Dizolvarea si lichidarea societatilor comerciale

Cadrul legal

Codul civil al Romaniei Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si

completarile ulterioare Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificarile si completarile

ulterioare Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.376/2004 pentru aprobarea Normelor

metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale si tratamentul fiscal al acestora

I. Cadrul juridic cu privire la operatiunea de dizolvare

Dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale sunt noţiuni care se referă la acelaşi proces economic, respectiv la încetarea activităţii acesteia.Dizolvarea societăţii comerciale înseamnă desfiinţarea juridică a acesteia, care se finalizează cu radierea societăţii din registrul comerţului.

Lichidarea unei societăţi comerciale reprezintă „ansamblu de operaţii care, după dizolvarea societăţii, au ca obiect realizarea elementelor de activ (transformarea activului în bani) şi plata creditorilor, în vederea partajului activului net rămas între asociaţi”.

Din această definiţie rezultă că lichidarea unei societăţi comerciale este precedată de dizolvarea ei. Juridic dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale este reglementată prin Legea nr. 31/1990, privind societăţile comerciale, republicată în anul 1998; prin Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, modificată şi completată prin OUG nr. 58/1997.

Dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale pot fi de două feluri:- dizolvare şi lichidare benevolă;- dizolvare şi lichidare forţată.

In concluzie, in legislatia in vigoare, nu exista o definitie a termenului de dizolvare, cadrul legal mentionand numai elementele care duc la dizolvarea unei societati comerciale. Astfel, prevederile Codului civil fac referire la modalitatile de incetare a societatii, in timp ce Legea nr. 31/1009 face referire la dizolvarea societatilor comerciale.

Ambele referiri nu prezinta altceva decat modalitatea juridica de incetare a unei societati. Cu toate acestea, prevederile Legii nr. 31/1990 mentioneaza ca societatea care intra in procedura divizarii isi pastreaza personalitatea juridica pana la lichidarea acesteia.

In acest context, operatiunea de dizolvare este etapa premergatoare operatiunii de lichidare, moment in care bunurile societatii se transforma in bani, se platesc creditorii si se distribuie catre actionari rezultatul lichidarii. Deci, in cazul dizolvarii, societatea comerciala se bucura de o personalitate juridica limitata strict la operatiunile ce tin de lichidarea acesteia. 

In Legea societatilor comerciale se precizeaza cauze comune referitoare la operatiunea de dizolvare a societatilor comerciale, precum si cauze specifice referitoare la aceasta operatiune, stabilite in functie de forma de constituire a societatii comerciale, supusa divizarii (de exemplu societate pe actiuni, societate in comandita simpla, societate cu raspundere limitata).

In conformitate cu prevederile art. 227 alin.(1) din Legea nr. 31/1990, cauzele comune tuturor tipurilor de societati comerciale sunt urmatoarele:

trecerea timpului stabilit pentru durata societatii; imposibilitatea realizarii obiectului de activitate; declararea nulitatii societatii; hotararea adunarii generale; hotararea tribunalului; falimentul societatii; reducerea capitalului social sub minimul admis de prevederile legale; reducerea pentru o perioada de minimum 9 luni a numarului minim de actionari

prevazut de legea speciala de organizare si functionare a societatii comerciale; alte cauze prevazute de lege sau de actul constitutiv al societatii.

1. Trecerea timpului stabilit pentru durata societatii

Prelungirea duratei societatii este posibila prin vointa asociatilor cu conditia ca aceasta sa aiba loc cu cel putin 3 luni inainte de expirarea duratei societatii stabilita in actul constitutiv. Consultarea asociatilor cade in sarcina consiliul de administratie, respectiv a directoratului.

2. Imposibilitatea realizarii obiectului de activitate

In cazul in care societatea se afla in imposibilitatea realizarii obiectului de activitate, asociatii pot opta fie pentru modificarea obiectului de activitate in conditiile prevazute de art. 204 din Legea societatilor comerciale, fie pentru dizolvarea societatii comerciale.

3. Declararea nulitatii societatii comerciale

Declararea nulitatii societatii nu poate interveni decat pe baza hotararii instantei de judecata prin care se constata nerespectarea conditiilor de fond si de forma impuse de normele imperative privind constituirea societatilor comerciale. Nulitatea actului constitutiv atrage nulitatea societatii infiintate in baza lui.

