INTRODUCERE

În pofida scopului propus prin chiar denumirea prezentei lucrări, Taxa pe valoare

adăugată în Uniunea Europeană: România – Spania, o acoperire deplină a subiectului nu a

stat în atenţia mea. Ȋn schimb, o creionare a două state total diferite din perspectiva impunerii

taxei pe valoare adaugată a fost obiectivul urmărit, ştiindu-se că epuizarea subiectului este

departe de a fi posibilă într-o lucrare de mici dimensiuni precum aceasta.

Taxa pe valoare adăugată în Uniunea Europeană

România - Spania

Taxa pe valoarea adăugată1 (TVA) are ca obiect livrările de mărfuri către terţi și

pentru consumul propriu, achiziţiile de bunuri, prestaţiile de servicii, bunurile importate etc.

Ea se poate calcula prin aplicarea cotei de impozit fie asupra valorii adăugate ȋn fiecare stadiu

pe care ȋl parcurge marfa de la producător la cumpărător, fie asupra preţului de vânzare din

stadiul respectiv, obţinându-se astfel taxa asupra preţului de vânzare, din care se deduce taxa

aferentă preţului de vânzare din stadiul anterior. Diferenţa rezultată este taxa pe valoarea

adăugată aferentă stadiului respectiv. A doua variantă de calcul este cea mai des folosită, ȋn

practică.

Două principii stau la baza aplicării taxei pe valoarea adăugată. Principiul originii

propune impozitarea valorii care este adăugată tuturor bunurilor autohtone, inclusiv valorile

celor ce vor fi exportate ulterior, fără ȋnsă a fi impozitată valoarea adăugată ȋn străinătate ce

se află ȋncorporată ȋn bunurile supuse impozitării. Ȋn consecinţă, sunt impozitate doar

bunurile exportate nu și cele importate. Conform celui de-al doilea principiu, cel al

destinaţiei, se impozitează ȋntreaga valoare adăugată realizată atât ȋn ţară, cât și ȋn străinătate,

pentru toate bunurile destinate consumului ţării respective. Ȋn acest caz, importurile sunt

impozitate, iar exporturile sunt scutite de plată.

Deși sumele aferente taxei pe valoarea adăugată sunt vărsate bugetului statului de

către ȋntreprinderea ce are calitate de vânzător, aceasta este suportată de către consumatorii

mărfurilor sau serviciilor ȋn momentul cumpărării. Avantajul acestei taxe ȋl constituie faptul

că este o sursă sigură de venit la buget deoarece este strict legată de consum.

Sistemul comun al taxei pe valoare adăugată2

Uniunea Europeană a elaborat un sistem comun al taxei pe valoare adăugată și l-a

reglementat prin intermediul Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, cu

modificările și completările ulterioare.

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este o taxă generală de consum aplicată activităților

comerciale care implică producția și distribuția de bunuri și prestarea de servicii. Această

Directivă a TVA codifică dispozițiile care reglementează introducerea sistemului comun

privind TVA în Uniunea Europeană (UE).

1Șaguna, Dan Drosu, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2013, p. 262 Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, cu modificările și completările ulterioare.

Sistemul comun privind TVA se aplică bunurilor și serviciilor achiziționate și

comercializate în vederea consumului pe teritoriul UE. Taxa se calculează pe baza valorii

adăugate bunurilor și serviciilor la fiecare etapă din procesul de producție și de distribuție.

axa se colectează prin intermediul unui sistem de plăți parțiale care le permite persoanelor

impozabile (firme identificate în scopuri de TVA) să își deducă din conturile de TVA

valoarea taxei pe care au achitat-o altor persoane impozabile la achizițiile făcute în scopuri

comerciale în etapa anterioară. Prin acest mecanism se asigură că taxa este neutră, indiferent

de numărul operațiunilor.

În cele din urmă, TVA este suportată de consumatorul final sub forma unui procent

adăugat la prețul final al bunurilor sau serviciilor. Acest preț final reprezintă totalul valorii

adăugate la fiecare etapă din procesul de producție și distribuție. Furnizorul de bunuri sau

prestatorul de servicii (persoana impozabilă) plătește TVA achitată pentru bunurile sau

serviciile în cauză administrației fiscale naționale după ce deduce TVA pe care a plătit-o la

rândul său furnizorilor săi.

