Deontologia 2/2009 profesională · * Academician prof. dr., ASE Bucureºti, e-mail:...

64

22

65

70

00

01

3

AnulV

II,nr.

2/2

009

2/2009

� Deontologiaprofesională- premis esen iala reputa iei auditoruluifinanciar

ă ţ ăţ

� -Globalizarea percepţii diferite şi efecte contradictoriiModelarea proceselor de afaceri şi avantajele salepentru misiunea de audit financiarAspecte generale privind auditul de performanţăşi instituţiile supreme de audit

�

�

�

�

�

-Globalizarea percepţii diferite şi efecte contradictoriiModelarea proceselor de afaceri şi avantajele salepentru misiunea de audit financiarAspecte generale privind auditul de performanţăşi instituţiile supreme de audit

Numirea preşedintelui şi preşedintelui adjunctal Federaţiei Experţilor Contabili Europeni, FEE

Din activitatea CAFR

În cadrul Adunării Generale a FEE din data de 18 decembrie 2008, liderii a 43 de organisme profesionale din 32ţări ale Uniunii Europene au numit, în unanimitate, pe ca preşedinte al FEE şi pe

ca preşedinte adjunct al acestei organizaţii, pentru viitorii doi ani.Hans van Damme a fost preşedinte adjunct al Consiliului Executiv al FEE din 2003 şi vicepreşedinte responsabilde raportarea financiară. În această calitate s-a aflat în centrul implicării FEE în domeniul raportării financiareşi s-a numărat printre membrii Consiliului de Supraveghere al EFRAG (Grupul European de Consiliere în dome-niul Raportării Financiare, un organism privat care oferă asistenţă Comisiei Europene pentru adoptarea IFRS-urilor). Philip Johnson a fost vicepreşedinte al FEE din 2006, responsabil de toate aspectele referitoare la audit.Federaţia Experţilor Contabili Europeni reprezintă 43 de organisme profesionale de contabilitate şi audit din 32ţări ale Uniunii Europene, incluzând toate cele 27 de state UE. În reprezentarea profesiei Europene, FEE recu-noaşte importanţa interesului public. Membrii săi numără peste 500.000 profesionişti contabili, care lucrează îndiferite roluri în practica publică, în întreprinderile mici şi mijlocii, administraţie şi educaţie, toţi contribuind lao economie mai eficientă, mai transparentă, mai durabilă, pe plan european.

Mesajul de felicitare transmis de preşedintele CAFR, , noului preşedinte al FEE,

l-

Stimate domnule Hans van Damme,Permiteţi-mi să vă felicit, în numele auditorilor români, reprezentaţi de Camera Auditorilor Financiari din România,cu ocazia numirii dumneavoastră ca preşedinte al FEE.Profit de această ocazie pentru a vă ura dumneavoastră şi echipei dumneavoastră numeroase realizări şi mult succesîn perioada următoare, o perioadă delicată, marcată de provocările financiare pe plan global.După cum probabil sunteţi la curent, organismul nostru profesional (membru cu drepturi depline al IFAC de laConsiliul din Roma, 12-13 noiembrie 2008) este deosebit de interesat de activitatea FEE şi sprijină proiectele şiactivităţile acestei federaţii.Sperăm ca, pe parcursul mandatului dumneavoastră, relaţia dintre FEE şi Camera Auditorilor Financiari dinRomânia să se întărească, în beneficiul auditorilor români şi al profesioniştilor contabili europeni.Sincere salutări şi cele mai calde urări de Crăciun şi de sfârşit de an!

Hans van Damme PhilipJohnson

Ion Mihăilescu Hans van Damme

.

.

.

.

.

.

.

Prof.univ.dr.reşedinte Camera Auditorilor Financiari din Româniap

Ion Mihăilescu,,

Numirea unui nou preşedinte al Consiliului pentruStandarde Internaţionale de Educaţie al IFAC

Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) l-a numit pe prof. în funcţia de preşedinte al onsi-liului pentru Standarde Internaţionale de Educaţie (IAESB), un consiliu de normalizare independent din cadrulIFAC. Numirea lui Mark Allison, care a fost aprobată de Consiliul pentru Supravegherea Interesului Public(PIOB), prevede un mandat de trei ani, cu începere de la 1 ianuarie 2009.În calitatea de preşedinte al acestui consiliu, Mark Allison va continua eforturile permanente ale IAESB în vede-rea elaborării de Standarde Internaţionale de Educaţie (IES) şi de îndrumări şi a promovării convergenţei cuacestea pe plan global.Noul preşedinte al IAESB îşi va menţine şi poziţia curentă de director executiv, Educaţie şi Relaţii Internaţionale,în cadrul Institutului Contabililor Autorizaţi din Scoţia, institutul care a sp t candidatura Camerei Au-ditorilor Financiari din România pentru a deveni membru cu drepturi depline al IFAC. Mai mult, Mark Allisona făcut parte chiar din echipa care a analizat activităţile şi rocesele CAFR, în vederea redactării raportului derecomandare către IFAC.În lumina acestei strânse relaţii, preşedintele Camerei, prof.univ.dr. , i-a transmis un mesaj defelicitare lui Mark Allison, cu ocazia numirii sale în cadrul IFAC:

,

C

rijini

p

are plăcerea de a vă felicita, în numele auditorilor români, pentru nu-mirea dumneavoastră ca preşedinte al .Vă urez atât dumneavoastră, cât şi celorlalţi membri ai IAESB multe succese în activitatea desfăşurată şi putereade a depăşi obstacolele create de criza financiară mondială.Elaborarea şi implementarea de standarde internaţionale de educaţie şi îndrumări reprezintă pietre de temelie aleîndeplinirii misiunii IFAC şi întăririi interesului public, într-o perioadă în care sectorul financiar este tot mai desarătat cu degetul.Avem toată convingerea că experienţa şi expertiza dumneavoastră vor aduce un plus de valoare acestui consiliuinfluent şi semnificativ din cadrul IFAC.Cu sinceritate,

Mark Allison

Ion Mihăilescu

Domnule Mark AllisonCamera Auditorilor Financiari din România

Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Educaţie din cadrul IFAC

.

.

.

.

.

.

.

.

.

Prof.univ.dr.reşedinte Camera Auditorilor Financiari din Româniap

Ion Mihăilescu,,

SumarContentsCercetãri în audit ºi raportãri financiareAcademician prof.dr. Iulian VÃCÃREL

Globalizarea - percepþii diferite ºi efecte contradictorii . . . . . . . . . . . .3- Globalization - Different Perceptions and Contradictory Effects

Lect.dr. Dragoº MANGIUCModelarea proceselor de afaceri ºi avantajele sale pentru misiunea de audit financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11- The Business Process Modeling and Its Potential Effects at the Level

of the Financial Audit Mission

Lect.univ.drd. Delia BÃBEANUAnaliza strategiilor informaþionale ºi implementarea rezultatelor în cadrul societãþilor ce utilizeazã mediul IT&C (III) . . . . . . . . . . . . . .20- Information Strategies Analyses and Result Implementation

in Companies Which Use IT&C Environment (III)

Lect.univ.dr. Felicia Cornelia MACARIEAuditul operaþional în organizaþiile publice - suport al performanþei manageriale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28- The Operational Audit in Public Organizations - A Tool for

Enhancing the Managerial Performance

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, prof.univ.dr. Magdalena MIHAI,conf.univ.dr. Cristian DRÃGAN

Particularitãþi ºi informaþii contabile privind tranzacþiile cu decontare prin transfer de acþiuni cãtre angajaþi . . . . . . . . . . . . . . .36- Particularities and Accounting Information Concerning the Transactions

with Discount by Transfer of Shares Towards the Employees

Auditul ºi raportãrile financiare, între teorie ºi practicãProf.univ.dr. Ion MIHÃILESCU

Deontologia profesionalã - premisã esenþialã a reputaþiei auditorului financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .45- Professional Conduct - Essential Condition of the Reputation of the

Financial AuditorLector univ. dr. Gheorghe GRIGORE

Aspecte generale privind auditul de performanþã ºi instituþiilesupreme de audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50- General aspects on Performance Audit and Supreme Audit

Institutions

Din viaþa organismelor profesionale internaþionale

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+Editor: Camera Auditorilor Financiari din România

Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureºti

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1884 - 8801

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables (INTEC) Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Universitatea „Babeº-Bolyai", Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea „Al. I. Cuza", Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Universitatea „Petru Maior" Târgu Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Consilier Ministerul Economiei ºi Finanþelor, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE, ASE Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Colectiv redacþionalAdriana COªA, Alexandra JORA, Irina Cãtãlina PUNGARU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Redactor ºefCristiana RUS

32/2009

În zilele noastre, procesul globali-zãrii ºi efectele induse de acestaconstituie o temã de larg interespretutindeni în lume, inclusiv înþara noastrã. Globalizarea preocu-pã organismele internaþionale ºiautoritãþile publice naþionale, ope-ratorii economici ºi bancari, par-tidele politice, organizaþiile sindi-cale ºi patronale, societatea civilã îngeneral ºi, nu în ultimul rând, spe-cialiºti în materie, teoreticieni ºipracticieni.

Dintre multiplele definiþii date glo-balizãrii vom cita numai douã: unaaparþine unui economist american,iar cealaltã unor economiºti ro-mâni.

Dupã opinia reputatului profesorJoseph E. Stiglitz (fost membru aladministraþiei Clinton, preºedinteal Consiliului Economic Consulta-tiv al Statelor Unite ale Americii,vicepreºedinte ºi economist-ºef alBãncii Mondiale ºi laureat al pre-miului Nobel pentru economie în

Iulian VÃCÃREL*

Globalizarea - percepþii diferite

ºi efecte contradictorii

Globalization - Different Perceptions and Contradictory Effects

This article comprises the main opinions expressed by the author in the dissertationpresented in front of the Senate of the Western University of Timiºoara on the occa-sion of receiving the Doctor Honoris Cauza title, opinions that demonstrated their rel-evance, also in the circumstances of the current international economic crisis. But theauthor also considers it necessary to make some more pragmatic precisions andreassessments. It is assumed that globalization, seen as a process oriented towardseliminating the barriers of the free change, towards integrating national economies,should produce positive effects in the countries all around the world. Nevertheless,besides successes, the author also makes some argumented criticism regarding theactivity of certain international organizations for not accomplishing the mission theyhave been established for. After referring strictly to the role of the financial-accountingprofessionals in the context of the globalization process, the author reveals the factthat a series of deficiencies of the above mentioned process also came to the front inthe case of the current international economic crisis. Finally, some ideas regarding thereport between globalization and national interest are expressed, the conclusion beingthat prudence, moderation and avoiding idealizing globalization should be promoted.

Key words: globalization, integrating national economies, liberalization, IMF, World Bank, national interest, financial-accounting professionals.

Abstract

Cuvinte cheie:globalizare, economiinaþionale integrate, liberalizare, FMI,Banca Mondialã,

interese naþionale, profesioniºti

financiar-contabili

* Academician prof. dr., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected].

IntroducereArticolul de faþã îºi propune sã prezinte câteva din opiniile exprimate de autor încadrul dizertaþiei susþinute în faþa senatului Universitãþii de Vest din Timiºoaracu prilejul decernãrii titlului de Doctor Honoris Causa ºi cuprinsã în cartea,recent apãrutã la Editura Academiei Române, sub titlul: Studii de istoriagândirii ºi practicii economico-financiare. Opinii care ºi-au dovedit în esenþãpertinenþa ºi în condiþiile actualei crize economice internaþionale. Autorul a con-siderat însã cã recentele evoluþii impun anumite consideraþii ºi reevaluãri de ordinpragmatic, pe care le supune atenþiei cititorilor revistei Audit Financiar.

4

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

anul 2001), fenomenul globalizãrii,,[...] constã în integrarea mai puter-nicã a þãrilor ºi a populaþiilor acestoraca urmare a reducerii semnificative acosturilor de transport ºi comunicareºi a eliminãrii barierelor artificiale dincalea circulaþiei bunurilor, serviciilor,capitalului ºi (într-o mai micã mãsurã)a oamenilor între state”1.

Prin globalizare, Lucian Cernat ºiRadu Vrânceanu înþeleg „[...] proce-sul de accentuare a interdependenþeiîntre economii pe plan mondial, prindezvoltarea susþinutã a schimburilorde mãrfuri ºi servicii ºi prin dezvol-tarea fluxurilor de investiþii de capitalstrãin”2.

Globalizarea este perceputã de uniica fiind un proces obiectiv ºi in-exorabil, benefic întregii omeniri,favorizat de acþiunea legilor eco-nomiei de piaþã ºi de interdepen-denþele existente între economiilenaþionale la scarã mondialã, iar dealþii ca fiind o acþiune susþinutã deorganismele internaþionale în inte-resul þãrilor industrializate, al com-paniilor ºi bãncilor private ºi îndetrimentul þãrilor în curs de dez-voltare, în care pãturi largi ale po-pulaþiei trãiesc în sãrãcie ºi mizerie.De aici ºi existenþa a douã curentede opinie, pro ºi antiglobalizare.

Reuºite, dar ºi critici la adresa unor

organizaþii internaþionalepentru neîndeplinirea

misiunii pentru care au fost create

Globalizarea, privitã ca un procesorientat spre eliminarea barierelordin calea liberului schimb ºi spreintegrarea economiilor naþionale,

ar trebui sã producã efecte pozitivepentru toate þãrile lumii.

Dupã opinia unor economiºti avi-zaþi, asemenea rezultate s-au înre-gistrat în anumite þãri, ca urmare amãsurilor luate de organismeleinternaþionale care se ocupã decooperarea dintre state.

Astfel, Joseph E. Stiglitz este depãrere cã „eliminarea obstacolelor dincalea comerþului internaþional a ajutatmulte þãri sã se dezvolte într-un ritmmult mai rapid decât ar fi putut-o facealtfel [...] Creºterea determinatã deexporturi a constituit componenta cen-tralã a politicii industriale care a con-tribuit la dezvoltarea multor naþiunidin Asia ºi la îmbunãtãþirea sub-stanþialã a nivelului de trai a milioanede oameni din acea zonã. Datoritãglobalizãrii, mulþi oameni din întreagalume trãiesc astãzi mai mult ca înainteºi se bucurã de un nivel de trai multmai înalt [...] Globalizarea a fãcut sãscadã sentimentul izolãrii resimþit înmulte þãri în curs de dezvoltare [...]Presiunea concertatã a opiniei publicea obligat comunitatea internaþionalã sãºteargã datoriile câtorva þãri foartesãrace [...] Ajutorul strãin [...] în ciudatuturor neajunsurilor pe care le pre-supune, a fost totuºi benefic pentrumilioane de oameni, adesea într-unmod aproape imperceptibil [...]

Cei care criticã globalizarea ignorãprea adesea beneficiile sale. Susþinã-torii ei au adoptat însã o atitudine ºimai puþin echilibratã [...] Pentru ei,globalizarea [...] înseamnã progres;þãrile în curs de dezvoltare trebuie s-oaccepte dacã vor sã se dezvolte ºi sãlupte cu succes împotriva sãrãciei.Pentru mulþi oameni din aceste þãriînsã, globalizarea nu a produs benefi-ciile economice promise.

Accentuarea separaþiei dintre cei avuþiºi cei sãraci a fãcut sã creascã numãrul

persoanelor din Lumea a Treia aflateîntr-o stare de cruntã sãrãcie, trãind cumai puþin de un dolar pe zi [...]

Dacã nu a reuºit sã reducã sãrãcia,globalizarea n-a reuºit nici în privinþaasigurãrii stabilitãþii. Crizele din Asiaºi America Latinã au ameninþat eco-nomiile ºi stabilitatea þãrilor în curs dedezvoltare [...] Globalizarea ºi intro-ducerea economiei de piaþã nu au datrezultatele scontate în Rusia ºi înmajoritatea celorlalte þãri implicate întrecerea de la comunism la piaþã [...]

Criticii globalizãrii îi acuzã pe occiden-tali de ipocrizie, ºi au dreptate. Aceºtiaau forþat þãrile sãrace sã elimine barie-rele comerciale, dar ei ºi le-au menþinutpe ale lor, implicând statele în curs dedezvoltare sã-ºi exporte produsele agri-cole ºi privându-le astfel de venitul pecare l-ar fi putut obþine din aceastãactivitate ºi de care aveau disperatãnevoie [...]

Dar chiar ºi atunci când nu s-a fãcutvinovat de ipocrizie, Occidentul a sta-bilit prioritãþile globalizãrii, asigurân-du-ºi o parte disproporþionat de mare abeneficiilor, în dauna þãrilor în curs dedezvoltare [...]

Dacã în mult prea multe situaþii bene-ficiile globalizãrii au fost mai mici decâtafirmã partizanii acesteia, preþul plãtita fost mult mai mare, cãci mediul în-conjurãtor a fost distrus, viaþa politicãviciatã, iar ritmul rapid al schimbãrilornu a permis þãrilor sã se adapteze lanoul sistem de valori”3.

Dupã opinia unor economiºti re-putaþi, care cunosc „din interior”activitatea instituþiilor financiareinternaþionale, demieºecul globali-zãrii a fost determinat de faptul cãnu arareori acestea au adoptatpolitici neadecvate situaþiei con-crete din þãrile care le cereau aju-torul.

1 Joseph E. Stiglitz, Globalizarea. Speranþe ºi deziluzii, 2003, p. 37–38.2 Daniel Dãianu, Radu Vrânceanu, România ºi Uniunea Europeanã, 2002, p. 276.3 Joseph E. Stiglitz Op. cit., p. 30–36.

52/2009

Globalizarea - percepþii diferite ºi efecte contradictorii

Fondul Monetar Internaþional, spreexemplu, într-o primã etapã, aveaca obiectiv major menþinerea stabi-litãþii macroeconomice a þãrilor careacuzau dezechilibre financiare ºi valu-tare ºi se confruntau cu fenomene in-flaþioniste îngrijorãtoare. Pentru adepãºi situaþia criticã în care seaflau, Fondul le acorda credite încondiþii vizând atingerea/menþine-rea unor indicatori macroeconomi-ci.

Cu vremea însã, FMI ºi-a extinsaria preocupãrilor ºi asupra proble-melor legate de structura de ra-murã a economiilor naþionale, dedezvoltarea acestora, de forma deproprietate ºi de viabilitatea com-paniilor ºi a bãncilor de stat, deraportul dintre creºterea salariilorºi a productivitãþii muncii în între-prinderile de stat, de numãrulangajaþilor din instituþiile publiceetc. În noile condiþii, politicile pro-movate de Fond cuprindeau invari-abil mãsuri vizând nu numai creº-terea veniturilor fiscale ºi restrân-gerea cheltuielilor bugetare, stimu-larea exportului de bunuri ºi ser-vicii ºi limitarea severã a impor-turilor, ori þinerea sub control amasei monetare, dar ºi restruc-turarea unitãþilor economice, priva-tizarea sau lichidarea societãþilorcomerciale, bancare ºi de asigurãricu capital integral sau majoritar destat, precum ºi liberalizarea pieþei.Temei pentru o asemenea orientarei-a oferit Consensul de laWashington din ultimele deceniiale secolului trecut.

Lãrgirea atribuþiilor Fondului aavut drept urmare înãsprireacondiþionalitãþii creditelor acor-date. Inserarea unor condiþii obli-gatorii în Aranjamentul de credi-tare echivaleazã, pentru þara îm-prumutatã, cu o limitare (accep-tatã) a suveranitãþii acesteia, iarpentru FMI, cu dreptul acestuia de

a înceta eliberarea tranºelor urmã-toare de credit, în cazul neîn-deplinirii integrale a condiþiilorprevãzute în Aranjament.

Existã serioase dubii cu privire lanecesitatea ºi oportunitatea politi-cilor promovate de Fond în diverseþãri în curs de dezvoltare sau întranziþie, din cauza efectelor adver-se pe care le-au generat acestepolitici.

Astfel, FMI a urmãrit privatizareacât mai rapidã a întreprinderilor destat, ceea ce a atras dupã sine nomi-nalizarea sau cel puþin precizareanumãrului societãþilor comercialece urmau sã fie trecute în proprie-tate privatã sau lichidate în Me-morandumul privind politica eco-nomicã a guvernului þãrii caresolicita credit de la Fond.

Cum o asemenea condiþie/angaja-ment de a privatiza în condiþiiavantajoase câteva sute sau mii deîntreprinderi de stat în perioada devalabilitate a Aranjamentului decreditare era greu, dacã nu imposi-bil de realizat într-un termen scurt,privatizarea s-a transformat, dintr-un mijloc de eficientizare a între-prinderilor înstrãinate într-un ritmalert, într-un scop în sine. Multeîntreprinderi de stat au fost vân-dute la preþuri inferioare valorii lorde piaþã. Nu arareori noii patroni,în loc sã modernizeze ºi sã dezvoltefabricile ºi uzinele achiziþionateaproape pe gratis, s-au grãbit sã leînchidã pentru a scãpa de niºteconcurenþi redutabili.

În asemenea cazuri, utilajele dindotare (nu numai cele vechi, uzatefizic/moral, dar ºi unele recentimportate, aflate în perfectã starede funcþionare) au fost vândute cafier vechi, iar halele de producþierãmase goale au fost închiriateunor întreprinzãtori pentru altegenuri de activitãþi.

Unele întreprinderi de stat rentabi-le ºi cu portofolii de comenzi sufi-ciente pentru a-ºi continua activi-tatea înainte de privatizare, dupãînstrãinare au început sã înregis-treze pierderi, fie din cauza mana-gementului defectuos, fie din cauzaunor manopere frauduloase detransferare a profitului la socie-tãþile-mamã sau la alte societãþi-fiice ale acestora, din strãinãtate.

Numai arareori investitorii strate-gici ºi-au respectat angajamenteleasumate prin contractele încheiatecu autoritatea de privatizare de aface investiþii pentru modernizare,retehnologizare, dezvoltare oripentru protecþia mediului. Dupãprivatizare, impozitele, taxele ºicontribuþiile încasate la buget auscãzut (între altele ca urmare afacilitãþilor fiscale obþinute de lastat), sumele datorate furnizorilorde utilitãþi (energie electricã ºi ter-micã, gaze naturale) au sporit volu-mul arieratelor, iar plata salariilorºi a altor drepturi de personal aînceput sã înregistreze întârzieri culunile, ceea ce a generat ample acþi-uni de protest din partea anga-jaþilor nemulþumiþi.

În mod normal, privatizarea ar fitrebuit sã fie precedatã de creareade noi locuri de muncã în pro-ducþie, în lucrãri de infrastructurãsau în sfera serviciilor, care sã ab-soarbã pe cei care urmau sã fiedisponibilizaþi în urma închideriiîntreprinderilor neviabile, a re-strângerii activitãþii celor privati-zate sau a aplicãrii unui manage-ment mai eficace. Cu excepþia orga-nizãrii unor mãsuri de calificare/recalificare ºi a aprobãrii unor pen-sionãri în condiþii derogatorii, altemãsuri premergãtoare disponibi-lizãrii salariaþilor nu au fost luate.

Pentru ca pilula disponibilizãrilorsã fie mai puþin amarã, autoritãþilepublice, cu acceptul FMI, au ho-

6


tãrât ca angajaþii care îºi pierdeaulocurile de muncã, în urma con-cedierilor colective, sã primeascã,pe lângã ajutorul de ºomaj, o com-pensaþie bãneascã reprezentândechivalentul salariului pe un nu-mãr de luni, în funcþie de vechimeaîn muncã ºi de ramura în carelucraserã. Suma respectivã ar fi tre-buit, chipurile, sã serveascã lapunerea pe picioare a unei afaceri.Naivitate, ipocrizie sau purã înºelã-torie! Dupã cheltuirea banilorprimiþi, foºtii angajaþi au ieºit înstradã pentru a cere guvernuluilocuri de muncã.

De asemenea practici întâlnite îndiverse þãri nu a fost scutitã niciRomânia. În unele cazuri, guvernula fost nevoit, din considerenteumanitare, sã acorde ajutoare anga-jaþilor întreprinderilor privatizate,deoarece patronii strãini ai acestoranu-ºi îndeplineau obligaþiile con-tractuale, sau a fost silit sã reziliezecontractele de privatizare încheiatecu aceºtia.

Un alt obiectiv urmãrit de FMI înpoliticile sale a fost liberalizareapreþurilor ºi tarifelor practicate pepiaþa internã a þãrii beneficiare de cre-dite. În þãrile aflate în tranziþie, tre-cerea de la preþurile fixate de auto-ritãþile publice la preþuri negociateîntre pãrþile contractante în modnormal ar fi trebuit sã se facã gra-dual, pe mãsurã ce se realiza echili-brul necesar între cererea ºi ofertade produse. Acolo unde libera-lizarea preþurilor s-a fãcut simultanla cvasitotalitatea produselor,aceastã mãsurã a provocat creº-terea bruscã a preþurilor genera-toare de inflaþie. Producãtorii cucosturi individuale ridicate ºi curezultate financiare slabe au profi-tat de decalajul existent între cere-rea (mare) ºi oferta (mai micã) debunuri pentru a-ºi ameliora situaþia

financiarã, impunând cumpãrãto-rilor preþuri majorate, fãrã justifi-care economicã. Cei care au supor-tat consecinþele acestei mãsurinechibzuite au fost în primul rândconsumatorii, dar ºi investitorii aufost descurajaþi de mediul de afa-ceri volatil sã mai facã investiþii decapital. Escaladarea preþurilor adus la diminuarea cererii solvabile,iar aceasta a provocat în modinevitabil restrângerea producþiei,cu efecte negative asupra locurilorde muncã.

La unele materii prime deficitare, laenergie ºi combustibili, la care sta-tul a menþinut (sau a fixat) preþuricu ridicata sau cu amãnuntul obli-gatorii, acesta a fost silit sã sub-venþioneze de la buget diferenþadintre costurile de producþie recu-noscute ca având justificare econo-micã ºi preþurile de desfacere pla-fonate. Acordarea de subvenþii dela buget pentru unele produse sauactivitãþi nu a fost prea multã vre-me toleratã de FMI, care a cerutinsistent executivului sã renunþe lasubvenþiile acordate, dupã caz,producãtorilor sau consumatorilor.Or, o asemenea mãsurã prematurãar fi degrevat bugetul public, dar arfi îngreunat situaþia financiarã aîntreprinderilor consumatoare ºi agospodãriilor populaþiei, care nuputeau suporta preþurile stabiliteliber la piaþã.

Printre politicile promovate cu ob-stinaþie de FMI se numãrã libe-ralizarea comerþului exterior ºi a pieþe-lor financiare. În þãrile aflate întranziþie, s-a procedat la desfiin-þarea licenþelor de import, larenunþarea la sistemul contingen-tãrilor, la eliminarea subvenþiilor ºia restricþiilor care îngrãdeau expor-tul anumitor produse, chiar dacãacestea nu întotdeauna corespun-deau intereselor lor.

Liberalizarea schimburilor comer-ciale poate da rezultate pozitive –sã contribuie la reducerea deficitu-lui comercial, la diminuarea cos-turilor, la transferul de tehnologieºi la creºterea produsului internbrut – în mãsura în care de avanta-jele acestei mãsuri luate la scarãmondialã beneficiazã deopotrivãþãrile industrializate ºi cele în cursde dezvoltare, ori în tranziþie.

Fostul vicepreºedinte ºi economist-ºef al Bãncii Mondiale, Joseph E.Stiglitz, explicã opoziþia þãrilor încurs de dezvoltare faþã de nouarundã de negocieri comerciale mul-tilaterale care trebuia sã înceapã laSeattle (1999), astfel: „Occidentul asusþinut liberalizarea comerþului pen-tru produsele pe care le exporta, dar înacelaºi timp a continuat sã protejezeacele sectoare în care concurenþa venitãdin partea þãrilor în curs de dezvoltarear fi putut pune în pericol economiaproprie [...] Rundele anterioare prote-jaserã interesele þãrilor industrializateavansate [...] fãrã sã aducã vreun bene-ficiu þãrilor mai puþin dezvoltate [...]Rundele de negocieri comerciale careavuseserã loc mai înainte duseserã lacoborârea barierelor pentru bunurileindustriale exportate de þãrile dez-voltate, de la automobile pânã la utila-je. În acelaºi timp, negociatorii dinpartea acestor þãri nu au renunþat lasubvenþiile pe care statele lor le acor-dau pentru produsele agricole ºi aumenþinut închise pieþele pentru acesteproduse ºi pentru textile, la care multeþãri în curs de dezvoltare beneficiau deavantaj comparativ”4.

Referindu-se la poziþia FMI în pri-vinþa liberalizãrii comerþului, J.E.Stiglitz afirmã: „ Astãzi pieþele emer-gente nu sunt forþate sã se deschidãsub ameninþarea armelor, ci prin folo-sirea puterii economice, prin amenin-þarea cu sancþiuni sau prin retragereaajutorului necesar în perioadele decrizã. Deºi negocierile în privinþa acor-

4 Joseph E. Stiglitz Op. cit., p. 107–108.

72/2009


durilor comerciale internaþionale sedesfãºurau în cadrul OrganizaþieiMondiale a Comerþului, negociatoriiSUA ºi FMI insistau adesea sã semeargã mai departe, sã se accelerezeritmul liberalizãrii comerþului. FMIcondiþioneazã asistenþa pe care oacordã de acest lucru, iar þãrile aflateîn crizã ºtiu cã nu au altã variantãdecât sã dea curs cererilor FMI”5.

Trebuie spus cã opiniile econo-miºtilor occidentali cu privire laconsecinþele liberalizãrii schimbu-rilor comerciale nu sunt la unison:unii (Williamson, Sachs, Warnerº.a.) considerã cã liberalizareaschimburilor internaþionale consti-tuie un factor primordial al dez-voltãrii, în timp ce alþii (Krugman,Rodrik, Rodriguez º.a.) exprimã unoarecare scepticism cu privire laefectul pozitiv al liberalizãriischimburilor internaþionale asupradezvoltãrii.

