CUPRINSCAPITOLUL I : PREMISELE TEORETICE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII1.1 Dualismul contabil1.2 Principii, convenţii şi norme contabile1.3 Imaginea fidelă - obiectiv principal al contabilităţii1.4 Forme de contabilitate

Pagina

Capitolul II – Delimitări şi fundamentări teoretice privind imobilizările corporale. Schema de clasificare şi codificare a imobilizărilor corporale în România 52.1Delimitări şi fundamentări teoretice privind imobilizările corporale2.2Schema de clasificare şi codificare a imobilizărilor corporale în

România5

11Capitolul III – Standardele de Contabilitate Internaţionale privind imobilizările corporale şi amortizarea lor 143.1 I.A.S. nr. 4 „Contabilitatea amortizărilor” 14

3.1.1 Definiri şi delimitări 143.1.2 Amortizarea 153.1.3 Informaţiile de furnizat 16

3.2 I.A.S. nr. 16 „Imobilizări corporale” 173.2.1 Definiri şi delimitări 173.2.2 Costul imobilizărilor corporale 183.2.3 Cheltuieli ulterioare 203.2.4 Amortizarea imobilizărilor corporale 203.2.5 Reevaluarea imobilizărilor corporale 223.2.6 Evaluarea la valoarea recuperabilă 243.2.7 Cesiunile şi rebutarea imobilizărilor 243.2.8 Informaţiile de furnizat 25

3.3 I.A.S. nr. 12 „Impozitele asupra rezultatului” 263.3.1 Definiri şi delimitări 263.3.2 Contabilizarea activelor şi pasivelor de impozit exigibil 293.3.3 Contabilizarea activelor şi pasivelor de impozit amânat 29

3.3.3.1 Diferenţele temporare impozabile 293.3.3.2 Diferenţele temporare deductibile 303.3.3.3 Pierderile fiscale şi creditele de impozit neutilizate 31

3.3.4 Evaluarea 323.3.5.Contabilizarea impozitului exigibil şi impozitului amânat 323.3.6.Prezentare 333.3.7 Informaţii de furnizat 34

Capitolul IV – Reglementările contabile din România privind evaluarea imobilizărilor corporale. Evaluarea şi măsurarea deprecierii imobilizărilor corporale 35

1

4.1 Deprecierea prin amortizare privind imobilizările corporale. Evaluare şi măsurare 35

4.1.1 Definiri şi delimitări 354.1.2 Calculul amortizării 424.1.3 Metode (regimuri) de amortizare 48

4.1.3.1 Amortizarea în funcţie de durata normală de utilizare 484.1.3.2 Amortizarea în funcţie de unităţile produse 574.1.3.2 Alte metode de amortizare 58

4.1.4 Calculul global al amortizării 614.1.5 Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale 63

4.2Amortizare contabilă şi amortizare fiscală 664.3 Deprecierea prin provizioane pentru deprecierea imobilizărilor

corporale. Evaluare şi măsurare 724.3.1 Definiri şi delimitări 724.3.2 Evaluare şi contabilizare 764.3.3 Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi

fiscalitatea 80Capitolul V – Studiu de caz privind calculul şi analiza deprecierii imobilizărilor corporale 845.1 Prezentarea întreprinderii luată în studiu 84

5.1.1 Prezentarea generală a S.C. „THEBA” S.A. Bucureşti 845.1.2 Caracterizarea stării tehnice şi tehnologice a societăţii 85

5.1.2.1 Dotarea tehnică 85 5.1.2.2 Situaţia construcţiilor existente 86

5.1.2.3 Asigurarea cu utilităţi 875.1.3 Management şi organizare; personal 87

5.1.3.1Organizarea conducerii 875.1.3.2 Managementul 885.1.3.3 Personalul 89

5.1.4 Procesul productiv existent 895.1.5 Volumul producţiei 905.1.6 Situaţia economico-financiară 91

5.2 Calculul şi contabilizarea amortizării imobilizărilor corporale 915.2.1 Calculul şi contabilizarea amortizării liniare 915.2.2 Calculul şi contabilizarea amortizării degresive (AD1) 935.2.3 Calculul şi contabilizarea amortizării degresive (AD2) 965.2.4 Calculul şi contabilizarea amortizării accelerate 100

5.3 Calculul şi contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale 103

5.4 Situaţiile financiare privind deprecierea imobilizărilor corporale 1045.5 Analiza diagnostic a deprecierii imobilizărilor corporale 107

BIBLIOGRAFIE 112

2

CAPITOLUL I PREMISELE TEORETICE PRIVIND ORGANIZAREA

CONTABILITĂŢII

1.1 Dualismul contabil

Pentru a putea vorbi despre un dualism contabil considerăm oportuna

definirea noţiunii de sistem contabil. Prin sistem contabil se înţelege „asamblul

de norme, principii, mijloace, tehnici şi procedee care permite procesarea

coerentă a tranzacţiilor economico – financiare, exprimate valoric, într-un spaţiu

economic determinat”.

În organizarea sistemului financiar contabil s-au impus două concepţii:

- Concepţia monistă – conform căreia la nivelul întreprinderii

sistemul contabil este organizat într-un singur circuit, atat pentru operaţiile care

privesc gestiunea internă a întreprinderii cât şi pentru operaţiile care privesc

latura externă a acesteia şi anume relaţiile cu terţii.

- Concepţia dualistă – care presupune existenta a doua componente în

sistemul informational contabil al intreprinderii şi anume, o componentă care

prezintă informaţia contabilă în exterior, către terţi, fiind reprezentată de

contabilitatea financiară sau generală şi o componentă care prezintă în detaliu

procesele interne al întreprinderii, activitatea realizată de către contabilitatea de

gestiune, analitică sau managerială.

Contabilitatea financiară prezintă informaţii cu caracter public,

importante pentru partenerii externi ai întreprinderii pe care îi ajută să analizeze

deciziie lor privind alocarea resurselor, pentru acţionari, clienţi, organe fiscale,

instituţii financiare dar şi pentru managerii întreprinderilor, pentru care le oferă

o „imagine sintetică si retrospectivă” a patrimoniului întreprinderii.

3

Contabilitatea financiară este reglementată, are la bază norme unitare de

organizare şi conducere a acesteia, dispune de un plan de conturi, de instrucţiuni

de aplicare a planului de conturi, de structura jurnalelor de înregistrare dar şi de

structura lucrărilor de sinteză.

Documentele de sinteză care sunt generate de contabilitatea financiara sunt

urmatoarele:

- bilanţul;

- contul „Profit şi pierdere”;

- situaţia modificărilor capitalului propriu;

- situaţia fluxurilor de trezorerie.;

- politici contabile şi note explicative.

Funcţiile contabilităţii financiare sunt urmatoarele:

funcţia de înregistrare exhaustivă a tranzacţiilor întreprinderii;

funcţia de informare financiară externă;

funcţia de instrument, verificare şi probă;

funcţia de instrument de gestiune internă a întreprinderii;

funcţia de comunicare a informaţiilor necesare întocmirii conturilor

naţionale;

funcţia de satisfacere a cerinţelor informaţionale ale analizei

financiare.

Contabilitatea financiară are o importanţă deosebită pentru stat, care vrea să

controleze modul de aplicare a metodelor de evaluare a diferitelor elemente

patrimoniale precum şi modul de stabilire a rezultatelor ce formează baza de

impunere pentru impozitele pretinse de fisc, prezentând urmatoarele

caracteristici:

- este realizată dupa o shema normalizată, impusă de către autoritaţile

fiscale si de control ale statului;

- este organizată pentru a prezenta imaginea patrimoniului către

organismele si peroanele externe;

4

- imaginea patrimoniului prezentată în exterior este una globala, ce nu

furnizeazî informaţii de detaliu;

- rezultatele financiare produse de contabilitatea financiară au în

vedere un ciclu de un an, denumit exerciţiu financiar şi care în România

coincide cu anul calendaristic.

În concluzie, contabilitatea financiară oferă o vedere generală asupra

patrimoniului unităţii, este organizată în conformitate cu Legea contabilităţii nr.

82/1991, are caracter obligatoriu pentru toate unităţiile patrimoniale, se ţine în

limba română, în moneda natională dar şi în valută.

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii detaliate cu privire la

activităţiile desfaşurate de unitatea patrimonială, prezentând modul de la calcul

al costurilor, modul de realizare al controlului de gestiune, al controlului bugetar

şi de elaborare a previziunilor.

Toate aceste informaţii sunt utile managerilor în procesul decizionar,

alcatuiesc un flux internaţional intern şi au un caracter secret. Modul de

organizare al contabilităţii de gestiune diferă la unitaţiile patrimoniale, datorită

conceptelor şi principiilor proprii fiecarei întreprinderi, care ţin cont de

specificul activităţii şi nevoia de informare pe care o au managerii.

Contabilitatea de gestiune produce informaţii ce sunt considerate secrete. În

funcţie de specificul activităţii desfaşurate, principalele activităţi ce fac obiectul

contabilităţii de gestiune sunt:

- înregistrarea operaţiilor colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe

destinaţii;

- calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrarea a bunurilor

intrate, obţinute, lucrarilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de

execuţie, imobilizărilor în curs, din unităţile de producţie, comerciale,

prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.

Funcţiile contabilităţii de gestiune sunt:

5

funcţia de determinare a costurilor de produse, activităţi şi unităţi

organizaţionale;

funcţia de determinare a diferitelor marje şi a rezultatelor analitice

de produse sau activităţi;

funcţia de furnizare a informaţiilor necesare actualizării

indicatorilor de gestiune.

Funcţia de generare a informaţiilor necesare măsurării

performanţelor la nivel de sectoare de activitate şi la nivel de produse.

Contabilitatea de gestiune face parte integrantă din procesul de

management, deoarece furnizează informaţii importante pentru:

- controlul activităţilor curente ale unei întreprinderi;

- planificarea strategiilor, tacticilor şi activităţilor viitoare;

- asigurarea utilizării optime a resurselor;

- măsurarea şi evaluarea performanţei;

- reducerea părţii de subiectivitate în procesul decizional;

- ameliorarea comunicării interne şi externe.

Între cele două componente ale dualismului contabil nu trebuie văzută nici

o „barieră”, în sensul că, acestea nu sunt contradictorii, nu se subordonează între

ele, nu duc la o dublare a cantităţii de informaţie, deoarece contabilitatea de

gestiune si cea financiara sunt complementare pentru gestiunea întreprinderii.

Începând cu data de 1 ianuarie 1994, în România a intrat în vigoare un nou

sistem contabil organizat pe baza concepţiei dualiste. Acest lucru a fost motivat

de faptul că, a crescut numărul de utilizatori care doreau să aibe acces la

informaţii de natura financiar – contabilă dar şi datorită legilor concurenţei care

au inceput să se manifeste şi care obligă la pastarea secretului unei afaceri în

cadrul acelei întreprinderi. Astfel principala caracteristică a sistemului contabil

dualist este ceea ce face o distincţie clară între informaţiile ce pot fi făcute

publice şi informaţiile confidenţiale, produse în cadrul unităţii.

6

În opinia profesorului francez Jacques Richard monismul şi dualismul

contabil se prezintă sub trei forme, şi anume:

1. Monismul şi dualismul formal

2. Monismul şi dualismul material;

3. Monismul şi dualismul informaţional.

1. Monismul formal reprezintă sistemul contabil organizat într-un

singur circuit, în care contabilitatea de gestiune este complet integrată în

sistemul contabil, neexistând o delimitare faţă de contabilitatea financiară. Acest

tip de monism cunoaşte două forme de exprimare:

- Monismul formal integral – prin care contabilitatea este ţinută

integral cu ajutorul conturilor.

- Monismul formal atenuat – când anumite parţi ale contabilităţii

analitice sunt tratate cu ajutorul unor tabele separate şi nu cu ajutorul conturilor.

Dualismul formal reprezintă modalitatea de organizare a unui sistem

contabil în două circuite, caz în care, se realizează o delimitare netă între

contabilitatea financiară şi cea de gestiune.

2. Monismul material conform căruia contabilitatea este organizată

prin prisma unui singur tip de evaluare, cea economică.

Dualismul material (pluralismul material) presupune existenţa şi utilizarea

mai multor baze de evaluare în contabilitate, precum: evaluarea economică,

financiară, fiscală, etc.

3. Monismul informational conform căruia există un singur tip de

utilizatori ai informaţiei contabile, cu predilecţie conducerea întreprinderii.

Dualismul informational (pluralism informaţional) reprezintă conceptul

prin care se precizează că informaţia contabilă este orientată către mai multe

categorii de utilizatori, acestia putând fi: statul, conducerea firmei, investitorii,

salariaţii, etc.

Despre dualism contabil profesorul J. Richard afirmă că, acesta este

conceput astfel încât să ne permită să citim acelaşi rezultat în două moduri: intr-

7

un mod detaliat şi revelator al etapelor ciclului de exploatare în cadrul

contabilităţii analitice şi într-un mod schematic, nepermanent şi deconectat al

ciclului de exploatare în cadrul contabilităţii generale (financiare).

Dualismul formal este soluţia de organizare a sistemului contabil care a fost

aleasă de majoritatea ţărilor din Europa continentală. Între monismul şi

dualismul contabil şi mediu social – economic în care acestea operează, există o

relaţie de determinare. Astfel monismul contabil se regăseşte cu predilecţie în

ţările a căror economie are un grad ridicat de concentare a producţiei şi a

capitalului, fiind cazul economiilor controlate autoritar şi a ţărilor cu economie

liberă însă marcate de prezenţa marilor trusturi. Spre deosebire de monism,

dualismul contabil se găseşte în ţările cu economie de piaţă, marcate de rolul

juridc şi fiscal al contabilităţii, unde întreprinderea îşi asigură finanţarea de care

au nevoie prin intermediul împrumutului bancar şi al autofinanţării şi mai puţin

prin apelarea pieţei bursiere.

Graţie progreselor care s-au înregistrat în ultimii ani în domeniul

informaticii, putem aprecia că „dualismul contabil este pus sub semnul

intrebării, soluţia fiind, se pare, revenirea la un monism formal, pluralism

contabil în plan material şi un pluralism informaţional”.

1.2 Principii, convenţii si norme contabile

Principiile contabile sau convenţiile contabile reprezintă „enunţuri

conceptuale generale utilizate ca sistem de referinţă pentru obţinerea de

informaţii contabile, referitoare la situaţia patrimoniului, situaţia financiară şi

rezultatul obţinut”.

Principiile contabile sunt rezultatul procesului de normalizare, alături de

normele contabile. Procesul de normalizare presupune armonizarea modului de

prezentare a documentelor de sinteza, armonizarea metodelor contabile dar şi a

terminologiei folosite. Principiile sunt folosite de către producătorii de

informaţie contabilă, pentru inregistrarea corectă a tranzacţiilor dar şi pentru

8

prezentarea cat mai fidelă a acesteia în situaţiile financiare. Spre deosebire de

normele contabile ce sunt considerate reguli precise privind evaluarea,

inregistrarea, clasificarea şi prezentarea informaţiilor de natură contabilă şi care

işi găsesc aplicarea în cazuri particulare, principiile contabile au un grad mai

mare de generalitate.

Datorită faptului că, în procesul de armonizare şi standardizare sunt vizate

cu prioritate situaţiile financiare anuale, principiile contabile ce le stau la bază

sunt prezentate şi definite în legislaţiile contabile naţionale. Astfel, pe plan

naţional, prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru

aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, s-au

stabilit 9 principii contabile.

Prin respectarea principiilor contabile, se oferă o imagine fidelă a

performanţelor şi apoziţiei financiare ale agentului economic pe parcursul anului

financiar respectiv. Între noţiunea de performanţă şi cea de poziţie financiară

sunt urmatoarele diferenţe:

- Performanţa – este dată de relaţia ce se stabileşte între veniturile şi

cheltuielile înregistrate de un agent economic, aşa cum este raportată în contul

de profit şi pierdere.

- Propoziţia financiară –este caracterizată de relaţia dintre activele,

datoriile şi capitalul propriu al unui agent economic, aşa cum sunt raportate în

bilanţ.

Principiile care stau la baza organizării contabilităţii, prevăzute în legislaţia

din ţara nostră sunt urmatoarele:

1. Principiul continuităţii activităţii;

2. Principiul permanenţei metodelor;

3. Principiul prudenţei;

4. Principiul independenţei exerciţiului;

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv;

6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;

9

7. Principiul necompensării;

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;

9. Principiul pragului de semnificaţie.

1. Principiul continuităţii activităţii

Conform acestui principiu „persoana juridică îşi continuă în mod normal

funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau

reducere semnificativă a activităţii”. Astfel societatea comercială va continua să

existe pe o perioadă care sa fie suficient de lungă, pentru ca, atât planurile cât şi

activităţiile prevăzute de aceasta să poată fi duse la bun sfarşit, iar contractele şi

angajamentele să fie respectate.

Administratorii societaţii comerciale au obligaţia de a prezenta în note

explicative, eventualele evenimente de care au luat cunostinţă şi care pot afecta

capaciatatea acesteia de a –şi continua activitatea. Dacă la întocmirea situaţiilor

financiare nu s-a ţinut cont de acest principiu trebuie să se facă o menţiune cu

acest lucru în care să se explice modul de întocmire a situaţiilor financiare, dar şi

motivele pentru care societatea comercială nu mai poate continua activitatea.

În momentul întocmirii situaţiilor financiare, se presupune că perioada de

existenţă a societăţii comerciale va fi mai lunga decât perioada utilă de viaţă a

activelor sale. Pe baza acestui considerent se practică amortizarea activelor

corporale pe termen lung. Daca nu s-ar lua în considerare acestă presupunere ar

trebui ca în momentul achiziţiei activul să fie considerat cheltuială.

În caz de continuitate a activităţii, la realizarea inventarierii, evaluarea

elementelor patrimoniale şi determinarea rezultatelor, se vor face în funcţie de

valoarea de utilitate sau de piaţă a elementelor patrimoniale supuse inventarierii.

În caz contar, evaluarea se realizează cu ajutorul valorilor lichidative ce sunt

valori posibile de obţinut, în cazul lichidarii totale sau în parte a elementelor

patrimoniale ce suferă în urma întreruperii sau diminuarii activităţii.

10

Dacă în timpul anului se i-a decizia de lichidare a întreprinderii şi deci se

întrerupe activitatea, trebuie să se întocmească Situaţii financiare

corespunzatoare, la data respectivă.

2. Principiul permanenţei metodelor.

Permanenţa metodelor presupune, continuitate în aplicarea şi aceloraşi

reguli, norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea

elementelor de activ şi pasiv şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp

a informaţiilor contabile.

Principiul permanenţei metodelor este cunoscut şi sub denumirea de

principiul fixismului. Dacă de la o perioadă la alta apar modificări cu privinţă la

metodele folosite, trebuie să se prezinte clar în notele explicative, faptul că a fost

schimbată procedura, metoda, precum şi influenţa pe care modificarea o are

asupra exerciţiului financiar curent.

Schimbările contabile, sunt de obicei, de trei tipuri:

- schimbări de metode contabile;

- schimbări de estimari contabile;

- corectări de erori fundamentale.

Corectările făcute asupra exerciţiilor financiare anterioare, în special cele

care provin din schimbări de metode contabile, nu trebuie sa afecteze contul de

profit şi de pierdere, după cum este prevăzut în IAS 8 „Profitul net sau pierderea

neta a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”.

Pentru o mai mare claritate a informaţiei financiare, consecinţele ajustărilor

privind exerciţiile anterioare trebuie sa reflecte în cadrul acestora cu ajutorul

contului de capitaluri 117 „Rezultatul reportat”.

Menţionarea în note explicative, a modificărilor făcute, este foarte

importantă pentru utilizatori, care în acest fel vor putea aprecia:

- dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat;

- efectul modificării aduse asupra rezultatelor reportate;

- tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.

11

3. Principiul prudenţei

Prudenţa impune întreprinzătorului să nu-şi supraevalueze şansele activităţii

sale, şi să promoveze o imagine echilibrată a patrimoniului sau. Totuşi, nu

trebuie să se ajungă la o prudenţă exagerată, în sensul constituirii de rezerve

ascunse sau provizioane excesive.

Potrivit acestui principiu, se vor avea în vedere urmatoarele:

În situaţiile financiare anuale, se vor lua în considerare numai

profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;

În situaţiile financiare se cuprind toate obligaţiile previzibile şi

pierderile potenţiale, care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat

sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă agentul economic i-a la

cunostinţă de asemenea obligaţii sau piederi între data incheierii exerciţiului şi

data intocmirii bilanţului;

Se vor lua în considerare toate ajustarile de valoare datorate

deprecierilor, indiferent de rezultatul exerciţiului financiar (profit sau pierdere).

În ordinul ministrului finanţelor nr. 1752/2005, care reglementează

activitatea contabilă începand cu 1 ianuarie 2006, prin acest principiu se

precizeaza urmatoarele:

- poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;

- trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute, cele previzibile

şi de pierderile potenţiale, din cursul exerciţiului financiar curent sau al unui

exerciţiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai între data bilanţului

şi data intocmirii acestuia;

- trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă

rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

După încheierea exerciţiului financiar, pot avea loc evenimente atât

favorabile cât şi nefavorabile, care trebuie să fie prezentate de către agentul

12

economic în situaţiile financiare anuale. În acest sens, practica ofera două

situaţii:

I. Agentul economic obţine informaţii suplimentare, cu privire la

evenimentele petrecute până la data bilanţului. În acest caz dacă pentru

reflectarea imaginii fidele este necesară înregistrarea unor venituri sau a unor

cheltuieli, se procedează la efectuarea respectivelor înregistrări. Evenimente care

necesită recunoaştere în situaţiile financiare anuale, sunt:

I. 1. Rezolvarea unui litigiu în care agentul economic era implicat,

ulterior datei bilanţului, impune ori ajustarea unui provizion existent, ori

recunoaşterea unui provizion;

I. 2. Falimentul unui client, apărut dupa încheierea bilanţului;

I. 3. Descoperirea unor erori care determină incorectitudinea situaţiilor

financiare.

II. Agentul economic obţine informaţii despre evenimente petrecute

după data bilanţului, şi care sunt considerate informaţii relevante pentru

utilizatorii acestora, deci este necesară prezentarea lor. În acest caz, informaţiile

vor fi prezentate în note explicative ale situaţiilor financiare anuale, fară a se

efectua înregistrări contabile. Evenimente care nu produc ajustări ale situaţiilor

financiare, sunt:

II. 1. Distrugerile produse capacităţilor de producţie, datorită unei

calamităţi, survenite ulterior datei bilanţului;

II. 2. Emiterea de garanţii semnificative;

II. 3. Modificări importante la cursurile de schimb valutar sau la preţurile

activelor.

Din punct de vedere operaţional, principiul prudenţei este legat de

evaluarea patrimoniului. Evaluarea se face la intrarea în patrimoniu, cu ocazia

înventarierii, în momentul întocmirii bilanţului contabil şi la ieşirea din

patrimoniu.

13

În momentul intrării, evaluarea bunurilor se face în funcţie de modul de

dobândire a bunului, astfel:

o Bunurile aduse ca aport în natură sunt evaluate la valoarea de

aport;

o Bunurile intrate în patrimoniu din producţie proprie sunt evaluate la

cost de producţie;

o Bunurile intrate în patrimoniu cu titlu gratuit, se evaluează la

valoarea de utilitate;

o Bunurile dobândite cu titlu oneros, se evaluează la cost de achiziţie;

o Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală

consemnată în documentele justificative.

La momentul inventarierii evaluarea elementelor patrimoniale se

realizează la valoarea de utilitate, care se determină folosind „referinţe şi

tehnici cele mai adecvate naturii şi caracteristicilor fiecarui element

patrimonial”.

La momentul întocmirii bilanţului contabil se realizează confruntarea

dintre valoarea de intrare a fiecarui element patrimonial şi valoarea de inventar.

În urma confruntării pot rezulta diferenţe în plus sau în minus care se

contabilizează asfel:

- pentru elementele de ACTIV, valoarea constatată în plus nu se

contabilizează, iar minusul de valoare se inregistrează sub forma armotismelor

dacă rezultă datorită uzurii fizice şi/sau morale, care îmbracă forma

provizioanelor pentru depreciere dacă minusul de valoare este reversibil (nu are

caracter definitiv).

Pentru elementele de PASIV, minusurile valorice fără caracter definitiv

constatate, nu se contabilizează, iar creşterile de valoare se înregistrează sub

forma provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

La ieşirea din patrimoniu elementele patrimoniale se evaluează ţinând

cont de armotismele şi de provizioanele înregistrate între momentul intrării în

14

gestiune şi momentul ieşirii din patrimoniu. Pentru evaluare se utilizează una din

urmatoarele metode: „costul mediu ponderat” (CMP), metoda „primei intrari –

primei ieşiri” (FIFO), metoda „ultimei intrari – primei ieşiri” (LIFO).

Concluzionând, putem afirma că „evaluarea la data intrării în patrimoniu şi

evaluarea la data inventarului creează premisele aplicarii prudenţei, iar evaluarea

la data întocmirii bilanţului realizează aplicarea prudenţei”.

4. Principiul independenţei exerciţiului

Independenţa exerciţiului şi sub denumirea de autonomia exercitiului sau

periodizare, presupune determinarea rezultatului financiar ţinând cont de toate

veniturile şi cheltuielile ce aparţin exerciţiului financiar pentru care se face

raportarea, fără a se ţine cont de termenele prevăzute pentru încasarea sumelor,

respectiv de data efectuării plăţii acestora.

Astfel, o cheltuială se consideră angajată în momentul în care sunt

achiziţionate bunurile sau serviciile, iar un venit se inregistrează în momentul

facturarii bunurilor, lucrarilor sau serviciilor.

În urma aplicării acestui principiu, agentul economic trebuie să aibă în

vedere, în momentul închiderii exerciţiului financiar, urmatoarele:

- utilizarea conturilor de regularizare pentru evidenţierea veniturilor şi

a cheltuielilor constatate în avans;

- calculul deprecierilor ireversibile sub forma amortismentelor şi a

celor reversibile sub forma provizioanelor pentru depreciere;

- menţionarea în Note explicative a eventualelor cheltuieli şi venituri

aferente exerciţiilor financiare anterioare, însa constatate şi contabilizate în

exerciţiul financiar curent;

- necesitatea contabilizării în contul exerciţiului financiar trecut a unor

evenimente constatate după expirarea acestuia, dar anterior închiderii conturilor.

- Necesitatea evidenţierii evenimentelor produse în exerciţiul financiar

expirat, dar constatate după încheierea conturilor acestuia. Menţionarea

15

evenimentelor se face cu ajutorul Notelor explicative, unde sunt precizate şi

consecinţele pe care le-ar fi avut conţinutului bilanţului şi a contului de profit şi

pierdere, dacă ar fi fost constatate la timp.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv

Acest preincipiu presupune, ca la stabilirea valorii totale corespunzatoare

unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecarui element

individual de activ sau de pasiv. Astfel, suma totală a unui post din activ şi pasiv

trebuie să fie rezultatul însumării valorilor individuale componente ale postului

respectiv. Acest lucru se realizează de contabilitate prin intermediul

contabilitaţii sintetice şi analitice, cu respectarea corelatiilor valorice intre ele.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ si de pasiv este în

stransă legatură cu un alt principiu, şi anume, principiul necompensării, care nu

permite compesări între elementele din activul cu cele din pasivul bilanţului.

