Cursi Frs

CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA FILIALA SATU MARE

ÎNTEŢELEGEREA ŞI APLICAREA IFRS CURS DE FORMARE CONTINUĂ

Lect. Univ. dr Mădălina Gîrbină

Prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu IFRS Un set complet de situaţii financiare conţine (a) o situaţie a poziţiei financiare la sfârşitul perioadei; (b) o situaţie a rezultatului global aferentă perioadei; (c) o situaţie a modificărilor în capitalurile proprii aferentă perioadei; (d) o situaţie a fluxurilor de trezorerie aferentă perioadei; (e) note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative; şi (f) o situaţie a poziţiei financiare la începutul primei perioade comparative când o entitate aplică retrospectiv o politică contabilă sau realizează o retratare retrospectivă a elementelor din situaţiile sale financiare sau când reclasifică elemente în situaţiile sale financiare. Rapoartele şi situaţiile prezentate în afara situaţiilor financiare nu cad sub incidenţa IFRS. Prezentarea fidelă şi conformitatea cu IFRS Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi. O entitate ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IFRS trebuie să prezinte în note o declaraţie explicită şi fără rezerve privind această conformitate. Exemplu Situaţiile financiare ale Soc X SA au fost întocmite în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiarã adoptate de Uniunea Europeanã (“IFRS UE”) . Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS decât dacă satisfac toate dispoziţiile IFRS. Situaţiile financiare Identificare situaţiilor financiare -denumirea societăţii -tipul situaţiilor financiare-individuale/consolidate -data de raportare -moneda de raportare -nivelul de rotujire al sumelor (de ex mii lei) Situaţia poziţiei financiare Clasificarea activelor datoriilor –curent/necurent Listă minimală de elemente de prezentat în situaţia poziţiei financiare (a) imobilizări corporale; (b) investiţii imobiliare; (c) imobilizări necorporale; (d) active financiare [exclusiv valorile menţionate la literele (e), (h) şi (i)]; (e) investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă; (f) active biologice;

(g) stocuri; (h) creanţe comerciale şi similare; (i) numerar şi echivalente de numerar; (j) totalul activelor clasificate drept deţinute în vederea vânzării şi active incluse în grupurile destinate cedării, clasificate drept deţinute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte (k)datorii comerciale şi similare; (l) provizioane; (m) datorii financiare [exclusiv valorile menţionate la literele (l) şi (k)]; (n) datorii şi creanţe aferente impozitului curent, după cum sunt definite în IAS 12 Impozitul pe profit; (o) datorii privind impozitele amânate şi creanţe privind impozitele amânate, după cum sunt definite în IAS 12; (p) datoriile incluse în grupurile destinate cedării, clasificate drept deţinute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5. (q) interes minoritar, prezentat în cadrul capitalurilor proprii; şi (r) capital emis şi rezerve atribuibile acţionarilor societăţii-mamă. Dezagregare în notele explicative Imobilizarile corporale pe clase Creanţele dezagregate în creanţe clienţi, creanţe către părţi legate,cheltuieli în avans Stocurile sunt dezagregate în mărfuri, materii prime, materiale,producţie în curs de execuţie,produse finite Un activ trebuie considerat activ curent atunci când: (a)se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau (b)este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau (c)reprezintă lichidităţi sau echivalente de lichidităţi a căror utilizare nu este restricţionată. Toate celelalte active sunt necurente. Ciclul de exploatare al unei întreprinderi este timpul scurs între achiziţia materiilor prime şi materialelor care intră într-un proces de exploatare şi realizarea lor sub formă de lichidităţi băneşti sau echivalente de lichidităţi (adică încasarea producţiei vândute, spre exemplu). Acesta poate fi mai mare sau mai mic decât exerciţiul financiar (anul calendaristic). O datorie este datorie curentă atunci când îndeplineşte una din următoarele condiţii: (a)se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau b)este deţinută, în principal, în vederea comercializării; (c)este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului, sau d)întreprinderea nu are un drept necondiţionat de a amâna scadenţa datoriei pentru cel puţin 12 luni după data bilanţului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii necurente. Datoriile comerciale, cele legate de relaţiile cu salariaţii şi altele asemănătoare utilizate în ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dacă vor fi achitate într-o perioadă mai mare de un an. Standardul IAS 1 revizuit solicită ca o datorie care s-a contabilizat, mai întâi, cu scopul de a fi consecinţa unei operaţii de comercializare, să fie clasificată în categoria datoriilor curente. O datorie financiară plătibilă într-un interval de 12 luni de la data bilanţului, sau pentru care entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna achitarea ei, pentru cel puţin 12 luni după data bilanţului, trebuie să fie clasificată în categoria datoriilor curente. Această clasificare este cerută chiar dacă este încheiată o înţelegere de a refinanţa, sau de a reeşalona plăţile, pe o bază de termen lung, după data bilanţului şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare Există situaţii în care o datorie financiară pe termen lung este achitabilă la cerere deoarece întreprinderea a încălcat o condiţie a acordului înainte de data bilanţului. Standardul IAS 1 revizuit solicită ca datoria să fie clasificată în categoria datoriilor curente la data bilanţului chiar dacă după această dată şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord să nu ceară plata, ca o consecinţă a încălcării. Situaţia poziţiei financiare la 31.12.N

N N-1 ACTIVE Active imobilizate Imobilizări corporale Fond comercial Alte active necorporale Investiţii în întreprinderile asociate Investiţii disponibile pentru vânzare Active imobilizate din activităţi discontinue Active curente/circulante Stocuri Creanţe comerciale Alte active curente Lichidităţi şi alte echivalente de lichidităţi TOTAL ACTIVE

CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII Capitaluri atribuibile acţionarilor societăţii mamă Capital social Rezultat reportat Alte elemente ale capitalurilor proprii Interese care nu controlează TOTAL CAPITALURI PROPRII Datorii pe termen lung Împrumuturi pe termen lung Impozite amânate

Provizioane pe termen lung Total datorii pe termen lung Datorii curente Datorii comerciale şi alte datorii curente Împrumuturi pe termen scurt Partea curentă a împrumuturilor pe termen lung Impozitul pe profit curent de plătit Provizioane pe termen scurt Total datorii curente TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

Se prezintă în note -numărul de acţiuni autorizate -numărul de acţiuni emise vărsate emise nevărsate -valoarea nominală a acţiunilor -evoluţia numărului de acţiuni între începutul şi sfârşitul exerciţiului -acţiuni proprii deţinute de entitate sau filiale etc Exemplu Capitalul social la 31 decembrie 2012 reprezinta 696.901.518 (2011: 696.901.518) actiuni ordinare, autorizate, emise şi aflate in circulatie. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 1 RON (2011: 1 RON). In decursul anilor 2012 si 2011, societatea nu a cumparat actiuni proprii. Situaţia rezultatului global Înainte de apariţia formei revizuite a IAS 1 existau două practici de divulgare ale entităţilor care aplicau IFRS: 1)prima practică: unele entităţi întocmeau "Contul de profit şi pierdere" şi pe lângă acesta şi "Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii" (statement of changes in equity); 2)a doua practică era publicarea "Contului de profit şi pierdere" şi a "Situaţia veniturilor şi cheltuielilor recunoscute în capitalurile proprii" (Statement of recognised income and expense). Ajustările de reclasificare (reclassification adjustments) este termenul utilizat pentru a desemna sumele care în trecut au fost clasificate în categoria "Alte elemente ale rezultatului global" iar ulterior sunt incluse în "Profit sau pierdere". Ajustările de reclasificare fie se prezintă distinct în "Situaţia rezultatului global" fie se prezintă în note (în cazul acesta "Alte elemente ale rezultatului global" se prezintă în "Situaţia rezultatului global" după incidenţa ajustărilor de reclasificare). De asemenea, IAS 1 revizuit în 2007 solicită prezentarea efectului impozitului pe profit asupra altor elemente ale rezultatului global. Acestea pot fi prezentate: a)nete de impozit sau b)la valoarea brută, şi prezentat un post separat pentru suma agregată a impozitului pe profit aferent acestor elemente.

Ajustările din reclasificare apar, spre exemplu, la cedarea unei operaţiuni din străinătate (a se vedea IAS 21), la derecunoaşterea activelor financiare disponibile pentru vânzare (a se vedea IAS 39) şi atunci când o tranzacţie previzionată acoperită împotriva riscului afectează contul de rezultat (a se vedea IAS 39 cu privire la acoperirile împotriva riscului asociate fluxurilor de trezorerie). Ajustările din reclasificare nu apar pentru modificarea surplusului din reevaluare recunoscut în conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 38 sau pentru câştigurile sau pierderile actuariale privind planurile de beneficii determinate recunoscute în conformitate cu punctul 93A din IAS 19. Aceste componente sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global şi nu sunt reciclate în contul de rezultat în perioadele ulterioare. Modificările surplusului din reevaluare pot fi transferate în rezultatul reportat în perioadele ulterioare pe măsură ce activul este utilizat sau la momentul derecunoaşterii sale (a se vedea IAS 16 şi IAS 38). Câştigurile şi pierderile actuariale se raportează în rezultatul reportat în perioada în care sunt recunoscute ca alte elemente ale rezultatului global (a se vedea IAS 19). Lista minimală de elemente Situaţia rezultatului global trebuie să includă, cel puţin: (a)veniturile; (b) costurile de finanţare; (c) partea din profit sau pierdere aferent(ă) entităţilor asociate şi asocierilor în participaţie, contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă; (d) cheltuielile cu impozitul; (e) o sumă unică cuprinzând totalul: (i) profitului sau pierderii post-impozitare din activităţile întrerupte şi (ii) câştigului sau pierderii post-impozitare recunoscut(ă) la evaluare la valoarea justă minus costurile generate de vânzare sau de cedarea activelor sau grupului (grupurilor) destinate cedării care constituie activitatea întreruptă; (f) profitul sau pierderea; (g) fiecare componentă a altor elemente de rezultat global clasificate în funcţie de natură [cu excepţia valorilor de la litera (h)]; (h) partea celorlalte elemente ale rezultatului global al entităţilor asociate şi al asocierilor în participaţie contabilizată folosind metoda punerii în echivalenţă; şi rezultatul global. Informaţii ce vor fi prezentate în situaţia rezultatului global sau în note. (a) reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea netă realizabilă sau a imobilizărilor corporale până la valoarea recuperabilă, şi, de asemenea, reluări ale unor astfel de reduceri; (b) restructurarea activităţilor unei entităţi şi reluarea oricăror provizioane pentru costurile restructurării; (c) cedări ale elementelor de imobilizări corporale; (d) cedări ale investiţiilor; (e) activităţi întrerupte; (f) soluţionarea unor litigii; şi (g) alte reluări ale provizioanelor. Analiza cheltuielilor se poate face după funcţie sau după natură,

Dacă se utilizează prezentarea după destinaţie trebuie prezentate informaţii suplimentare după natură. Exemplu Costul vanzarilor pentru anii incheiati la 31 decembrie 2012 si 2011 este dupa cum urmeaza: 31 decembrie

2012 31 decembrie

2011 Costul stocurilor 40.718.477 47.135.548 Salarii 1.050.051 1.482.282 Contributii salariale 302.131 409.109 Amortizare 565.279 871.253 Utilitati 352.221 385.156 Altele 276.593 5.294.744 Total costul vanzarilor 43.264.752 55.578.092 CHELTUIELI DE VANZARE SI DISTRIBUTIE La 31 decembrie 2012 si 2011 cheltuielile de vanzare si distributie erau formate din: 31 decembrie

2012 31 decembrie

2011 Salarii 4.751.543 5.488.633 Contributii salariale 1.369.391 1.532.714 Amortizare 873.132 570.458 Chirii 955.003 1.316.315 Cheltuieli de reclama și publicitate

201.274 367.869

Asigurari 109.937 216.537 Alte taxe și impozite 194.473 339.454 Cheltuieli de transport 952.332 928.999 Utilități 176.897 310.120 Altele 3.456.185 5.767.342

Total cheltuieli de vanzare si distributie

13.040.165 16.838.441

In cadrul altor cheltuieli au fost incluse ajustările pentru depreciere pentru clienti si debitori diversi constituite in 2012 in valoare de 1.865.786 RON ( 2011: 3.797.678 RON ). CHELTUIELI ADMINISTRATIVE La 31 decembrie 2012 si 2011 cheltuielile administrative erau formate din: 31 decembrie 31 decembrie

2012 2011 Amortizare 323.662 888.263 Salarii 1.554.329 1.582.601 Contributii salariale 463.097 460.056 Alte servicii de la terti 404.936 1.492.078 Chirii 11.880 70.897 Asigurari 15.538 21.906 Taxe si impozite 31.392 143.538 Utilitati 52.986 182.863 Altele 1.169.311 903.551 Total cheltuieli administrative

3.991.751 5.745.753

IAS 1 interzice prezentarea separată a elementelor extraordinare. "Situaţiei rezultatului global" ca situaţie unică N-1 N Venituri Costul vânzărilor Marja brută Alte venituri Costuri de distributie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costul finanţării Partea din profitul entităţilor asociate

Profit înainte de impozit Cheltuiala cu Impozitul pe profit Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii continue Profitul sau pierderea exerciţiului din activităţi întrerupte Profit sau pierdere anuală Alte elemente ale rezultatului global: -modificări în rezervele din reevaluarea activelor (incidenţa normelor IAS 16 şi IAS 38 ); -câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justă (incidenţa normei IAS 39); -câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenţa normei IAS 39) ; -câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în străinătate (incidenţa normei IAS 21); -câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenţa normei IAS 19) Partea din rezultatul global al entităţilor asociate.

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit

Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă de impozit

Rezultat global al exerciţiului Profit atribuibil: Proprietarilor societăţii mamă Intereselor care nu controlează Rezultat global atribuibil Proprietarilor societăţii mamă Intereselor care nu controlează Rezultat pe acţiune -de bază -diluat

Standardul internaţional IAS 1 lasă posibilitatea întreprinderilor să decidă structura şi conţinutul veniturilor şi cheltuielilor care explică Profitul sau pierderea exerciţiului , oferind o listă minimă de posturi. Întreprinderile pot opta între o prezentare a cheltuielilor după natură sau după funcţii. Alegerea trebuie să vizeze varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanţei întreprinderii. IAS 1 interzice prezentarea separată a elementelor extraordinare. Motivul avansat de IASB rezidă în faptul că natura unei tranzacţii, nu frecvenţa sa, trebuie să determine modul de prezentare. Eliminarea categoriei elementelor extraordinare elimină şi nevoia de segregare arbitrară a efectelor unor evenimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea efectului financiar al unui cutremur ce survine într-o perioadă de recesiune economică). În virtutea aplicării IFRS 5 are loc prezentarea separată a profitului sau pierderii obţinute în condiţii de activitate normală continuă de profitul sau pierderea ce rezultă din întreruperi sau încetări de activităţi. Standardul internaţional nu propune o structură rigidă a situaţiilor financiare şi presupune exercitarea raţionamentului profesional în aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit/cheltuială. Elementele sunt prezentate distinct dacă sunt semnificative, iar aceasta se apreciază în funcţie de natura sau importanţa lor. Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor după natură N N-1 Venituri Alte venituri Variaţia stocurilor Producţia imobilizată Consumuri de materii prime şi materiale consumabile Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor Cheltuieli privind amortizările şi deprecierea Alte cheltuieli

Total cheltuieli Profitul înaintea impozitării Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor după funcţii N N-1 Venituri Costul vânzărilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuţie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Profitul înaintea impozitării

Studiu de caz Societatea ALFA a obţinut în cursul anului N 100 bucăţi de produse finite la costul de 100.000 lei. Structura costului de producţie este următoarea: -cheltuieli materiale 50.000 lei; -cheltuieli de personal 30.000 lei; -cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor productive 20.000 lei. Pe lângă aceste cheltuieli întreprinderea a mai angajat şi alte cheltuieli de exploatare în sumă de 10.000 lei, din care: a)consumuri materiale 2.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuţie 1.500 lei; -aferente sectorului administrativ 500 lei; b)cheltuieli de personal 7.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuţie 5.000 lei; -aferente sectorului administrativ 2.000 lei; c)cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuţie 700 lei; -aferente sectorului administrativ 300 lei; Jumătate din producţia obţinută a fost vândută la preţul de 150.000 lei. În cursul anului întreprinderea a înregistrat dobânzi aferente creditelor primite de la bănci în sumă de 5.000 lei şi 2.000 lei dividende de la o întreprindere asociată. A fost vândut un teren la preţul de 60.000 lei, costul de achiziţie fiind de 40.000 lei. A fost vândută şi o clădire la preţul de 10.000 lei (costul ei de achiziţie a fost de 50.000 lei iar amortizarea cumulată de 33.000 lei). Întreprinderea reevaluează echipamente tehnologice al căror cost este de 20.000 lei, amortizare cumulată 15.000 lei, valoare justă 12.000 lei.

În exerciţiul N întreprinderea a abandonat activitatea din oraşul X şi a vândut un magazin cu tot cu activele aflate acolo. În urma licitaţiei s-a obţinut preţul de 100.000 lei iar costul activelor cedate a fost de 130.000 lei. Cheltuiala cu impozitul pe profitul curent este de 20.000 lei, iar efectul fiscal al reevaluării este reprezentat de o datorie de 1.120 lei. Situaţia rezultatului global (clasificarea cheltuielilor după natură) N-1 N Venituri (1) Alte venituri (2) Variaţia stocurilor (3) Consumuri de materii prime şi materiale consumabile (4) Cheltuieli de personal (5) Cheltuieli privind amortizările (6) Deprecierea imobilizărilor corporale Alte cheltuieli (7) Costurile finanţării (8) Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activităţi continue Pierdere din activităţi discontinue (9) Profitul exerciţiului

152.000 20.000 50.000

(52.000) (37.000) (21.000)

0 (7.000) (5.000)

100.000 (20.000)

80.000 (30.000)

50.000 Alte elemente ale rezultatului global: -modificări în rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale (10)

7.000

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit ( pe baza rulajului contului 1034)

(1.120)


5.880

Rezultat global al exerciţiului 55.880 (1)din care: -cifra de afaceri (venitul din vânzarea produselor finite) 150.000 lei; -venituri din dividende 2.000 lei (2)câştigul din cedarea terenului 20.000 lei; (3)variaţia stocurilor = costul producţiei obţinute – costul producţiei vândute = 100.000 - 50.000 = + 50.000 lei; (4)Consumuri materiale = consumuri productive + consumuri aferente sectoarelor distribuţie şi administrativ = 50.000 + 2.000 = 52.000 lei; (5)Cheltuieli de personal = cheltuieli de personal aferente sectorului productiv + cheltuieli de personal aferente sectoarelor distribuţie şi administrativ = 30.000 + 7.000 =37.000 lei (6)Cheltuieli privind amortizările = Cheltuieli privind amortizările activelor sectorului productiv + Cheltuieli privind amortizările activelor sectoarelor distribuţie şi administrativ = 20.000 + 1.000 = 21.000 lei;

(7)pierderea din cedarea clădrii 7.000 lei; (8)cheltuiala cu dobânda de 5.000 lei; (9)pierderi din abandon de activităţi 30.000 lei. (10)creşterea rezervei din reevaluare = valoarea justă – valoarea netă = 12.000 – (20.000 – 15.000) = 7.000 lei Situaţia rezultatului global (clasificarea cheltuielilor după funcţii) N-1 N Venituri (1) Costul vânzărilor(2) Marja brută Alte venituri (3) Costurile de distribuţie (4) Cheltuieli administrative (5) Alte cheltuieli (6) Costurile finanţării (7) Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activităţi continue Pierdere din activităţi discontinue (8) Profitul exerciţiului

152.000 (50.000) 102.000 20.000 (7.200) (2.800) (7.000) (5.000)

100.000 (20.000)

80.000 (30.000)

50.000 Alte elemente ale rezultatului global: -modificări în rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale

7.000

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit

(1.120)


5.880

Rezultat global al exerciţiului 55.880 (1)din care: -cifra de afaceri 150.000 lei; -venituri din dividende 2.000 lei (2)s-au vândut produse finite al căror cost a fost de 50.000 lei; (3)câştigul din cedarea terenului 20.000 lei; (4)costurile de distribuţie au fost de 7.200 lei, din care: -consumuri materiale 1500 lei; -cheltuieli de personal 5.000 lei; -cheltuieli cu amortizarea 700 lei; (5)cheltuielile administrative au fost de 2.800 lei, din care: -consumuri materiale 500 lei; -cheltuieli de personal 2.000 lei; -cheltuieli cu amortizarea 300 lei; (6)pierderea din cedarea clădirii 7.000 lei; (7)cheltuiala cu dobânda de 5.000 lei;

(8)pierderi din abandon de activităţi 30.000 lei Situaţia variaţiei capitalurilor proprii O entitate trebuie să prezinte o situaţie a modificărilor capitalurilor proprii care cuprinde: (a) rezultatul global aferent perioadei, evidenţiind separat valorile totale atribuibile proprietarilor societăţii mamă şi intereselor minoritare; (b) pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectele schimbărilor de politici sau corecţiilor de erori în conformitate cu IAS 8; (c) valorile tranzacţiilor cu proprietarii care acţionează în calitatea lor de proprietari, evidenţiind separat contribuţiile şi distribuirile către proprietari; şi (d) pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, o reconciliere între valoarea contabilă de la începutul şi cea de la sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

Situaţia variaţiei capitalurilor proprii pentru anul înheiat la 31 decembrie 2013

Capital social

Rezultat

reportat

Rezerva aferentă activelor

financiare disponibile

pentru vânzare

Alte rezerv

e

Surplus din reevaluare

Impozit

aferent altor

elemente de

rezultat

global

Total

Sold la 1 Ianuarie2012

200.000 40.000 5.000 2.000 300 (848) 246.452

Schimbări de politici contabile

-

Solduri retratate

200.000 40.000 5.000 2.000 300 (848) 246.452

Variaţia capitalurilor proprii în

2012

Dividende

(20.000)

(20.000)

Total rezultat global anual

20.000 5.000 7.000 (1.920) 30.080

Sold la 31 Decembrie 2012

200.000 40.000 10.000 2.000 7.300 (2.768)

256.532

Variaţia capitalurilor proprii pentru 2013

Dividende

(10.000)

(10.000)

Total rezultat global anual 2013

30.000 300 1.000 (208) 31.092

Sold la 31 Decembrie 2013

200.000 60.000 10.300 2.000 8.300 (2.976)

277.624

IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie Într-o formă simplificată tabloul de trezorerie se prezintă astfel:

Tabloul fluxurilor de trezorerie Fluxuri de trezorerie relative la activităţile de exploatare (metoda directă)

Încasări de la clienţi +X Încasări din redeveţe, onorarii, comisioane +X Alte încasări generate de exploatare +X Plăţi către furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizări) -X Plăţi în favoarea şi în numele personalului -X Plăţi de TVA -X Plăţi de redevenţe onorarii, comisioane -X Plăţi de alte impozite şi taxe de exploatare -X Alte plăţi de exploatare -X Dobânzi şi dividende plătite(1) -X Plăţi de impozit pe profit(2) -X

I.Flux net de trezorerie din activităţile de exploatare

= ±X

Fluxuri de trezorerie din activităţile de investiţii

Încasări din vânzarea imobilizărilor +X Încasări din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt +X Încasări de dobânzi şi dividende +X Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate altor întreprinderi +X Plăţi din achiziţia de imobilizări -X Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt -X Plăţi din acordarea de împrumuturi altor întreprinderi -X II.Flux net de trezorerie din activităţile de investiţii = ±X

Fluxuri de trezorerie din activităţile de finanţare

Încasări din noi emisiuni de acţiuni +X Încasări din noi emisiuni de obligaţiuni +X Încasări din credite primite de la bănci +X Încasări din subvenţii pentru investiţii +X Încasări din subvenţii de exploatare +X Rambursări de capital în numerar -X Rambursări de împrumuturi obligatare -X Rambursări de credite bancare -X Plăţi de dobânzi -X Plăţi de dividende -X Plăţi de chirii aferente contractelor de leasing financiar -X

III.Fluxul net de trezorerie din activităţile de finanţare = ±X

IV.Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de lichidităţi (I+II+III)

= ±X

V.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului (din bilanţul contabil)

+X

VI.Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine ±X VII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (V+IV)

+X

VIII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (din +X

bilanţul contabil) (VII = VIII) (1)Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de finanţare (2)Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de finanţare

Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie:

(1)Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de exploatare

O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activităţilor de

exploatare folosind una din cele două metode:

(a)metoda directă, prin care sunt prezentate încasările şi plăţile de exploatare în mărime brută; sau (b)metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu: (i)efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară, (ii)variaţia elementelor care compun necesarul de fond de rulment, (iii)elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din investiţii sau din finanţare.

Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţile de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă este utilă pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferată de investitori, chiar dacă preparatorii de conturi consideră că metoda indirectă le este mai la îndemână pentru întocmirea tabloului. Pe baza metodei directe, informaţiile privind încasările şi plăţile pot fi obţinute: (a)fie din înregistrările contabile ale întreprinderii; (b)fie prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor şi a altor elemente din contul de profit şi pierdere cu: (i)modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare; (ii)elemente care nu generează fluxuri de trezorerie; (iii)elemente care influenţează fluxurile de trezorerie din investiţii sau din finanţare.

Prezentarea informaţiilor aferente aplicării metodei directe nu reprezintă o procedură prea dificilă în cazul managerilor şi al contabililor, deoarece diferitele încasări şi plăţi nu reprezintă altceva decât rulajele creditoare ale unor conturi de creanţe şi respectiv rulajele debitoare ale unor conturi de datorii.

Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problemă mult mai dificilă care impune o serie de raţionamente susţinute de o logică economică şi contabilă şi în care sunt valorificate informaţii furnizate deopotrivă de bilanţ, de contul de profit şi pierdere şi de notele explicative.

(2)Prezentarea unor fluxuri în mărime netă

În principiu, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate la nivelul mărimii lor brute. Altfel spus, nu este posibil să se compenseze încasările şi plăţile din aceeaşi categorie şi chiar din categorii diferite.

IAS 7 admite, totuşi, două excepţii de la această regulă. Unele fluxuri, de trezorerie ce provin din activităţi de exploatare, de investiţii sau de finanţare pot să fie prezentate (fără a fi obligatoriu însă) în mărime netă.

Este vorba despre: (1)încasări şi plăţi în contul clienţilor , atunci când fluxurile fluxurile de trezorerie decurg din activităţile clientului, dar nu decurg din cele ale întreprinderii;

Exemplu -acceptarea şi rambursarea de depozite la vedere de către o bancă; -trezoreria deţinută în contul clienţilor de către o întreprindere specializată în plasamente; -chiriile vărsate proprietarilor de bunuri, după ce au fost colectate în contul lor. (2)încasări şi plăţi referitoare la elemente ce au un ritm de rotaţie rapid, o valoare mare şi scadenţe scurte;

Exemplu

-avansurile făcute pentru şi rambursarea valorilor principalului aferent clienţilor care folosesc cărţi de credit; -achiziţia sau cesiunea de plasamente; -alte împrumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scadenţă mai mică sau egală cu trei luni. (3)Fluxurile în monede străine

Toate fluxurile de trezorerie în monede străine sunt convertite la cursul zilei plăţii sau încasării. Totuşi, există posibilitatea utilizării unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade.

Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi în monede străine, existente la sfârşitul exerciţiului, sunt convertite la cursul de închidere.

Câştigurile şi pierderile nerealizate (latente), ce rezultă din variaţia cursului între data fluxului şi data închiderii exerciţiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul variaţiilor cursurilor lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi deţinute sau datorate este prezentat în tabloul de trezorerie, pentru a permite comparaţia între lichidităţile aferente deschiderii şi închiderii exerciţiului.

Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare, de investiţii şi de finanţare.

(4) Dobânzile şi dividendele

Fluxurile de trezorerie care provin din dobânzi şi dividende încasate, trebuie să fie prezentate separat de cele care sunt generate de dobânzile plătite. Norma IAS 7 solicită totodată ca acestea să fie delimitate, pe cât posibil, pe cele trei categorii de activităţi, iar apartenenţa lor la una sau alta trebuie să fie menţinută de la un exerciţiu la altul.

Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în tabloul fluxurilor de numerar, indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere, sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 "Costurile îndatorării".

Pentru instituţiile financiare, dobânzile încasate şi vărsate constituie fluxuri de exploatare. Pentru celelalte categorii de întreprinderi, situaţia delimitării acestor elemente pe categorii de activităţi este mai puţin evidentă.

Atât dobânda plătită cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră în calculul rezultatului net. Ca alternativă, dobânzile vărsate şi dobânzile şi dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanţare şi, respectiv, din investiţii, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau remunerarea investiţiilor.

Dividendele vărsate pot fi clasificate în fluxurile de trezorerie de exploatare, în scopul de a ajuta utilizatorii în determinarea capacităţii întreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare.

(5)Impozitul asupra rezultatului

Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activităţile de exploatare, cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi de investiţie.

Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de trezorerie clasificate în categoria activităţilor de exploatare, de investiţii şi de finanţare. În timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţii şi de finanţare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază.

Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totuşi, atunci când este posibilă identificarea fluxului de trezorerie din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau de finanţare.

(6)Tranzacţii fără contrapartidă în trezoreria întreprinderii

Tranzacţiile referitoare la investiţii şi finanţare, care nu implică lichidităţi şi echivalente de lichidităţi, trebuie să fie excluse din tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de tranzacţii trebuie să fie prezentate în notele la situaţiile financiare pentru a se furniza orice informaţie relevantă relativă la aceste activităţi de investiţii şi de finanţare.

O mare parte a activităţilor de investiţii şi de finanţare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate că ele afectează structura capitalului şi a activelor unei întreprinderi. Excluderea din tablou a tranzacţiilor fără contrapartidă în trezorerie este coerentă cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu implică fluxuri de trezorerie în perioada curentă.

IAS 7 prevede:

"Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieșirile de numerar și echivalente de numerar.

Numerarul cuprinde disponibilul în casă și la bănci și depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiții pe termen scurt foarte lichide, care sunt

ușor convertibile în sume cunoscute de num,erar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii" (pct.6).

"O entitate trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din activități de exploatare folosind: (a)metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăți și încasări brute în numerar; sau (b)metoda indirectă, prin care profitul sau pierderea este ajustat(ă) cu efectele tranzacţiilor care nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăți sau încasări în numerar din exploatare, trecute sau viitoare, și elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiții sau finanțare." (pct.18 din IAS 7)

Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirectă presupune

ajustarea rezultatului (calculat ca diferenţă între venituri şi cheltuieli) pentru a determina fluxul net de trezorerie aferent exploatării (care reprezintă diferenţa dintre încasările şi plăţile aferente activităţii din exploatare).

Algoritmul metodei indirecte

Rezultat înante de impozit = Venituri - Cheltuieli Ajustări: I. +Cheltuieli care nu au incidenţă asupra trezoreriei -Venituri care nu au incidenţă asupra trezoreriei II. -Venituri care nu au legătură cu activitatea de exploatare +Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare III. -Veniturile din exploatare care nu sunt încasate +Cheltuieliledin exploatare care nu sunt plătite +Încasări care nu se regăsesc printre veniturile din exploatare -Plăţi care nu se regăsesc printre cheltuielile din exploatare IV. -Impozitul pe profit plătit (=)Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare = Încasări di exploatare – Plăţi din exploatare Detalii: Prima categorie de ajustări (I) presupune eliminarea acelor venituri şi cheltuieli care nu au incidenţă asupra trezoreriei. Cheltulielile care nu au incidenţă asupra trezoreriei sunt: -cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale; -cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea activelor; -cheltuielile cu ajustarea valorii provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

Veniturile care nu au incidenţă asupra trezoreriei sunt: -veniturile din ajustarea valorii activelor; -veniturile din ajustarea valorii provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

Cheltuielile se elimină din rezulatat cu semnul "+" iar veniturile cu semnul "-". A doua categorie de ajustări (II) presupune eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu au legătură cu exploatarea. Veniturile care nu au legătură cu exploatarea sunt: -câştigurile din vânzarea imobilizărilor corporale şi necorporale; -câştigurile din vânzarea imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare pe termen scurt; -veniturile din dobânzi şi dividende încasate (dacă sunt asimilate fluxurilor de investiţii); -veniturile din subvenţii pentru investiţii; -veniturile din diferenţe de curs valutar ce rezultă din actualizarea soldurilor conturilor de disponibilităţi în devize (acestea nu ar trebui eliminate dar se elimină deoarece se solicită prezentarea lor la final, în cadrul poziţiei "Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine" ). Cheltuielile care nu au legătură cu exploatarea sunt: -pierderile din vânzarea imobilizărilor corporale şi necorporale; -pierderile din vânzarea imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare pe termen scurt; -Cheltuielile din diferenţe de curs valutar ce rezultă din actualizarea soldurilor conturilor de disponibilităţi în devize (acestea nu ar trebui eliminate dar se elimină deoarece se solicită prezentarea lor la final în cadrul poziţiei "Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine" ); -cheltuielile cu dobânzile plătite (dacă sunt asimilate fluxurilor de finanţare);

Trebuie eliminate şi veniturile şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar ce rezultă din actualizarea soldurilor conturilor de creanţe şi datorii exprimate într-o monedă străină și deoarece sunt câştiguri/pierderi nerealizate. Şi totuşi, acele diferențe care rezultă din actualizarea creanțelor și datoriilor care intră în calculul variației necesarului de fond de rulment nu se elimină cu ocazia acestei a doua categorii de ajustări deoarece ele se elimină automat la a treia categorie de ajustări atunci când de elimină variaţia datoriilor şi a creanţelor aferente exploatării. Variaţia creanţelor şi a datoriilor include diferenţele de curs valutar şi prin eliminarea ei se deduc şi aceste cheltuieli şi venituri. A treia categorie de ajustări (III) se realizează global prin eliminarea din rezultatul determinat ţinând cont de ajustările anterioare a variaţiei necesarului de fond de rulment din exploatare (NFRE).

NFRE = Stocuri + Creanţe din exploatare + Cheltuieli în avans aferente exploatării – Datorii din exploatare – Venituri în avans aferente exploatării (exclusiv subvenţiile

pentru investiţii)

Variaţia NFRE = Variaţia Stocurilor + Variaţia Creanţelor din exploatare + Variaţia Cheltuielilor în avans din exploatare – Variaţia Datoriilor din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit) – Variaţia Veniturilor în avans din exploatare (exclusiv subvenţiile pentru investiţii).

Practic, a treia categorie de ajusări presupune parcurgerea următorului algoritm: Rezultat din exploatare înaintea deducerii variaţiei necesarului de fond de rulment din exploatare (-)Variaţia stocurilor (-)Variaţia creanţelor din exploatare (-)Variaţia cheltuielilor în avans din exploatare (+)Variaţia datoriilor din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit) (+)Variaţia venituilor în avans din exploatare (-)Impozitul pe profit plătit (=)Flux net de trezorerie din exploatare Variaţia reprezintă valoarea elementului la sfârşitul anului minus valoarea pe care acesta o avea la începutul anului. Existent la începutul anului + Creşteri – Diminuări = Existent la sfârşitul anului Existent la sfârşitul anului - Existent la începutul anului = Creşteri – Diminuări Deci, variaţia este diferenţa dintre creşterile şi diminuările înregistrate de un element în cursul unui exerciţiu financiar. Pornind de la această constatare, algoritmul de mai sus se poate rescrie astfel: Rezultat din exploatare înaintea deducerii variaţiei necesarului de fond de rulment din exploatare (-)Creşteri de stocuri (+)Diminuări de stocuri (-)Creşteri de creanţe din exploatare (+)Diminuări de creanţe din exploatare (-)Creşteri de cheltuieli în avans din exploatare (+)Diminuări de cheltuieli în avans din exploatare (+)Creşteri de datorii din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit) (-)Diminuări de datorii din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit) (+)Creşteri de venituri în avans din exploatare (-)Diminuări de venituri în avans din exploatare (-)Impozitul pe profit plătit (=)Flux net de trezorerie din exploatare

Exemplu Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

1012-sold final 1.000

1621-sold final 850 1041-rulaj debitor 130 1621-sold iniţial 600 1041-sold iniţial 80 1012-sold iniţial 750 1041-sold final 150 Dobânzi plătite 70 1621-rulaj debitor 100 Informaţii suplimentare: -prima de 130 a fost incorporată în capitalul social (alte creşteri de capital prin operaţii interne nu au avut loc); -întregul capital social subscris a fost vărsat; -nu au avut loc creşteri de capital prin aport în natură; Calculaţi fluxul net de trezorerie din activitatea de finanţare. Rezolvare: +Încasări din credite primite 950-600 =350 -Rambursări credite 100 -plăţi dobânzi 70 +Încasări din majorarea capitalului social 320 =FNT din activitatea de finanţare +500

Exemplu Se cunosc următoarele informaţii aferente exerciţiului N (valori exprimate în milioane u.m.): Si301 = 20, RC707 = 450, Si411 = 17, RD601 = 620, Sf301 = 45, Si371 = 38, RD607 = 40, Si401 = 20, RC704 = 575, RD691 = 25, Sf411 = 23, Sf371 = 26, Sf401 = 140, Si4423 = 8, Si441 = 2, Sf441 = 5, Si421 = 20, Sf 4423 = 5, Sf421 = 40, RD641 = 700. Toate achiziţiile şi vânzările snt impozabile TVA. Materiile prime şi mărfurile intrate au fost achiziţionate. Calculaţi fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare. Exemplu Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

4111-sold iniţial 100

Salarii plătite 2.200 607-rulaj debitor 2.500 401-sold iniţial 4.500 Impozitul pe profit plătit 202 4111-sold final 700 371-sold final 3.000 Încasări de avansuri de la clienţi 750

707-rulaj creditor 2.000 371-sold iniţial 4.250 6911 600 704-rulaj creditor 500 401-sold final 2.800 641 4.000 605-rulaj debitor 450 Toate achiziţiile şi vânzările sunt impozabile TVA. Mărfurile intrate au fost

integral achiziţionate. Avansurile încasate sunt reţinute la încasarea creanţei. Calculaţi fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare prin metoda directă.

Exemplu Întocmiţi tabloul fluxurilor de trezorerie folosind metoda indirectă pentru calculul

fluxului de exploatare pentru exerciţiul N, dacă se cunosc următoarele informaţii:

Elemente bilanţiere N N-1

Active necurente Terenuri (1) Instalaţii tehnice (2) Active curente Mărfuri (3) Clienţi (4) Debitori diverşi Casa şi conturi la bănci Cheltuieli in avans Datorii curente Furnizori Furnizori de imobilizări Credite bancare pe termen lung ajunse la scadenţă Credite bancare pe termen scurt (5) Dobânzi datorate Venituri in avans Datorii necurente Împrumuturi bancare Provizioane petru riscuri și cheltuieli Capitaluri proprii Capital social (6) Rezerve Rezultatul exerciţiului

3.500 7.000

2.000 2.500 500

2.000 500

1.000 500

1.500 1.800

200 -

6.000

500

4.000 700

1.800

2.000 6.000

1.500 4.000

- 2.500 1.000

500 -

1.500 1.000

500 -

6.500

-

3.000 600

3.400

Elemente de venituri și cheltuieli 31.12.N Cifra de afaceri Venituri din cedarea activelor Cheltuieli cu mărfuri Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea și ajustarea valorii imobilizărilor corporale Venituri din ajustarea valorii imobilizărilor corporale Cheltuieli cu justarea valorii activelor circulante Pierderi din creante clienti

30.000 2.500

15.000 6.000 4.000

100 200 500

Cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri și cheltuieli Cheltuieli cu activele cedate Cheltuieli cu chirii (7) Alte venituri financiare (8) Cheltuieli privind dobânzile Cheltuileli cu impozitul pe profit Rezultat net

500 2.000

500 500

2.000 600

1.800

Informaţii suplimentare: - (1) terenurile sunt prezentate la valoarea netă. Ajustarea pentru deprecierea

terenurilor este de 200 la 31.12.N-1 şi de 100 la 31.12.N. Nu au avut loc cesiuni de terenuri.

- (2) amortizarea cumulată este de 4.000 la 31.12.N-1 şi de 5.000 la 31.12.N. În cursul anului s-a scos din funcţiune o instalaţie complet amortizată care a avut valoarea brută de 2.000 şi s-a vândut o altă instalaţie care a avut valoarea brută de 3.000.

- (3) se constituie pentru mărfuri un provizion de depreciere în N pentru valoarea de 200;

- (4) în cursul exerciţiului N există pierderi din creanţe în valoare de 500 şi se contabilizează un câştig din curs valutar nerealizat în valoare de 500. Nu există provizioane pentru clienţi.

- (5) în cursul exerciţiului N se contractează împrumuturi pe termen scurt în valoare de 2.000.

- (6) în cursul exerciţiului N a avut loc o rambursare de capital social în numerar, o creştere de capital sub forma unui aport în natură – o instalaţie în valoare de 1.500. Nu au fost încorporate rezerve în capital.

- (7) chiriile au fost plătite în avans în exerciţiul N-1. - (8) reprezintă câştigurile nerealizate de curs valutar.

Analiza diferenţelor dintre politicile contabile conforme OMFP 3055/2009 utilizate de societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi cele prevăzute de IFRS şi identificarea surselor posibile de retratări în procesul de trecere la IFRS

IAS 16 Imobilizări corporale

OMFP 3055/2009

IAS 16 se aplică pentru contabilizarea imobilizărilor corporale. IAS 16 nu este aplicabil pentru: (a) Active biologice aferente activităţii agricole (IAS41, Agricultura) păduri şi alte resurse naturale neregenerabile similare; si (b) concesiuni miniere, prospecţiuni şi extracţie de minereu, de petrol, gaze naturale şi resurse naturale neregenerabile.

Sfera imobilizărilor corporale din Ordin este mai extinsă faţă de imobilizările corporale ce intră în aria de aplicabilitate a IAS 16.

Consecinţe asupra procesului de retratare

Entităţile care aplică pentru prima dată IFRS vor analiza dacă imobilizările corporale din bilanţul conform OMFP 3.055/2009 intră în sfera standardului IAS 16. Pot exista imobilizări corporale care vor trebui încadrate în alte categorii conform IAS (de exemplu, investiţii imobiliare, active imobilizate deţinute în vederea vânzării, active biologice). Pe lângă transferul în altă categorie de active vor fi necesare retratări, deoarece politicile contabile utilizate pentru investii imobiliare, active biologice sau active imobilizate deţinute în vederea vânzării sunt diferite. Evaluarea iniţială În cazul în care plata este amânată peste termenele normale de creditare, diferenţa dintre preţul în numerar echivalent şi plata totală este recunoscută ca dobândă pe perioada de creditare, cu excepţia cazului în care o astfel de dobândă este recunoscută în valoarea contabilă a elementului, în conformitate cu IAS 23. Dacă efectul ratei dobânzii este semnificativ entităţile vor trebui să actualizeze sumele de plătit şi să reflecte diferenţa drept cost al finanţării (în planul de conturi din Reglementările conforme cu IFRS contul 6681 Cheltuieli cu amânarea plăţii peste termenele normale de creditare). Toate reducerile de preţ se deduc din costul de achiziţie.