Dupã cum se ºtie, în anii ‘90 ai se-colului trecut au avut loc mai multecrize financiar-valutare. Este vorbade prãbuºirea peso-ului mexican în1994; aceeaºi soartã a avut trei animai târziu (în 1997) bahtul thailan-dez, care a marcat declanºareacrizei financiare din Asia de sud-est; Rusia a fost zguduitã, în 1998,de o puternicã crizã financiarã, carea produs efecte negative ºi pe altepieþe, inclusiv în America Latinã.

Pentru a depãºi aceastã stare delucruri, care risca sã scape de subcontrol ºi sã provoace o crizã a sis-temului monetar internaþional,Michel Camdessus, directorul ge-neral al Fondului Monetar Interna-þional, a recomandat, la Adunareageneralã a guvernatorilor FMI ºi aiBãncii Mondiale din 1997, accele-rarea liberalizãrii contului de capital.

O asemenea recomandare, venitãdin partea celui mai înalt oficial al

FMI, a stârnit nedumerire în rân-durile multor economiºti care ºtiucã liberalizarea contului de capitalnu ridicã probleme în þãrile dez-voltate, întrucât acestea dispun deinstituþii financiare ºi bancare soli-de, de legislaþie în materie adecva-tã, de monede stabile ºi de rezervevalutare suficient de mari. În þãrileîn curs de dezvoltare ºi în celeaflate în tranziþie spre economia depiaþã, vizate de aceastã recoman-dare, liberalizarea prematurã a pie-þelor de capital ar putea deschidecalea miºcãrilor speculative decapital, ar favoriza transferulnecontrolat al disponibilitãþilor va-lutare peste graniþã, acolo unde argãsi un plasament mai avantajosdecât în þara de origine. Majorarearatelor dobânzilor la operaþiunilepasive ale bãncilor nu ar stimulainvestiþiile strãine directe de capi-tal, ci fluxurile de capital pe termenscurt cu caracter speculativ.

Economiile þãrilor mai slab dez-voltate, cu sisteme financiar-mone-tare mai fragile ºi cu rezerve va-lutare insuficiente, ar putea ajungeîn stare de incapacitate de platã, încazul în care ar trebui sã facã faþãunor obligaþii externe importante.

Date fiind riscurile liberalizãrii pre-mature a pieþelor de capital aparenecesitatea examinãrii atente a angaja-mentului României de a face acest pasîn anul 2004. Eram oare pregãtiþipentru aceasta sau ar fi fost maiprudent sã consolidãm instituþiilenoastre financiar-bancare, sã per-fecþionãm legislaþia în materie ºi sãîmbunãtãþim în continuare indica-torii macroeconomici ºi numaidupã aceea sã dãm curs miºcãriilibere a capitalurilor?

Fondului Monetar Internaþional ise mai reproºeazã faptul cã, lacrizele din Asia de sud-est, din

Rusia ºi din America Latinã, nu aacþionat prompt pentru a preveniefectul de contaminare. Dacã þãrileemergente în care au izbucnit crizeau beneficiat de credite generoase(de ordinul miliardelor de dolari)din partea Fondului, nu acelaºilucru se poate spune despre þãrilemai puþin dezvoltate, care au sufe-rit, într-o mãsurã mai mare sau maimicã, efectele crizei, Acestora le-aufost refuzate sau puternic condi-þionate credite de ordinul zecilor demilioane de dolari.

De teamã ca nu cumva crediteleprimite de la Fond sã fie utilizatede þãrile împrumutate pentru a-ºiachita obligaþiile ajunse la scadenþãfaþã de creditorii privaþi, FMI aadoptat o strategie de ajutorarecondiþionatã, potrivit cãreia þãrile încauzã trebuie sã-ºi procure o partedin resursele financiare de careaveau nevoie de pe piaþa privatã decapital, în condiþii oneroase.

Aceastã mãsurã nu a fost însãexperimentatã, cum ar fi fost nor-mal, pe þãri mari ca Rusia, Braziliasau Coreea de Sud, ci pe þãrile multmai mici ºi cu un potenþial econo-mic redus, ca Ecuador, Ucraina,Pakistan ºi România. Folositã dreptcobai pentru experimentarea noiistrategii a FMI, þara noastrã a tre-buit sã facã eforturi deosebite pen-tru a acoperi vârful de plãþi legatede serviciul datoriei sale externe. Înanul 1999, serviciul datoriei noastreexterne se ridica la 3 057 milioanede dolari SUA, iar rezerva valutarã(exclusiv aurul) la numai 1 662 mi-lioane. În aceastã situaþie, Româniaavea la îndemânã douã soluþii, unamai riscantã decât cealaltã: sã nu-ºiachite obligaþiile externe ajunse lascadenþã ºi sã cearã rescadenþarealor sau sã ºi le onoreze consumân-du-ºi integral rezervele valutare.Cum nici una dintre acestea nu era

5 Ibidem, p. 109.

convenabilã, singura soluþie carene putea salva de la criza devenitãiminentã era apelul la crediteexterne ºi în primul rând la inter-venþia FMI, cu care autoritãþile dela Bucureºti negociaserã un nouaranjament stand-by. Deºi condiþiileextrem de dure impuse de Fond fu-seserã acceptate de partea românã,pentru a obþine tranºa a doua acreditului, FMI a mai solicitat Ro-mâniei sã colecteze de pe pieþeleprivate de capital circa 350 mili-oane de dolari. Cu toate eforturiledepuse, nu s-au putut obþine decât208 milioane, bãncile private strã-ine, profitând de situaþia dificilã aRomâniei, pretindeau dobânzi de16–20% pe an la valoarea nominalã.

În cele din urmã, România a reuºitsã-ºi achite integral serviciul dato-riei externe, fãrã suportul creditu-lui pe care era îndreptãþitã sã-1primeascã de la Fond. AtitudineaFMI faþã de þara noastrã a fost cuatât mai greu de înþeles cu cât difi-cultãþile privind balanþa de plãþi cucare se confrunta România fuseserãprovocate nu atât de cauze interne,cât mai ales de factori externi. Estevorba de consecinþele crizei dinRusia ºi de efectele directe ºi indi-recte dezastruoase ale rãzboiuluiîmpotriva Iugoslaviei estimate lamiliarde de dolari.

Este important de remarcat faptulcã între Fondul Monetar Interna-þional ºi Banca Mondialã existãrelaþii de strânsã colaborare. Astfel,obiectivele cuprinse în Memoran-dumul cu privire la politica econo-micã a guvernului, a cãror îndepli-nire condiþioneazã eliberarea tran-ºelor creditului aprobat de Fond, seregãsesc într-o formã detaliatã înAcordul de împrumut încheiat cuBIRD. Nerealizarea acestora atragedupã sine nu numai reziliereaAranjamentului de credit stand-by,

dar ºi întreruperea derulãrii împru-mutului aprobat de Banca Mondia-lã. Invers, în cazul în care înche-ierea unui Acord de împrumut cuBIRD precede Aranjamentul decreditare aprobat de FMI, Fondulpretinde ca obiectivele convenitecu Banca sã se regãseascã integralîn Memorandumul cu privire lapolitica economicã a guvernuluiþãrii beneficiare de credit.

O perfectã sincronizare a activitãþiicelor douã instituþii nu poate sã fiedecât beneficã þãrilor împrumutate.Aceasta însã numai în mãsura încare creditele FMI ºi împrumu-turile Bãncii Mondiale se sprijinãpe programe de mãsuri adaptateperfect la condiþiile concrete aleþãrii beneficiare de sprijinul celordouã instituþii. Or, practica a arãtatcã FMI aplicã programe comunetuturor þãrilor în curs de dezvoltaresau celor aflate în tranziþie, axate peprivatizarea/lichidarea întreprin-derilor de stat, restructurarea secto-rialã, liberalizarea preþurilor ºi tari-felor, a cursului de schimb, a co-merþului exterior ºi a pieþei de capi-tal, convertibilitatea monedei na-þionale etc.

Nu sunt izolate vocile care repro-ºeazã Fondului Monetar Interna-þional cã, preocupat de stabilitateamacroeconomicã, pierde din vede-re problemele sociale ale þãrilor, nucautã soluþii viabile pentru inserþiaîn activitate a salariaþilor care ºi-aupierdut locurile de muncã, nu ma-nifestã preocupare pentru stopareaextinderii sãrãciei, pentru amelio-rarea condiþiilor de viaþã ale pãtu-rilor largi ale populaþiei. Conside-rând cã FMI s-a îndepãrtat tot maimult de la scopul pentru care a fostcreat, cã promoveazã politici dis-criminatorii faþã de þãrile în curs dedezvoltare ºi se amestecã în tre-burile interne ale þãrilor beneficiare

de credite, impunându-le adeseamãsuri nerealiste, tot mai mulþi spe-cialiºti solicitã reformarea acestei insti-tuþii.

Criticile tot mai ascuþite îndreptateîmpotriva politicilor promovate audeterminat instituþiile financiareinternaþionale sã adopte o poziþiemai flexibilã faþã de cerinþele þãrilorîn curs de dezvoltare.

Astfel, în anul 2001, la reuniuneade la Doha – Qatar s-a convenit canoua rundã de negocieri comerci-ale multilaterale sã constituie orundã a dezvoltãrii, adicã sã vizezenu numai deschiderea ºi mai largãa pieþelor, dar ºi eliminarea unordezechilibre produse în trecut. FMIºi BIRD vorbesc mai mult de sãrã-cie, iar Banca Mondialã pare sã-ºi fireamintit de prevederea din statu-tul sãu, potrivit cãreia Banca ºireprezentanþii acesteia nu vor inter-veni în treburile politice ale vreunuistat membru ºi nici nu se vor lãsainfluenþaþi în deciziile lor de orientareapoliticã a statului membru în cauzã.Deciziile lor se vor baza exclusiv peconsiderente economice, apreciatecu obiectivitate (art. IV, secþiunea10). În acest spirit, Banca Mondialãdoreºte „[...] ca angajamentul de apune «frâiele în mâinile þãrii» sã fierespectat în cadrul programelor pe careaceasta le desfãºoarã în multe þãri”6.

Orientarea activitãþii instituþiilorspecializate ale ONU, ºi în moddeosebit a Fondului Monetar Inter-naþional, a Bãncii Mondiale ºi a Or-ganizaþiei Mondiale a Comerþului,mai mult spre problemele cu carese confruntã þãrile în curs de dez-voltare, ar putea atenua dispari-tãþile dintre acestea ºi þãrile indus-trializate, ar putea favoriza inte-grarea în economia mondialã atuturor þãrilor, indiferent de mãri-mea ºi de potenþialul lor economic,

8


6 Joseph E. Stiglitz Op. cit., p. 330.

ar face mai credibil ºi mai eficaceprocesul globalizãrii.

O abordare mai echilibratã a pro-blemelor economice ºi a celor so-ciale ale omenirii ar face ca globa-lizarea sã inspire speranþe ºi scepti-cilor ºi potrivinicilor acestui proces,iar adepþilor le-ar întãri convin-gerea cã meritã sã acþioneze cu ºimai multã vigoare pentru ca dru-mul spre integrarea mondialã atuturor þãrilor sã fie ferit de obsta-cole de tot felul.

Aºa cum arãtam la început, în lumeexistã susþinãtori ºi potrivnici aiglobalizãrii. Între cei care sprijinãfãrã rezerve globalizarea ºi cei careo resping fãrã drept de apel, nu sepoate închega un dialog, o dezbate-re constructivã, care sã-i evidenþie-ze ºi laturile pozitive, dar ºi tarele.În afarã de extremiºti (fundamen-taliºti), existã nu puþini teoreticienicare abordeazã în mod nuanþatfenomenul globalizãrii. Unii dintreaceºtia (Thomas Friedman, ManuelCostells, Anthony Giddens º.a.)susþin globalizarea, dar îi sem-naleazã totodatã carenþele, incon-venientele ºi efectele adverse, pro-punând mãsuri de restructurare ainstituþiilor care o gestioneazã.

Cercetãri consacrate asimetriilorinformaþionale (efectuate deGeorge Akerloff, Michael Spence ºiJoseph E. Stiglitz, pentru care auprimit Premiul Nobel pentru eco-nomie în 2001) au demonstrat cã nuse poate vorbi de un progres tehno-logic uniform, care sã ducã laegalizarea condiþiilor economice.

Sintetizând rezultatele procesuluide globalizare, J. E. Stiglitz consi-derã cã „globalizarea în sine nu estenici bunã, nici rea. Ea poate facefoarte mult bine, iar pentru þãrile din

Asia de Est, care au îmbrãþiºat glo-balizarea în condiþiile impuse de ele,în ritmul impus de ele, aceasta a fostextrem de folositoare, în ciuda pasuluiînapoi reprezentat de criza din 1997.Dar în multe pãrþi ale lumii, ea nu aadus foloase comparabile. Pentrumulþi, globalizarea seamãnã mai multcu un dezastru total”7.

Dupã opinia lui Daniel Dãianu,globalizarea a fost favorizatã deevoluþii tehnologice ºi de politicidiferite de liberalizare a comerþuluiºi a pieþelor financiare, iar efecteleacesteia sunt contradictorii. În con-cluzie, nu orice globalizare estegeneratoare de progres social.8 Încontinuare, D. Dãianu scrie: „Într-olume cu multe imperfecþiuni ºi asime-trii, integrarea trebuie gestionatã pen-tru a-ºi arãta binefacerile. Aceastã con-cluzie este valabilã ºi pentru România,care se aflã sub presiunea forþei gravi-taþionale a Uniunii Europene ºi doreºtesã se alãture acestui club economic ºipolitic. Dar integrarea nu poate fi au-tomatã ºi nici nu poate avea loc [...] înlipsa unei strategii care sã þinã cont deasimetrii ºi echilibre precare”9.

Rolul profesioniºtilorfinanciar-contabili

în contextul procesuluide globalizare

În general, în procesul de globali-zare rolul profesiilor legate de fi-nanþele statelor ºi ale entitãþiloreconomice este din ce în ce maiimportant. Necesitatea adoptãriiunui limbaj comun, a unei abordãritransparente ºi inteligibile a efi-cienþei operaþiunilor cu componen-tã financiarã a dus la elaborarea, înprofil zonal la început, de standar-de internaþionale de raportãri fi-nanciare, de standarde internaþio-

nale de audit, de evaluare, inclusiva unor standarde de ordin finan-ciar-fiscal. Diferite organisme inter-naþionale, precum IFAC, cu compo-nenta sa IAASB – a emis standardede raportãri financiare ºi de audit,precum ºi un important Cod Etic.În plan european, Directivele euro-pene au impus o anumitã conduitãprofesioniºtilor financiar - conta-bili. În Statele Unite ale Americii aufost elaborate standardele USGAAP ºi Japonia ºi-a adoptat pro-priile standarde în domeniu.

Dupã celebrele scandaluri Enron,WorldCom ºi Parmalat, exigenþa îndomeniul profesiilor financiar –contabile a crescut considerabil.Aceasta cu atât mai mult cu câtdezvoltãrile în planul globalizãriiimpun tendinþe de specializare încadrul profesiei financiar – conta-bile, fapt ce impune cu siguranþã ºipromovarea unui cadru adecvat decooperare interdisciplinarã. Ceea cese cere actualmente este un înalt ni-vel de profesionalism pentru apli-carea la un nivel calitativ corespun-zãtor a standardelor ºi principiiloretice recunoscute internaþional.

De asemenea, este utilã de urmãritºi de analizat prin prisma efectelortendinþa de convergenþã între stan-dardele internaþionale, cum estecea dintre IFRS ºi US GAAP.

Comentând pe marginea crizeifinanciare globale, noul preºedinteal IFAC, Robert Bunting10, fostpreºedinte al Institutului Americanal Contabililor Publici Autorizaþi ºimembru al Board-ului IFAC încãdin 2005, aprecia: „Criza financiarãne-a demonstrat, în mod clar, cât deinterdependente sunt pieþele globale.Acest fapt face ca iniþiativele IFAC carevizeazã convergenþa standardelor in-ternaþionale sã devinã ºi mai urgente.

92/2009


7 Ibidem, p. 53.8 Daniel Dãianu, Radu Vrânceanu, Op. cit., p. 311.9 Ibidem, p. 311–312.

Convergenþa cu un singur set de stan-darde pentru contabilitate ºi audit, deînaltã calitate este esenþialã pentruasigurarea calitãþii serviciilor oferite deaceastã profesie ºi este vitalã pentruoperaþiunile eficiente de pe pieþe ºi pen-tru promovarea comerþului inter-naþional ºi investiþii.”

În orice caz, depãºirea actualei crizeeconomice este un proces a cãruiduratã nu poate fi anticipat cu certi-tudine, dar este limpede cã profe-sioniºtii financiar – contabili au unrol important în recãpãtarea încre-derii investitorilor ºi finanþatorilor,ca un pas esenþial în relansare.

Concluzii, în actualitate

Carenþele procesului de globalizareau ieºit la ivealã pregnant ºi îndesfãºurarea evenimentelor care aumarcat actuala crizã economicã in-ternaþionalã. Astfel, a devenit clarãineficienþa sau chiar inexistenþaunor instrumente de stãpânire aexceselor în „manevrarea” valo-rilor mobiliare, a pieþei de capital îngeneral, dar ºi în finanþarea fãrãsuport în active reale a unor afaceriimobiliare.

Cum reverberaþiile unor seismefinanciare în cazul unor crize – ºimai ales în aceastã crizã pe care otraversãm – nu cunosc graniþe ºiefectele sunt cu atât mai dureroaseîn þãrile cu economie emergentã, înopinia noastrã, cu toate beneficiileglobalizãrii, statele sunt obligate sãþinã cumpãna cu interesele naþio-nale. Învãþãmintele istoriei – lacâteva din acestea s-au fãcut re-feriri în articolul de faþã – îndeam-nã la câteva reflecþii.

Ideea centralã constã în aceea cãraporturile dintre state sunt con-

struite pe bazã de interese ºi, înprimul rând, pe interesele econo-mice ale celor mari ºi puternici.

În relaþiile comerciale, de coopera-re, financiare ori de altã naturã din-tre þãri cu grade diferite de dez-voltare, cele cu un mare potenþialeconomic, tehnic ºi militar au mariºanse sã încline balanþa în favoarealor, sã obþinã avantaje nejustificatedin partea þãrilor în curs de dez-voltare sau în tranziþie. De aceea,þãrile din urmã, din rândul cãroraface parte ºi România, au datoria sãvegheze ca interesele lor sã nu fienesocotite de partenerii lor maiputernici, aºa cum s-a întâmplat,nu o datã, de-a lungul istoriei.

Astfel, interesul naþional cere – înconformitate cu principiile dreptu-lui internaþional – ca schimburilecomerciale cu strãinãtatea sã sefacã în condiþii reciproc avantajoaseºi fãrã ingerinþe în treburile interneale statelor;- în politica de comerþ exterior sã

se þinã seama atât de intereseleproducãtorilor autohtoni, cât ºide cele ale consumatorilor, deraþionalitatea imediatã ºi delargã perspectivã a mãsurilor deprotecþie ºi, respectiv, de libera-lizarea schimburilor comercialecu strãinãtatea;

- în construirea raporturilor decooperare internaþionalã sã seevite favorizarea agenþilor eco-nomici strãini în detrimentulcelor autohtoni;

- la contractarea de împrumuturiîn strãinãtate sã se respingã cuhotãrâre condiþiile politice, mili-tare sau de altã naturã care araduce prejudicii economiei na-þionale sau ar ºtirbi suveranita-tea naþionalã ºi integritatea teri-torialã;

- sã se respecte cu rigurozitate

regula de aur, potrivit cãreia, osocietate nu trebuie sã consumemai mult decât produce. În con-secinþã:

- sã se evite cu obstinaþie apelul laîmprumuturi externe pentruacoperirea deficitului bugetardeterminat de cheltuieli nepro-ductive sau de cheltuieli pro-ductive având o slabã eficienþãeconomicã;

- sã nu se piardã din vedere fap-tul cã între circulaþia monetarãºi situaþia financiarã a þãrii exis-tã raporturi de intercondiþio-nare, iar aceste douã compo-nente reflectã starea bunã sauprecarã a economiei. Economiº-tii financiari nu trebuie fãcuþiresponsabili de dezechilibrelefinanciare, înregistrate atuncicând economia realã ºchioapãtã,dar nici nu trebuie sã fie gratu-laþi atunci când folosesc instru-mente neadecvate pentru influ-enþarea proceselor economice,chiar dacã acestea au fost su-gerate de prestigioase instituþiistrãine.

În concluzie, diversitatea opiniilorcu privire la globalizare ºi laefectele aºteptate de la aceasta, atâtde contradictorii, ne îndeamnã laprudenþã, la moderaþie ºi la evitareafetiºizãrii acestui proces.

10


10 Robert Bunting, discurs la ºedinþa Consiliului IFAC din noiembrie 2008, www.ifac.org

Bunting Robert, Discurs la preluareafuncþiei de preºedinte al IFAC,www.ifac.org

Dãianu Daniel; Vrânceanu Radu, Ro-mânia ºi Uniunea Europeanã, 2002

Stiglitz Joseph E., Globalizarea Spe-ranþe ºi deziluzii, 2003

Revista „Audit Financiar“ nr.1/2007,nr.2/2007, nr.1/2009

Bibliografie

112/2009

Introducere

Modelarea de afaceri, numitã ºi modelarea proceselor deafaceri reprezintã un domeniu relativ nou de aplicabi-litate pentru limbajul unificat de modelare1 (UnifiedModeling Language - UML). Modelele de afaceri permit

descrierea proceselor de afaceri în termeni specificiUML, în special activitãþi ºi colaborãri.

Trebuie menþionat cã scopul efectiv al acestui tip demodelare variazã de la necesitatea de a cunoaºte ac-tivitatea entitãþii economice pentru care se realizeazãsistemul informatic pânã la intenþia de a îmbunãtãþisensibil procesele de afaceri ale acesteia2. În afaraunor situaþii extreme, în care se intenþioneazã repro-iectarea întregii organizaþii, aria de cuprindere a mo-delãrii se limiteazã la un proces sau la un set de pro-cese de afaceri. Pe mãsurã ce tot mai multe procese deafaceri se realizeazã în mediu virtual, fiind complet

Modelarea proceselor de afaceri

ºi avantajele sale pentru misiunea de audit financiar

The Business Process Modeling and Its Potential Effects at the Level of the Financial Audit Mission

The Unified Modeling Language (UML) became a de facto standard in the field of information systems analysis and design duringthe last decade, and its scope and applications constantly increased. Among this language's auxiliary applications (called exten-sions), the business process modeling extension is particularly important, due to the large area of applicability as well as the inter-disciplinary aspects of the implementation areas. The present paper is an attempt to familiarize financial audit professionals with thefield of business modeling, including a proposal and an analysis of an original way of using business modeling for the benefit of thefinancial audit mission: building business models for the business processes which are to be audited, in order to accustom the auditteam with the audit object (the entity), as prescribed by the International Standard on Auditing 315 - Understanding the Entity and ItsEnvironment and Assessing the Risks of Material Misstatement. As seen by the author, this approach has important benefits for thefinancial auditor, as it requires no high level of computer knowledge; it does affect neither the auditor's independence, nor his pro-fessional reason. This approach is only meant to transform the understanding of the audited entity and its environment in a coher-ent and well-structured process, and is, in our opinion, fully compatible with the financial audit mission's objectives, the financial audi-tor's interests, as well as the ISA 315's requests.

Key words: Business modeling, business process, unified modeling language, business entity, financial audit mission

Abstract

Cuvinte cheie:modelarea proceselor de afaceri,

limbaj unificat de modelare, familiarizareacu entitatea auditatã, misiune de audit

financiar

* Lector dr., A.S.E. Bucureºti, [email protected] Eriksson, Hans-Erik, Penker, Magnus – Business Modeling with UML, Open Training Publishing, 2007.2 Havey, Michael – Essential business process modeling, O’Reilly Publishing, 2005, ISBN 0596008430, 9780596008437, pag. 34.

Dragoº MANGIUC*

12


sau predominant informatizate, modelarea de afaceridevine o tehnicã esenþialã pentru asigurarea adecvãriisistemului informatic cu procesul de afaceri pe care îlrealizeazã.

Spre deosebire de re-ingineria proceselor de afaceri, careîºi propune în mod explicit modificarea acestora,modelarea proceselor de afaceri încearcã, în majori-tatea cazurilor, o documentare printr-o metodã vizualã afelului în care o entitate economicã îºi desfãºoarã activi-tatea3.

Metodologia de cercetareArticolul sintetizeazã o parte semnificativã a unei cer-cetãri doctorale, ale cãrei rezultate finale au fost pre-zentate public în vederea validãrii de cãtre comuni-tatea ºtiinþificã ºi academic-universitarã. Obiectivulprincipal al acestei cercetãri l-a constituit identificareaunor noi arii de aplicabilitate a tehnologiilor infor-matice moderne în domeniul auditului financiar.

În scopul prezentãrii unor opinii valide ºi argumen-tate cu privire la modalitãþile practice de augmentarea eficienþei unei misiuni de audit financiar prin recur-sul la tehnologiile informaþiei, propunerile autoruluiau fost precedate de un proces amplu de docu-mentare ºi analizã criticã a literaturii de specialitate,ceea ce a permis familiarizarea cu principalele curentede opinie existente în domeniu, precum ºi cu nivelulactual de interconectare între disciplinele de naturãinformaticã ºi disciplina de audit financiar. În mãsuraîn care a fost posibil, s-a încercat identificarea aºtep-tãrilor practicienilor din domeniu, atât pe baza unorchestionare, cât ºi prin interviu direct.

De asemenea, în cazul preluãrii exacte sau sintetice aopiniilor altor autori sau a rezultatelor unor cercetãrianterioare, aceasta s-a realizat cu menþionarea expli-citã ºi detaliatã a sursei citate.

Prin publicarea în cadrul unei reviste cu rãspândireatât în domeniul teoreticienilor, cât ºi al practicienilorauditului financiar, autorul încearcã obþinerea uneivalidãri suplimentare a opiniilor sale, confirmareasau infirmarea importanþei ºtiinþifice ºi aplicative aacestora fiind binevenitã.

Modelarea de afaceri – potenþial instrument de lucru

pentru auditorul financiarModelarea de afaceri a apãrut ca urmare a necesitãþiiechipei de proiectare de a afla rãspunsurile la o seriede întrebãri de importanþã vitalã pentru succesulproiectului, cum ar fi:

Cum se poate stabili dacã au fost identificate toatecazurile de utilizare?

Ce activitãþi realizeazã utilizatorii înainte de afolosi sistemul informatic?

Care este valoarea adãugatã de sistemul informa-tic procesului de afaceri?

Care este procesul de afaceri care se va baza pe sis-temul informatic realizat?

Indiferent de tipul sistemului informatic ce urmeazã afi implementat în cadrul unei organizaþii, aceasta aredeja procese de afaceri în derulare, iar viitoarele apli-caþii vor fi utilizate de cãtre persoane implicate deja înrespectivele procese de afaceri. Pentru a se asigura cãdezvoltã o soluþie capabilã sã îºi satisfacã utilizatorii,echipa de dezvoltare trebuie sã ia în considerare oserie de factori:

Mediul în care va funcþiona viitorul sistem infor-matic;

Rolurile ºi responsabilitãþile viitorilor utilizatori;

Obiectul procesului de afaceri, ca bazã în dezvol-tarea sistemului informatic.

În ultimii ani s-a dezvoltat un nou mod de percepþie aproiectãrii sistemelor informatice destinate mediuluieconomic, conform cãruia perspectiva internã a afa-cerii este punctul de vedere optim pentru înþelegereanoului sistem informatic ce urmeazã a fi realizat4.Aceastã abordare devine esenþialã în cazul sistemelorde e-business sau de comerþ electronic, bazate petehnologii Internet, aºa cum sunt serviciile Web.Succesul implementãrii unui asemenea sistemdepinde în mod esenþial de acurateþea cu careemuleazã procesele de afaceri din „lumea realã”,exploatând totodatã noile tehnologii ºi noile canale decomunicare. O aplicaþie de e-business corect proiectatã

3 Zairi, M., Sinclair, D. – Business Process Re-Engineering And Process Management, Business Process Re-engineering &Management Journal, 1995, disponibil on-line la adresa www.emeraldinsight.com.

4 Kulak, Daryl, Guiney, Eamonn – Use Cases: Requirements in Context, Addison-Wesley Publishing, 2003, ISBN 0321154983,9780321154989, pag. 56.

132/2009


ºi implementatã permite furnizorului de servicii sãopereze mai eficient, iar beneficiarului de servicii(clientul) sã fie servit mai bine ºi mai prompt. Deexemplu, în cazul serviciilor de audit prestate înmediu electronic, dacã serviciul oferit on-line (servi-ciul de audit continuu) nu va avea aceeaºi calitate cuserviciul oferit prin metode clasice (misiune de audit),acesta nu va mai fi utilizat, iar eforturile de analizã,proiectare ºi implementare vor reprezenta pierderipentru auditor. O propunere detaliatã a unei soluþiipractice de implementare a acestui serviciu, bazatã pemodelarea proceselor de afaceri, va fi prezentatã într-un articol viitor.

Un avantaj esenþial al modelãrii proceselor de afacerieste obþinerea unui set mai complet de cerinþe, cametodã de asigurare a integrãrii noului sistem infor-matic în cadrul organizaþiei. Odatã ce modelele deafaceri au fost realizate, stabilirea unor corespondenþeîntre cerinþele sistemului ºi modele va conduce la ointegrare puternicã a modificãrilor procesului de afa-ceri cu dezvoltarea noului sistem informatic, celedouã urmând a se realiza în paralel. În cazul uneiaplicaþii informatice de asistare a auditului financiar,indiferent de domeniul specific în care se situeazã(planificarea misiunii, acceptarea misiunii, evaluareacontrolului intern, raportare etc.), restricþiile generalede natura costului sunt dublate de un alt set de cerin-þe, de importanþã crucialã, referitoare la calitatea pro-dusului finit, deoarece de calitatea aplicaþiei depind oserie de concluzii ale misiunii, opinia acordatã deauditor ºi, în ultimã instanþã, reputaþia acestuia.