4. Hotararea adunarii generale

In conformitate cu prevederile art. 231 din Legea nr. 31/1990, asociatii pot reveni asupra hotararii de dizolvare a societatii (cu majoritatea ceruta pentru constituirea actului constitutiv) atat timp cat nu s-a facut nicio repartitie din activ. Totodata, creditorii si orice parte interesata pot face opozitie la tribunal impotriva hotararii, in termen de 30 de zile de la publicarea acesteia in Monitorul Oficial al Romaniei partea a IV-a.

5. Hotararea tribunalului

Dizolvarea societatii comerciale se poate realiza la cererea oricarui asociat, pentru motive temeinice, precum neintelegerile grave dintre asociati, care impiedica functionarea societatii. Neintelegerile grave dintre asociati si temeinicia acestora vor fi apreciate de instanta de judecata, in functie de probele administrate in cauza.

6. Falimentul societatii

Falimentul societatii este dispus de instanta de judecata, falimentul fiind urmat de dizolvarea acesteia si de radierea din Registrul Comertului.

7. Alte cauze prevazute de lege sau de actul constitutiv al societatii

Legea nr. 31/1990 mentioneaza ca la cererea oricarei persoane interesate, precum si a Oficiului National al Registrului Comertului, tribunalul va putea pronunta dizolvarea societatii in cazurile urmatoare:

Societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot intruni. Societatea nu a depus, in cel mult 6 luni de la expirarea termenelor legale,

situatiile financiare anuale sau alte acte care, potrivit legii, se depun la oficiul registrului comertului.

Societatea si-a incetat activitatea, nu are sediul social cunoscut ori nu indeplineste conditiile referitoare la sediul social sau asociatii au disparut ori nu au domiciliul cunoscut ori resedinta cunoscuta. Este exceptata situatia in care societatea a fost in inactivitate temporara. Durata inactivitatii nu poate depasi 3 ani.

Societatea nu si-a completat capitalul social in conditiile legii. Impotriva hotararii tribunalului orice persoana interesata poate face apel, in termen de 30 de zile de la data publicarii in Monitorul Oficial.

II. Organele care aplică procedura de lichidare

Sunt diferite în funcţie de tipul lichidării.În cazul lichidării judiciare sunt implicate următoarele organe: instanţa de judecată, judecătorul sindic, lichidatorul, creditorii.

În cazul lichidării benevole organele care aplică procedura de lichidare sunt: lichidatorul numit de adunarea generală, organul financiar ce verifică şi calculează impozitele şi taxele datorate de societatea comercială supusă lichidării şi instanţa de judecată.

III. Etapele procedurii de lichidare judiciara

Procedura de lichidare judiciară cuprinde următoarele operaţii.

a) Înlocuirea administratorilor societăţiib) Predarea gestiuniic) Restrângerea activităţii şi lichidarea societăţiid) Întocmirea bilanţului final de lichidare şi a proiectului de repartizare a activului net între asociaţie) Radierea societăţii comerciale

IV. Contabilitatea operaţiilor de lichidare a societăţilor comerciale

Potrivit părerii unor specialişti operaţiile efectuate de către lichidator pot fi repartizare în trei etape:- deschiderea lichidării;- operaţii de lichidare;- operaţii de partaj.

1. Deschiderea lichidării cuprinde:

a) inventarierea patrimoniului;b) întocmirea bilanţului de pornire a lichidării.

a) Inventarierea patrimoniului se face în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi Ordinul ministrului finanţelor nr. 2.388/ 1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului.Inventarierea urmăreşte să pună de acord contabilitatea cu realitatea faptică. Se realizează prin inventarierea fizică a activelor şi constatarea valorică a existenţei creanţelor şi datoriilor întreprinderii.Inventarul trebuie să indice valoarea aproximativă a bunurilor din patrimoniul societăţii comerciale. Se poate numi un expert, pe cheltuiala averii debitorului, pentru a realiza evaluarea bunurilor.

b)Întocmirea bilanţului de pornire a lichidării

Se realizează pe baza ultimului bilanţ întocmit de către societatea comercială căruia i se aplică următoarele corecţii:

se înregistrează rezultatele inventarierii, concretizate în plusuri sau minusuri la inventar;

se anulează imobilizările necorporale considerate a nu avea valoare economică, prin trecerea pe cheltuială. Printre imobilizări necorporale amintim: cheltuielile de constituire neamortizate integral, cheltuielile de dezvoltare pentru care nu există cumpărători şi fondul comercial când s-a decis vânzarea separată a activelor;

se anulează activele de regularizare ce privesc exerciţiile următoare, unitatea fiind în lichidare nu îşi mai continuă activitatea. Este cazul cheltuielilor înregistrate în avans şi care vor fi decontate la cheltuielile ultimului exerciţiu.