Operațiunile efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unei țări a UE de către o persoană

impozabilă care acționează ca atare sunt supuse TVA. Importurile realizate de orice persoană

sunt de asemenea supuse TVA. Operațiunile impozabile includ:

livrarea de bunuri de către o persoană impozabilă;

achizițiile intracomunitare pe teritoriul unei țări a UE de bunuri provenite din altă țară

a UE;

prestarea de servicii realizată de o persoană impozabilă;

importurile de bunuri din afara UE (un teritoriu terț sau o țară terță).

O achiziție intracomunitară de bunuri are loc numai în cazul în care bunurile sunt

transportate dintr-o țară a UE în alta. Aceasta are loc atunci când bunurile comercializate de

către o persoană impozabilă în țara UE de plecare sunt achiziționate în altă țară a UE (de

sosire) de către o persoană impozabilă care acționează în acea calitate sau de către o persoană

juridică neimpozabilă. De asemenea, achiziția intracomunitară are loc în cazul mijloacelor de

transport noi și al produselor supuse accizelor cumpărate de alte persoane.

O persoană impozabilă este persoana care, în mod independent, desfășoară în orice

loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective.

Activitatea economică include orice activitate a producătorilor, comercianților sau

persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile

prestate în cadrul profesiunilor liberale. În măsura în care sunt legate de un angajator printr-

un contract de muncă sau prin orice alte legături juridice care dau naștere relației angajator-

angajat, activitățile salariaților și ale altor persoane nu sunt considerate ca fiind realizate în

mod independent.

Orice persoană care livrează, în mod ocazional, un mijloc de transport nou, transportat

în altă țară a UE, este de asemenea considerată persoană impozabilă.

O țară a UE poate, de asemenea, considera ca persoană impozabilă orice persoană

care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de o activitate economică și, în special,

livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află aceasta,

înaintea primei ocupări, sau livrarea de terenuri construibile.

Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate

persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități

publice, mai puțin în cazul în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină

denaturări semnificative ale concurenței. Atunci când efectuează anumite tranzacții

comerciale, aceste organisme sunt totuși considerate persoane impozabile.

Operațiunile impozabile sunt taxate la cotele și în condițiile stabilite de țara UE în

care acestea au loc. Cota standard a TVA este fixată sub forma unui procent din baza de

impozitare care, până la 31 decembrie 2015, nu poate fi mai mic de 15 %.3

Țările UE pot aplica una sau două cote reduse, reprezentând un procent care nu poate

fi mai mic de 5 %. Cotele reduse se pot aplica numai livrărilor de bunuri și prestărilor de

servicii din categoriile prevăzute în anexa III la Directiva TVA (astfel cum a fost modificată

de Directiva 2009/47/CE).

Țările UE pot, de asemenea, după consultarea comitetului TVA, să aplice o cotă

redusă livrării de gaze naturale, electricitate și încălzire urbană.

TVA se plătește:

- de către orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare

de servicii impozabilă, mai puțin în anumite cazuri specifice în care taxa se plătește de către o

altă persoană, în special de către un client care utilizează procedura de taxare inversă;

- de către persoana care efectuează o achiziție intracomunitară de bunuri impozabile;

- la import, de către persoana desemnată sau recunoscută ca persoană obligată la plata

taxei de țara UE de import.

Persoanele impozabile trebuie să declare când încep, își modifică sau încetează

activitatea ca persoane impozabile și să țină registre suficient de detaliate.

Persoanele impozabile trebuie să se asigure că o factură suficient de detaliată este

emisă pentru bunurile și serviciile pe care le livrează sau le prestează către o altă persoană

3 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/?uri=uriserv:l31057

impozabilă sau către o persoană juridică neimpozabilă. Factura trebuie emisă și în alte câteva

cazuri.

Combaterea fraudei în domeniul TVA4

Directiva 2013/42/UE încorporează în Directiva TVA un mecanism de reacție rapidă

(MRR), care, în anumite situații foarte clar delimitate, le permite țărilor UE să ia măsuri

imediate în cazul unei fraude bruște și masive în domeniul TVA.