Evaluarea iniţială OMFP 3055/2009 nu conţine o cerinţă de actualizare în cazul în care plata contravalorii unei imobilizări este amânată în timp. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziţie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 „Venituri din sconturi primite”). Reducerile comerciale primite în facturi ulterioare ajustează cheltuielile din exploatare (contul de ajustare – 609 „Reduceri comerciale primite”).


Pentru prezentarea situaţiilor financiare soldurile conturilor 667 şi 609 vor diminua costul de achiziţie pentru reducerile aferente imobilizărilor existente. Este separată componenta de finanţare la achiziţiile la care s-a depăşit termenul normal de creditare. Ajustarea costului de achiziţie poate determina şi ajustarea amortizării. Schimbul de active Evaluarea imobilizării primite se realizează la valoarea justă cu excepţia situaţiilor în care tranzacţia de schimb nu are substanţă comercială sau nici valoarea justă a activului primit şi nici cea a activului cedat nu pot fi determinate fiabil.

Schimbul de active Schimbul de active determină înregistrarea a două operaţii distincte.


Se vor efectua ajustări la nivelul prezentării situaţiilor financiare.

Amortizarea Se amortizează valoarea amortizabilă (costul din care este dedusă valoarea reziduală). Amortizarea unei imobilizări începe atunci când aceasta este disponibilă pentru utilizare adică atunci când se află în amplasamentul şi condiţia necesare funcţionării în maniera vizată de conducere. Amortizarea ar trebui întreruptă atunci când valoarea reziduală depăşeşte valoarea netă contabilă. Pentru revizuirea valorii reziduale, a metodei de amortizare şi a duratei de viaţă utilă se aplică tratamentul pentru schimbările de estimări din IAS 8.

Amortizarea Se amortizează costul (nu există noţiunea de valoare reziduală). Amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare. Nu este definită noţiunea de valoare reziduală. Schimbarea metodei de amortizare este considerată schimbare de politică si produce efecte începând cu anul următor luării deciziei de schimbare.


Entităţile vor trebui să definească politici contabile în conformitate cu IAS 16 şi să efectueze retratările necesare sau pot să utilizeze opţiunea valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 la data trecerii la IFRS. Utilizarea opţiunii nu este dependentă de politica utilizată de entităţi pentru imobilizările corporale. Acestea pot utiliza opţiunea chiar dacă nu doresc să reevalueze imobilizările conform IFRS.

Tratamentul imobilizărilor corporale Evaluarea la recunoaştere O imobilizare corporală care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său. Costul de achiziţie Costul de achiziţie a unei imobilizări este constituit din preţul său de cumpărare, la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută şi estimarea iniţială a costurilor de dezafectare şi refacere a amplasamentului. Preţul de cumpărare este diminuat cu reducerile de preţ.Dacă plata este amânată costul finanţării este recunoscut drept cheltuială financiară (6681. Cheltuieli cu amânarea plăţii peste termenele normale de creditare). Provizionul pentru dezafectare este capitalizat în costul imobilizărilor corporale. Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizări corporale sunt: (a)costul de amenajare a amplasamentului; (b)costuri iniţiale de livrare şi de manipulare; (c)cheltuielile de instalare; (d)onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor etc. Evaluarea imobilizarilor corporale primite in leasing financiar-conform IAS 17 Evaluarea imobilizarilor corporale pentru care au fost primite subventii-IAS 20 Evaluarea imobilizarilor corporale primite prin schimb

Imobilizările corporale primite prin schimb sunt evaluate la valoarea justă cu exceptia situatiilor in care valorile juste ale activelor schimbate nu pot fi determinate fiabil sau tranzactia nu are continut comercial caz în care sunt evaluate la valoarea contabilă a activului cedat. Tratamentul provizionului pentru dezafectare -evaluat la valoarea actualizată -Schimbările valorii provizionului sunt contabilizate potrivit IFRIC 1. Modificarea valorii provizionului poate surveni ca urmare: -a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontării (mărimea nominală a cheltuielilor); -a modificării ratei de actualizare; -a trecerii timpului. Tratament diferit in functie de utilizarea tratamentului de baza sau alternativ pentru evaluarea in bilant a imobilizarilor corporale. Exemplu Provizionul de dezafectare şi restaurare pentru anul încheiat la 31 decembrie N a fost calculat utilizând un interval de timp de 35 de ani cu o rată de actualizare de 7,35 şi o rată a inflaţiei de 3,52%. Efectul actualizării este de 360,52 Efectul actualizării este inclus în Situaţia rezultatului global în categoria „Cheltuieli nete cu dobânzile”. 360,52 6861

Cheltuieli privind actualizarea

provizioanelor

= 1513 Provizioane

pentru dezafectare imobilizări

corporale şi alte acţiuni similare

legate de acestea

360,52

În cazul modificărilor ulterioare în costurile estimate de restaurare, doar efectul modificării asupra valorii actualizate este înregistrat în perioada respectivă. Dacă valoarea estimată a costurilor de dezafectare creşte, surplusul este amortizat pe durata de viaţă utilă rămasă, iar dacă scade, valoarea capitalizată anterior este redusă corespunzător. Exemplu (imobilizări corporale în curs de aprovizionare)

La începutul lunii mai a anului N, societatea ALFA cumpără de la un furnizor cu sediul în SUA un utilaj în valoare de 50.000 dolari. Utilajul este transportat pe cale navală, iar cumpărătorul intră în posesia lui din momentul în care activul este încărcat pe navă, în portul vânzătorului. În data de 10 mai N, transportatorul efectuează în numele cumpărătorului, atât încărcarea, cât şi recepţia utilajului. Cursul de schimb valutar = 3,5 lei/dolar.

Cu această ocazie, vânzătorul transferă cumpărătorului, atât proprietatea, cât şi riscurile şi beneficiile. Recepţia utilajului se face de către transportator în numele cumpărătorului. La recepţie, transportatorul confirmă cumpărătorului existenţa utilajului

solicitat şi transmite o copie a facturii primite de la furnizor şi o copie a procesului-verbal de recepţie. Pe toată perioada transportului până la predarea utilajului către cumpărător, acesta se află în proprietatea cumpărătorului şi în răspunderea transportatorului.

Utilajul ajunge în ţară în data de 12 iulie N. Odată ajuns în ţară, transportatorul predă cumpărătorului utilajul şi facturează către acesta cheltuielile de transport în valoare de 6.000 dolari la cursul de schimb 3,4 lei/dolar. Data la care cumpărătorul a acceptat factura de transport este 12 iulie N. În perioada imediat următoare, cumpărătorul vămuieşte activul importat ( taxele vamale în sumă de 17.500 lei). Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare ("Imobilizări corporale în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).

(a) Pe data de 10 martie N în momentul transferului riscurilor şi beneficiilor se recunoaşte activul în curs de aprovizionare: 50.000 dolari x 3,5 lei/dolar = 175.000 lei: 175.000 lei 223

Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii în curs de aprovizionare

= 404 Furnizori de imobilizări

175.000 lei

(b) Costul de achiziţie al activului cuprinde: Preţul de achiziţie stabilit la data recepţiei = 175.000 lei + Cheltuieli de transport = 6.000 dolari x 3,4 lei/dolar = 20.400 lei + Taxe vamale = 17.500 lei = Cost de achiziţie = 212.900 lei (c) Recunoaşterea activului la nivelul costului de achiziţie: 212.900 lei 2131

Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)

= 223 Instalaţii tehnice,

mijloace de transport, animale şi

plantaţii în curs de aprovizionare

175.000 lei

446 Alte impozite,

taxe şi vărsăminte asimilate

17.500 lei

404 Furnizori de imobilizări

20.400 lei

Costul de producţie Costul de producţie se determină după aceleaşi principii ca în cazul stocurilor obţinute din producţie proprie. Nu sunt incluse în costul de producţie al unei imobilizări:

* costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficientă a forţei de muncă şi a altor resurse implicate în producerea activului;

* pierderile apărute în cursul construcţiei în regie proprie a activului. Nu se includ în costul unei imobilizări * costurile de introducere a unui produs sau serviciu nou * costurile de desfasurare a unei activitati intr-un loc nou * costurile administrative * costurile suportate atunci când o imobilizare achizitionată funcţionează sub

capacitatea maxima * pierderile initiale de exploatare * costurile reorganizarii activitatii

Tratamentul costurilor ulterioare Sunt incluse pe cheltuieli costurile cu întreţinerea curentă. Înlocuirea componentelor unei imobilizari corporale -valoarea contabilă a părţii înlocuite este derecunoscută -costul componentei noi majorează valoarea contabilă a imobilizării dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoastere. Aceleasi reguli aplicabile pentru costul inspectiilor. Exemplu Un avion are o valoare contabilă de 400 mil de lei. Costul ultimei inspecţii a fost de 2.000.000 lei . Inspectia anterioara are o valoare contabila de 1.000.000 lei (cost 1500.000- amortizare 500.000). Valoarea contabilă a ultimei inspecţii este derecunoscută (scoasă din gestiune) şi se înregistrează ca activ costul ultimei inspecţii. Amortizarea imobilizarilor corporale Abordarea pe componente -imobilizarile cu cost semnificativ trebuie amortizate separat, -părţile semnificative cu aceaşi durata şi metodă de amortizare pot fi grupate în vederea calculului amortizarii, -ce ramane dintr-un element după identificarea părţilor semnificative este amortizat separat. -entitatea poate amortiza separat şi părţi care nu au un cost semnificativ. Perioada de amortizare -începe când imobilizarea este disponibilă pentru utilizare, -înceteaza când imobilizarea este disponibila pentru vanzare (IFRS 5) sau derecunoscută -nu încetează atunci cand imobilizarea nu este utilizată (cu excepţia situaţiei în care este complet amortizată) Valoarea amortizabilă=Cost –Valoarea reziduală Cheltuiala cu amortizarea =0 dacă Valoarea reziduală>Valoarea neta contabilă Metoda de amortizare -trebuie să reflecte modul in care se consuma avantajele economice viitoare Sunt estimări

* Valoarea reziduală * Durata de viata utilă

* Metoda de amortizare Pentru schimbarea acestora se aplică tratamentul schimbărilor de estimări (IAS 8). Evaluarea imobilizarilor corporale în bilanţ Modelul bazat pe cost Modelul reevaluarii Politica este aleasa de entitate si aplicată pentru întreaga clasă de imobilizari corporale. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului. Tratamentul reevaluării Atunci când valoarea contabilă a unui activ creşte, ca urmare a unei reevaluări, creşterea are ca efect şi majorarea capitalurilor proprii, în speţă a surplusului din reevaluare. Dacă în reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, această diminuare este înregistrată pe cheltuielile exerciţiului în curs.Daca surplusul din reevaluare are sold creditor diminuarea este imputată iniţial acestuia. În măsura în care o reevaluare pozitivă compensează o reevaluare negativă a aceluiaşi activ, anterior contabilizată la cheltuieli, reevaluarea pozitivă trebuie să fie contabilizată la venituri. Transferul surplusului din reevaluare la rezultatul reportat: -la sfârşitul duratei de viaţă -pe măsura amortizării

Exemplu Societatea ALFA deţine la 31.12.2012 două clădiri despre care se cunosc următoarele informaţii: Clădirea 1 - Costul iniţial este de 1.600.000 lei; - Durata de viaţă utilă este de 20 ani; - Metoda de amortizare folosită este cea liniară. - Amortizarea cumulată până la sfărşitul exerciţiului 2012 160.000 -Durata de viaţă utilă rămasă la 31.12.2012 18 ani Clădirea 2 - Costul iniţial este de 2.000.000 lei; - Durata de viaţă utilă este de 20 ani; - Metoda de amortizare folosită este cea liniară. - Amortizarea cumulată până la sfărşitul exerciţiului 2012 200.000 - Durata de viaţă utilă rămasă la 31.12.2012 18 ani La sfârşitul exerciţiului 2012 cele două clădiri sunt reevaluate la valoarea justă. Valoarea justă stabilită de un evaluator independent a fost de 1.728.000 lei pentru clădirea 1 şi de 1.440.000 de lei pentru clădirea 2. Potrivit politicii societăţii rezerva din reevaluare este

virată la rezultatul reportat pe măsura amortizării imobilizărilor corporale. Durata de amortizare contabilă este egală cu durata de amortizare fiscală. Societatea ALFA poate proceda la reevaluare la sfârşitul exerciţiului şi trebuie să reevalueze toate clădirile (nu poate reevalua discreţionar doar anumite clădiri). Societatea ALFA va înregistra amortizarea clădirililor 1 şi 2 astfel: -pentru clădirea 1

80.000 6811 Cheltuieli de

exploatare privind amortizarea

imobilizarilor, a investitiilor

imobiliare si a activelor biologice

evaluate la cost

= 2812 Amortizarea construcţiilor

80.000

-pentru clădirea 2 100.000 6811

Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizarilor, a

investitiilor imobiliare si a

activelor biologice evaluate la cost


100.000

"Valoarea amortizarii aferente imobilizarilor necorporale si corporale, corespunzatoare fiecarei perioade, se inregistreaza pe cheltuieli (contul 6811 «Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor, a investitiilor imobiliare si a activelor biologice evaluate la cost»)."(OMFP 1690/2012). Prevederi referitoare la reevaluare OMFP 1286/2012

Pentru efectuarea reevaluării imobilizărilor necorporale şi corporale sunt avute în vedere prevederile IAS 38 şi IAS 16. În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale, plusul sau minusul rezultat din reevaluare trebuie reflectat în debitul sau creditul conturilor 1051 “Rezerve din reevaluarea imobilizărilor necorporale” şi 1052 “Rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale”, după caz. Pentru reflectarea în contul de profit şi pierdere, potrivit IAS 38 şi IAS 16, a diferenţelor rezultate cu ocazia reevaluării ulterioare a imobilizărilor necorporale şi corporale se utilizează contul 755 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale”, respectiv contul 655 „Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale”, după caz.

Evidenţierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuată pe fiecare imobilizare în parte şi pe fiecare operaţiune de reevaluare care a avut loc. Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent, aferent imobilizării respective. Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul în rezultatul reportat (contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), la scoaterea din evidenţă a activului sau pe măsura folosirii acestuia, potrivit prevederilor IFRS. Reevaluarea clădirilor la sfârşitul exerciţiului 2012 -pentru clădirea 1 Valoarea netă contabilă=1.600.000 lei-160.000 lei=1.440.000 lei Valoarea justă =1.728.000 lei Plus de valoare=288.000 lei Efectele reevaluării pot fi contabilizate folosind unul din cele două procedee : Procedeul reevaluării simultane a valorii brute şi amortizării cumulate: Acesta presupune determinarea unui coeficient de reevaluare care este multiplicat apoi cu valoarea brută şi amortizarea cumulată a imobilizării corporale. Coeficient de reevaluare= Valoarea justă/Valoarea netă contabilă=1.728.000 lei/1.440.000 lei=1,2 Valoarea brută reevaluată=Valoarea brută (soldul contului de imobilizări) x Coeficientul de reevaluare = 1.600.000 x 1,2=1.920.000 lei Amortizarea cumulată reevaluată= Amortizarea cumulată x Coeficientul de reevaluare = 160.000 lei x1,2 = 192.000 lei Valoarea brută reevaluată- Amortizarea cumulată reevaluată= 1.920.000 lei-192.000 lei = Valoarea justă=1.728.000 lei Contabilizarea reevaluării: -Majorarea valorii brute cu 1.920.000 lei-1.600.000 lei = 320.000 lei şi majorarea amortizării cumulate cu 192.000 lei-160.000 lei = 32.000 lei

320.000 212 Construcţii

= % 1052.01

Rezerve din reevaluarea

imobilizărilor corporale

2812 Amortizarea construcţiilor

320.000 288.000

32.000

Soldurile conturilor după reevaluare se prezintă astfel :

212 Construcţii SID 1.600.000 320.000

2812 Amortizarea construcţiilor SIC 160.000 32.000

1052.01 Rezerve din reevaluarea


288.000

Procedeul reevaluării valorii rămase neamortizate: Acesta presupune anularea amortizării cumulate pentru a aduce construcţia la valoarea netă contabilă (soldul contului 212 va fi egal cu valoarea netă contabilă în urma acestei operaţii) şi înregistrarea plusului de valoare. Anularea amortizării cumulate

160.000 2812 Amortizarea construcţiilor

= 212 Construcţii

160.000

Înregistrarea plusului de valoare


= 1052.01 Rezerve din reevaluarea


288.000


212 Construcţii SID 1.600.000 288.000

160.000

2812 Amortizarea construcţiilor 160.000 SIC 160.000

1052.01 Rezerve din reevaluarea

imobilizărilor corporale 288.000

Înregistrarea impozitului amânat corespunzător (288.000 x 16% =46.080)

46.080 1034.analitic distinct

= 4412 46.080

Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute

pe seama capitalurilor

proprii

Impozitul pe profit amânat

-pentru clădirea 2 Valoarea netă contabilă =2.000.000 lei-200.000 lei=1.800.000 lei Valoarea justă=1.440.000 de lei Minus de valoare = 1.800.000 lei-1.440.000 lei=360.000 lei Procedeul reevaluării simultane a valorii brute şi amortizării cumulate:

Coeficient de reevaloare =1.440.000 lei/1.800.000 lei = 0,8 Valoarea brută reevaluată=Valoarea brută (soldul contului de imobilizări) x Coeficientul de reevaluare = 2.000.000 x 0,8=1.600.000 lei Amortizarea cumulată reevaluată= Amortizarea cumulată x Coeficientul de reevaluare = 200.000 lei x0,8 = 160.000 lei Valoarea brută reevaluată- Amortizarea cumulată reevaluată= 1.600.000 lei-160.000 lei = Valoarea justă= 1.440.000 lei Diminuarea valorii brute cu 400.000 lei (2.000.000 lei-1.600.000 lei) şi a amortizării cumulate cu 40.000 lei (200.000 lei-160.000 lei).

400.000 % 2812

Amortizarea construcţiilor

6552 Cheltuieli din reevaluarea


= 212 Construcţii

400.000 40.000

360.000

Minusul de valoare va fi înregistrat integral pe cheltuieli deoarece nu a existat rezervă din reevaloare înregistrată anterior pentru clădirea 2.

Soldurile conturilor după reevaluare se prezintă astfel : 212 Construcţii

SID 2.000.000

400.000


6552

Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale

360.000

Procedeul reevaluării valorii rămase neamortizate: Anularea amortizării cumulate


= 212 Construcţii

200.000

Înregistrarea minusului de valoare

360.000 6552 Cheltuieli din reevaluarea


= 212 Construcţii

360.000


212 Construcţii SID 2.000.000

200.000 360.000


6552

Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale

360.000

Înregistrarea impozitului amânat corespunzător (creanţă de impozit amânat) 360.000 x 16%=57.600

57.600 4412 = 792 57.600

Impozit pe profit amânat

Venituri din impozitul pe profit amânat

În anul 2013 se înregistrează amortizarea care este calculată pe baza valorii juste şi a duratei rămase. -pentru clădirea 1(1.728.000 lei/18 ani =96.000 lei)





evaluate la cost


96.000

-pentru clădirea 2 (1.440.000 lei/18 ani =80.000 lei)





evaluate la cost


80.000

Deducerea fiscală pentru amortizarea clădirii 2 este de 100.000 lei. b. Realizarea rezervei din reevaluare pentru clădirea 1:

16.000 1052.01 Rezerve din reevaluarea


= 1175 Rezultatul reportat

reprezentând surplusul

realizat din

16.000

rezerve din reevaluare

Rezerva din reevaluare realizată poate fi determinată ca diferenţă între amortizarea după reevaluare şi amortizarea înainte de reevaluare=96.000 lei-80.000 lei=16.000 lei sau prin împărţirea valorii rezervei din reevaluare la durata rămasă (288.000/18 ani=16.000 lei). Reluarea datoriei de impozit amânat

2.560

4412 = 792 2.560



Realizarea creanţei de impozit amânat

3.200

6912 = 4412 3.200

Cheltuieli cu impozitul pe

profit amânat


Conform OMFP 3.055/2009 surplusul din reevaluare apărut în urma unei reevaluări va fi înregistrat: − în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, dacă anterior nu s-a constatat un minus de valoare; − în contul 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”, dacă anterior s-a constatat un minus de valoare înregistrat în conturile din grupa 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”, iar eventualul surplus se va înregistra în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”. Minusul din reevaluare apărut în urma unei reevaluări va fi înregistrat separat: − în contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”, dacă anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; − în debitul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, dacă anterior s-a constatat un plus de valoare, iar eventuala diferenţă negativă rămasă va fi înregistrată în contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”. Virarea la alte rezerve a rezervelor din reevaluare conform OMFP 3.055/2009 - surplusul din reevaluare recunoscut în contul 105 „Rezerve din reevaluare” poate fi transferat direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), atunci când activul este derecunoscut (casat, vândut, transferat la stocuri); - o parte din surplusul obţinut poate fi transferat direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), pe măsură ce activul este utilizat si amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferenţa dintre amortizarea

calculată pe baza valorii contabile reevaluate si amortizarea calculată pe baza costului iniţial al activului).