2. Operaţiile de lichidare constau în vânzarea activelor, încasarea creanţelor şi plata datoriilor.

• Vânzarea activelorActivele se valorifică la valoarea de lichidare, care, de regulă, este mai scăzută decât valoarea de piaţă (actuală). Bunurile care, în condiţii normale (continuitatea activităţii) au o valoare actuală (de piaţă), în cazul lichidării întreprinderii valoarea acestora suportă o reducere sensibilă, deoarece pot să nu aibă aceeaşi utilitate pentru cei care le achiziţionează sau datorită faptului că vânzarea lor antrenează cheltuieli suplimentare.• Încasarea creanţelor se face având în vedere lista acestora întocmită de către evalu-ator în faza de deschidere a lichidării şi ţinând seama de eventualele sconturi acordate clienţilor şi debitorilor societăţii.

• Transferul la venituri a subvenţiilor pentru investiţii nevirate încă la rezultate şi aprovizioanelor pentru deprecierea activelor, a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli existente la data respectivă.

• Achitarea datoriilor societăţii în ordinea de prioritate stabilită conform listei creditorilor şi situaţiei acestora – garantate sau negarantate.

•Achitarea datoriilor legate de operaţiile de lichidareLichidarea unei societăţi comerciale generează unele datorii cum ar fi: penalităţi din rezilierea (ruperea) contractelor încheiate, chirii plătite anticipat pentru contractele de închiriere, onorariul lichidatorului, indemnizaţii de concediere a personalului etc.

• Stabilirea rezultatului din operaţiile de lichidare

Efectuarea operaţiilor de lichidare constând din vânzarea activelor, încasarea creanţelor, plata datoriilor, înregistrarea cheltuielilor de lichidare, stabilirea rezultatului nu ridică probleme deosebite în ceea ce priveşte contabilizarea lor, faţă de înregistrările efectuate în cursul vieţii normale a societăţii comerciale.

• Întocmirea bilanţului de lichidare final

Bilanţul de lichidare final se întocmeşte la sfârşitul operaţiilor de lichidare.Acesta cuprinde:

ca active, disponibilităţile băneşti aflate în cont şi în mod excepţional, eventuale bunuri, atunci când în contractul de societate şi prin regulile de lichidare s-a prevăzut ca anumite bunuri aduse ca aport la capitalul social să nu facă obiectul vânzării prin licitaţie publică.

ca pasive, capitalurile proprii şi rezultatul obţinut din operaţiile de lichidare.

3. Operaţiile de partaj

Aceste operaţii constau în restituirea (rambursarea) capitalului social, plata activului net către asociaţi sau acţionari şi împărţirea câştigului din operaţiile de lichidare. Capitalul social de rambursat fiecărui acţionar sau asociat corespunde cu valoarea nominală neamortizată a acţiunilor sau părţilor sociale deţinute de aceştia.

Câştigul din operaţiile de lichidare se repartizează în conformitate cu menţiunile din statutul societăţii sau în funcţie de cota de participare la capitalul social.

Operaţiile de lichidare se pot finaliza cu profit sau cu pierdere. Având în vedere aceste situaţii, operaţiile de partaj se prezintă astfel:

a) Rezultatul obţinut din operaţiile de lichidare este un câştig (pozitiv). Noţiunea de „câştig” din lichidare nu se referă strict la soldul contului 121 „Profit şi pierdere”, analiticul distinct, care reflectă profitul obţinut din operaţiile de lichidare. Această noţiune are un caracter mai cuprinzător, incluzând rezervele societăţii.

În această situaţie partajul se face astfel: capitalul social se va distribui la valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor

sociale; rezervele legale se vor distribui diminuate cu impozitul pe profit şi

impozitul pe dividende; celelalte elemente ale capitalurilor proprii, inclusiv rezultatul lichidării, se

vor distribui diminuate cu impozitul pe dividende.b) Rezultatul lichidării este negativ. Operaţiile de lichidare propriu-zise s-au finalizat

cu o pierdere care poate fi acoperită din capitalurile proprii, proporţional cu contribuţia la capitalul social. Asociaţilor sau acţionarilor li se restituie capitalul social şi restul din capitalurile proprii rămase după acoperirea pierderii din operaţiile de lichidare.

c) Rezultatul lichidării este negativ iar pierderea nu poate fi acoperită din capitalurile proprii. În funcţie de forma de organizare juridică a societăţii lichidate se procedează astfel:

în cazul societăţilor comerciale cu răspundere limitată şi pe acţiuni în cadrul cărora asociaţii, respectiv acţionarii răspund doar până la limita capitalului social, datoriile rămase neacoperite se anulează. În această situaţie nu se mai restituie capitalul social.