6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere

Potrivit acestui principiu, bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să

fie identic cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent. Este interzisă

modificarea patrimoniului de la sfarşitul anului ce trebuie reportat la începutul

anului viitor. În eventualitatea descoperirii de erori în contabilitate, după

depunerea Situaţiilor financiare, acestea trebuie corectate în anul în care s-au

constatat, prin înregistrari contabile adecvate, deoarece, Situaţiile financiare

aferente exerciţiilor anterioare nu mai pot fi modificate.

Principiul poate fi privit ca avand conotaţie fiscală pentru că interzice

efectuarea schimbărilor de metode sau a corecturilor de erori asupra capitalurilor

proprii, ocolind contul de profit şi pierdere.

7. Principiul necompensării

16

Acest principiu nu permite compensarea între elemente de activ şi de datorii

sau între elemente de venituri şi cheltuieli. Sunt permise eventualele compensări

între creanţele şi veniturile şi cheltuielilor la valoarea integrală.

Respectarea acestui principiu, face, ca informaţia contabilî să fie

semnificativă, iar utilizatorii acestei informaţii vor reuşii să înteleagă mai bine

tranzacţiile şi să facă evaluarea viitoarelor fluxuri de numerar.

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului

Principiul presupune că „informaţiile prezentate în situaţiile financiare

trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu

numai forma lor juridică. Pentru că informaţia să prezinte în mod credibil

evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă, acestea trebuie să fie

înregistrate în contabilitate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor, şi cu

realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică, fondul tranzacţiilor

nefiind întotdeauna în concordanţă cu ceea ce rezultă din forma lor juridică.

Acest principiu se justifică prin prisma contractelor de leasing, prin care

între cele doua părţi, anume locator şi locatar, se nasc drepturi şi obligaţii, în

sensul că locatorul are dreptul de a primi ceva pentru bunul folosit de locatar, iar

locatarul are obligaţia de a plăti ceva pentru bunul folosit, locatorului. În

contabilitate sunt asigurate atât drepturile cât şi obligatiile efectiv realizate de

părţi prin operaţiile de creanţe şi datorii la ambele părţi.

9. Principiul pragului de semnificaţie

Este un principiu cunoscut şi sub denumirea de principiu importanţei

relative. Potrivit acestuia, elementele care au o valoare semnificativă, şi deci

care pot influenţa deciziile utilizatorilor de informaţie contabilă, trebuie

prezentate distinct în Situaţiile financiare anuale, iar valorile mici,

nesemnificative, dar de aceeaşi natură, sa fie prezentate cumulate.

17

Prin acest principiu se explică necesitatea Notelor explicative din Situaţiile

financiare, în care profesionistul contabil are obligaţia de a inscrie doar

informaţii semnificative pentru utilizatorii acestora, adică acele informaţii care

ar putea să influenţeze judecăţile făcute de utilizatori asupra poziţiei financiare,

performanţelor şi modificărilor poziţiei financiare a întreprinderii, precum şi

asupra deciziilor lor viitoare. În aceste condiţii, nu trebuie ca volumul

informaţiilor sa fie atat de condensat încât să nu fie inţeles de către utilizatori,

dar nici nu trebuie să fie o abundenţă de informaţii în care utilizatorii să se

piardă citind detalii nesemnificative şi inutile.

Începand cu 1 ianuarie 2006 în conformitate cu O.M.F.P. nr. 1752/2005,

elementele de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere care sunt precedate de cifre

arabe pot fi combinate dacă:

- acestea reprezintă o sumă nesemnificativă;

- o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu

condiţia ca elementele să fie prezentate separat în note explicative;

Dacă apar abateri de la aceste principii, vor fi prezentate în Notele

explicative, unde se vor exprima şi motivele care au stat la baza abaterilor,

precum şi o evaluare a efectelor acestor abateri asupra activelor, datoriilor,

poziţiei financiare şi a rezultatului.

În afara celor nouă principii regăsite în legislaţia romanească, în literatura

de specialitate sunt prezentate numeroase păreri sau modalităţi de abordare a

principiilor contabile. Astfel, spre exemplu, principiile pot fi regăsite alcătuind

grupe de principii:

Principii de inregistrare şi organizare a contabilităţii:

- Principiul inregistrării complete şi continue;

- Principiul uniformităţii inregistrării contabile;

- Principiul fundamentarii documentelor a inregistrărilor contabile.

Principiile partidei duble:

- Principiul dublei reprezentări;

18

- Principiul calculului dublu al rezultatului contabil;

- Principiul inregistrării cronologice şi sistematice;

- Principiul inregistrării analitice şi sintetice.

Principii de observare:

- Principiul entităţii contabile;

- Principiul continutăţii şi independenţei exerciţiului.

Principii de evaluare:

- Principiul cuantificării monetare;

- Principiul costului istoric;

- Principiul prudenţei.

Principii de responsabilitate:

- Principiul permanenţei metodelor;

- Principiul intangibilităţii bilanţului;

- Principiul importanţei relative;

- Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;

- Principiul necompensării şi evaluarii separate a elementelor de Activ

sau de Pasiv.

Respectarea principiilor contabile este necesară pentru a obţine imaginea

fidelă situaţiei patrimoniului şi rezultatelor obţinute.

I.3 Imaginea fidelă – obiectiv principal al contabilităţii

Conceptul de imagine fidelă este de origine britanică, fiind abordat înca din

anul 1947, în Legea societaţilor comerciale, unde se preciza că „fiecare bilanţ al

unei societăţi trebuie sa dea o imagine fidelă a situaţiei afacerilor societăţii la

sfarşitul exerciţiului, iar fiecare cont de profit şi pierdere al unei societăţi trebuie

sa dea o imagine fidelă a rezultatului societăţii, pentru exerciţiul financiar. În

abordarea anglo – saxonă, primează realitatea economică în faţa aparenţei

juridice. Ulterior, această abordare a fost preluată şi definită în Directiva a IV a a

Consiliului Comunitaţii Economice Europene.

19

O alta înterpretare a conceptului de imagine fidelă este cea europeană

continentală care se caracterizează prin faptul că se acordă prioritate juridicului

în faţa economicului. Astfel, contabilitatea trebuie ţinută în conformitate cu

reglementarile în vigoare, în mod sincer şi cu bună credinţă.

Sinceritatea constă în aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor

contabile. De asemenea, aceasta se referă şi la calitatea documentelor de a fi

exacte , autentice şi adevarate şi la comportamentul profesioniştilor contabili de

a fi loiali, oneşti şi de a nu deforma realitatea.

Regulaitatea presupune respectarea normelor, reglementarilor şi a

prevederilor în vigoare, în obţinerea de informaţii contabile referitoare la situaţia

financiară a patrimoniului şi a rezultatelor.

Legea contabilităţii din ţara noastră face referire la imaginea fidelă în art. 9,

unde e precizat faptul că, documentele oficiale de prezentare a situaţiei

economico-financiare ale agentilor economici, „trebuie să ofere o imagine fidelă

a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare

la activitatea desfasurată”.

Imaginea fidelă ca obiectiv al contabilităţii, semnifică cerinţă de a se da cea

mai bună descriere a întreprinderii, iar conturile anuale ajută la îndeplinirea

acestui obiectiv, doar dacă acestea nu sunt înşelatoare sau dacă nu furnizează o

falsă reprezentare a realităţii. Conceptul de imagine fidelă vizează adevarul

contabil, adică capacitatea şi obligaţia documentelor contabile de sinteză de a

prezenta o informaţie realş şi onestă despre patrimoniu, situaţia financiară şi

rezultatul unei întreprinderi.

Imaginea fidelă este o „amprentă care se dă drept realitate şi care poate

influenţa comportamentul utilizatorilor de informaţii contabile”. Astfel imaginea

fidelă nu se poate confunda cu o „copie exactă realitaţii economice”,

reprezentând o „imagine în care se poate avea încredere”.

Pentru creşterea încrederii în imaginea fidelă, pe lângă respectarea

principiilor contabile, tehnicile contabile trebuie riguros stabilite pentru ca

20

aplicarea lor să nu fie influenţată de calitatile moral-profesionale ale celor care

le aplică, iar semnatura data de către auditorii care atestă calitatea situaţiilor

financiare, duce de asemenea la cresterea încrederii în acestea.

I.4 Forme de contabilitate

Forma de contabilitate reprezintă „modalitatea prin care se dă expresie

organizatorică şi metodologică ciclului contabil de înregistrare şi prelucrare a

datelor, în vederea obţinerii informaţiilor necesare cu privire la existenţa şi

mişcarea bunurilor economice autonomatizate patrimonial.”

Conţinutul formei de contabilitate este dat de ciclul contabil sau de modul

de înregistrare în contabilitate. Forma de inregistrare în contabilitate reprezintă

un mijloc important al contabilităţii unitaţilor patrimoniale, asigurând

înregistrarea documentelor primare şi centralizatoare ce privesc operaţiile

economice şi financiare, atât în ordine cronologică cât şi sistematică.

Astfel, documentele şi formularele de evidenţă, reprezintă mijloace de lucru

ale formei de contabilitate. În aceste condiţii, forma de contabilitate mai poate fi

definită ca, un sistem de registre, formulare şi documente contabile care sunt

corelate între ele, folosite pentru înregistrarea şi prelucrarea datelor, ţinând cont

de anumite reguli.

În România, normele contabile prevad ca, pentru întregistrarea operaţiilor

patrimoniale în contabilitate, unitaţile economice pot opta pentru una din

urmatoarele forme de înregistrare contabilă:

- forma de inregistrare contabilă „maestru sah”

- forma de inregistrare contabilă „pe jurnale”

- forma de inregistrare contabilă adaptate la echipamente moderne de

prelucrare a datelor (forma de contabilitate informatic).

Forma de inregistrare contabilă „maestru sah” se aplică la societaţile

comerciale mijlocii, fiind apreciată ca o formă de înregistrare simplă, uşor

accesibilă lucratorilor contabili. Formulistica de lucru cuprinde: Note contabile,

21

Jurnalul de inregistrare, Registrul jurnal, Fişe sintetic sah, Fiţe de cont analitic,

Balanţa de verificare, Bilanţ contabil, Registru inventar.

Forma de inregistrare contabilă „pe jurnale” în cadrul căreia se disting:

1. jurnalul unic sau contabilitatea clasică;

2. jurnale multiple sau contabilitate centralizată.

În cadrul primei forme pe jurnale, se folosesc: Jurnalul unic, Cartea mare,

Balanţa de verificare, Registru inventar iar cea de-a doua formă prezintă

urmatoarele: Jurnale multiple, Situaţiile pentru debitul unor conturi, Cartea

mare.

Forma de contabilitate informatica este folosită din ce în ce mai mult,

datoritş utilizării pe scară largă a sistemelor informatice. Legea contabilităţii

prevede pentru aceasta forma, obligatia de respectare a principiilor şi normelor

contabile, realizarea controlului datelor înregistrate precum şi modul de pastrare

a acestora în format electronic.

Contabilitatea reprezintă pentru o întreprindere, sistemul de informare

economică cel mai adecvat nevoilor sale, deşi nu este unica sursă de informare

de care aceasta dispune.

CAPITOLUL II

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR

CORPORALE SI A AMORTIZARII

3.1. Delimitari conceptuale

Cu perioada mare de recuperare a capitalului. Ele reprezinta nevoi stabile si

pemanente si sunt de patru tipuri:imobilizari necorporale, imobilizari corporale,

imobilizari necorporale si imobilizari corporale in curs de executie, imobilizari

financiare

22

Definita actvelor imobilizate, intalnita in IAS 16 “Imobilizari corporale”, IAS 17

“Leasing”, IAS 38 “ Active imobilizate”, IAS 40 “Investitii imobiliare”, este

urmatoarea: actvivele imobilizate reprezinta resursele controlate de intrepindere

care indeoliensc mai multe conditii:

a)au o durata de utilizare mai mare de 1 an

b)sunt utlizate in activitatea de exploatare a intreprinderii, date cu chirie

(inclusiv leasing) tertilor spre a fi folosite de catre acestia precum si in investitii

finanicare pe termen lung (plasamente financiare in capitalul altor societati,

inclusiv creantele legate de aceste plasamente)

c)sunt achizitionate sau fabricate spre a fi utlizate in activitatea intreprinderii

(inclusiv pentru inchiriere sau cresterea valorii capitalului) si nu sunt destinate

comercializarii

Activele de natura imobilizarilor alcatuiesc baa tehnico-materiala si financiara a

unitatilor patrimoniale, fiind grupate dupa destinatie, in doua categorii:

Imobilizari profesionale, ce sunt folosite pentru productia de bunuri,

executarea de lucrari sau prestarea de servicii

Imobilizari neprofesioanle, unde sunt incluse imobilizarile ce

deservesc alte activitati decat cele care formeaza obiectul activitatii de

exploatare

O caracteristica a activelor este aceea ca, sunt recunoscute daca au

potentialul de a produce beneficii economice in timpul duratei de folosinta si

daca au un cost sau o valoare stabilita in mod credibil

Din punct de vedere al continutului lor activele imobiizate sunt grupate in

urmatoarele structuri:

1. Imobilizari necorporale

2. Imobilizari corporale

3. Imobilizari in curs

4. Imobilizari financiare

23

1.Imobilizarile necorporale, numite si “investitii nemateriale, nu se prezinta

sub forma unor bunuri economice cu continut material, corporal, tangibil”, si

cuprind cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare si dezvoltare,

concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale si alte dreputri si valori

similare, fondul comercial si alte imobilizari necorporale

Standardele Internationale de Contabilitate le definesc astfel:”Un activ

necorporal este un activ identificabil nemonetar, fara suport material si detinut

pentru utilizare in procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii,

pentru a fi inchiriat altora, sau in scopuri administrative,a)controlata de catre

intreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecuteb)de la care se asteapta sa

genereze beneficii economice viitoare catre intreprindere

2.Imobilizarile corporale numite si investitii materiale reprezinta acele

bunuri economice cu continut concret, material, corporal existente in activul

patrimonial al intreprinderii, care din punct de vedere contabil trebuie sa

indeplineasca cumunlativ dpua conditii: sa aiba o durata de folosinta mai mare

de un an si sa aiba o valoare mai mare deact limita prevazuta de lege

O categorie distincta in cadrul imobilizarilor o formeaza imobilizarile

necorporale si corporale in curs de executie

3.Imobilizarile in curs reprezinta lucrarile de investitii neterminate la

sfarsitul unui exercitiu financiar, ce urmeaza sa fie concretizate in imobilizari

corporale si necorporale, unitatile efectuanad cheltuieli pentru realizarea acestor

lucrari. In aceasta categorie de imobilizari se includ:

Investitii realizate in regie sau antrepriza, receptionate partial

Receptii si montaje de echipamente tehnologice

Cheltuieli ocazionate de punerea in functiune si efectuarea probelor

tehnologice a masinilor, utilajaelor si instalatiilor de lucru

In categoría imobilizarilor in curs sunt incluse si avansurile acordate pentru

imobilzari corporale si necorporale

24

4. Imobilizarile financiare reprezintă investitii financiare sau de portofoliu

facute de o întreprindere

Terenurile sunt intinderi de pamant bine delimitate, ce au destinatii diverse si

pot fi grupate in mai multe categorii : terenuri agricole sau silvice, terenuri cu

constructii, fara constructii , terenuri de zacaminte, precum si alte terenuri.

Amenajari de terenuri cuprind : cheltuielile efectuate pentru punerea in

valoare a terenurilor. Cum sunt : cai de acces, racordari la sistemele de alimentare

cu energie, apa , imprejurimi, spatii de parcare etc. Lucrarile de amenajare a

terenurilorpot fi efectuate de terti( unitati specializate ) sau cu forte

proprii( obtinute cu resurse proprii). »18

Mijloacele fixe sunt considerate mijloace fixe , obiectul sau complexul de

obiecte ce se utilizeaza ca atare , si indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii 19 :

a) are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a

Guvernului20.

Aceasta valoare poate fi actualizata anual, in functie de indicxele inflatiei ;

b) are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Mijloace fixe cuprind o mare varietate de bunuri durabile : constructii, instalatii

tehnice, mijloace de transport , animale si plantatii, mobilier, aparatura birotica,

echipamente de protectie, precum si alte active corporale , destinate a fi utilizate

in producerea bunurilor , executarea lucrarilor si prestarea serviciilor, precum si

pentru asigurarea conditiilor desfasurarii activitatii de baza si a altor activitati

dintr-o unitate economica. Ele nu sunt destinate comercializarii, iar valoarea lor se

transmite treptat, sub forma amortizarii, asupra cheltuielilor de exploatare aferente

fiecarui exercitiu financiar.

La incadrarea ca mijloace fixe a obiectelor folosite in loturi , seturi sau care

formeaza un singur curp, se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set.

25

De asemenea, conform normelor de mai sus, sunt considerate active corporale,

dra nu se supun amortizarii, mijloacele fixe aflate in proprietatea publica, lacurile,

baltile, iazurile, care nu sunt rezultatul unor investitii , precum si terenurile,

inclusiv cele impaturite.

Mijloacele fixe sunt organizate in “ Catalogul privind clasificarea si duratele

normale de functionare mijloacelor fixe” in trei grupe principale, mai multe

subgrupe, clase subclase si familii, astferl :

Grupa I  - Constructii

Grupa II – Instalatii tehnice , mijloace de transport, animale si plantatii ;

Grupa III – Mobilier , aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor

umane si materiale si alte activitati corporale.

Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate in economie si duratele

normale de functionare ale acestora , care corespund cu duratele de amortizare in

ani, aferente regiomului de amortizare liniar.

Durata normala de functionare reprezinta durata de untilizare in care se

recupereaza din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe

calea amortizarii. In consecinta durata normala de functionare este mai redusa

decat durata de viata fizica a mijlocului fix respectiv.

In conformitate cu acest catalog pentru fiecare mijloc fix nou achizitionat se

utilizeaza sistemul unor plaje de ani cuprinde intre o valoare minima si una

maxima , existand astfel posibilitatea alegerii duratei normale de functionare

cuprinsa intre aceste limite. Astfel stabilita durata normala de functionare a

mijlocului fix ramane neschimbata pana la recuperarea integrala avalorii de

intrare a acestuia sau scoaterea sa din functiune.

Pentru inregistrarea corecta a operatiilor ce privesc existenta, depreciere si

miscare mijloacelor fixe , la clasificarea anterioara se adauga urmatoarele criterii :

a) Din punct de vedere al domeniului in care sun utilizate , exista:

A1 Mijloace fixe productive, respectiv cele care participa direct sau indirect la

realizare activitatii de exploatare a persoanei juridice

26

A2 mijloace fixe utilizate pentru utilizare altor activitati , adica cele care

asigira desfasurarea unor activitati sociale.

b) Din punct de vedere al aparentei lor , mijloacele fixe sunt grupate in doua

categorii

B1 Mijloace fixe aflate in proprietatea unitatii , adica cele unscrise in

conturile bilantiere;

B2 mijloace fixe aflate in folosinta temporara , respectiv cele primite in

concesiune; inchiriere , locatie de gestiune si inregistrate in conturi speciale

In categoria utilizarilor corporale se incadreaza si imobilizarile de curs (ce

cuprind si avansurile acordate penru imbilizari corporale) acestea fiind

evidentiate in mod distinct.

Astefel imobilizarile in curs reprezinta investitiile neterminate, efectuate in regie

sau in antrepriza care se evalueaza la costuri de productie sau la costul de

achizitie, dupa

Caz23 . Dupa receptie , dare in folosinta sau punere in functiune , acestea se

trec in categoria imobilizarilor corporale finalizate .

Imobilizarile corporale in curs de executie se refera la acele imobilizari

care nu sunt terminate , aflandu-se in diferite faze de executie , la cele finalizate

dar nereceptionate , devenind ulterior imobilizari corporale , precum si la

vansurile acordate pentru aceste categorii de imobilizari24 . Ele se trec in

categoria imobilizarilor finalizate dupa efectuarea receptiei , darea in folosinta

sau punerea lor in functiune , dupa caz .

3.3 Evaluare si reevaluarea imobilizarilor corporale

Evaluarea consta in "cuantificarea si masurarea in expresie valorica a

mijloacelor materiale , creantelor , obligatiilor , costurilor , veniturilor ,

27

rezultatelor financiare , si a fiecarei operatii economice ( tranzactie ) , folosind

preturile si tarifele ."25

Evaluarea presupune recursul , in mod individual sau corelat , la una sau

mai multe baze de masurare . 26 Expresiile monetare ale bazelor de evaluare se

obtin , in multe cazuri , prin aplicarea unor tehnici de estimare .

Evaluarea ,in general , poate fi definita ca un ansamblu de tehnici ,

procedee si metode prin care se stabileste valoarea unui bun , grupa de bunuri ,

activ sau intreprinderi .

Evaluarea , ca procedeu comun al contabilitatii 28 consta in cuantificarea si

exprimarea baneasca a marimii elementelor patrimoniale de natura

imobilizarilor .

Intr-o intreprindere mai moderna , evaluarea este considerata ca fiind

procesul prin care se determina valorile , la care structurile situatiilor financiare

vor fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere . 29

Momentele in care se realizeaza evaluarea sunt :

la data intrarii in patrimoniu ;

la data inventarierii ;

la data iesirii din patrimoniu ;

la incheierea exercitiului financiar .

Evaluarea initiala

Recunoasterea initiala a unei imobilizari este conditionata de evaluarea

credibila a costului acesteia . Ulterior acestui moment necesitatea evaluarii

contabile intervine si cu ocazia inventarierii , la inchiderea exercitiului sau la

data iesirii din patrimoniu .

Evaluarea initiala sau evaluarea la intrare se fundamenteaza pe costul

istoric calculat , pe baza documentelor justificateive , care capata statutul de

28

valoare contabila de intrare sau valoare la prima inregistrare sau valoare

contabila .

> Evaluarea la data intrarii in unitate

In momentul intrarii in unitate , bunurile se evalueaza si inregistreaza la

valoarea de intrare , care se stabileste astfel :

1. la cost de achizitie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros ;

2. la cost de productie - pentru bunurile produse in entitate ;

3. la valoarea de aport , stabilita in urma evaluarii - pentru bunurile

reprezentand aporturi la capitalul social ;

4. la valoarea justa - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit .

Valoarea justa - reprezinta suma pentru care activul ar putea fi schimbat

de bunavoie intre partile aflate in cunostinta de cauza , in cadrul unei tranzactii

cu pretul determinat obiectiv .

Costul de achizitie este folosit la evaluarea imobilizarilor corporale in

momentul cumpararii lor din afara intreprinderii si se formeaza din urmatoarele

elemente : pretul de cumparare negociat cu furnizorul si care este consemnat in

factura , plus taxele nerecuperabile , unde se includ taxele de import ,

cheltuielile de transport , manipulare , alte cheltuieli ce pot fi atribuite direct

achizitiei bunului respectiv , excluzandu-se reducerile comerciale acordate de

furnizor .

Comform IAS 16 33 costule de achizitie este alcatuit din urmatoarele

elemente:pretil de cumparare;taxtele vamale si alte taxe neductibile;toate

cheltuielile directe necesare punerii bunului in starea de utilizare sau intrarii de

bunuri in gestiune a bunului format din :costul de amenajarea a

amplasamentului;costuri initiale de livrare si manipulare;costuri de

29

montaj;onoraliile arhitectilor si inginerilor;costuri de demonatare si montarea

activului respectiv;costurile indatorarii,ca tratament contabil alternativ sau

optional,aferente imprumuturilor de finantarea achizitiei;minus reducerile

comerciale primite.

Valoarea de utilitate-foloseste la evaluarea imobilizarilor corporale primite prin

donatii,cu titlu gratuit si acelor aduse ca aport in natura la societate.La stebilirea

ei se tine seama de pretul de piata,despectiva unei pieti active,de utilitatea

bunului pentru intreprindere si de locul in care se afla.

Mentionam ca o piata activa 34 exista atunci cand:a)activele de pe piata sunt

omogene;b).exista cantitati suficiente de asemenea active trazanctionate,in asa

fel incat oricand pot fi gasiti cumparatori si vanzatori,c).preturile sunt

disponibile a fi cunoscute de toti participantii.

Costul de productie-cuprinde costul de schizitie al materiilor prime si

materialelor consumabile si cheltuielile de productie direct atribuite bunului.Se

mai poate include in costul de productie si dobanda la capitatul imprumutat

pentru finantarea achizitiei sau productiei de active cu ciclul lung de fabricatie,in

masura in care aceasta este legata de perioada de productie,acest caz urmand sa

fie specificat in notel;e specificative.

Daca imobilizarile corporale intra in unitate pe calea contractelor de

leasing,avaluarea se face in fuctie de tipul contractului,astfel:

- Contract de leasing operational:inregistrarea se face la data transferului de

proprietate si se evalueaza la valoarea reziduala si taxele vamale

- Contract de leasing financiar:momentul de recunoasterii activului in

contabilitatea locatorului il constituie momentul inceperii utilizarii,deci in

momentul dobandirii de benificii economimce si se evalueaza la valoarea

actualizata a platilor mineme de leasing.

30

EVALUARE IMOBILIZARILOR LA IVENTARIERE

Se efectueaza in scopul determinarii valorii actuale sau de utilitatea

acestora.La inventariere se realizeaza cunoasterea existentei fizice a

imobilizarilor,integritatea lor,cat si cunoasterea valorii lor.

Mijlocul principal in care se constata situatia reala a patrimoniului si in

compararea datelor obtinute pe aceasta cale cu datele contabilitatii,il reprezinta

inventarierea.

Inventarierea este un procedeu al metodei contabilitatii,comun si altor stiinte

economice,care reprezinta”ansamblul operetiunilor prin care se constata

existenta cantitativa si valorica sau numai valorica,dupa caz,a elementelor de

activ sau de activ si de pasiv aflate in patrimoniul unitatii la data la care acesta

care se efectueaza.

Evaluarea de inventar a imobilizarilor se realizeaza la inchiderea exercitiului

financiar,cu ocazia inventarierea patrimoniului si se face la valoarea

actuala,denumita valoare de inventar,stabilita pe urmatoarele criterii:

- Pretul pietei

- Utilitatea imobilizarilor respective

- Gradul de uzura

- Locul unde se afla imobilirarea

Cu ocazia inventariere,se calculeaza pt imobilizarile corporale valoarea

contabila neta(numita si val.ramasa),care se determina prin deducerea din

valoarea contabila a amortizarilor si provizioanele constituite.

Amortizarea reprezinta echivalentul valorii al deprecierii ireevrsibile,iar

provizioanele,ecipamentul valoric al deprecierilor reversibile a imobilizarii

corporale.

Tratamentul reglementat al diferentelor este:

a).Diferentele constate in plus nu se inregistreaza,iar activele se mentin

inregistrate in contabilitatea curenta,la valoarea lor initiala.

31

b).Diferentele constante in minus,intre val.de inventar si cea de

intrare,reprezentand o depreciere care poate fi:

-Depreciere irevesbila;

-Depreciere reversibila

Evaluarea imobilizarilor la momentul iesirii din patrimoniul

intreprinderii,adica in momentul in care nu mai sunt recunoscute,evaluarea

imobilizarilor corporale se face in functie de starea in care se gasesc ele si pot fi

complet sau partial amortizarea.In cazul unei imobilizari corporale integral

amortizate(a carei valoare a fost integral suportata pe cheltuieli ) ,amortizarea

este egala cu valoarea contabila .Atunci cand o imobilizare corporala este

incomplet amortizata,este necesara suportarea pe cheltuieli a valorii ramasa

neamortizata.In aceasta situatie,amortizarea inregistrata plus

cheltuiala,reprezentand partea neamortizata,egaleaza valoarea contabila care

reprezinta valoarea de insire.