Exemplu (reevaluare –contabilizare conform OMFP 3055/2009) Societatea ALFA deţine două clădiri despre care se cunosc următoarele informaţii:

Clădirea 1 - Costul iniţial este de 1.600.000 lei; - Durata de viaţă utilă este de 20 ani; - Metoda de amortizare folosită este cea liniară. - Amortizarea cumulată până la sfărşitul exerciţiului 2012 160.000 -Durata de viaţă utilă rămasă la 31.12.2012 18 ani Clădirea 2 - Costul iniţial este de 2.000.000 lei; - Durata de viaţă utilă este de 20 ani; - Metoda de amortizare folosită este cea liniară. - Amortizarea cumulată până la sfărşitul exerciţiului 2012 200.000 - Durata de viaţă utilă rămasă la 31.12.2012 18 ani La sfârşitul exerciţiului 2012 cele două clădiri sunt reevaluate la valoarea justă. Valoarea justă stabilită de un evaluator independent a fost de 1.728.000 lei pentru clădirea 1 şi de 1.440.000 de lei pentru clădirea 2. Potrivit politicii societăţii rezerva din reevaluare este virată la rezerve pe măsura amortizării imobilizărilor corporale. Ordinul 3055/2009 Paragraful 121 precizează: “ (1) Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.” Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu exercițiul financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. (4) În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum și elementul afectat din contul de profit și pierdere.” Ordinul 3055/2009 Paragraful 122 precizează:” 123 (2) Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. (3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. (4) O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități. (5) Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; mașini și echipamente; nave; aeronave etc.” Ordinul 3055/2009 Paragraful 122 precizează:” (1) Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și internațional.

(2) La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri: a) recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață. Societatea ALFA poate proceda la reevaluare la sfârşitul exerciţiului şi trebuie să reevalueze toate clădirile (nu poate reevalua discreţionar doar anumite clădiri). Societatea ALFA va înregistra amortizarea clădirililor 1 şi 2 astfel: -pentru clădirea 1 80.000 lei 6811


amortizarea imobilizărilor


80.000 lei

-pentru clădirea 2 100.000 lei 6811




100.000 lei

Reevaluarea clădirilor la sfârşitul exerciţiului 2012 -pentru clădirea 1 Valoarea netă contabilă=1.600.000 lei-160.000 lei=1.440.000 lei Valoarea justă =1.728.000 lei Plus de valoare=288.000 lei Efectele reevaluării pot fi contabilizate folosind unul din cele două procedee : Procedeul reevaluării simultane a valorii brute şi amortizării cumulate: Acesta presupune determinarea unui coeficient de reevaluare care este multiplicat apoi cu valoarea brută şi amortizarea cumulată a imobilizării corporale. Coeficient de reevaluare= Valoarea justă/Valoarea netă contabilă=1.728.000 lei/1.440.000 lei=1,2 Valoarea brută reevaluată=Valoarea brută (soldul contului de imobilizări) x Coeficientul de reevaluare = 1.600.000 x 1,2=1.920.000 lei Amortizarea cumulată reevaluată= Amortizarea cumulată x Coeficientul de reevaluare = 160.000 lei x1,2 = 192.000 lei

Valoarea brută reevaluată- Amortizarea cumulată reevaluată= 1.920.000 lei-192.000 lei = Valoarea justă=1.728.000 lei Contabilizarea reevaluării : -Majorarea valorii brute cu 1.920.000 lei-1.600.000 lei = 320.000 lei şi majorarea amortizării cumulate cu 192.000 lei-160.000 lei = 32.000 lei

Ordinul 3055/2009 Paragraful 124 precizează:” (1) În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferența dintre valoarea rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în "Capital și rezerve" (contul 105 “Rezerve din reevaluare”). Tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele explicative. Ordinul 3055/2009 Paragraful 124 precizează:” (4) Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel: - ca o creștere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital și rezerve", dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau - ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ. 320.000 lei 212

Construcţii = %

105.01 Rezerva din reevaluare


320.000 lei 288.000 lei

32.000 lei

Soldurile conturilor după reevaluare se prezintă astfel : 212 Construcţii

SID 1.600.000 320.000

2812 Amortizarea construcţiilor SIC 160.000 32.000

105.01 Rezerve din reevaluare 288.000

Ordinul 3055/2009 Paragraful 246 precizează « - (1) Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile prezentelor reglementări, trebuie reflectat în debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare", după caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizărilor corporale din prezentele reglementări. Evidențierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuată pe fiecare imobilizare corporală în parte și pe fiecare operațiune de reevaluare care a avut loc.” Pentru respectarea prevederilor paragrafului 246 a fost utilizat un cont analitic aferent rezervei din reevaluare înregistrate pentru clădirea 1. Procedeul reevaluării valorii rămase neamortizate:

Acesta presupune anularea amortizării cumulate pentru a aduce construcţia la valoarea netă contabilă (contul 212 va fi egal cu valoarea netă contabilă în urma acestei operaţii) şi înregistrarea plusului de valoare Anularea amortizării cumulate 160.000 lei 2812


= 212 Construcţii

160.000 lei

Înregistrarea plusului de valoare 288.000 lei 212

Construcţii = 105.01

Rezerva din reevaluare

288.000 lei


212 Construcţii SID 1.600.000 288.000

160.000


105.01 Rezerve din reevaluare 288.000 -pentru clădirea 2 Valoarea netă contabilă =2.000.000 lei-200.000 lei=1.800.000 lei Valoarea justă=1.440.000 de lei Minus de valoare = 1.800.000 lei-1.440.000 lei=360.000 lei

Procedeul reevaluării simultane a valorii brute şi amortizării cumulate:

Coeficient de reevaloare =1.440.000 lei/1.800.000 lei = 0,8 Valoarea brută reevaluată=Valoarea brută (soldul contului de imobilizări) x Coeficientul de reevaluare = 2.000.000 x 0,8=1.600.000 lei Amortizarea cumulată reevaluată= Amortizarea cumulată x Coeficientul de reevaluare = 200.000 lei x0,8 = 160.000 lei Valoarea brută reevaluată- Amortizarea cumulată reevaluată= 1.600.000 lei-160.000 lei = Valoarea justă= 1.440.000 lei

Diminuarea valorii brute cu 400.000 lei (2.000.000 lei-1.600.000 lei) şi a amortizării cumulate cu 40.000 lei (200.000 lei-160.000 lei).

Ordinul 3055/2009 Paragraful 124 precizează:” (5) Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital și rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. (6) Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate și pentru obținerea scopului său. (7) Sumele reprezentând diferențe de natura veniturilor și cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit și pierdere. În creditul contului 212 "Construcții" se înregistrează: - valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea construcțiilor, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (681); 400.000 lei %


6813 Cheltuieli de

exploatare privind ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor

= 212 Construcţii

400.000 lei 40.000 lei

360.000 lei

Minusul de valoare va fi înregistrat integral pe cheltuieli deoarece nu a existat rezervă din reevaloare înregistrată anterior pentru clădirea 2. Soldurile conturilor după reevaluare se prezintă astfel :

212 Construcţii

SID 2.000.000

400.000


6813 Cheltuieli de exploatare privind

ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

360.000 Procedeul reevaluării valorii rămase neamortizate:

Anularea amortizării cumulate 200.000 lei 2812


= 212 Construcţii

200.000 lei

Înregistrarea minusului de valoare 360.000 lei 6813

Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor

= 212 Construcţii

360.000 lei


212 Construcţii SID 2.000.000

200.000 360.000


6813 Cheltuieli de exploatare privind

ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

360.000 În anul 2013 se înregistrează amortizarea care este calculată pe baza valorii juste şi a duratei rămase. -pentru clădirea 1(1.728.000 lei/18 ani =96.000 lei) 96.000 lei 6811




96.000 lei

-pentru clădirea 2 (1.440.000 lei/18 ani =80.000 lei) 80.000 lei 6811




80.000 lei

b. Realizarea rezervei din reevaluare pentru clădirea 1: Ordinul 3055/2009 Paragraful 124 precizează “ (3) Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve (contul 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat. În sensul prezentelor reglementări câștigul se consideră realizat la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câștig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului. (6) Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate și pentru obținerea scopului său. 16.000 lei 105.01

Rezerve din reevaluare

= 1065 Rezerve

reprezentând surplusul realizat

din rezerve din reevaluare

16.000 lei

Rezerva din reevaluare realizată poate fi determinată ca diferenţă între amortizarea după reevaluare şi amortizarea înainte de reevaluare=96.000 lei-80.000 lei=16.000 lei sau prin împărţirea valorii rezervei din reevaluare la durata rămasă (288.000/18 ani=16.000 lei). Ordinul 3055/2009 Paragraful 124 precizează:” (8) Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepția cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situație în care surplusul din reevaluare reprezintă câștig efectiv realizat.” Ordinul 3055/2009 Paragraful 246 precizează:” (3) Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter nedistribuibil. Tratamentul fiscal al reevaluării Tratamentul fiscal al reevaluarilor a evoluat astfel: Perioada Tratament fiscal Detalii

Pana la 1.01.2004 Plusul de cheltuială înregistrat ca urmare a reevaluării a fost considerat deductibil.

Între 01.01.2004-31.12.2006 Plusul de cheltuială înregistrat ca urmare a reevaluării a fost considerat nedeductibil.

Au fost considerate nedeductibile cheltuielile aferente reevaluarilor efectuate după data de 01.01.2004. Dacă reevaluarea a avut loc înainte de această dată cheltuiala aferenta continuă să fie deductibilă.

Între 01.01.2007 şi 30.04.2009 Plusul de cheltuială înregistrat ca urmare a reevaluării a fost considerat deductibil.

Valoarea fiscală include

-reevaluările efectuate până la 31.12.2003

-reevaluările efectuate după 1.01.2007

-partea ramasă neamortizată existentă în sold la 31.12.2006 pentru reevaluările efectuate în intervalul 01.01.2004-31.12.2006.

Începând cu 01.05.2009 Plusul de cheltuială înregistrat ca urmare a reevaluării a fost considerat deductibil, dar rezervele din reevaluare aferente reevaluarilor efectuate după 01.01.2004 sunt considerate venituri impozabile începând cu mai 2009.

Exemplu O societate are în evidenta o cladire achizitionata în anul 2004. Valoarea acesteia era de 100.000 lei. Perioada de amortizare este de 40 de ani. Se utilizeaza amortizarea liniara. La 31.12.2006 efectueaza o reevaluare iar valoarea neta, noua valoare a cladirii este de 300.000 lei. Situatia se prezinta astfel: - în perioada 2004-2006 societatea a calculat amortizare în suma de 7.500 lei (2.500 lei/an), valoarea neta a cladirii fiind de 92.500 lei; - în urma reevaluarii de la 31.12.2006, valoarea cladirii a devenit de 300.000 lei; - se înregistreaza o diferenta de reevaluare de 207.500 lei; - durata ramasa de amortizare: 37 ani

- amortizarea anuala va fi de: 8.108 lei/an, din care: o aferenta costului istoric: 2.500 lei o aferenta reevaluarii: 5.608 lei În anii 2007, 2008 si pâna în mai 2009 a fost permisa la calculul impozitului pe profit deducerea integrala a amortizarii pentru suma de 8.108 lei. Începând cu luna mai 2009, luam în calcul ca venit impozabil, suplimentar suma de 5.608 lei. Practic acordam deducere integrala pentru suma de 8.108 lei, dar vom impozita amortizarea aferenta diferentei din reevaluare în suma de 5.608 lei, deducându-se doar suma de 2.500 lei. Înregistrări contabile 2004 6811=2812 2.500 2005 6811=2812 2.500 2006 6811=2812 2.500 La sfarsitul anului 2006 Amortizare cumulată=2.500 x 3=7.500 Valoarea neta contabila=100.000-7.500=92.500 Valoarea justă a clădirii 300.000 Anularea amortizarii cumulate 2812=212 7.500 212=105 207.500 2007 Amortizarea anuală 6811=2812 300.000/37=8.108 Virarea rezervei din reevaluare la alte rezerve 105=1065 8.108-2.500=5.608 2008 Amortizarea anuală 6811=2812 300.000/37=8.108 Virarea rezervei din reevaluare la alte rezerve 105=1065 8.108-2.500=5.608 2009 Amortizarea anuală 6811=2812 300.000/37=8.108

Virarea rezervei din reevaluare la alte rezerve 105=1065 8.108-2.500=5.608 Istoricul tratamentului fiscal al reevaluarilor este urmatorul: Conform reglementarilor fiscale din perioada 2000-2003, erau recunoscute fiscal numai reevaluarile efectuate în baza unor hotarâri de guvern. Astfel, H.G. nr. 1.553/2003 privind reevaluarea imobilizarilor corporale a fost ultima care a permis deducerea amortizarilor aferente reevaluarilor. În perioada 2004-2006 nu a mai fost emisa nicio hotarâre de guvern, astfel ca amortizarile aferente reevaluarilor efectuate în aceasta perioada conform normelor contabile (IAS-uri, OMEF 1752/2005 etc.) erau nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Prin H.G. nr. 1.861/2006 pentru modifcarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, începând cu data de 01.01.2007 au fost recunoscute din punct de vedere fiscal si rezultatele reevaluarilor contabile efectuate dupa data de 01.01.2004. Astfel, în valoarea de intrare fiscala, ramasa neamortizata, se luau în calcul si reevaluarile contabile efectuate dupa data de 01.01.2007, precum si reevaluarile contabile efectuate în perioada 01.01.2004 - 31.12.2006, evidentiate în sold la data de 31.12.2006. Iesirea imobilizarilor corporale Exemplu-minus la inventar

Înregistrarea minusului la inventar care constă într-un utilaj, valoare contabilă 20.000 lei, valoare amortizată 18.000 lei.

% = 2131 20.000 2813 6583

18.000 2.000

Dacă utilajul nu este bun de capital ajustarea TVA se va înregistra astfel 635 = 4426 480

Compensaţii de la terţi În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele compensatorii încasate de la terţi, legate de acestea, precum si achiziţionarea sau construcţia ulterioară de active noi sunt operaţiuni economice distincte si trebuie să fie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative existente. Tratamente introduse prin revizuirea OMFP 3.055/2009 (OMFP 1898/2013) Preluarea din IAS 16 Imobilizări corporale a prevederilor referitoare la recunoasterea imobilizărilor corporale. Prin politicile contabile se stabilesc condiţiile specifice pentru recunoaşterea imobilizărilor corporale. Unele elemente de imobilizări corporale pot fi achiziționate din motive de siguranță sau legate de mediu. Achiziția unor astfel de imobilizări corporale, deși nu crește în mod direct beneficiile economice viitoare ale oricărui element existent de imobilizări corporale, poate fi necesară unei entități pentru a obține beneficii economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizări

corporale îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute ca active, deoarece dau posibilitatea unei entități să obțină din activele conexe beneficii economice viitoare în plus față de ceea ce s-ar putea obține dacă elementele respective nu ar fi fost dobândite. Prin politicile contabile se stabilesc condițiile specifice pentru recunoașterea imobilizărilor corporale. În vederea recunoașterii imobilizărilor corporale se impune utilizarea raționamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaștere pentru circumstanțele specifice entității. În unele cazuri, ar putea fi adecvat să fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matrițele, aparatele de măsură și control, uneltele și alte elemente similare, și să se aplice criteriile de recunoaștere a valorii agregate a acestora. Piesele de schimb și echipamentul de service sunt, în general, contabilizate ca stocuri și recunoscute în profit sau pierdere atunci când sunt consumate. Totuși, piesele de schimb importante și echipamentele de securitate sunt considerate imobilizări corporale atunci când o entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an.”

Tratamentul cheltuielilor cu lucrarile de reparatii efectuate potrivit condiţiilor tehnice de exploatare a activelor respective Cheltuielile cu lucrările de reparaţii şi întreţinere efectuate potrivit condiţiilor tehnice de exploatare a activelor respective, care au ca rezultat fie îmbunătăţirea parametrilor tehnci sau sunt indispensabile la intervale regulate pentru a asigurarea continuitatea exploatarii la parametrii normali se includ în valoarea activului respectiv. Lucrările de reparaţii la imobilizările corporale amortizate integral şi care mai pot fi folosite majorează valoarea acestora, cu excepţia cheltuielilor întreţinerii zilnice a elementului respectiv Tratamentul componentelor de imobilizări care sunt înlocuite la intervale regulate de timp Componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la intervale regulate de timp. Entitatea recunoaște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul părții înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportat de entitate, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere pentru imobilizările corporale. Tratament fiscal

În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite şi majorarea cu valoarea fiscală aferentă părţilor noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă. În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale după expirarea duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizării fiscale se va stabili o nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent. Clarificări referitoare la condițiile în care este justificată revizuirea duratei de viață utilă a unei imobilizări corporale

O modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare cum ar fi numărul de schimburi în care este utilizat activul, precum şi în cazul efectuării unor investiţii sau reparaţii, altele decât cele determinate de întreţinerile zilnice sau invechirea imobilizării corporale. De asemenea, în cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, folosirea lor fiind întreruptă pe o perioadă îndelungată, poate fi justificată revizuirea duratei de amortizare. În cazurile menționate durata de amortizare stabilită inițial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare. Fiscal Conform Art 4 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune. Tratamentul contabil aplicabil investițiile la imobilizările corporale luate cu chirie se utilizează și pentru imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de locaţie de gestiune, administrare sau alte contracte similare. Fiscal Amortizarea fiscală Sunt considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune, asociere în participaţiune şi altele asemenea; Clarificarea faptului că entitatea poate proceda la reevaluarea unei imobilizări corporale complet amortizate care mai poate fi folosită. În cazul terenurilor care au fost reevaluate, la scoaterea din evidenţă a acestora, diferenţa din reevaluare aferentă părţii cedate se consideră surplus realizat din rezerve din reevaluare, corespunzător valorii contabile a terenurilor scoase din evidenţă, şi se evidenţiază în contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare".

IAS 38 Imobilizări necorporale OMFP 3.055/2009

Cheltuielile de constituire nu pot fi capitalizate (afectează contul de profit şi pierdere atunci când sunt angajate). Există categoria imobilizărilor necorporale cu durată de viaţă nedeterminată care nu se amortizează. Fondul comercial este supus unui test de depreciere anual. Deprecierea constatată pentru fondul comercial nu poate fi reluată ulterior. Pe lângă modelul costului există şi modelul reevaluării. Imobilizările necorporale pentru care există o piaţă activă pot fi reevaluate. Pentru angajamentele de concesiune a serviciilor se aplică prevederile IFRIC 12 (potrivit căreia operatorul recunoaşte în anumite condiţii o imobilizare necorporală contabilizată conform IAS 38).

O entitate poate capitaliza cheltuielile de constituire caz în care trebuie să procedeze la amortizarea acestora pe o perioadă de maxim 5 ani. Fondul comercial se amortizează într-o perioadă de 5 ani. Totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică. OMFP 3055/2009 nu permite reevaluarea imobilizărilor necorporale.

Consecinţe asupra procesului de retratare Entităţile care trec la IFRS pot utiliza pentru imobilizările necorporale politici contabile în conformitate cu IAS 38 (imobilizări cu durată de viaţă nedeterminată, reevaluare). Entităţile vor anula amortizarea fondului comercial existent şi vor proceda la efectuarea unui test de depreciere. Opţiunea valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 (care presupune evaluarea imobilizărilor necorporale la valoarea justă la data trecerii la IFRS care să fie utilizată drept cost ulterior în detrimentul unei aplicări retrospective a politicilor din IAS 38) este aplicabilă doar pentru imobilizările necorporale pentru care există piaţă activă. IAS 36 Deprecierea activelor IAS 36 se aplică pentru:

- imobilizări corporale şi necorporale - investiţii imobiliare evaluate la cost - investiţii în filiale, societăţi asociate şi asocieri în participaţie.

Deprecierea se determină prin compararea valorii nete contabile cu valoarea recuperabilă (la nivel individual sau la nivel de unitate generatoare de numerar. Pentru o unitate generatoare de numerar, o pierdere de valoare trebuie să fie contabilizată dacă şi numai dacă valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă. Pierderea de valoare trebuie să fie repartizată, pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii generatoare de numerar, în următoarea ordine: -mai întâi, fondului comercial afectat unităţii generatoare de numerar (dacă este cazul); -apoi, celorlalte active ale unităţii, în funcţie de prorata valorii contabile a fiecăruia.

Nu este definită noţiunea de unitate generatoare de numerar şi nici cea de valoare recuperabilă. Deprecierea se determină la nivel individual.


Dacă entitatea care trece la IFRS nu aplică opţiunea valorii juste drept cost prezumat conform IFRS 1 va trebui să aplice retrospectiv IAS 36 (test de depreciere pentru activele pentru care există indicii de depreciere şi anual pentru necorporalele cu durată de viaţă nedeterminată şi pentru fondul comercial).

Va fi efectuat test de depreciere a fondului comercial la data trecerii la IFRS.

Prevederi fiscale Amortizarea cheltuielilor de constituire este deductibilă la calculul profitului impozabil potrivit prevederilor punctului 12 din Normele Metodologice date în aplicarea art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare. Cheltuielile angajate după 1.10.2010 sunt deductibile integral la angajare conform art 24 pct 10 din Codul fiscal. Din punct de vedere fiscal imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit reglementărilor contabile nu sunt active amortizabile (art 24 alin 4 lit h Cod fiscal). Cheltuiala cu deprecierea nu este deductibilă din punct de vedere fiscal. Cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepţia cheltuielilor de constituire, a fondului comercial, a imobilizărilor necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit reglementărilor contabile, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale, se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani. Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată. În valoarea fiscală a imobilizărilor necorporale se includ şi reevaluările efectuate potrivit reglementărilor contabile. În cazul în care se efectuează reevaluări ale imobilizărilor necorporale care determină o descreştere a valorii acestora, subvaloarea rămasă neamortizată stabilită în baza valorii de înregistrare în patrimoniu, valoarea fiscală rămasă neamortizată a imobilizărilor necorporale se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza valorii de înregistrare în patrimoniu. Rezervele din reevaluarea imobilizărilor necorporale, efectuată de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor cu cedarea imobilizărilor necorporale, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor imobilizări necorporale, după caz (art 7 pct 34 lit a), art 22 pct (5^2) și art 21 alin 4 lit ș^1 din Codul fiscal). Amortizarea suplimentară generată de reevaluare este deductibilă fiscal, dar concomitent se impozitează partea din rezerva din reevaluare corespunzătoare. Dacă în urma reevaluării rezultă o cheltuială (ct 655) aceasta este nedeductibilă fiscal. Deducerile pentru amortizare ulterioare sunt calculate pe baza costului. Venitul înregistrat pentru o reevaluare pozitivă care urmează unei reevaluări negative (ct 755) este neimpozabil. În conformitate cu prevederile art. 24 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, fondul comercial nu se amortizează.