în cazul societăţilor comerciale în nume colectiv, în comandită simplă şi în comandită pe acţiuni, unde acţionarii, respectiv asociaţii răspund nelimitat şi solidar, datoriile rămase neacoperite sunt suportate de cel puţin unul dintre asociaţi sau acţionari prin executarea silită a averii personale (în cazul lichidării judiciare).

NOTA

Daca lichidarea se prelungeste peste durata unui exercitiu financiar,lichidatorii sunt obligati sa intocmeasca situatiile financiare anuale.

EXEMPLU

Societatea comerciala X, are actionari doua persoane fizice:  A, care detine 40% din capitalul social al entitatii si B care detine 60% din capitalul social al entitatii,

prezinta inainte de lichidare urmatoarele elemente patrimoniale.

Elemente ValoriImobilizari corporale 14.000Amortizarea imobilizarilor corporale 9.000Stocuri 6.000

Conturi la banci 20.000Datorii 7.000Capital social 17.000Rezerve 7.000

In vederea efectuarii operatiunii de lichidare, societatea comerciala inventariaza elementele de activ si datorii. In urma operatiunii de inventariere nu au rezultat diferente intre inregistrarile faptice si cele scriptice. Totodata, cu ocazia efectuarii operatiunilor premergatoare lichidarii, societatea comerciala procedeaza la reevaluarea imobilizarilor corporale, noua valoare a acestora fiind de 7.000 lei.

Lichidatorul desemnat de instanta judecatoreasca, cu aprobarea AGA, procedeaza la vanzarea elementelor de activ, in vederea achitarii datoriilor entitatii si a distribui asociatilor rezultatul din lichidare, astfel:

Imobilizarile corporale sunt vandute pentru suma de 12.000 lei. Stocurile sunt vandute pentru 8.000 lei. Onorariul incasat de lichidator pentru operatiunile efectuate este de 3.000 lei.

Reflectarea in contabilitate

Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii.

Inregistrarea rezultatelor inventarierii si evaluarii

Intrucat din operatiunea de inventariere nu au fost inregistrate diferente, nu vom inregistra in contabilitate plusuri/minusuri de inventar. In schimb, va fi inregistrata valoarea reevaluata a imobilizarilor corporale, astfel:

Valoare bruta contabila = 14.000Amortizare inregistrata= 9.000Valoare neta contabila = 5.000Valoare reevaluata = 7.000Plus din reevaluare = 2.000

21x = 105 2.000

Intocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lichideze, in functie de rezultatele inventarierii si evaluarii

Elemente ValoriImobilizari corporale 16.000Amortizarea imobilizarilor corporale 9.000Marfuri 6.000Conturi la banci 20.000Datorii 7.000Capital social 17.000Rezerve 7.000Rezerve din reevaluare 2.000

Vanzarea elementelor de activ

Vanzarea imobilizarilor corporale:

461 = % 14.8807583 12.0004427 2.880

                       Concomitent, se inregistreaza in contabilitate scoaterea din activ a imobilizarii corporale vandute anterior:

% = 21x 16.000281 9.0006583 7.000

Incasarea contravalorii imobilizarii corporale vandute:

         5121       =          461            14.880 

Vanzarea stocului de marfuri:

4111 = % 9.920707 8.0004427 1.920

                    Concomitent, se inregistreaza descarcarea de gestiune a stocului de marfuri vandut:

607 = 371 6.000                           Incasarea contravalorii marfurilor vandute:

5121 = 4111 9.520

Achitarea datoriilor societatii comerciale

40x = 5121 7.000

Plata onorariului lichidatorului:

% = 5121 3.720622 3.0004426 720

                         Stabilirea rezultatului lichidarii

Rezultatul lichidarii = Veniturile din valorificarea activelor - Cheltuielile legate de lichidare si plata datoriilorIn vederea stabilirii rezultatului se procedeaza la inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli.