Evaluarea imobilizarilor corporale,la iesirea din patrimoniu se

realizeaza,avandu-se in vedere recuperarea valorii contabile de intrare,iar

inregistrarile in contabilitate tin seama de cele doua cai principale de

iesire,respectiv:iesirea prin cedare (vanzare)si iesirea prin scoatere din

functiune(casare).

Daca imobilizarile corporale ies din patrimoniul intreprinderii pe calea

vanzarii, evaluarea acestora se face la urmatoarele valori:valoarea justa,valoarea

realizabila, valoarea realizabila neta,valoarea recuperabila si valoarea reziduala.

Valoarea realizabila a unui activ este valoarea in numerar sau echivalente

ale numerarului,care poate fi obtinut in prezent prin vanzarea lui nominala.

Valoarea realizabila neta reprez pretul de vanzare estimat ce ar putea fi

obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile

estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanazarii.

32

Valoarea recuparabila este suma pe care intreprinderea se asteapta sa o

recupereze din utilitatea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduala in

momentul vanzarii.

Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere

estimeaza sa o obtina prin cedarea unui activ la incheierea duratei sale de

utilizare, dupa deducerea cheltuielilor aferente cedarii.

Evaluarea imobilizarilor corporale la inchiderea exercitiului financiar se

face in momentul intocmirii bilantului. Structurile de bilant sunt inscrise la

valoareea bilantiera, respectiv la valoareea contabila neta. Se compara valoarea

contabila sau contabila neta cu valoarea der inventar, iar in urma acestei

comparatii rezulta doua situatii:

a)cand valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila neta, se

obtine un plus de valoarea care, potrivit principiului prudentei, nu se

inregistreaza in contabilitate, imobilizarile corporale mentinandu-se la valoarea

lor de intrare;

b)cand valoarea de invventar este mai mica decat valoarea contabila neta, se

obtine un minus de valoare, care se inregistreaza in contabilitate astfel:

Sub forma unei amortizari suplimentare, cand deprecierea este

ireversibila(de exemplu, mobilizarile corporale inutilizabile, proipuse

pentru casare);

Prin constituirea sa majorarea proviziilor, cand deprecierea este

reversibila (de exemplu lipsa de utilitatea utilizarilor corporale pentru

unitate in momentul inventarierii).

In contabilittaea curenta imobilizarile corporale se inregistreaza la valoarea

contabila, iar in bilant la valoarea contabila neta.

33

Pentru valoarea imobilizarilor corporale se utilizearza diferite metode care

au in vedere starea acestora, valoarea de piata a unei imobilizari similare,

aporturilor in realizarea profitului.

TERENURILE

Terenul ca proprietate poate fi delimitat fizic prin intermediul unor puncte

de hotar si granite in parcele, loturi, petice de teren, suprafete de teren, dupa

principiul conform caruia mai multe parcele alcatuiesc un lot, mai multe loturi

alcatuiesc un petic de teren, iar mai multe petice alcatuiesc o suprafata. Punctele

de hotar pot fi de capat si intermediare. Granitele reprezinta liniile care unesc

punctele de hotar.

Terenurile se evalueaza avand in vedere caracteristicile calitative ale

acestora, pozitia lor fata de caile de comunicatie si retele ede utlitati, destinatia

lor, piata locala de teren. Pentru a evaluarea terenurilor destinarte constructiilor

se utilizeaza 2 metode:

-metoda pretului pietei

-metoda normativa sau adm,inistrativa

Prima metoda presupune culegerea de informatii in legatura cu preturile

practicate pentru diferite categorii de terenurile si cumpararea acestora prin

luarea in considerare a mai multor elemente:diomensiunea localitatii, functiile

economice sisocioale alea acesteia, amplasarea terenului, pozitia fata de caile de

comunicatii, dotarea tehinica edilitara a terenului si zonei, caracteristicile

geotehnice si restrictiile de folosire.

Metoda normativa sau administrativa presupune folosirea unei relatii de calcul

pentru determinarea valorii terenului (Vt)

Vt=Vb(1+N),unde:

Vb-valoarea de baza a terenului determinanta pentru un teren la care criteriile de

performanta se situiaza la nivel minim;

34

N-suma coeficientiilor atribuiti pe baza unor criterii de performanta.

CONSTRUCTIILE

Pentru evaluarea constuctiilor se efectuiaza o grupare a acestora in functie

de destinatia functionala: ateliere, sectii, birouri administrative, depozite,

locuinte.Evoluarea propriu-zisa se efectuiaza prin urmatoarele metode:

-metoda coeficientilor de actualizare, care costa in multiplicarea valorii

initiale de inregistrare in contabilitate cu un coeficient determinat pe baza mai

multor indicii care tin seama de modificarea preturilor la elementele care stau la

baza stabilirii valorii initiale;

-metoda pretului zilei, utilizata in special pentru costructii realizate pe baza de

proiecte tip si care fac obiectul unor tranzactii curente de piata;

-metoda estimarii prin venituri, care are in vedere conditiile concrete de

folosire a constructiilor si veniturile medii anuale ce pot fi obtinute prin

utilizarea acestora.

ECHIPAMENTELE, MASINILE SI UTILAJELE DE LUCRU

Evaluarea acestei categorii de imobilizari corporale se realizeaza prin metoda

cursului de schimb(pentru cele importante), metoda compararii cu utilajele

similare.

REEVALUAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

Reevaluarea reprezinta procesul de modificare a valorii contabile de

intrare a unui element patrimonial si aducerea acesteea la nivelul valorii actuale

Prin reevaluare se pune in concordanta uzura fie ea fizica sau morala si

costul de achizitie a unui mijloc fix similar in momentul efectuarii operatie

respective.

Fregventa reevaluarii depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor in

cauza :

35

1. daca valoarea justa difera semificativ de valoarea contabila , atunci este

necesara o noua reevaluare;

2. daca valoarea justa a unor imobilizari nu sufera modificari semnificative

este necesar sa se faca reevaluari la 3-5 ani;

La reevaluarea unei imobilizari corporale orice amortizare cumulata la data

reevaluarii este:

-fie recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a

activului, astfel incat valoarea contabila a acestuia sa fie egala cu valoarea sa

reevaluata;

-fie eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta

recalculata la valoarea reevaluata a activului;

Procesul de reevaluare influenteaza valoarea contabila astfel:

daca valoarea contabila a activului este majorata , aceasta majorare trebuie

inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii;

daca valoarea contabila a activului este diminuata , trebuie recunoscuta ca

o cheltuiala , si scazuta din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi

activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea surplusului

inregistrat anterior.

Reevaluarea este o solutie corectiva de atenuare a efectelor utilizarii costului

istoric, care se realizeaza la intervale mari de timp pe baza unor reglementarii

care permit acest lucru.Reevaluarea se face la valoarea justa determinata pe baza

unor evaluari efectuate , de regula , de evaluatorii autorizati.

Reevaluarea imobilizarilor corporale si stabilirea valorii juste a acestora se

efectuiaza in baza O.M.F.P. nr.1553/2003 privind reevaluarea imobilizarilor

corporale defineste reevaluarea ca fiind operatiunea de actualizare a valorii

imobilizarilor corporale existente din patrimoniul agentilor economici.

In urma reevaluarii imobilizarilor corporale amortizabile , acestora li se

atribuie valoarea contabila neta actualizata , ce reprezinta valoarea justa ,

36

stabilita in urma reevaluarii.Valoarea contabila actualizata se poate calcula in 2

moduri:

VCA=valoarea contabila neactualizata x

VCA=valoarea justa +amortizarea actualizata. La randul ei amortizarea

actualizata se calculeaza dupa formula:

AA=amortizare calculata x(valoarea justa:valoarea contabila)

2.3. Standardele de Contabilitate Internaţionale privind imobilizările

corporale şi amortizarea lor

2.3.1. I.A.S. 16 “Imobilizări corporale“

2.3.1.1 Definiri şi delimitări:

Obiectivul normei I.A.S. 16 este de a prescrie prelucrarea contabilă a imobilizărilor corporale. Problemele fundamentale ce vizează contabilizarea imobilizărilor corporale se referă la data de contabilizare a activelor,

37

determinarea valorii contabile şi contabilizarea cheltuielilor corespunzătoare cu amortizările.

Prezenta normă impune contabilizarea unei imobilizări corporale la active atunci când acest activ satisface criteriile de definire şi de contabilizare a unui activ, în conformitate cu cadrul conceptual de întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare.

Scopul: Această normă trebuie să fie aplicată pentru contabilizarea imobilizărilor corporale, exceptând situaţia în care o altă normă contabilă internaţională impune sau autorizează o prelucrare contabilă diferită.

Norma nu se aplică elementelor următoare:1) pădurilor şi resurselor naturale ce se reînnoiesc prin ele însele;2) resurselor ce nu se reînnoiesc: concesiuni miniere, prospecţiuni şi

extracţii de minereuri, de petrol, de gaz natural şi alte resurse similare.În schimb, norma se aplică imobilizărilor corporale utilizate pentru

dezvoltarea şi menţinerea activităţilor sau activelor vizate la punctele 1) şi 2), dar disociabile de astfel de activităţi şi active.

Imobilizările corporale sunt active: destinate să fie utilizate în producţia de bunuri, în prestarea de servicii,

să fie închiriate terţilor sau să fie folosite în scopuri administrative; socotite a fi utilizate pe o perioadă mai mare de un exerciţiu contabil.Identificarea elementelor ce răspund definiţiei imobilizărilor corporale

este uneori delicată, mai ales când este vorba de active complexe. I.A.S.C. citează, în acest sens, avioanele, pentru care motoarele au, în general, o durată de utilizare mai scurtă decât carlinga. Într-un atare caz, fiecare element trebuie să fie contabilizat separat şi amortizat pe durata sa proprie de utilizare.

Într-un ansamblu imobiliar, clădirile şi terenurile trebuie să fie evaluate şi contabilizate separat deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitată şi, ca atare, numai clădirile trebuie să fie amortizate.

Piesele de schimb destinate reparării echipamentelor aflate în stare de utilizare reprezintă o problemă a dificultăţilor de clasificare. Deşi sunt considerate adesea furnituri în stoc, piesele de schimb constituie imobilizări în situaţia în care durata prevăzută de amortizare a acestora depăşeşte 1 an. Aceeaşi identificare este conferită şi pieselor care nu pot să fie utilizate decât pentru un echipament şi care, în această calitate, trebuie să fie amortizate în acelaşi ritm ca şi echipamentul.

38

2.3.1.2 Costul imobilizărilor corporale:

O imobilizare corporală care este contabilizată printre active trebuie iniţial să fie evaluată la costul său de achiziţie sau la costul de producţie, după caz.

Costul de achiziţie cuprinde: Preţul de cumpărare din care sunt deduse reducerile cu caracter

comercial (rabaturi, remize, risturnuri); Eventualele taxe vamale; Taxe nerecuperabile; Toate costurile directe necesare punerii în stare de utilizare (cheltuieli

de pregătire a locului; cheltuieli de transport şi de manipulare; cheltuieli de instalare; onorarii cuvenite arhitecţilor şi inginerilor; costul estimat de lichidare (scoatere din funcţiune) şi de transport al activului şi de reînnoire a locului, în măsura în care aceasta este contabilizată ca provizion).

Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului, exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziţia sau de punerea în stare de utilizare a bunului. Acelaşi tratament este suportat de cheltuielile de demarare şi cele preliminare producţiei. Cât priveşte pierderile iniţiale de exploatare angajate înainte ca bunul să ajungă la performanţa prevăzută, acestea sunt înscrise la cheltuieli.

Atunci când plata este decalată dincolo de condiţiile obişnuite, activul este contabilizat la preţul său dat de plata imediată, iar diferenţa este considerată ca o cheltuială a perioadei de credit. De asemenea, în anumite condiţii, diferenţa poate să fie capitalizată.

Evaluarea imobilizărilor fabricate de întreprindere pentru sine respectă aceleaşi principii. Dacă bunul în cauză este unul dintre cele pe care întreprinderea le fabrică şi pentru clienţii săi, costul său corespunde costului de producţie al produselor destinate vânzării. În mod evident, acest cost exclude orice profit intern. Costul nu include nici cheltuielile ocazionate de utilizarea neoptimală a resurselor întreprinderii (risipă de materiale, ore de muncă neproductive etc.).

În cazul imobilizărilor a căror intrare rezultă dintr-un schimb, totul depinde de activul oferit în contrapartidă. Dacă acest bun este de o natură sau de o valoare diferită de cea a imobilizării obţinute, aceasta din urmă va fi înregistrată la valoarea sa justă ce corespunde, în esenţă, cu valoarea de utilitate

39

a activului cedat, la care se adaugă sau din care se scade o eventuală sultă sub formă bănească. În situaţia unei diferenţe faţă de valoarea contabilă a vechiului bun, operaţia va conduce la constatarea unui câştig sau a unei pierderi.

În cazul intrării unei imobilizări prin schimb, în contrapartida unui activ de aceeaşi natură şi de valoare echivalentă, imobilizarea primită este contabilizată la valoarea netă contabilă a activului cedat, astfel încât schimbul să nu aibă nici o influenţă asupra rezultatului perioadei. Totuşi, din motive de prudenţă, atunci când valoarea efectivă a activului intrat este inferioară valorii nete contabile a activului cedat, se reţine cea mai mică dintre cele două valori.

2.3.1.3 Cheltuieli ulterioare:În conformitate cu I.A.S. 16, cheltuielile ulterioare relative la o

imobilizare amortizabilă, deja înregistrate în contabilitate, trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a bunului atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje viitoare mai mari decât nivelul de performanţă iniţial prevăzut. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie să fie înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia ele sunt angajate.

Printre cheltuielile care ameliorează performanţele unei imobilizări în raport cu previziunile iniţiale pot fi:

Modificările care conduc la creşterea duratei de viaţă sau capacităţii activului;

Modificările care ameliorează în mod substanţial calitatea produselor fabricate;

Adoptarea de noi procedee de producţie care să permită o reducere importantă a cheltuielilor de exploatare iniţial prevăzute.

Dimpotrivă, reparaţiile şi cheltuielile de întreţinere care nu permit activului decât să atingă nivelul de performanţă aşteptat în momentul intrării sale în întreprindere rămân cheltuielile exerciţiului în care ele sunt angajate.

Unele active necesită înlocuirea periodică de piese. Este cazul avioanelor, pentru care locurile sunt schimbate de mai multe ori pe parcursul vieţii aparatului de zbor. În acest caz, pentru fiecare element de natură diferită ce face, în principiu, obiectul unei contabilizări şi unei amortizări separate, fiecare înlocuire dă naştere la contabilizarea unui nou activ.

2.3.1.4 Amortizarea imobilizărilor corporale:

40

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie în mod sistematic repartizată pe durata ei de utilizare. Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice aşteptate ca urmare a utilizării activului. Există o diversitate de metode utilizabile: metoda liniară, metodele degresive etc.

Metoda aleasă trebuie să fie aplicată în mod constant pe durata de utilizare a activului. În mod particular, nu este permis să se accepte variaţia amortizării în funcţie de performanţele întreprinderii.

Durata de utilizare reprezintă: fie perioada în cursul căreia planifică să utilizeze bunul; fie numărul de unităţi de producţie pe care ea speră să le obţină prin

folosirea activului în cauză.Amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate

să fie bazată, de asemenea, pe date fizice (numărul de piese produs; numărul de kilometri de parcurs etc.). Această din urmă posibilitate este indicată, în special, pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Determinarea duratei de utilizare este o problemă de judecată profesională. Ea presupune luarea în considerare a mai multor factori:

capacitatea de fabricaţie a activului; uzura sa previzibilă, luând în considerare şi programul de întreţinere al

întreprinderii; uzura morală la care este supus activul; limitele sale legale de utilizare, în special durata de locaţie pentru

activele ce fac obiectul contractelor de leasing financiar.În principiu, amortizarea nu trebuie să fie bazată pe durata fizică de viaţă

a activului, ci pe perioada pe care întreprinderea proiectează să-l utilizeze. Ca atare, atunci când întreprinderea are obiceiul să reînnoiască frecvent imobilizările, durata de amortizare poate să fie net inferioară duratei fizice de viaţă a activului.

Valoarea amortizabilă a unui activ este dată de costul de achiziţie sau de producţie diminuat cu valoarea sa reziduală.

Valoarea reziduală este suma pe care întreprinderea aşteaptă să o obţină prin reînnoirea bunului la sfârşitul perioadei sale de utilizare, sumă diminuată cu valoarea cheltuielilor de cesiune.

41

Cu alte cuvinte, amortizarea nu ar trebui să fie calculată în funcţie de costul total al activului decât dacă întreprinderea are intenţia să conserve bunul până la terminarea duratei sale economice de viaţă.

Deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea amortizărilor şi, deci, creşterea rezultatului. O atare regulă nu este cu adevărat respectată decât în ţările anglo-saxone, ţări în care beneficiul fiscal este determinat independent de metodele utilizate în contabilitate. În celelalte ţări, practica dominantă este aceea în care activele se amortizează pe baza costului lor total şi a duratei lor economice de viaţă. Existenţa celor două practici atât de diferite conduce la diferenţe substanţiale între situaţiile întreprinderilor atunci când valoarea reziduală diferă mult de valoarea netă contabilă a activului, în momentul cesiunii acestuia.

În conformitate cu I.A.S. 16, metoda şi durata de amortizare trebuie să fie periodic revizuite. Atunci când previziunile iniţiale nu mai exprimă realitatea, cheltuielile cu amortizările exerciţiului în curs, precum şi a celor referitoare la exerciţiile următoare, trebuie să fie ajustate. Aceste modificări sunt considerate schimbări de estimări şi nu schimbări de metode, astfel că ele nu conduc la retratarea amortizărilor corespunzătoare exerciţiilor anterioare.

2.3.1.4 Reevaluarea imobilizărilor corporale:

Norma I.A.S. 16 face din evaluarea la costuri istorice (costul de achiziţie sau de producţie diminuat cu amortizările cumulate) prelucrarea sa de referinţă. Totuşi, reevaluarea imobilizărilor corporale este şi ea autorizată.

Reevaluarea constă în înlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoarea sa justă, altfel spus, cu valoarea sa reală.

Valoarea justă a terenurilor şi construcţiilor este în mod normal determinată de experţi calificaţi.

Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacţii regulate, valoarea justă se identifică cu costul de înlocuire.

În principiu, evaluarea se efectuează pe baza utilizării actuale a bunului. Totuşi, dacă se aşteaptă o schimbare, se va ţine cont de noile condiţii de utilizare.

Un activ nu poate să fie reevaluat în mod izolat. Reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor din aceeaşi categorie, altfel spus, la toate activele de natură şi utilizare identice. Terenurile, construcţiile, maşinile, navele,

42

avioanele, vehiculele cu motor, mijloacele fixe de birou constituie tot atâtea categorii diferite de active care pot să fie reevaluate independent unele de altele.

În principiu, toate bunurile din aceeaşi categorie trebuie să fie reevaluate simultan pentru a se evita o eterogenitate prea mare în evaluarea aceleiaşi rubrici.

Nu este necesar să se procedeze la reevaluări în fiecare an. Totuşi, reevaluările trebuie să fie practicate cu o regularitate suficient de mare, astfel încât valoarea netă contabilă a activelor, la un moment dat, să nu se îndepărteze prea mult de la valoarea ce s-ar obţine prin reevaluare. I.A.S.C. consideră că pentru imobilizările nesupuse unor fluctuaţii mari de valoare, o periodicitate de 3-5 ani poate fi suficientă. În intervalul dintre două reevaluări, activul figurează în bilanţ la o valoare ce rezultă din ultima reevaluare, diminuată cu amortizările înregistrate începând cu această dată şi cu suma pierderilor de valoare ulterioare.

Diferenţa din reevaluare (valoarea reevaluată minus valoarea netă contabilă la costuri istorice, stabilită la data reevaluării) trebuie să fie înscrisă în capitalurile proprii la o rubrică distinctă, astfel încât operaţia să nu conducă la constatarea de profituri.

Dacă activul este amortizabil, este posibil: fie să se reevalueze valoarea brută şi amortizările cumulate; fie să nu se reevalueze decât valoarea netă contabilă, stabilită prin

deducerea amortizărilor di costul imobilizării.Dacă, în mod excepţional, reevaluarea conduce la o diminuare a valorii

activului, această diminuare este înregistrată în cheltuielile exerciţiului în curs.Orice corectare în plus a valorii activelor conduce la o creştere a bazei

amortizabile şi, deci, la o creştere a amortizărilor viitoare.Pentru a se evita această incidenţă, unele întreprinderi impută excedentul

de amortizare asupra diferenţei din reevaluare, ceea ce limitează cheltuielile cu amortizările la nivelul valorii ce ar fi fost contabilizată dacă imobilizarea ar fi fost menţinută la costul istoric. În acest mod, diferenţa din reevaluare se diminuează progresiv, dispărând integral la sfârşitul duratei de utilizare a bunului.

Potrivit normei contabile I.A.S. 16, valoarea cheltuielilor cu amortizările unui activ (reevaluat sau nu) trebuie să fie contabilizată la cheltuieli sau, eventual, încorporată în valoarea contabilă a unui alt bun. De asemenea, norma permite ca o fracţiune din diferenţele din reevaluare, egală cu suplimentul de

43

amortizare ce rezultă din reevaluare, să fie virată anual la rezerve, fără să se precizeze dacă rezervele sunt distribuibile sau nu.

2.3.1.6Evaluarea la valoarea recuperabilă:

Periodic, valoarea netă contabilă trebuie să fie comparată cu valoarea recuperabilă (“recoverable amount”) a bunului. Atunci când această valoare este mai mică, imobilizarea trebuie să fie depreciată pentru diferenţă.

Valoarea recuperabilă a unei imobilizări corporale este dată de avantajele economice pe care întreprinderea speră să le obţină prin utilizarea viitoare a activului, inclusiv de valoarea sa reziduală în momentul cesiunii.

I.A.S.C. nu face nici o precizare în legătură cu calculul valorii recuperabile. În principiu, această valoare poate să fie obţinută prin actualizarea previziunilor fluxurilor de trezorerie viitoare referitoare la imobilizarea în cauză, dar această metodă nu este obligatorie.

Deprecierea calculată constituie o cheltuială a exerciţiului în curs, exceptând situaţia în care este suportată, cu prioritate, din diferenţa reziduală din reevaluare.

2.3.1.7 Cesiunile şi rebutarea imobilizărilor:

Ieşirea imobilizărilor corporale din bilanţ se face în două situaţii:1. Cu ocazia cesiunii lor;2. Cu ocazia rebutării lor, cu condiţia ca această operaţie să fie definitivă

şi ca nici un venit viitor să nu poată fi obţinut prin revânzarea lor.Profitul sau pierderea realizată în aceste situaţii constituie un venit sau o

cheltuială a exerciţiului în curs.Dacă activul în cauză ar fi fost reevaluat, diferenţa reziduală din

reevaluare poate să fie virată la rezerve. Virarea se face direct, fără trecerea prin contul de profit şi pierdere.

Imobilizările corporale care nu mai sunt utilizate sunt evaluate, în “aşteptarea” cesiunii lor, la cea mai mică dintre următoarele valori: valoarea netă contabilă şi valoarea realizabilă netă.

2.3.1.8 Informaţiile de furnizat:

44

În conformitate cu I.A.S. 16, pentru fiecare categorie de imobilizări corporale, situaţiile financiare trebuie să indice:

1) Metodele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile brute; când sunt utilizate mai multe metode, valoarea brută corespunzătoare fiecărei metode şi pentru fiecare categorie trebuie să se facă obiectul comunicării financiare;

2) Metodele de amortizare utilizate;3) Duratele de utilizare şi normele de amortizare folosite;4) Valoarea contabilă brută (valoarea iniţială) şi amortizările cumulate, la

începutul şi la sfârşitul exerciţiului;5) Un tablou al evoluţiei valorii nete contabile în cursul perioadei, care să

cuprindă: achiziţiile, cesiunile, achiziţiile rezultate prin grupări de întreprinderi, creşterile şi diminuările rezultate din reevaluări, provizioanele constituite, reluările de provizioane, amortizările, diferenţele nete de curs ce provin din conversia situaţiilor financiare ale filialelor străine, alte mişcări.

De asemenea, situaţiile financiare trebuie să indice:a) Valoarea imobilizărilor corporale supuse restricţiilor de proprietate sau

care fac obiectul ipotecilor;b) Metoda contabilă reţinută pentru costurile estimate pentru repunerea în

stare normală a locurilor şi imobilizărilor corporale;c) Mărimea cheltuielilor contabilizate, în numele imobilizărilor corporale

în curs de producţie;d) Angajamente luate referitoare la achiziţionarea de imobilizări

corporale.Întreprinderea indică şi efectele schimbărilor de estimări contabile, care

au o incidenţă semnificativă asupra exerciţiului în curs sau de la care se aşteaptă o incidenţă semnificativă în cursul exerciţiilor ulterioare. O astfel de schimbare poate să intervină în legătură cu stimările ce vizează:

valorile reziduale; costurile estimate de lichidare, de transport al imobilizărilor corporale

şi de repunere în stare normală a locului; duratele de utilitate; şi modul de amortizare.Pentru imobilizările reevaluate trebuie să se indice:

45

1. Metoda utilizată pentru reevaluare;2. Data reevaluării;3. Recursul sau nu la un expert independent;4. Orice indiciu utilizat pentru determinarea costului de înlocuire;5. Valoarea netă contabilă a fiecărei categorii de imobilizări, dacă acestea

nu au fost reevaluate;6. Diferenţele din reevaluare, variaţia lor în cursul exerciţiului, precum şi

orice restricţie referitoare la distribuirea acestora în favoarea acţionarilor.

De asemenea, sunt încurajate să comunice: Valoarea netă contabilă a activelor temporare neutilizate; Valoarea contabilă brută (iniţială) a oricărei imobilizări corporale

integral amortizate, dar care este încă în funcţiune; Atunci când este utilizată prelucrarea de referinţă (evaluarea în costuri

istorice), valoarea justă a imobilizărilor corporale, în cazul în care aceasta diferă de o manieră semnificativă de valoarea netă contabilă.

2.3.2 I.A.S. 4 “Contabilizarea amortizărilor”

2.3.2.1 Definiri şi delimitări:

Scopul: Această normă internaţională trebuie să fie aplicată contabilizării imobilizărilor.

Norma I.A.S. 4 se aplică tuturor activelor amortizabile, cu excepţia:

1) imobilizărilor corporale;2) pădurilor şi resurselor naturale regenerabile similare;3) cheltuielilor de prospectare şi extragere a minereurilor, petrolului,

gazului natural şi a altor resurse similare regenerabile;4) cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare;5) goodwiill-ul.Activele amortizabile reprezintă o parte importantă a activelor

multor întreprinderi. Ca atare, amortizarea poate să aibă un efect important asupra determinării şi prezentării poziţiei financiare şi performanţelor acestor întreprinderi.

46

Conform I.A.S. 4, amortizarea este repartizare mărimii amortizabile a unui activ asupra duratei de utilizare estimată. Cheltuielile cu amortizările exerciţiului sunt contabilizate în contul de profit şi pierdere al perioadei în cauză, cu efecte asupra rezultatului net, fie direct, fie indirect.

Activele amortizabile sunt active:a) de la care se aşteaptă să fie utilizate pe o perioadă mai mare de un

exerciţiu financiar;b) care au o durată de utilitate limitată; şic) care sunt deţinute de o întreprindere în vederea utilizării lor

pentru producţia sau furnizarea de bunuri şi servicii, pentru locaţie la terţi sau pentru scopuri administrative.