O țară a UE care dorește să introducă o măsură specială privind MRR trebuie să

transmită Comisiei o notificare folosind un formular tipizat, trimițând în același timp

notificarea și celorlalte țări ale UE. Aceasta trebuie să furnizeze Comisiei informații privind

sectorul în cauză, tipul și caracteristicile fraudei, existența unor motive imperative de urgență,

caracterul brusc și masiv al fraudei și consecințele acesteia sub fora unor pierderi financiare

considerabile și iremediabile. Comisia confirmă apoi, în termen de o lună, dacă va formula

sau nu o obiecție, luând în considerare opiniile celorlalte țări.

Directiva conexă 2013/43/UE modifică Directiva TVA cu privire la aplicarea

opțională și temporară a mecanismului de taxare inversă în legătură cu furnizarea anumitor

bunuri și servicii care prezintă risc de fraudă. Aceasta le permite țărilor UE să pună în

aplicare - în mod opțional și temporar - o inversare a răspunderii pentru plata TVA la

furnizarea anumitor bunuri și servicii (mecanism de taxare inversă).

Taxa pe valoare adăugată în România

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu pe

averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vânzării bunurilor ori prestării

serviciilor.5

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit asupra consumului, întrucât nu este

stabilită asupra averii (privită calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. În

asemenea condiţii însă, fireşte, justiţia socială, din punct de vedere fiscal, nu este realizată.

Taxa pe valoarea adăugată nu pune în valoare principiul egalităţii prin impozit

(potrivit căruia în politica fiscală, în cadrul sistemului de impunere trebuie să se aibă în

vedere ca fiecare contribuabil să participe la formarea fondurilor băneşti generale ale

societăţii proporţional cu situaţia sa materială), ci din contră, principiul egalităţii în faţa

impozitului (potrivit căruia impunerea se face în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice

sau juridice, fără deosebire de tratament fiscal şi deci neţinând seama de situaţia personală,

concretă a fiecărui contribuabil).6 4 Directiva 2013/42/UE5Şaguna, Dan Drosu, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2013, p. 1856Șaguna, D.D. (2013), op. cit., p. 185

TVA prezintă numeroase avantaje pentru stat, deoarece:

1) întotdeauna are un randament fiscal ridicat, adică:

- este plătit, în mod obligatoriu de către toţi beneficiarii operaţiunilor supuse impozitării;

- nu reclamă cheltuieli mari de percepere;

- nu este susceptibil de evaziuni fiscale decât în foarte puţine situaţii;

2) este stabil, nefiind supus fluctuaţiilor determinate de conjunctura economică;

3) este elastic, întrucât poate fi majorat sau micşorat (prin modificarea cotei de impozitare) în

funcţie de nevoile concrete ale bugetului de stat.

Trebuie reamintit însă că acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu și pentru

contribuabil.

Taxa pe valoare adăugată a fost precedată în România de impozitul pe circulația

mărfurilor (ce reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri) care a pregătit terenul

pentru introducerea TVA. Acest impozit este un impozit unic, dar cu plată fracționată,

întrucât se datorează o singură dată, dar este plătit pe toate treptele circuitului economic,

asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al acestuia.7

În literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe

valoare adăugată. Câteva dintre acestea sunt:

- transparenţa – taxa pe valoarea adăugată asigură fiecărui subiect impozabil

posibilitatea de a cunoaşte exact care este mărimea impozitului şi a obligaţiei de plată ce-i

revine.

- unicitatea – taxa pe valoarea adăugată nu este independentă de întinderea

circuituluieconomic. Oricâte verigi are de străbătut produsul până la consumatorul final,

nivelul cotei şi mărimea taxei este aceeaşi.

- taxa pe valoarea adăugată este suportată întotdeauna de către beneficiar.

- este un impozit neutru, eliminând inegalităţile fiscale între circuitele de desfacere a

produselor.