Cheltuielile cu deprecierea fondului comercial înregistrate după adoptarea IFRS sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal. Sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitate cu reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, în cazul în care mijloacele fixe/ imobilizările necorporale/stocurile sunt achiziţionate în baza unor contracte cu plată amânată (art 21 pct 4 lit ş^6 din Codul fiscal). Exemplu Să analizăm în ce măsură costurile angajate de o entitate îndeplinesc criteriile de recunoaştere a unei activ (imobilizare necorporală) pentru următoarele situaţii: a) costurile de formare a angajaţilor; b) un program informatic achiziţionat; c ) o marcă dezvoltată intern. Există valoare de piaţă pentru această marcă.

a) Costurile de formare a angajaţilor contribuie la obţinerea de avantaje economice viitoare însă entitatea nu deţine controlul asupra acestora. Prin urmare entitatea nu va recunoaşte un activ pentru aceste costuri, ci le va înregistra pe cheltuieli. b) Programul informatic poate fi recunoscut ca activ deoarece este probabilă obţinerea de beneficii economice viitoare, iar costul său poate fi estimat fiabil. În urma achiziţiei entitatea deţine controlul asupra activului. c) marca nu poate fi recunoscută ca activ al entităţii (deşi îndeplineşte definiţia ) deoarece costul său nu poate fi estimat fiabil. Costurile legate de dezvoltarea mărcii nu pot fi separate de costurile dezvoltării afacerii ca întreg. IAS 38 este mai restrictiv decât cadrul conceptual şi permite recunoaşterea doar pentru activele pentru care costul poate fi estimat fiabil. Exemplu O entitate a dobândit o listă de clienți (o bază de date care cuprinde informații despre clienți, cum ar fi numele lor, informații de contact și informații demografice) într-o combinare de întreprinderi.Lista de clienți nu decurge din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale. Astfel de liste de clienți dobândite într-o combinare de afaceri îndeplinesc în mod normal criteriul separabilității. Prin urmare, lista de clienți dobândită printr-o combinare de întreprinderi poate fi recunoscută separat de fondul comercial. Exemplu Să analizăm în fiecare caz criteriile de recunoaştere a unei activ:

a. O societate din industria farmaceutică dezvoltă un vaccin pentru un virus. Au fost finalizate primele două faze ale testelor clinice. Managementul are rezerve semnificative cu privire la primirea aprobărilor legale necesare pentru utilizare şi nu a demarat producţia şi marketingul pentru vaccin.

b. O societate din industria farmaceutică dezvoltă un vaccin pentru un virus. Societatea a obţinut aprobările legale necesare în ţara X şi a demarat procedurile pentru obţinerea acestor aprobări în ţara Y. Experienţa anterioară demonstrează că vor fi necesare teste clinice suplimentare pentru a obţine aceste aprobări. Anumite

vaccinuri aprobate spre comercializare în ţara X nu au fost acceptate în ţara Y chiar şi după teste suplimentare.

a.b. Cheltuielile de dezvoltare nu vor fi capitalizate deoarece există incertitudini privind probabilitatea obţinerii de avantaje economice viitoare. IAS 38 prescrie condiţii detaliate pentru capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare.

IAS 40 Investiţii imobiliare OMFP 3.055/2009 În referenţialul internaţional se face distincţie între bunurile imobiliare (terenuri şi clădiri) utilizate de proprietar pentru care se aplică IAS 16, scopul acestora fiind să fie utilizate în obţinerea de bunuri, prestarea de servicii sau scopuri administrative şi de cele deţinute în scopul închirierii sau valorificării capitalului pentru care se aplică IAS 40. Dacă plata pentru o investiţie imobiliară este amânată trebuie separat efectul trecerii timpului (6681 Cheltuieli cu amânarea plăţii peste termenele normale de creditare). Pot fi recunoscute ca investiţii imobilizare investiţiile primite printr-un contract de leasing operaţional în următoarele condiţii: -contractul să fie contabilizat ca un contract de leasing financiar, -activul primit îndeplineşte definiţia investiţiei imobiliare, -pentru investiţia imobiliară se utilizează modelul valorii juste. Pentru evaluarea investiţiilor imobiliare poate fi utilizat modelul costului sau modelul valorii juste cu recunoaşterea variaţiilor de valoare în rezultat. În reglementările conforme cu IFRS au fost introduse conturile: 2151 Investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă 2152 Investiţii imobiliare evaluate la cost pentru a reflecta investiţiile imobiliare în funcţie de politica utilizată şi conturile 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare şi 6561 Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare pentru a reflecta variaţiile de valoare. Entităţile trebuie să aplice politica aleasă pentru toate investiţiile imobiliare ( pentru drepturile imobiliare deţinute în baza unui contract de leasing operaţional trebuie aplicat modelul valorii juste). Pentru cesiunea investiţiilor imobiliare se vor utiliza conturile 7562 Venituri din cedarea investiţiilor imobiliare pentru înregistrarea drept venit a preţului de vânzare şi 6562 Cheltuieli cu

Pentru investiţiile imobiliare se aplică politicile specifice imobilizărilor corporale. Bunurile primite în leasing operaţional nu sunt recunoscute în bilanţ. Pentru investiţiile imobiliare se aplică politicile specifice imobilizărilor corporale. Transferul din categoria stocurilor în categoria imobilizărilor corporale se realizează la valoarea contabilă. Evaluarea imobilizării corporale la valoarea justă (dacă entitatea utilizează această politică) se înregistrează la sfârşitul exerciţiului după regulile aplicabile reevaluării.

cedarea investiţiilor imobiliare-valoarea contabilă. În cazul în care un activ este transferat la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă, diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată diferit în funcţie de originea activului. Dacă acesta a fost anterior stoc atunci diferenţa afectează contul de profit şi pierdere, iar dacă a fost imobilizare corporală atunci diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă în momentul transferului este contabilizată ca o reevaluare conform IAS 16. Dacă transferul nu implică schimbarea bazei de evaluare acesta se realizează la valoarea contabilă. De exemplu, pentru transferul de la stocuri (cu depreciere anterioară) la investiţii imobiliare evaluate la cost se efectuează înregistrarea: % = 371 2152 397 Consecinţe asupra procesului de retratare

Entităţile care trec la IFRS vor trebui să identifice imobilizările corporale din bilanţul conform OMFP 3.055/2009 care îndeplinesc definiţia investiţiilor imobiliare conform IAS 40 şi să desemneze politicile contabile aplicabile pentru investiţiile imobiliare (cost cu prezentarea valorii juste în note sau valoare justă). Exemplu

• a) Un teren achiziţionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare este investiţie imobiliară până la data stabilirii utilizării.

• b) O clădire în curs de construcţie care va fi închiriată terţilor va fi considerată investiţie imobiliară

Opţiunea valorii juste drept cost prezumat conform IFRS 1 poate fi utilizată pentru investiţiile imobiliare evaluate la cost.

Tratament fiscal Pentru proprietățile imobiliare clasificate ca investiții imobiliare, valoarea fiscală include și evaluările efectuate potrivit reglementărilor contabile. În cazul în care se efectuează evaluări ale investițiilor imobiliare care determină o descreștere a valorii acestora sub valoarea rămasă neamortizată stabilită în baza costului de achiziție/producție sau valorii de piață a investițiilor imobiliare dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscală rămasă neamortizată a investițiilor imobiliare se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziție/producție sau valorii de piață, după caz, a investițiilor imobiliare. Veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliareâ ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă sunt venituri neimpozabile. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiţii imobiliare, după caz. Exemple de investiţii imobiliare:

(a) terenurile deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât în scopul vânzării; (b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. (Dacă o entitate nu a hotărât dacă va utiliza terenul drept imobilizare corporală sau îl va vinde ca pe un stoc, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului); (c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional; şi (d) o clădire care este liberă, dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau a mai multor contracte de leasing operaţional (e) Clădirile în curs de construire sau amenajare în scopul unei utilizări viitoare ca investiţii imobiliare. Nu sunt investiţii imobiliare: -o clădire achiziţionată în vederea vânzării, -o clădire achiziţionată ce va fi amenajată şi vândută ulterior, -construcţii realizate în baza unui contract de construcţie, -o clădire utilizată de entitate în scopuri administrative, -o clădire folosită de salariaţii intreprinderii care plătesc chirie, -un hotel administrat de proprietar Exemplu a.o clădire a unei filiale care este închiriată societăţii mamă-în situaţiile financiare individuale-investiţie imobiliară IAS 40 b.o clădire a unei filiale care este închiriată societăţii mamă-în situaţiile financiare consolidate-imobilizare corporală IAS 16 c.o clădire de birouri este închiriată.Proprietarul furnizează chiriaşilor şi servicii de pază- investiţie imobiliară IAS 40 d.o clădire în curs de construcţie care va fi închiriată terţilor- investiţie imobiliară IAS 40 e.o clădire care este parţial închiriată terţilor, parţial utilizată de proprietar-partea închiriată terţilor IAS 40, partea utilizată de proprietar IAS 16 f.O clădire care este acordată în leasing financiar unui terţ-IAS 17 Contracte de leasing g. O clădire primită în leasing operaţional –-care este utilizată de chiriaş- IAS 17 Contracte de leasing h.O clădire primită în leasing operaţional care este închiriată terţilor- investiţie imobiliară evaluată la valoarea justă IAS 40 i.O clădire ce va fi închiriată terţilor- investiţie imobiliară IAS 40 j.Un teren pe care se va construi un sediu administrativ al companiei- imobilizare corporală IAS 16 Managementul trebuie să aleagă între evaluarea investițiilor imobiliare la valoarea justă și evaluarea la cost și să aplice consistent politica selectată pentru toate investițiile imobiliare (inclusiv pentru investițiile imobiliare în curs de execuție).

Tratamentul cheltuielilor ulterioare. Exemplu

Societatea Alfa deţine un bloc de locuinte care este inchiriat. Alfa asigura serviciile de intretinere si reparatii şi curatenie. Aceste cheltuieli vor afecta rezultatul exerciţiului.

Exemplu Societatea Alfa deţine un bloc de locuinte care este inchiriat.Sistemul de securitate

este inlocuit cu unul nou ce costa 25.000 u.m. . Valoarea contabila neta a sistemului vechi este de 10.000 u.m.Alfa derecunoaşte sistemul vechi la valoarea netă contabilă şi recunoaşte sistemul nou la cost.

Transferuri De la La Justificare

Investitie imobiliara

Imobilizari corporale

Investiţia începe sa fie utilizată de proprietar

Investitie imobiliara

Stocuri Investitia imobiliară este dezvoltată în vederea vânzării *)

Stocuri Investitii imobiliare

Investitia imobiliară achizitionata în vederea revânzării este închiriată terţilor


Investitii imobiliare

Investitia imobiliară nu mai este utilizata de proprietar şi este inchiriata tertilor

*)o investitie ramane in categoría investitii imobiliare daca este dezvoltata in vederea

utilizarii

De la La Regulă aplicabilă

Stocuri, imobilizari corporale

Investitii imobiliare evaluate la cost

Transfer de valori contabile nu rezultă diferente de valoare

Investitii imobiliare evaluate la cost

Stocuri, Imobilizari corporale

Transfer de valori contabile nu rezultă diferente de valoare

Investitii imobiliare evaluate la valoarea justă

Stocuri, Imobilizari corporale

Valoarea justă devine cost prezumat


Investitii imobiliare evaluate la valoarea justă

Se aplică IAS 16 până în momentul transferului. Diferenta este tratată ca o reevaluare conform IAS 16.

Stocuri Investitii imobiliare evaluate la valoarea justa

Diferenţa va fi recunoscută în contul de profit si pierdere

Tratamente contabile şi fiscale aplicabile investiţiilor imobiliare

a. Societatea utilizează modelul bazat pe cost conform IAS 40 Operaţiuni înregistrate în contabilitate: • înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea; • înregistrarea cheltuielilor cu ajustările pentru deprecierea investiţiilor imobiliare; • reluarea (anularea/diminuarea) ajustărilor pentru deprecierea investiţiilor imobiliare. Din punct de vedere fiscal: Cheltuielile cu amortizarea investiţiilor imobiliare sunt deductibile conform art. 24 din Codul Fiscal. Cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea investiţiilor imobiliare sunt nedeductibile, iar veniturile reprezentând anularea/diminuarea ajustărilor pentru depreciere sunt neimpozabile la determinarea profitului impozabil.

b. Societatea utilizează modelul bazat pe valoarea justă conform IAS 40 Operaţiuni înregistrate în contabilitate: - înregistrarea veniturilor din ajustările valorii juste (diferenţele pozitive rezultate din reevaluarea tuturor elementelor din clasa de investiţii imobiliare la valoarea justă); - înregistrarea cheltuielilor cu ajustările valorii juste (diferenţele negative rezultate din reevaluarea tuturor elementelor din clasa de investiţii imobiliare la valoarea justă). Din punct de vedere fiscal: Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 34 lit. d) din Codul fiscal pentru proprietăţile imobiliare clasificate ca investiţii imobiliare, valoarea fiscală este reprezentată de costul de achiziţie, de producţie sau de valoarea de piaţă a investiţiilor imobiliare dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru

calculul amortizării fiscale, după caz. În valoarea fiscală se includ şi evaluările efectuate potrivit reglementărilor contabile. În cazul în care se efectuează evaluări ale investiţiilor imobiliare care determină o descreştere a valorii acestora sub valoarea rămasă neamortizată stabilită în baza costului de achiziţie/producţie sau valorii de piaţă a investiţiilor imobiliare dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscală rămasă neamortizată a investiţiilor imobiliare se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziţie/producţie sau valorii de piaţă, după caz, a investiţiilor imobiliare. Veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă sunt neimpozabile potrivit art. 20 lit. g) din Codul fiscal. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiţii imobiliare, după caz. Cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă, în cazul în care se înregistrează o descreştere a valorii acestora sunt nedeductibile potrivit art. 21 alin. (4). Exemplu O entitate deţine o clădire A obţinută din producţie proprie la începutul anului 2009 la un cost de 60.000 lei care a fost considerată imobilizare corporală şi pentru care a practicat o amortizare lineară pe o durată de 40 de ani. De asemenea, a obţinut din producţie proprie o clădire B considerată produs finit (la începutul exerciţiului 2012) la un cost de producţie de 50.000 lei. La 31.12.2012, entitatea închiriază ambele clădiri. La această dată, valoarea justă pentru clădirea A este 62.000 lei., iar pentru clădirea B este de 51.000 lei. a) societatea utilizează modelul valorii juste

După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul valorii juste trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea justă. Un câştig sau o pierdere generat(ă) de o modificare a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie recunoscut(ă) în profitul sau în pierderea perioadei în care apare. În cazul în care un activ este transferat la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă, diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată diferit în funcţie de originea activului:

- dacă o proprietate imobiliară utilizată de proprietar (o imobilizare corporală) se transferă la investiţii imobiliare pentru care se va utiliza modelul valorii juste, entitatea va aplica IAS 16 până la data modificării utilizării. Entitatea va trata orice diferenţă de la acea dată dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare şi valoarea sa justă la fel ca pe o reevaluare, în conformitate cu IAS 16,

- pentru un transfer de la stocuri la investiţii imobiliare pentru care se va utiliza modelul valorii juste, orice diferenţă între valoarea justă a activului la acea dată şi valoarea contabilă anterioară va fi recunoscută în rezultatul perioadei.

Clădirea A este considerată imobilizare corporală în perioada 01.01.2009 – 31.12.2012 pentru se aplică IAS 16, calculându-se o amortizare anuală de 60.000 /40 = 1.500 lei. Anual se înregistrează amortizarea:

1.500 6811 Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea



evaluate la cost


1.500

Valoarea contabilă la 31.12.2012 este de 60.000 – 1.500 (2009) – 1.500 (2010) –1.500 (2011)- 1.500 (2012) = 54.000 lei. La 31.12.2012, clădirea se transferă în categoria investiţiilor imobiliare, iar diferenţa dintre valoarea justă (62.000 lei) şi valoarea contabilă (54.000 lei.) se va trata ca o reevaluare.

Anularea amortizării cumulate:


= 212 Construcţii

6.000

Înregistrarea plusului de valoare


= 1052 Rezerve din reevaluarea


8.000

Transferul activului de la imobilizări corporale la investiţii imobiliare se contabilizează astfel:

62.000 2151 Investiţii imobiliare evaluate la valoarea

= 212 Construcţii

62.000

justă

Înregistrarea impozitului amânat corespunzător.

Presupunând că amortizarea contabilă este egală în acest caz cu deducerea fiscală pentru amortizare rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 11.600 lei.

Potrivit Ordinului 1690/2012 par 1241. - (1) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul 1034 «Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor proprii», urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat. In acest cont se evidentiaza si impozitul pe profit amanat corespunzator rezervelor legale si altor rezerve prevazute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

Datoria de impozit amânat=16% x 8.000=1.280 se înregistrează astfel:


= 4412 1.280



proprii


Clădirea B este considerată stoc, iar transferul la investiţii imobiliare se contabilizează astfel:

51.000 2151 Investiţii imobiliare evaluate la valoarea

justă

= % 345

Produse finite 7561

Câştiguri din evaluarea la

valoarea justă a investiţiilor

51.000 50.000

1.000

imobiliare

Datorie de impozit amânat=16% x 1.000=160 lei

160 692 = 4412 160

Cheltuiala cu impozitul amânat


b) societatea utilizează modelul costului În cazul în care o entitate utilizează modelul costului, transferurile între investiţii imobiliare, bunuri imobiliare ocupate de proprietar şi stocuri nu modifică valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare transferate şi nu modifică nici costul respectivei proprietăţi în scopul evaluării sau al prezentării informaţiilor. Clădirea A este considerată activ ocupat de proprietar în perioada 01.01.2009 – 31.12.2012 şi se aplică IAS 16. La 31.12.2012, clădirea se transferă în categoria investiţiilor imobiliare, la nivelul costului. Transferul activului se contabilizează astfel:

60.000 2152 Investiţii imobiliare

evaluate la cost

= 212 Construcţii

60.000

Transferul amortizării cumulate


= 2815 Amortizarea investiţiilor imobiliare evaluate la

cost

6.000

Clădirea B este considerată stoc, iar transferul la investiţii imobiliare se contabilizează astfel:

50.000 2152 Investiţii imobiliare

evaluate la cost

= 345 Produse finite

50.000

În acest caz ar putea rezulta diferenţe temporare, dacă amortizarea contabilă ar fi diferită de deducerea fiscală pentru amortizare sau dacă se înregistrează pierderi din depreciere (nedeductibile fiscal).

IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării

OMFP 3.055/2009

Potrivit IFRS 5 activele imobilizate deţinute în vederea vânzării sunt acele active a căror valoare contabilă va fi recuperată mai degrabă prin vânzare decât prin utilizare. În reglementările conforme cu IFRS a fost introdus contul 311 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării. Reclasificarea are loc la data la care sunt îndeplinite următoarele condiţii: - activul este disponibil pentru o cesiune imediată; - cesiunea are un grad ridicat de probabilitate. Cerinţele de evaluare din IFRS 5 se aplica tuturor activelor pe termen lung si grupurilor destinate cedării, cu excepţia:

(a) activelor de impozit amânat (IAS 12 „Impozitul pe profit”)

(b) activelor ce rezultă din beneficiile acordate angajaţilor (IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”)

(c) activelor financiare care intra in aria de aplicabilitate a IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere si evaluare”;

(d) activelor pe termen lung care sunt evaluate la valoarea justa mai puţin costurile estimate de vânzare, în conformitate cu IAS 41 „Agricultura”;

(e) activelor pe termen lung care sunt contabilizate in conformitate cu modelul valorii juste din IAS 40 „Investiţii imobiliare”

(f) drepturilor contractuale aferente contractelor de asigurare asa cum sunt definite in IFRS 4 „Contractele de asigurare”.

Un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat drept deţinut în vederea vânzării este evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile generate de vânzare.

Activele rămân în categoria imobilizărilor corporale sau necorporale până în momentul vânzării. Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

Un activ imobilizat nu este amortizat atâta timp cât acesta este clasificat drept deţinut în vederea vânzării sau atâta timp cât face parte dintr-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării. O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniţială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până la valoarea justă minus costurile generate de vânzare (contul 6531 Pierderi din evaluarea activelor deţinute în vederea vânzării). O entitate trebuie să recunoască un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile generate de vânzare ale unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu IFRS 5, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 (7531 Câştiguri din evaluarea activelor deţinute în vederea vânzării). Pentru cesiunea activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării au fost introduse conturile 7532 Venituri din cedarea activelor deţinute în vederea vânzării şi 6532 Cheltuieli cu cedarea activelor deţinute în vederea vânzării). Consecinţe asupra procesului de retratare

Entităţile vor trebui să identifice activele imobilizate (imobilizări corporale, necorporale, investiţii imobiliare evaluate la cost) care au îndeplinit condiţiile pentru a fi încadrate în categoria activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării după data trecerii la IFRS şi vor efectua retratările corespunzătoare (reclasificarea activelor în această categorie, anularea amortizărilor şi recunoaşterea pierderilor de valoare). Similar vor fi identificate grupurile de active deţinute în vederea vânzării.