Durata de utilitate este: fie perioada în cursul căreia întreprinderea se aşteaptă să utilizeze

un activ amortizabil; fie numărul de unităţi de producţie sau de unităţi similare pe care

întreprinderea se aşteaptă să le obţină în urma utilizării unui activ.

Mărimea amortizabilă a unui activ amortizabil este costul istoric sau o altă mărime care a înlocuit acest cost, în situaţiile financiare, diminuat cu valoarea reziduală estimată.

2.3.2.2 Amortizarea:

Mărimea amortizabilă a unui activ amortizabil trebuie să fie repartizată în mod sistematic, pentru fiecare exerciţiu, în cursul duratei de utilitate a activului.

Uneori, se consideră că dacă valoarea unui activ depăşeşte mărimea la care este înscris în situaţiile financiare, acest activ nu mai trebuie să fie amortizat. Totuşi, norma precizează că mărimea cheltuielilor cu amortizările trebuie să fie contabilizată în fiecare exerciţiu, pe baza valorii amortizabile, independent de o creştere a valorii activului.

Durata de utilitate a unui activ amortizabil trebuie să fie estimată după ce au fost luaţi în considerare următori factori:

a) uzura fizică aşteptată;b) uzura morală; şic) limitele juridice sau alte limite aferente utilizării activului.

47

Duratele de utilitate ale principalelor active amortizabile sau ale categoriilor de active amortizabile trebuie să fie reexaminate periodic, iar cotele de amortizare trebuie să fie ajustate pentru exerciţiul în cauză şi exerciţiile ulterioare, dacă ne aşteptăm la diferenţe semnificative, în raport cu estimările anterioare. Efectul schimbării trebuie să fie indicat în exerciţiul în cursul căruia a intervenit schimbarea.

Estimarea duratei de utilitate a unui activ amortizabil sau a unui grup de active amortizabile similare este o problemă de judecată profesională, bazată în general pe experienţa dobândită cu tipuri de active similare. Pentru un activ ce utilizează a nouă tehnică sau utilizat în fabricarea unui produs sau în prestarea unui nou serviciu, pentru care experienţa este limitată, estimarea duratei de utilitate este mai dificilă, dar ea este totuşi solicitată.

Durata de utilitate a unui activ amortizabil pentru o întreprindere poate să fie mai scurtă decât durata sa de viaţă fizică. Dincolo de uzura de tip fizic ce depinde de factori operaţionali, ca de exemplu scadenţele de utilizare prevăzute şi programul de reparaţii şi de întreţinere al întreprinderii, trebuie să fie luaţi în considerare şi alţi factori. Aceştia se referă la uzura morală ce decurge din evoluţiile tehnologice sau din ameliorările în procesul de fabricaţie, uzura morală provenind dintr-o evoluţie a cererii pieţei pentru produsul sau serviciul obţinut/prestat prin utilizarea activului, şi la limite juridice, ca de exemplu datele de expirare a contractelor de locaţie.

Valoarea reziduală a unui activ este adesea puţin importantă şi poate să fie ignorată în calculul mărimii amortizabile. Dacă există o probabilitate mare ca valoarea reziduală să fie semnificativă, ea este estimată la data achiziţiei sau la data oricărei reevaluări ulterioare a activului, pe baza valorii de realizare ce poate fi asimilată la această dată, cu cea a activelor similare care au atins sfârşitul perioadei lor de utilitate şi care au fost utilizate în condiţii similare cu cele în care activul va fi utilizat. În toate cazurile, valoarea reziduală brută este diminuată cu mărimea costurilor aşteptate privind cesiunea la sfârşitul duratei de utilitate a activului.

Metoda de amortizare aleasă trebuie să fie aplicată în mod coerent de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care circumstanţe noi justifică o schimbare. Pentru un exerciţiu, în cursul căruia s-a schimbat metoda de

48

amortizare, efectul schimbării trebuie să fie cuantificat şi indicat. Totodată, trebuie să se menţioneze motivul schimbării.

Mărimile amortizabile sunt repartizate pentru fiecare exerciţiu, în cursul duratei de utilitate a activului, pe baza diferitelor metode de amortizare. Indiferent care este metoda de amortizare aleasă, este necesar ca aceasta să fie utilizată în mod coerent şi permanent, independent de capacitatea întreprinderii de a produce beneficii sau de consideraţiile de ordin fiscal, pentru a asigura comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exerciţiu la altul.

2.3.2.3 Informaţiile de furnizat:

Bazele de evaluare utilizate pentru determinarea mărimilor la care sunt contabilizate activele amortizabile trebuie să fie incluse în informarea ce vizează celelalte metode contabile.

Pentru fiecare categorie principală de active amortizabile, trebuie să fie furnizate următoarele informaţii:

1) Metodele de amortizare utilizate;2) Duratele de utilitate sau cotele de amortizare utilizate;3) Mărimea totală a cheltuielilor privind amortizările, aferentă

exerciţiului; şi4) Mărimea brută a activelor amortizabile şi valoarea cumulată a

amortizărilor corespondente.Alegerea unui mod de repartizare şi estimarea duratei de utilitate a

unui activ amortizabil sunt probleme ce implică judecata profesională. Indicarea metodelor adoptate şi a duratelor de utilitate estimate sa a cotelor de amortizare utilizate furnizează utilizatorilor situaţiilor financiare informaţii care să le permită examinarea politicilor alese de conducere şi să le dea posibilitatea să realizeze comparaţii cu alte întreprinderi. Pentru motive similare, este necesar să se indice cheltuielile privind amortizările aferente unui exerciţiu şi valoarea cumulată a amortizărilor la sfârşitul acestui exerciţiu.

49

Organizarea contabilităţii activelor imobilizate

3.5 Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii imobilizarilor

corporale

Imobilizarile corporale sunt bunuri reprezentate de echipamente şi utilaje

aflate în sfera producţiei, a comercializării şi a prestării de servicii, care au o

durată îndelungată de funcţionare, participă la mai multe cicluri de fabricaţie sau

comercializare, a căror valoare se transmite treptat sub forma amortizării, asupra

cheltuielilor fiecărui exerciţiu. Ele nu se încorporează sub aspect material în

structura produselor, lucrărilor executate, păstrându-şi forma iniţială.

Sunt considerate imobilizarile corporale, conform legislaţiei, obiectul

singular sau complexul de obiecte care îndeplineşte cumulativ următoarele

condiţii:

- are o valoare nominală mai mare decât limita stabilită de lege

- are o durată normală de utilizare mai mare de un an

Pentru obiectele care se folosesc în loturi, seturi sau formează un singur

corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp,

lot sau set.

Cunoscând particularităţile de comportament ale imobilizarilor corporale

în activitatea agenţilor economici, rezultă că deciziile privitoare la dezvoltarea,

50

utilizarea şi scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe au un efect de lungă durată.

De aceea, pentru asigurarea unei decizii bine orientate, este necesar ca acestea să

fie bine fundamentate pe informaţii exacte şi complete cu privire la număr,

structură, caracteristici tehnico-funcţionale, stare tehnică şi grad de uzură,

valoare de intrare, depreciere, randament tehnic şi economic etc.

Pentru satisfacerea acestei cerinţe, la organizarea contabilităţii

imobilizarile corporale trebuie avute în vedere următoarele obiective:

- cunoaşterea valorii imobilizarile corporale la intrarea în patrimoniu, la

inventariere şi la încheierea exerciţiului la nivelul unităţii şi pe categorii de

mijloace fixe, cu scopul de a pune la dispoziţia conducerii în orice moment date

privind: valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente, modificările intervenite

în structura lor de la o perioadă la alta, valoarea actuală stabilită la inventariere,

valoarea netă reflectată în bilanţ etc.

- evidenţa permanentă a existenţei şi mişcării imobilizarilor corporale în

vederea asigurării controlului gestionar al lor, ceea ce presupune reflectarea

corectă, completă şi la timp a existenţei şi mişcării mijloacelor fixe pe categorii,

lot de folosinţă şi responsabili

- furnizarea datelor necesare calcului exact al amortizării mijloacelor fixe

şi a provizioanelor pentru deprecierea reversibilă a acestora şi includerea lor în

cheltuielile exerciţiului în vederea determinării rezultatului exerciţiului (profit

sau pierdere)

- controlul asupra utilizării raţionale şi cu randament înalt a imobilizarilor

corporale , urmărind determinarea corectă a capacităţilor de producţie, realizarea

unor indici eficienţi de utilizare intensivă şi extensivă a acestora

La organizarea contabilităţii imobilizarilor corporale, pe lângă factorii

generali, este necesar să fie luaţi în calcul şi factorii specifici, cum sunt:

- sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesită

organizarea contabilităţii astfel încât să asigure datele necesare calculării corecte

a acesteia

51

- poziţia mijloacelor fixe existente faţă de patrimoniul unităţii

patrimoniale influenţează modul de organizare a contabilităţii. Astfel, în mod

distinct, se evidenţiază în contabilitate mijloacele fixe proprii, concesionate,

închiriate etc. şi amortizarea aferentă lor.

4.3 Organizarea documentaţiei primare şi a evidenţei operative a

imobilizarilor corporale

Organizarea documentelor primare necesită elaborarea nomenclatorului şi

a circuitului raţional al acestora pentru toate operaţiile care antrenează

imobilizări, indiferent de natura lor.

În funcţie de operaţiile care intervin în evidenţierea existenţei, mişcării şi

deprecierii activelor imobilizate, de căile de intrare şi ieşire din patrimoniu, se

întocmesc documente specifice, care se pot grupa pe trei categorii: documente

privind intrarea în patrimoniu a imobilizărilor, documente ce consemnează

deprecierea lor şi documente privind ieşirea din gestiune.

52

Operaţiile

economice

Categoria

de

imobilizări

Căi de

intrare-ieşireDocument

A.

Documente

privind

intrarea în

gestiune a

activelor

imobilizate

Imobilizări

corporale şi

necorporale

-

cumpărare

- contract de vânzare-cumpărare

- factura

- chitanţa fiscală

- proces-verbal de recepţie

- aport

de la asociaţi

în natură

- contract de societate

- statutul societăţii

- expertiza tehnică

- declaraţia de subscriere

-

concesionare,

locaţii de

gestiune,

închiriere

- contract de concesiune, locaţie

de gestiune, închiriere

- caiet de sarcini al concesiunii

- proces verbal de predare-primire

-

producţie

proprie

- proiecte şi devize pentru

cercetare, studii, lucrări executate

- procese verbale de recepţie

-

donaţii

- proces verbal de predare-primire

-

plusuri la

inventariere

- proces verbal de inventariere

53

Imobilizări

necorporale

şi corporale

în curs

- din

producţie

proprie

- documente de evidenţă a

consumului de valori materiale (bonuri

de consum, fişe limită de consum)

- documente privind decontările

cu terţii (facturi, state de plată a

salariilor)

- documente privind plăţile

(chitanţe, dispoziţii de plată, cecuri,

efecte comerciale)

- proiecte şi devize ale lucrărilor

- procese verbale privind

producţia neterminată

Imobilizări

financiare

-

achiziţionate

- documente privind tranzacţiile

de bursă (ordin de cumpărare dat

agenţilor, brokerilor, mijlocitorilor,

privind cumpărarea de titluri de valoare)

- oferta publică de cumpărare a

acţiunilor

- cereri de acţiuni

- contract de vânzare-cumpărare

- plătite

din

disponibilităţi

băneşti

- documente de plată a titlurilor

(chitanţe, dispoziţii de plată, cecuri)

- aduse

ca aport

- contractul de societate

- statutul societăţii

54

Operaţiile

economice

Categoria

de

imobilizări

Căi de

intrare-ieşireDocument

B.

Documente

privind

deprecierea

imobilizărilor

-

deprecieri

ireversibile

(amortizare)

Imobilizări

necorporale

şi corporale

- plan de amortizare

- fişa de calcul a amortizării

-

deprecieri

reversibile

(provizioane)

Imobilizări

necorporale

, corporale,

în curs şi

financiare

- procese verbale de inventariere

şi evaluare

C.

Documente de

ieşire a

imobilizărilor

din

patrimoniu

Imobilizări

necorporale

şi corporale

-

scoaterea din

folosinţă

(casare)

- proces verbal de scoatere din

funcţiune, de declasare a unor bunuri

materiale

-

vânzare

(cesiune)

- factura

- chitanţa fiscală

- contract de vânzare-cumpărare

55

-

concesionare,

locaţie de

gestiune,

închiriere

- contract de concesiune

- contract de locaţie de gestiune

- contract de închiriere

-

donaţie

- proces verbal de predare-

primire

- proces verbal de constatare

-

situaţii

excepţionale

(calamităţi,

furt)

- contract de asigurare

Imobilizări

în curs

necorporale

şi corporale

-

retrase de

asociaţi.

-

transformarea

lor în

imobilizări

- cerere de retragere aprobată de

adunarea generală a asociaţilor

- procese verbale de recepţie

Imobilizari

financiare

-

vânzare

(cesiune) sau

anulare

- documente privind tranzacţiile

la bursă (ordin de vânzare a titlurilor şi

a altor valori)

- documente de plată (chitanţe,

cecuri, extrase de cont)

56

-

încasarea

drepturilor de

creanţă

imobilizate

- extrase de cont

- chitanţe

- dispoziţii de încasare, efecte

comerciale, cecuri

57

Activele imobilizate pot intra în patrimoniul unităţilor prin achiziţionare,

aport în natură de la asociaţi şi acţionari la constituirea capitalului social,

producţie proprie, donaţii cu titlu gratuit, plusuri în gestiune la inventariere.

Ieşirea imobilizărilor din patrimoniu poate fi cauzată de scoaterea din

folosinţă la expirarea duratei de amortizare sau înainte de acest termen, cesiune

(vânzare), cedarea cu titlu gratuit sub formă de donaţii, retrase de către asociaţi,

minusuri în gestiune la inventariere sau ca urmare a unor situaţii de forţă majoră

(calamităţi, incendii etc).

Organizarea raţională a evidenţei operative şi a contabilităţii

imobilizarilor corporale cere ca în cadrul fiecărei unităţi patrimoniale

nomenclatorul şi circuitul documentelor primare să fie astfel conceput încât să

permită consemnarea completă şi la timp a tuturor operaţiunilor privind

mişcarea mijloacelor fixe.

În funcţie de operaţiunile economice care intervin în activitatea agenţilor

economici, de căile de intrare şi destinaţie a ieşirilor, se întocmesc documente

specifice.

Intrarea imobilizarilor corporale în gestiune poate avea loc prin:

- achiziţionarea cu titlu oneros;

- aport în natură de la asociaţi la constituirea capitalului social;

- din producţie proprie;

- donaţii sau plusuri la inventar;

- concesiune, locaţie de gestiune şi închiriere.

Indiferent de modul de intrare în gestiune, pe baza documentelor

justificative ce evidenţiază căile de intrare a imobilizărilor se face recepţia

mijlocului fix, consemnată în Procesul verbal de recepţie, care cuprinde date

58

privind denumirea mijlocului fix, categoria în care se încadrează, valoarea de

intrare, durata de funcţionare în ani etc.

Procesul verbal de recepţie se emite pe baza documentelor justificative, ce

diferă în funcţie de căile de intrare în gestiune, şi anume:

- intrarea prin cumpărare cu titlu oneros este consemnată în factura

întocmită de furnizor, avizul de însoţire a mărfii şi contractul de vânzare-

cumpărare

- aportul în natură de la asociaţi şi acţionari la constituirea capitalului

social este reliefat în contractul de societate şi documentele de

expertiză tehnică ce evidenţiază caracteristicile mijloacelor fixe,

valoarea estimată, gradul de uzură

PROCES – VERBAL DE RECEPTIE A MIJLOCULUI FIX

………………………… PROCES – VERBAL DE RECEPTIE

(Unitatea) A MIJLOCULUI FIX

OP.

PA

D.

Document Cod

primitor

Cont

debitor

Cont

creditorNumar Data

Z L A

1 2 3 4 5 6 7 8

59

Comisia de receptie constituita conform aprobarii nr.

………………………….

Din …………………………………am procedat la receptia mijl. fix furnizat

de ……………………………contract nr.

………….din……………………….

Mijlocul fix si caracteristicile tehnice

…………………………………………..

…………………………………………………………………………………

…………………………………………………………..Nr.

buc…………………

Accesorii

………………………………………………………………………..

…………………………………………………………………………………

…

Felul receptiei (cantitativ, calitativ etc.)

………………………………………...

Conditii tehnice (specif. in anexa)

……………………………………………….

…………………………………………………………………………………

…

Probe efectuate si rezultatul lor (consemnate in anexe)

…………………………

…………………………………………………………………………………

…

Asigurarea functionarii masinilor si instalatiilor in timpul probelor s-a facut

de:

………………………………………………………………………………...

…………………………………………………………………………………

60

…

Concluziile

comisiei……………………………………………………………...

…………………………………………………………………………………

…

Termen de

garantie………………………………………………………………

Alte

date………………………………………………………………………….

…………………………………………………………………………………

…

Anexe…………………………………………………………………………

…

COMISIA DE RECEPTIE

Nume si

prenume

Semnatura Nume si prenume Semnatura

Intrarea imobilizărilor prin concesionare, locaţie de gestiune, închiriere se

oglindeşte în Procesul verbal de predare-primire ce are la bază contractul de

concesiune, locaţie de gestiune sau închiriere, în care se evidenţiază părţile

contractante, obiectul contractului, termenul, obligaţiile reciproce ale părţilor,

alte clauze.

Mişcarea mijloacelor fixe de la o secţie la alta, de la un serviciu la altul, în

cadrul aceleiaşi unităţi, se consemnează în Bonul de mişcare a mijloacelor

fixe. Acesta serveşte la justificarea predării-primirii mijlocului fix între două

locuri de păstrare, însoţindu-l în timpul transportului şi la înregistrarea lui în

evidenţa operativă şi în contabilitatea analitică.

61

Imobilizarile corporale pot ieşi definitiv din gestiune prin casare, vânzare,

donaţie, iar temporar prin concesiune, locaţie de gestiune şi închiriere.

Casarea, adică scoaterea definitivă din funcţiune a imobilizarilor

corporale prin demontare, dărâmare etc. este consemnată în următoarele

documente:

- specificaţia privind imobilizarile corporale propuse pentru scoaterea din

funcţiune, întocmită de secţiile, laboratoarele sau serviciile care propun casarea,

prin care aceasta se motivează

- procesul verbal de scoatere din funcţiune a imobilizarilor corporale,

de declasare a unor bunuri materiale, elaborat de către comisia de

casare, reprezintă documentul prin care se constată îndeplinirea

condiţiilor de casare, de aprobare şi executare a ei, de consemnare a

materialelor rezultate din casare şi ca document de înregistrare în

evidenţa operativă şi în contabilitate.

PROCES- VERBAL

DE SCOATERE DIN FUNCTIUNE A MIJLOACELORFIXE

DE DECLASARE A UNOR BUNURI MATERIALE

………………

(Unitatea)

Aprobat Data

62

PROCES- VERBAL

DE SCOATERE DIN FUNCTIUNE A MIJLOACELORFIXE

DE DECLASARE A UNOR BUNURI MATERIALE

Numar document Data Cod predator

Z L A

I. CONSTATARILE SI CONCLUZIILE

COMISIEI……………………………..

…………………………………………………………………………………………

.

…………………………………………………………………………………………

.

…………………………………………………………………………………………

.

…………………………………………………………………………………………

.

II. MIJLOACELE FIXE SCOASE DIN FUNCTIUNE SAU BUNURILE

MATERIALE DECLASATE

Nr.

crt.

Denumirea Cod UM Cantitat

e

Pret

unitar

Valoare

a

Amortizare pana

la scoaterea din

functiune

63

II. ANSAMBLE , SUBANSAMBLE ,PIESE, COMPONENTE SI

MATERIALE REZULTATE

Nr.

document

Data Cod

predatorZiua Luna Anul

Nr.

crt.

Denumirea Cod UM Cantitatea Pret unitar Valoarea

COMISIA Delegati la

dezmembrare

sau la declasare

Primit

in

Gestiun

e

Nume si

prenume

Semnatura Nume si

prenume

Semnatura Nume si

prenume

Semnat

ura

Pentru a se stabili existenţa efectivă a imobilizarilor corporale pe locuri de

folosinţă (secţii, ateliere, servicii) şi pe responsabili, folosirea judicioasă şi

integritatea acestora, se utilizează Lista de inventariere şi de evidenţă a

mijloacelor fixe. Ea serveşte şi la inventarierea mijloacelor fixe şi la

consemnarea rezultatelor ei, fără a fi necesară întocmirea altor documente.

64

Formularul se completează la începutul anului de către compartimentul

contabil-financiar, pe categorii de imobilizarilor corporale, pe baza datelor din

contabilitatea analitică a mijloacelor fixe şi se predă responsabililor pe locuri de

folosinţă. Aceştia vor opera în listă, în cursul anului, toate mişcările intervenite

(intrările, ieşirile), pe baza documentelor de mişcare: bon de mişcare, proces

verbal de recepţie, de casare etc. La finele anului, formularul este predat

comisiei de inventariere, care va înscrie datele privind inventarierea şi

rezultatele ei. După inventariere, formularul se reţine la contabilitate, pe baza lui

întocmindu-se un nou formular pentru anul următor.

4..4 Organizarea contabilităţii analitice a imobilizarilor corporale

Contabilitatea analitică a imobilizarilor corporale trebuie organizată astfel

încât să asigure individualitatea fiecărei imobilizare , cunoaşterea existenţei şi

mişcării lor pe locuri de folosinţă şi a gradului de depreciere pe categorii . De

aceea, ea se organizează pe locuri de folosinţă (secţii, subunităţi, laboratoare,

servicii), pe categorii de imobilizari corporale şi în cadrul acestora pe obiecte de

evidenţă.

Contabilitatea analitică a imobilizarilor corporale se poate ţine folosind fie

Registrul numerelor de inventar şi Fişa mijlocului fix, fie utilizând Registrul

pentru evidenţa mijloacelor fixe.

Unităţile patrimoniale dispun de numeroase mijloace fixe, care se

deosebesc între ele din punctul de vedere al construcţiei, însuşirilor tehnice,

destinaţiei, gradului de depreciere. De aceea, pentru identificarea cu uşurinţă a

fiecărui mijloc fix şi pentru a se asigura controlul lor indiferent de locul de

folosinţă, se atribuie fiecărui obiect de evidenţă un număr de inventar (simbol

cifric), care se trece în toate documentele ce privesc mijlocul fix respectiv.

Aceasta se realizează cu ajutorul Registrului numerelor de inventar, în care se

65

înscrie denumirea fiecărui mijloc intrat, caracteristicile de identificare şi

numărul de inventar ce i se atribuie, în ordinea succesivă a numerelor. Pentru

fiecare categorie de mijloace fixe se rezervă o anumită serie de numere, în

vederea intercalării ulterioare a unui mijloc fix intrat. Numerele de inventar ale

mijloacelor fixe scoase din funcţiune sau vândute nu pot fi atribuite altor

mijloacele fixe intrate ulterior, ci ele rămân libere până la o nouă renumerotare.

REGISTRUL NUMERELOR DE INVENTAR

Nr de

inventar

Codul de

clasificare

Denumirea mijlocului

fix si caracteristici

tehnice

Locul unde se

afla

Alte

mentiuni

După înscrierea mijlocului fix intrat în Registrul numerelor de inventar, se

completează Fişa mijlocului fix, care cuprinde date privind denumirea, numărul

de inventar, codul de clasificare, valoarea de intrare, durata de serviciu normală,

norma de amortizare, data punerii în funcţiune, amortizarea calculată etc. Fişele

66

mijloacelor fixe se păstrează în cartoteci, pe categorii de mijloace fixe, în

ordinea codurilor şi pe locuri de folosinţă.

FISA MIJLOCULUI FIX

Nr. de inventar

………………………………..

Nr. document de

provenienta…………………

Valoare de

inventar…………………………..

Amortizare

lunara……………………………

Denumirea mijlocului fix si caracteristici

Accesorii:

Grupa ………………………

Codul de clasificare…………………

Data darii in folosinta

Anul………………………….

Luna………………………….

Data amortizarii

Complete

Anul………………………..

Luna ………………………..

Durata normala de

functionare…………………..

Cota de amortizare…………..

(Verso)

Nr.

invent

ar

Docum

ent

(data,

felul,

Operatiile care

privesc miscarea,

cresterea sau

diminuarea valorii

Buc Debit Credit Sold

67

nr) mijlocului fix)

Registrul pentru contabilitate analitică a mijloacelor fixe utilizat la

unităţile mici se completează de către contabilitate şi cuprinde aceleaşi date ca şi

Fişa mijlocului fix, servind şi la stabilirea numerelor de inventar, în scopul

identificării mijloacelor fixe.

Organizarea contabilitatii si a evidentei operative a mijloacelor fixe

Intrare Miscari interne Iesiri

Doumente

primare

-----------------

Contabilitatea

Analitica

------------------

Contabilitatea

Sintetica

68

Bon de miscare a mijloacelor

Proces verbal de receptie a

Proces verbal de casare a mijloacelor

Factura fiscala

Factura fiscala

Registrul numerelor de inventar

Fisa mijlocului fix

Centralizatormijloacelor fixe pe

Fisa de cont sintetica

Balanta de verificare

3.2.5. Organizarea contabilităţii sintetice a imobilizarilor corporale

Contabilitatea sintetică a existenţei şi mişcării imobilizarilor corporale se

organizează cu ajutorul grupei de conturi 21 “Imobilizari corporale” detaliata

pe conturi sintetice de gradul I si II:

Grupa 21 “Imobilizări corporale”

211 “Terenuri”

2111 “Terenuri”

2112 “Amenajări de terenuri”

212 “Constructii”

213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si

plantaţii

69

BILANT

2131 “Echipamente tehnologice”( maşini, utilaje şi instalaţii

de lucru)

2132 “Aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare

2133 “Mijloace de transport”

2134 “Animale si plantaţii”

214 “Mobilier aparatura birotica, echipamente de protectie a

valorilor umane si materiale si alte active corporale””

Grupa 23 „Imobilizari în curs de execuţie şi avansuri pentru

imobilizări”

231 “ Imobilizări corporale în curs de execuţie”

232 “ Avansuri acordate pentru imobilizari corporale”

233 “ Imobilizări necorporale în curs de execuţie”

234 “ Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale”

Contul 212 “Constructii ”, din punct de vedere al conţinutului economic,

este un cont de active mobilizate, din grupa imobilizărilor corporale, iar după

funcţia contabilă, un cont de activ.

Se debitează cu valoarea mijloacelor fixe achiziţionate prin creditul

contului 404 “Furnizori din imobilizări”, realizate din producţie proprie prin

creditul contului 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”, aduse ca

aport de către asociaţi şi acţionari prin creditul contului 456 “Decontări cu

asociaţii privind capitalul”; primite ca donaţii cu titlul gratuit prin creditul

contului 131 “Subvenţii pentru investiţii”, cu valoarea imobilizărilor corporale

în curs terminate, recepţionate şi puse în funcţiune prin creditul contului 231

“Imobilizări corporale în curs”.

Se creditează cu valoarea de intrare a constructiilor complet amortizate

scoase din funcţiune sau vândute, prin debitul contului 2812 “Amortizări privind

constructiile”; cu valoare de intrare a constructiilor incomplet amortizate scoase

70

din funcţiune prin creditul conturilor 2812 “Amortizări privind constructiile”cu

valoarea amortizării şi a contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate si alte

operaţiile de capital” cu valoarea neamortizată; cu valoarea de intrare a

mijloacelor fixe vândute incomplet amortizate prin creditul conturilor 281

“Amortizări privind imobilizările corporale” (cu valoarea amortizării) şi a

contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate si alte operaţiile de capital”cu

valoarea neamortizată; valoarea mijloacelor fixe retrase în corespondenţă cu

debitul conturilor 108 “Contul întreprinzătorului” şi 456 “Decontări cu asociaţii

privind capitalul”.