În opinia autorului, recurgerea la modelarea proceselor deafaceri cu ajutorul UML influenþeazã în mod pozitiv atâtcostul, cât ºi calitatea sistemului informatic, astfel:

Sub aspectul costului:– Înþelegerea rapidã ºi completã a obiectului modelat –

dezvoltarea unui set de modele ale procesuluide afaceri poate reduce costul general al proiec-tãrii ºi implementãrii, deoarece nivelul superiorde familiarizare cu procesul de afaceri poateelimina o parte din iteraþiile necesare în cadrulprocesului;

– Accesul la utilizatorii direcþi ai sistemului informa-tic – în numeroase cazuri, viitori utilizatori aisistemului informatic, a cãror opinie este esen-þialã pentru acceptarea acestuia, nu sunt pre-zenþi la discuþiile realizate în scopul stabiliriicerinþelor. Existenþa modelelor de afaceri nu

rezolvã complet aceastã problemã, dar o poatereduce, deoarece solicitãrile echipei de dez-voltare pentru feed-back ºi comentarii pot ficorect direcþionate;

– Posibilitatea testãrii încã din fazele incipiente aleproiectului – costul identificãrii erorilor este cuatât mai mare cu cât proiectul este mai avansat.În plus, cele mai periculoase ºi costisitoare erorinu sunt cele la nivelul codului sursã, ci eroriledin cerinþele iniþiale, care pot fi evitate sau iden-tificate rapid pe baza unui model al procesuluide afaceri;

– Suportul pentru dezvoltarea iterativã – în cazulsistemelor informatice complexe, adoptareaunui proces iterativ nu mai este o opþiune, ci unimperativ. Fiecare iteraþie este definitã pe bazaunei decizii a managerului de proiect, în funcþiede nivelul riscului ºi funcþionalitatea prototipu-lui obþinut. Prin înþelegerea mai profundã a ele-mentelor procesului de afaceri, managerul deproiect poate adopta decizii avizate, reducândnumãrul de iteraþii necesare ºi crescând efi-cienþa generalã a demersului.

Sub aspectul calitãþii:

– Armonizarea între arhitectura procesului de afaceriºi arhitectura sistemului informatic – structura sis-temului informatic trebuie sã fie permeabilã laschimbare (sã fie sustenabilã). Deoarece schim-barea poate veni din direcþia procesului de afa-ceri ºi nu din cea a tehnologiilor informatice,sistemul informatic trebuie structurat în con-cordanþã cu abstractizarea acestui proces, iarmodelarea de afaceri furnizeazã exact aceastãabstractizare, permiþând înþelegerea sa de cãtretoþi cei implicaþi;

– Creºterea gradului de adecvare a sistemului – mo-delarea proceselor de afaceri, un cadru concep-tual comun ºi un limbaj inteligibil atât pentruexperþii în domeniul afacerii, cât ºi pentru pro-gramatori, conducând la realizarea unor sis-teme care se adreseazã unor necesitãþi reale aleprocesului de afaceri;

– Constituie fundamentul pentru dezvoltarea paralelãa sistemului informatic – utilizarea unui cadruconceptual comun permite ca definirea, proiec-tarea, implementarea ºi testarea sã se desfã-ºoare în paralel, fiind bazate pe acelaºi set deinformaþii;

14


– Armonizarea perspectivelor – prin intermediulmodelãrii de afaceri, toate pãrþile implicate auun punct de pornire comun, pe baza cãruia sepot stabili echipele ºi se pot repartiza sarcinile;

– Obþinerea unor sisteme robuste – Modelarea deafaceri descrie procesele reale într-o manierãexhaustivã care acoperã aspecte legate de defi-nirea cerinþelor, raportarea rezultatelor la cerin-þe, testarea pentru asigurarea calitãþii etc, re-zultând un nivel superior de control al calitãþii.

Modelarea de afaceri nu reprezintã o perspectivãcomplet nouã, dar utilizarea limbajului UML în acestscop permite comunicarea eficientã între analiºtii pro-ceselor de afaceri ºi analiºtii sistemului informatic5.Tabela 1 descrie notaþia UML specificã modelãrii pro-ceselor de afaceri, asemãnãtoare notaþiei clasice, dar,

totuºi, având o serie de diferenþe care sã permitã dis-tincþia între elementele de afaceri ºi cele de sisteminformatic.

Avantajul utilizãrii UML pentru modelarea proceselorde afaceri rezidã în posibilitatea de a utiliza o notaþiecomunã, standardizatã ºi cunoscutã pentru toate ce-rinþele demersului de modelare, inclusiv la nivelulinstrumentelor informatice de asistare sau de mode-lare vizualã.

Aplicabilitatea modelãrii de afaceri în domeniul audituluifinanciar este, în opinia autorului, una evidentã: o descrieredetaliatã a procesului de afaceri permite auditorului ofamiliarizare mai bunã cu modul de organizare ºifuncþionare al entitãþii auditate, ceea ce, conform prevede-rilor standardelor internaþionale de audit, reprezintã unelement obligatoriu al oricãrei misiuni de audit financiar.

5 Kettinger, W.J., Teng, J.T.C., Guha, S. – Business Process Change: A Study of Methodologies, Techniques, and Tools, ManagementInformation Systems Quarterly, 1997, disponibil on-line la adresa www.misq.org

152/2009


Standardul internaþional de audit ISA 315 –Cunoaºterea entitãþii ºi mediului sãu ºi evaluarea riscurilorde denaturare semnificativã6 specificã:

„Auditorul trebuie sã ajungã sã obþinã o cunoaºtere aentitãþii ºi a mediului sãu, inclusiv controlul intern alacesteia, suficient pentru a identifica ºi evalua riscurileexistenþei denaturãrilor semnificative ale situaþiilorfinanciare fie cã acestea se datoreazã fraudei, fie erorilorºi suficient pentru a pune la punct ºi aplica proceduri deaudit suplimentare.”

Acelaºi standard, precum ºi o serie de norme care îlcompleteazã, specificã posibilitatea utilizãrii mijloa-celor informatice de asistare pentru atingerea acestuiobiectiv: diagrame de flux, grafice, desene schema-tice. Includerea unui proces formalizat ºi larg acceptatde modelare vizualã în cadrul acestor practici nupoate fi decât beneficã. Deoarece obiectivul auditoru-lui îl reprezintã înþelegerea proceselor ºi a fluxurilorde activitãþi ale cãror rezultate financiare le analizea-zã, elementul de maximã importanþã nu este res-pectarea cerinþelor unui proces de modelare, ci suges-tivitatea ºi reprezentativitatea rezultatelor (dia-gramelor) obþinute. Un prim pas necesar în aceastãdirecþie ar putea fi definirea unei diagrame a cazurilorde utilizare de afaceri, reprezentând interacþiuniledintre serviciile oferite de entitatea auditatã (cazuri deutilizare) ºi cei care beneficiazã de respectivele servicii(actorii).

Figura urmãtoare (Figura 1) reprezintã un exemplude utilizare a unei asemenea diagrame pentrudescrierea unui proces de contractare, în cazul uneientitãþi economice cu activitate de producþie pe bazãde comenzi.

Aceastã perspectivã poate fi utilizatã ca punct de ple-care pentru o documentare detaliatã a tuturor activi-tãþilor care descriu procesul de afaceri reprezentat încazurile de utilizare. Documentarea se poate realiza înlimbaj natural (o descriere într-un document de tiptext) sau vizual, prin intermediul unei diagrame deactivitãþi. Deºi poate pãrea redundantã, o documen-tare exhaustivã poate include ambele modalitãþi dedescriere, deoarece unii membri ai misiunii de auditpot considera reprezentarea UML cripticã sau inacce-sibilã.

Diagramele de activitãþi vor descrie procesul de afa-ceri utilizând fluxurile de activitãþi ºi informaþii dinstructura acestuia. Fiecare diagramã trebuie sãfurnizeze o ilustrare simplã ºi intuitivã a urmã-toarelor elemente:

Conþinutul propriu-zis al unui flux;

Activitãþile care se pot desfãºura în paralel (prinintermediul barelor de sincronizare);

Eventualele alternative de realizare a fluxului deactivitãþi (prin intermediul punctelor de decizie ºial celor de fuziune);

Prin intermediul diagramelor de activitãþi se potdescrie ºi rolurile sau zonele de responsabilitate în cadrul

6 International Federation Of Accountants (I.F.A.C.) – International Standard On Auditing 315 Understanding The Entity And ItsEnvironment And Assessing The Risks Of Material Misstatement, Handbook Of International Auditing, Assurance, And EthicsPronouncements, 2008, Vol.1.

16


procesului de afaceri, stabilindu-se ce acþiuni rea-lizeazã fiecare participant la proces7. Rolurile suntreprezentate prin intermediul unor coloane (swim-lanes), suprapuse peste diagrama propriu-zisã,indicând participanþii la respectivul flux de activitãþi.În figura urmãtoare (Figura 2) este detaliat cazul deutilizare Ofertã, prezentat în diagrama cazurilor deutilizare aferentã procesului de afaceri (Figura 1).

Reprezentarea rolurilor este opþionalã pentru o dia-gramã de activitãþi. O metodã curentã de organizare aacestor diagrame presupune realizarea unei diagramede activitãþi cu caracter general, în cadrul cãreia nu sespecificã rolurile, ci numai fluxul general al procesu-lui, cu „macro-activitãþile”, completatã apoi cu un set

de diagrame detaliate, care utilizeazã mai multecoloane (swimlanes) pentru a descrie detaliat respon-sabilitãþile fiecãrui lucrãtor. În afara ariilor de respon-sabilitate ºi a activitãþilor specifice, diagramele deactivitãþi pot prezenta ºi entitãþile de afaceri implicateîn aceste activitãþi. Entitãþile de afaceri pot fi consi-derate obiecte care suportã operaþii de creare, actu-alizare sau utilizare pe parcursul procesului de afa-ceri. În aceastã categorie se pot include documente,unitãþi organizatorice sau structuri de date afectate defluxul activitãþilor.

Figura urmãtoare (Figura 3) descrie o variantã a dia-gramei anterioare (Figura 2), completatã cu entitãþilede afaceri participante:

7 Dumas, M., Hofstede, AHM – UML Activity Diagrams as a Workflow Specification Language, Lecture Notes In ComputerScience, Springer Publishing, 2001.

În accepþiunea de afaceri, diagrama de clase descriestructura internã a unui proces de afaceri8. Fiecareclasã inclusã în diagramã reprezintã fie un lucrãtor(angajat al entitãþii), fie o entitate de afaceri (un elementafectat de procesul de afaceri).

Prin diagrama claselor se urmãreºte documentarearelaþiilor existente între lucrãtori ºi entitãþile de afa-ceri, astfel încât sã rezulte:

Care dintre lucrãtori ºi entitãþi colaboreazã pentrurealizarea procesului de afaceri;

Ce relaþii se stabilesc între entitãþile de afaceri încadrul structurii statice a procesului.

În acest fel, diagrama de clase preia rolul de organi-gramã a procesului de afaceri (Figura 4).

Relaþiile prezentate în cadrul diagramei claselor pot fiulterior detaliate prin intermediul unor diagrame deinteracþiune: diagrama de secvenþe ºi diagrama de cola-borãri. Ca regulã generalã, diagramele de colaborãrisunt mai uºor de realizat ºi de înþeles, dar diagramelede secvenþe sunt mai riguroase ºi mai adecvate pentrureprezentarea interacþiunilor complexe. În accepþi-unea de afaceri, o diagramã de colaborãri docu-menteazã modul în care lucrãtorii ºi entitãþile de afaceriinteracþioneazã pentru a implementa o funcþie a pro-cesului, arãtând mesajele pe care aceºtia le schimbã în

172/2009


8 Dennis, A., Wixom, B.H., Roth, R.M. – Systems Analysis and Design, Wiley Publishing, 2000, disponibil on-line la adresawww.gbv.de

18


scopul realizãrii unui caz de utilizare. Aceste dia-grame pot fi utilizate ca punct de pornire al reco-mandãrilor pentru îmbunãtãþirea unor procese sausisteme de control intern, deoarece prezintã lucrãtoriiresponsabili pentru realizarea fiecãrei sarcini.

În figura urmãtoare (Figura 5) este descris cazul deutilizare „Ofertã” (din figurile anterioare) prin inter-mediul unei diagrame de colaborãri:

ConcluziiÎn concluzie, diagramele UML pe care auditorul lepoate utiliza în scopul familiarizãrii cu entitatea eco-nomicã auditatã ºi mediul sãu de afaceri pot fi gru-pate în douã componente majore:

Modelul cazurilor de utilizare de afaceri – care pri-veºte activitatea entitãþii economice dintr-operspectivã externã. Acest model include odescriere a actorilor ºi a cazurilor de utilizare degestiune, interacþiunile dintre actori ºi cazuri, pre-cum ºi diagrame de activitãþi de nivel general careprezintã fluxurile aferente fiecãrui caz de utilizare;

Modelul obiectelor de afaceri – care detaliazã modulîn care procesele de afaceri sunt implementateintern. Acest model conþine o descriere a anga-jaþilor (prezentaþi ca lucrãtori), a entitãþilor de afa-ceri (documente, proiecte, seturi de date etc.) cucare aceºtia opereazã, precum ºi a modului deoperare care conduce la realizarea procesului deafaceri (prin intermediul diagramelor detaliate deactivitãþi, al diagramelor de clase ºi al celor deinteracþiuni).

Modelele ºi variantele de implementare avute învedere se bazeazã în mod esenþial pe paradigma ser-viciilor Web ºi, ca urmare, se impune delimitarea par-ticularitãþilor procesului de proiectare a unei aplicaþiiWeb cu ajutorul limbajului unificat de modelare.

În opinia autorului, metoda optimã de descriere a acestuiproces o reprezintã recursul la extensia UML destinatãmodelãrii proceselor de afaceri9 descrisã anterior,deoarece permite reprezentarea lucrãtorilor, fluxurilor,entitãþilor ºi activitãþilor procesului de dezvoltare prinintermediul unor notaþii standardizate ºi accesibile.

192/2009


Dennis, A., Wixom, B.H., Roth, R.M. – Systems Analysis

and Design, Wiley Publishing, 2000, disponibil on-line

la adresa www.gbv.de

Dumas, M., Hofstede, AHM – UML Activity Diagrams as

a Workflow Specification Language, Lecture Notes in

Computer Science, Springer Publishing, 2001, ISBN

978-3-540-42667-7

Eriksson, Hans-Erik, Penker, Magnus – Business

Modeling with UML, Open Training Publishing, 2007

Havey, Michael – Essential Business Process Modeling,

O’Reilly Publishing, 2005, ISBN 0596008430,

9780596008437, pag. 34

International Federation Of Accountants (I.F.A.C.) –

International Standard On Auditing 315 Understanding

the Entity and Its Environment and Assessing the Risks

of Material Misstatement, Handbook Of International

Auditing, Assurance, And Ethics Pronouncements,

2008, Vol.1, ISBN: 978-1-934779-06-4

Kettinger, W.J., Teng, J.T.C., Guha, S. – Business Process

Change: A Study of Methodologies, Techniques, and Tools,

Management Information Systems Quarterly, 1997,

disponibil on-line la adresa www.misq.org

Kulak, Daryl, Guiney, Eamonn – Use Cases: Requirements

in Context, Addison-Wesley Publishing, 2003, ISBN

0321154983, 9780321154989, pag. 56

Object Management Group (O.M.G.) – UML Extension

for Business Modeling, specificaþii complete disponi-

bile on-line la adresa ftp://ftp.omg.org/pub/docs/ad/97-

08-07.pdf

Zairi, M., Sinclair, D. – Business Process Re-Engineering

and Process Management, Business Process Re-engi-

neering & Management Journal, 1995, disponibil on-

line la adresa www.emeraldinsight.com

Bibliografie

9 Object Management Group (O.M.G.) – UML Extension for Business Modeling, specificaþii complete disponibile on-line la adresaftp://ftp.omg.org/pub/docs/ad/97-08-07.pdf

20

IntroducereCaracterul complex al strategieiinformaþionale abordate necesitã ºiimpune tratarea a numeroase as-pecte legate de informaþie, înce-pând cu fundamentele teoretice alestrategiei informaþionale ºi înche-ind cu metodele practice imple-mentate într-o societate.

Arhitectura cercetãrii permite dis-tingerea clarã a etapelor de analizãa unei strategii, a dezvoltãrilornecesare pentru îmbunãtãþirea mo-delelor, a procedurilor, precum ºi aaspectelor legate de auditul infor-maþional.

Asigurarea securitãþii1 urmãreºtepas cu pas planul de afacere al uneisocietãþi, impunându-se controalede securitate în orice etapã de dez-voltare a unei activitãþi. O impor-tanþã majorã o ocupã asigurareasecuritãþii sistemului informaþionalºi informatic în cadrul unei soci-etãþi fãrã de care orice activitate arfi vulnerabilã în relaþia cu terþii.

Certificarea SMSI (Sistem de Mana-gement al Securitãþii Informaþio-nale conform standardului de auditinformaþional 270012) nu permitedecât minimizarea obligatorie asecuritãþii, standardul asigurândreguli de bazã privind securitatea,iar pentru aceasta este necesarã im-plementarea strategiei informaþio-nale particularizatã la obiectul deactivitate al societãþii.

Analiza strategiilorinformaþionale

ºi implementarearezultatelor în

cadrul societãþilor ce utilizeazã

mediul IT&C (III)

Information Strategies Analyses and Result Implementation in Companies which

Use IT&C Environment

Choosing the correct information strategy to assure data protection must start from theidea that there is no universal security application. There are no customizing securityproducts to assure the client that nobody will copy or modify the data. We must inves-tigate the main risks sources for information system through a complete security audit,starting from physical access, internet connection, personnel, network resources,unauthorized applications, etc. Clients will know the risks which the company valuesare exposed to in case of no implementing measures and efficacy security applica-tions to reduce risks.

Implementing the right information system technologies regarding functionality andcosts (access control systems, antivirus applications, firewall, etc.) and adopting somesecurity policies and procedures (knowing by employees) are the main attributeswhich start the security applications implementing.

Key words: information strategy, security policies, information system audit, business continuity plan, information system security

Abstract

* Informatician, lector univ.drd. asociat, ASE Bucureºti, [email protected] Nãstase Pavel, Ali Eden, Nãstase Floarea, Stanciu Victoria, Popescu Gheorghe, Gheorghe Mirela, Bãbeanu Delia, Gavrilã

Alexandru, Boldeanu Dana, Auditul ºi controlul Sistemelor informaþionale, editura Economicã, Bucureºti, 2007.2 http://www.27001-online.com/secpols.htm.

Delia BÃBEANU*

Cuvinte cheie:strategie informaþionalã,

politici de securitate, auditul sistemelor

informaþionale, plan de continuitate a afacerii, securitatea

sistemului informaþional

212/2009

Analiza strategiilor informaþionale

Metodologia de cercetare

Primul pas în cercetare a fost defi-nirea problemei – strategia de se-curitate a societãþii aliniatã la stra-tegia informaþionalã (din domeni-ile marketing, management, strate-gie IT). Metodologia de cercetare3 aconstat în elaborarea unor ches-tionare, ale cãror rãspunsuri au fostprelucrate. Chestionarul s-a bazat pedeclaraþia de aplicabilitate SoA(Statement of Aplicability) ºi seria destandarde ISO 27000, dar ºi o docu-mentare asupra sistemelor informa-þionale ale societãþilor - planul analizeidatelor.

Chestionarul conþine 11 seturi ºiurmãreºte: politica de securitate,organizarea securitãþii informa-þionale, gestiunea bunurilor, securi-tatea resurselor umane, securitateafizicã ºi a mediului, comunicarea ºigestionarea operaþiunilor, controlulaccesului logic la sistemul infor-matic, achiziþionarea, dezvoltareaºi întreþinerea sistemelor informa-tice, gestionarea incidentelor secu-ritãþii informaþiei4, gestionarea con-tinuitãþii afacerii ºi conformitateacu cerinþe legale. Detaliile despremetodologie au fost prezentate înarticolele, partea întâi ºi partea adoua, publicate în revista AuditFinanciar nr 12/2008 ºi nr 1/2009.

Colectarea datelor, prelucrarea ºi analiza

informaþiilor din chestionare

Aºa cum am prezentat în articoleleprecedente, datele au fost colectate

în urma intervievãrii a 41 de mana-geri ai societãþilor comerciale. Dinchestionar au rezultat Setul 11 -Conformitatea cu cerinþele legale,cu politicile, standardele de secu-ritate ºi tehnici de conformitate5,precum ºi consideraþii ale audituluiinformaþional, ce reprezintã ultime-le probleme în analiza sistemelorinformaþionale. Astfel, deºi alo-carea responsabilitãþilor securitãþiiinformaþionale privind luarea deci-ziilor ºi modul de coordonare a fostdefinitã clar pentru conducerea pedepartamente, s-a realizat în 25 desocietãþi, doar câteva au reuºit:

- sã identifice legile în vigoareprivind protecþia informaþiilor ºisã aplice la nivelul societãþii - 22de societãþi; 3 societãþi, din celemici, nu au cuprins acest fapt înalocarea responsabilitãþilor dinlipsã de informaþii;

- sã asigure protecþia înregistrãriidatelor particulare ale societãþii,existând o specificare a regulilorreferitoare la arhiva scrisã ºipãstratã de fiecare proprietar aldatelor - în 20 de societãþi; 5 dinsocietãþile care au alocat respon-sabilitãþile nu au considerat im-portantã pãstrarea datelor dupãprocesare;

- sã previnã abuzurile facilitãþilorde procesare a informaþiilor decãtre terþe persoane - în 20 desocietãþi;

- potrivirea controalelor cripto-grafice, existând o atenþie spori-tã asupra reglementãrilor exter-ne ºi a legislaþiei privind uti-lizarea criptãrii - în 13 societãþi;12 societãþi nu þin sub controlcriptografia;

- sã asigure drepturi de propri-etate intelectualã, unde suntrespectate reglementãrile exter-ne ºi legislaþia privind protecþiadrepturilor de proprietate inte-lectualã - în 27 de societãþi -douã dintre acestea nealocândresponsabilitãþile;

- sã protejeze datele ºi sã secre-tizeze informaþiile personaluluicu respectarea reglementãrilorexterne ºi a legislaþiei privindprotecþia datelor personale în 27de societãþi.

În entitãþile în care regulile privindprotejarea informaþiilor ºi a resur-selor întregului personal sunt uºorde implementat (de exemplu, prinintranet), conformitatea cu politi-cile ºi standardele de securitate afost asiguratã în 17 societãþi, deºiprin politica de securitate informa-þionalã se specifica definirea fie-cãrei funcþii, detaliind obiectivelesale, responsabilitãþi ºi interfeþe cualte domenii legate de securitatedin 18 societãþi, ceea ce înseamnãcã o societate nu a respectat corela-þia existenþa politicii de securitate –aplicarea politicii de securitate.

Executarea tehnicilor de conformi-tate este realizatã în 14 societãþi;acolo unde existã controlul confor-mitãþii sistemului de parametri ºiconfigurãri existã controlul confor-mitãþii configuraþiilor softwareoperaþionale (inclusiv pachete), cutoate cã alocarea responsabilitãþilorsecuritãþii informaþionale privindluarea deciziilor ºi modul de coor-donare a fost definitã clar pentruconducerea pe departamente s-arealizat în 25 de societãþi. Perso-nalul angajat sau contractorii ex-terni care semneazã (ºi acceptã)

3 Rãboacã Gheorghe, Comºa Marin, Ciucur Dumitru, Metodologia cercetãrii ºtiinþifice economice, Bucureºti, 2007, EdituraFundaþia România de Mâine.

4 Baicu Floarea, Baicu Andrei Mihai, Auditul ºi securitatea sistemelor informatice, editura Victor, Bucureºti, 2006.5 Laudon C. Kenneth, Laudon P. Jane, Essentials of Management Information Systems, Editura Pearson Education, 2005.

22


clauze contractuale (indiferent demediul de stocare al informaþiei,fãrã limitã de timp, cu/fãrã instru-ire obligatorie, utilizarea echipa-mentelor personale sau ale firmeiîn reþea: laptop, PDA, HDD extern)de aderare la politica de securitatedin 20 de societãþi, nu se executã în6 societãþi în conformitate cu tehni-cile puse în aplicare, neexistând uncontrol de conformitate.

Politica de securitate informaþiona-lã asiguratã în 18 societãþi nu se re-gãseºte în 4 societãþi care au imple-mentat controale de audit al siste-melor informaþionale. Acolo undeeste implicatã conducerea în securi-tatea informaþionalã, în definirearesponsabilitãþilor, a alocãrii resur-selor ºi a controlului eficienþei mã-surilor luate, precum ºi a acþiunilorîntreprinse - în 32 de societãþi -,doar în 14 dintre ele conducerea astabilit toate cerinþele ºi proce-durile în timpul controlului deaudit. Din 20 de societãþi unde per-sonalul angajat sau contractoriiexterni semneazã (ºi acceptã) clau-ze contractuale, doar 14 au imple-mentat controale de audit al sis-temelor informaþionale stabilite deconducere.

O problemã importantã o constitu-ie protecþia controalelor de audit alsistemelor informaþionale. Pentruaceasta existã reguli legate de au-dit, relevanþã a procedurilor ºiresponsabilitãþile care sunt definiteºi înregistrate în 12 societãþi din 18care au implementat o politicã desecuritate. Limitele determinatepentru protecþia controalelor deaudit sunt strâns legate de tipulechipamentului accesibil, al con-trolului ºi al procesãrii autorizate,al ºtergerii informaþiilor sensibileobþinute, acolo unde acestea auconstituit responsabilitatea con-

ducerii pentru alocarea resurselor.Din eºantionul nostru, 20 de socie-tãþi nu au aceastã protecþie a con-troalelor, fie din lipsa acestora, fiedin faptul cã nu au dat importanþacuvenitã. Sunt 8 societãþi în carepersonalul angajat sau contractoriiexterni care semneazã (ºi acceptã)clauze contractuale nu este impli-cat în protecþia controalelor deaudit.

Concluziile privind analiza chestionarelor

pe un eºantion de 41 de societãþi

Aºa cum noile tehnologii îºi facapariþia într-un ritm alert, la fel ºiameninþãrile la nivelul sistemelorde orice tip devin tot mai complexeºi imprevizibile. În aceste condiþii,ºefii de departamente de securitatesau conducerile societãþilor recu-nosc necesitatea fuzionãrii funcþii-lor de securitate cu funcþii din în-treaga societate. Concluziile prezen-tate în continuare urmãresc cele 11 se-turi de chestionare, în ordine aleatoare.

Studiul de faþã l-am considerat a fiun exemplu de strategie informa-þionalã pentru societãþile mici, mij-locii ºi mari, împãrþite în categorii,cum am mai precizat anterior, darºi un bun sfat pentru aceia care vorsã cunoascã cât mai multe secreteale securitãþii la orice nivel de accesla sistemul informaþional.

Au fost identificate rãspunsuri afirma-tive ºi negative, dar, pentru un studiuviitor, propunem extinderea gradualãde la 1 la 5 pe scara riscurilor. Puse încorespondenþã cu proceduri de ac-tualizare, cota de rãspunsuri poatefi mai mare sau mai micã, în funcþiede rãspunsurile date.

Ca puncte de reper pentru chestio-nare, am considerat cã cele maisemnificative sunt cele 11 problemedin seturile constituite. Într-o nouãcercetare, propunem obþinerea combi-naþiilor de întrebãri pentru subseturisau adãugarea altor probleme particu-lare întâlnite în societãþi decât celeconþinute în chestionarul elaborat.

Aceasta este o primã cercetare astrategiei informaþionale, dar nepropunem extinderea sa printr-o îmbo-gãþire calitativã ºi cantitativã pentrueºantioane de societãþi pe clase CAEN.Este util de observat evoluþia în timp aacestor strategii, pe o perioadã de mi-nim 5 ani, studiindu-se implementareade noi tehnologii internet ºi impactulpe care îl au asupra desfãºurãrii ºiorganizãrii sistemelor informaþionale.

Fiecare set de probleme a fost fina-lizat cu elemente particulare alesocietãþilor, însã nu s-au prezentatcazuri speciale de cãtre respon-denþi.

Modelul de strategie informaþionalãpropus în figura 1 funcþioneazã înparalel cu strategia de organizare ºistrategia afacerii din societate.

A dezbate un subiect legat destrategia informaþionalã6 a uneisocietãþi în zilele noastre înseamnãa vorbi în primul rând de sistemulinformaþional ºi, mai mult, de secu-ritatea informaþiei, care este ceamai sensibilã problemã ce trebuieinclusã chiar ºi în managementulentitãþii ºi nu trebuie tratatã doardin punct de vedere tehnic. Pentrua se asigura acest fapt, trebuie sã sestabileascã mai întâi poziþia pe careo ocupã securitatea informaþiei lafiecare nivel din structura uneisocietãþi. De asemenea, pãstrareadatelor ºi a informaþiilor a devenit

6 Laudon C. Kenneth, Laudon P. Jane, Essentials of Management Information Systems, Editura Pearson Education, 2005.

232/2009


o problemã tot mai importantã,deoarece manipularea unui volumtot mai mare de date, dar ºi modulde accesare al acestor informaþiitrebuie sã fie rapid, eficient, optimdin punct de vedere al raportuluitimp/valoare al informaþiei. Nu înultimul rând, accesul persoanelorautorizate la arhivarea datelor ºi ainformaþiilor stocate se va facerespectând politica de securitateelaboratã în concordanþã cu legis-laþia în vigoare. Securizarea date-lor, a informaþiilor ºi importanþaacestora pentru activitãþile cãrorale sunt destinate din cadrul uneisocietãþi au dus la o clasificare aacestora în funcþie de nivelul desecuritate7.