Exemplu Alfa achiziţionează la 31.12.2009 un echipament la un preţ de 500.000 lei. Amortizarea anuală este de 20.000 lei.La data de 01.07.2012, managementul întocmeşte un plan de vânzarea echipamentului şi întreprinde acţiuni pentru a găsi un cumpărător. Prin urmare echipamentul este clasificat ca deţinut în vederea vânzării. Valoarea justă a echipamentului este de 430.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 3.000 lei. La sfârşitul exerciţiului 2012 valoarea justă diminuată cu cheltuielile generate de vânzare este 425.000 lei. Presupunem că amortizarea contabilă este egală cu deducerea fiscală pentru amortizare.. IFRS 5: O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniţială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până la valoarea justă minus costurile generate de vânzare. (a)Situaţia activului la data de 01.07.2012: Cost de achiziţie 500.000 lei Amortizare cumulată: pe anul 2010,2011 şi de la 01.01.2012-01.07.2012:

50.000 lei

40.000 lei + 20.000 lei/12 luni x 6 luni Valoare rămasă la 01.07.2012: 500.000 lei – 50.000 lei

450.000 lei

Transferul echipamentului de la imobilizări corporale la active imobilizate deţinute în vederea vânzării:

%

2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

311 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării/cont

nou

= 2131 Echipamente

tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)

500.000 50.000

450.000

La data de 01.07.2012 entitatea evaluează activul la min (450.000 lei; 430.000 lei – 3.000 lei) = 427.000 lei Recunoaşterea pierderii din depreciere pentru reducerea iniţială: 450.000 lei - 427.000 lei = 23.000 lei

23.000 6531 Pierderi din evaluarea

activelor deţinute în vederea vânzării

= 311 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării/cont nou

23.000

(a)Situaţia activului la data de 31.12.2012: Valoarea activului se diminuează de la 427.000 lei la 425.000 lei, deci cu 2.000

lei. Recunoaşterea pierderii din depreciere pentru reducerea ulterioară: 2.000 6531

Pierderi din evaluarea activelor deţinute în

vederea vânzării


2.000

Tratament fiscal Cheltuiala cu deprecierea este nedeductibilă fiscal la calculul profitului fiscal în

exerciţiul 2012. Baza fiscală a activului la 31.12.2012 se determină astfel:

Elemente Baza fiscală

= Valoare contabilă

- Sume viitoare

impozabile

+ Sume viitoare deductibile

Active deţinute în vederea vânzării

450.000 425.000 0 25.000

Înregistrarea activului de impozit amânat corespunzător (presupunând că sunt

îndeplinite criteriile de recunoaştere ale unui activ de impozit amânat) 25.000 x 16%=4.000 lei

4.000

4412 = 792 4.000



Presupunem că la 31.12.2012. valoarea justă diminuată cu cheltuielile generate de

vânzare este 428.000 lei IFRS 5: O entitate trebuie să recunoască un câştig din orice creştere ulterioară a

valorii juste minus costurile generate de vânzare a unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu IFRS 5, fie anterior în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Creşterea de valoare de 1.000 lei se recunoaşte ca un câştig. Creşterea de 1.000 lei nu depăşeşte pierderea de valoare de 23.000 lei recunoscută

conform IFRS 5 deci poate fi recunoscută. Recunoaşterea câştigului: 1.000 311

Active imobilizate deţinute în vederea vânzării/cont

nou

= 7531 Câştiguri din

evaluarea activelordeţinute în vederea

vânzării

1.000

În 2012 venitul de 1.000 de lei este neimpozabil, iar cheltuiala cu deprecierea de

23.000 este nedeductibilă.

Baza fiscală a activului la 31.12.2012 se determină astfel:



- Sume viitoare

impozabile



450.000 428.000 0 22.000

Soldul final al creanţei de impozit amânat la 31.12.2012 în acest caz este de

22.000 x 16%=3.520 lei 3.520 4412 = 792 3.520



Exemplu La data de 31.12.2012, o entitate a clasificat un utilaj drept deţinut în vederea

vânzării. La data clasificării, utilajul avea o valoare brută de 100.000 lei, amortizare contabilă cumulată 50.000 lei, durată de viaţă utilă rămasă de 5 ani. Durata de funcţionare fiscală rămasă este de 15 ani. Deducerile pentru amortizare de care a beneficiat până în prezent entitatea 25.000 lei Valoarea justă mai puţin cheltuielile generate de vânzare este la sfârşitul exerciţiului 2012 de 46.000 lei. La data de 31 martie 2013 utilajul încetează a mai fi clasificat drept deţinut în vederea vânzării şi are o valoare recuperabilă la data deciziei ulterioare de a nu fi vândut de 49.000 lei.

IFRS 5: Entitatea trebuie să evalueze un activ imobilizat care încetează a mai fi clasificat drept deţinut în vederea vânzării (sau care încetează a mai face parte dintr-un grup destinat cedării clasificat drept deţinut în vederea vânzării) la cea mai mică valoarea dintre:

a)valoarea sa contabilă înainte ca activul (sau grupul destinat cedării) să fi fost clasificat drept deţinut în vederea vânzării, ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul (sau grupul destinat cedării) nu ar fi fost clasificat drept deţinut în vederea vânzării; şi

b)valoarea sa recuperabilă la data deciziei ulterioare de a nu fi vândut. a)Situaţia activului la 31.12.2012

Valoare brută 100.000 lei Amortizare cumulată la 31.12.2012 50.000 lei

Valoare rămasă la 31.12.2012 50.000 lei Transferul echipamentului de la imobilizări corporale la active imobilizate

deţinute în vederea vânzării:

% 2813

Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport

311 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării/cont

nou

= 2131 Echipamente


lucru)

100.000 50.000

50.000

La data de 31.12.2012 entitatea evaluează activul la min (50.000 lei; 46.000 lei) = 46.000 lei Recunoaşterea pierderii din depreciere de 4.000 lei:

4.000 6531 Pierderi din evaluarea

activelor deţinute în vederea vânzării


4.000

Din acest moment activul nu se mai amortizează. Piederea din depreciere nu este deductibilă fiscal în exerciţiul 2012. Baza fiscală a activului se determină astfel:



- Sume viitoare

impozabile



75.000 46.000 0 29.000

Înregistrarea activului de impozit amânat corespunzător (presupunând că sunt

îndeplinite criteriile de recunoaştere ale unui activ de impozit amânat) 29.000 x 16%=4.640

4.640 4412 = 792 4.640



b)Situaţia activului la 31.03.2013. La data de 31.03.2013 când activul încetează a mai fi clasificat drept deţinut în

vederea vânzării, trebuie evaluat la min (valoarea sa contabilă înainte ca activul să fi fost clasificat drept deţinut în vederea vânzării, ajustată cu orice amortizare care ar fi fost recunoscută dacă activul nu ar fi fost clasificat drept deţinut în vederea vânzării; valoarea recuperabilă)

Calculăm valoarea rămasă la 31.03.2013 dacă activul nu ar fi fost clasificat drept deţinut în vederea vânzării:

50.000 lei Amortizarea anuală: 50.000 lei : 5 ani 10.000 lei Amortizarea perioadei 01.01.2013 – 31.03.2013: 10.000/12 luni x 3 luni

2.500 lei

Valoarea rămasă la 31.03.2013 dacă activul nu era clasificat drept deţinut în vederea vânzării: 50.000 lei – 2.500 lei

47.500 lei

Activul trebuie evaluat la min (47.500 lei; 49.000 lei) = 47.500 Anularea deprecierii înregistrate 4.000 311

Active imobilizate deţinute în vederea vânzării/cont

nou

= 7531 Câştiguri din

evaluarea activelordeţinute în vederea

vânzării

4.000

Transferul activului la imobilizări corporale

50.000 2131 Echipamente tehnologice

(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)


50.000

Înregistrarea amortizării suplimentare

6811. = 2813 2.500

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a

Amortizarea instalaţiilor şi mijloacelor de

investiţiilor imobiliare şi a activelor biologice evaluate la cost

transport

Din punct de vedere fiscal: Cheltuiala cu amortizarea suplimentară înregistrată la momentul reclasificării activului imobilizat deţinut în vederea vânzării în categoria activelor deţinute pentru activitate proprie este nedeductibilă fiscal, urmând a se recalcula valoarea fiscală rămasă neamortizată şi durata de amortizare conform art. 24 alin. (23) din Codul Fiscal. Durata de amortizare este durata normală de utilizare rămasă determinată în baza duratei normale de utilizare iniţiale, din care se scade durata în care a fost clasificat în categoria activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării. Amortizarea fiscală se calculează începând cu luna următoare celei în care a fost reclasificat în categoria activelor imobilizate deţinute pentru activitatea proprie, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală. Veniturile reprezentând anularea cheltuielilor cu ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale/stocurilor sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Înregistrarea amortizării contabile pentru perioada 1.04.2013-31.12.2013

6811. = 2813 7.500

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, a investiţiilor imobiliare şi a activelor biologice evaluate la cost

Amortizarea instalaţiilor şi mijloacelor de

transport

Baza fiscală a activului la 31.12.2013 se determină astfel:



- Sume viitoare

impozabile


Echipamente 71.186 40.000 0 31.186

Sold final activ de impozit amânat 31.186*16%=4.990 Sold iniţial activ de impozit amânat = 4.640 Majorarea creanţei de impozit amânat

350

4412 = 792 350

Impozit pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit amânat

IAS 23 Costul îndatorării OMFP 3.055/2009 Costurile îndatorării care se pot atribui direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Celelalte costuri ale îndatorării trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt suportate. Costurile îndatorării pot include: - dobânzile calculate folosind metoda dobânzii efective, aşa cum este descrisă în IAS 39; - cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17; şi - diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. Metodologia de calcul al costurilor capitalizabile presupune deducerea venitului din investiţia fondurilor împrumutate special pentru activ şi calculul unei rate medii a îndatorării pentru împrumuturile cu caracter general.

Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ. Dacă entităţile au trecut pe cheltuieli costurile finanţării aferente activelor cu ciclu lung de fabricaţie conform OMFP 3.055/2009 vor trebui să schimbe politica la trecerea la IFRS. De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate.

Consecinţe asupra procesului de retratare După data trecerii la IFRS costurile îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de producţie vor fi capitalizate. Entităţile vor trebui să determine valoarea costurilor încorporabile după metodologia descrisă de IAS 23. Capitalizarea se va realiza de manieră indirectă (costurile sunt înregistrate după natură pe cheltuieli urmând să se majoreze valoarea contabilă a activelor cu suma costurilor capitalizabile).

Obiectiv IAS 23 vizează tratamentul contabil al costurilor îndatorarii. Acestea cuprind dobanzile şi alte costuri suportate de o întreprindere în legătură

cu împrumutul de fonduri. Sunt costuri ale îndatorării: -cheltuelile cu dobânda calculate după metoda ratei efective a dobânzii (IAS 39) -cheltuielile cu dobânda aferente contractelor de leasing financiar (IAS 17)

-diferenţe de curs valutar aferente imprumuturilor în valută în măsura în care reprezintă o ajustare a costurilor finanţării.

Exemplu Managementul entităţii Alfa finanţează construcţia unei clădiri dintr-un împrumut

în euro. Managementul poate finanţa construcşia dintr-un credit în lei cu rata de 9,83% sau un credit în euro cu rata de 7,15%. Diferenţa de dobândă reflectă deprecierea aşteptată a leului faţă de euro. Alfa a contactat un împrumut de 80.000 euro la cursul de schimb de 4,4 lei/euro. La sfârşitul anului cursul de schimb este de 4,42 lei/euro.

Dobânda este de 80.000 euro x 7,15% X 4,41 lei/euro1=25.225,2 Diferenţa de curs valutar (pierdere) =80.000 euro x (4,42-4,4)=160 Total 25385,2 lei Dobanda la un credit similar în lei ar fi de =80.000 euro x 4,4 lei/ euro x

9,83%=34.601.6 Alfa poate capitaliza atât cheltuiala cu dobânda cât şi pierderea din diferenţa de

curs valutar (care reprezintă în acest caz o ajustare a costului finanţării) Tratamentul contabil

• Costurile îndatorării care se pot atribui direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ calificabil trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ.

• Celelalte costuri ale îndatorării trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt suportate. Activele calificabile Un activ calificabil (a qualifying asset) este un activ care solicită, în mod necesar,

o perioadă lungă de pregătire înainte de a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau înainte de a fi vândut.

Sintagma „ în mod necesar” exclude activele care necesită o perioadă lungă de timp pentru a fi produse din cauza ineficienţei sau a unor întârzieri neprevăzute.

-în general o perioadă de peste 1 an este considerată o perioadă lungă. O imobilizare necorporală poate fi activ calificabil. Atunci când un activ achiziţionat poate fi utilizat numai în combinaţie cu un grup

mai mare de active imobilizate sau a fost achiziţionat în mod special pentru construirea unui activ calificabil, evaluarea dacă activului dobândit este un activ calificabil se face pe o bază combinată .

Exemplu O societate de telefonie achizitioneaza o licenta 3G. Licenta poate fi cesionata.

Totusi managementul intentioneaza să o utilizeze pentru a opera o reţea wireless. Lucrările de dezvoltare a reţelei au fost demarate.

1 Cursul mediu (4,4+4,2)/2

Costurile imprumuturilor aferente achizitiei licentei 3G sunt capitalizate până când reţeaua este disponibilă pentru utilizarea vizată. Achiziţionarea licenţei este primul pas dintr-un proiect mai larg de investiţii (dezvoltarea reţelei).

Exemplu Un dezvoltator imobiliar achizitioneaza un echipament cu ajutorul căruia va

realiza mai multe proiecte. Nu pot fi capitalizate costurile împrumuturilor aferente achizitiei echipamentului. Echipamentul este disponibil pentru utilizarea intenţionată încă din momentul achiziţiei (nu este activ calificabil).

Costurile împrumuturilor eligibile pentru capitalizare

- costurile îndatorării care pot fi atribuite direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie

- costuri ale îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu ar fi fost făcută cheltuiala respectivă cu activul în cauză Analiza costurilor capitalizabile se realizează în funcţie de modul de finanţare a

activului: • prin împrumuturi speciale sau • din sumele împrumutate la nivelul entităţii.

Calculul costului încorporabil 2. Activul calificat este finantat din imprumuturi cu caracter general Costul capitalizat=rata de capitalizare x Cheltuielile cu activul Rata de capitalizare = media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă

împrumuturilor cu caracter general Limita maxima Valoarea costurilor capitalizate nu trebuie să depăşească costurile cu

împrumuturile efectiv suportate în cursul perioadei Începutul capitalizării Când sunt îndeplinite următoarele trei condiţii: (i)se realizează cheltuielile pentru acel activ (acestea includ doar cheltuielile care

au generat plăţi de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă);

(ii) iau naştere costurile împrumuturilor; (iii)sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea

utilizării prestabilite. Întreruperea capitalizării Capitalizarea este întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se

lucrează pentru obţinerea activului. Exemplu Societatea Beta construieşte o clădire, finanţată printr-un credit bancar pe termen

lung care generează o cheltuială cu dobânda de 20.000 de lei. Construcţia este întreruptă timp de 2 luni ca urmare a unor inundatii neobişnuite care nu permit efectuarea lucrarii. Beta nu mai include costul împrumutului special în costul clădirii pentru cele 2 luni.

Încetarea capitalizării

Când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului calificabil în vederea utilizării prestabilite.

Exemplu Societatea Beta realizează un complex comercial încluzând 20 de clădiri. Fiecare

clădire poate fi utilizată în timp ce construcţia celorlalte continuă.Beta a finalizat la sfarsitul anului N 4 clădiri. Beta poate înceta capitalizarea costului imprumuturilor pentru acestea.

Exemplu Societatea Alfa a finalizat un bloc de locuinte cu exceptia finisajelor interioare

care vor fi efectuate în funcţie de cerinţele clientilor. Alfa poate înceta capitalizarea costului imprumuturilor pentru blocul de locuinte.

Exemplu O societate achiziţionează în septembrie un teren în valoare de 10.000 u.m. La

1.11.N se contractează un împrumut de 5.000, rata dobânzii 10%/an, rambursabil în 2 ani în tranşe egale, pentru amenajarea terenului. La 01.01.N+1 se efectuează plăţi pentru proiectarea amenajării, iar lucrările de amenajare încep efectiv la 1.02. N+1 şi s-au desfăşurat până la sfârşitul anului. În luna august N+1 are loc o întrerupere a activităţii de 2 săptămâni datorită inundaţiilor; acestea sunt ceva obişnuite în zonă în această perioadă a anului.

Exerciţiul N: Costul îndatorării = 5.000 * 10% * 2/12 = 83,33 u.m (costul efectiv cu dobanda la

împrumutul specific.Acesta trebuie determinat dupa metoda ratei efective a dobânzii). Costul îndatorării nu poate fi capitalizat deoarece nu au început lucrările pentru

activ.Nu sunt îndeplinite conditiile pentru inceputul capitalizarii. Exerciţiul N+1: Costul îndatorării = 5.000 * 10% * 10/12 + 2.500 * 10% * 2/12 = 458,33 u.m. Capitalizarea costului începe la data de 1.01.N+1 când se efectuează primele plăţi

referitoare la activ şi continuă până la sfârşitul anului. Exemplu Societatea Alfa a început construcţia unei clădiri pe 16.05.N. Se estimează că

aceasta va fi finalizată peste doi ani. În cursul exerciţiului N, s-au efectuat următoarele plăţi în numele construcţiei (toate valorile sunt exprimate în u.m.): -pe 31.05.N: 200.000 u.m. -pe 30.06.N: 90.000 u.m. -pe 31.08.N: 170.000 u.m. -pe 31.10.N: 310.000 u.m. -pe 30.11.N: 130.000 u.m. Total 900.000 u.m.

Pe 30.04.N, societatea Alfa a obţinut un împrumut special pentru finanţarea construcţiei, pe termen de un an, de 540.000 u.m., cu o rată anuală a dobânzii de 10%, ce trebuie plătită la sfârşitul fiecărei luni. Excedentul de fonduri împrumutate a fost plasat temporar la o rată a dobânzii de 4% pe an.

Datoriile societăţii, la 31.12.N, sunt următoarele: -împrumut bancar pe termen scurt: 540.000 u.m. (împrumutul cu caracter special);

-împrumut obligatar, contractat în N-2, numărul de obligaţiuni 10.000, valoarea nominală a unei obligaţiuni (egală cu preţul de rambursare) fiind de 1.000 u.m.. Rata anuală a dobânzii 9%; dobânda se plăteşte anual pe 31 decembrie, iar împrumutul este rambursabil în N+4. -media creditelor primite în cont curent 1.000.000 u.m. în cursul exerciţiului N, iar dobânzile aferente acestora 40.000 u.m. Imprumutul special

-cheltuieli cu dobanda capitalizabile=540.000 x 10% x8/12=36.000 -venituri din dobanzi la contul curent 240.000 x 4% x 1/12+150.000 x 4% x 2/12=800+1.000=1.800 Capitalizabile=34.200 Dobânzile plătite în numele altor împrumuturi decât cel special: - pentru creditele primite în cont curent 40.000 u.m. - pentru împrumuturile obligatare 900.000 u.m. (10.000*1.000*9%) Total dobânzi = 940.000 u.m. Media altor împrumuturi aferente exerciţiului N: - pentru creditele primite în cont curent 1.000.000 u.m. - pentru împrumuturile obligatare 10.000.000 u.m. Total împrumuturi = 11.000.000 u.m. Rata de capitalizare = 940.000/11.000.000 = 8,55% Dobânzile aferente altor împrumuturi ce ar putea fi capitalizate -plati 31.08.N: 80.000 u.m.x 8,55% x 4/12=2280 -plati 31.10.N: 310.000 u.m. x8,55% x 2/12= 4.417,5 -plati 30.11.N: 130.000 u.m x 8,55% x 1/12=926,25 =7.623,7 lei

Capitalizarea se înregistrează după formula: 7.623 231

Imobilizări în curs de execuţie

= 722 Venituri din producţia de imobilizări

7.623

IAS 2 Stocuri OMFP 3055/2009 IAS 2 nu se aplică pentru: - produsele în curs de execuţie în baza unor contracte de execuţie, inclusiv contracte de prestări de servicii direct legate de acestea (IAS 11 Contracte de construcţii); - activele biologice aferente activităţii agricole şi producţia agricolă la momentul recoltării (IAS 41 Agricultura). IAS 2 nu face distincţie între diferitele tipuri de reduceri (toate se deduc din cost). O entitate poate achiziţiona stocuri în condiţii de decontare amânată. Atunci când acordul conţine efectiv un element de finanţare, elementul respectiv, de exemplu o diferenţă între preţul de achiziţie în condiţii normale de creditare şi suma plătită, este recunoscut drept cheltuială cu dobânda pe perioada de finanţare. Metoda LIFO este interzisă de IAS 2.

Reglementarea naţională include în categoria stocurilor şi active pentru care în contextul aplicării referenţialului internaţional se aplică IAS 11 Contracte de construcţie şi respectiv IAS 41 Agricultura. OMFP 3055/2009 nu conţine cerinţe de separare a costului finanţării pentru achiziţiile în condiţii de decontare amânată. OMFP 3055/2009 permite evaluarea la ieşire a stocurilor cu ajutorul metodelor FIFO, LIFO, CMP.