Soldul debitor exprimă valoarea constructiilor în gestiune.

A. Intrarea de imobilizări

1. Intrarea prin achiziţionare

La data de 15 aprilie 2006 întreprinderea contractează achiziţionarea unui

mijloc fix, acordându-i furnizorului un avans în valoare de 3.000 lei.

În data de 10 iulie, se întocmeşte factura furnizorului şi se recepţionează

mijlocul fix în valoare de 2.000, TVA 19%.

Se regularizează plata cu furnizorul, diferenţa de plătit stingându-se prin

acceptarea unui bilet la ordin, scadent la 1 octombrie 2004.

a) Plata avansului

%

232

”Avansuri acordate

pentru imob corporale”

4426

„ T.V.A deductibila”

= 5121

“Conturi la bănci în

lei”

3.570

3.000

570

c) Înregistrarea facturii şi recepţia imobilizării

% = 404

“Furnizori de

5.950

71

imobilizări”

2131

”Echipamente

tehnologice”

4426

“TVA deductibilă”

5.000

950

d) Regularizarea plăţii furnizorului

404

“Furnizori de

imobilizări”

= % 5.950

409

“Furnizori-debitori”

405

“Efecte de plată

pentru imobilizări”

4426

“TVA deductibilă”

3.000

2.380

570

d) Plata efectului comercial

405

“Efecte de plată pentru

imobilizări”

= 5121

“Conturi la bănci în

lei”

2.380

2. Se realizează din producţie proprie un utilaj de 28.000 lei.

2131 = 722

“Venituri din producţia de

28.000

72

”Echipamente

tehnologice”

imobilizări corporale”

3. Se aduce ca aport la constituirea capitalului social, o clădire în

valoare de 53.000 lei.

2131

”Echipamente

tehnologice”

= 456

“Decontări cu asociaţii privind

capitalul”

53.000

4. Donaţii de mijloace fixe

4.1. La unitatea care donează:

Întreprinderea A achiziţionează un televizor în valoare de 2.300 lei, pe care

îl donează.

a) achiziţionarea mijlocului fix

%

214

”Mobilier, aparatura

birotica,echipamente

de protectie a

valorilor umane si

materiale”

4426

“TVA deductibila”

= 404

“Furnizori de imobilizări”

2.380

2.000

380

b) transmiterea prin donaţie

6582

“Donaţii şi subvenţii

acordate”

= 214

”Mobilier, aparatura

birotica, echipamente de

protectie a valorilor umane

2.000

73

si materiale”

4.2. La unitatea primitoare

a) primirea mijlocului fix

214

”Mobilier,

aparatura birotica,

echipamente de

protectie a

valorilor umane si

materiale”

= 131

“Subvenţii pentru investiţii”

2.000

b) Înregistrarea amortizării lunare de 50 lei a mijlocului fix primit

prin donaţie

6811

“Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor”

= 2814

“Amortizări privind

imobilizările corporale”

50

c) Concomitent se înregistrează micşorarea subvenţiei şi trecerea

acesteia la venituri excepţionale, cu amortizare lunară.

131

“Subvenţii pentru

investiţii”

= 7584

”Venituri din subventii pentru

investitii”

50

74

B. Ieşirea imobilizarilor

1. Ieşirea prin casare

Se scoate din funcţiune un mijloc fix în valoare de 2.000 lei, în situaţia:

1.a. – amortizat integral

1.b. – amortizat în proporţie de 80%

Cu ocazia casării se fac următoarele cheltuieli:

- consum de materiale auxiliare 200 lei

- consum de combustibil 60 lei

- salarii datorate personalului 200 lei

- contribuţia la asigurări sociale

19,75%

39,5 lei

- fond pentru şomaj 2,5% 5 lei

- fond de sanatat 7% 14 lei

Total 514

Din casare rezultă piese de schimb în valoare de 350 lei.

Valoarea neamortizată a imobilizărilor scoase din gestiune înainte de

expirarea duratei de funcţionare, cheltuielile făcute cu casarea şi veniturile

rezultate ca urmare a valorilor materiale rezultate din casare nu constituie

75

operaţii din activităţi curente normale de gestiune, ci operaţii din activitatea

excepţională de gestiune.

a) Înregistrarea cheltuielilor cu casarea

6588 “Alte cheltuieli

de exploatare”

= % 514

3011 “Materiale auxiliare”

3012 “Combustibili”

421 “Personal remuneraţii

datorate”

4311 “Asigurări sociale”

4371 “Ajutor de şomaj”

4313 “Contributia la fondul de

sanatate”

200

60

200

39,5

5

14

b) Înregistrarea materialelor obţinute din casare

3024

“Piese de schimb“

= 7588

“Alte venituri de exploatare”

350

c) La finele exerciţiului are loc închiderea conturilor de cheltuieli şi

venituri prin contul “Profit şi pierderi”

121

“Profit şi pierderi”

= 6588

“Alte cheltuieli de exploatare”

514

7588

“Alte venituri de

exploatare”

= 121

“Profit şi pierderi”

350

În cazul în care din casare rezultă o valoare a materialelor mai mică decât

cheltuielile făcute, contul 121 “Profit şi pierderi” va prezenta sold debitor,

arătând o pierdere rezultată din scoaterea din folosinţă.

76

d) Înregistrarea ieşirii din gestiune a mijloacelor fixe

1.a. complet amortizat

281

“Amortizări privind imobilizările

corporale”

= 2131

”Echipamente

tehnologice”

2.000

1.b. mijlocul fix este incomplet amortizat

% = 2131”Echipamente

tehnologice”

2.000

281 “Amortizări privind

imobilizările corporale”

6583”Cheltuieli privind activele

cedate si alte operatii de capital”

1.800

2.00

2. Ieşirea prin vânzare

Se vinde un mijloc fix, cunoscând următoarele elemente:

- valoarea de intrare 10.000 lei

- amortizarea este 90% 9.000 lei

- valoarea neamortizată 1.000 lei

- preţul de vânzare (PV) este:

a) 2.000 lei, deci PV este egal cu valoarea neamortizată

b) 1.150 lei, deci PV este mai mare decât valoarea neamortizată

77

c) 8.00 lei, deci PV este mai mic decât valoarea neamortizată

a) Preţul de vânzare este egal cu valoarea neamortizată

461 “Debitori diverşi = % 2.380

” 7583

“Venituri din vanzarea

activelor si alte operatiuni

de capital”

4427

“TVA colectată”

2.000

380

Înregistrarea ieşirii mijlocului fix

% = 2131

“Echipamente tehnologice”

10.000

281

“Amortizări privind

imobilizările corporale”

6583

“Cheltuieli din cedarea

activelor si alte operatiuni

de capital”

9.000

1.000

La sfârşitul exerciţiului vor fi închise conturile de cheltuieli şi venituri prin

rezultatul exerciţiului

121

“Profit şi pierderi”

= 6583

“Cheltuieli din cedarea

activelor si alte operatiuni

de capital”

1.000

7583

“Venituri din vanzarea

= 121

“Profit şi pierderi”

1.000

78

activelor si alte operatiuni

de capital”

Reiese că în urma operaţiei de vânzare nu rezultă nici un profit, valoarea

cheltuielilor privind activele cedate fiind egală cu a veniturilor.

b) Preţul de vânzare este mai mare decât valoarea neamortizată

Înregistrarea facturii

461

“Debitori diverşi”

= % 1.770

7583

“Venituri din vanzarea activelor si

alte operatiuni de capital”

4427

“TVA colectată”

1.500

270

Scoaterea din funcţiune

% = 2131

“Echipamente tehnologice”

10.000

281

“Amortizări privind

imobilizările corporale”

6583

“Cheltuieli din cedarea

activelor si alte

operatiuni de capital”

9.000

1.000

Închiderea cheltuielilor şi a veniturilor prin rezultatul exerciţiului la

sfârşitul perioadei

79

121

“Profit şi pierderi”

= 6583

“Cheltuieli din cedarea activelor si

alte operatiuni de capital”

1.000

7583

“Venituri din vanzarea

activelor si alte

operatiuni de capital”

= 121

“Profit şi pierderi”

1.500

d) Preţul de vânzare este mai mic decât valoarea neamortizată

Înregistrarea facturii

461

“Debitori diverşi”

= % 944

7583

“Venituri din vanzarea activelor si

alte operatiuni de capital”

4427

“TVA colectată”

800

144

Scoaterea din gestiune a mijlocului fix

% = 2131

“Echipamente tehnologice”

10.000

281 “Amortizări

privind imobilizările

corporale”

6583 “Cheltuieli din

cedarea activelor si

alte operatiuni de

capital”

9.000

1.000

80

În urma închiderii conturilor de cheltuieli şi venituri prin rezultatul

exerciţiului la finele perioadei, operaţiunea influenţează mărimea rezultatului cu

diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea neamortizată (1.000-800 lei).

121 “Profit şi pierderi” = 6583 “Cheltuieli din

cedarea activelor si alte

operatiuni de capital”

1.000

7583 “Venituri din vanzarea

activelor si alte operatiuni de

capital”

= 121 “Profit şi pierderi” 800

În acest fel, în urma vânzării, rezultă o pierdere de 200 lei.

3. Ieşirea din gestiune ca urmare a unor situaţii excepţionale

(incendii, calamităţi etc.)

% = 2131

“Echipamente

tehnologice”

- valoarea de intrare

- valoarea

amortizării

- valoarea

neamortizată

281

“Amortizarea imobilizărilor

corporale”

6583

“Cheltuieli din cedarea

activelor si alte operatiuni de

capital”

4. Retragerea aportului în natură de către asociaţi

81

- diminuarea capitalului social vărsat

1012

“Capitalul social subscris vărsat”

= 456

“Decontări cu asociaţii privind

capitalul”

- scoaterea din gestiune

456 “Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

= %

2131 “Echipamente tehnologice”

2111 “Terenuri”

În toate situaţiile în care au loc ieşiri de imobilizări pentru care s-au

înregistrat provizioane, are loc anularea provizioanelor prin trecerea lor la

venituri

C. Contabilitatea mijloacelor fixe închiriate

Bunurile din proprietatea unităţilor, pentru a fi mai bine valorificate, pot fi

închiriate pe bază de licitaţie. În acest scop se publică în ziare de largă circulaţie

un anunţ referitor la bunul şi condiţiile de închiriere, precum şi data de închiriere

şi locul de ţinere a licitaţiei.

Contractul de închiriere se încheie între proprietarul bunului şi persoane

fizice sau juridice române ori străine. Prin contract se convine asupra clauzelor

care să asigure exploatarea bunului închiriat potrivit specificului acestuia.

La baza calculului chiriei se au în vedere elemente ca: valoarea bunului

închiriat, amplasarea pe zone de interes, dotările de care beneficiază bunul,

nivelul chiriei pe piaţa internă şi externă pentru bunuri similare, importanţa

socială a activităţii pentru desfăşurarea căreia urmează a fi folosit bunul închiriat

şi alte elemente de asemenea natură.

82

Contabilitatea mijloacelor fixe luate cu chirie de la terţi în baza

contractului încheiat se ţine cu ajutorul contului 8031 “Mijloace fixe luate cu

chirie”.

În debitul contului se înregistrează, pe baza contractelor sau proceselor

verbale de închiriere, valoarea de intrare a mijloacelor fixe luate cu chirie, iar în

credit valoarea aceloraşi mijloace restituite în baza proceselor verbale de

predare.

Soldul contului arată valoarea mijloacelor fixe luate cu chirie la un

moment dat.

Mijloacele fixe închiriate se amortizează de către unitatea proprietară.

Operaţiile privind reflectarea în contabilitate a mijloacelor fixe închiriate

se prezintă astfel:

A. Unitatea care a luat cu chirie

Mijlocul fix se evidenţiază în debitul contului din afara bilanţului 8031 “Mijloace fixe

luate cu chirie”

- Înregistrarea chiriei datorate în baza facturii

612 “Cheltuieli cu

redevenţele, locaţiile de

gestiune şi chirii”

= 462 “Creditori diverşi” 100

- Plata chiriei

462 “Creditori diverşi” = 5121 “Conturi la bănci în

lei”

100

B. La proprietar

Mijlocul fix rămâne reflectat în contul 212 “Mijloace fixe”, darea cu

chirie evidenţiindu-se în contabilitatea analitică, întrucât rămâne în proprietatea

acestuia.

83

- Înregistrarea dreptului de creanţă din chirie în baza facturii

461 “Debitori diverşi” = 706 “Venituri din

redevenţe, locaţii de

gestiune şi chirii”

100

- Încasarea chiriei

5121 “Conturi la bănci în

lei”

= 461 “Debitori diverşi” 100

- Înregistrarea amortizării

6811 “Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea imobilizărilor”

= 281 “Amortizarea

imobilizărilor corporale”

80

4.6 Contabilitatea terenurilor

În cazul imobilizărilor corporale, pe lângă mijloace fixe se includ şi

terenurile. Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi

amenajări la terenuri. În contabilitatea analitică, terenurile se pot evidenţia pe

terenuri agricole şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, cu

construcţii .

La intrarea în patrimoniu, terenurile se înregistrează în contabilitate la

valoarea stabilită potrivit legii, în funcţie de clasele de fertilitate, suprafaţa şi

amplasarea acestora şi alte criterii, la costul de achiziţie sau la valoarea de aport.

De regulă, terenurile nu sunt supuse amortizării, cu excepţia amenajărilor

făcute la terenuri.

84

Evidenţa terenurilor şi a amenajărilor făcute la terenuri (racordarea lor la

sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces etc) se ţine

cu contul 211 “Terenuri”. Acesta are două conturi sintetice de gradul II:

2111 “Terenuri”

2112 “Amenajări la terenuri”.

Sub aspectul conţinutului economic, contul 211 “Terenuri” este un cont

de active imobilizate, din grupa imobilizărilor corporale, iar după funcţia

contabilă, cont de activ.

Se debitează cu valoarea terenurilor achiziţionate prin creditul contului

404 “Furnizori din imobilizări”; aduse ca aport la capitalul social prin creditul

contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”; cu costul de producţie al

amenajărilor în regie proprie făcute la terenuri prin creditul contului 231

“Imobilizări corporale în curs”; cu valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit

prin contul 131 “Subvenţii pentru investiţii”.

Se creditează cu valoarea terenurilor vândute prin debitul contului 6721

“Cheltuieli privind activele cedate”; cu valoarea terenurilor retrase de către

asociaţi sau întreprinzătorul individual prin contul 456 “Decontări cu asociaţii

privind capitalul”, respectiv 108 “Contul întreprinzătorului individual”.

Soldul debitor reprezintă valoarea terenurilor şi costul efectiv al

amenajărilor la terenuri.

1. Intrarea prin achiziţionare

Se achiziţioneaza un teren cu factura fiscala şi se recepţionează mijlocul

fix în valoare de 9.000, TVA 19%.

a) Înregistrarea facturii şi recepţia terenului

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 1.710

85

2111 “Terenuri”

4426 “TVA deductibilă”

9.000

1.710

2. Se aduce ca aport la constituirea capitalului social, un terenîn valoare de

10.000 lei.

2111 “Terenuri” = 456 “Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

10.000

3. Donaţii de teren

a) primirea mijlocului fix

212 “Mijloace fixe” = 131 “Subvenţii pentru

investiţii”

1.300

1. Iesirea terenurilor

a) Se vinde un teren , preţul de vânzare este egal cu 15.000

Înregistrarea facturii

461 “Debitori

diverşi”

= % 17.850

7583 “Venituri din vanzarea

activelor si alte operatiuni de

capital”

4427 “TVA colectată”

15.000

2.850

b) Înregistrarea scaderiid in evidenta a terenului

86

6583

“Cheltuieli din

cedarea activelor

si alte

operatiuni de capital”

activele

cedate”

= = 2111 “Terenuri” 10.000

La sfârşitul exerciţiului vor fi închise conturile de cheltuieli şi venituri

prin rezultatul exerciţiului

121 “Profit şi pierderi” = 6583 “Cheltuieli din

cedarea activelor si alte

operatiuni de capital”

10.000

7583 “Venituri din

vanzarea activelor si alte

operatiuni de capital”

= 121 “Profit şi pierderi” 15.000

4.7 Contabilitatea imobilizărilor în curs

Cele mai multe din imobilizările necorporale şi corporale necesită un timp

îndelungat în vederea obţinerii şi trecerii la folosinţa sau exploatarea acestora.

Astfel, se fac cheltuieli de cercetare, proiectare, execuţie propriu-zisă a

lucrărilor, montarea utilajelor, efectuarea probelor tehnologice. Cheltuielile cu

procesul investiţional nu pot fi înregistrate în categoria imobilizărilor finite, din

următoarele considerente:

- nu pot fi folosite încă pentru scopul pentru care au fost create

- nu se cunoaşte costul complet de achiziţionare sau de producţie cu care

să fie înregistrate în contabilitate

87

- amortizarea imobilizărilor se face de la punerea în funcţiune sau în

exploatare, întrucât din acel moment decurge procesul de depreciere a

imobilizărilor

Din aceste considerente, contabilitatea imobilizărilor în curs de execuţie

se ţine cu ajutorul grupei 23 “Imobilizări în curs”, care cuprinde conturi ce

evidenţiază distinct imobilizările în curs necorporale şi imobilizările în curs

corporale.

Imobilizările în curs necorporale reprezintă costul de producţie,

respectiv costul de achiziţie a imobilizărilor necorporale neterminate până la

finele exerciţiului. Acestea se trec la terminare şi recepţie în categoria

imobilizărilor necorporale.

Evidenţa investiţiilor neterminate până la finele exerciţiului, reprezentând

costul de producţie, respectiv costul de achiziţie al acestor investiţii, precum şi

valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări se ţine cu ajutorul

contului 230 “Imobilizări în curs necorporale”. În el se evidenţiază

cheltuielile de proiectare, execuţie şi omologare a prototipurilor şi seriilor 0

pentru produsele noi, tehnologii noi şi alte cheltuieli făcute până la darea în

exploatare.

Sub aspectul conţinutului economic, este cont de active imobilizate în

curs de execuţie, iar după funcţia contabilă, cont de activ.

Se debitează cu costul de achiziţie a unor proiecte sau alte lucrări

facturate de furnizori prin creditul contului 404 “Furnizori din imobilizări”, cu

avansuri acordate furnizorilor sau plătite imediat prin creditul conturilor 512

“Conturi curente la bănci”, 531 “Casa”; cu valoarea lucrărilor ce se execută în

regie prin creditul contului 721 “Venituri din producţia de imobilizări

necorporale”; cu imobilizările necorporale aduse ca aport la capital prin creditul

contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”.

Se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale terminate, în

corespondenţă cu debitul conturilor care indică natura imobilizărilor

88

necorporale: 203 “Cheltuieli de cercetare-dezvoltare”, 205 “Concesiuni, brevete

şi alte drepturi şi valori asimilate”, 208 “Alte imobilizări necorporale”; cu

valoarea avansurilor decontate furnizorilor prin debitul contului 404 “Furnizori

de imobilizări”.

Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs de

execuţie.

Cea mai importantă cale de intrare a imobilizărilor corporale o constituie

investiţia capitală, care semnifică achiziţionarea, montarea, construirea şi

punerea în funcţiune de noi imobilizări, în special corporale, de natura

mijloacelor fixe.

Imobilizările în curs corporale reprezintă învestiţiile în curs de execuţie

efectuate în regie proprie sau în antrepriză evaluate la costul de producţie,

respectiv la costul de achiziţie, reprezentând preţul de deviz al investiţiei.

Acestea se trec, de regulă, în categoria mijloacelor fixe după recepţie, dare în

folosinţă sau punere în funcţiune.

89

Imobilizările în curs corporale se evidenţiază cu contul 231 “Imobilizări

în curs corporale”. Acesta are ca obiect de înregistrare cheltuielile efectuate

pentru investiţii în regie proprie şi antrepriză şi a avansurilor acordate

furnizorilor pentru obţinerea de mijloace fixe sau pentru executarea de amenajări

la terenuri. Are funcţie similară cu aceea a contului 230 “Imobilizări necorporale

în curs”. Este un cont de active imobilizate din grupa conturilor de imobilizări în

curs, deci cont de activ.

Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs facturate de către

furnizori prin creditul contului 404 “Furnizori din imobilizări”; cu valoarea

imobilizărilor aduse ca aport la constituirea capitalului social prin creditul

contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”; cu costul de producţie al

imobilizărilor executate în regie proprie prin creditul contului 722 “Venituri din

producţie de imobilizări corporale”; cu valoarea avansurilor acordate

furnizoarelor din conturile de disponibilităţi băneşti prin creditul conturilor 512

“Conturi curente la bănci”, respectiv 531 “Casa”.

Se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale terminate, recepţionate

şi puse în funcţiune prin debitul conturilor 212 “Mijloace fixe” şi 2112

“Amenajări de terenuri” cu valoarea amenajărilor recepţionate; cu valoarea

avansurilor decontate de furnizori prin debitul contului 404 “Furnizori de

imobilizări”.

Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs de

execuţie, adică neterminate.

90

În cazul executării imobilizărilor în curs necorporale şi corporale în regie

proprie, toate cheltuielile efectuate se înregistrează în debitul conturilor de

cheltuieli din clasa 6 “Cheltuieli”, clasă ce evidenţiază cheltuielile pe elemente

primare indiferent de destinaţie pentru întreaga activitate a unităţii patrimoniale,

prin creditul conturilor ce arată sursa consumului, felul cheltuielilor (Clasa 3

“Conturi de stocuri”, Clasa 4 “Conturi de terţi”, Clasa 5 “Conturi de trezorerie”).

La finele exerciţiului (lunar, trimestrial, anual), aşa cum prevăd reglementările

fiscale, se decontează costul efectiv al lucrărilor de investiţii aflate în curs de

execuţie, prin transformarea lor în venituri pentru a contrabalansa cheltuielile

deja efectuate prin conturile de cheltuieli pe elemente primare (clasa 6) în

vederea calculării rezultatului exerciţiului (profit sau pierderi). Ca urmare,

conturile de imobilizări in curs

(230 “Imobilizări în curs corporale”, respectiv 231 “Imobilizări în curs

necorporale”) se debitează prin creditul conturilor de venituri din producţia de

imobilizări (721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale”,

722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”).

Producţia de imobilizări constituie un venit din exploatare, reprezentat de

costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate pentru unitate în scopul obţinerii de

imobilizări corporale şi necorporale.

Din punct de vedere fiscal, producţia de imobilizări este supusă taxei pe

valoarea adăugată în regim de deductibilitate integral, dacă unitatea realizează

exclusiv operaţii supuse TVA.

91

Investiţiile efectuate la mijloace fixe concesionate luate cu chirie sau în

locaţie de gestiune se înregistrează în contabilitatea unităţii patrimoniale care le-

a efectuat. La expirarea contractului de concesiune, închiriere, locaţie de

gestiune, valoarea investiţiilor efectuate la mijloacele fixe luate cu acest titlu se

scade din contabilitatea unităţii care le-a efectuat şi se înregistrează în

contabilitatea unităţii patrimoniale căreia i-au fost restituite, cu valoarea lor

majorându-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit

contractelor încheiate.

Obţinerea mijloacelor fixe prin investiţii

1. Consumuri înregistrate în cursul lunii:

- materii prime 1.000

- materiale consumabile 200

- salariile datorate personalului 500

- contribuţia la asigurări sociale 19.75%

contribuţia la fondul de şomaj

contributia la fondul de sanatate

2.5%

7 %

- lucrări executate de terţi şi facturate reprezentând

transport de bunuri

100

92

a) Consum de materii prime

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” 100

b) Consum de materiale consumabile

602 “Cheltuieli cu materialele

consumabile”

=

=

302 “Materiale

consumabile”

200

c) Salarii datorate

641 “Cheltuieli cu salariile

personalului”

=

=

421 “Personal

remuneraţii

datorate”

500

d) Contribuţia de 19.75% la asigurări sociale

6451 “Contribuţia la asigurări

sociale”

= 4311 “Asigurări

sociale”

97.5

e) Fondul de şomaj de 2.5%

6452 “Contribuţia unităţii pentru

ajutorul de şomaj”

= 4371 “Ajutorul de

şomaj”

12.5

e) Fondul de sanatate de 7%

6453 “Contribuţia unităţii la

sigurarile sociale”

= 4313 “Contributia la

fondul de sanatate”

35

f) Lucrări executate de terţi

624 “Cheltuieli cu transportul de

bunuri şi de personal”

= 401 “Furnizori” 100

93

2. La sfârşitul perioadei se evidenţiază producţia neterminată şi veniturile

aferente imobilizărilor în curs executate în regie (pe baza datelor din

contabilitatea internă de gestiune).

231 “Imobilizări în curs

corporale”

= 722 “Venituri din

producţia de imobilizări

corporale”

1.950

3. Se închid conturile de cheltuieli şi venituri prin rezultatul exerciţiului la finele

perioadei.

a) închiderea conturilor de cheltuieli

121 “Profit şi

pierderi”

= % 1.045

601 “Cheltuieli cu materiile

prime”

100

602 “Cheltuieli cu materiale

consumabile”

200

641 “Cheltuieli cu salariile

personalului”

500

6451 “Contribuţia unităţii la

asigurările sociale”

97.5

6452 “Contribuţia pentru

ajutorul de şomaj”

12.5

6453 “Contribuţia unităţii la

sigurarile sociale

35

624 “Cheltuieli cu

transportul de bunuri şi de

personal”

100

b) închiderea conturilor de venituri

722 “Venituri din = 121 “Profit şi pierdere” 1.950

94

producţia de

imobilizări

corporale”

4. La terminarea investiţiei, se recepţionează şi se pune în funcţiune

mijlocul fix la costul de producţie efectiv de 10.000 lei.

2131”Echipamente

tehnologice”

= % 10.000

231 “Imobilizări în curs

corporale”

1.950

722 “Venituri din producţia

de imobilizări corporale”

8.050

/////////////////////////////////////////////

CAPITOLUL IIIReglementările contabile din România privind imobilizările corporale. Evaluarea şi măsurarea deprecierii imobilizărilor corporale

Majoritatea imobilizărilor corporale sunt supuse unui proces de depreciere prin care îşi pierd în timp, treptat, din valoarea de utilitate şi din potenţialul lor economic.

După caracteristica de manifestare, se cunosc două categorii de deprecieri:

95

1. Deprecieri ireversibile, ca urmare a uzurii fizice şi morale a imobilizărilor corporale. Pentru aceste deprecieri există posibilitatea determinării valorii care se depreciază în timp prin procedee şi regimuri de amortizare.

2. Deprecieri reversibile, care constau în posibilitatea ca în perioada următoare imobilizările corporale să cunoască o scădere a valorii lor de utilitate şi, prin aceasta, preţul lor de piaţă (preţul posibil de valorificare) să fie inferior valorii lor de intrare (înregistrare). O asemenea depreciere se estimează la sfârşitul exerciţiului cu ocazia inventarierii, astfel încât prin calcul să se facă o evaluare reală în bilanţ a imobilizărilor corporale.

Întrucât deprecierile reversibile sunt probabile, deci nu sunt certe, efectul lor este preluat şi reglat în calculele de gestiune prin sistemul provizioanelor.