O astfel de strategie ar trebui sã fieclarã, uºor de înþeles ºi de imple-mentat în etapa conceptualã.Trebuie precizat faptul cã am întâl-nit douã situaþii ºi anume: societãþi

care au implementat sisteme pen-tru asigurarea securitãþii sistemuluiinformaþional ºi altele care sunt încurs de implementare. Ulterior im-plementãrii, se vor adãuga particu-laritãþile sistemului informaþionalspecifice fiecãrei entitãþi cãreia îieste adresatã strategia informaþio-nalã.

În funcþie de sensibilitatea datelor(existã firme de pazã care asigurãsecuritatea în zonele sensibile), ac-cesul în ariile de lucru se realizeazãcontrolat (legitimaþii, cartelã deacces, amprente digitale, camere desupraveghere, sisteme de detecþie aintruziunilor), existând echipa-mente pentru purificarea aerului,generatoare de curent electric, UPS.Unele societãþi au echipamente decalcul însoþite de GPS ºi chiar undepartament de evidenþã a patri-moniului pentru gestionarea acti-velor societãþii. În marea majoritate

a cazurilor, nu existã computeri-zare mobilã, reducându-se risculde acces neautorizat în deplasãri.

Timpul de conexiune la reþea estelimitat în mare parte din cazurilestudiate. Salvarea centralizatã peserver-ul PDC reprezintã un marerisc, dacã nu existã un server deback-up BDC ºi acest fapt s-a do-vedit a fi un real pericol de pierderea informaþiilor de pe server. Dacãconexiunile au fost bine configu-rate, atunci accesul VPN s-a dove-dit a fi o soluþie foarte bunã pentrulucrul cu sucursale la societãþilemari.

La 30 de zile sunt modificate pa-rolele ºi la cerere ºi ID-ul. Pentruetichetarea ºi manipularea infor-maþiilor, o parte din societãþi auadoptat semnãtura electronicã ca osoluþie urgentã mai ales în cazulInternet Banking-ului.

Remedierea defecþiunilor hard-ware se face prin semnarea în pre-alabil a unui contract de confi-denþialitate ºi integritate a datelor,la pãrãsirea incintei componentelorde stocare în care se lucreazã cuaceste date. Contract de mente-nanþã ºi service cu societãþi care auasigurat implementarea echipa-mentelor.

Nu se instaleazã aplicaþii fãrã licen-þã, conducerea fiind cea care urmã-reºte acest lucru. Testele de imple-mentare a unui sistem informaticnu se realizeazã pe sistemele ope-raþionale. Existã pericolul achiziþieiunei aplicaþii care sã nu fie supor-tatã de baza hardware existentã,prin lipsa de specificaþii în manu-alul sistemului achiziþionat. Excep-þie face serviciul de contabilitateunde sunt actualizate procedurileîn mod frecvent.

7 Bãbeanu Delia, Modele ºi metode de analizã a strategiilor informaþionale în era noilor tehnologii internet, revista ContaLex,Bucureºti, februarie 2008.

24


Sunt fãcute confuzii între fiºa pos-tului ºi politica de securitate. Existãsocietãþi care realizeazã instruireaangajaþilor ori de câte ori estenevoie ºi se actualizeazã o aplicaþie.Sunt implementate schimbãrile înproceduri, iar apoi se realizeazãtrainingul.

Nu existã segregarea atribuþiilorpentru administrator baze de date,administrator IT ºi administratorsecuritate informaþionalã, noþiunice sunt confundate de manageri decele mai multe ori.

La unele societãþi existã rapoartecare þin evidenþa introducerii date-lor, precum ºi a rapoartelor obþinu-te în urma prelucrãrii.

Incidentele deosebite se raporteazãîn general administratorului de sis-tem, iar acolo unde nu existã, ma-nagerului, aceºtia fiind factori dedecizie la nivelul societãþilor.

La strategia propusã trebuie sã fieadãugate module de securitate, decontroale care sã verifice respecta-rea standardelor, legilor ºi norme-lor în vigoare. Pentru aceasta,propunem un model de securizarea strategiei organizãrii sistemuluiinformaþional, iar acesta poate fivizualizat în figura 2.

Sub aspectul strategiei informaþio-nale8, au fost identificate princi-piile:- impactul unei informaþii sau al

unui proces asupra sistemuluiinformaþional, care poate fi co-rupt în mod accidental sau deli-berat, datoritã manipulãrii;

- domeniul complet de control alaplicaþiei ce a fost bine stabilit ºiidentificat.

Obiectivele urmãrite în acest senssunt:

- documentarea ºi integritateacerinþelor sistemului informa-þional, ce reprezintã necesitateavalidãrii informaþiei, acurateþeaºi integritatea datelor;

- construirea unui control al sis-temului informaþional pentru aproteja informaþiile stocate sauprocesate de sistemul informa-tic.

Dezvoltarea sistemelor informa-tice presupune dezvoltarea activi-tãþilor ce ar trebui centralizate înconcordanþã cu o metodologie dedezvoltare a sistemului, securitateainformaþiei privind activitatea dedezvoltare a sistemelor care ar tre-bui sã fie subiectul prin care treceîn mod regulat auditul securitãþii.

De asemenea, un risc apãrut ar tre-bui îndepãrtat de sistemele impor-tante ce se aflã în dezvoltare, iarimplementarea noilor sisteme ar

trebui fãcutã în concordanþã cuprocesele instalate.

Obiectivele vor susþine faptul cãsistemele subdezvoltate care întâlnesccerinþele de afaceri, includ cerinþelede securitate a informaþiei, iar uncontrol de securitate proiectat areriscul eliminat.

Se identificã riscurile asociate sis-temelor critice în dezvoltare, iar sis-temele noi sunt instalate fãrã dis-funcþionalitãþi.

Construirea securitãþii9 în cadrulunui sistem, în timpul dezvoltãrii,este mai costisitoare, dar mai si-gurã decât coruperea ei ulterioarã.Aceasta cere o apropiere liniarã ladezvoltarea sistemului, ca un în-treg. Se va asigura faptul cã securi-tatea informaþiei se adreseazã fie-cãrei etape.

În acest sens, baza metodologicãtrebuie sã includã printre altele,

8 Pradeep Chandle, Parag Kulkarni, IT Strategy for Business, Editura Oxford University Press, 2008.9 http://www.enisa.europa.eu/rmra/rm_process_02.html#01.

252/2009

câteva etape importante pentru acontura o analizã a riscurilor10:

- Elaborarea unui set de active alsistemului informaþional, speci-ficându-se ºi componentelehardware, software pe lângãinformaþii ºi date. Se stabileºte,de asemenea, valoarea nominalãa acestor active cu termenul deexploatare, valoarea de resti-tuire (înlocuire) ºi alte criterii;

- Întocmirea unui tabel cu ame-ninþãrile posibile ºi probabile,unde ameninþarea este oriceacþiune care ar provoca dis-trugeri, modificãri ºi refuz deservicii. Prin urmare, în aceastãetapã se identificã lista amenin-þãrilor, cu concretizarea satis-fãcãtoare a frecvenþei lor ºi apierderilor aºteptate;

- Calcularea coordonatelor pier-derilor posibile în cazul produ-cerii ameninþãrilor probabile;

- Elaborarea de soluþii posibile deeliminare ºi verificare a amenin-þãrilor, evidenþierea, costul ºieficienþa lor;

- Calcularea ºi determinarea re-zultatelor financiare, ce trebuiesã existe pentru fiecare soluþieadoptatã la eliminarea amenin-þãrilor, precum ºi procedurileasociate de implementare a so-luþiei, prin evaluarea cheltuieli-lor în raport cu profitul realizat;

- Elaborarea recomandãrilor pri-vind selectarea soluþiilor de eli-minare ºi de verificare a ame-ninþãrilor, pentru care se voravea în vedere: scopurile anali-zei, tipul ºi caracterul amenin-þãrilor (posibile ºi potenþiale),

criteriile riscului admisibil, de-terminarea resurselor necesarepentru efectuarea analizei, in-formaþiile disponibile, experien-þa ºi calificarea personalului carele implementeazã.

Câteva recomandãri

În continuare, sunt prezentate câte-va recomandãri fãcute pe categoriide societãþi:

a. La societãþile mici

Constatare:

În marea majoritate a cazurilor, laaceste societãþi nu am întâlnit ostrategie informaþionalã. Se por-neºte de la ideea cã se remediazãsituaþia, dacã se întâmplã ceva, din„mers”. O cauzã majorã o reprezin-tã pregãtirea profesionalã insufi-cientã a angajaþilor, care ar trebui sãrãspundã de sistemele informatice,angajaþi care sunt adesea fãrã expe-rienþã în domeniu.

Din cauza faptului cã unele socie-tãþi nu lucreazã cu informaþii sensi-bile, politica de securitate infor-maþionalã nu este strictã. Politicade securitate existentã este de faptun control superficial al securitãþiiºi integritãþii datelor.

Propuneri de remediere:

Implementarea standardelor ºi pro-cedurilor de securitate11, care sã fierespectate este un obiectiv greu deatins având în vedere situaþia pre-zentã. Ar trebui sã existe un depar-tament IT, cu personal suficient canumãr ºi foarte bine pregãtit, sau opersoanã cu studii de specialitate îndomeniu. Politicile de securitate in-

formaþionalã sã existe mãcar înmod formal ºi sã fie uºor de accesatde cãtre întregul personal dinsocietate.

Conducerea societãþii trebuie sãconºtientizeze ºi sã se implice înpolitica de securitate informaþio-nalã a societãþii ºi sã investeascã în ea.

Acolo unde este necesar, trebuieconstituitã o reþea, unde obiectul deactivitate presupune utilizarea încomun a anumitor informaþii. Uti-lizatorii ar trebui sã fie identificaþiprin ID ºi parolã, altul decât numecunoscute. Ar trebui elaboratepolitici interne cu privire la proce-durile de securitate12.

Se impune elaborarea ºi imple-mentarea urgentã a unui plan decontinuare a afacerii ºi a unui plande recuperare în caz de dezastre.

b. La societãþile mijlocii

Constatare:

În primul rând, nu existã un depar-tament IT, un administrator dereþea, la toate societãþile întâlnite înetapa de interviu. Din aceastã cau-zã, problemele referitoare la securi-tatea sistemului informatic nu suntargumentate în faþa managerului.Problemele apãrute în societate nusunt tratate corespunzãtor, deoa-rece se apeleazã la diverse entitãþipentru remedierea lor (care nu esteaceeaºi de fiecare datã, atunci cândse apeleazã la externalizarea unuiserviciu). Astfel, aceste probleme serezolvã în timp lung ºi poate nu cuacelaºi rezultat la fel de bun ca încazul în care ar exista o persoanã,care cunoaºte în detaliu problemelesocietãþii.


10 http://www.clusif.asso.fr.11 http://www.nist.gov12 Roceanu Ion, Buga Iulian – “Informaþia – repere conceptuale ºi coordonate de securitate, Editura Universitãþii Naþionale

de Apãrare, Bucureºti 2003.

26

Serverele nu sunt plasate în locurisigure, bine securizate ºi nu serealizeazã copii de siguranþã întimp real ºi în condiþii de maximãsecuritate.

Arhivarea documentelor atât pesuport de hârtie, cât ºi pe suportmagnetic nu se realizeazã în con-diþii optime, în locuri special ame-najate ºi în deplinã securitate.Arhivarea se face în condiþii impro-prii, încãperi cu o umiditate nea-decvatã, iar accesul la informaþiipoate fi fãcut chiar de cãtre persoa-ne neautorizate (fãrã supravegherevideo, încãperi neasigurate fizic).

Plecarea unui angajat în concediude odihnã nu impune divulgareaparolei celui care rãmâne sã preiaactivitatea sa, cum deseori se în-tâmplã din cauza comoditãþii, a lip-sei de timp, datoratã cumulului defuncþii îndeplinite de persoana au-torizatã, a lipsei segregãrii atribuþi-ilor.


Existenþa unui departament IT caresã punã în aplicare siguranþa sis-temului informatic.

Arhivarea datelor pe un suportsigur ºi eficient.

Achiziþionarea unor programe an-tivirus cu firewall integrat, recu-noaºterea spyware ºi sistem decriptare ºi, bineînþeles, actualizareabazelor de amprente de viruºi, darºi a programelor de tip aplicaþii.Instruirea personalului pentru uti-lizarea acestor programe, precum ºi a procedurilor pentru desfãºu-rarea activitãþii fãrã a se întrerupelucrul.

Crearea de utilizatori ºi parole ne-transmisibile ºi care sã fie în funcþie

de atribuþiile persoanelor ce ur-meazã a le utiliza.

Pe fiºa de lichidare, la plecarea dinunitate a unui angajat, ar trebui sãsemneze ºi administratorul dereþea. În acest fel, ar fi informat înscurt timp de plecarea unui utiliza-tor, urmând sã-i anuleze dreptul dea intra în reþea.

Ar trebui sã existe un plan rigurosde continuitate a afacerii în caz dedezastre ºi proceduri de recupe-rare. Nu existã un contract deasigurare a societãþii pentru eveni-mente neprevãzute.

Asigurarea ºi menþinerea unui sis-tem informaþional sigur ºi fiabilpentru procesarea informaþiei ºi aunui mediu de procesare stabil.Promovarea înþelegerii ºi respec-tãrii tuturor dispoziþiilor legale ºi areglementãrilor în domeniu. Reali-zarea unui Plan de Continuare aAfacerii13, pentru cã nu trebuie sã seîntâmple un incident pentru a reali-za importanþa unui astfel de plan.

c. La societãþile mari

Constatare:

Unele aplicaþii implementate suntdepãºite sau neactualizate din lipsacomunicãrii cu „centrala” societãþiisau din cauza investiþiilor neadec-vate în tehnologii ce nu asigurãperformanþa transmiterii de date ºiinformaþii.


O strategie informaþionalã idealã artrebui sã cuprindã securizareafoarte strictã a întregului sistem decunoaºtere, înþelegere ºi valorifi-care a resurselor informaþionale, sãasigure principiile de bazã (confi-

denþialitate, disponibilitate, integri-tate), sã realizeze auditarea frec-ventã a sistemelor informaþionale ºisã utilizeze tehnologii de ultimãgeneraþie privind securitatea acce-sului în sistemul informatic, fizic ºilogic, prelucrarea din sistem ºi ra-portarea în deplinã siguranþã aevaluãrilor fãcute.

O deosebitã atenþie trebuie acor-datã ºi implementãrii noilor tehno-logii internet14. O tehnologie veche,utilizatã într-un sistem informaticperformant nu va scuti niciodatãsistemul de intruºi, chiar ºi atuncicând a fost pusã la punct o politicãde securitate ºi s-a implementat însistem. De asemenea, implemen-tarea este fãcutã de cãtre adminis-tratorul de sistem doar cu acordulmanagerului ºi eventual în prezen-þa acestuia, pentru a fi eliminatãorice vulnerabilitate.

Concluzii finale

Matematizarea modelelor de secu-ritate ºi bunã practicã, într-o etapãviitoare a cercetãrii în domeniulstrategiei informaþionale, va ur-mãri standardizarea acestor strate-gii pe domenii de activitate.

Societãþile care nu sunt certificateSMSI15 pot adera la strategia infor-maþionalã, ce poate fi premergã-toare implementãrii unui astfel desistem. De asemenea, strategia in-formaþionalã reprezintã suportulnecesar pentru tranziþia de la o so-cietate comercialã bazatã pe struc-turi vechi la o societate de tip En-terprise Resource Planning (ERP)fundamentatã pe interconectarea


13 Nãstase Pavel, Ali Eden, Nãstase Floarea, Stanciu Victoria, Popescu Gheorghe, Gheorghe Mirela, Bãbeanu Delia, GavrilãAlexandru, Boldeanu Dana, Auditul ºi controlul Sistemelor informaþionale, editura Economicã, Bucureºti, 2007.

14 http://www.isaca.org15 http://www.27001-online.com/secpols.htm

272/2009

resurselor de afacere (informaþii,angajaþi, clienþi, tehnologii etc.).Strategia informaþionalã, în urmastudierii acesteia în cele trei arti-

cole, reprezintã o documentaþiecorectã ºi completã pentru misi-unea de audit informaþional, dar ºio mentenanþã a sistemelor infor-

maþionale, a securitãþii, la imple-mentarea de noi tehnologii înintervalul de timp dintre douã mi-siuni de audit.


Baicu Floarea, Baicu Andrei Mihai, Auditul ºi securitateasistemelor informatice, editura Victor, Bucureºti, 2006

Bãbeanu Delia, Modele ºi metode de analizã a strategiilorinformaþionale în era noilor tehnologii internet, revistaContaLex, Bucureºti, februarie 2008

Laudon C. Kenneth, Laudon P. Jane, Essentials ofManagement Information Systems, Editura PearsonEducation, 2005

Munteanu Adrian, Auditul sistemelor informaþionale con-tabile, editura Polirom, 2002

Nãstase Pavel, Ali Eden, Nãstase Floarea, StanciuVictoria, Popescu Gheorghe, Gheorghe Mirela,Bãbeanu Delia, Gavrilã Alexandru, Boldeanu Dana,Auditul ºi controlul sistemelor informaþionale, edituraEconomicã, Bucureºti, 2007

Pradeep Chandle, Parag Kulkarni, IT Strategy forBusiness, Editura Oxford University Press, 2008

Rãboacã Gheorghe, Comºa Marin, Ciucur Dumitru,Metodologia cercetãrii ºtiinþifice economice, Bucureºti,2007, Editura Fundaþia România de Mâine

Roceanu Ion, Buga Iulian, Informaþia – repere conceptualeºi coordonate de securitate, Editura UniversitãþiiNaþionale de Apãrare, Bucureºti 2003

http://www.27001-online.com/secpols.htm;

http://www.clusif.asso.fr

http://www.enisa.europa.eu/rmra/rm_process_02.html#01

http://www.gao.gov/;

http://www.isaca.org;

http://www.nist.gov/.

Bibliografie

Un subiect deosebit deinteresant se referã lastandardul IAS 23 „Cos-turile îndatorãrii”, care afost revizuit în luna mar-tie a anului 2007.

IAS 23 revizuitã a intrat în vigoarepentru perioadele anuale cu înce-pere de la 1 ianuarie 2009 sau ulte-rior acestei date (pentru entitãþiledin Uniunea Europeanã, trebuie sãse aibã în vedere aprobarea uti-lizãrii acestui standard).Entitãþile construiesc sau achizi-þioneazã diferite tipuri de active caparte din activitatea normalã des-fãºuratã. Procesul de construcþiepoate fi îndelungat, iar companiile

pot apela la împrumuturi ºi, prinurmare, pot contracta costuri aleîndatorãrii aferente acestor împru-muturi de finanþare a finalizãriiactivelor.

Autorul materialului apreciazã cã„potrivit versiunii anterioare a stan-dardului, entitãþile care aplicã IFRSaveau posibilitatea de a alege fie capi-talizarea costurilor îndatorãrii, fie tre-cerea acestora pe cheltuieli ale perioad-ei. IASB a eliminat aceastã opþiune, iarnoile prevederi fac parte din programulgeneral de convergenþã cu standardeleamericane. Astfel, potrivit versiuniirevizuite, s-a prevãzut obligativitateade capitalizare a costurilor înda-torãrii”.

Un al subiect se referã lainstrumentele financiare.

Instrumentele financiare derivateau devenit din ce în ce mai vizibiledoarece sunt utilizate de un numãrmare de companii ºi se constatãapariþia de noi variante de instru-mente financiare. Modul de reflec-tare a instrumentelor financiare de-rivate în contul de profit ºi pierdereºi în bilanþul companiilor este de-terminat de introducerea recentã aunor standarde contabile cu ungrad mare de complexitate, respec-tiv IAS 32 (prezentarea datoriilor ºia capitalurilor proprii), IAS 39(pentru recunoaºtere ºi evaluare),IFRS 7 (pentru prezentarea instru-mentelor financiare) ºi IFRS 2 (pen-tru plãþile bazate pe acþiuni). Arti-colul trateazã opþiunile, o categoriedeosebit de complexã din cadrulinstrumentelor financiare derivate.

drd. Monica BIZON, Ministerul Economiei ºi Finanþelor

Revista presei strãine - Azi, „IFRS NEWS"

Rubrica dedicatã presei strãine continuã cu prezentarea unorinformaþii din pagina electronicã a companiei

PricewaterhouseCoopers (www.pwc.com/IFRS News).

28

IntroducereOrganizaþiile publice sunt entitãþi complexe carefuncþioneazã într-un mediu supus unor schimbãrirapide ºi asupra cãrora se manifestã puternice presiu-

ni politice care devin ºi mai accentuate în perioadeleelectorale. Managementul organizaþiilor publice estesupus permanent unei evaluãri multiple din parteaconsumatorului de servicii publice ºi din partea gru-purilor interesate (politicieni, mass-media, grupurieconomice etc). Performanþa în sectorul public este unconcept relativ, a cãrui mãsurare se poate realiza înmai multe moduri1, ºi anume:

- compararea cu un set de rezultate obþinute înperioadele precedente;

Auditul operaþional în organizaþiile publice - suport al performanþei

manageriale

The Operational Audit in Public Organizations - a Tool for Enhancing the Managerial Performance

The management of public organizations is permanently assessed by the public services consumers and by different stockholders(politicians, mass media, economic organizations etc). Managers play a decisive role in the implementation and the functioning of aperformance evaluation system but it is the auditors who support its application and offer the feedback. The internal public audit procedures have been applied since recent time in our country and this strongly influences the managers'and employees' perception of the internal audit relevance. The internal audit is perceived as "another form or a new form of control"due to the fact that the audit departments were organized, especially in the local public administration and in the decentralized pub-lic institutions, with the support of the internal control structure and of those human resources that were in the past responsible ofthe control activities. This error of perception impairs the internal auditors work and the organization management. The sources of the research are the annual reports of C.H.U.P.I.A (Central Harmonization Unit for Public Internal Audit) regarding theinternal public audit activity between the 2004-2007 interval, available on the site of the Ministry of Economy and Finance, a ques-tionnaire applied to a group of participants to an internal audit course organized by the Regional Centre of Lifelong Formation for theLocal Public Administration Cluj-Napoca and interviews with managers and auditors from 18 local public organizations. The obtained results partly confirm the hypotheses of the research.

Key words: internal audit, operational audit, performance evaluation system (PES), effectiveness, efficiency

Abstract

Cuvinte cheie:audit intern, audit operaþional,

sistem de mãsurare a performanþelor (SMP),eficacitate, eficienþã

* Lect. univ. dr., Universitatea Babeº-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de ªtiinþe Politice, Administrative ºi ale Comunicãrii,auditor financiar, e-mail:[email protected] OECD, 1994, Performance management in government: performance measurement and results oriented Management, Paris,

PUMA/OCSE.

Felicia Cornelia MACARIE*

292/2009

Auditul operaþional în organizaþiile publice

- compararea rezultatelor organizaþiei analizate curezultatele unor organizaþii similare sau apropiateca servicii oferite;

- raportarea rezultatelor la obiectivele fixate;

- raportarea la potenþialul organizaþiei prin com-pararea a ceea ce ar fi capabilã sã facã organizaþiacu ceea ce face în realitate.

Managerii publici trebuie sã fie conºtienþi de nevoiaimplementãrii unor sisteme de mãsurare a perfor-manþelor (SMP) deoarece existenþa acestora influen-þeazã procesele manageriale ºi implicit calitateadeciziilor manageriale. Existenþa ºi utilizarea SMPinfluenþeazã cel puþin urmãtoarele elemente manage-riale:

- funcþionarea organizaþiei în parametrii de efi-cienþã, eficacitate, calitate a serviciilor ºi economiaresurselor;

- mecanismele de control managerial se perfecþio-neazã;

- procesul bugetar se îmbunãtãþeºte printr-o maibunã relaþionare între resursele existente ºi perfor-manþele obþinute;

- motivarea personalului pentru îmbunãtãþirea per-formanþelor.

În implementarea ºi funcþionarea SMP rolul decisivrevine managerilor, dar suportul aplicãrii ºi furni-zarea feed-back-ului revin auditorilor.

Auditul operaþional intern - sursã de informaþii pentru

decizia managerialãAuditul operaþional stârneºte multe controverse atuncicând se pune problema utilizãrii acestui termen. Înopinia unor autori2 conceptele de audit managerialsau audit de gestiune sunt diferite de noþiunea deaudit operaþional în care includ ºi evaluarea mecanis-melor de control intern ºi chiar testarea eficacitãþiiacestora. Auditul managerial sau auditul de gestiunetesteazã în principal sistemul decizional al organiza-þiei “pentru a furniza informaþii despre modul în care

entitatea auditatã este condusã pe baza principiiloreconomicitãþii, eficienþei ºi eficacitãþii”3. Alþi autori4

nu fac distincþie între cele trei noþiuni, considerând cãnu existã deosebiri între ele, acestea având acelaºiconþinut ºi anume analiza eficienþei ºi eficacitãþii uneiorganizaþii. Opinia noastrã este cã auditul operaþionaleste cel care testeazã eficienþa ºi eficacitatea oricãreiactivitãþi a organizaþiei, inclusiv a controlului intern,iar testele de audit furnizeazã informaþii care sãgenereze decizii manageriale având ca efect creºtereaeficacitãþii ºi eficienþei organizaþiei. Cu alte cuvinte,auditul operaþional se referã la testarea eficacitãþii ºieficienþei tuturor componentelor organizaþiei, inclu-siv a sistemului decizional, devenind astfel maiapropiat de consultanþa managerialã.

Între auditul financiar ºi auditul operaþional existãcâteva deosebiri fundamentale, ºi anume:

Scopul auditului

Auditul financiar testeazã corectitudinea înregistrãriiinformaþiilor istorice, deci se referã la fapte ºi activi-tãþi trecute pe care le analizeazã sub aspectul corecti-tudinii reflectãrii lor în situaþiile financiare întocmite.Auditul operaþional testeazã eficacitatea ºi eficienþaunor componente organizaþionale ºi vizeazã perfor-manþele organizaþionale în viitor. Spre exemplu, audi-tul financiar evalueazã dacã o achiziþie de bunuri estecorect reflectatã în conturile contabile ºi în capitolulde cheltuieli adecvat din clasificaþia bugetarã, în timpce auditul operaþional evalueazã dacã achiziþia s-arealizat la cel mai bun preþ în raport cu calitateabunului, astfel încât decizia alegerii furnizorului ºiprodusului sã permitã economii la viitoarele achiziþiiale aceluiaºi bun.

Furnizarea rapoartelor

Rapoartele întocmite în cazul auditului financiar audestinatari diverºi, de regulã, însoþesc situaþiile finan-ciare pe care le testeazã, ceea ce obligã auditorii la uti-lizarea unor expresii ºi formule foarte precise, oare-cum standardizate, pentru ca multiplii utilizatori sãînþeleagã acelaºi mesaj. Rapoartele auditului opera-þional sunt destinate în principal managerilor ºi sereferã la activitãþi ºi componente ale organizaþieiextrem de diverse, ceea ce face ca rapoartele de audit

2 Loebbecke, A., 2003, Audit o abordare integratã, Editura ARC, Chiºinãu, p. 9113 Bogdan, A.M., Auditul financiar în condiþiile armonizãrii cu standardele internaþionale de contabilitate. Posibilitãþi de pefecþionare,

www.biblioteca.ase.ro/downres.php?tc=2393, p. 434 Cosserat, G. W., 2000, Modern auditing, Editura John Wiley&sons, New York, p. 87

30


operaþional sã difere esenþial de la un audit la altul.Aceastã diversitate a conþinutului ºi sfera limitatã adestinatarilor nu permit o standardizare a formulelorºi a expresiilor din rapoartele de audit operaþional.

Sfera de cuprindere

Auditul financiar cuprinde doar aspecte care testeazãfidelitatea reflectãrii fenomenelor ºi proceselor dintr-o organizaþie în situaþiile financiare, exprimareaopiniei auditorilor se face pe baza indicatorilor finan-ciari. Auditul operaþional cuprinde toate aspectele efi-cacitãþii ºi eficienþei unei organizaþii, de la activitateade achiziþii pânã la promovarea personalului ºi de lasistemul de control intern pânã la sistemul de mana-gement al calitãþii, iar exprimarea opiniei auditorilorse face ºi cu indicatori nefinanciari.

Dificultatea cu care se confruntã un audit operaþionaleste identificarea criteriilor specifice pentru evaluareaeficienþei ºi eficacitãþii. În auditul financiar auditoriitesteazã situaþiile financiare pe baza unor criteriicadru, furnizate de principiile ºi procedeele metodeicontabilitãþii care sunt general acceptate. În audituloperaþional nu existã un set de astfel de criterii deevaluare unanim acceptate, ceea ce face ca audituloperaþional sã depindã mult de capacitatea profesio-nalã ºi de experienþa auditorilor, nu de puþine oriauditul operaþional fiind suspectat de abordareasubiectivã de cãtre auditori a diferitelor aspecte orga-nizaþionale auditate. Pentru fixarea criteriilor de refe-rinþã auditul operaþional trebuie sã-ºi stabileascãdrept obiectiv sã determine dacã o componentã aactivitãþii organizaþiei auditate ar putea fi mai eficacesau mai eficientã ºi sã propunã recomandãri deîmbunãtãþire.

Înainte de a începe auditul operaþional, auditorii voridentifica, în funcþie de componenta organizaþionalãauditatã, criteriile specifice pe baza cãrora se va testaeficacitatea ºi eficienþa. Criteriile5 cel mai frecvent uti-lizate sunt:

1. rezultatele istorice

Folosirea acestor criterii, bazate pe rezultatele dinperioade trecute sau din rapoartele de audit ante-rioare, are ca scop testarea situaþiei prezente, în com-paraþie cu cea trecutã, pentru a stabili cum au evoluatrezultatele în perioada auditatã faþã de perioada ante-rioarã ºi pentru a diagnostica aceastã evoluþie ca pozi-tivã sau negativã. Aceste criterii nu pot însã furniza

informaþii clare despre cât de bunã sau cât de rea esteîn prezent situaþia, ci doar despre cum a evoluataceasta faþã de perioadele anterioare.