Consecinţe asupra procesului de retratare Entităţile vor identifica stocurile care intră în sfera altor standarde (IAS 11, IAS 18 şi IAS 41) şi le vor reclasifica şi evalua la bazele de evaluare solicitate de standardele respective. Reducerile comerciale în facturi ulterioare şi scontul aferent stocurilor existente vor fi deduse din costul stocurilor existente la nivelul prezentării situaţiilor financiare. Dacă entitatea utilizează metoda LIFO va trebui să schimbe politica. IAS 41 Agricultura Produsul agricol reprezintă produsul recoltat de la activele biologice ale entităţii. (contul 347 Produse agricole) Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie ( noul cont 241 Active biologice va prelua soldurile conturilor 2134 şi 361). Exemple de active biologice: oi, copacii dintr-o pepinieră, vaci de lapte, porci, viţă de vie, pomi fructiferi. Exemple de produse agricole: lână, buşteni, lapte, carcase, struguri,fructe. Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaşterea iniţială şi la fiecare dată a bilanţului la valoarea sa justă minus costurile estimate la punctul de vânzare, cu excepţia cazului în care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil. Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entităţi trebuie evaluate la valoarea lor justă minus costurile de vânzare în momentul recoltării. Câştigurile sau pierderile ce rezultă din recunoaşterea iniţială a unui activ biologic la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare şi din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare trebuie incluse în contul de profit şi pierdere în perioada

Activele biologice şi produsele agricole nu sunt definite în cadrul ordinului. Sunt considerate fie stocuri, fie imobilizări corporale. Sunt considerate stocuri animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăsat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană. Pentru evaluarea acestora se utilizează politici contabile specifice imobilizărilor corporale şi stocurilor .

în care apar (7571 Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice şi 6571 Pierderi din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice). Pentru produsele agricole câştigurile şi pierderile se reflectă cu ajutorul conturilor 6572 şi 7572. Există conturi separate pentru cesiunea activelor biologice 7573 şi 6573. Consecinţe asupra procesului de retratare Activele vor fi reclasificate din categoria imobilizărilor sau stocurilor în categoria activelor biologice sau produselor agricole şi evaluate conform IAS 41.

Prevederi fiscale Metodele contabile, stabilite prin reglementări legale în vigoare, privind ieşirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil. Metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modifică în cursul anului fiscal. Cheltuiala cu ajustarea pentru deprecierea stocurilor este nedeductibilă fiscal. Venitul din ajustarea pentru depreciere este neimpozabil. Potrivit art 24 pct 3 din Codul fiscal activele biologice, înregistrate de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară sunt mijloace fixe amortizabile. Pentru mijloacele fixe amortizabile clasificate ca active biologice, valoarea fiscală este reprezentată de costul de achiziţie, de producţie sau de valoarea de piaţă în cazul celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrării în patrimoniul contribuabilului, după caz, utilizată pentru calculul amortizării fiscale. În valoarea fiscală se includ şi evaluările efectuate potrivit reglementărilor contabile. În cazul în care se efectuează evaluări ale activelor biologice care determină o descreştere a valorii acestora sub valoarea rămasă neamortizată stabilită în baza costului de achiziţie/producţie sau valorii de piaţă în cazul celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscală rămasă neamortizată a activelor biologice se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziţie/producţie sau a valorii de piaţă, după caz. Sunt neimpozabile veniturile reprezentând modificarea valorii juste a activelor biologice. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiţii imobiliare/active biologice, după caz. Exemplu

Întreprinderea BETA fabrică un singur produs finit PF pentru care sunt necesare trei materii prime MP1, MP2 şi MP3. Din procesul de producţie se obţin, de asemenea, un produs secundar PS care poate fi vândut după ce este supus unui tratament şi un deşeu D, fără valoare, care este deversat şi generează cheltuieli pentru prevenirea poluării mediului.

Procesul de producţie se desfăşoară după următoarea schemă: -În Secţia 1, MP1 este prelucrată şi se obţine produsul intermediar PI1 care este transferat fără stocaj în secţia 2; -În Secţia 2, la PI1 se adaugă MP2 şi MP 3, operaţie în urma căreia se obţine produsul finit PF, produsul secundar PS şi deşeul D. -În Secţia 3, PS este tratat pentru a putea fi comercializat. -În Secţia 4, D este supus unui proces de epurare înainte de a fi deversat.

Dispunem, de asemenea, de următoarele informaţii: (i)Materii prime consumate: -MP1: 550 Kg x 500 lei/kg; -MP2: 2.000 Kg x 200 lei/kg; -MP3: 1.000 Kg x 150 lei/kg; (ii)Manopera directă de producţie: -Secţia 1: 50h x 150 lei/h; -Secţia 2: 100 h x 200 lei/h; -Secţia 3: 25h x 150 lei/h; -Secţia 4: 10h x 200 lei/h; (iii)Cheltuielile indirecte de producţie: -Secţia 1: 10.000 de lei, din care variabile 8.000 de lei (sunt repartizate în funcţie

de cantitatea de MP1 consumată). -Secţia 2: 5.000 de lei din care variabile 4.000 de lei (sunt repartizate în funcţie de

numărul de ore de manoperă directă). -Secţia 3: 2.000 de lei, repartizate în funcţie de cantitatea de produs secundar

obţinut. -Secţia 4: 2.500 de lei, repartizate în funcţie de cantitatea de deşeu tratată.

(iv)Cheltuielile administrative au fost de 50.000 de lei iar cheltuielile de desfacere

au fost de 20.000 de lei. (v)Capacitatea normală de producţie este de 3.500 kg produs finit (PF). (vi)În urma procesului de producţie se obţin 500 kg de produs intermediar şi

3.050 kg de produs finit, 300 kg produs secundar PS (care în condiţii normale se vinde cu 40 lei/kg iar costurile de cesiune sunt de 1.000 lei) şi 100 kg deşeu (în condiţii normale se obţin 80 kg deşeu). Ca urmare a unor disfuncţionalităţi în organizarea procesului de producţie este necesară depozitarea produsului intermediar PI înainte de transferul în Secţia 2 ceea ce determină cheltuieli în valoare de 10.000 de lei.

(vii)La sfârşitul perioadei, se află în curs de fabricaţie în Secţia 2 100 kg produs finit, iar la începutul perioadei se aflau în curs de producţie 50 kg de produs finit în valoare de 12.500 de lei. Pentru evaluarea producţiei în curs se consideră că fiecare produs a consumat în întregime materia primă (PI1,MP2 şi MP3) şi 50% din manopera directă şi cheltuielile indirecte ale Secţiei 2. Să se calculeze costul de producţie al produselor finite.

Pentru a determina costul de producţie al produsului finit PF vom determina mai

întâi costul produsului intermediar PI. Elemente Cantitate

consumată Cost unitar Valoare

(lei)

Materia primă MP1 Manopera directă Cheltuielile indirecte din care: Încorporabile (1) (8.000 + 2.000 x 3050 kg/3.500 kg=9.743 ) Cheltuielile perioadei (2) 257

550 kg 50 h

500 lei/kg 150 lei/h

275.000 7.500

9.743 lei

257 lei Costul de producţie al produsului intermediar PI1

500 kg 584,48 lei/kg 292.243 lei

(1)cheltuielile încorporabile sunt acele cheltuieli care se includ în costul de producţie.

(2)Acestea nu sunt incluse în cost.

Din cheltuielile indirecte de producţie de 10.000 lei sunt încorporate în costul

produsului intermediar cheltuielile variabile de 8.000 lei şi cheltuielile fixe în funcţie de gradul de utilizare al capacităţii de producţie. Gradul de utilizare al capacităţii de producţie se determină prin raportarea capacităţii

efective la capacitatea normală de producţie.

Determinarea costului de producţie al produsului finit PF ridică o serie de dificultăţi cum ar fi :

A. Evaluarea producţiei în curs. B. Evaluarea deşeurilor. C. Evaluarea produselor secundare.

A.Evaluarea producţiei în curs: Cantitatea de produse ce a consumat integral materia prima (PI1,MP 2 și MP 3) 3050 kg produs finit+100 kg produs in curs -50 kg produs in curs la inceputul

perioadei (care a utilizat materia prima in perioada anterioara)=3.100 kg Cele 3.100 kg au consumat 500 kg PI in valoare de 292.243 lei 2.000 kg MP 2 in valoare de 400.000 lei 1.000 kg MP 3 in valoare de 150.000 lei Manopera directa si cheltuielile indirecte din sectia 2 se consuma pentru

50 kg produse finite echivalente pentru 100 kg productie in curs 3.000 kg produse finite incepute si finalizate in perioada curenta 25 kg produse finite echivalente pentru 50 kg productie in curs 3.075 kg au consumat 24.871 lei Manopera directa in S 2 20.000 lei Cheltuieli indirecte in S 2 4.000 lei+1.000 lei x 3.050 x 3.500 Valoarea producţiei în curs la sfârşitul perioadei se determină astfel:

Elemente Cantitate

(kg) Cost unitar

(lei/kg)

Valoare (lei)

Produs intermediar PI1 Materie primă MP 2 Materie primă MP 3 Manoperă şi cheltuieli indirecte S2

100 kg

100 kg

100 kg

50 kg

292.243 lei/3.100

kg=94,27 lei/kg

400.000/3.100==129,03

lei 150.000

lei/3.100 Kg=48,38

lei/kg 24.871

lei/3.075 kg=8,08

lei/kg

9.427

12.903

4.838

404

Costul producţiei în curs

100 275,72 lei/kg

27.572

B.Evaluarea deşeurilor: Costurile efectuate în Secţia 4 pentru eliminarea deşeului sunt costuri inevitabile

şi vor majora costul produsului finit PF (doar pentru cele 80 kg de deşeuri ce se obţin în condiţii normale) :

Elemente Cantitate Cost unitar Valoare

Manoperă directă Cheltuieli indirecte

10 h

100 kg

200 lei/h

25 lei/kg

2.000

2.500 lei

Costul eliminării deşeului

100 kg 45 lei 4.500 lei

Costul produsului finit PF va fi majorat cu .....80 kg x 45 ei/kg=3.600 lei.

C.Evaluarea produsului secundar: IAS 2 precizează că majoritatea produselor secundare au o valoare

nesemnificativă. În aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din valoarea produsului principal.

Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii , mai puţin costurile estimate pentru

finalizarea bunului şi costurilor necesare vânzării.

Preţ de vânzare 300 kg 40 lei/kg 12.000 lei

Cheltuieli ocazionate de vânzare

Cheltuielile Secţiei 3

-manoperă directă -cheltuieli indirecte Valoarea realizabilă netă a produsului secundar

300 kg

50 h

300 kg

150 lei/h

17,5 lei/kg

-1.000 lei

-3.750 lei -2.000 lei

5.250 lei

Costul de producţie se determină după cum urmează:

Exemplu (monografie producție)

Elemente Valoare Produs intermediar PI Materii prime MP2

MP3

Manopera directă S2 Cheltuieli indirecte ale secţiei S2 încorporabile Valoarea producţiei în curs la începutul perioadei Valoarea producţiei în curs la sfârşitul perioadei. Valoarea realizabilă netă a produsului secundar PS Costul eliminării deşeului D (doar pentru cele 80 Kg ce s-ar obţine în condiţii normale.

+292.243 lei

+400.000 lei +150.000 lei +20.000 lei

+4.871 lei

+12.500 lei

-27.572 lei

-5.250 lei

+3.600 lei

Costul de producţie al produsului finit PF 850.392 lei

O societate are la inceputul perioadei un stoc de produse finite de 200 bucati inregistrate la costul de productie de 10 lei bucata. In cursul perioadei s-au mai fabricat 500 bucati, efectuandu-se in acest scop urmatoarele cheltuieli: cu materiile prime: 3.000 lei ; cu materialele auxiliare:1.500 lei; cu colaboratorii: 600 lei ; cu energia electrica facturata de catre furnizor: 400 lei plus TVA achitata prin banca. Se livreaza 600 de bucati cu pretul de 15 lei/bucata plus TVA creanta incasandu-se prin banca. Scoaterea din evidenta a produselor livrate se face folosindu-se metoda FIFO. Cheltuieli cu materiile prime: 601 = 301 3.000 lei Cheltuieli cu materialel consumabile: 6021 = 3021 1.500 lei Cheltuieli cu colaboratorii: 621 = 401 600 lei In cazul in care aveti salariati se vor face inregistrarile corespunzatoare privind cheltuielile cu salariile si obligatiile la contributiile sociale. Cheltuieli cu energia electrica: 605 = 401 400 lei 4426 = 401 96 lei Achitarea furnizorului prin banca: 401 = 5121 496 lei Obtinerea de produse finite evaluate la cost de productie efectiv: Cost de productie total: 3.000 + 1.500 + 600 + 400 = 5.500 Cost unitar: 5.500 : 500 11 lei/ bucata 345 = 711 5.500 lei Livrarea produselor finite : 4111 = 701 9.000 lei 4111 = 4427 2.160 lei Scoaterea din evidenta a produselor finite: 200 * 10 lei/buc + 400 * 11 lei/bucata = 6.400 lei 711 = 345 6.400 lei Incasarea contarvalorii produselor vandute: 5121 = 4111 11.160 lei Inchiderea conturilor de cheltuieli la sfarsitul perioadei: 121 = 601 3.000 lei 121 = 6021 1.500 lei 121 = 605 400 lei

121 = 621 600 lei Inchiderea contului de venituri din vanzarea produselor: 701 = 121 9.000 lei Inchiderea contului de venituri din productia stocata: RD - RC = 6.400 - 5.500 = 900 LEI, care reprezinta sold debitor, de aceea contul se inchide precum conturile de cheltuieli. 121 = 711 900 lei Costul de producție Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune este obligatorie conform prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi se realizează ţinând cont de o serie de factori, cum ar fi: specificul activităţii desfăşurate de entitate (ex: producţie, comerţ, prestări servicii etc.), mărimea şi structura organizatorică a acesteia, tipul şi modul de organizare a producţiei, tehnologia de fabricaţie, caracterul procesului de producţie etc. Potrivit reglementărilor contabile este obligatorie organizarea contabilităţii de gestiune, iar la latitudinea entităţii este lăsat numai modul de organizare a acesteia care este determinat de specificul activităţii. Având în vedere natura activităţilor desfăşurate, forma cea mai laborioasă de organizare a unei contabilităţi de gestiune o întâlnim în cadrul activităţii de producţie, unde orice structură de conducere este interesată de managementul costurilor şi determinarea costurilor la anumite niveluri, chiar până la nivelul unui produs. Astfel, prin contabilitatea de gestiune, entităţile pot obţine pentru nevoi proprii, informaţii pe baza cărora se poate asigura o gestionare eficientă a activelor entităţii. Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor realizate (stocuri, imobilizări) şi al producţiei în curs de execuţie, sunt utilizate în contabilitatea financiară pentru evaluarea şi înscrierea acestor elemente în activul bilanţului. Prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1826/2003 s-au aprobat Precizările privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, conform cărora contabilitatea de gestiune trebuie să asigure, în principal: - înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi - calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare a bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc. În contabilitatea financiară cheltuielile sunt grupate după natura lor, iar în contabilitatea de gestiune, pentru calculul costurilor bunurilor, acestea se clasifică astfel: cheltuieli directe, cheltuieli indirecte de producţie, cheltuieli generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere. Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, centru etc.) încă din momentul efectuării lor şi, ca atare, se includ direct în costul obiectelor respective. Din categoria cheltuielilor directe înregistrate de entitate fac parte cheltuielile cu

consumul de materii prime şi materiale consumabile, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie. Manopera directă cuprinde: cheltuielile cu plata remuneraţiilor cuvenite personalului direct productiv, cu plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale, contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj aferentă acestora etc. În categoria cheltuielilor directe care nu intră în costul de producție se includ cheltuielile neproductive, depăşirile de norme de consum, cheltuielile aferente lipsurilor de gestiune etc., Cheltuielile indirecte de producţie sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct pe un anumit obiect de calculaţie, ci privesc întreaga activitate a unei secţii, atelier etc. Cheltuielile indirecte de producţie cuprind: a. regia fixă de producţie, formată din costurile indirecte care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi cheltuielile cu administrarea secţiilor; b. regia variabilă de producţie, formată din acele cheltuieli indirecte de producţie care variază în raport cu volumul producţiei (costuri indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă). Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producţie ale produselor obţinute se face pe baza capacităţii normale de producţie, iar regia fixă nealocată va fi recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. Cheltuielile generale de administraţie sunt aferente întregii activităţi desfăşurate în cadrul unităţii, colectându-se pe total entitate. Dacă o entitate întreprinde mai multe activităţi, de exemplu, pe lângă activitatea de producţie mai desfăşoară şi alte activităţi, cum ar fi comerţul cu amănuntul şi prestări servicii, în vederea determinării costului complet al producţiei, cheltuielile generale de administraţie trebuie repartizate asupra tuturor activităţilor entităţii. Cheltuielile generale de administraţie sunt indirecte atât faţă de activitatea de bază desfăşurată în cadrul unei entităţi, cât şi faţă de produsele, lucrările şi serviciile realizate. Cheltuielile indirecte de producţie cuprind: a. regia fixă de producţie, formată din costurile indirecte care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi cheltuielile cu administrarea secţiilor; b. regia variabilă de producţie, formată din acele cheltuieli indirecte de producţie care variază în raport cu volumul producţiei (costuri indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă). Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producţie ale produselor obţinute se face pe baza capacităţii normale de producţie, iar regia fixă nealocată va fi recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. Cheltuielile generale de administraţie sunt aferente întregii activităţi desfăşurate în cadrul unităţii, colectându-se pe total entitate. Pentru determinarea costului efectiv al producţiei obţinute este necesară înregistrarea cheltuielilor ocazionate de desfăşurarea activităţii de producţie

În tabelul următor este prezentată structura cheltuielilor de exploatare înregistrate în luna aprilie N pentru societatea ALFA:

Reflectarea acestor cheltuieli în contabilitatea financiară se prezintă astfel:

Pentru determinarea costului este necesară cunoaşterea cheltuielilor ocazionate de desfăşurarea activităţii secţiilor auxiliare. În acest exemplu, societatea dispune de o singură secţie auxiliară, „Secţia de întreţinere şi reparaţii”, care a prestat lucrări de întreţinere şi reparaţii ale imobilizărilor corporale utilizate în cadrul activităţii de bază a entităţii. Potrivit documentaţiei existente privind calculaţia costurilor (92.500 + 147.168 = 239.668 lei, presupunem că la nivelul secţiei auxiliare s-au înregistrat atât cheltuieli directe, în sumă de 92.500 lei, cât şi cheltuieli indirecte de producţie în valoare de 147.168 lei. Cheltuielile indirecte de producţie sunt formate din: a. regie variabilă de producţie - 44.568 lei; b. regie fixă de producţie - 102.600 lei. Capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate determinată de întreţinerea planificată a echipamentelor.

Regia fixă nealocată este recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere în perioada în care a apărut. Regia variabilă este alocată producţiei realizate, corespunzător folosirii efective a capacităţii de producţie. Pentru exemplul prezentat, nivelul normal al capacităţii de producţie al secţiei auxiliare este de 1242 ore - activitate, iar nivelul real al activităţii a fost de 602 ore - activitate. Cheltuielile fixe care se includ în costul producţiei auxiliare sunt în valoare de 49.730 lei şi se calculează, astfel: Regia fixă de producţie –Regia fixă de producţie recunoscută în costul perioadei = Regia fixă de producţie inclusă în costul producţiei 102.600 lei – 52.870 lei = 49.730 lei Cheltuielile secţiei auxiliare care se repartizează asupra costului producţiei de baza realizate în cursul perioadei sunt în sumă de 186.798 lei. Acestea se determină astfel: Cheltuieli directe de producţie + Regia variabilă de producţie + Regia fixă de producţie inclusă în costul produselor = Cheltuielile secţiei auxiliare ce se repartizează asupra costului producţiei din activitatea de bază 92.500 lei + 44.568 lei + 49.730 lei = 186.798 lei în cazul cheltuielilor aferente activităţii auxiliare care se recunosc ca şi cheltuieli ale perioadei (239.668 – 186.798 = 52.870 lei) Aşa cum s-a menţionat mai sus, pentru repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producţie ale produselor obţinute se ia în considerare capacitatea normală de producţie. Reluând exemplul anterior, se precizează următoarele: - nivelul normal al capacităţii de producţie a întreprinderii este de 1.151.400 buc. produs A; - nivelul real al activităţii este de 820.979 buc. produs A; - cheltuielile indirecte de producţie sunt în sumă de 1.063.200 lei, din care: � regie fixă de producţie: 582.700 lei � regie variabilă de producţie: 480.500 lei Regia fixă de producţie recunoscută ca o cheltuială a perioadei este în sumă de 167.219 lei, Regia fixă de producţie care se include în costul producţiei obţinute este în valoare de 415.481 lei şi se calculează astfel: 582.700 lei – 167.219 lei = 415.481 lei Cheltuielile indirecte ce se repartizează asupra costului produselor obţinute în cursul perioadei sunt în sumă de 895.981 lei şi se determină astfel: Regia variabilă de producţie + Regia fixă de producţie inclusă în costul produselor = Cheltuieli indirecte ce se repartizează asupra costului produselor 480.500 lei + 415.481 lei = 895.981 lei

Pentru determinarea corectă a costului producţiei finite este necesară stabilirea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie. Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie reprezintă unul dintre principiile calculaţiei costurilor, principii prevăzute în Precizările privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1826/2003. Producţia în curs de execuţie se determină la sfârşitul perioadei prin inventarierea

producţiei neterminate, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie Pentru inventarierea producţiei în curs de execuţie trebuie respectate şi prevederile cuprinse în Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv. În exemplul prezentat valoarea producţiei în curs de execuţie existente la finele lunii aprilie este de 35.200 lei. Calculul costului efectiv al producţiei finite obţinute la S.C. ALFA S.A. Total cheltuieli de producţie 5.547.909 -Costul efectiv al producţiei în curs de execuţie 35.200 =Costul efectiv al producţiei finite obţinute 5.512.709 Obţinerea de produse finite la cost producţie