3.1. Deprecierea prin amortizare privind imobilizările corporale. Evaluare şi măsurare

3.1.1. Definiri şi delimitări:

Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Altfel spus, amortizarea este anuitatea (cota anuală) din valoarea de intrare a imobilizărilor corespunzătoare deprecierii ireversibile şi care se recuperează prin includerea sau trecerea pe cheltuielile fiecărui exerciţiu şi apoi deducerea acestor cheltuieli din veniturile obţinute.

Faţă de această interpretare generală, există numeroase concepţii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezintă interes următoarele trei:

1. Concepţia juridico-contabilă, conform căreia amortizarea este privită ca un proces de corecţie a valorii imobilizărilor, fiind legată de valoarea patrimonială a elementelor bilanţului. În literatura de specialitate franceză, prin amortizare se înţelege “o constatare contabilă a micşorării valorii unui element de activ, ce rezultă din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnică sau din orice altă cauză”. Aceasta are rolul de a rectifica valoarea imobilizărilor cu totalul deprecierilor pe care le-au suferit în timpul exerciţiului. În concluzie, pornind de la această concepţie, se procedează la corecţia valorii imobilizărilor pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate.

96

2. Concepţia economică a amortizării, care pune accentul pe formarea rezultatului, conform căreia amortizarea este un proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor exerciţiului pentru ca fiecare exerciţiu să suporte o cheltuială corespunzătoare avantajelor obţinute ca urmare a utilizării imobilizărilor. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil.

3. Concepţia financiară, conform căreia amortizarea este sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. În acest sens, ea este o prelevare asupra beneficiilor şi, ca atare, constituie o resursă la dispoziţia întreprinderii. Acumularea anuităţilor privind amortizările ar trebui să permită înlocuirea imobilizării care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) să fie utilizată. Amortizarea devine astfel un element al autofinanţării.

Amortizarea are un statut juridic, fiscal. Amortizarea este o obligaţie ce decurge din principiul prudenţei întrucât unitatea care nu amortizează imobilizările îşi supraestimează activul şi rezultatul. La închiderea exerciţiului, în bilanţ imobilizările apar la valoarea netă rezultată prin scăderea din valoarea contabilă de intrare a amortizării şi a provizioanelor. În Franţa, bilanţul evidenţiază distinct pentru exerciţiul curent activul imobilizat pe grupe şi feluri de imobilizări oglindite la valoarea brută, amortizări şi provizioane de dedus şi valoarea netă a lor.

Obligaţia de a amortiza este relevată de dreptul financiar, care consideră lipsa amortizării ca un delict, iar dreptul fiscal impune sub pedeapsă cu amenda, o amortizare minimă.

În mod normal, întreprinderile trebuie să elaboreze un plan de amortizare, care este un tablou previzional de reducere a valorilor înscrise în bilanţ pe o perioadă determinată şi prin tranşe succesive. Planul de amortizare vizează imobilizările care se depreciază de o manieră ireversibilă. Întocmit cu ocazia intrării în funcţiune a imobilizării, planul cuprinde costul de intrare, mărimea amortizărilor anuale practicate şi valoarea netă contabilă după fiecare exerciţiu.

Modificarea planului de amortizare nu ar trebui să se facă decât în circumstanţe excepţionale. Durata de viaţă şi metoda de amortizare iniţial stabilite pot să fie corectate numai pentru a ţine cont de schimbările semnificative în condiţiile de exploatare (cadenţă accelerată, schimbarea programului de lucru etc.) şi de uzura morală intervenită mai rapid decât era prevăzută. Întocmirea unui nou plan de amortizare necesită apelul la reguli

97

aplicabile oricărei schimbări de metodă contabilă, în virtutea acţiunii principiului permanenţei metodelor.

Pentru a întocmi un plan de amortizare, este necesar să fie cunoscute câteva elemente semnificative privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene şi internaţionale:

1) Amortizarea este repartiţia valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Prelevarea amortismentelor exerciţiului este dedusă din rezultat fie direct, fie indirect.

2) Durata de utilizare (durata de viaţă economică sau durata de viaţă utilă) este fie perioada în care întreprinderea estimează să utilizeze o imobilizare amortizabilă, fie numărul de unităţi de producţie estimat a se obţine prin funcţionarea imobilizării supuse amortizării.

Există adesea o diferenţă fundamentală între durata de viaţă utilă a unei imobilizări şi durata sa materială (fizică) de utilizare. O maşină poate să fie încă, din punct de vedere material, capabilă să producă un obiect dat mult timp după încheierea duratei sale de viaţă utilă; dacă încetăm să o utilizăm la un moment dat, aceasta se explică prin faptul că, în mod logic, costul de producţie al bunului fabricat a devenit prea ridicat după un număr de ani de utilizare a maşinii. Un activ imobilizat se poate scoate din uz din cauza acţiunii a două categorii de factori: factori de ordin material (uzura sau pierderea fortuită) şi factori de ordin economic (uzura morală).

Estimarea duratei de viaţă utilă a unui bun este o sarcină dificilă care cere, înainte de toate, experienţă şi judecată. În unele cazuri, se stabileşte o durată arbitrară; în altele, se recurge la metodele statistice sofisticate. În unele cazuri, se ţine cont de experienţa întreprinderii în materie de utilizare a imobilizărilor asemănătoare. În ţările dezvoltate, factorii de ordin economic au tot atâta influenţă, dacă nu mai multă, ca şi factorii de ordin material.

3) Limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acesteia sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situaţiile financiare ale unităţii, mai puţin valoarea reziduală.

Pentru un contabil, amortizarea nu este un instrument de evaluare, ci, mai degrabă, o metodă de repartizare a costului. Imobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputării sistematice a costului lor de intrare asupra unui număr de exerciţii. În consecinţă, amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logică şi sistematică a costului

98

imobilizărilor, aplicat astfel încât să se impute o parte din acest cost fiecărui exerciţiu care va benefica de utilizarea respectivelor imobilizări.

Este de necontestat faptul că valoarea unei imobilizări poate să fluctueze între momentul intrării sale în patrimoniu şi cel în care el este vândut sau scos din funcţiune. Dar aceste fluctuaţii periodice de valoare sunt greu de măsurat cu obiectivitate, iar tentativele realizate în acest sens nu au fost, în general, acceptate de specialiştii contabili. De aceea, se preferă să se repartizeze costul unei imobilizări, prin intermediul unei cheltuieli cu amortizările, pe toată durata de viaţă utilă. Se preferă utilizarea metodei de repartizare a costului deoarece prin ea se realizează o conectare a cheltuielilor la venituri şi pentru că, într-o economie stabilă, fluctuaţiile valorii de piaţă sunt minime şi dificil de măsurat. Mai mult, din motive legate de aplicarea postulatului continuităţii exploatării întreprinderilor şi pentru că se presupune, în general, că imobilizările amortizabile sunt conservate până la sfârşitul duratei de viaţă utilă, se consideră că fluctuaţiile periodice ale valorii de piaţă nu reprezintă date relevante pentru determinarea rezultatelor sau situaţiei financiare referitoare la o întreprindere.

4) Valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Fără a exista un consens în definirea acestei valori, ea reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor corporale trecute în cheltuieli la scoaterea lor din funcţiune. În mod practic, valoarea reziduală este egală cu valoarea neamortizată corectată cu valorile rezultate din lichidare, diminuată, la rândul ei, cu cheltuielile de scoatere din funcţiune aferente.

5) Sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exerciţiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptată, este necesar ca aceasta să fie utilizată cu consecvenţă indiferent de nivelul rentabilităţii întreprinderii sau de consideraţiile fiscale, astfel încât să se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exerciţiu la altul.

6) Dacă utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni valoare netă contabilă, diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate.

7) Câştigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unei imobilizări trebuie să figureze la contul de rezultate.

La regulile prezentate se adaugă o serie de elemente conceptuale. Din acest punct de vedere, două moduri prezintă interes: amortizarea reprezintă un

99

proces de alocare (repartiţie) a valorii amortizabile a unei imobilizări asupra rezultatului exerciţiului şi, respectiv, amortizarea reprezintă o resursă de reconstituire a capitalului.

Discutată ca proces de alocare, amortizarea reprezintă resursa controlabilă provenită din trecut care produce beneficii viitoare. Alocarea sau transferul valorii se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil. De aceea, fracţiunea de valoare etalată în timp asupra rezultatului exerciţiului trebuie să reprezinte o mărime raţională, înscrisă în principiul şi regulile imaginii fidele. Determinativul “raţional” vizează raportul dintre fracţiunea transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil şi rezultatul ce se va obţine din utilizarea activului.

Adoptarea unei formule de calcul în măsură să se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de raţional privind amortizarea se înscrie principial pe arcul a trei parametrii: baza amortizării, durata amortizării şi ritmul amortizării. Pentru fundamentarea acestei formule, se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de utilizare, în cazul imobilizărilor corporale, durata limitativă stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor necorporale, volumul activităţii şi rata dobânzii; regimurile de amortizare; gradul de deductibilitate fiscală.

Reconstituirea capitalului impune abordarea simultană a amortizării ca o problemă de recuperare a investiţiei şi ca o sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Prin mecanismul amortizării, investiţia iniţială este recuperată şi reîntregită în mod eşalonat în ciclul de exploatare, devenind o resursă de autofinanţare pentru o nouă investiţie. Dar nu orice investiţie, ci o investiţie care să menţină cel puţin capacitatea productivă fizică, adică înlocuirea în plan fizic a imobilizărilor amortizate reinvestite sau conservarea prin amortizare a resurselor consumate de activitatea întreprinderii necesare reconstituirii imobilizărilor. La expirarea duratei de utilizare a imobilizării, amortizarea trebuie să permită menţinerea unui capital egal cu valoarea nominală la preţul său de revenire, de origine, sau, eventual, cu preţul reevaluat.

Pentru a răspunde la cerinţa de mai sus, este necesar ca în costul produsului vândut să se încorporeze amortizarea, iar preţul de vânzare trebuie să fie egal cel puţin cu costul de revenire. De asemenea, produsele fabricate trebuie vândute şi, mai ales, încasate, numai pe această cale fracţiunea din capitalul iniţial investit capătă efectiv o formă lichidă disponibilă pentru reinvestire.

100

Condiţiile de mai sus nu pot face abstracţie şi de calitatea amortizării de instrument corectare a efectelor inflaţiei. Adoptarea costului istoric al imobilizărilor ca bază de evaluare a amortizărilor aruncă întreprinderea în situaţia de a nu-şi recupera investiţia iniţială la nivelul puterii de cumpărare opozabilă la sfârşitul perioadei de amortizare.

Diferenţa dintre costul de înlocuire şi costul istoric, denumită „efect de desincronizare”, este cu atât mai mare cu cât durata de viaţă a imobilizării este mai lungă sau cu cât inflaţia este mai puternică. Pentru a corija această situaţie, Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene prevede o alternativă la costul istoric – cea a reevaluării imobilizărilor corporale sau evaluarea pe baza valorii de înlocuire pentru imobilizările corporale a căror utilizare este limitată în timp.

Conform acestor acte normative, toate imobilizările corporale constituie obiect al amortizării, cu următoarele excepţii: mijloacele fixe aparţinând proprietăţii publice incluse în această categorie în baza prevederilor legale, lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiţii, precum şi terenurile, inclusiv cele împădurite.

Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai mult criterii, cum sunt: durata normală de funcţionare (utilizare) în cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativă, stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor necorporale şi a unor imobilizări corporale; în funcţie de volumul activităţii şi în funcţie de rata dobânzii.

Pentru unele imobilizări corporale, în normele metodologice sunt explicit precizate metode şi condiţii de amortizare. Astfel, capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe, se cuprind în grupa la care urmează a se înregistra ca mijloace fixe la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lor. La punerea în funcţiune, cu ocazia recepţiei finale, amortizarea se va determina în funcţie de valoarea finală, iar valoarea neamortizată până la acea dată se va recupera pe durata normală de utilizare rămasă.

Investiţiile efectuate pentru descopertă, în vederea valorificării de substanţe minerale utile, cu cărbuni şi alte zăcăminte ce se exploatează la suprafaţă, precum şi cele pentru realizarea lucrărilor miniere, subterane, de deschidere a zăcămintelor se amortizează în regim liniar. Amortizarea acestora se recuperează în maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

101

Cheltuielile aferente lucrărilor de modernizare se amortizează fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până a 10%. Dacă lucrările de modernizare se fac după expirarea acestei durate, se va stabili o nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică.

Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă de maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

De asemenea, recuperarea cheltuielilor privind reparaţiile de orice fel efectuate la mijloacele fixe se face prin includerea în cheltuielile de exploatare integral, la momentul efectuării, sau eşalonat, pe o perioadă de timp, cu aprobarea consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

Plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie, care sunt încadrate în grupa 5 de mijloace fixe „Animale şi plantaţii”, subgrupa 5.2 „Plantaţii”, sunt scutite de calculul amortizării şi de introducerea acesteia în cheltuielile de exploatare, astfel:

Până la trecerea pe rod, pentru plantaţiile tinere; Primii 5 ani, pentru plantaţiile de protecţie.

Duratele normale de utilizare a plantaţiilor tinere şi a plantaţiilor de protecţie cuprind şi duratele de scutire pentru care amortizarea aferentă nu se include în cheltuielile de exploatare. În acest caz, cota medie anuală de amortizare se determină în funcţie de durata normală de utilizare redusă cu perioada de scutire, în ani, pentru care nu se calculează amortizare.

3.1.2. Calculul amortizării:

Conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată prin Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997 şi a Hotărârii Guvernului nr. 909/29.12.1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, amortizarea mijloacelor fixe se stabileşte prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe şi se include în cheltuielile de exploatare.

Cota de amortizare (CA) se calculează astfel:

102

În cazul reevaluării mijloacelor fixe în baza unor acte normative, cota de amortizare se va calcula astfel:

Cota astfel calculată se va aplica asupra valorii rămase, actualizată.Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se înţelege:

a) Valoarea de intrare, reevaluată în baza unor prevederi legale exprese;b) Costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe achiziţionate cu titlu oneros;c) Costul de producţie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea

patrimonială;d) Valoarea actuală, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la

înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialişti şi cu aprobarea consiliului de administraţie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ, sau a ordonatorului de credite la instituţiile publice. La stabilirea valorii actuale se va ţine cont de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare şi de gradul de uzură a mijloacelor fixe primite;

e) Valoarea de aport acceptată de părţi, pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, pe baza prevederilor din statute sau contracte, determinată prin expertiză;

f) În cazul mijloacelor fixe cumpărate, cu durata normală de utilizare expirată, valoarea de intrare este dată de costul de achiziţie. Durata normală de utilizare, în care se va recupera valoarea de intrare, se stabileşte de către o comisie tehnică. În mod similar se va proceda şi în cazul mijloacelor fixe cu durata expirată, la care se fac cheltuieli de investiţii;

g) În cazul investiţiilor puse în funcţiune parţial sau total, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe, valoarea stabilită prin situaţiile de lucrări, la data punerii în funcţiune. Această valoare se consemnează în procesul-verbal de punere în funcţiune. La terminarea investiţiilor şi la trecerea lor în categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se majorează cu eventualele

103

cheltuieli efectuate între data punerii în funcţiune şi data întocmirii procesului-verbal de punere în funcţiune;

h) În cazul sondelor provenite din lucrări de foraj executate pentru explorări şi prospecţiuni geologice, care au dat rezultate şi urmează a fi folosite în scopuri de producţie, valoarea obţinută prin înmulţirea numărului de metrii ai adâncimii de la care se exploatează cu preţul mediu efectiv realizat per metru forat, în anul anterior trecerii în categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare săpate în condiţii asemănătoare. Pentru sondele de ţiţei şi gaze provenite din lucrările de foraj executate în vederea explorării şi prospecţiuni geologice, valoarea de intrare se stabileşte în mod similar;

i) Pentru mijloace fixe rezultate din lucrări miniere, executate pentru explorări şi prospecţiuni geologice, care au dat rezultate, totalul cheltuielilor efectuate în acest scop inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de producţie (dotare cu cale ferată, aeraj, alte dotări tehnice);

j) Pentru animalele de reproducţie, costul de producţie al animalelor pentru carne, la care se adaugă sporurile de preţ în funcţie de categoria biologică.

Ca urmare a actualizării valorii de intrare a mijloacelor fixe, cele a căror valoare de intrare este mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului vor fi menţinute în evidenţa contabilă ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Valoarea rămasă neamortizată se va recupera prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă de maximum 3 ani, cu aprobarea consiliului de administraţie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

După amortizarea completă, aceste mijloace fixe se scot din evidenţa mijloacelor fixe şi se trec la categoria de obiecte de inventar. La scoaterea din evidenţă se vor aplica regulile de casare a obiectelor de inventar.

Nu se trec la categoria de obiecte de inventar mijloacele fixe care nu au însuşiri comune obiectelor de inventar, cum ar fi: clădirile, construcţiile, mijloacele de transport etc. Acestea rămân în evidenţă ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar şi urmează regimul de scoatere din folosinţă şi de casare a mijloacelor fixe.

Amortizarea mijloacelor fixe se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcţionare.

Data punerii în funcţiune în vederea calculării amortizării se stabileşte astfel:

104

Mijloacele fixe independente, care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenţie, unelte, accesorii de producţie, mijloace de transport auto, animale) se consideră puse în funcţiune la data achiziţionării lor, pe baza procesului-verbal de recepţie;

Utilajele care necesită montaj, dar care nu necesită probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice se consideră puse în funcţiune la data terminării montajului, respectiv la data terminării construcţiei, pe baza procesului-verbal de recepţie;

Utilajele şi instalaţiile care necesită montaj şi probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice se consideră puse în funcţiune la terminarea probelor tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere în funcţiune;

Sondele folosite la extracţia ţiţeiului şi gazelor, sondelor de injecţie, precum şi sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate se consideră puse în funcţiune la darea lor în producţie, pe baza procesului-verbal final de constatare.

Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau date în locaţie de gestiune este în sarcina proprietarului acestora. Această amortizare se recuperează prin redevenţă, chirie sau prin preţul locaţiei.

Pentru dimensionarea amortizării ca element component al redevenţei, în cazul operaţiunilor de leasing, se aplică prevederile Legii nr. 15/1994, cu modificările ulterioare.

Amortizarea mijloacelor fixe date în folosinţă asocierilor în participaţie se calculează de asociatul care le are în patrimoniu şi se transmite asociatului care contabilizează operaţiunile asociaţiei, în vederea înregistrării pe cheltuieli.

Amortizarea cheltuielilor de investiţii şi a modernizărilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau date în locaţie de gestiune este în sarcina agentului economic care a efectuat investiţia. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare pe perioada iniţială a contractului de concesiune, închiriere sau locaţie de gestiune sau conform clauzelor contractuale.

La încetarea contractului de concesionare, închiriere sau locaţie de gestiune, valoarea investiţiilor, nediminuată cu amortizarea calculată, se cedează proprietarului, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

105

În procesul-verbal de predare-preluare a investiţiei se va menţine şi amortizarea calculată de beneficiar, pentru ca proprietarul să poată înregistra uzura corespunzătoare noii valori de intrare.

Agenţii economici sunt scutiţi de la calculul amortizării, în situaţii justificate, cu avizul Direcţiei generale a Finanţelor Publice şi Controlului Financiar de Stat pentru următoarele active corporale:

a) Minele trecute în conservare (pe o perioadă egală cu perioada de conservare) sau scoase definitiv din funcţiune (pentru perioada de funcţionare rămasă la data scoaterii lor din funcţiune), precum şi sondele de ţiţei şi gaze care nu se dau în producţie, la propunerea Agenţiei Naţionale pentru Resurse Minerale;

b) Mijloacele fixe din patrimoniul agenţilor economici trecute în conservare pe o durată mai mare de 30 zile;

c) Lucrările de îmbunătăţiri funciare şi de gospodărire a apelor, cu caracter general de deservire, destinate apărării împotriva inundaţiilor şi înlăturării excesului de umiditate, şi anume: diguri şi canale principale, de desecare, precum şi lucrările de combatere a eroziunii solului, de regularizare a scurgerii apelor pe versanţi şi de corectare a torenţilor, destinate apărării terenurilor agricole şi silvice şi obiectivelor social-economice din zona apărată, şenalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura căii ferate, drumurile, podurile, apeductele, precum şi celelalte căi de comunicaţie. Aceste active corporale nu sunt supuse amortizării dacă se află în administrarea societăţilor comerciale cu capital majoritar de stat sau a regiilor autonome şi care, potrivit legii, nu sunt încadrate în patrimoniul public.

Societăţile comerciale cu capital privat care realizează investiţii de natura activelor corporale prevăzute mai sus pot amortiza valoarea acestor active.

Justificarea trecerii în conservare a mijloacelor fixe se face în situaţia în care este îndeplinită una dintre următoarele condiţii:

La închiderea temporară a unor secţii de producţie din lipsa materiei prime;

Când pentru produsele care se realizează cu mijloacele fixe respective nu mai există cerere pe piaţă;

Când menţinerea în funcţiune a mijloacelor fixe respective nu se justifică din punct de vedere al randamentului şi al cheltuielilor de funcţionare pe o perioadă de timp limitată.

106

Trecerea în conservare a mijloacelor fixe, precum şi durata conservării, se fac cu aprobarea consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

Cheltuielile ocazionate de trecerea şi menţinerea î conservare a mijloacelor fixe sunt cheltuieli de exploatare, deductibile din punct de vedere fiscal.

Amortizarea aferentă perioadelor de scutire, pentru activele corporale de la literele a) şi b) de mai sus, va diminua capitalurile proprii, la data duratelor normale de utilizare prevăzute potrivit legii.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii de intrare a mijloacelor fixe, se va asigura recuperarea valorii neamortizate a acestora. Prin valoare neamortizată, în acest context, se înţelege diferenţa dintre valoarea de intrare a mijloacelor fixe şi valoarea amortizării, recuperată prin includerea în cheltuielile de exploatare, di care se deduc sumele rezultate în urma valorificării.

Diferenţa rămasă nerecuperată în urma valorificării se recuperează prin includerea în cheltuielile excepţionale, nedeductibile fiscal, pe o perioadă de maximum 5 ani, sau prin diminuarea capitalurilor proprii, cu respectarea dispoziţiilor legale.

Durat şi modul de recuperare a valorii nerecuperate a mijloacelor fixe se stabilesc de către consiliul de administraţie al agentului economic, respectiv de către responsabilului cu gestiunea patrimoniului, cu respectarea prevederilor legale.

3.1.3. Metode (regimuri) de amortizare:

Pentru evaluarea amortizării imobilizărilor corporale se pot folosi mai multe criterii, cum sunt: durata normală de utilizare (funcţionare) în cazul mijloacelor fixe; volumul activităţii şi rata dobânzii. Acest ultim criteriu era folosit pentru amortizarea terenurilor cu destinaţie economică, dar după 1 septembrie 1997 nu se mai practică.

3.1.3.1. Amortizarea în funcţie de durata normală de utilizare:

Durata de utilizare (funcţionare, folosinţă) a mijloacelor fixe se determină în ani de funcţionare şi variază în funcţie de natura bunurilor, iar aceasta poate fi: durată normală, durată consumată şi durata rămasă.

107

Duratele normale de utilizare (DNU) ale mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de 5 ani. Aceste durate normale se stabilesc pe baza unor determinări tehnice şi economice pe categorii de mijloace fixe. Aceasta asigură ca pentru aceeaşi categorie de mijloace fixe să se opereze de către toţi agenţii economici cu durată similară de folosinţă.

Duratele normale de funcţionare coincid cu duratele de amortizare în ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate în funcţie de experienţa furnizată de practică privind categoriile de imobilizări comparabile. În prezent, duratele normale de utilizare sunt stabilite conform Hotărârii Guvernului nr. 2139/2004 privind aprobarea clasificaţiei şi a duratelor normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

Durata de serviciu consumată (DSC) reprezintă perioada în ani de la punerea în funcţiune până la un moment dat.

Durata de serviciu rămasă sau durata normală de utilizare rămasă (DUR) exprimă perioada în ani cât mijlocul fix mai poate funcţiona până la scoaterea din funcţiune, ţinând seama de uzura lui.

Prin însumarea duratei de serviciu consumate cu durata de utilizare rămasă rezultă durata de serviciu estimată (DE), în funcţie de care se determină gradul de uzură fizică estimată în procente (U ) prin relaţia:

Pentru mijloacele fixe intrate după 31 decembrie 1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite în catalogul mai sus menţionat.

În ţara noastră, unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi cu caracter economic amortizează mijloacele fixe utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: amortizarea liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.

Amortizarea liniară (constantă) se bazează pe ipoteza unei deprecieri sau a unei utilizări repartizate în timp în mod regulat şi constă în calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în ani.

Relaţiile de calcul a amortizării proprii acestei metode sunt:

108

1. Amortizarea anuală = Valoarea contabilă * Rata anuală a amortizării (Anuitatea amortizării) de intrare (Cota sau norma medie

anuală de amortizare)

2.

Pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim liniar.

Utilizarea regimului liniară se aprobă de consiliul de administraţie al agentului economic, respectiv de responsabilului cu gestiunea patrimoniului, la data punerii în funcţiune.

O problemă a calculului amortizării este aceea în care, în cursul anului se produc intrări şi ieşiri de active imobilizate. Deci, rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcţie de durata efectivă de folosire, care este mai mică de 12 luni sau 360de zile. Este problema denumită în literatura de specialitate prorata temporis a amortizării.

Prorata se poate calcula în funcţie de zile, luni şi semestru folosire.Dacă se ia în considerare luna, la intrare se ia în calcul luna următoare

celei de intrare, indiferent de ziua când se produce operaţia, iar la ieşire se exclude luna următoare celei de ieşire. Dacă intră în rol semestrul, pentru intrări se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizării anului de intrare, iar în cazul ieşirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizării anului de ieşire privind mijloacele fixe în cauză.

Pentru modelul contabil românesc, fără ca prorata amortizării să fie formalizată în mod expres, sensul în care poate fi interpretată se poate desprinde din Ordinul nr. 16805/30.12.1994 al Ministerului Finanţelor şi Comisia Naţională de Statistică. În concordanţă cu acest ordin, valoarea medie anuală a mijloacelor fixe intrate (Vmai) sau ieşite (Vmae) se determină pe baza relaţiei:

unde: Vi(e) – valoarea contabilă de intrare a mijloacelor fixe intrate

(Vi) sau valoarea contabilă a mijloacelor fixe ieşite (Ve);

109

T – numărul de luni întregi, din luna următoare celei de intrare a mijloacelor fixe până la sfârşitul anului, respectiv, numărul de luni întregi, din luna următoare celei de ieşire a mijloacelor fixe până la sfârşitul anului.

Urmare la precizările de mai sus, prorata amortizării se calculează în raport de luna următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieşirea.

Faţă de interpretarea de mai sus, se poate desprinde o a doua pornind de la precizările făcute în normele de aplicare a Legii nr. 15-1994 cu privire la documentele de recepţie a mijloacelor fixe puse în funcţiune. Precizările care se fac în acest sens sunt „de la data achiziţionării”, „de la data terminării construcţiei” etc. În consecinţă, prorata amortizării se calculează în funcţie de numărul de zile de folosire în cursul anului.

Problema modului de calcul a proratei amortizării rămâne deschisă, însă ea are efecte asupra mărimii amortizării şi, implicit, asupra impozitării profitului. În condiţiile în care o întreprindere poate glisa pentru o variantă sau alta, impunerea fiscală trebuie adoptată în mod corespunzător.