Inchiderea conturilor de cheltuieli:

121 = % 16.0006583 7.000607 6.000622 3.000

Inchiderea conturilor de venituri:

% = 121 20.0007583 12.000707 8.000

Rezultatul lichidarii = 20.000 - 16.000 = 4.000 

Calcularea, retinerea si virarea obligatiilor fiscale (impozit pe profit si impozit pe dividende, TVA)

Regularizarea TVA:TVA colectata = 4.800 TVA deductibila = 720   TVA de plata = 4.080

  4427 = % 4.8004426 7204423 4.080

Stabilirea impozitului pe rezultatul din lichidare:

Impozit de plata = 4.000 x 16% = 640 Inregistrarea impozitului pe profitul din lichidare:

  691 = 4411 640

Inregistrarea platiilor reprezentand TVA de plata si impozitul pe profit la bugetul statului:

% = 5121 4.7204423 4.0804411 640

                        In urma vanzarii activelor si a achitarii tuturor datoriilor societatii, bilantul acesteia arata astfel: Elemente ValoriConturi la banci 28.960Capital social 17.000Rezerve 7.000Rezerve din reevaluare 2.000Profit net 2.960 Este practic, bilantul de lichidare, bilantul de la care se porneste la partajarea drepturilor si obligatiilor fiecarui actionar/asociat in parte. In acest sens, lichidatorul va proceda plata impozitelor si taxelor aferente operatiunii de lichidare, dupa cum urmeaza: Impozitarea rezervei legale potrivit art. 22 alin.(5) din Codul fiscal, intrucat rezerva legala a fost dedusa anterior la calculul impozitului pe profit

Impozit rezerva legala = Rezerva legala x 16% = 7.000 x 16% = 1.120

691 = 4411 1.120

Impozitarea rezervei din reevaluare, in conformitate cu art. 22 alin. (5) din Codul fiscal

Impozit aferent rezervei din reevaluare = Rezerva din reevaluare x 16% = 320 u.m.

691 = 4411 320

Inchiderea contului de cheltuieli:

121 = 691 2.080

Achitarea impozitului pe profit calculat:

4411 = 5121 1.440                       Intocmirea bilantului de lichidare Elemente ValoriConturi la banci 27.520Capital social 17.000Rezerve 7.000Rezerve din reevaluare 2.000Profit net 1.520  Inregistrarea partajului 

Partajul capitalului social Capital social = 17.000 Capital social apartinand actionarului A = 17.000 x 40% = 6.800 Capital social apartinand actionarului B = 17.000 x 60% = 10.200

  1012 = % 17.000456.A 6.800456.B 10.200

Partajul rezervelor

a) Trecerea rezervei din reevaluare in categoria rezervelor:

105 = 106 2.000

b) Partajul propriu-zis al rezervelor:

  106 = % 9.000456.A 3.600456.B 5.400

Partajul profitului net:

121 = % 1.920456.A 768456.B 1.152

                                                                     Retinerea impozitului pe dividende In conformitate cu prevederile art. 67 din Codul fiscal, impozitul pe dividende este de 16%. Avand in vedere ca si rezervele entitatii vor fi distribuite actionarilor, impozitul pe dividende se stabileste la valoarea profitului plus cea a rezervelor. Suma supusa impozitului pe dividende = 9.000 + 1. 920 = 10.920 Impozit pe dividende = 10.920 x 16% = 1.747

% = 446 1.747456.A 699456.B 1.048

Plata impozitului pe dividende:

446 = 5121 1.747                   

Achitarea activului net rezultat in urma lichidarii

% = 5121 26.173456.A 10.469456.B 15.704

                   

V. Operatiunile care se efectueaza în cazul în care societatea intra în faliment

a) sigilarea si conservarea bunurilor care fac parte din averea societatii comerciale;b) inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv, inregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evaluarii, efectuate cu aceasta ocazie;c) intocmirea situatiilor financiare de catre societatile comerciale care urmeaza sa se lichideze ;d) vanzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;e) vanzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalatii) cat mai avantajos si cat mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;f) depunerea la banca, in contul debitorului, a sumelor realizate din vanzarea bunurilor;g) stabilirea, potrivit legii, a masei pasive;h) trecerea distincta pe documentele fiscale a obligatiilor nascute in timpul procedurii de faliment, fata de cele nascute anterior declararii procedurii de faliment;i) distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire intre creditori, in ordinea prevazuta de lege;j) intocmirea si aprobarea raportului final;k)intocmirea situatiilor financiare finale.