2. indicatorii de referinþã

Entitãþile supuse unui audit operaþional nu suntunice, ceea ce permite auditorilor sã foloseasca infor-maþiile despre activitatea altor entitãþi interne sauexterne ca etaloane de comparaþie pentru evaluareaactivitãþii entitãþii auditate. Dacã entitatea reper esteinternã, atunci datele de referinþã sunt uºor accesibile,ele fiind disponibile, iar dacã entitatea reper esteexternã, datele pot fi accesate în baza principiuluitransparenþei activitãþii organizaþiei publice ºi accesu-lui liber la informaþiile de interes public. În cazul in-stituþiilor publice care au structuri ierarhice supe-rioare (ministere, departamente, agenþii guvernamen-tale, consilii judeþene etc.), aceºti indicatori de referin-þã pot fi furnizaþi de structura ierarhicã tuturor orga-nizaþiilor din subordine dispersate teritorial.

3. standarde tehnice

În anumite misiuni de audit operaþional criteriilespecifice de evaluare se definesc pe baza unor stan-darde tehnice aplicabile în organizaþie în funcþie despecificul acesteia. Spre exemplu, în cazul auditãriilaboratorului de analize medicale al unui spital se vorutiliza pentru testarea calitãþii rezultatelor obþinutestandardele tehnice de funcþionare ale aparatelor deanalizã ºi existenþa testelor zilnice de funcþionare.Sunt situaþii în care stabilirea criteriilor pe baza stan-dardelor tehnice este consumatoare de timp ºi bani ºinecesitã apelarea la specialiºti, dar acestea sunt nece-sare din cauza riscurilor organizaþionale pe care audi-torii le identificã ºi astfel ele îºi justificã costul.

4. discuþiile cu managementul entitãþii

Dacã obþinerea unor criterii obiective este dificilã ºicostisitoare, auditorii pot apela la discuþii cu manage-mentul entitãþii ºi cu beneficiarii finali ai raportuluide audit pentru a conveni asupra criteriilor ce vor fiutilizate în misiunea de audit. Discuþiile se finalizeazãîntr-un acord care se va ataºa Raportului de audit.

Auditul operaþional îmbracã trei forme, ºi anume:

- auditul funcþional, care testeazã una sau maimulte funcþii ale organizaþiei, cum ar fi: furnizareaserviciilor, achiziþia bunurilor, marketingul public,salariile ºi personalul, plãþile ºi contabilitatea, cer-

5 Loebbecke, A., 2003, Audit o abordare integratã, Editura ARC, Chiºinãu, p.919

312/2009


cetarea, controlul etc., în raport cu specificul orga-nizaþiei. Auditul funcþional dã posibilitatea uneispecializãri pe funcþii organizaþionale a audito-rilor, ceea ce creºte profesionalismul ºi competenþaacestora, dar poate crea probleme acolo undefuncþiile sunt interdependente. Acest neajunspoate fi înlãturat prin auditarea în echipã.

- auditul organizaþional, care abordeazã organiza-þia sau pãrþi ale acesteia (filiale, departamente,unitãþi descentralizate etc.), cu accent pe eficaci-tatea ºi eficienþa interacþiunii funcþiilor. În acestaudit sunt importante organigrama ºi metodele decoordonare ale posturilor, funcþiilor ºi activitãþilor.

- misiunile speciale de audit sunt cerute de cãtremanagerii organizaþiei atunci când aceºtia sesi-zeazã apariþia unor probleme sau riscuri în anu-mite activitãþi sau componente ale organizaþiei saucând doresc sã testeze eficienþa sau eficacitateaanumitor decizii manageriale, de regulã ale celorluate în condiþii de risc sau incertitudine. Spreexemplu, se poate solicita un audit care sã testezecauzele creºterii numãrului mediu de zile de spi-talizare ale unui pacient într-o anumitã secþie aunui spital, sau care sã formuleze recomandãripentru scãderea numãrului de accidente de circu-laþie într-o anumitã zonã a unui oraº sau care sãinvestigheze posibilitatea apariþiei unor fapte decorupþie în domeniul achiziþiilor publice într-oprimãrie etc.

Auditurile operaþionale pot fi fãcute fie de cãtre audi-tori interni, fie de auditori externi. Auditorii interni îºidedicã întregul efort, cunoºtinþele ºi timpul unei sin-gure organizaþii ai cãrei salariaþi sunt, ceea ce face cainformaþiile lor despre operaþiunile ºi mecanismele decontrol intern ale acelei organizaþii sã fie mult maiaprofundate decât cele pe care le obþin auditoriiexterni. Din acest motiv, colaborarea dintre auditoriiinterni ºi auditorii externi este importantã pentru fia-bilitatea ºi corectitudinea auditurilor întocmite deauditorii externi, dar ºi pentru obiectivitatea audi-turilor pe care le fac auditorii interni.

Auditorii interni examineazã ºi evalueazã adecvareaºi eficacitatea sistemului de control intern al uneiorganizaþii, cât ºi calitatea executãrii sarcinilorfiecãrui post. Funcþiile auditorilor interni au fost sta-bilite prin Directiva privind responsabilitãþile auditu-lui intern6, emisã de Institutul Auditorilor Interni

(IIA), ºi sunt urmãtoarele:

- verificarea fiabilitãþii ºi integritãþii informaþiilorfinanciare ºi operaþionale ºi a mijloacelor folositepentru identificarea, cuantificarea, clasificarea ºiraportarea acestor informaþii;

- verificarea sistemelor instaurate pentru a se asigu-ra respectarea acelor politici, planuri, proceduri,legi, norme ºi contracte, care ar putea avea unimpact semnificativ asupra operaþiunilor ºi ra-poartelor entitãþii ºi determinarea respectãrii decãtre organizaþie a tuturor prevederilor legale ºicontractuale aplicabile;

- verificarea mijloacelor de protecþie a activelor ºi, înmãsura necesitãþii, verificarea existenþei acestoractive;

- evaluarea economicitãþii ºi eficienþei cu care suntfolosite resursele entitãþii;

- verificarea operaþiunilor sau programelor pentru adetermina dacã rezultatele concordã cu obiectiveleºi scopurile fixate ºi dacã operaþiunile sau pro-gramele se desfãºoarã conform planurilor.

Auditorii interni au obiective mai ample ºi maidiverse decât auditorii externi, ceea ce conferã audi-torilor interni mai multã flexibilitate în ceea cepriveºte efectuarea auditului intern, cât ºi a domeni-ilor asupra cãrora se concentreazã. Managementulentitãþii este cel care stabileºte domeniile supuse audi-tului în funcþie de necesitãþile decizionale ºi denevoile de raportare specifice. Auditul operaþionalefectuat de auditorii interni este mai eficace decât celefectuat de auditorii externi datoritã cunoaºterii înprofunzime a specificului organizaþiei auditate, darprezintã ºi riscuri de afectare a independenþei audi-torului dacã structura organizatoricã a entitãþii nuplaseazã compartimentul de audit în subordineadirectã ºi nemijlocitã a managementului general sau aconsiliului de administratie, dupã caz. Spre exemplu,dacã departamentul de audit intern este în subor-dinea contabilului ºef sau, în cazul primãriilor, în sub-ordinea viceprimarilor sau a secretarului primãriei,independenþa auditorilor este afectatã atunci cândtesteazã activitãþi sau funcþii care aparþin acestora,misiunea de a formula recomandãri pentru creºtereaeficacitãþii ºi eficienþei fiind dificil de realizat de omanierã obiectivã.

6 http://www.theiia.org/

32


Studiu de caz: „Percepþia auditului intern

în organizaþiile publice”1. Suportul legal ºi metodologic al auditului public

intern

În România, auditorii interni sunt organizaþi în Aso-ciaþia Auditorilor Interni din România (AAIR)7, careeste afiliatã Organizaþiei Internaþionale a AuditorilorInterni (The Institute of Internal Auditors-IIA) cusediul în Altamonte Springs din Florida, SUA ºi laConfederaþia Europeanã a Institutelor de Audit Intern(ECIIA) cu sediul la Bruxelles.

Institutul Auditorilor Interni a definit standardelegenerale ºi specifice8 pentru auditorii interni, stan-darde pe care le utilizeazã în activitatea lor ºi auditoriiromâni.

Standardele de practicã ale IIA cuprind urmãtoarelecategorii de recomandãri care privesc atât auditulfinanciar, cât ºi cel operaþional: independenþa, compe-tenþa profesionalã, perimetrul lucrãrilor, derularealucrãrilor de audit ºi managementul departamentuluide audit intern.

Organizarea ºi desfãºurarea activitãþii de audit publicintern este reglementatã în România prin Legea nr.672/2002 privind auditul public intern, OG nr. 37/2004pentru modificarea ºi completarea reglementãrilor privindauditul intern, OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea nor-melor generale privind exercitarea auditului public intern,OMFP nr. 423/2004 pentru modificarea ºi completareaNormelor generale privind exercitarea activitãþii de auditpublic intern, OMFP nr. 252/2004 pentru aprobareaCodului privind conduita eticã a auditorului intern ºiOMFP nr. 1.702/2005 pentru aprobarea Normelor privindorganizarea ºi exercitarea activitãþii de consiliere9.

Pentru buna desfãºurare a activitãþii de audit intern,Unitatea Centralã de Armonizare pentru AuditulPublic Intern (UCAAPI) care funcþioneazã pe lângãComitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) a emisurmãtoarele ghiduri practice pentru realizarea audi-tului intern al organizaþiilor publice:

1. Ghid practic pentru activitatea de gestiune aresurselor umane

2. Ghid practic pentru activitatea de achiziþii pu-blice

3. Ghid practic pentru activitatea juridicã

4. Ghid practic pentru activitatea financiar con-tabilã

5. Ghid practic pentru activitatea IT.

Ghiduri pot fi consultate pe site-ul MinisteruluiFinanþelor10. Aceste ghiduri reprezintã cadrul proce-dural care reglementeazã desfãºurarea misiunilor deaudit public intern.

Reglementarea activitãþii de audit public intern estede datã recentã în þara noastrã ºi acest lucru influ-enþeazã puternic percepþia managerilor ºi salariaþilorîn ceea ce priveºte rolul ºi importanþa audituluiintern. Deoarece organizarea compartimentelor deaudit s-a realizat în cele mai multe cazuri, ºi mai alesîn administraþia publicã localã ºi în instituþiile publicedescentralizate, pe structura controlului intern ºi curesurse umane care au avut în trecut experienþã demuncã ºi atribuþiuni în domeniul controlului, auditulintern este perceput ca „o altã formã sau o nouã formãde control”.

Aceastã eroare de percepþie aduce prejudicii atâtmuncii auditorilor interni, cât ºi managementuluiorganizaþiei care nu valorificã aceastã resursã va-loroasã pe care organizaþia o are la dispoziþie.

2. Metodologia ºi rezultatele cercetãrii

Ipotezele de la care a plecat cercetarea au fost urmã-toarele:

1. managerii organizaþiilor publice nu percep auditulca o resursã valoroasã pentru performanþa mana-gerialã

2. auditul intern este considerat o activitate carefurnizeazã informaþii necesare doar compartimen-tului financiar contabil

3. percepþia salariaþilor este cã auditul intern repre-zintã o formã de control

7 http://www.aair.ro/new3/index.php8 http://www.theiia.org/guidance/9 http://www.mfinante.ro/audit/10 http://www.mfinante.ro/audit/index.jsp

332/2009


Pentru a studia percepþia pe care o au managementulºi salariaþii din organizaþiile publice despre auditulpublic intern ºi în special despre cel operaþional ºipentru a vedea în ce mãsurã se confirmã ipotezeleenunþate s-a realizat o cercetare pe baza analizei dedocumente, s-a aplicat un chestionar grupului de par-ticipanþi la un curs de audit intern organizat deCentrul Regional de Formare Continuã pentruAdministraþia Publicã Localã Cluj –Napoca ºi s-aurealizat interviuri cu manageri ºi auditori din 18 orga-nizaþii publice locale (13 primãrii ºi 5 ºcoli).

Analiza documentelor s-a realizat prin studiereaRapoartelor anuale ale UCAAPI privind activitateade audit public intern pe perioada 2004-2007, disponi-bile pe site-ul Ministerului Economiei ºi Finanþelor11.

Din Rapoartele studiate reiese cã existã o diferenþãmajorã în toatã perioada analizatã între organizareaactivitãþii de audit la nivel central ºi la nivel local.

Astfel, la nivel central (ministere ºi autoritãþinaþionale ca ordonatori principali de credite), toateinstituþiile ºi-au organizat din punct de vedere formalactivitatea de audit intern pânã la finele anului 2007.În instituþiile descentralizate de la nivel local auditulintern este organizat la 61,5% dintre acestea, restul de38,5% fiind auditate de cãtre compartimentele deaudit ale instituþiei ierarhic superioare.

Interesant este cã proporþia instituþiilor auditate decãtre structurile de audit ale entitãþii ierarhic supe-rioare a crescut cu 87% în anul 2007 faþã de anul 2006,ceea ce înseamnã cã unele instituþii au renunþat lacompartimentele de audit, în principal din cauzaplecãrii auditorilor pentru oferte salariale mai avanta-joase.

La nivelul administraþiei publice locale un numãr re-dus de entitãþi ºi-au organizat activitatea de auditintern, evoluþia înregistrând o creºtere uºoarã de la26,5% în 2005, la 29% în 2006 ºi la 30% în 2007.Principalele cauze identificate sunt:

- lipsa specialiºtilor care sã poatã exercita funcþia deauditor intern;

- restricþii bugetare severe în unele unitãþi adminis-trative, în special din mediul rural sau din oraºelemici;

- nivelul redus de salarizare în raport cu pregãtireaºi competenþele pe care un auditor intern trebuiesã le posede.

O altã problemã care afecteazã misiunile de audit înadministraþia publicã localã este menþinerea unuinumãr ridicat de entitãþi, peste 80%, în care activitateade audit este desfãºuratã de un singur auditor, situ-aþie care genereazã puncte slabe ale funcþiei de audit,cum ar fi:

- lipsa activitãþii de supervizare a misiunilor deaudit, care garanteazã calitatea muncii de auditintern;

- limitarea auditului, deoarece un singur auditorintern nu posedã competenþa necesarã pentrutoate activitãþile auditate.

Aceastã situaþie este rezolvatã la nivel internaþionalprin asocierea mai multor unitãþi administrative carebeneficiazã împreunã de o structurã de audit intern.Soluþia respectivã este recomandatã ºi organizaþiilorpublice din þara noastrã.

O altã soluþie la care au apelat unele consilii locale afost realizarea serviciilor de audit intern prin con-tracte de prestãri servicii cu firme specializate, daraceastã soluþie este atipicã auditului intern, ea fiindmai degrabã o formã de audit extern, chiar dacã regle-mentãrile legale permit externalizarea audituluiintern.

Rapoartele studiate furnizeazã informaþii ºi desprepercepþia managementului asupra rolului pe careauditul intern îl are în organizaþiile publice.

La nivel central existã o tendinþã de creºtere a intere-sului ºi atenþiei managementului faþã de auditori ºimunca acestora, cuantificatã prin creºterea numãruluide misiuni de consiliere ºi misiuni speciale de auditsolicitate de managementul superior ca suport înluarea deciziilor manageriale.

La nivelul administraþiei publice locale nu se mani-festã aceeaºi tendinþã, capacitatea funcþionalã a audi-tului intern fiind în continuare subdimensionatã ºiatenþia managementului faþã de activitatea de auditfiind încã scãzutã.

Metoda de cercetare pe baza chestionarului a fostaplicatã pe un eºantion de 18 subiecþi participanþi laun curs de audit intern organizat de Centrul Regional

11 www.mfinante.ro/audit/index.jsp

de Formare Continuã pentru Administraþia PublicãLocalã Cluj–Napoca. Cursul a avut ca þintã un numãrde 63 unitãþi administrativ-teritoriale din Regiunea deDezvoltare Nord-Vest ºi 40 de unitãþi ºcolare dinînvãþãmântul preuniversitar din aceeaºi regiune. Aurãspuns un numãr de 18 organizaþii, cu toate cã înetapa de cercetare a nevoilor de formare un numãrmai mare de organizaþii ºi-au manifestat intenþia departicipare. Subiecþii care au rãspuns la chestionar aufost: 13 contabili ºefi din primãrii, 3 contabili saufuncþionari economici din ºcoli ºi doi directori decolegiu naþional, respectiv liceu.

Chestionarul a fost aplicat înainte de desfãºurareacursului, pentru a se testa percepþia cursanþilor nein-fluenþaþi de informaþiile pe care urmau sã leprimeascã din partea trainerului.

Chestionaþi în legãturã cu definirea auditului, toþirespondenþii considerã auditul ca o formã de control.La întrebarea „care este relaþia dintre auditul intern ºiconducerea organizaþiei”, 90% dintre respondenþiconsiderã cã este o relaþie de subordonare ºi doar 10%cã e o relaþie de consiliere a managementului.

Întrebaþi dacã în organizaþie funcþioneazã comparti-mente de audit intern, doar într-o organizaþie rãspun-sul a fost pozitiv, în celelalte lipsind total sau fiindorganizat la nivelul organizaþiei ierarhic superioare(Inspectoratul ªcolar judeþean, respectiv ConsiliulJudeþean).

La întrebarea „cine are nevoie de informaþiilefurnizate prin raportul de audit”, 75% considerã cã lesunt necesare contabililor ºefi ºi doar 25% le considerãutile pentru managementul superior.

Dupã derularea cursului, s-au realizat interviuri indi-viduale cu cei doi directori participanþi la curs.Concluzia care s-a desprins din acestea a fost cãînainte de curs ºtiau prea puþin sau nimic despreaudit, cã percepeau auditul ca o nouã formã de con-trol ierarhic ºi mai puþin ca suport în deciziile ma-nageriale sau consiliere.

Concluzia care s-a impus în urma cercetãrii este cãtoate ipotezele se confirmã în cea mai mare parte,adicã:

1. managerii organizaþiilor publice percep auditulmai degrabã ca o nouã formã de control ºi maipuþin ca o resursã valoroasã pentru perfor-manþa managerialã;

2. auditul intern este considerat o activitate carefurnizeazã informaþii necesare mai ales com-partimentului financiar-contabil ºi contabililorºefi;

3. percepþia salariaþilor este cã auditul intern estedoar o altã formã de control.

Limitele cercetãrii sunt legate de mãrimea relativredusã a eºantionului, de structura eterogenã a aces-tuia ºi de limitarea organizaþiilor cercetate doar lanivel local.

3. Soluþii ºi propuneri

Creºterea aportului auditului public intern, în speciala celui operaþional, la consolidarea sistemuluidecizional ºi de control managerial din instituþiilepublice, în scopul creºterii performanþelor manageri-ale ºi a calitãþii serviciilor publice, se poate realizaprin urmãtoarele cãi de acþiune:

- realizarea de cãtre organizaþiile mici, izolate, cubugete restrânse, a unui sistem asociativ deexercitare a funcþiei de audit intern;

- creºterea nivelului profesional al auditorilorinterni, prin atestarea pe baza unui examen deacces la profesia de auditor intern, având dreptconsecinþã crearea unui corp profesional alauditorilor interni, care va contribui laîmbunãtãþirea procesului de recrutare a audito-rilor interni pentru organizaþiile publice;

- implementarea bunelor practici ale audituluiintern public european în organizaþiile publiceromâneºti, prin înfiinþarea comitetelor de auditpublic intern, ca interfaþã între managementulorganizaþiei publice ºi audit;

- organizarea de instruiri ºi cursuri de formare îndomeniul managementului public, destinatemanagerilor publici, prin care sã se ofere sesiu-ni de pregãtire în domeniul funcþiei audituluiintern, în scopul conºtientizãrii valorii auditu-lui intern ca resursã în procesul decizional;

- plasarea funcþiei auditului intern în subordineadirectã ºi nemijlocitã a celei mai înalte poziþiimanageriale din organigrama organizaþiilorpublice, care sã determine o relaþie directã aauditului cu top managementul organizaþiei,ceea ce garanteazã independenþa auditului

34


intern, dar ºi accentuarea funcþiei de consilieremanagerialã a auditului intern;

- elaborarea unor ghiduri de bune practici îndomeniul auditului public intern, care sãcuprindã atât experienþe româneºti, cât ºistrãine ºi care sã reliefeze modul în care mana-gementul valorificã rapoartele de audit intern,în procesul decizional sau de control mana-gerial.

ConcluziiOrganizaþiile publice din þara noastrã au structurateprin lege compartimente de audit public intern.Aceste compartimente sunt prezente formal în mareamajoritate a organizaþiilor publice de la nivel centralºi sunt în proces de organizare ºi în organizaþiile pu-blice locale.

Cauzele inerþiei locale în organizarea ºi asigurareafuncþionãrii auditului public intern sunt diverse. Înmajoritatea cazurilor acestea se referã la:

- lipsa acutã a resurselor financiare necesarefuncþionãrii acestei activitãþi;

- lipsa specialiºtilor în domeniu, mai ales în me-diul rural care se confruntã cu aceastã problemãîn profesii considerate de mai mare importanþãpentru comunitate decât auditul, cum ar fiînvãþãtorii ºi profesorii, medicii, economiºtii,inginerii etc.;

- câºtigurile salariale mici comparativ cucunoºtinþele ºi competenþele auditorilor.

Sunt însã ºi cauze de naturã subiectivã, prezente înunele organizaþii publice, care frâneazã procesul deconsolidare a acestei activitãþi ºi, implicit, profesii,consideratã o resursã valoroasã în creºterea perfor-manþelor organizaþiilor publice, ºi anume:

- percepþia eronatã a managementului în legã-turã cu misiunea ºi rolul auditului intern;

- incapacitatea auditorilor de a-ºi face simþitãprezenþa ºi de a se face indispensabili în funda-mentarea deciziilor manageriale;

- pregãtirea profesionalã insuficientã a audito-rilor;

- perpetuarea confuziei dintre control ºi activi-tatea de audit intern.

Aceste cauze sunt prezente ºi se manifestã cu inten-sitãþi diferite de la o organizaþie publicã la alta, schim-barea actualei situaþii fiind însã, în majoritateacazurilor, dependentã ºi de top managementul orga-nizaþiei publice.

352/2009


Cosserat, G. W., 2000, Modern auditing, Editura JohnWiley&sons, New York

Ghita, M., Popescu, M., 2006, Auditul intern al instituþiilorpublice, Editura CECCAR, Bucureºti

Ghisberto-Chitu, A. ºi colectiv, 2005, Studii de caz privindauditul public intern, Editura CECCAR, Bucuresti

Loebbecke, A., 2003, Audit o abordare integratã, EdituraARC, Chiºinãu

Renard, J., 2002, Teoria ºi practica auditului intern,Ministerul Finanþelor Publice

Legea 672/2002 privind auditul public intern, M. O.953/2002

OECD, 1994, Performance management in government: per-formance measurement and results oriented Management,Paris, PUMA/OCSE

OG nr. 37/2004 pentru modificarea ºi completarea reglemen-tãrilor privind auditul intern, Monitorul Oficial alRomâniei nr. 91/2004.

OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generaleprivind exercitarea activitãþii de audit public intern,Monitorul Oficial al României nr. 130 bis/2003.

OMFP nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind con-duita eticã a auditorului intern, Monitorul Oficial alRomâniei nr. 128/2004

OMFP nr. 1.702/2005 pentru aprobarea normelor privindorganizarea ºi exercitarea activitãþii de consiliere,Monitorul Oficial al României nr. 154/17.02.2006.

www.auditnet.org

www.iia. org.uk

www.theiia.org

www.mfinante.ro

www.biblioteca.ase.ro

www.aair.ro

www.oecd.org

Bibliografie

36

IntroducereUn prim aspect ce priveºte temaabordatã se referã la faptul cã tran-zacþiile cu platã pe bazã de acþiuni,indiferent de forma de decontare alor, sunt considerate de specialiºtidrept operaþiuni care contribuie lamenþinerea capitalului social, ceeace este valabil atât sub aspectulmenþinerii financiare, cât ºi al celeifizice al acestuia. În susþinerea aces-tei opinii invocãm adevãrul incon-testabil potrivit cãruia aceste tran-zacþii nu pot modifica sau influenþanegativ capacitatea capitalului so-cial deoarece se efectueazã la valoa-rea justã a respectivelor operaþiuni.Din acest considerent este justificatinteresul managementului în ceeace priveºte realizarea unor astfel detranzacþii care îi oferã un confortsporit în îndeplinirea criteriilor deperformanþã.

De altfel, tranzacþiile analizate auconstituit obiectul unor discuþiicontroversate pe plan internaþionaldeoarece specialiºtii în domeniu ausesizat cã utilizarea instrumentelorde capital propriu pentru decon-tarea unor obligaþii este foarte im-portantã ºi are ca fundament orien-tarea managementului cãtre stimu-larea angajaþilor.

Totodatã, se poate sublinia cã aces-te puncte de vedere au fost luate înconsiderare în IAS/IFRS ºi suntfundamentate pe rezultatele prac-ticii în domeniu, care, la rândul lor,

Constantin STAICU*, Magdalena MIHAI** & Cristian DRÃGAN***

Particularitãþi ºiinformaþii contabileprivind tranzacþiilecu decontare printransfer de acþiuni

cãtre angajaþi

Particularities and Accounting InformationConcerning the Transactions

with Discount by Transfer of Shares towards the Employees

The main object of the present work is revealing the aspects by which the transactionswith discount by transfer of shares towards the employees of the entity are particular-ized compared with other similar operations based on equity instruments. In thissense, there are discussed problems concerning the advantages of these transac-tions, the recognition of the expenses incurred by the issuances of share options des-ignated for the employees and the evaluation means of the transactions of this nature.There have also been carefully presented the aspects of practical nature, taking intoconsideration, in this sense, many situations that can be found at the entities' level,when implementing the analysed transactions, fact that, in our opinion, is in the bene-fit of the practitioners, in the conditions when these situations lead to some relativelydifficult solutions, and for this their practical implementation need a special attentionand a good professional way of thinking, inclusively under the aspect of insurance forthe accounting information which allows their correct administration.

Key words: shares, share options, transfer, employees, international standards

Abstract

Cuvinte cheie:acþiuni, opþiuni pe acþiuni,

transfer, angajaþi, standardeinternaþionale

* Prof.univ.dr., Universitatea din Craiova, Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, [email protected].** Prof.univ.dr., Universitatea din Craiova, Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, [email protected].*** Conf.univ.dr., Universitatea din Craiova, Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, [email protected].

372/2009

Tranzacþiile cu decontare prin transfer de acþiuni cãtre angajaþi

au fost stabilite prin evaluarea ºiaprecierea numeroaselor elementece intervin în cazul tranzacþiilor cutransfer de acþiuni cãtre angajaþiiaceleiaºi entitãþi.

În acest context, se poate remarca ºifaptul cã planurile generale de acþi-uni pentru angajaþi, inclusiv pla-nurile de cumpãrare, reprezintã uninstrument de control intern asu-pra operaþiunilor realizate de enti-tate care, dupã opinia noastrã,poate influenþa favorabil manage-mentul performanþei. Asemeneaplanuri sunt încurajate de guver-nele þãrilor cu tradiþie în economiade piaþã deoarece deþinerea decãtre angajaþi a calitãþii de propri-etar al unei pãrþi din patrimoniulentitãþii se considerã cã estebeneficã pentru ambele pãrþi.

Pe de altã parte, se poate menþionacã asemenea încurajãri sunt gene-rate, printre altele, de reducerile depreþ pe care, în ultimul timp, en-titãþile le acordã angajaþilor în cazulefectuãrii de tranzacþii cu decon-tare prin transfer de acþiuni, fapt cele delimiteazã de planurile gene-rale de acþiuni.

Metodologia cercetãriiÎn ceea ce priveºte cercetarea efec-tuatã, menþionãm cã a fost astfelorientatã încât a permis cunoaºte-rea ºi analiza în spirit disociativ ºianalitic a problemelor complexe ceprivesc gestionarea corectã a opera-þiilor pe care le genereazã tranzacþi-ile supuse dezbaterii. Explicitãrileºi clarificãrile teoretice, metodolo-gice ºi practice se bazeazã atât peopiniile specialiºtilor în domeniu,cât ºi pe exigenþele IFRS 2 ºi alereglementãrilor contabile ºi juridice

în vigoare, care, la rândul lor, suntprivite din perspectiva creºteriipaletei de activitãþi a managemen-tului entitãþii.

Apreciem, pe de o parte, cã cerce-tarea efectuatã este complexã ºinuanþatã, cu rezultate prezentateîntr-o manierã clarã ºi pertinentã,iar, pe de altã parte, cã aduce unplus de noutate ºi, totodatã, o con-tribuþie modestã în ceea ce priveºteimpulsionarea factorilor de deciziepentru transpunerea în practicã atranzacþiilor analizate, care repre-zintã o modalitate modernã ºiavantajoasã de diversificare ºiextindere a portofoliului de activi-tãþi ºi creºterea interesului anga-jaþilor faþã de entitate.

Avantaje aferente tranzacþiilor analizate

În legãturã cu problema supusãcercetãrii, se impune a fi reliefat, caun prim aspect caracteristic, faptulcã practicienii în domeniu opineazãîn unanimitate cã transferul instru-mentelor de capital propriu cãtreangajaþi genereazã câteva avantajesemnificative pentru entitate1.

În primul rând, se menþioneazã cãtranzacþiile analizate permit acþio-narilor sã transfere instrumente decapital propriu cãtre angajaþiientitãþii, ceea ce reprezintã o nou-tate în domeniul reglementãrilorinternaþionale, care au fost elabo-rate avându-se în vedere cã opera-þiunile de aceastã naturã suntbenefice atât pentru entitate, cât ºipentru angajaþii acesteia.