Metoda amortizării liniare este uşor de utilizat, dar aspectul său simplificator o expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constatată pe tot parcursul vieţii sale. Această metodă nu ţine cont nici de scăderea capacităţii de producţie, nici de creşterea în timp a cheltuielilor de întreţinere datorate uzurii .

Amortizarea degresivă are ca efect înscrierea în cheltuieli a unei amortizări mai mari în cursul primelor exerciţii de utilizare a mijlocului fix, î raport cu amortizarea corespunzătoare exerciţiilor ulterioare. Justificarea economică a acestei metode este dată, pe de o parte, de faptul că deprecierea pentru unele mijloace fixe este mai are în cursul primelor exerciţii, iar pe de altă parte, de constatarea că acestea au capacitatea de serviciu mai mare în primii ani de viaţă, după care ele antrenează cheltuieli din ce în ce mai mari.

Amortizarea degresivă se poate calcula: fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constantă; fie, mai ales, prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresivă

(descrescătoare).Prin aplicarea celei de-a doua variante (cazul cvasigeneralizat), baza

amortizării este valoarea netă contabilă (VNC). Conform acestei variante,

110

tabloul de amortizare se prezintă astfel (după Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, volumul II, Editura Economică, 1998):

Anul Baza de amortizare(VNC)

Anuitatea Amortizarea cumulată

Valoarea netă contabilă (VNC)

1 V V*t V*t V – V*t = V*(1-t)

2 V*(1-t) V*t*(1-t) V*t + V*t*(1-t) V*(1-t) – V*t*(1-t) = V*(1-t)2

… … … … …

n V*(1-t)n-1 V*t*(1-t)n V*(1-t)n

Relaţiile de calcul prezentate mai sus sunt aplicabile în situaţia în care s-ar dori ca bunul să fie „complet” amortizat pe cale degresivă. Totuşi, prin aplicarea acestei metode, amortizarea completă este practic imposibilă, deoarece cumulul amortizărilor nu va fi niciodată egal cu valoarea de intrare a bunului (sau valoarea contabilă V), iar valoarea netă contabilă (VNC) nu va fi niciodată nulă.

Metoda se constituie însă în bază pentru amortizarea degresivă fiscală. Aceasta este utilizată în multe ţări ale Europei continentale. Amortizarea degresivă fiscală are drept scop de a incita întreprinderile să modernizeze aparatul productiv. De notat, de asemenea, că în ţările dezvoltate, amortizarea degresivă este o variantă a amortizării accelerate.

În ţara noastră, amortizarea degresivă constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienţii următori:

a) 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 2 şi 5 ani;

b) 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 5 şi 10 ani;

c) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

Pentru această metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni folosire – nefolosire.

Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de consiliul de administraţie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

111

Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante:1. fără influenţa uzurii morale (AD1), pentru mijloacele fixe intrate în

funcţiune înainte de 31 decembrie 1993;2. cu influenţa uzurii morale (AD2), pentru mijloacele fixe intrate în

funcţiune după 31 decembrie 1993.Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare

degresivă, varianta AD1, se procedează astfel: în primul an de funcţionare, se aplică la valoarea de intrare (Vi) rata

anuală de amortizare degresivă (Ra), obţinută prin înmulţirea ratei anuale de amortizare liniară (Ra) cu un coeficient de multiplicare (K) care poate fi 1,5; 2,0 sau 2,5:

Ra = Ra * K

Amortizarea anuală degresivă = Ra * Vi

pentru anii următori, se aplică aceeaşi rată anuală, dar de fiecare dată la valoarea rămasă. Acest calcul se continuă până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcţionare rămasă. Din acel an până la expirarea duratei normale de funcţionare, se trece la amortizarea anuală liniară.

Amortizarea degresivă, varianta AD2, conţine influenţa uzurii morale care acţionează asupra mijloacelor fixe şi care se reflectă în calculul amortizării anuale.

Varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, diferenţa în ani reprezentând influenţa uzurii morale.

Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcţionare de până la 5 ani inclusiv nu se aplică regimul de amortizare degresivă, varianta AD2. pentru aceste mijloace fixe amortizarea se va calcula utilizând varianta AD1.

Pentru calculul amortizării în varianta AD2 se utilizează formulele:1) Rata medie anuală de amortizare degresivă (Ra):

Ra = Ra * K unde:

112

Ra – rata anuală de amortizare liniară; K – coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare de

amortizare (1,5; 2,0; 2,5).2) Durata de utilizare aferentă regimului liniar recalculată (DUR) în

funcţie de rata medie anuală de amortizare degresivă:

3) Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI):

DUI = DNU – DUR

4) Durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD):

DUD = DUI – DUR

5) Durata de utilizare pentru amortizare în regim liniar (DUL):

DUL = DUI – DUD

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcţionare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.

Valoarea rămasă după primul an de funcţionare se recuperează prin includerea în cheltuielile de exploatare în regim liniar, în funcţie de durata de utilizare rămasă.

Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către organul teritorial al Ministerului Finanţelor, la propunerea consiliului de administraţie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, pe baza unei documentaţii de fundamentare.

Documentaţia de fundamentare trebuie să conţină datele din tabelul prezentat mai jos, pe baza cărora se stabileşte punctajul necesar pentru eliberarea aprobării de utilizare a regimului de amortizare accelerată.

113

TABEL – ANEXĂla Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind

amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale,modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997

Nr. crt.

Specificaţie Rezultat

e

Punctaj Nivel de deducere

admis (%)Fără amort. accelerată

Cu amort. accelerată

0 1 2 3 4 5

A. Date de prezentare

1. Venituri din exploatare – total *

2. Cifra de afaceri *

3. Capitalul propriu *

4. Capitalul permanent *

5. Active fixe (active corporale) *

6. Active circulante *

7. Cheltuieli de exploatare – total *

8. Cheltuieli de exploatare aferente cifrei de afaceri din care: fără amortizare accelerată cu amortizare accelerată

9. Profit brut fără amortizare accelerată cu amortizare accelerată

10. Profit net fără amortizare accelerată cu amortizare accelerată

B. Indicatori de eficienţă economică

11. Rata capitalului Capital propriupropriu faţă de = ------------------- * 100 activele fixe Active fixe

10 10 -

114

12. Rata capitalului Capital permanentpermanent faţă = ---------------------- * 100de activele fixe Active fixe

5 5 -

13. Rata de imobilizare Active fixe * 100a activelor fixe Active totale

5 5 -

14. Rata activelor fixe, din care: fără amortizare Profit brut * 100

accelerată Active fixe cu amortizare Profit brut * 100 accelerată Active fixe

20

-

-

10

-

50

15. 24 24 -

C. Indicatori de eficienţă financiară

16. Rata rentabilităţii, din care: fără amortizare Profit net * 100

accelerată Capital propriu cu amortizare Profit net * 100 accelerată Capital propriu

16

-

-

8

-

50

17. Rata rentabilităţii veniturilor, din care: fără amortizare Profit brut * 100

accelerată Cifra de afaceri cu amortizare Profit brut * 100 accelerată Cifra de afaceri

10

-

-

5

-

20

18. Rata rentabilităţii resurselor, din care: fără amort. Profit brut * 100

accelerată Chelt. de exploatare afer. cifrei de afaceri

cu amort. Profit brut * 100 accelerată Chelt. de exploatare afer. cifrei de afaceri

10

-

-

5

-

50

Total punctaj 100 72 28

Pentru calculul indicatorilor de eficienţă, în vederea stabilirii punctajului necesar, se vor folosi datele aferente anului de punere în funcţiune a mijloacelor fixe, astfel:

115

Datele din bugetul de venituri şi cheltuieli, când aprobarea se solicită în cursul trimestrului I al anului;

Datele din evidenţa contabilă pentru perioada încheiată, care vor fi extrapolate la nivel de an, în funcţie de media lunară a amortizărilor.

Documentaţia de fundamentare se depune la organul teritorial al Ministerului Finanţelor înainte de punerea în funcţiune a mijloacelor fixe în termen de maximum o lună de la punerea în funcţiune a acestora.

3.1.3.2. Amortizarea în funcţie de unităţile produse:

Acest tip de amortizare se utilizează în cazul clădirilor şi construcţiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi – pentru substanţe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări decât epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru decopertare. Calculul amortizării se face pe unitate de produs în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă.

Formulele de calcul folosite sunt:

şi A = Az * C

în care: Az – reprezintă amortizarea, în lei, pe 1.000 tone de rezervă

exploatabilă; Vr – valoarea contabilă de intrare a mijloacelor fixe intrate după

1.04.1992 şi valoarea rămasă reevaluată a mijloacelor fixe aflate în funcţiune la 1.04.1992;

R – rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă, în mii tone, existentă la începutul fiecărui exerciţiu financiar;

A – amortizarea anuală; C – extracţia anuală de substanţă minerală utilă, în mii tone.În situaţia clădirilor şi construcţiilor speciale ale unei incinte miniere care

deservesc mai multe mine, precum şi pentru clădirile şi construcţiile speciale ale instituţiilor de preparare cu exploatare independentă de exploatările miniere pe care le deservesc, amortizarea anuală se calculează pe baza relaţiilor:

116

şi

A = Az * C1R1 + C2R2 + … + CnRn în care: R1, R2,…, Rn - reprezintă rezerva exploatabilă a fiecărei mine deservită

de incinte centrală respectivă; C1, C2 ,…, Cn – extracţia anuală de substanţă minerală utilă pe fiecare

mină.Aşa cum se arată în Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului

imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată prin Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997, amortizarea pe unitatea de produs se recalculează:

din 5 în 5 ani la minele de cărbuni şi cariere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă;

din 10 în 10 ani la saline.Recalcularea se face anual în cazul în care intervin schimbări importante

(de minimum 10%) în volumul rezervelor exploatabile.

3.1.3.3. Alte metode de amortizare:

Amortizarea funcţională sau variabilă reflectă micşorarea valorii unui mijloc fix în funcţie de utilizarea sa. Ea permite o mai justă conectare a cheltuielilor cu veniturile. Costul de utilizare al imobilizărilor este repartizat proporţional cu activitatea. În funcţie de natura mijlocului fix, sunt utilizate diferite „unităţi” drept cheie (bază) de repartizare: numărul de articole fabricate, numărul de kilometrii parcurşi de autovehicule, numărul de ore-zbor pentru aeronave, numărul de ore funcţionare pentru maşini, utilaje şi instalaţii de lucru.

Exemplu: Să presupunem că un autoturism Dacia Break 1310 a fost cumpărat la un cost de achiziţie de 68.826.260 lei şi a fost prevăzută să parcurgă 100.000 km. Durata normală de utilizare este de 5 ani.

Amortizarea unitară (pe km) va fi:68.826.260 lei : 100.000 km = 688,2626 lei/km

Tabloul de amortizare se va prezenta astfel:

Anul Numărul de kilometrii parcurşi Amortizarea (lei)

1 15.000 10.323.939

117

2 45.000 30.971.817

3 20.000 13.765.252

4 15.000 10.323.939

5 5.000 3.441.313

Total 100.000 68.826.260

Metoda degresivă se poate aplica şi în alte variante decât cele două adoptate în România. Una din aceste metode este metoda dublului declin, potrivit căreia se dublează rata anuală liniară, care se aplică la valoarea rămasă de amortizat, cu respectarea condiţiei ca valoarea rămasă să nu fie redusă sub valoarea reziduală rămasă.

E xemplu: Presupunem acelaşi exemplu cu datele de mai sus, iar valoarea reziduală este 9.500.000 lei.

În acest caz, rata amortizării după media dublului declin este:

Ra =

Tabloul de amortizare se prezintă astfel:

Anul Amortizarea anuală (lei)

Amortizarea cumulată (lei)

Valoarea rămasă de amortizat (lei)

1 27.530.504 27.530.504 41.295.756

2 16.518.302 44.048.806 24.777.454

3 9.910.982 53.959.788 14.866.472

4 7.433.236 61.393.024 7.433.236

5 7.433.236 68.826.260 0

O altă variantă este metoda sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosinţă, denumită şi metoda bazei de calcul constante şi a ratelor de amortizare variabile sau metoda amortizării proporţionale cu ordinea numerică inversă a anilor sau încă metoda (sistemul) SOFTY (Sum OF The Years digits).

Aplicarea acestei variante presupune următoarele relaţii de calcul:a) Determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix

Exemplu: Dacă activul fix se foloseşte 5 ani, suma ansamblului este 1+2+3+4+5 = 15 ani;

118

b) Determinarea anuităţii amortizării. Pentru aceasta, trebuie calculată rata (cota) anuală a amortizării. Aceasta este, de fapt, o fracţie al cărei numitor este egal cu suma numerelor ce reprezintă anii de viaţă utilă şi al cărei numărător este egal cu numărul de ani de viaţă utilă ce au mai rămas de parcurs.Exemplu: Presupunem exemplul de mai sus, datele fiind aceleaşi.Tabloul de amortizare se prezintă astfel:

Anul Rata amortizării Amortizarea (lei)

1 5/15 68.820.260 * 5/15 = 22.940.087

2 4/15 68.820.260 * 4/15 = 18.352.069

3 3/15 68.820.260 * 3/15 = 13.764.052

4 2/15 68.820.260 * 2/15 = 9.176.035

5 1/15 68.820.260 * 1/15 = 4.588.017

Total 68.820.260

Această metodă este aplicată cu predilecţie în Statele Unite. În Franţa, ea este puţin răspândită deoarece ea nu este recunoscută prin reglementarea fiscală.

Dacă se schimbă ordinea de luare în calcul a ratelor de amortizare, se ajunge la metoda amortizării progresive sau crescătoare.

Exemplu: În primul an de utilizare a autoturismului, anuitatea amortizării este egală cu: 68.820.260 * 1/15 = 4.588.017 lei.

O relaţie de calcul a anuităţii amortizării progresive (Aa) este şi cea de forma:

unde: - anul de folosire; T – durata normală de utilizare a mijlocului fix; VCI – valoarea contabilă de intrare.

Reluând exemplul de mai sus, în primul an de folosire anuitatea este:

119

Metoda amortizării progresive este rar şi limitat aplicată, fiind prezentată mai mult cu scop teoretic deoarece se consideră că ea răspunde doar în mod excepţional unei amortizări reale, justificate economic. Totuşi, ea se recomandă pentru amortizarea clădirilor, fiind foarte apropiată de uzura fizică reală a acestei structuri de mijloace fixe.

O altă metodă de amortizare poate fi considerată şi cea a inventarului, recomandabilă pentru acele active mai puţin scumpe şi cu durată de viaţă scurtă. Relaţia de calcul a amortizării în acest caz este de forma:

Deprecierea totală = Soldul iniţial + Intrări ale perioadei – Sold final

3.1.4. Calculul global al amortizării:

Metodele de amortizare prezentate anterior sunt opozabile într-un sistem de calcul structural în condiţiile în care obiectul amortizării se identifică cu obiectul singular sau complexul de obiecte prin care se delimitează unitatea de măsură şi evidenţă a mijloacelor fixe. Î situaţia în are în gestiunea întreprinderii există multe mijloace fixe, se pot utiliza metodele globale de amortizare, convergente şi complementare la cele prezentate.

Potrivit metodelor globale, amortizarea anuală şi liniară se calculează utilizând rata globală a amortizării (norma medie unică de amortizare – ), rată predeterminată la începutul exerciţiului luând în considerare valoarea medie anuală a mijloacelor fixe ( ) şi amortizarea totală (globală) – At, determinată prin planul de amortizare:

At = A1 + A2 +…+ An

Rata globală (norma medie) de amortizare se calculează pe fiecare grupă de mijloace fixe pentru care există cont sintetic de gradul II distinct, pe baza valorii medii anuale ( ) şi a ratelor (normelor) analitice (Na) de amortizare stabilite în funcţie de duratele de serviciu normale:

120

Valoarea medie anuală ( ) a mijloacelor fixe se determină prin relaţia:

= Vi + -

unde: Vi – valoarea contabilă de intrare a mijloacelor fixe existente la

începutul anului; - valoarea contabilă medie a mijloacelor fixe intrate în

cursul anului; - valoarea contabilă medie a mijloacelor fixe ieşite în cursul

anului.Valoarea medie anuală ( ) corespunde timpului, calculat în luni

întregi, în care mijloacele fixe vor fi folosite în decursul unui an în întreprinderi. Pentru mijloacele fixe existente în funcţiune la începutul anului şi care se folosesc până la sfârşitul anului, valoarea medie corespunde cu valoarea contabilă de intrare (Vi) a acestora.

Valoarea medie a mijloacelor fixe intrate ( ), respectiv ieşite ( ) în cursul anului se stabilesc prin relaţiile:

;

în care: T, T1 – reprezintă numărul lunilor de funcţionare, respectiv de

nefuncţionare până la finele anului; Vi, Ve – valoarea mijlocului fix intrat, respectiv ieşit din

gestiune în cursul anului.Amortizarea anuală efectivă (Ae) se poate calcula pornind de la rata

globală a amortizării ( ) şi soldul debitor al activelor imobilizate amortizabile la închiderea exerciţiului (Sd):

Ae = Sd *

Pentru ţara noastră, o asemenea metodă se poate corela cu programul de amortizare al exerciţiului depus la începutul exerciţiului, odată cu declaraţia de

121

venituri pentru exerciţiul financiar, depus la Direcţia Generală a Finanţelor Publice şi Controlului Financiar de Stat.

3.1.5. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale:

Amortizarea înseamnă o scădere treptată a valorii de intrare a imobilizărilor cu o sumă ce corespunde uzurii, trecerii timpului, progresului tehnic sau altor cauze, în vederea aducerii lor la valoarea reală. Deci, amortizarea reprezintă rectificarea valorii contabile a imobilizărilor cu deprecierea ireversibilă. Ea presupune două aspecte: pe de o parte, deprecierea valorii imobilizărilor şi, pe de altă parte, recuperarea acestei deprecieri din cheltuielile fiecărui exerciţiu.

Deoarece amortizarea este o cheltuială curentă, normală de exploatare, ea se va include în cheltuielile de exploatare, utilizând contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, cont de activ, care se debitează cu amortizarea inclusă în cheltuielile exerciţiului.

Din punct de vedere teoretic, înregistrarea amortizării în contabilitate se poate face prin metoda directă sau indirectă.

Metoda directă constă în micşorarea valorii de intrare a imobilizărilor prin creditul conturilor de imobilizărilor cu valoarea amortizării ce corespunde uzurii lor şi creşterea concomitentă a cheltuielilor de exploatare a exerciţiului în vederea recuperării acesteia:

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea = Mijloace fixeMetoda directă de înregistrare a amortizării nu este recomandată şi

practicată în metodologia contabilă din următoarele considerente:1) Creditarea conturilor de imobilizări, adică scăderea valorii de intrare,

ar duce la un moment dat la soldarea conturilor, ceea ce ar şterge orice urmă de existenţă valorică în scripte a imobilizărilor, se ajunge la o lipsă a controlului;

2) Valoarea de intrare constituie baza de calcul a amortizării, ceea ce impune menţinerea acestei valori, în vederea recuperării în cadrul duratei normale de utilizare a imobilizărilor;

3) Imobilizările corporale îşi păstrează nemodificată forma iniţială pe întreaga perioadă de funcţionare a lor;

4) Nu se cunoaşte valoarea amortizării.

122

De aceea, înregistrarea amortizării nu se face prin creditarea conturilor de imobilizări, ci în mod indirect prin creditarea unor conturi de „Amortizări”. În acest scop, pentru reflectarea amortizării imobilizărilor corporale se foloseşte din grupa 28 „Amortizări privind imobilizările” contul sintetic de gradul I 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”, care, la rândul lui, se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II conform diferitelor categorii de imobilizări corporale, după cum urmează:

2811 „Amortizarea amenajării terenurilor şi construcţiilor”; 2812 „Amortizarea instalaţiilor tehnice şi maşinilor”; 2813 „Amortizarea mobilierului şi altor imobilizări corporale”.

Aceste conturi de amortizări sunt conturi rectificative ale valorii imobilizărilor, iar din punct de vedere al funcţiei contabile, sunt conturi de pasiv.

Se creditează cu amortizarea aferentă imobilizărilor corporale în fiecare exerciţiu prin debitul contului 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, cu amortizarea transferată pentru imobilizările corporale utilizate în operaţii de participaţie, conform contractelor, în corespondenţă cu debitul contului 458 „Decontări din operaţii de participaţie”.

Se debitează la cesionare sau la scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale cu amortizarea aferentă acestora prin creditul conturilor de imobilizări corporale.

Soldul creditor arată amortizarea aferentă imobilizărilor corporale existente în gestiune.

Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor corporale se prezintă schematic astfel:

1) Trecerea pe cheltuieli a amortizării:

6811 = 281 „Cheltuieli de exploatare privind „Amortizări privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale”

2) Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale scoase din gestiune sau vândute:

2811 = %„Amortizarea amenajării 2111.2 „Amenajări de terenuri”

123

terenurilor şi construcţiilor” 2112 „Construcţii”

2812 = 212„Amortizarea instalaţiilor „Instalaţii tehnice” tehnice şi maşinilor”

2813 = 213„Amortizarea mobilierului „Alte instalaţii, utilajeşi altor imobilizări corporale” şi mobilier”

3.2. Amortizare contabilă şi amortizare fiscală

Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Termenii în care este rezolvată îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agenţilor economici, implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil şi în valoarea luată în calculul amortizării.

Durata de amortizare este estimată pentru întreprindere şi, în principiu, ea trebuie să coincidă cu durata utilă, adică durata economică de viaţă a bunului, care reprezintă durata în care bunul poate asigura întreprinderii o structură a costurilor produselor, serviciilor care să o facă competitivă în faţa concurenţei. O perioadă prea scurtă înseamnă încorporarea în costuri a unei părţi mai mari decât necesarul de amortizat, deci o povară consimţită pentru costuri care diminuează competitivitatea întreprinderii până la anulare. De asemenea, o perioadă prea lungă înseamnă privarea de potenţialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluţiile tehnice susceptibile de a ameliora productivitatea, implicit a micşora costurile şi de a menţine competitivitatea.

Principial, durata de amortizare este în funcţie de durata de viaţă economică a mijlocului fix. Aceasta exprimă perioada în care un mijloc fix se aşteaptă să fie utilizat din punct de vedere economic, sau numărul de unităţi de producţie sau similare care se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea mijlocului fix.

Această apreciere generală se nuanţează deoarece în cele mai multe cazuri alegerea duratei de amortizare este o problemă de optimizare care pendulează între interesul competiţional al întreprinderii, în cadrul concurenţei, şi cel de finanţare a reproducţiei imobilizărilor. Cine doreşte să fie competitiv trebuie să aibă acces la potenţialul ştiinţific şi tehnologic, ori durata de amortizare

124

reprezintă o opţiune care se înscrie în această cerinţă. Dar, înscrierea în competiţie nu poate neglija problema constituirii în plan financiar a amortizării ca o resursă de finanţare. Amortizarea este un element component al capacităţii de autofinanţare a întreprinderii.

Pe lângă interesul competiţional şi cel financiar, trebuie evidenţiat şi interesul fiscal al statului, implicit al întreprinderii ca subiect al impunerii. Nu există în toate cazurile o concordanţă între durata de amortizare contabilă şi cea fiscală. Dar acesta nu înseamnă că întreprinderea nu poate reţine o durată de amortizare diferită de cea fiscală, care să ţină seama de condiţiile specifice de exploatare, dar, mai ales, de interesul economic privind alocarea asupra rezultatului exerciţiului.

Starea conflictuală prezentată se rezolvă în cele mai multe cazuri prin folosirea de către administraţia fiscală, cu titlu indicativ, a mai multor rate anuale de amortizare corespunzătoare unei durate normale de utilizare. În raport de aceste durat este acceptată anuitatea amortizării deductibilă fiscal. O asemenea măsură nu poate şi nici nu trebuie să suprime politica economică a unei întreprinderi privind amortizarea imobilizărilor.

În mod concret, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu măsurate, în funcţie de experienţa furnizată de practica privind categoriile de imobilizări amortizabile. Totodată, în termeni economici o asemenea durată exprimă perioada de timp în care activele amortizabile aduc servicii unei întreprinderi. Ea este diferită de durata de viaţă fizică a activelor.

Factorii care determină durata normală de utilizare sunt: Deteriorarea fizică care stabileşte limita maximă pentru durata de

serviciu; Uzura morală sau desuetudinea activelor imobilizate datorită noilor

tehnologii care scurtează durata de utilizare a acestor active înainte de epuizarea duratei fizice;

Neadecvarea unor active în raport cu modificările intervenite în profilul şi creşterea capacităţii întreprinderii.

Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat şi centralizat. Desigur, fiecare opţiune are motivaţia sa. Astfel, stabilirea descentralizată porneşte de la realitatea că mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu în funcţie de condiţiile utilizate în întreprinderi, concretizate în gradele diferite de deteriorare fizică, programe diferite de reparaţii şi mediu

125

diferit de exploatare. La acestea se adaugă opiniile diferite despre desuetudinea mijloacelor fixe şi concepţia potrivit căreia amortizarea este o problemă de alocare şi, în consecinţă, durata normală de utilizare trebuie să fie egală cu durata economică de utilizare.

Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care să tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizărilor. De aceea, duratele apreciate de întreprinderi trebuie să fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta această problemă, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe cazuri durate fiscale, care diferă de duratele contabile. De exemplu, în S.U.A., sistemul actual de amortizare fiscală se distinge de amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor de serviciu (mai scurte).

Stabilirea centralizată este o rezolvare prin hotărâre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în funcţie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul uşor corosiv şi mediul puternic corosiv.

Potrivit experienţei din ţara noastră, încadrarea mijloacelor fixe în una dintre condiţiile speciale prezentate se face de către comisiile tehnice de specialitate şi se aprobă de consiliul de administraţie al agenţilor economici. Componenţa comisiilor tehnice de specialitate este stabilită de consiliul de administraţie al agenţilor economic.

Stabilirea centralizată a duratelor normale de funcţionare circumscrie controlul fiscal numai la simpla constatare a respectării acestor durate ca durate de amortizare, implicit în determinarea amortizării contabile şi fiscale.

În ţara noastră, duratele normale de utilizare sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de 5 ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani aferente regimului de amortizare liniar.

Forma centralizată de stabilire a duratelor normale de utilizare reprezintă o metodă care poate fi reţinută pasager. Într-o economie de tranziţie, pentru anumite segmente, inclusiv amortizarea imobilizărilor, problemele pot fi rezolvate la nivel macroeconomic şi la comandă. În schimb, într-o economie de piaţă, amortizarea reprezintă, prin excelenţă, o problemă înscrisă şi rezolvată prin prisma strategiei întreprinderii. De aceea, teoria modernă tratează

126

amortizarea ca o alocare, înscrisă în parametrii eficienţei economice, a costului imobilizărilor asupra costului produsului fabricat.

Prin activitatea lor, întreprinderile urmăresc să realizeze profit şi să satisfacă necesităţile unei anumite grupe de cumpărători. Nerealizarea, chiar şi numai temporară, a unuia dintre aceste ţeluri trebuie să ducă la dispariţia întreprinderilor de pe piaţă. Raportată la obiectivele anterioare, fiecare întreprindere trebuie să aibă propria sa strategie de gestiune a resurselor, implicit gestiunea mijloacelor fixe prin duratele normale de utilizare.

Intervenţia guvernului prin mecanismul unor norme centralizate nu satisface nici unul din obiectivele (ţelurile) urmărite şi prezentate anterior. Se prevede faptul că implicaţiile amortizării prin duratele centralizate de amortizare asupra costurilor duc la diminuarea capacităţii competiţionale a tuturor întreprinderilor ţării respective pe pieţele mondiale. Delimitarea graniţelor şi globalizarea pieţelor impun armonizarea mecanismelor de gestiune a resurselor.