În sfera de aplicare8 a TVA se cuprind:

Operaţiunile efectuate în România, care îndeplinesc cumulativurmătoarele condiţii

(denumite operaţiuni impozabile):

– constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

• locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

• livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;

• livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre următoarele activităţi

economice [stabilite de art. 127 alin. (2) Cod fiscal]:

7Șaguna, D.D. (2013), op. cit., p. 1868 Șaguna, D.D. (2013), op. cit., p. 186 - 206

- activităţile producătorilor;

- activităţile comercianţilor;

- activităţile prestatorilor de servicii;

- activităţile extractive;

- activităţile agricole;

- activităţile profesiilor libere;

- exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri

caracter de continuitate.

Importul de bunuri. După intrarea României în UE, importul a fost redefinit de Codul

fiscal român, în contexul pieței unice europene și al redefinirii granițelor vamale ca

reprezentând granițe vamale ale UE. Deși Românie este țară a UE și, ca atare, granița

națională coincide, pe o mare lungime, cu granița UE, aceasta nu înseamnă că importul poate

fi definit prin raportare doar la teritoriul românesc. În fapt, după aderare, granița națională a

devenit granița vamală a Uniunii Europene. Așadar, ținând seama de aceste aspecte, Codul

fiscal definește importul în art. 131, ca reprezentând „intrarea pe teritoriul Comunităţii de

bunuri care nu se află în liberă circulaţie în înţelesul art. 24 din Tratatul de înfiinţare a

Comunităţii Europene”. Din punct de vedere al art. 24 din Tratat, produsele provenite dintr-

un stat terț (adică din afara spațiul comunitar) se află în liberă circulație dacă:

- în oricare stat membru al UE au fost efectuate formalități vamale;

- taxele vamale sau orice altă taxă cu efect echivalent au fost achitate;

- produsele importate nu au beneficiat de nici un fel de rambursare parțială sau totală a

taxelor plătite.

Achizițiile intracomunitare de bunuri, mijloace de transport noi și produse accizabile,

efectuate în condițiile art. 126 alin. (3) Cod fiscal.

Conform art. 126 alin. (3) Cod fiscal sunt, de asemenea, considerate operațiuni

impozabile şi următoarele operaţiuni efectuate cu plată, pentru care locul este considerat a fi

în România, potrivit art. 132^1:

a) o achiziţie intracomunitară de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau produse

accizabile, efectuată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare sau de o persoană

juridică neimpozabilă, care nu beneficiază de derogarea prevăzută la alin. (4), care urmează

unei livrări intracomunitare efectuate în afara României de către o persoană impozabilă ce

acţionează ca atare şi care nu este considerată întreprindere mică în statul său membru, şi

căreia nu i se aplică prevederile art. 132 alin. (1) lit. b) cu privire la livrările de bunuri care

fac obiectul unei instalări sau unui montaj sau ale art. 132 alin. 2) cu privire la vânzările la

distanţă;

b) o achiziţie intracomunitară de mijloace de transport noi, efectuată de orice persoană;

c) o achiziţie intracomunitară de produse accizabile, efectuată de o persoană impozabilă, care

acţionează ca atare, sau de o persoană juridică neimpozabilă.

Prin derogare de la prevederile alin. (3) lit. a), nu sunt considerate operaţiuni

impozabile în România achiziţiile intracomunitare de bunuri care îndeplinesc următoarele

condiţii:

a) sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări de bunuri sau

prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă sau de o persoană juridică

neimpozabilă;

b) valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe parcursul anului

calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de

10.000 euro, al cărui echivalent în lei este stabilit prin norme.

Mecanismul TVA

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit care se calculează pe bază lunară, ca

diferenţă între TVA aferentă operaţiunilor impozabile şi TVA aferentă achiziţiei de bunuri şi

servicii de către plătitorul de TVA.

Taxa pe valoare adăugată aferentă operaţiunilor impozabile se numeşte TVA

colectată, iar TVA aferentă achiziţiei de bunuri şi servicii se numeşte TVA deductibilă.

Pentru a putea fi luată în considerare la calculul TVA de plată, orice sumă aferentă

TVA colectată sau deductibilă trebuie să fie înscris pe o factură fiscală emisă în conformitate

cu dispozițiile art. 155 Cod fiscal.