Entitatea, pe baza planurilor deacþiuni pentru angajaþi, îºi creeazão sursã certã pentru majorareacapitalurilor proprii, în condiþiile

pe care le considerã cã îi sunt avan-tajoase, atât sub aspect economic,cât ºi financiar. Activitatea de pro-ducþie ºi în special cea privindobþinerea de produse noi, inclusivde cercetare-dezvoltare, este influ-enþatã în sensul creºterii ºi diversi-ficãrii, prin antrenarea, în acestsens, în primul rând a angajaþilorcu nivel ridicat de calificare, ceea cereprezintã ºi o garanþie cã aceºtia îºivor menþine locurile de muncã. Pede altã parte, prin stimulareacreºterii cifrei de afaceri se obþin, înmod firesc, ºi efecte financiaresuplimentare, inclusiv sub aspectuldividendelor.

La rândul lor, angajaþii, prin faptulcã devin acþionari ai entitãþii, suntmai interesaþi în ceea ce priveºteevoluþia viitoare a acesteia prinparticiparea la dividende, fapt ce îimotiveazã ºi sub aspectul respon-sabilitãþii profesionale, dar ºi al sta-bilitãþii în cadrul respectivei uni-tãþi.

Totodatã, considerãm cã operaþiu-nile la care ne referim necesitã a fidelimitate în funcþie de cele douãmodalitãþi posibile de efectuare atranzacþiilor, în sensul cã entitateafie oferã spre vânzare propriu-zisãinstrumentele de capital, fie leacordã angajaþilor sau terþilor de lacare a primit bunuri sau servicii cuplata pe bazã de acþiuni, modalitatepe care o considerãm a fi mai atrac-tivã ºi asupra cãreia ne orientãmcercetarea.

În aceastã ordine de idei, se poatesublinia ºi faptul cã managementulentitãþii este încurajat sã adopteultima modalitate de decontare atranzacþiilor, având posibilitatea sãacorde angajaþilor ºi unele reduceride preþuri, care sã influenþeze

1 Mihai M., Mehedinþu – Ionescu F., Informaþia contabilã ºi gestiunea capitalurilor firmei, Editura Universitaria Craiova, 2008,pag. 291.

38


favorabil creºterea volumului de-contãrilor prin transfer de acþiunicãtre angajaþi.

În ceea ce priveºte tranzacþiilesupuse dezbaterii se impune a fisemnalatã ºi existenþa unui posibilrisc de influenþare a valorii juste aacestora, în cazul în care un acþio-nar are o obligaþie personalã faþã deunul sau mai mulþi angajaþi. Înasemenea situaþii este justificat camanagementul entitãþii sã ges-tioneze respectivele tranzacþii fãrãintervenþia acþionariatului.

Totodatã, se afirmã cã operaþiunileanalizate determinã ºi unele ele-mente nefavorabile inerente, cuimplicaþii minore, dintre care seamintesc costurile pe care le antre-neazã lansarea unei asemenea emi-siuni de acþiuni, birocraþia aferentãobþinerii aprobãrilor necesare ºiriscul ca emisiunea sã nu fie accep-tatã de potenþialii investitori.

Recunoaºterea cheltuielilor privindopþiunile pe acþiuni

În altã ordine de idei, considerãm afi, de asemenea, interesantã proble-ma ce priveºte recunoaºterea chel-tuielilor ocazionate de opþiunile peacþiuni destinate angajaþilor, chel-tuieli pe care, în principal, le antre-neazã operaþiunile de evaluare lavaloarea justã. Aceste cheltuieli auinfluenþe semnificative asupra cre-dibilitãþii rezultatului exerciþiului,fapt pentru care, odatã cu apariþiaºi aplicarea, începând cu 1 ianuarie2005, a IFRS 2 „Plãþi pe bazã deacþiuni”, au suscitat interes înmediul specialiºtilor în domeniu,fiind adusã în discuþie afirmaþiapotrivit cãreia soluþia anterioarã denerecunoaºtere a lor este în con-tradicþie cu cerinþele condiþiei refe-

ritoare la credibilitatea ºi fidelitateainformaþiilor utilizate în evaluare.

Practicienii din mai multe þãri cuexperienþã în domeniu ºi-au mani-festat interesul în legãturã cu pro-blema abordatã, iar punctele de ve-dere la care au ajuns au fost expri-mate cu argumente pro ºi contraprivind oportunitatea ºi utilitatearecunoaºterii cheltuielilor respec-tive, dintre care, în cele ce urmeazã,vom aminti pe cele mai relevante.

Un prim argument în favoarearecunoaºterii cheltuielilor anali-zate sugereazã cã entitatea nueste parte a tranzacþiei, acþio-narii fiind cei care transferã oparte din interesele lor cãtreangajaþi. Acest argument nu seconfirmã deoarece, în primulrând, nu acþionarii stabilesc pla-nurile de acþiuni cãtre angajaþi,ci entitãþile, iar, în al doilea rând,lansarea emisiunii de opþiunieste datã în competenþa acesto-ra. Totodatã, se are în vedere ºiaspectul economic, potrivit cã-ruia nu acþionarii primesc ser-viciile angajaþiilor, ci entitateacare este obligatã sã le justifice,întrucât a oferit în schimbinstrumente de capital propriu.De exemplu, lansarea unei emi-siuni de warant contra numerarpresupune ca iniþial entitatea sãrecunoascã numerarul primit înschimbul warant-ului emis,chiar dacã ulterior aceastã ope-raþiune ar putea fi descrisã cafiind un transfer de acþiuni de laacþionarii existenþi cãtre cei ceau intrat în posesia instrumen-tului de capital propriu. În con-cluzie, entitatea este parte atranzacþiei deoarece are obliga-þia sã înregistreze numerarulprimit ºi, ulterior, la dataexercitãrii dreptului de cãtredeþinãtorii de acþiuni, sã leelibereze numerarul cuvenit.

O altã ipotezã invocatã de prac-ticieni se referã la faptul cãangajaþii nu presteazã serviciipentru instrumente de capitalprimite, afirmaþie care nu are ofundamentare juridicã deoareceangajaþii sunt remuneraþi (sa-larizaþi) pentru un anumit pa-chet de servicii care, de regulã,nu poate fi acoperit în între-gime, ceea ce înseamnã cã remu-neraþia nu corespunde integralrespectivului set de servicii.Astfel, rezultã cã prin emitereade instrumente de capital pro-priu se urmãreºte realizareaunei egalizãri între pachetul deservicii ºi un aºa - zis pachettotal de remuneraþii.

Acþionarii considerã cã suportãcheltuielile cu opþiunile pe acþi-uni sub forma diluþiei titlurilorde capital propriu ºi, în conse-cinþã, ar trebui recunoscute.Acest argument nu poate fi luatîn calcul deoarece entitatea pri-meºte resurse, dar nu realizeazãnicio ieºire de numerar sau dealte active, iar cheltuielile salerezultã din consumul resurselorºi nu din ieºirea de active.

O parte dintre practicieni con-siderã ca fiind rezonabilã moti-vaþia de mai sus pentru nere-cunoaºterea cheltuielilor ana-lizate ºi, în acest scop, încearcãsã demonstreze cã indicatorulde performanþã privind „Rezul-tatul pe acþiune” este afectat dedouã ori.

Astfel, se susþine cã entitatea aplãtit angajaþii pentru serviciile lor,iar numerarul a fost returnat aces-teia în schimbul emisiunii deinstrumente de capital propriu,fapt ce are o dublã influenþã asupra„Rezultatului pe acþiune”. Analizaacestui argument duce la concluzia

392/2009


cã este adevãrat, dar nu înseamnãcã se justificã sã fie recunoscutãvreo cheltuialã cu emiterea respec-tivelor instrumente de capital. Înacest sens se are în vedere, pe de oparte, cã acelaºi circuit se realizeazãºi în cazul unei emisiuni de acþiuni,care are acelaºi efect, iar, pe de altãparte, situaþia prezentatã nu facedecât sã reflecte cele douã eveni-mente economice care au interve-nit: primul se referã la creºtereanumãrului de acþiuni în circulaþie,prin emisiunea de instrumente decapital propriu incluse în deter-minarea rezultatului pe acþiuni, iaral doilea constã în aceea cã princonsumul resurselor s-au realizatvenituri care au contribuit la modi-ficarea rezultatului.

Din cele relatate se poate ajunge laconcluzia cã nu se produce o dublãafectare a rezultatului pe acþiune,întrucât au loc înregistrãri separateale evenimentelor legate de tran-zacþie, care se reflectã, aºa cum estenormal, în rezultate.

Evaluarea tranzacþiilor abordate

O altã problemã importantã, carenecesitã exigenþã ºi profesionalism,o constituie modalitãþile de evalu-are a tranzacþiilor analizate.

În legãturã cu rezolvarea acesteiprobleme existã o opinie unanimã aspecialiºtilor în domeniu potrivitcãreia trebuie avute în vedere douãelemente esenþiale ºi anume: a.baza de evaluare ºi b. momentulevaluãrii, ale cãror soluþii se potidentifica cu ajutorul principiilorcontabile care se aplicã în cazulcapitalurilor proprii.

Aceste principii statueazã cã nive-lul la care este prezentat capitalulpropriu în bilanþul contabil depin-de de evaluarea activelor ºi datori-ilor, iar valoarea acestuia cores-punde numai prin coincidenþã cuvaloarea de piaþã agregatã a acþiu-nilor entitãþii.

Puse în ecuaþie, elementele respec-tive au o dimensiune exactã, în sen-sul cã valoarea capitalului propriueste datã de diferenþa dintre volu-mul activelor ºi volumul datoriilorºi astfel capitalul propriu se defi-neºte ca fiind interesul rezidual înactivele entitãþii dupã deducereatuturor datoriilor sale.

Aceastã afirmaþie permite relie-farea elementelor esenþiale ale eva-luãrii deoarece un interes rezidualeste dependent, în primul rând, deevoluþia acþiunilor ºi a datoriilor,iar contabilitatea este concentratãmai ales pe partea de reflectare avalorii activelor ºi datoriilor, capi-talul propriu fiind, deci, o rezultan-tã. Ca argument se reþin regulileaplicate în cazul constituirii capi-talului social al entitãþii, care asi-gurã înregistrarea numeraruluiprimit, prin corespondenþã cu sub-conturile aferente acestui capital,cu precizarea cã schimbãrile ulte-rioare ce intervin în preþul acþiu-nilor care circulã pe piaþa de capitalnu pot fi cuantificate în acelaºimoment.

Situaþia de mai sus se întâlneºte ºiîn cazul tranzacþiior cu platã îninstrumente de capital, în sensul cãentitatea a înregistrat bunurile ºiserviciile primite în schimbul emi-siunii de acþiuni.

În legãturã cu acest ultim aspect seaminteºte cã regulile generale aleIFRS 2 „Plãþi pe bazã de acþiuni”

precizeazã cã în cazul evaluãrii ser-viciilor ºi chiar a pachetelor de ser-vicii se înregistreazã dificultãþi deestimare a valorii juste a acestoradeoarece informaþiile ce se uti-lizeazã în acest scop nu sunt inte-gral credibile. Pentru evitarea aces-tui neajuns s-a adoptat soluþia eva-luãrii lor, luându-se în calculinstrumentele de capital oferiteangajaþilor pentru beneficiile supli-mentare obþinute de entitate, caurmare a performanþei acestora.

a. În ceea ce priveºte baza de eva-luare a serviciilor primite înschimbul opþiunilor pe acþiuniacordate de entitate, în funcþiede valoarea acestora din urmã,se considerã cã, în principiu, tre-buie plecat de la realitãþile exis-tente la nivelul entitãþilor, careimpun folosirea costului istoricºi a valorilor intrinseci juste ºiminime2.

Includerea costului istoric în bazade evaluare pleacã de la premisa cãentitãþile îºi rãscumpãrã instru-mentele de capital propriu fiedirect, fie prin intermediari3. Înaceastã situaþie evaluatorii au ladispoziþie preþul de achiziþie carepoate fi luat în calcul la construireaunei platforme de evaluare a acor-dãrii de opþiuni, deoarece se potrealiza comparaþii între acesta ºipreþul actual de exercitare. Diferen-þele rezultate se pot constitui încheltuieli, dacã preþul de exercitareeste mai mic decât costul istoric, oriîn profit, în situaþia unui rezultatpozitiv al comparaþiei.

Aceastã logicã pare rezonabilã laprima vedere ºi mai ales atuncicând platforma este constituitã peacþiuni cumpãrate de la altã firmã,care ulterior se tranzacþioneazã cu

2 IFRS 2, paragraful 24.3 Op. cit., pag.293.

40


angajaþii. Întrucât entitatea are li-bertatea de a realiza tranzacþii cuplatã pe bazã de acþiuni, propriisau provenite de la alte entitãþi,este justificat sã distingem douã as-pecte ale evaluãrii instrumentelorde capital propriu. Pe cale de con-secinþã, cele douã aspecte ar puteafi generate de situaþiile potrivitcãrora tranzacþia se bazeazã pe alteacþiuni ºi respectiv pe acþiunile pro-prii.

În prima situaþie, evaluarea pe bazacostului istoric este rezonabilãdeoarece entitatea, ca deþinãtor alacþiunilor ce aparþin unui terþ,poate primi dividende ºi are liber-tatea ca aceste beneficii sã fieatribuite angajaþilor sãi în cadrulunei tranzacþii. Deºi costul istoricreprezintã o bazã de evaluare ac-ceptatã, totuºi tranzacþia nu poatefi luatã în calcul deoarece nuîntruneºte condiþiile de decontarepe bazã de instrumente de capi-taluri proprii.

În cea de a doua situaþie, metodacostului istoric nu reprezintã o ba-zã de evaluare adecvatã tranzacþi-ilor cu platã pe bazã de acþiuni cudecontare în instrumente de capi-taluri proprii ale entitãþii deoareceacestea, potrivit conþinutului lor,deþin doar titlu participativ înactive, deci nu reprezintã activepropriu-zise. Consecinþa acestuiargument este materializatã în dis-tribuþia numerarului pentru rãs-cumpãrarea acþiunilor ca rambur-sare de capital cãtre acþionar, cores-punzãtor cu diminuarea capitaluluipropriu. În aceeaºi echivalenþã seaflã ºi situaþia de remitere sautransfer de acþiuni, care genereazãatât creºterea numerarului, cât ºi acapitalurilor proprii. Cele douãoperaþiuni amintite pun în evi-

denþã faptul cã prin efectuarea lornu se înregistreazã venituri, darnici cheltuieli.

Practica în domeniul contabilcunoaºte ºi situaþii în care propriileacþiuni sunt achiziþionate ca unactiv, dar cãruia îi lipseºte un ele-ment esenþial, caracteristic active-lor, ºi anume acela de a avea capa-citatea sã genereze beneficiiviitoare, adicã dreptul de a primidividende sau dreptul de a obþine ocreºtere a valorii acþiunilor.

Un alt aspect practic ce se justificã afi prezentat constã în aceea cã enti-tatea poate estima cã va obþine unavantaj sau un câºtig din acþiunileproprii transferate anterior anga-jaþilor. Aceastã intenþie se poateconcretiza numai prin rãscumpã-rarea acþiunilor respective, dar en-titatea are ºi posibilitatea realizãriiunei noi emisiuni de acþiuni la va-loarea de piaþã.

Considerãm cã, în aceastã situaþie,decizia care se preconizeazã nece-sitã fundamentare pe criterii eco-nomice, avându-se în vedere atâtcheltuielile, cât ºi riscurile pe carele ocazioneazã fiecare dintre celedouã modalitãþi amintite mai sus,în special în cazul vânzãrii unor noiacþiuni.

Cu privire la includerea valoriiintrinseci în baza de evaluare lacare ne referim se reþine cã este per-misã doar în situaþia în care enti-tatea, la data la care efectueazãevaluarea, nu poate estima credibilvaloarea justã a instrumentelor decapitaluri proprii acordate.

Valoarea intrinsecã analizatã repre-zintã diferenþa dintre preþul depiaþã al acþiunilor ºi preþul deexercitare al opþiunii4. În momentulefectuãrii tranzacþiilor, aceastã dife-

renþã este nulã deoarece preþurileamintite sunt identice, fapt ce areimplicaþii în atribuirea valorii opþi-unii. Aceste situaþii apar întrucâtdeþinãtorul opþiunii beneficiazã decreºterea valorii acþiunii - suport ºinu are nevoie de exercitarea ime-diatã a opþiunii ºi astfel se con-cluzioneazã cã beneficiile sunt datede valoarea în timp a opþiunii, iarignorarea acesteia, la data acordã-rii, are drept consecinþã reducereacu 100% a valorii opþiunii. Pe calede consecinþã, nici acest tip de eva-luare nu este adecvat deoarece nupoate prezenta caracteristica de fia-bilitate.

O altã bazã de evaluare ar putea fireprezentatã de valoarea minimã aopþiunii, care se bazeazã pe dis-ponibilitatea unui posibil investitorde a achiziþiona la un preþ egal cuvaloarea determinatã sau de aamâna plata exercitãrii pânã la ex-pirarea termenului opþiunii. Aceas-tã bazã de evaluare presupune cal-culul valorii prezente a unei acþiu-ni, pentru care se plãtesc divi-dende, determinatã prin deducereavalorii dividendelor aºteptate ºi apreþului de exercitare din preþulcurent al acþiunii, fãrã însã a do-bândi ºi valabilitatea acþiunilor cafactor de valoare în timp a acestoraºi, totodatã, de garanþie a credibi-litãþii informaþiilor folosite. Dinaceste considerente, valoarea in-trinsecã nu poate constitui bazãadecvatã de evaluare.

În funcþie de cele prezentate anteri-or, se poate aprecia cã baza de eva-luare agreatã este reprezentatã devaloarea justã, prin care se înþelegevaloarea la care un instrument decapitaluri proprii ar putea fi schim-bat, în cunoºtinþã de cauzã, întrepersoane interesate într-o tranzac-

4 Op. cit., pag. 294.

412/2009


þie cu preþ obiectiv determinat. Înaceastã situaþie se aflã entitateaîmpreunã cu angajaþii sãi care, încadrul oferit de economia de piaþãºi pe baza elementelor necesarepentru a fi în cunoºtinþã de cauzã,pot da credibilitate valorii instru-mentelor de capitaluri proprii.

b. La rândul sãu, momentul eva-luãrii la valoarea justã, ca aldoilea element esenþial al acesteioperaþiuni, îl reprezintã data lacare entitatea le acordã angaja-þilor instrumentele de capitaluriproprii stabilite potrivit acordu-lui de platã pe bazã de acþiuni.În asemenea moment se pre-supune cã sunt îndeplinite con-diþiile de intrare în drepturi(între care pot fi incluse: rã-mânerea persoanelor respectiveîn serviciul entitãþii pentru oanumitã perioadã de timp, rea-lizarea unei creºteri stabilite aprofitului, a preþului acþiunilorentitãþii etc), inclusiv obþinereaeventualelor aprobãri necesare,fapt pentru care angajaþii devintitulari, în sensul cã primescefectiv instrumentele de capi-taluri proprii.

Exemple de tranzacþiidecontate prin transfer

de acþiuni cãtre angajaþi

Având în vedere cã problemeleabordate în capitolul precedentocazioneazã rezolvãri relativ difi-cile, considerãm cã, pentru a fiimplementate în activitatea prac-ticã, inclusiv a entitãþilor din þaranoastrã care aplicã IFRS 2, suntnecesare o atenþie sporitã, precumºi un bun raþionament profesional.În aceste condiþii, apreciem cã suntjustificate douã exemple de tranza-

cþii cu angajaþii, cu decontare pebazã de opþiuni în acþiuni, care,sperãm, vor suscita interes mana-gerial, inclusiv prin faptul cã sefurnizeazã ºi informaþii contabilespecifice principalelor operaþii eco-nomice pe care aceste tranzacþii legenereazã.

Exemplul nr.1. Determinarea ºiacordarea opþiunilor pe acþiunipentru angajaþii entitãþii, utili-zându-se planurile ºi contractelepe acþiuni.

Se presupune cã entitatea acordã75.000 de opþiuni pe acþiuni pentru

serviciile ce urmeazã a fi prestatede cãtre 500 de angajaþi ai atelieru-lui de confecþii, în scopul obþineriide noi produse. Condiþia de intrareîn drepturi, înscrisã în plan, o con-stituie prestarea de servicii în modcontinuu, timp de trei ani, iar va-loarea justã aferentã unei opþiunieste de 15 lei.

Cazul 1 – Toþi angajaþii îºi respectãcondiþia de intrare în drepturi, situ-aþie în care entitatea trebuie sãrecunoascã contravaloarea servici-ilor în fiecare an, dupã cum se pre-zintã în tabelul de mai jos.

Exemplul de mai sus scoate în evi-denþã faptul cã entitatea va puteaonora integral acordul de tranzacþiicu platã pe bazã de acþiuni ºi cudecontare în instrumente de capi-tal.

Precizãm cã acest acord se consi-derã similar unui borderou de sub-scripþie, iar actul constitutiv con-þine prevederi care îi dau dreptulentitãþii sã acorde instrumente decapital propriu angajaþilor sãi ( 500 angajaþi x 150 opþiuni x15 lei /opþiune = 1.125.000 lei ).

În consecinþã, valoarea opþiunilorpe acþiuni, de 1.125.000 lei, se înre-gistreazã ca atare în contabilitate,ca oricare altã operaþiune de sub-

scriere la capitalul social. Ulterior,se contabilizeazã, în fiecare din ceitrei ani, operaþiile ce privesc cheltu-ielile cu studiile ºi cercetãrile ºidrepturile de personal neridicate,în valoare de câte 375.000 lei. Dupãexpirarea ultimului an al acorduluise înregistreazã acþiunile indivi-duale (150 buc.) ºi totale (75.000buc.) ce se acordã angajaþilor, pre-cum ºi stingerea obligaþiei privinddrepturile de personal neridicate,aspecte asupra cãrora se revine.

Cazul 2 – Entitatea estimeazã cã peparcursul celor trei ani vor pleca20% din angajaþi, ceea ce va deter-mina urmãtoarea situaþie orienta-tivã pentru managementul enti-tãþii:

42


În legãturã cu acest exemplu sepoate menþiona, în primul rând, cãentitatea recunoaºte valoarea ser-viciilor prestate de angajaþi, înfiecare din cei trei ani, în funcþie desituaþia realã corespunzãtoare celorcare au dreptul de a primi opþiu-nile, deci pentru valorile de 360.000lei, 327.000 lei ºi, respectiv, 309.750lei, deci în total 996.750 lei.

Fiecare din aceste trei valori sereflectã distinct în contabilitate atâtsub aspectul majorãrii cheltuielilorcu studiile ºi cercetãrile, cât ºi înceea ce priveºte constituirea drep-turilor de personal neridicate.

O altã problemã care necesitã re-zolvare la sfârºitul anului 3, deci ladata exercitãrii drepturilor, priveº-te efectuarea regularizãrilor aferen-te subscrierii ºi acordãrii opþiunilorpe acþiuni, în valoare de 128.250 lei,þinând cont de rezultatele realizateîn cadrul acordului (1.125.000 lei -360.000 lei - 327.000 lei - 309.750lei). Valoarea de 128.250 lei repre-zintã servicii neprestate de anga-jaþi, fapt pentru care nu se mai jus-tificã menþinerea ei în capitalulsubscris iniþial ºi, în consecinþã, se

impune a fi efectuatã înregistrareacontabilã prin care se storneazã.

Astfel, capitalul subscris nevãrsatva fi de 996.750 lei (1.125.000 lei -128.250 lei), ceea ce corespunde in-strumentelor de capital pe care en-titatea le acordã angajaþilor, potrivitacordului încheiat.

Aceastã ultimã operaþiune ocazio-neazã efectuarea înregistrãrilorcontabile prin care, pe de o parte, sesting atât obligaþia entitãþii privinddrepturile salariale neridicate, câtºi creanþa acesteia provenitã dinsubscrierea opþiunilor pe acþiuni, învaloare de 996.750 lei. Pe de altãparte, aceastã valoare se oglindeºteca fiind capital social vãrsat, dimi-nuându-se capitalul subscris ºinevãrsat. În legãturã cu operaþiu-nile prezentate anterior precizãmcã reflectã situaþia în care se ape-leazã la o emisiune de titluri de va-loare.

Dacã entitatea are în gestiune ac-þiuni proprii rãscumpãrate se im-pune scãderea acestora din ges-tiune, cu prilejul acordãrii opþiu-nilor pe acþiuni ºi, totodatã, com-pensarea lor cu remuneraþia dato-ratã angajaþilor.

Exemplul nr.2. Entitatea acordãacþiuni cu o condiþie de piaþã încare perioada de intrare în drep-turi nu este constantã.

Pentru a stimula rãmânerea direc-torului în entitate pe o perioadã deîncã trei ani, i se acordã un numãrde 15.000 de acþiuni, care au preþulunitar, la valoarea justã, de 33 lei /acþiune. Pânã la sfârºitul anului 2,preþul acþiunilor a scãzut la 25 lei /acþiune. La aceastã datã entitateaoferã directorului o alternativã dedecontare în numerar5, prin careacesta are posibilitatea sã aleagãîntre cele 15.000 de acþiuni sau echi-valentul lor în numerar, conside-rându-se cã, la data intrãrii în drep-turi, preþul lor este de 22 lei / acþi-une.

Potrivit cerinþelor IFRS 2, indife-rent de modificãrile aduse terme-nilor ºi condiþiilor de platã ale acor-dului sau anulãrilor ºi decontãrilorce privesc instrumentele de capi-taluri proprii, entitatea are obli-gaþia sã recunoascã, cel puþin, ser-viciile primite, evaluate la valoareajustã determinatã la data obþineriilor.6

Excepþia de la aceastã regulã oreprezintã cazul în care instru-mentele de capitaluri proprii nuintrã în drepturi deoarece nu s-auîndeplinit condiþiile de perfor-manþã stabilite pentru data la cares-a convenit sã fie acordate.

Din exemplul enunþat reiese cã lasfârºitul anului al doilea se prevedeºi alternativa de decontare a acþiu-nilor în numerar, care genereazã oobligaþie. În aceastã situaþie, enti-tatea va recunoaºte datoria care tre-buie decontatã la data modificãriiacordului, pe baza valorii juste aacþiunilor ºi, totodatã, va efectua

5 Aceastã modificare a acordului de plãþi pe bazã de acþiuni este efectuatã în contextul IFRS 2, paragraful 26.6 IFRS 2, paragraful 27.

Cazul 3 – Se presupune cã în cur-sul celor trei ani stabiliþi pentruintrarea în drepturi vor pãrãsi enti-tatea 57 de angajaþi, din care: 20 înprimul an, 22 în cel de-al doilea anºi 15 în ultimul an. Cei care aupãrãsit entitatea (57 de angajaþi) au

pierdut drepturile privind opþiu-nile iniþiale, pentru perioada celor 3ani, deci 8.550 de opþiuni.

Rezultã cã entitatea va deconta unnumãr total de 66.450 de opþiuni, învaloare totalã de 996.750 lei, astfel:

432/2009


reevaluarea acesteia la fiecare datãulterioarã de raportare, inclusiv ladata decontãrii. Modificarea valoriijuste a datoriei este recunoscutã încontul de profit ºi pierdere.

Ca urmare a celor precizate anteri-or, entitatea va recunoaºte ºi vaînregistra în contabilitate, similarexemplului nr. 1, valorile ce se cal-culeazã ºi se prezintã ca în tabelulde mai sus.

În legãturã cu cele douã exempleanterioare considerãm cã sunt su-gestive pentru cei interesaþi în ceeace priveºte documentarea teoreticãºi/sau aplicarea în activitatea prac-ticã a tranzacþiilor cu decontare printransfer de acþiuni cãtre angajaþi.

Informaþii publicate prin situaþiile financiare

referitor la tranzacþiileexaminate

Dupã opinia noastrã, considerãmcã este justificat sã fie subliniatãimportanþa informaþiilor contabileaferente tranzacþiilor cu platã pebazã de acþiuni, informaþii care încursul exerciþiului contribuie în

mod substanþial la gestionarea co-rectã a lor, iar la sfârºitul acestuia lepermite utilizatorilor situaþiilor fi-nanciare anuale sã înþeleagã naturaºi dimensiunea respectivelor acor-duri de platã pe bazã de acþiuni.

În vederea satisfacerii obligaþiilorstabilite în acest sens se impune ca,împreunã cu conturile sinteticeamintite în precedent, sã fie uti-lizate ºi conturi analitice adecvate,dar ºi instrumente de evidenþãoperativã, care sã asigure publica-rea prin intermediul situaþiilorfinanciare anuale a numeroaseinformaþii ce prezintã interes pen-tru utilizatorii acestora, informaþiidintre care le menþionãm, la modulgeneral, pe cele considerate a fi re-levante ºi anume:

descrierea fiecãrui asemenea tipde acord, a termenilor ºi a con-diþiilor sale generale, inclusiv acondiþiilor de intrare în drep-turi, a termenului maxim al op-þiunilor acordate, a metodei dedecontare;

numãrul ºi media ponderatã apreþului de exercitare a opþiu-nilor pe acþiuni, pe scadenþeleacestora;

modul cum a fost determinatãvaloarea justã a bunurilor sau aserviciilor primite sau a instru-mentelor de capitaluri propriiacordate în decursul perioadei;

influenþa tranzacþiilor efectuateasupra profitului sau pierderiientitãþii, precum ºi în ceea cepriveºte poziþia financiarã aacesteia, pentru sfârºitul anului;

cheltuielile totale recunoscutede entitate pentru tranzacþiileanalizate;

valoarea contabilã a datoriilorexistente la sfârºitul anului dintranzacþii cu platã pe bazã deacþiuni etc.

Concluzii finaleDin cele expuse în prezenta lucrare,considerãm cã se poate formulaconcluzia finalã cu caracter gene-ral, potrivit cãreia tranzacþiile cudecontare prin transfer de acþiunicãtre angajaþi prezintã numeroasetrãsãturi specifice ºi un nivel relativridicat de dificultate, iar dezbaterealor este oportunã ºi prezintãinteres, în principal, din perspecti-va provocãrii ºi oferirii unor infor-maþii utile specialiºtilor practicieni

44


ºi managementului entitãþilor pen-tru a fi implementate.