În ceea ce priveşte regimul de amortizare, este cunoscut faptul că se pot folosi metoda amortizării liniare, metoda amortizării degresive şi metoda amortizării accelerate. Dintre aceste metode, se apreciază că metoda amortizării liniare asigură calculul unei mărimi raţionale şi economice a amortizării alocate înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. În consecinţă, orice sumă peste sau sub amortizarea liniară reprezintă o structură de amortizare derogatorie intrată sub incidenţa diferenţelor dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvată în moduri diferite.

Cel de-al treilea termen al raportului amortizare – fiscalitate, valoarea luată în calculul amortizării, aceasta este, de regulă, valoarea contabilă de intrare bazată pe costul istoric sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situaţiile financiare ale întreprinderii, mai puţin valoarea reziduală. Deoarece valoarea reziduală a unei imobilizări este adesea nesemnificativă, ea poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile.

Cei trei termeni ai raportului amortizare – fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare şi valoarea amortizabilă, au rezolvări diferite în ţările care pot constitui sistem de referinţă.

Astfel, în S.U.A., sistemul actual de amortizare fiscală, denumit „MACRS” (Modified Accelerated Cost Recoverty System), diferă de amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive şi omiterea valorii reziduale la calculul amortizării anuale.

127

Activele fixe corporale sunt împărţite în categorii distincte în funcţie de durata fiscală de serviciu: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 271/2, 311/2 ani (ultimele două grupe pentru clădiri rezidenţiale şi nerezidenţiale). Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt:

Metoda degresivă cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe care se încadrează în grupele 3, 5, 7 şi 10 ani;

Metoda degresivă cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe care se încadrează în grupele 15 şi 20 ani;

Metoda liniară pentru activele din ultimele din ultimele două grupe (271/2 şi 311/2 ani).

În plus, amortizarea fiscală se calculează pentru o jumătate de an în primul an, indiferent de data achiziţiei şi, deci, intervalele de timp de mai sus se măresc cu un an.

În Marea Britanie, amortizarea fiscală permisă de Inland Revenue se bazează pe metoda degresivă, cu aplicarea unei rate de 25% din valoarea imobilizărilor. Mai mult, în perioadele de hiperinflaţie, amortizarea fiscală pentru utilaje şi instalaţii poate ajunge până la 100% din costul de achiziţie din anul în care a avut loc intrarea.

Cele două exemple prezentate arată faptul că amortizarea contabilă nu este influenţată de existenţa amortizării fiscale. În schimb, în ţările din Europa continentală, amortizarea fiscală este o condiţie şi o formă a deductibilităţii fiscale a amortizării.

În acest sens, s-au conturat două metode: metoda amortizării derogatorii şi metoda de subactivitate. Metoda amortizării derogatorii consideră că diferenţa dintre amortizarea degresivă (fiscală) şi amortizarea liniară (contabilă), considerată economică, reprezintă o amortizare derogatorie intrată sub incidenţa diferenţelor temporare între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. În mod corespunzător, în contabilitate, pentru a răspunde la această problemă se operează cu structura de provizioane reglementate. Pe această cale, folosind impozitul amânat, se conciliază raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Constituirea provizionului reglementat în acest sens reprezintă o abatere de la spiritul imaginii fidele ca dimensiune fundamentală a contabilităţii.

Metoda amortizării de subactivitate porneşte de la premisa potrivit căreia întreprinderea consideră că orice regim de amortizare adoptat reprezintă tiparul economic de estimare a deprecierii, fără a constitui un criteriu pentru

128

distincţia între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală. În aceste condiţii, criteriul adoptat pentru diferenţiere este cel al gradului de utilizare a imobilizărilor. Astfel, potrivit acestei metode, gradul de deducere a amortizării la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este în funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază care definesc activitatea agenţilor economici.

Această metodă s-a aplicat şi în România până în anul 1997, a fost abandonată odată cu apariţia Ordonanţei Guvernului nr. 54/1997 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 15/1994, dar a fost reintrodusă prin Ordonanţa Guvernului nr. 4/10.03.1998 privind reglementarea amortizării activelor corporale pentru anul 1998, un act normativ cu caracter temporar care s-a aplicat numai în cursul anului 1998 şi potrivit căruia „includerea în cheltuielile de exploatare a amortizării mijloacelor fixe, aflate în patrimoniul agenţilor economici la 31 decembrie 1997, se face în funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe”.

Diferenţele de amortizare rezultate ca urmare a aplicării gradului de utilizare au fost evidenţiate în cheltuielile excepţionale ale societăţilor comerciale, fără să fi fost luate în calcul la determinarea profitului impozabil anual. Această soluţie nu era în concordanţă cu principiile contabilităţii deoarece:

Prelevarea amortizărilor exerciţiului este dedusă di rezultat; Amortizarea aferentă imobilizărilor trebuie să fie repartizată în mod

sistematic pe fiecare exerciţiu financiar, pe durata de utilizare a mijlocului fix;

Prin gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază, amortizarea din „cost al perioadei” este transformată proporţional (în limita gradului de utilizare) în „cost al produsului” şi în „cost al perioadei” pentru partea inclusă în cheltuieli excepţionale. Transformarea în cost al produsului înseamnă o a doua recunoaştere ca activ, prima în valoarea imobilizării amortizabile, a doua sub forma producţiei de imobilizări şi stocuri.

Această ultimă disfuncţionalitate s-a „rezolvat” prin prevederea conform căreia diferenţa de amortizare rezultată ca urmare a aplicării gradului de utilizare a mijloacelor fixe de bază se evidenţia în debitul contului de ordine şi evidenţă 8045 „Amortizarea mijloacelor fixe aferentă gradului de neutilizare”. La expirarea duratei normale de funcţionare a mijloacelor fixe, diferenţa se introduce în cheltuielile de exploatare eşalonat pe o perioadă de maximum 5 ani,

129

fără a fi deductibilă din punct de vedere fiscal. Această „rezolvare” a multiplicat derogările de la principiile contabile deoarece amortizarea este repartiţia valorii amortizabile pe durata de utilizare normală, deci amortizarea nu se face în afara utilizării, când mijlocul fix este scos din funcţiune. După 1 ianuarie 1999, nu s-a mai utilizat această metodă la noi în ţară.

3.3. Deprecierea prin provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale. Evaluare şi măsurare

3.3.1. Definiri şi delimitări:

Provizioanele reprezintă cote-părţi prelevate din rezultate pentru a finanţa ulterior deprecierea ireversibilă a unui element de activ, precum şi a pasivelor, pentru care suma sau perioada în care va apărea o cheltuială nu este sigură. O altă definiţie este şi cea potrivit căreia provizioanele reprezintă provizii (rezerve) care se constituie în exerciţiile curente pe seama riscurilor posibile, obiective şi subiective, ce apar în perioada următoare ca urmare a deprecierii elementelor patrimoniale.

Dacă facem recurs la literatura franceză, definiţia provizioanelor sintetizează foarte bine caracteristicile acestora: provizioanele rezidă în constatarea contabilă fie a unei deprecieri de valoare a unui element de activ, fie a unei creşteri de pasiv exigibil pe o perioadă mai lungă sau mai puţin lungă, precisă în ceea ce priveşte natura sa, dar incertă în ceea ce priveşte realizarea sa, pe care elemente survenite sau aflate în curs de realizare le fac previzibile la data închiderii conturilor anuale.

Se constată, conform acestei definiţii, existenţa a două categorii de provizioane: provizioane pentru deprecieri şi provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. Normele fiscale fac să apară şi o a treia grupă de provizioane, şi anume provizioanele reglementate, care nu fac obiectul definiţiei anterioare. Spre deosebire de acestea, provizioanele pentru depreciere şi cele pentru riscuri şi cheltuieli apar ca o consecinţă a aplicării principiului prudenţei cu ocazia evaluării de bilanţ, conturile anuale trebuind să redea o imagine fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a rezultatelor.

Conceptul de provizion este pretabil la două interpretări, şi anume:1. interpretare contabilă, adică operaţiunea prin care se constată, se

calculează deprecierea elementelor patrimoniale, datorită unor factori

130

latenţi, ce nu se manifestă, dar se pot manifesta, a unor cauze altele decât timpul, ale căror efecte nu sunt ireversibile;

2. interpretare economică, fiind o cheltuială în momentul constituirii, respectiv un venit în măsura în care rămân fără obiect. Deci, provizioanele au corespondent atât în conturile de cheltuieli, cât şi în cele de venituri.

Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ corespund pierderilor de valoare (minusurilor de valoare) susceptibile de a afecta un element de activ individualizat. Provizioanele pentru depreciere constată un minus de valoare rezultat din cauze a căror efecte nu sunt considerate, cel puţin pentru moment, ireversibile. Obiectul acestei categorii de provizioane îl constituie elementele de activ neamortizabile, în principal terenuri, titluri financiare, stocuri, creanţe incerte şi titluri de plasament.

Constituirea provizioanelor pentru depreciere este legată de aplicarea unuia dintre principiile contabile fundamentale privind organizarea şi conducerea contabilităţii, respectiv a principiului prudenţei. Potrivit acestui principiu, orice pierdere de valoare cu caracter reversibil ce afectează bunurile, creanţele şi titlurile de valoare se înregistrează sub forma unui provizion pentru depreciere.

Aplicarea principiului prudenţei în contabilitatea întreprinderilor implică: necesitatea dezvoltării pe analitice a provizioanelor deoarece se

constituie pentru obiecte bine determinate (detalierea doar pe feluri de provizioane nefiind suficientă);

o atenţie deosebită la conectarea provizioanelor cu cheltuielile implicate de natura acestora, respectiv cheltuieli de exploatare, financiare sau excepţionale;

necesitatea explicitării detaliate în anexe a informaţiilor referitoare la provizioane.

Deşi amortizarea şi provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ, reprezentând deprecieri sau pierderi de valoare, sunt o consecinţă a aplicării aceluiaşi principiu al prudenţei, între ele există totuşi o delimitare clară. Dacă din punct de vedere al modalităţii de înregistrare între cele două structuri există asemănări, deosebirea apare mai întâi din punct de vedere al domeniului de aplicare. Astfel, provizioanele pentru depreciere se aplică în cazul deprecierilor cu caracter reversibil, în care există posibilitatea revenirii la valoarea iniţială a bunului, pe când amortizarea se va practica pentru bunurile a căror minus de

131

valoare este definitiv, ireversibil. Şi, cum reversibilitatea pierderilor de valoare este caracteristică mai ales activelor nesupuse amortizării (terenuri, titluri financiare, stocuri, creanţe şi titluri de plasament), acestea vor face obiectul provizioanelor pentru deprecierea elementelor de activ, pe când imobilizările necorporale şi cele corporale (cu excepţia terenurilor) fac obiectul amortizării.

Apoi, apar deosebiri şi în ceea ce priveşte momentul când se calculează amortizarea şi provizioanele pentru depreciere. Astfel, amortizarea poate fi calculată apriori deoarece corespunde unei deprecieri previzibile şi are caracter definitiv, determinat de utilizarea în timp (apar uzura fizică şi cea morală ca urmare a progresului tehnic). Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ nu pot fi calculate decât posteriori, nefiind previzibile la intrarea în patrimoniu, ele fiind determinate numai de constatarea deprecierii reversibile.

Trebuie remarcat faptul că se pot constata deprecieri de natură reversibilă şi la imobilizările amortizabile, dar în acest caz ele sunt cel mai adesea de natură excepţională, pe când deprecierile elementelor de activ neamortizabile sunt în general legate de activitatea curentă a întreprinderii.

Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ reprezintă o replică a efectului desincronizării propriu contabilităţii bazată pe costul istoric. Un asemenea efect este determinat de faptul că la intrare elementele patrimoniale sunt exprimate în unităţi de măsură care nu au aceleaşi valori cu cele de la inventariere. La intrare, valorile sunt bazate pe costul istoric, pe când la inventariere sunt exprimate în funcţie de preţul actual. Se creează astfel o desincronizare în timp între intrarea şi existenţa valorilor în patrimoniul întreprinderii, cu implicaţii asupra menţinerii puterii de finanţare a capitalurilor proprii. O asemenea ruptură este corijată, în parte, şi prin mecanismul provizioanelor pentru deprecieri.

De altfel, provizioanele pentru deprecierea activelor pot fi privite sub două aspecte: ca elemente substractive de activ sau ca elemente ale autofinanţării întreprinderilor. În primul caz, provizioanele pentru depreciere vor corecta în bilanţ costul istoric al fiecărui element de activ, oferind informaţii asupra valorii nete, reale a acestora, iar în cea de-a doua situaţie, deprecierile vor conduce la reducerea excedentului brut de exploatare, putând fi considerate ca şi componente ale resurselor durabile.

Deprecierea activelor este constatată în contextul lucrărilor de închidere a exerciţiului, la inventariere. Atunci se constituie, pe seama cheltuielilor, provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor nesupuse amortizării. În

132

perioadele următoare, la finele fiecărui exerciţiu, provizioanele constituite la sfârşitul anului precedent sau în cursul anului se analizează şi se regularizează astfel:

a) dacă deprecierea este mai mare decât provizionul constituit, se formează un provizion suplimentar;

b) dacă deprecierea constatată este mai mică decât provizionul constituit, diferenţa se deduce din provizion şi se înregistrează la venituri;

c) cu ocazia anulării unui provizion devenit fără obiect, ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor se înregistrează la cheltuieli, iar provizionul constituit la venituri.

Din categoria provizioanelor pentru deprecierea elementelor de activ fac parte şi provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor, care, la rândul lor, se detaliază în provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale, provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs şi în provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare.

Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale se pot constitui atât pentru deprecierea valorii terenurilor, cât şi pentru deprecierea mijloacelor fixe. Mijloacele fixe sunt active imobilizate amortizabile şi, în principiu, pentru această structură bilanţieră nu operează provizioanele pentru depreciere. Amortizarea este o consecinţă a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile.

Totuşi, aşa cum se arată în Standardul de Contabilitate Internaţional nr.16, „dacă utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni inferioară valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală, diferenţa fiind înregistrată imediat în rezultate”.

O interpretare mai nuanţată se poate afla din consultarea modelului contabil francez. În acest sens, se prevede că:

a) Dacă deprecierea este ireversibilă sau judecată definitiv, se procedează la modificarea planului de amortizare, înregistrându-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepţionale;

b) Dacă deprecierea este reversibilă sau nu este judecată ca definitivă, se constituie un provizion pentru depreciere.

În sensul acestei prevederi, o rezolvare concretă este instrumentată prin „Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului” aplicată

133

în contabilitatea din România. Aşa cum se arată în aceste norme, evaluarea imobilizărilor la inventar se efectuează la valoarea rămasă neamortizată, cu excepţia celor constatate ca fiind depreciate, care se evaluează la valoarea actuală (în funcţie de preţul pieţei, starea lor fizică, precum şi de utilitatea lor în cadrul unităţii).

În cazul mijloacelor fixe, corectarea valorii contabile se face fie prin înregistrarea unei amortizări excepţionale – în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, definitivă (caz tipic pentru mijloacele fixe propuse pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe – în cazul în care se constată o depreciere relativă (reversibilă) ca urmare a unor cauze cum sunt:

apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut cont cu ocazia amortizării;

supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia reevaluării lor;

lipsa de utilitate a cestora pentru întreprindere în momentul inventarierii (aflate în conservare, neutilizabile pentru activitatea desfăşurată în momentul inventarierii);

alte cauze care determină o evaluare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea figurează în contabilitate.

3.3.2. Evaluare şi contabilizare:

În principiu, deprecierea imobilizărilor corporale se evaluează ca diferenţă între valoarea contabilă de intrare (de la prima înregistrare), bazată pe costul istoric, şi valoarea de inventar, bazată pe valoarea actuală:

Deprecierea constatată = Valoarea contabilă – Valoarea de inventar la inventar în exerciţiul N de intrare estimată la inventariere

În timp ce costul istoric reprezintă o valoare de determinare obiectivă şi verificabilă, valoarea actuală are o puternică încărcătură subiectivă, fiind estimată în raport cu preţul pieţei, utilitatea imobilizării corporale în activitatea întreprinderii şi starea de utilizare în care se află.

134

Faţă de definiţia valorii de inventar prezentată, standardele contabile internaţionale, literatura de specialitate şi practica contabilă diversifică evaluarea deprecierii, creând posibilitatea alegerii între mai multe soluţii, toate legale.

Pentru evaluarea cheltuielilor privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale, elementul hotărâtor îl reprezintă determinarea valorii de inventar ca expresie a valorii actuale.

Aşa cum s-a arătat mai sus, valoarea de inventar este estimată în funcţie de preţul pieţei, utilitatea imobilizărilor corporale pentru economia întreprinderii, starea şi amplasarea acestora. De aceea, în mai multe lucrări de specialitate se apreciază că valoarea de inventar este egală cu valoarea de întrebuinţare. Pentru stabilirea unei asemenea valori, se utilizează referinţele cele mai adecvate, cum sunt: preţurile de piaţă, indicii generali şi specifici de preţuri.

Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar, se pot folosi individual sa asociate următoarele metode: metoda valorii actualizate, metode valorii de realizare, metoda valorii de întreprindere, metoda valorii curente şi metoda valorii de înlocuire.

Concret, valoarea de inventar în cazul imobilizărilor corporale care nu sunt reevaluate este egală cu valoarea contabilă de intrare – amortizarea cumulată înregistrată în contul 281 „Amortizarea imobilizărilor corporale”.

În situaţia în care imobilizările corporale s-au depreciat prin degradare fizică, evaluarea se efectuează în funcţie de gradul de uzură fizică stabilit la evaluare şi exprimat în procente, iar formula de calcul a uzurii reale reevaluate este:

în care: U – gradul de uzură evaluat, exprimat în procente; DC – durata de serviciu normală consumată de la data punerii în

funcţiune a mijlocului fix şi până la 31 decembrie N, în ani; DE – durata de serviciu estimată de evaluator la inventarierea

pentru funcţionarea mijlocului fix respectiv; DR – durata de serviciu rămasă, estimată de evaluator pentru

funcţionarea în continuare a mijlocului fix respectiv.

135

Pornind de la gradul de uzură fizică astfel estimat, valoarea de inventar se determină astfel:

Valoarea de inventar = Valoarea contabilă de intrare * (1 – U)

Din punct de vedere contabil, constituirea provizioanelor, indiferent de natura lor, determină înregistrarea de forma:

Cheltuieli = Provizioane

Atunci când motivul constituirii provizionului a încetat să mai existe sau cheltuiala a devenit exigibilă, se procedează la reluarea provizionului prin înregistrarea:

Provizioane = Venituri

Această tehnică de contabilizare a provizioanelor este denumită în teoria şi practica contabilă metoda generală a reluării provizioanelor. Tehnica este reţinută şi de Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii şi se caracterizează prin:

a) Contabilizarea la cheltuielile calculate a creşterilor de provizioane;b) Contabilizarea la veniturile calculate a reluării prin utilizare, diminuare

sau anulare a provizioanelor.O altă metodă care se poate folosi este cea a anulării globale şi constă în

anularea prin reluarea la venituri a soldului iniţial al provizioanelor şi contabilizarea la cheltuieli a provizioanelor evaluate la închiderea exerciţiului financiar.

Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale nu se abate de la regulile generale de înregistrare prezentate. Astfel, în locul contului „Provizioane” se utilizează contul sintetic de gradul I 291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, care se foloseşte pentru reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice legate de constituirea, majorarea, diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale. La rândul lui, conform Ordinului nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele de

136

Contabilitate Internaţionale, contul 291 se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

2911 „Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi construcţiilor”

2912 „Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor tehnice şi maşinilor”

2913 „Provizioane pentru deprecierea mobilierului şi a altor imobilizări corporale”

Toate aceste conturi sunt conturi rectificative a valorii imobilizărilor corporale, având funcţie contabilă de pasiv. Ele se creditează la sfârşitul exerciţiului financiar cu sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi se debitează în exerciţiul sau în exerciţiile următoare cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale rămase fără obiect.

Soldul acestor conturi este creditor şi exprimă valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale constituite, acest sold servind la rectificarea valorii imobilizărilor corporale din bilanţ şi având efect reducţionist.

Mecanismul de contabilizare a provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale constă într-o primă etapă în înregistrarea separată a provizionului într-un cont de pasiv care se va credita (291), debitându-se cu aceeaşi sumă un cont special de cheltuieli conform înregistrării de forma Cheltuieli = Provizioane. În acest scop, se foloseşte contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”, cont de activ, care se debitează cu sumele reprezentând constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale. În concluzie, înregistrarea contabilă pentru constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale este:

6813 = 291 „Cheltuieli de exploatare privind „Provizioane pentru provizioane pentru deprecierea deprecierea imobilizărilor” imobilizărilor corporale”

Pentru diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale, care se traduce printr-o creştere a rezultatului, se

137

debitează contul 291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale” în corespondenţă cu un cont de venituri, conform înregistrării generale de forma Venituri = Provizioane. Pentru aceasta, se utilizează contul 7813 „Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”, cont de pasiv, care se creditează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor. Astfel, articolul contabil pentru anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale este:

291 = 7813 „Provizioane pentru deprecierea „Venituri din provizioane

imobilizărilor corporale” pentru deprecierea imobilizărilor”

3.3.3. Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi fiscalitatea:

Existenţa provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale nu se supune nici unei reglementări fiscale sau de altă natură, singura raţiune de constituire a lor fiind necesitatea, în virtutea obiectivului general al contabilităţii de a reda prin datele sale o imagine clară, completă şi reală a patrimoniului, de a reflecta în contabilitate valoarea netă a imobilizărilor corporale, ţinând cont atât de deprecierea ireversibilă prin practicarea de amortizări, cât şi de eventualele deprecieri reversibile oglindite cu ajutorul provizioanelor pentru depreciere. Din păcate, în practica contabilă, aceste provizioane nu se folosesc datorită nedeductibilităţii fiscale a lor, ceea ce conduce la alterarea imaginii fidele şi alimentează conflictul dintre contabilitate şi fiscalitate. Nedeductibilitatea acestor provizioane îşi are sorgintea în temerea organelor fiscale de a nu micşora arbitrar şi subiectiv masa profitului impozabil, deci şi impozitul pe profit.

Într-adevăr, în domeniul provizioanelor, se găsesc cele mai multe disjuncţii între contabilitate şi fiscalitate. Constituirea şi reluarea provizioanelor sunt obligatorii în plan contabil pentru a răspunde principiului sincerităţii. Utilitatea contabilizării nu poate fi judecată numai prin prisma raporturilor cu fiscalitatea. La nivel de principiu, constituirea şi reluarea provizioanelor se înscriu în normele degajate de principiile contabile general acceptate, în special a principiului prudenţei. Ele se constituie şi se contabilizează indiferent dacă exerciţiul financiar s-a încheiat cu profit sau pierdere.

138

Regula fiscală vine în contradicţie nu numai cu principiul prudenţei, ci şi cu un alt principiu – cel al independenţei exerciţiului –, care presupune ca o cheltuială să fie înregistrată în contabilitate în momentul angajării ei şi nu în momentul plăţii.

În exerciţiul următor, cu ocazia reluării la venituri a provizioanelor pentru deprecieri, aceste venituri, chiar dacă sunt luate în calcul la deduceri în „Declaraţia pentru impozitul pe profit”, trebuie semnalat faptul că şi în acest caz rezultatul exerciţiului poate fi grevat în sensul majorării dacă provizionul constituit este mai mare decât deprecierea reală înregistrată sau în sensul diminuării dacă provizionul constituit este inferior deprecierii reale. Fiind vorba despre consecinţele unor acţiuni ce provin din exerciţiul precedent, cu efect în contul de rezultate al exerciţiului curent, se poate semnala transfer e venituri, respectiv de cheltuieli de la un exerciţiu la altul. O astfel de soluţie, deşi discutabilă, trebuie acceptată în virtutea principiului intangibilităţii bilanţului de deschidere.

Divergenţele dintre regulile contabile şi cele fiscale privind provizioanele nedeductibile fiscal se pot concilia prin trei modalităţi, respectiv metoda deductibilităţii veniturilor din reluarea provizioanelor, metoda corespondenţei şi metoda minimului/maximului legal.

Metoda deductibilităţii fiscale a veniturilor din reluarea provizioanelor se utilizează şi în ţara noastră. Astfel, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor nedeductibile fiscal sunt reintegrate în masa profitului impozabil. În schimb, veniturile din reluarea provizioanelor pentru care nu s-a admis deducerea sunt deduceri fiscale.

Metoda corespondenţei are în vedre natura cheltuielii sau pierderii pentru care se constituie provizionul. Dacă această cheltuială este deductibilă fiscal, implicit cheltuiala cu provizionul trebuie să fie deductibilă.

Metoda minimului/maximului legal porneşte de la premisa potrivit căreia suma şi perioada în care apar cheltuielile şi pierderile privind provizioanele nu sunt sigure. Prin mecanismul lor de funcţionare, provizioanele, inclusiv cele pentru deprecierea elementelor de activ, sunt destinate evaluării incertitudinilor în contabilitate. În aceste condiţii, trebuie să existe o marjă de manevră folosită de conducerea întreprinderii în constituirea şi reluarea provizioanelor. Se poate delimita şi operaţionaliza astfel o politică contabilă a provizioanelor. Astfel, potrivit regulilor contabile, sunt contabilizate şi incluse în masa rezultatului contabil cheltuielile/veniturile privind provizioanele. Totodată, din punct de

139

vedere fiscal, se pot stabili limite minime sau maxime pentru deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele.

Faptul că provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale nu sunt deductibile fiscal nu trebuie să fie un impediment pentru agenţii economici şi pentru contabili de a le utiliza deoarece folosirea lor este urmarea firească a principiului contabil al prudenţei. Adeseori, contabilii evită folosirea acestor provizioane datorită mai multor motive. Unul ar fi acela că sunt necesare eforturi suplimentare pentru stabilirea valorilor actuale (de inventar), ei preferând evaluarea elementelor patrimoniale de activ la valoarea de înregistrare contabilă. Un alt motiv ar fi acela că folosirea unor asemenea provizioane ar diminua rezultatul financiar, fără a afecta însă cuantumul impozitului pe profit, cheltuielile cu provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporal nefiind deductibile fiscal.

De asemenea, provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ trebuie folosite deoarece au şi un important rol economic şi financiar:

1) Rolul economic constă în faptul că servesc la rectificarea activului bilanţier, elementele patrimoniale din activ fiind evidenţiate la valoarea netă contabilă;

2) Rolul financiar constă în menţinerea capitalurilor deoarece: prin constituirea lor se evită o supraevaluare a rezultatului

contabil şi, deci, distribuirea de dividende fictive, cu consecinţe negative asupra decapitalizării întreprinderii;

prin mecanismul provizioanelor pentru depreciere se atenuează efectul diferenţelor dintre valoarea în cost istoric şi cea de inventar şi, prin aceasta, menţin puterea de finanţare a capitalului;

se asigură, prin aplicarea principiului prudenţei, o marjă de securitate şi se protejează investitorii de capital.

Totodată, prin intermediul provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale, ca de altfel prin intermediul tuturor provizioanelor înregistrate în contabilitate, se asigură:

autoprotecţia elementelor sau evenimentelor pentru care au fost constituite;

imaginea fidelă a patrimoniului şi a rezultatelor în conturile anuale; evitarea erodării capitalului şi, prin aceasta, protecţia investitorilor şi

creditorilor.

140

141