Cotele de taxa pe valoare adăugată

Cota standard a taxei pe valoare adăugată este de 24% și se aplică asupra bazei de

impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoare

adaugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoare adăugate.

Cota redusă a taxei pe valoare adăugate este de 9% și se aplică asupra bazei de

impozitare pentru următorele prestări de servicii și/sau livrări de bunuri:

- dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de

arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botatnice, târguri, expoziții, cinematografe;

- livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv

publicității;

- livrări de proteze de orice fel și accesoriile acestora, cu excepția protezelor dentare;

- livrările de produse ortopedice;

- medicamente de uz uman și veterinar;

- cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv

închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

De la 1 iunie 2015, cota redusă de TVA s-a extins și pentru livrarea următoarelor

bunuri:alimente, inclusiv băuturi, cu excepţia băuturilor alcoolice, destinate consumului uman

şi animal, animale şi păsări vii din specii domestice, seminţe, plante şi ingrediente utilizate în

prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele, precum şi

pentru serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice.

Termenul de plată a taxei pe valoare adăugată

Potrivit prevederilor Codului fiscal, TVA se datorează odată cu depunerea decontului

lunar de TVA, adică până la dată de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a

calculat TVA de plată. Excepție se face în cazul importurilor de bunuri, TVA se plătește la

organul vamal, odată cu plata drepturilor de import.

Taxa pe valoare adăugată9 în Spania (IVA)

TVA este un impozit indirect care se aplică pentru aproape toate bunurile și serviciile

din Spania. Există trei tipuri de TVA, diferențiat pe categorii de produse și servicii

achiziționate (TVA standard, TVA redusă și TVA super-redusă), ale căror cote au fost

stabilite prin lege , in 2012.

TVA super-redusă se aplică produselor de primă necesitate și prezintă într-o oarecare

măsură o formă de echitate aplicabilă tuturor cetățenilor, indiferent de veniturile lor. Acest tip

de TVA reprezintă 4% din prețul afișat și include produse precum: pâinea, laptele, ouăle,

fructele și legumele, dar și alte bunuri și servicii indispensabile pentru om cum ar fi: locuințe

subvenționate, rechizite, medicamente sau bunuri utile pentru o persoană cu dizabilități (de

exemplu un scaun cu rotile).

TVA redusă reprezintă 10% din prețul afișat și include alimente și băuturi răcoritoare

(apa), locuințele, serviciile de transport, serviciile de divertisment, serviciile hoteliere,

serviciile de asistență socială și sănătate, taxa de drum plătită pentru parcurgerea unei

autostrăzi fiind de asemenea supusă taxei pe valoare adăugată.

TVA standard este de 21%, iar printre produsele afectate se numără: haine, pantofi,

tutun, materiale de construcții etc.

TVA oferă și posibilități de deducere, ca oricare alt impozit din Spania. Așadar, TVA

permite antreprenorilor implicați în procesele de producție o reducere a valorii impozabile

pentru achiziționarea de bunuri și servicii, cu condiția ca aceste operațiuni să se supună TVA

9 El Impuesto sobre el Valor Añadido

sau să fie scutite de la plata TVA, fiind incluse în baza de impozitare a importurilor,

exporturilor sau livrări intracomunitare de bunuri.10

Angajatorii nu pot deduce plata TVA, dacă aceasta nu afectează în mod exclusiv

activitatea profesională. De asemenea, nu se poate deduce TVA nici în cazul achiziției de

bijuterii, tutun, alimente, băuturi, spectacole de divertisment sau consumul în restaurante și

baruri. Pe de altă parte, există reguli speciale pentru deducerea TVA în cazul bunurilor de

investiții și vehiculelor.

De asemenea, sunt scutite de la plata TVA, activitățile din domeniul sănătății, din

învățământ, activitățile culturale non-profit. În domeniul cultural, sunt scutite activitățile

dedicate și relaționate cu arta.

Premiile statului, precum loteriile, sunt de asemenea scutite de TVA.

10 Collado Yurrita, M. A. et al, Derecho financiero y tributario - parte general, Editura Atelier - Libros Juridicos, Madrid, 2013, p. 46