În acest context, apreciem cã a fostreliefat în mod convingãtor faptulcã tranzacþiile supuse dezbateriipot fi recomandate, fãrã rezerve,pentru a fi adoptate în mediul deafaceri, deoarece sunt avantajoaseatât pentru angajaþi, în sensulcreºterii interesului lor faþã de enti-tate, prin obþinerea de instrumentede capital propriu pentru muncaprestatã, cât ºi pentru entitate, prindiversificarea activitãþii ºi creºtereacifrei sale de afaceri, în condiþii destabilitate a celor implicaþi în ope-raþiuni cu decontare prin transferde acþiuni.

Pe de altã parte, subliniem faptulcã opiniile specialiºtilor în dome-niu au fost armonizate, prin inter-mediul standardelor adoptate, ºi înceea ce priveºte recunoaºterea chel-tuielilor pe care le ocazioneazãtranzacþiile supuse dezbaterii, care,indiferent de forma de decontarealeasã, în instrumente de capitalsau în numerar, ca alternativã,

afecteazã în mod direct capitalurileproprii ale entitãþii ºi implicit infor-maþiile contabile prin intermediul

cãrora se asigurã gestionarea res-pectivelor operaþii economico-fi-nanciare.

Bogdan V., Armonizarea contabilã internaþionalã, Editura Economicã, Bucureºti,2004.

Hennie van Greuning, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, Ghidpractic, Editura Irecson, 2005.

Malciu Liliana, Feleagã Niculae, Reformã dupã reformã: Contabilitatea dinRomânia în faþa unei noi provocãri. Eseuri ºi analiza standardelor IAS-IFRS, vol.I, Editura Economicã, Bucureºti, 2005.

Mihai Magdalena, Mehedinþu-Ionescu Florea, Informaþia contabilã ºi gestiuneacapitalurilor firmei, Editura Universitaria Craiova, 2008.

Pratt S.P., Cost of Capital – Estimation and Applications, John Wiley & Sons INC.,2002.

PricewaterhouseCoopers, Share-based payment - A practical guide to applyingIFRS 2, aprilie 2004.

IASB, International Financial Reporting Standards, Edition 2005.

Ministrul Finanþelor Publice – Ordin nr. 1121 din 4 iulie 2006 privind aplicareaStandardelor de Raportare Financiarã, M. Of. nr. 602 din 12 iulie 2006.

www.deloitte.com

www.pwc.com/ifrs

www.capital.ro

www.economist.com

Bibliografie

Departamentul de învãþãmânt –admitere din cadrul CAFR infor-meazã cã în perioada 06.04.2009 –29.05.2009 stagiarii care sunt în anulI se vor prezenta pentru finalizareaanului I ºi înscrierea în anul II destagiu.

Cerinþe obligatorii pentru finaliza-rea anului I de stagiu:

1. prezenþa la cursul aferent anului2008, care a fost organizat înperioada 3-26 octombrie 2008;

2. depunerea lucrãrii practice pen-tru semestrul al II-lea; (detalii pewww.cafr.ro )

3. lucrarea practicã trebuie sã aibã vi-za ca fiind satisfãcãtoare din parteaîndrumãtorului de stagiu ales decãtre fiecare stagiar în parte.

Cerinþe obligatorii pentru înscriereaîn anul II de stagiu:1. anul I finalizat (îndeplinirea condi-

þiilor de la punctul I de mai sus); 2. depunerea acceptului îndrumã-

torului de stagiu ales (formularulse descarcã de pe www.cafr.ro )

3. achitarea tarifului de monitori-zare aferent anului II (detalii pewww.cafr.ro )

La înscrierea în anul II de stagiu, sta-giarul va primi caietul de practicã,

pe care îl va completa împreunã cuîndrumãtorul pe parcursul celor 2ani de stagiu.

Înscrierile se fac numai personal sauprin delegat (împuternicire demânã). Înscrierile primite prin oricealtã modalitate (poºta, curier etc.)nu vor fi luate în considerare.

Program de înscrieri: de luni pânãvineri, între orele 9:00 - 15:00.

Relaþii suplimentare se pot ob-þine la telefoanele 021/410.74.43,021/410.03.96, 0749.011.146, e-mail:invatamant .admitere@cafr. ro ,preum ºi pe site-ul www.cafr.ro.

Important pentru auditorii stagiari!

Reamintim faptul cã revista „Audit Financiar“ este inclusã în bibliografia obligatorie de pregãtire a stagiarilor,care sunt invitaþi sã se aboneze la aceastã publicaþie în format tipãrit sau în format electronic.

Detalii pe www.revista.cafr.ro, secþiunea abonamente.

452/2009

Scopul întâlnirii noastre cu auditorii financiari dinzona de dezvoltare Sud a fost de a aduce alãturi ºioameni de afaceri, fie beneficiari ai serviciilor deaudit, fie manageri din mediul de afaceri care dorescsã se apropie de auditul financiar. Din pãcate,numãrul redus de invitaþii care au fost ºi onorateatestã cã mediul de afaceri rãspunde mai greu solici-tãrilor noastre. Sigur cã acum, mai mult ca oricând, auºi alte motive. În afarã de faptul cã relaþia auditor-management-guvernanþã corporativã nu este încã lanivel adecvat de cunoaºtere, trãim ºi momente extremde dificile din cauza crizei financiare, putând afirmacã ºi România resimte efectele acesteia.

În contextul desfãºurãrii seminarului, preºedintele CAFR amulþumit în mod deosebit gazdelor – Universitatea „Con-stantin Brâncoveanu“ din Piteºti – pentru cãldura cu careau primit aceastã manifestare. Întotdeauna, rectorulUniversitãþii a fost generos cu profesia de auditor financiar,are o mare deschidere faþã de audit ºi auditori.

Între reprezentanþii mediului de afaceri, Ion Mihãilescu aremarcat prezenþa directorului economic al unei mari com-panii din Bucureºti, doamna Eliza Tantiu, ºi preºedinteleunei firme de transport, logisticã, asigurãri, domnulMarius Cae. În context, preºedintele CAFR s-a referit la

Deontologia profesionalã- premisã esenþialã

a reputaþiei auditorului financiar*

Professional Conduct -Essential Condition of theReputation of the Financial

Auditor

The communication with this title was presented within theprofessional seminar: "Financial audit approaches" held inPitesti, on 13th of December 2008. The author made somespecifications regarding the financial crisis and its implica-tions over the audit, making appeal to the studies and the sur-veys made at international level, to the lessons given by his-tory and brought in the attention the measures adopted in theworld as well as in our country regarding the regulations andthe oversight of the activity of the financial auditors. Withinthis framework, the participants discussed about the respon-sibilities of the management and of the financial audit for atransparent and right presentation of the financial statements. As the Chamber of Financial Auditors of Romania has recent-ly become a full member of the International Federation ofAccountants, the seminar brought in discussion the provi-sions and the new conditions of the financial auditors.

Key words: professional conduct, reputation, responsibility,oversight, quality control, professionalism

Abstract

Cuvinte cheie:deontologia profesionalã, reputaþie,

responsabilitate, supraveghere, controlul calitãþii, profesionalism

* Comunicare susþinutã la Seminarul profesional Abordãri ale auditului financiar, care a avut loc la Piteºti în ziua de 13 decem-brie 2008.

** Prof. univ. dr, Universitatea "Constantin Brâncoveanu", preºedintele Camerei Auditorilor Financiari din România, e-mail:[email protected].

Ion MIHÃILESCU**

46

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

colaborarea cât mai fructuoasã ce trebuie realizatã întreechipa de audit ºi echipa managerialã. ªi unii ºi alþii trebuiesã participe efectiv la prezentarea raportãrilor financiare, cafiind documente de mare sintezã ale companiei respective ºide mare interes pentru publicul larg, pentru investitori ºialþi potenþiali „consumatori“ de informaþii.

Criza financiarã ºi implicaþiile sale asupra auditului

Trãim într-o perioadã extrem de complicatã. Auzimpretutindeni, la radio, la televizor, citim în presã, peinternet, observãm cã lucrurile se schimbã de la o zi laalta, cã apar noi probleme – generate de criza finan-ciarã, cã statele ºi guvernele sunt chemate, mai multca oricând – poate mai mult decât în perioada 1929-1933 – sã gãseascã soluþii acestor provocãri care aparastãzi.

Din cauza unui proces de reglementare extrem deascuþit, îndeosebi în sistemul financiar-bancar marilecorporaþii au încercat sã se ridice deasupra statului,sã-ºi stabileascã propriile reguli în afacerile de credi-tare. Instrumentele financiare ce se vehiculeazã pepieþe reglementate sau nereglementate sunt scãpatede sub control. Volatilitatea financiarã este atât deaccentuatã încât, în contextul unei foarte rapide circu-laþii a informaþiilor, aceasta este greu de stãpânit.Statele lumii sunt chemate sã gãseascã optimul întrereglementare – dereglementare. Unii dintre dvs. ºtiþicã preºedintele Franþei, încã din iunie, a solicitat unuimare specialist în domeniu, Rene Ricol, fost pre-ºedinte al IFAC, sã facã o analizã foarte atentã afenomenului de crizã financiarã. Acesta ºi-a constitu-it o echipã internaþionalã de mari experþi în materiede supraveghere prudenþialã, în cea a auditului ºi acontabilitãþii.

Din Raportul extrem de voluminos prezentat deaceastã echipã în septembrie preºedintelui Franþei,þarã care a asigurat conducerea Uniunii Europene lavremea respectivã, se degajã 96-98 de recomandãri decare, dacã nu se þine cont în perioada imediat urmã-toare, problemele financiare ale lumii s-ar putea agra-va. Iar una dintre recomandãri – cu un grad de sinte-tizare extrem de semnificativ - o reprezintã necesi-tatea realizãrii unei guvernanþe mondiale a finanþelorºi a monedei. Deci, iatã, se va face pasul necesar de laguvernanþa corporativã la guvernanþa mondialã îndomeniul finanþelor.

De aici, de fapt, ne dãm seama de gravitatea lucrurilorºi este pânã la urmã o problemã de calcul matematicpentru gãsirea optimului între procesul de deregle-mentare care a decurs în primul deceniu al mileniuluiIII ºi procesul de reglementare. Sigur, se pune între-barea: „Iar reglementare ºi cât de mult trebuie admisãaceasta?” În primul rând, statul trebuie sã intervinã.

Se ºtie care au fost mãsurile în perioada 1929-1933.Soluþia a fost rãsturnarea concepþiilor asuprafinanþelor, moderne în acea perioadã ºi intervenþiaaccentuatã a statului pentru a scoate, cum apãrea înliteratura vremii, capitalismul din starea muribundã.

La ora actualã, este de înþeles cã trebuie sã aibã locintervenþia statului, dar în anumite circumstanþe,situaþiile din vremea respectivã nu mai corespund cuceea ce trãim astãzi, în acest proces de globalizare.Deja discutãm despre economia cunoaºterii, despreeconomia informaþionalã, despre alte tipuri deeconomie decât cea de piaþã pe care o ºtiam atunci.

De aceea, ºi soluþiile la actualele provocãri trebuie sãfie altele. Iar în întâlnirile – cum este cea de astãzi –au ºi obiectivul de a încerca sã gãsim punctele tari, sãne unim eforturile - auditori- manageri, firme deaudit ºi companii sau entitãþi – pentru a trece maiuºor peste aceastã perioadã.

Evenimentele internaþionale induc necesitatea uneialte abordãri. Reamintesc momentele Enron, WordCom, Parmalat. Reacþia politicienilor americani a fostextrem de durã în perioada imdiat urmãtoare. Atuncia dispãrut o mare firmã de audit – Arthur Andersen.Apoi, reacþia Congresului SUA a fost cã imediat s-aurevizuit toate standardele în materie de audit finan-ciar, de eticã ºi conduitã în domeniu. Ba, mai mult, s-a elaborat chiar o lege ce poartã denumirea a doicongresmani – Sarbanes ºi Oxley – care, printre altemãsuri de mare rigurozitate, a stabilit necesitatea înfi-inþãrii ºi organizãrii unor mecanisme de suprave-ghere a activitãþii de audit ºi de auditor. Concomitent,peste Ocean, pe lângã Federaþia Internaþionalã aContabililor a luat fiinþã un astfel de organism.Uniunea Europeanã nu putea rãmâne departe deaceste evenimente. O primã reacþie a fost revizuireaDirectivei a VIII-a privind auditul statutar.

În legãturã cu ceea ce s-a întâmplat cu firma de auditrespectivã este locul sã precizãm cã verdictul final încazul Enron a stabilit cã vinovat este preºedintelecompaniei Enron, care a fost condamnat la 24 de aniînchisoare; iar instanþa americanã nu a acuzat în nici

472/2009

Deontologia profesionalã

un fel firma de audit. Atunci, se pune firesc între-barea: de ce a dispãrut, totuºi, firma de audit? Sau dece nu revine în piaþã? Dintr-un simplu motiv: pentrucã a pierdut încrederea publicã. Profesioniºtii con-tabili, în general, desfãºoarã activitãþi în interesulpublic, iar calitatea activitãþii lor se reflectã în ima-ginea lor, în încrederea de care se bucurã în faþainteresului public.

Iar standardele noastre afirmã peste tot cã misiuneanoastrã este dedicatã interesului public. Nimic nu estemai presus decât acest interes. De aceea, ºi aceastãstandardizare ce are loc la nivel mondial încearcã sãaducã un numitor comun, sã creeze un limbaj de com-parabilitate ºi compatibilitate între toþi „actorii”.Aceasta este, de fapt, ºi o cerinþã imperioasã a globa-lizãrii. Deci, chiar dacã justiþia nu a scos în evidenþãfapte care sã fie pedepsite, firma de audit respectivã arãmas pe dinafarã.

Cerinþe ºi rigori sporite în reglementarea ºi supravegherea

auditorilorRevin la Europa, unde ºi noi am simþit un vânt rece cu„Parmalat“ ºi au venit ºi alte crize regionale sauzonale, care i-au avertizat pe europeni cã trebuie sãrecurgã ºi ei la mãsuri corespunzãtoare pentru a ame-liora situaþia. În esenþã, s-a stabilit ridicarea principi-ilor cuprinse în Directiva a VIII-a la cele mai înaltecerinþe, rigori ºi organizarea unor organisme desupraveghere a auditului ºi auditorilor la nivelultuturor þãrilor membre ale Uniunii Europene.

Întrucât Directiva a VIII-a, din anul 1994, când a fostelaboratã, nu a suferit modificãri serioase, s-a impusapariþia unei alte Directive – 2006/43, preluându-seceea ce era bun ºi aducându-se noi reglementãri, înfuncþie de situaþia actualã.

Aceastã nouã Directivã a avut termen de imple-mentare pentru toate statele membre pânã la sfârºitulanului 2008, termen pânã la care guvernele aveauobligaþia de a transpune în reglementãrile naþionalecerinþele Directivei ºi sã înfiinþeze organismele desupraveghere. Ceea ce s-a întâmplat ºi la noi.Ordonanþa 75/1999, care reglementeazã auditul finan-ciar din România rãmâne doar pe componenta insti-tuþionalã, de organizare ºi funcþionare a Camerei,restul trecând în reglementarea legii auditului statu-tar, care cuprinde cerinþe foarte dure, aspre pentru

firmele de audit ºi pentru auditori în general – rezul-tate din Directiva europeanã 43/2006.

Directiva europeanã respectivã acrediteazã, impunechiar cerinþa ca toþi participanþii la construcþia unorraportãri financiare sã respecte un Cod de deontolo-gie. Deopotrivã, auditorii, dar ºi utilizatorii, precum ºiclienþii misiunilor de audit trebuie sã adere la acelaºiCod.

Pentru cã, tot la nivelul Uniunii Europene, s-au auzitvoci care chiar se întrebau: „La urma urmei, de ce nemai trebuie contabilitate?” Ar mai fi necesarã con-tabilitatea în aceastã perioadã de dezvoltare aomenirii? Sigur, pur imaginativ, ar fi posibil sã serenunþe la contabilitate dacã toatã lumea ar respectavalorile morale, codurile de deontologie. Atunci s-arputea spune, de exemplu: casierul este atât de pãtrunsde cerinþa respectãrii valorilor morale ºi a principilorstabilite de un cod, încât niciodatã nu ar fi capabil sãascundã nici mãcar un leu din vistieria entitãþii.Problema se pune în continuare la fel ºi în legãturã cumanagementul, începând de la cel operaþional ºi ter-minând cu cel de conducere.

Prin prisma obligativitãþii introducerii standardelorpe care dezvoltãm politicile ºi sistemele contabile ºicontrolul intern la nivelul fiecãrei entitãþi manage-mentului îi revin o serie de responsabilitãþi.

Astfel, managementul are responsabilitatea adoptãriiºi aplicãrii cadrului de raportare financiarã, fie cã evorba de IFRS-uri, de standarde, de reglementãrinaþionale, conforme cu Directivele europene a IV-a ºi

... standardele noastre afirmã peste tot cã misiunea noastrã

este dedicatã interesului public.Nimic nu este mai presus

decât acest interes. De aceea, ºi aceastã standardizare

ce are loc la nivel mondial încearcã sã aducã un numitor

comun, sã creeze un limbaj de comparabilitate ºi compatibilitate

între toþi "actorii"

48

a VII-a, de cadrul de raportare financiarã a instituþi-ilor publice.

Apoi, managementul rãspunde de întocmirea rapor-tãrilor financiare. Dar tot el rãspunde ºi de modulrespectãrii cadrului de raportare financiarã în situaþi-ile financiare.

Managementul are ºi responsabilitatea de a adoptapolitici ºi tratamente adecvate cadrului de raportarefinanciarã, adicã sã îºi aprobe, sã-ºi ordoneze sistemulde contabilitate.

În fine, managementul mai are misiunea de a-ºi orga-niza un control intern adecvat ca sã se asigure cãdatele ºi informaþiile care se nasc în procesul de activi-tate sunt preluate ºi prelucrate în contabilitate în modadecvat ºi rãspund atât cerinþelor de management, câtºi celor de informare a publicului.

Faþã de acest „set” de responsabilitãþi ale manage-mentului, auditorul nu poate sã rãmânã pasiv; el tre-buie sã înþeleagã aceste responsabilitãþi, modul cummanagementul se asigurã cã responsabilitãþile respec-tive se concretizeazã în acþiuni, în proceduri, în teste,pentru a fi siguri cã eliminãm sau scãdem ame-ninþãrile riscurilor la nivel acceptabil, nesemnificativ.

Sigur, pot fi întrebat: „Dar de ce, ca auditor, aþiînceput cu responsabilitatea managementului?”Pentru cã „materia primã” a auditorului financiar oreprezintã aceste situaþii financiare. ªi trebuie sã ºtim,din capul locului, cum ne partajãm responsabilitãþile.

Dar care este, pânã la urmã, responsabilitatea audi-

torului? Din standarde rezultã cã auditorul areresponsabilitatea de a efectua o misiune de audit, înconformitate cu standardele internaþionale de audit,adoptate de CAFR ca standarde naþionale, curespectarea Codului etic ºi, sigur, cu acel liant al celordouã – scepticismul profesional, combinat cu raþiona-ment dat. ªi, bineînþeles, sã elaboreze un raport final,în care sã îºi exprime o opinie, aºa cum cer standar-dele ºi nu cum doreºte un utilizator sau altul.

Din aceste precizãri privind executarea misiunii ºiexprimarea opiniei, cineva ar putea ajunge la con-cluzia cã, pânã la urmã, auditorul nu prea are respon-sabilitate. Dar mergând la standarde ºi la cerinþeleCodului Etic, vom observa cã, de fapt, fiecare stan-dard în parte implicã responsabilitãþi enorme pentruauditor. De aceea, Directiva 43 obligã auditorii,firmele de audit sã îºi asigure la companii de asigurãrieventualele efecte negative ale unei activitãþi de audit.

Cu siguranþã, nu suntem revizori contabili, nu sun-tem contabili de gestiune. Dar suntem, în schimb, aceiprofesioniºti care examinãm informaþii de conformi-tate, care analizãm informaþiile pânã la un pragacceptabil pe care ni-l propunem ºi care ne asigurã cãrapoartele de audit nu conþin erori semnificative.

Pentru aceasta, noi, auditorii, trebuie sã ne pregãtimcontinuu, sã ne asigurãm nivelul de competenþã, sãrespectãm principiile Codului Etic, sã dãm dovadã deintegritate ºi obiectivitate, de confidenþialitate înabordarea informaþiilor clientului nostru ºi sã avemun comportament civilizat ºi demn.

În fond, vorbim de buna reputaþie a auditorului, afirmei de audit. Este un concept nou introdus deDirectiva 43. Va fi foarte greu sã stabileºti un set deindicatori cu care s-ar putea comensura buna re-putaþie, pentru a putea fi apreciaþi cu aceeaºi unitatede mãsurã, în toate cazurile. Dar este cert cã suntemobligaþi sã fim foarte atenþi la buna noastrã reputaþie,care se câºtigã greu – dar cum s-a vãzut – se pierdefoarte uºor.

Recunoaºterea internaþionalãdeplinã implicã noi obligaþii ºi

responsabilitãþi profesionaleÎn acest an, Camera Auditorilor Financiari a avut omare bucurie: am primit recunoaºterea internaþionalãdeplinã. De patru ani, din 2004, am fost monitorizaþi


... nu suntem revizori contabili, nu suntem contabili de gestiune. Dar suntem, în schimb, acei profesioniºti care examinãminformaþii de conformitate, care analizãm informaþiile pânã la un prag acceptabil pe care ni-l propunem ºi care ne asigurã cã rapoartele de audit nu conþin erori semnificative

492/2009

extrem de atent de cãtre IFAC pe conformitatea cureglementãrile internaþionale.

ªi rezultatul acestei monitorizãri s-a concretizat înrecunoaºterea auditorilor financiari din România, aCamerei Auditorilor Financiari ca organizaþie care s-adezvoltat continuu, care s-a conformat standardelor ºicerinþelor IFAC. Iar IFAC este o organizaþie mondialã,în rândul cãreia activeazã 157 de organisme profe-sionale, din 122 de þãri. Iar noi am reuºit ca laConferinþa anualã a acestui organism, din 11-13octombrie 2008, de la Roma, sã ni se acorde certifica-tul de membru cu drepturi depline al IFAC.

Aº vrea sã menþionez cã, în activitatea pe care odesfãºurãm, organismul profesional nu s-a aflat însituaþia de a consemna abateri majore din partea unormembri de la cerinþele standardelor, ale reglemen-tãrilor naþionale în domeniu. Dacã am fi înregistratasemenea situaþii, probabil cã monitorizarea noastrãs-ar fi prelungit cu un an sau doi. ªi cu toate cã la noiîn þarã au fost unii care ar fi dorit acest lucru, diverºi„prieteni” ai noºtri au încercat sã facã „intervenþii” înacest sens. Spre norocul nostru, IFAC ºi-a trimis repre-zentanþi pentru analiza conformitãþii la Bucureºti ºi asolicitat programe de acþiune ºi strategii de dezvoltarepe fiecare perioadã în parte.

Ca o dovadã în plus a profesionalismului organizaþieinoastre, Planul III de acþiune al CAFR se regãseºtedepersonalizat pe site-ul IFAC ºi a fost recomandattuturor organismelor profesionale din lume sã adoptemãsurile stabilite de noi. Aceste mãsuri vizeazã toc-mai exercitarea profesiei la cele mai înalte cerinþe alestandardelor ºi Codului Etic, ale pregãtirii profesion-ale continue, ale controlului de calitate.

În 2009, eforturile CAFR se vor concentra asupraintrãrii noastre în Federaþia Europeanã a Contabililor,la care avem depus un dosar în acest sens ºi existã celemai mari premise spre a fi acceptat.

În concluzieAº recomanda ca în relaþiile auditorilor cu clienþiiacestora activitatea sã se desfãºoare în conformitatecu cerinþele standardelor. Ne aflãm într-o posturã încare am depãºit zona cifrelor. Contabilul se ocupã sãadune informaþiile contabile, expertul analizeazãgradul de agregare ºi realizeazã sintetizarea perfor-manþelor pentru stabilirea poziþiilor de bilanþ.

Nouã, auditorilor, ne revine sarcina de a analizagradul de conformitate, de a stabili abaterile ºi a eva-lua sistemul de control intern ºi auditul intern alentitãþii.

Încurajez clienþii noºtri sã fie atenþi ºi sã analizezeactivitatea auditorilor pentru cã acum avem ºi altecondiþii de manifestare, dar ºi alte cerinþe. Un auditor– membru al Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia – poate, fãrã îngrãdire, sã execute misiunide audit în oricare din cele 122 de þãri membre aleIFAC.

ªi aceasta cu atât mai mult în Uniunea Europeanã.Suntem auditori europeni ºi trebuie sã avem capabi-litatea de a lucra la nivelul profesional al oricãruiauditor din aceastã zonã.

Apoi, calitatea noastrã de auditor nu mai este o cali-tate închisã, þinutã sub capac, avem obligaþia de arealiza site-uri proprii, ale fiecãrei firme de audit, pecare trebuie sã prezentãm anumite rapoarte transpa-rente, în care sã furnizãm informaþii cu privire lafirma de audit, modul de conducere al acesteia, orga-nizarea controlului de calitate, organizarea ºi sta-bilirea independenþei, onorariile º.a.m.d.

Este necesar sã începem, deci, sã ne revizuim activi-tatea în noile condiþii generate de actualele reglemen-tãri, gândindu-ne permanent cã suntem în faþa uneicrize ºi cã putem fi elemente determinante în gãsireaunor soluþii de depãºire a acestor momente.

Deontologia profesionalã

Alvin Arens ºi colectivul - Audit. O abordare integratã, Ed.ARC, Ediþia a 8-a, Bucureºti, 2003

Tom Campbell, Keith A. Houghton - Ethics and auditing,The Australian National University, 2005

Simon Longstaff – An ethical dilemma for accountants, StJames Ethics Centre, 2005

Ion Mihãilescu - Audit financiar, Ed. IndependenþaEconomicã, Piteºti, 2008

Maril Strathern - Audit Cultures: Anthropological Studiesin Accountability, etics and the academy, EuropeanAssociation of Social Anthropologists, 2004

*** http://www.ethics.org.au/about-ethics/ethics-centre-articles

*** www.ifac.org

*** www.icaew.com

Bibliografie

50

Introducere Auditul este una dintre cele maivechi ºi mai venerate funcþii.Curtea de Conturi francezã îºi areoriginile în 1318, instituþia omo-loagã din Marea Britanie – în 1314,iar cea olandezã – la sfârºitul seco-lului 14. Instituþiile de audit la nivelstatal au suferit unele modificãripentru a se adapta de-a lungul isto-riei, iar în secolele XIX ºi XX acesteaau avut un rol extrem de importantîn cadrul sistemului de responsa-bilitate democraticã.

În ultima perioadã se poate remar-ca o explozie a auditului în diversedomenii de activitate, precum me-dicinã, ºtiinþe, educaþie, tehnologie,mediu ºi multe altele. Auditul esteconsiderat ca o soluþie generalãpentru toate problemele de controladministrativ. Multe practici deaudit au apãrut datoritã schimbã-rilor survenite în managementulpublic ºi a modificãrilor în ceea cepriveºte idealurile de calitate,guvernanþã ºi responsabilitate.

Auditul nu este doar un simplurãspuns la problemele de responsa-bilitate. Acesta defineºte în acelaºitimp ºi contextul în care el este ne-cesar. Auditul este în strânsã legã-turã cu idealurile organizaþionalede transparenþã ºi responsabilitate1.Auditul oferã o oarecare încredereºi confort stakeholder-ilor.

Auditul devine de obicei vizibil înmomentul în care dã greº. Acestanu reprezintã o practicã pasivã, darare o influenþã considerabilã asu-pra mediului în care opereazã. Estemai degrabã o formã indirectã de«control al controlului» care acþio-neazã asupra sistemelor al cãror roleste sã furnizeze piste observabile.Într-o serie de arii de activitateacesta duce mai degrabã la o pre-ocupare legatã de procesul deauditare decât la esenþa activi-tãþilor. Aceasta, în schimb, devine o

Aspecte generale privind

auditul de performanþã

ºi instituþiilesupreme de audit

General Aspects on Performance Audit andSupreme Audit Institutions

Auditing is one of the oldest and most venerated function. Lately it has been noticedan audit explosion in several fields of activity. The spread of the audit and other qual-ity ensuring initiatives means that many individuals and organsiations have becomeentities to be audited for the first time. On a historical scale, the performance audit isone of the last improvments which in fact represents a modern, challenging and fasci-nating version. The supreme audit institutions as part of the external audit services,aim to examine the eficacy of the internal audit. The role, main types and the chal-lenges of the supreme audit institutions are briefly addressed in this paper.

Key words: audit, performance audit, internal and external audit, supreme audit institutions

Abstract

Cuvinte cheie:audit, audit de performanþã, audit intern ºi extern, instituþii

supreme de audit

Gheorghe GRIGORE*

* Lector univ. dr., Universitatea „Constantin Brâncoveanu” Piteºti, [email protected] Georgeta Grigore, Responsabilitatea socialã a întreprinderilor, abordãri din perspectivã globalã, regionalã ºi româneascã, Ed.Paralela

45, 2008, pag 60.

512/2009

Auditul de performanþã ºi instituþiile supreme de audit

povarã pentru auditor, în sensul cãtrebuie sã investeascã în mecanis-me de conformitate. Conceptele deperformanþã ºi calitate sunt în peri-colul de a fi definite din perspecti-va termenilor de conformitate aprocesului de audit.

Auditul de performanþã reprezintão variantã modernã, provocatoareºi fascinantã de audit. Este diferitde auditul de stat ºi nu are unechivalent în sectorul privat.

Metodologia de cercetare constã înexplorarea cunoaºterii în domeniu,utilizând legislaþia existentã la mo-mentul actual, literatura de specia-litate româneascã ºi, mai ales ceastrãinã. Pentru studiul care faceobiectul acestui articol s-au accesatbazele de date ale unor organismespecializate din domeniul financiarbancar ºi cele din domeniul auditu-lui public, precum ºi consultareaunor rapoarte de audit, documenteale instituþiilor supreme de auditdin Anglia, Franþa, Danemarca ºialte state membre ale Uniunii Eu-ropene. S-a urmãrit în special sub-linierea rolului auditului de perfor-manþã ºi al instituþiilor supreme deaudit, precum ºi al provocãrilor ºioportunitãþilor existente.

Auditul de performanþã

În mod tradiþional, auditorii dinsectorul public investigheazã lega-litatea operaþiunilor guvernamen-tale ºi corectitudinea conturilorfinanciare. Încã din anii 1970 s-a re-marcat un trend la nivel inter-naþional cãtre auditul de perfor-manþã ºi auditul de tipul valoarepentru bani (value for money). Printradiþie, atribuþia instituþiei deaudit este sã verifice legalitatea ºi

regularitatea managementului fi-nanciar ºi a contabilitãþii. Pe lângãaceasta, mai existã un tip de audit–audit de performanþã (AP) – careeste în principiu orientat cãtreexaminarea performanþei, econo-miei, eficienþei ºi eficacitãþii admi-nistraþiei publice. Mai mult, Sta-penhurst2 menþioneazã trei tipuride audit: financiar (verificarea acu-rateþei ºi corectitudinii situaþiilorfinanciare), de conformitate (veri-ficã dacã veniturile ºi cheltuielile

corespund scopurilor pentru careau fost alocate) ºi de performanþã(valoare-pentru-bani – verificãdacã contribuabilii au primit con-travaloarea pentru taxele plãtite).Auditul de performanþã nu aco-perã doar anumite operaþiuni fi-nanciare, dar ºi o gamã largã deactivitãþi guvernamentale, inclu-zând atât sistemele organizaþio-nale, cât ºi administrative. Auditulde performanþã poate fi analizatprivind din mai multe perspective,luând în considerare metodele, cri-teriile aplicate, rezultatele, precumºi statutul ºi sarcinile auditorului.

Auditorii de performanþã anali-zeazã economia, eficienþa, eficaci-tatea operaþiunilor guvernamen-tale. Aceºtia încearcã sã afle dacãsunt respectate condiþiile necesare

pentru ca guvernul sã opereze într-un mod economic, eficient, darpot în aceeaºi mãsurã sã ºi verificedacã rezultatele preconizate au fostfurnizate ºi þintele atinse.

Auditul de performanþã vrea sãducã la îmbunãtãþirea operaþiu-nilor guvernamentale ºi la întãrirearãspunderii Executivului faþã deLegislativ.

Cu toate acestea, pânã în prezentnu existã o evidenþã consistentãcare sã ateste impactul auditului deperformanþã, mai ales cã instituþiilesupreme de audit deþin puþineinformaþii în legãturã cu influenþaacestuia.

Un indicator des utilizat se referã lanumãrul de recomandãri de auditimplementate, ce poate oferi oprimã indicaþie asupra impactuluiinstituþiilor, însã trebuie utilizat cuatenþie. Cercetarea ºtiinþificã aimpactului este destul de redusã ºi,de aceea, este nevoie de cercetare,care sã meargã mai departe decâtpercepþia impactului.

Procesul auditului de performanþã,este reprezentat în figura 1, înce-pând cu selecþia unei teme de audi-tat (de exemplu, calitatea serviciilorîn muzeele naþionale, puncteleforte ºi cele slabe ale privatizãriiunei instituþii etc.) ºi trecând prinfaza de realizare ºi redactare araportului final.

În Figura 1, sunt reprezentate ºialte influenþe mai largi care potafecta procesul de audit, iar acestease referã la poziþia ºi puterea con-stituþionalã a respectivei organiza-þii de audit, evoluþia ºi preocupãrileîn mediul politic. De asemenea,este necesar sã fie luate în calcul ºistandardele generale ce se aplicã ºiinteracþiunile specifice cu organiza-þiile auditate.

Stapenhurst, R. si Titsworth, J. (2001) Features and Functions of Supreme Audit Institutions. PREM Note 59. Washington,DC: World Bank.

Prin tradiþie, atribuþia instituþiei

de audit este sã verifice

legalitatea ºi regularitatea

managementului financiar

ºi a contabilitãþii

52

Instituþiile supreme de audit

Rãspândirea auditului ºi a altor ini-þiative de asigurare a calitãþii în-seamnã cã mulþi indivizi ºi organi-zaþii au devenit pentru prima datãentitãþi de auditat.

Auditul nu este un scop în sine,însã constituie o parte indispensa-bilã a sistemului regulator al cãruiscop este dezvãluirea timpurie adevierilor de la standardele con-venite ºi a situaþiilor de violare aprincipiilor de legalitate, eficienþaºi eficacitate a managementuluifinanciar, cu scopul de a se lua mã-surile necesare în fiecare caz.Noþiunile de pre- ºi post-audit, pre-cum ºi audit intern ºi audit externsunt utilizate frecvent. Pre-auditulse referã la o revizuire a activ-

itãþilor financiare ºi administrativeînainte de faptã, în timp ce post-auditul se realizeazã dupã. Un pre-audit eficace este indispensabilpentru managementul fondurilorpublice ºi are ca principal avantajfaptul cã poate preveni multedaune însã are dezavantajul de acrea un volum excesiv de lucru ºiresponsabilitãþi conform dreptuluipublic. Post-auditul este o atribuþieindispensabilã pentru instituþiilesupreme de audit, evidenþiind„responsabilitatea celor responsa-bili”2

Serviciile de audit intern se reali-zeazã în cadrul departamentelorguvernamentale ºi instituþionale, întimp ce serviciile de audit externnu fac parte din structura organiza-þionalã a instituþiei de auditat.Instituþiile supreme de audit suntparte a serviciilor de audit extern.

Ca auditor extern, instituþia deaudit extern are sarcina de a exami-na eficacitatea auditului intern.

Conform Declaraþiei de la Lima,principalele obiective ale instituþi-ilor supreme de audit se referã la:legalitate, regularitate, economie,eficienþa ºi eficacitatea manage-mentului financiar, toate avândacelaºi grad de importanþã. Totuºi,fiecare instituþie este liberã sã îºistabileascã propriile prioritãþi carediferã de la caz la caz.

Pollitt menþioneazã patru roluriposibile pe care o instituþie su-premã de audit le poate îndeplini3:

- Contabil public – realizeazã ra-poarte menite sã întãreascãresponsabilitatea ºi transparenþainstituþiilor publice

- Consultant în management – oferãasistenþã instituþiilor publice

- Organizaþie ºtiinþificã sau de cerce-tare – creeazã, disemineazã in-formaþii legate de funcþionareaprogramelor ºi proiectelor

- Judecãtor sau magistrat – se pro-nunþã asupra legalitãþii acþiu-nilor instituþiilor publice ºi con-formarea cu procedurile legale.

Dacã privim din aceastã perspec-tivã câteva din cele mai importanteinstituþii de audit la nivel euro-pean, putem constata faptul cãNaþional Audit Office, instituþiaabilitatã în Marea Britanie înde-plineºte mai mult rolul de contabilpublic. Oficiul Naþional de Auditsuedez, instituþia omoloagã dinSuedia, este mai aproape de tipolo-gia consultantului în management,în timp de Curtea de Conturi fran-cezã are un puternic caracter dejudecãtor.


2 Declaratia de la Lima privind normele de audit.3 Pollitt C. – Performance Audit in Western Europe, 2003, pg . 160.

532/2009

Auditul de performanþã ºi instituþiile supreme de audit

La nivel european pot fi identificatepatru tipuri de instituþii supremede audit:- Curte cu funcþie judiciarã, în spe-

cial în Franþa, Belgia, Portugalia,Italia, Spania, Grecia

- Structura colegialã fãrã funcþiejuridicã în Olanda, Germania,Luxemburg; în aceastã categorieeste inclusã ºi Curtea Europeanãa Auditorilor

- Birou naþional de audit, organismindependent de guvern - înUngaria, Malta, Polonia, Cipru,Marea Britanie, Suedia, Finlan-da, Danemarca

- A patra categorie face referire laun model diferit care presupuneaudit la nivel central, regional ºilocal, cum este cazul Austriei.

În ceea ce priveºte apartenenþa po-liticã, aceasta diferã de la stat lastat, în unele þãri instituþiile deaudit având afiliere politicã, întimp ce în altele acest lucru nu seîntâmplã. Numirile în funcþie pen-tru o perioadã determinatã sauchiar pe viaþã revin legislaturii,preºedintelui sau executivului(Franþa, Grecia) sau atât legisla-tivului, cât ºi executivului, cumeste cazul Marii Britanii ºi Irlandei.

Majoritatea þãrilor în curs de dez-voltare utilizeazã unul din cele treisisteme - Napoleonian, Westmin-ster ºi aºa-zisul sistem „board”4.Sistemul Napoleonian presupuneexistenþa unei autoritãþi judiciare ºiadministrative („cour des comp-tes”-curte de conturi), indepen-dente de legislativ ºi executiv.Acest sistem este specific þãrilorlatine din Europa. În aceste þãri,parlamentul nu primeºte automatun raport al curþii de conturi, însãexistã diverse modalitãþi de colabo-

rare. De exemplu, preºedinteleCurþii poate trimite un raport cãtreComisia parlamentarã care se ocu-pã de finanþe sau o comisie parla-mentarã poate solicita servicii spe-cifice de audit ori curtea poate pre-gãti un raport anual pentru parla-ment legat de utilizarea resurselor.

Sistemul Westminster este specificþãrilor din Commonwealth ºi pre-supune existenþa unei instituþiiindependente care raporteazã par-

lamentului, având în structura saauditori profesionali ºi experþi teh-nici. Accentul este mai puþin pus peconformitatea legalã ºi instituþia nuîndeplineºte funcþie juridicã, însãatunci când este cazul, rezultateleºi constatãrile acesteia pot fi trimisecãtre instituþiile abilitate pentru a filuate mãsurile necesare.

Cel de-al treilea sistem este întâlnitîn Asia ºi este asemãnãtor cuWestminster. Instituþia este inde-pendentã de executiv ºi are rolul dea ajuta parlamentul în operaþiunilede supraveghere.

Succesul instituþiilor supreme deaudit are la bazã autonomia, careeste un element esenþial. Sprijinireamediului, mandate clare, indepen-

denþa instituþionalã, resurse finan-ciare ºi umane adecvate, accesul ºischimbul de cunoºtinþe ºi expe-rienþã, aderarea la standardeleinternaþionale de contabilitate suntelemente cheie ce contribuie la suc-cesul unei instituþii supreme deaudit.

Totuºi, existã ºi limitãri peste carenu se poate trece. Acestea diferãdin cauza diferenþelor dintre sis-temele constituþionale, legale, eco-nomice, politice ºi sociale ºi, caatare, nu existã un remediu univer-sal. Existã limitãri legate de inde-pendenþa, experienþa ºi calificareapersonalului, lipsa unei monitori-zãri adecvate a constatãrilor deaudit, precum ºi legate de aria deaplicabilitate a auditului.

Viitorul instituþiilorsupreme de audit

Evaluând rolurile contrastante pecare instituþiile supreme de audit lepot îndeplini, ne punem întrebareaunde ºi cum vor arãta acestea înviitor. Fiecare direcþie va avea pro-priul mix de avantaje ºi dezavanta-je, riscuri ºi oportunitãþi ºi fiecareinstituþie va avea un punct depornire diferit. În ceea ce priveºteauditul de performanþã, patrudirecþii pot fi menþionate: 5

- Sã ofere prioritate studiilor deeficienþã – aceastã direcþieavând tendinþa de a focaliza maidegrabã politicile ºi programeledecât instituþiile, iar criteriul deconformitate ºi-ar pierde dinimportanþã; de asemenea, studi-ile sunt costisitoare

- Sã incrementeze stadiul actualal auditului de performanþã –este o strategie mai puþin ris-

4 Stapenhurst R. (2001) Features and Functions of Supreme Audit Institutions. PREM Note 59.5 Pollitt C. – Performance audit in Western Europe, 2003, p. 164.

Principalele obiective ale instituþiilor

supreme de audit se referã la: legalitate,regularitate, economie,

eficienþa ºi eficacitatea

managementului financiar

54

cantã, ideea principalã referin-du-se la clarificarea ºi testareacriteriilor unui bun manage-ment ºi a unei bune adminis-traþii

- Sã adopte o strategie conserva-toare – care se apropie de cri-teriile de conformitate – simplaverificare a activitãþii instituþi-ilor în conformitate cu proce-durile ºi standardele impuse

- Sã adopte o strategie de porto-foliu – ce pare sã fie o alterna-tivã atractivã – conformitate,bune practici de management,eficienþã, eficacitate.

În lucrarea sa, Performance Audit inWestern Europe, C. Pollitt prezintãrezultatele unui studiu de trei anilegat de dezvoltarea auditului deperformanþã în cadrul instituþiilorsupreme de audit din Finlanda,Franþa, Olanda, Suedia ºi MareaBritanie. Principalele întrebãri s-auaxat asupra metodelor folosite, cri-teriilor aplicate, a produselor ce aurezultat prin utilizarea auditului deperformanþã precum ºi menireaauditorului.

În ceea ce priveºte metodele uti-lizate, studiul a evidenþiat faptul cãîn anii 1990 o varietate mare detehnici ºi instrumente erau uti-lizate, cele mai comune fiind anali-za documentelor ºi interviul,urmate de analizele economice ºitehnicile statistice-ocazional ºi, mairecent, focus-grupurile ºi mode-larea au fost testate6. Se remarcã otendinþã de utilizare a consultãrilorcu experþi din exterior, utilizândsurse externe de cunoºtinþe ºi abi-litãþi.

Legat de criteriile aplicate, instituþi-ile de audit susþin în mod formalinvestigarea celor trei E: economie,eficienþã, eficacitate, însã criteriul

de eficacitate era rar aplicat în prac-ticã.

În cele mai multe cazuri, rezultateleauditului de performanþã se mate-rializeazã în rapoarte al cãror for-mat ºi prezentare au evoluat întimp, având un caracter profesionalpronunþat. Website-urile sunt omodalitate des utilizatã pentru aface publice aceste rapoarte la scarãlargã. Alte produse mai recenteinclud ghiduri de bune practici,rapoarte anuale, comunicate depresã profesionale.

ConcluziiAtribuþiile auditorului au devenitdin ce în ce mai variate. Acestapoate sã propunã diverse studii, sã

ducã la bun sfârºit investigaþia, sãredacteze raportul ºi sã îl discute cucel auditat, sã consilieze conduc-erea în legaturã cu importanþaraportului, sã conducã o echipãeventual multi-disciplinarã, sãasiste la redactarea comunicatelorde presã sau a altor materiale, sãevidenþieze ce mãsuri ar fi necesaredupã prezentarea raportului.

Am trecut de la auditul de risc lacel de performanþã. Auditul de per-formanþã este una din ultimeleactivitãþi apãrute pe scara istoricã.Auditul de performanþã reprezintão variantã modernã, provocatoareºi fascinantã de audit. Însã care estepasul urmãtor? Ce urmeazã dupãauditul de performanþã? Viitorulva oferi acest rãspuns.


Diamond J. – The role of the internal audit in government financial managament –an international perspective, International Monetary Fund 1994, WP/02/94

Gunvaldsen J.A., Karlsen R. –The Auditor as an Evaluator: How to Remain anInfluential Force in the Political Landscape Evaluation, Vol. 5, No. 4, 458-467(1999)

Georgeta Grigore, Responsabilitatea Socialã a Întreprinderilor, abordãri din per-spectivã globalã, regionalã, româneascã, editura Paralela 45, pag 60, 2008

Pollitt C, Summa H. – Performance Audit and Public Management Reform,www.oup.co.uk/pdf/0-19-829600-2.pdf

Pollitt C. - Performance Audit in Western Europe, Critical Perspectives onAccounting (2003) 14 , 157–170

Power M. – The theory of the audit explosion in Ferlie, E., Lynn, L. E andPollitt, C., The Oxford Handbook of Public Management 2005 (OxfordUniversity Press) p.326-344.

Stapenhurst, R. si Titsworth, J. (2001) Features and Functions of Supreme AuditInstitutions. PREM Note 59. Washington, DC: World Bank

Sterck M. - Performance auditing. Value for money? A literature overview andsome evidence on the impact of performance auditors’ work, EGPA 2007Conference « Public Administration and the Management of Diversity » 19-22September 2007 Madrid, Spain

***Declaraþia de la Lima privind normele de audit

***Documente ale National Audit Office, Marea Britanie

***State Audit in the EU

Bibliografie

6 Pollitt C. – Performance audit in Western Europe, 2003, p. 165.

552/2009

Liderii contabilitãþii de nivel globalabordeazã problema crizei creditelor ºi îºi îndreaptã atenþiaspre necesitãþile afacerilor mici

Federaþia Internaþionalã a Contabililor (IFAC) a emisla 8 decembrie 2008 rezultatele Studiului anual pri-vind conducerea IFAC la nivel global referitor la pro-fesia contabilã 2008. Studiul de anul acesta a luat înconsiderare opiniile institutelor contabile de pe globasupra crizei curente a creditelor ºi a altor problemeale profesiei. Directorii executivi din 110 organizaþiicontabile din toatã lumea au rãspuns studiului.Majoritatea acestor organizaþii au fost angajate înmod activ, ca ºi IFAC, în identificarea ºi luarea demãsuri eficiente pentru a avea reacþii eficiente încondiþiile crizei, în sprijinirea membrilor pentruînþelegerea modului de aplicare a standardelor inter-naþionale ºi în conlucrarea cu organismele de regle-mentare, cu diferitele grupuri de afaceri ºi cu alþiipentru gãsirea soluþiilor eficiente. Multe dintre acesteiniþiative sunt prezentate pe pagina web a IFAC, însecþiunea nouã cu privire la criza financiarã globalã.„În conformitate cu respondenþii studiului, criza cre-ditelor va rezulta în conºtientizarea crescândã a valo-rii contabililor profesioniºti ºi a serviciilor pe careaceºtia le asigurã”, a afirmat directorul executiv alIFAC, Ian Ball. „Acum depinde de profesie sã contin-ue sã îndeplineascã aºteptãrile celor care depind demunca noastrã ºi sã contribuie la recãpãtarea încre-derii în pieþele financiare.”Liderii organizaþiilor contabile au raportat o tendinþãîn creºtere privind necesitatea serviciilor care suntlegate sub o formã sau alta de crizã. Spre exemplu, eise aºteaptã ca anul viitor membrii lor din practicapublicã sã fie mai implicaþi în recuperarea corporativãºi în serviciile legate de faliment, în serviciile de asi-gurare (altele decât auditul), ca ºi în riscul ºi confor-mitatea legate de munca lor. Se preconizeazã cã ºimembrii angajaþi în afaceri ºi industrie vor fi maiimplicaþi în managementul riscului, controlul intern,precum ºi în activitãþile de guvernanþã ºi conformi-tate. Respondenþii cred cã cele mai importante proble-me pentru profesia contabilã în anul viitor vor fi:

Preocuparea faþã de necesitãþile întreprinderilor ºipracticienilor mici ºi mijlocii;Îndeplinirea aºteptãrilor de a identifica ºi preîn-tâmpina frauda;Modalitãþile de a face faþã mediului legislativ încontinuã schimbare;Procesul de tranziþie la Standardele Internaþionalede Audit.

Respondenþii cred, de asemenea, cã este tot mai im-portant sã se abordeze problema tranziþiei la Stan-dardele Internaþionale de Raportare Financiarã, pro-blemele legate de responsabilitatea auditorului, pre-cum ºi utilizarea noilor tehnologii, cum ar fi XBRL ºiproblemele cu privire la responsabilitatea socialã cor-porativã.Preºedintele nou ales al IFAC, Robert Bunting, a indi-cat cã abordarea necesitãþilor practicienilor ºi enti-tãþilor mici ºi mijlocii va fi o prioritate pentru IFAC înurmãtorii doi ani.„Studiul confirmã cã îndeplinirea necesitãþilor practi-cienilor ºi entitãþilor mici ºi mijlocii este o preocuparede ordin mondial ºi, de asemenea, un scop de nivelmondial. Aceste entitãþi sunt dintre cele mai expusesuferinþelor semnificative provocate de criza financia-rã, cu toate cã ele sunt cele de pe urmã care au avutvreo influenþã în crearea crizei. Trebuie sã cãutãmmodalitãþi de a minimiza efectele crizei asupra practi-cienilor ºi entitãþilor mici ºi mijlocii”, a subliniatpreºedintele Bunting.Alte rezultate ale studiului au demonstrat o creºtere aatractivitãþii acestei profesii faþã de studenþi. Conformrespondenþilor studiului, factorii pozitivi care i-auinfluenþat pe studenþi au fost opþiunile pe care le oferãaceastã carierã, precum ºi veniturile mari pe care ea lepromite. Oricum, liderii institutelor contabile au indi-cat cã factorii care au influenþa cea mai nefastã asupraatractivitãþii profesiei sunt raportul dintre viaþa per-sonalã/carierã ºi responsabilitatea legalã. Cei maimulþi respondenþi au indicat cã au avut iniþiative de aaborda aceste probleme. Pe parcursul Sãptãmânii Mondiale a Contabilitãþii, 7-13 decembrie 2008, eveniment marcat ºi de studiulamintit, institutele contabile au fãcut publice benefici-ile de a începe o carierã contabilã ºi rolul contribuþi-ilor aduse de contabilii profesioniºti la creºterea ºidezvoltarea economicã.

Provocãrile pe care le aduce contabilitatea valorii juste

Comitetul pentru Standardele Internaþionale de Au-dit ºi Asigurare (IAASB) a eliberat un document carevine în ajutorul auditorilor, fãcând luminã asupraacelor domenii unde Standardele Internaþionale deAudit (ISA) sunt extrem de relevante pentru auditulestimãrilor contabile ale valorii juste într-un momentde instabilitate a pieþei economice la scarã mondialã.Documentul emis de IFAC prezintã o succintã listã aproblemelor care sunt de un interes deosebit pentrucei care utilizeazã expresia valorii juste, pentru audi-torii care trebuie sã þinã cont de:

Din viaþa organismelor internaþionale

56

Din viaþa organismelor internaþionale

Obiectul evaluãrii, deoarece estimãrile contabileale valorii juste sunt exprimate în termenii valoriitranzacþiilor curente sau ai detaliilor din situaþiafinanciarã care se bazeazã pe condiþiile prevalentela momentul evaluãrii.Necesitatea de a încorpora raþionamente conformunor presupuneri semnificative care pot fi fãcutede alþii, cum ar fi experþii firmei respective sauexperþii angajaþi de cãtre auditor.Punerea la dispoziþie (sau, din contrã, lipsa) infor-maþiilor sau a probelor ºi a relevanþei lor.Stabilirea amplorii la care ar trebui sã ajungã va-

loarea justã a activelor ºi pasivelor, sau cea la careaceasta trebuie sã ajungã.Alegerea în mod rezonabil a tehnicilor ºi mode-lelor pentru evaluare.Necesitatea prezentãrii potrivite a metodelor deevaluare ºi incertitudine în situaþiile financiare,mai ales când este vorba de pieþe importante, alecãror titluri nu pot fi transformate rapid ºi uºor înunitate monetarã.

Dintre toate cele enumerate, în mediul economic dinacest moment s-a dovedit cã obþinerea informaþiilorviabile ºi relevante pentru stabilirea valorii juste a fostcea mai dificilã sarcinã pe care au întâmpinat-o atâtcei care întocmesc situaþiile financiare, cât ºi auditorii.Dacã pieþele devin inactive, informaþiile despre preþu-rile practicate de piaþã devin indisponibile ºi sunt ne-cesare estimãri fãcute pe baza altor informaþii, esti-mãri care adesea utilizeazã unele modele în care apor-turile necorporale sunt adesea neobservabile. Prinurmare, gradul incertitudinii estimãrii creºte ºi are caefect de recul apariþia riscurilor de denaturare semni-ficativã. Ceea ce în trecut reprezenta o evaluare derutinã poate deveni acum sursa unui risc semnificativ.Iatã câteva din cele mai importante standarde pe careConsiliul pentru stabilirea Standardelor Interna-þionale de Audit ºi Asigurare (IAASB) le semnaleazãca fiind elementare pentru efectuarea misiunilor deaudit în noile condiþii aspre economice:Standardul Internaþional de Audit 545 este princi-palul standard relevant în acest sens. El stabileºtestandarde ºi oferã asistenþã în ceea ce priveºte eva-luãrile ºi oferirea de informaþii din situaþiile financia-re pentru stabilirea valorii juste. Standardul Internaþional de Audit 300 solicitã audi-torilor sã stabileascã o strategie generalã de audit. Oparte a stabilirii strategiei generale de audit implicãdeterminarea caracteristicilor misiunii de audit care îidefineºte scopul, cum ar fi cadrul de raportare finan-

ciarã utilizat ºi cerinþele raportului industriei speci-fice. În cazul auditurilor situaþiilor financiare ale bãn-cilor care utilizeazã instrumente financiare derivate,pe lângã Standardele Internaþionale de Audit audi-torii pot utiliza ºi Declaraþia Internaþionalã privindPractica de Audit ( IAPS) 1006 ºi IAPS 1012.Cunoaºterea entitãþii ºi a mediului ei - Pentru toatemisiunile de audit li se cere auditorilor sã ajungã la ungrad înalt de cunoaºtere a entitãþii cãreia urmeazã sã ise facã auditul ºi a mediului în care aceasta activeazã,inclusiv controlul ei intern, suficient pentru a identifi-ca ºi evalua riscul unor denaturãri semnificative asituaþiilor financiare, datorate ori unei fraude, ori uneierori ºi care sunt suficiente pentru a planifica ºi a efec-tua procedurile de audit necesare. Planificarea ºi efectuarea procedurilor pentru a con-tracara riscurile de evaluare ºi de denaturare semni-ficativã - tipul, planificarea ºi gradul de extindere alprocedurilor auditorului vor depinde de susceptibili-tatea denaturãrii evaluãrii valorii juste.Reprezentarea conducerii - Standardul Internaþionalde Audit 545 solicitã auditorului sã obþinã un docu-ment scris de reprezentare din partea conducerii, cuprivire la caracterul rezonabil al presupunerilor sem-nificative, inclusiv a faptului dacã ei iau în conside-rare cum se cuvine intenþia conducerii ºi capacitateade a efectua acþiuni specifice pe seama entitãþii atuncicând acestea sunt relevante pentru evaluarea valoriijuste sau prezentarre informaþiilor.Comunicarea cu cei însãrcinaþi cu guvernanþa –Standardul Internaþional de Audit 260 solicitã audi-torului sã comunice celor însãrcinaþi cu guvernanþaproblemele de audit de interes pentru guvernanþãcare apar pe parcursul efectuãrii misiunii de audit.Prezentarea valorii juste - auditorului i se solicitã sãevalueze dacã prezentãrile informaþiilor cu privire lavalorile juste fãcute de entitate sunt în concordanþã cucadrul de raportare financiarã.Responsabilitatea auditorului de a lua în considerarefrauda în auditul situaþiilor financiare - StandardulInternaþional de Audit 240 solicitã auditorilor sã ia înconsiderare riscurile de denaturare semnificativã dato-rat fraudei atunci când efectueazã o misiune de audit.Raportul auditorului independent cu privire la situ-aþiile financiare - Standardul Internaþional de Audit700 solicitã auditorului sã facã o evaluare a concluzi-ilor trase din analiza dovezilor de audit obþinute cafundament pentru formarea unei opinii asupra situ-aþiilor financiare.

Alexandra JORA, expert relaþii publice CAFR]

60 de ani de la îcnfiinţarea Facultăţii de Finanţe

din adrul ASE BucureştiO festivitate organizată la sfârşitul anului trecut în Aula Magna a Academiei de Studii Economice Bucureşti a marcat împlinirea a 60 de ani de la înfiinţarea facultăţii de Finanţe, printre absolvenţii căreiase află şi numeroşi auditori financiari. Amfitrionul, prof. , decan al facultăţii, a avut printre oaspeţii de onoare care au rostit alocuţiuni

şi , , preşedinteCurţii de Conturi, prof. , fost decan, prorectorii şi ,

, rectorul Universităţii de Vest din Timişoara, precum şi alţi invitaţi de onoare. RectorulASE Bucureşti, prof. univ. dr. , a trimisAu fost amintite personalităţile ilustre care au marcat învăţământul de finanţe, bănci şi burse de valori,printre care:

şi

nificative din viaţa facultăţii şi, de asemenea, au fost marcateprogresele şi succesele din aceşti ani, precum şi proiectele ambiţioase pentru viitor.

-

univ. dr. -cu acest prilej pe academicienii

, guvernatorul BNR, leuniv. dr.

un mesaj de felicitare.

, precum ,etc.

Vorbitorii au rememorat momente sem

Ion N. Angelescu, tefan I. Dumitrescu, Dumitru R. Ioani escu, Ion R ducanu, VictorSl vesc escu, Vasile Modoran, Mircea Popovici Paul BranEugen Vasilescu, Nicolae Gleja, Nicolae Antoniu, George ovei

Ş ţ ăă u, Virgil Madgearu, Costin Kiriţ

Ş

Tatiana Moşteanu

an Văcărel M Isărescu Nicolae Văcăroiuctor Puchiţă Ion Stancu Nicolae D

Ioan TalpoşIon Gh. Roşca

Con-stantin Ionete Iuli ugur

Vi ardac

.

.

.

Deontologia 2/2009 profesională · * Academician prof. dr., ASE Bucureºti, e-mail:...

Documents

Transcript of Deontologia 2/2009 profesională · * Academician prof. dr., ASE Bucureºti, e-mail:...