345 Produse finite

= 711 Venituri aferente

costurilor stocurilor de

produse

5.512.709 lei

Constatarea producției în curs 331 = 711 35.200 lei

Produse în curs de execuţie

Venituri aferente costurilor

stocurilor de produse

Stocuri achiziționate

Exemplu ALFA recepţionează mărfuri în data de 20.07.N în valoare de 5.000 euro primite

fără factură de la un furnizor cu sediul în Franţa. Cursul de schimb al BNR aplicabil la data recepţiei a fost 4,1820 lei/euro. La data de 30.07.N (ultima zi bancară a lunii) cursul de schimb a fost 4,1630 lei/euro. Pe data de 12.08.N se primeşte factura externă emisă pe data de 10.08.N. Cursul la data facturii este 4,1819 lei/euro. Data exigibilităţii TVA este 10.08.N. Achiziţia intracomunitară se evidenţiază în declaraţia recapitulativă şi decontul de TVA aferente lunii august. Notă: În cazul achiziţiilor intracomunitare de bunuri, cursul de schimb utilizat pentru determinarea în lei a bazei impozabile a taxei este cursul din data exigibilităţii taxei, astfel cum este stabilit la art. 135 din Codul fiscal, indiferent de data la care sunt sau vor fi recepţionate bunurile. În cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator. Prin excepţie, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii prevăzute în legislaţia altui stat membru sau, după caz, la data emiterii autofacturii, dacă factura sau autofactura este

emisă înainte de cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator. Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, până la finele lunii, nu s-au primit facturile se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"), pe baza documentelor care atestă primirea bunurilor, respectiv a serviciilor. O tranzacţie în valută trebuie înregistrată iniţial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naţională a României, de la data efectuării operaţiunii. Prin urmare, pentru operaţiile de mai sus se efectuează următoarele înregistrări: (a) Recepţia mărfurilor provenite dintr-o achiziţie intracomunitară: 5.000 euro x 4,1820 lei/euro curs la data recepţiei = 20.910 lei:

20.910 lei 371 = 408 20.910 lei Mărfuri Furnizori – facturi

nesosite

Primirea facturii de la furnizor: Înregistrarea TVA pe baza cursului de la data facturii: Baza de impozitare = 5.000 euro x 4,1819 lei/euro curs valutar la data facturii = 20.909,5 lei TVA = 24 % x 20.909,5 lei = 5.018 lei

5.018 lei 4426 = 4427 5.018 lei TVA deductibilă TVA colectată

Exemplu Reducere primită la o achiziție intracomunitară ALFA achiziţionează în luna aprilie N mărfuri în valoare de 5.000 euro de la un

furnizor german. ALFA primeşte factura de la furnizor, aceasta fiind datată înainte de 15 mai N. Cursul BNR aplicabil la data emiterii facturii a fost de 4,2856 lei/euro. Cursul la data recepţiei mărfurilor a fost 4,2836 lei/euro. Cursul de schimb la sfârşitul lunii aprilie a fost 4,2753 lei/euro. În mai N furnizorul acordă o reducere comercială de 800 euro, pentru care emite o notă de credit. Notă: În cazul achiziţiilor intracomunitare de bunuri, cursul de schimb utilizat pentru determinarea în lei a bazei impozabile a taxei este cursul din data exigibilităţii taxei, astfel cum este stabilit la art. 135 din Codul fiscal, indiferent de data la care sunt sau vor fi recepţionate bunurile. Conform art. 137, beneficiarii au obligatia sa ajusteze dreptul de deducere exercitat initial, potrivit prevederilor art. 148 lit. b) şi art. 149 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, numai pentru operatiunile prevazute la art. 138 lit. a) – c) si e) din Codul fiscal. Prevederile acestui alineat se aplica si pentru achizitiile intracomunitare.

Conform art. 135 din Codul fiscal, (1) In cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrari de bunuri similare, in statul membru in care se face achizitia. [...]. Conform art. 134^2 alin. (3) din Codul fiscal, taxa este exigibila la data la care intervine oricare dintre evenimentele mentionate la art. 138. Totusi, regimul de impozitare, cotele aplicabile si cursul de schimb valutar sunt aceleasi ca si ale operatiunii de baza care a generat aceste evenimente. In cazul in care nu se poate determina operatiunea de baza care a generat aceste evenimente, se va aplica cota de TVA in vigoare la data la care a intervenit evenimentul si, corespunzator, si cursul de schimb valutar de la aceasta data. Documentul "credit note"(notă de credit) este întocmit de către furnizorul de bunuri care, ulterior vanzarii, acordă o reducere comercială. Acest document este similar unei facturi de stornare sau de corectare a unei operatiuni deja efectuate. De aceea, documentul "credit note" trebuie să cuprinda şi informaţii referitoare la documentul iniţial în care a fost consemnată livrarea de bunuri sau prestarea de servicii. (a) Achiziţia intracomunitară folosind cursul de la data recepţiei: 5.000 euro x 4,2836 lei/euro = 21.418 lei 21.418 lei 371

Mărfuri = 401

Furnizori 21.418 lei

(b) TVA pentru achiziţia intracomunitară: Baza de impozitare TVA = 5.000 euro x 4,2856 lei/euro curs la data emiterii facturii = 21.428 lei TVA = 24 % x 21.428 lei = 5.142,72 lei: 5.142,72 lei 4426

TVA deductibilă = 4427

TVA colectată 5.142,72 lei

(c) Reducerea comercială primită: 800 euro x 4,2836 lei/euro = 3.428,48 lei

(3.426,88 lei) 609 Reduceri comerciale

primite

= 401 Furnizori

(3.426,88 lei)

(d) Ajustarea TVA: Baza TVA = 800 euro x 4,2856 lei/euro = 3.428,48 lei TVA = 24 % x 3.428,48 lei = 822,83 lei (822,83 lei) 4426

TVA deductibilă = 4427

TVA colectată (822,83 lei)

Transferuri

Exemplu

O societate comerciala ca obiect de activitate productia de mase plastice. In cursul ciclului de fabricatie raman deseuri de plastic pe care societatea le transforma in granule

si le refoloseste in procesul de productie ca materie prima. Reintroducere deșeuri in procesul de fabricație

711 = 346 -cost de productie

Venituri aferente costului stocurilor de

produse

Produse reziduale

Înregistrarea cheltuielilor după natură

6XX = % 3xx

4xx 5xx

Obținere granule

345 = 711 -suma cheltuielilor de

productie Produse finite Venituri aferente

costului stocurilor de produse

Transferul granulelor în gestiunea de materii prime

301 = 345 Materii prime Produse finite

IAS 19 Beneficiile angajaţilor OMFP 3055/2009 Costul beneficiilor acordate salariaţilor trebuie recunoscut în perioada în care aceste beneficii sunt câştigate de salariaţi. Pentru beneficiile pe temen scurt (plătibile într-o perioadă mai mică de un an) valoarea neactualizată a acestora va afecta cheltuielile în perioada în care salariaţii prestează serviciile. Planurile de pensii:planuri cu contribuţii determinate şi planuri cu beneficii determinate.

Pentru beneficiile post angajare şi alte datorii pe termen lung este recunoscut un provizion (dacã sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere). OMFP 3.055/2009 permite evaluarea provizioanelor la valori actualizate.


Entităţile care trec la IFRS recunosc beneficiile pe termen scurt la valoarea nominală şi beneficiile pe termen lung la valori actualizate (constituire de provizioane 1517 Provizioane pentru beneficiile angajaţilor şi conturile 4221 Beneficii postangajare,4222 Alte beneficii pe termen lung, 4223 Beneficii pentru terminarea contractului de muncă). Dacă aceste beneficii au fost recunoscute vor fi efectuate ajustări de valoare dacă evaluările nu au fost efectuate în conformitate cu IAS 19 şi reclasificări la nivel de prezentare.

Prevederi fiscale Cheltuielile cu beneficiile acordate salariaţilor în instrumente de capitaluri cu decontare în numerar sunt deductibile la momentul acordării efective a beneficiilor dacă acestea sunt impozitate conform titlului III din Codul fiscal. Cheltuielile cu beneficiile acordate salariaţilor în instrumente de capitaluri cu decontare în acţiuni reprezintă cheltuieli nedeductibile. Acestea reprezintă elemente similare cheltuielilor la momentul acordării efective a beneficiilor dacă sunt impozitate conform titlului III din Codul fiscal.

IAS 19 prescrie modul de recunoaştere şi evaluare a cheltuielilor şi datoriilor care rezultă din servicii furnizate de salariaţi. Beneficiile angajaţilor reprezintă contraprestaţiile acordate de entitate în schimbul serviciilor lor. Obligaţiile care pot da naştere unor beneficii ale angajaţilor pot fi legale sau implicite. Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor includ elemente precum: (a) retribuţii, salarii şi contribuţii la asigurările sociale; (b) absenţe compensate pe termen scurt (precum concediul de odihnă anual plătit şi concediul medical plătit) atunci când se preconizează că absenţele vor avea loc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul aferent; (c) participări la profit şi prime de plătit în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul aferent; şi (d) beneficii nemonetare (precum asistenţa medicală, locuinţa, maşinile şi bunurile sau serviciile gratuite sau subvenţionate) pentru angajaţii actuali. Datoriile pentru beneficiile pe termen scurt sunt evaluate la valoarea nominală-suma necesară pentru a le deconta Exemplu În cursul normal al activităţii, Societatea X face plăţi către Statul român în numele angajaţilor săi, pentru fondurile de sănătate, pensii şi şomaj. Toţi angajaţii Societăţii sunt membri ai planului de pensii al statului român, care este un plan fix de contribuţii. Aceste costuri sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere odată cu recunoaşterea cheltuielilor salariale. O entitate trebuie să recunoască costul preconizat al beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate, după cum urmează: (a) în cazul absenţelor compensate cumulate, atunci când angajaţii prestează un serviciu care le creşte dreptul la absenţe compensate viitoare; şi (b) în cazul absenţelor compensate necumulate, atunci când acestea au loc. Absenţele compensate cumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi folosite în perioade viitoare, dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. Exemplu

O entitate are 100 de angajaţi care au fiecare dreptul la cinci zile lucrătoare de concediu plătit în fiecare an. Concediul nefolosit poate fi reportat pentru un singur an calendaristic. La 30 decembrie N, media dreptului nefolosit este de două zile pe angajat. Entitatea preconizează, pe baza experienţei trecute că 92 de angajaţi nu îşi vor lua mai mult de cinci zile de concediu plătit în N+1 şi că ceilalţi 8 angajaţi rămaşi îşi vor lua, în medie, şase zile şi jumătate fiecare. Entitatea preconizează că va plăti suplimentar 12 zile de concediu, ca rezultat al dreptului nefolosit cumulat la 31 decembrie N (o zi şi jumătate pentru fiecare dintre cei 8 angajaţi). Prin urmare, entitatea recunoaşte o datorie egală cu plata a 12 zile de concediu. Absenţele compensate necumulate nu sunt reportate: ele expiră, dacă nu se face uz în întregime de dreptul aferent perioadei curente şi nu dau dreptul angajaţilor la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit, la plecarea din entitate. Acesta este, de obicei, cazul concediilor medicale plătite (în măsura în care dreptul anterior nu duce la creşterea dreptului viitor), al concediilor de maternitate sau de paternitate. O entitate nu recunoaşte nicio datorie sau cheltuială până în momentul absenţei, deoarece serviciul prestat de angajat nu creşte valoarea beneficiului. Înregistrarea drepturilor privind participarea salariaţilor la profit şi a sistemului de prime. Pe lângă drepturile salariale prezentate mai sus angajaţii mai pot beneficia şi de scheme de participare la profit menite să le stimuleze competitivitatea, dar şi să îi fidelizeze în cadrul entităţii o perioadă îndelungată de timp. Exemplu Conform prevederilor contractului colectiv de muncă, o entitate are obligaţia de a plăti prime reprezentând participarea salariaţilor la profit în valoare de până la 5 % din profitul distribuibil, de plătit în 45 de zile de la aprobarea situaţiilor financiare de către AGA. Ca atare, în anul N decide acordarea de prime în valoare de 500.000 lei. Primele sunt acordate în anul N+1. (2) Primele reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, şi care nu îndeplinesc condiţiile de recunoaştere ca datorii, se recunosc ca provizion în condiţiile prevăzute de IAS 37. (3) În situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se propun prime reprezentând participarea personalului la profit, contravaloarea acestora se reflectă sub formă de provizion, cheltuiala rezultând din serviciul prestat de angajat. Provizionul urmează a fi reluat în exerciţiul financiar în care se acordă aceste prime (OMFP 1286/2012). Anul N constituirea provizionului: 500.000 6812 = 1518 500.000 Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele Alte provizioane

În anul N+1: Acordarea primelor:

500.000 643 = 424 500.000 Cheltuieli cu primele privind

participarea personalului la profit Prime privind

participarea personalului la profit

Anularea provizioanelor: 500.000 1518 = 7812 500.000 Alte provizioane Venituri din

provizioane

Beneficiile postangajare includ, de exemplu: (a) beneficii de pensionare, precum pensiile; şi (b) alte beneficii postangajare, precum asigurările de viaţă postangajare şi asistenţa medicală postangajare. Exemplu Beneficii acordate la pensionare Conform contractului colectiv de muncă, Societatea X trebuie să plătească angajaţilor la momentul pensionării o sumă compensatorie egală cu un anumit număr de salarii brute, în funcţie de perioada lucrată, condiţiile de lucru, etc. Societatea a înregistrat un provizion pentru astfel de plăţi. Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie drept planuri de contribuţii determinate, fie drept planuri de beneficii determinate, în funcţie de fondul economic al planului, aşa cum decurge din termenii şi condiţiile sale principale. În cazul planurilor de contribuţii determinate obligaţia legală sau implicită a entităţii este limitată la valoarea cu care aceasta convine să contribuie la fond.

IAS 19.44. Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei entităţi în decursul unei perioade, entitatea trebuie să recunoască contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinate în schimbul acelui serviciu:

(a) drept datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei contribuţii deja plătite. În cazul în care contribuţia deja plătită depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanţului, o entitate trebuie să recunoască acea diferenţă ca activ (cheltuială înregistrată în avans), în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăţilor viitoare sau la o rambursare de numerar; şi

(b) drept cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt standard prevede sau permite includerea contribuţiei în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri şi IAS 16 Imobilizări corporale).

IAS 19.50. Contabilizarea de către o entitate a planurilor de beneficii determinate implică următorii paşi:

(a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimări fiabile a valorii beneficiului pe care angajaţii l-au câştigat în schimbul serviciului lor în perioada curentă şi în perioadele anterioare. Acest lucru impune unei entităţi să determine valoarea beneficiului de repartizat perioadei curente şi perioadelor anterioare (a se vedea punctele 67-71) şi să efectueze estimări (ipoteze actuariale) în legătură cu variabilele demografice (precum rotaţia personalului şi mortalitatea) şi cu variabilele financiare (precum creşterile viitoare ale salariilor şi costurilor medicale) care vor influenţa costul beneficiului (a se vedea punctele 72-91);

(b) să actualizeze acel beneficiu, utilizând metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat şi costul serviciului curent (a se vedea punctele 64-66);

(c) să determine valoarea justă a oricăror active ale planului (a se vedea punctele 102-104);

(d) să determine valoarea totală a câştigurilor şi pierderilor actuariale şi valoarea acelor câştiguri şi pierderi actuariale care trebuie recunoscute (a se vedea punctele 92-95);

(e) atunci când a fost introdus sau modificat un plan, să determine costul rezultat al serviciului trecut (a se vedea punctele 96-101); şi

(f) atunci când un plan a fost redus sau decontat, să determine câştigul sau pierderea rezultat(ă) (a se vedea punctele 109-115).

Exemplu: În cadrul unui plan cu beneficii determinate un salariat are dreptul la un beneficiu de 1% din salariu la terminarea serviciului. Salariul în anul 1 este de 10.000 u.m şi se estimează că va creşte cu 7% pe an. Se estimează că salariatul va termina serviciul peste 5 ani.Rata de actualizare este de 10%. Beneficiul aşteptat=1% x (10.000 x (1+7%)4= 131 Valoarea obligatiei la sfârşitul anului 1 =131/(1+10%) 4 =89 Dobânda pentru anul 2=89 x 10%=8,9 Costul serviciului pentru anul 2 =131/(1+10%)3=98 Valoarea obligaţiei la sfârşitul anului 2 =89+8,9+98=195,9

IAS 19. 57. Prezentul standard încurajează, dar nu impune unei entităţi să implice un actuar calificat în evaluarea tuturor obligaţiilor privind beneficiile postangajare semnificative. Din motive practice, o entitate poate solicita unui actuar calificat să realizeze o evaluare detaliată a obligaţiei înainte de data bilanţului. Cu toate acestea, rezultatele evaluării respective sunt actualizate în funcţie de orice tranzacţii semnificative şi de alte modificări semnificative ale circumstanţelor (inclusiv modificări ale preţurilor pe piaţă şi ale ratelor dobânzii) până la data bilanţului. Exemplu Planul de beneficii postangajare determinate

Planul de beneficii postangajare determinate stabileste beneficiile postangajare pe care un salariat este indreptatit sa le primeasca la pensionare in functie de vechimea la locul de munca si salariu. Planul acopera toti angajatii, iar beneficiile sunt nefinantate. O evaluare actuariala completa este facuta anual de catre un actuar independent. Cheltuieli recunoscute in contul de profit si pierdere N N-1 Costul serviciului curent 4,820 1 ,422 Costul dobânzii 3,023 1 ,383 Pierderile actuariale recunoscute în timpul anului

9 98 15,974

Costul seviciului anterior 20 20 Cheltuiala netă cu beneficiile 8,861 18,799 Miscarea în planul de beneficii determinate N N-1 Soldul iniţial al datoriei din planul de beneficii

31,728 1 3,904

Costul serviciului total 4,840 1 ,442 Beneficii plătite (1,473) (975) Costul dobânzii 3 ,023 1 ,383 Pierderile actuariale recunoscute în timpul anului

998 15,974

Soldul final al datoriei din planul de beneficii

39,116 3 1,728

Principalele ipoteze actuariale N N-1 Rata de actualizare 4.15% 5.49% Rata inflatiei 1.87% 2.18% Rata de crestere a salariului mediu (0-4 ani)

1% 3%

Rata de crestere a salariului mediu (peste 5 ani)

2% 2%

Durata medie ramasa a perioadei de angajare

17,69 17,91

Exemplu Beneficiile angajaţilor Conform contractului colectiv de muncă, Societatea trebuie să plătească angajaţilor la momentul pensionării o sumă compensatorie egală cu un anumit număr de salarii brute, în funcţie de perioada lucrată în industrie, condiţiile de lucru, etc. S-au folosit

următoarele ipoteze în calcularea provizionului: rata de indexare a salariului aferentă ratei de creştere a productivităţii, numărul personalului în funcţie de datele istorice furnizate de Societate şi calendarul de achitare a beneficiilor. Provizionul a fost redus la valoarea actualizată prin aplicarea unui factor de actualizare calculat în funcţie de rata dobânzii fără risc (rata dobânzii pentru obligaţiunile de stat). În principiu, toate sumele trebuie achitate în mai mult de un an. Principalele ipoteze actuariale utilizate pentru calcul la data de 31 decembrie N au fost următoarele: a) Rata de actualizare: - Pentru N s-a aplicat 9,98%, pe baza randamentului obligaţiunii de stat pe 5 ani exprimate în lei, emisă în octombrie N. - Pentru anii următori s-a constatat o tendinţă de scădere şi s-a folosit o extrapolare de la curba randamentului. b) Rata inflaţiei a fost estimată la 4% p.a. pentru perioada N – N+1, urmând apoi un grafic descendent. c) Rata de creştere a salariilor – pentru N nu s-a luat în considerare nicio creştere. Pentru anii următori, s-a estimat o rată de creştere salarială de 3% peste indicele preţurilor de consum. d) Rata mortalităţii în rândul angajaţilor se bazează pe Tabelul Mortalităţii în România emis de Institutul Naţional de Statistică din România.

IAS 19.78. Rata utilizată pentru actualizarea obligaţiilor privind beneficiile postangajare (atât finanţate, cât şi nefinanţate) trebuie determinată în raport cu randamentul pe piaţă, la data bilanţului, aferent obligaţiunilor corporatiste de înaltă calitate. În ţările unde nu există o piaţă lichidă pentru astfel de obligaţiuni, trebuie să se folosească randamentul pe piaţă (la data bilanţului) aferent obligaţiunilor de stat. Moneda şi termenul obligaţiunilor corporatiste sau obligaţiunilor de stat trebuie să fie consecvente cu moneda şi cu termenul estimat pentru obligaţiile privind beneficiile postangajare. 81. În unele cazuri, poate să nu existe o piaţă lichidă pentru obligaţiunile scadente după un timp suficient de îndelungat pentru a corespunde scadenţei estimate a tuturor plăţilor de beneficii. În astfel de cazuri, o entitate utilizează ratele curente pe piaţă ale termenului adecvat pentru actualizarea plăţilor pe termen mai scurt şi estimează rata de actualizare pentru scadenţe cu termen mai lung prin extrapolarea ratelor curente pe piaţă de-a lungul curbei randamentului. Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor includ, de exemplu: (a) absenţe compensate pe termen lung, precum concediile pentru vechime în serviciu sau concediile sabatice; (b) jubilee sau alte beneficii legate de vechimea în serviciu; (c) indemnizaţii pentru invaliditate pe termen lung; (d) participarea la profit sau prime plătibile în termen de douăsprezece luni sau mai mult de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul aferent; şi

(e) compensaţii amânate plătite în termen de douăsprezece luni sau mai mult de la sfârşitul perioadei în care sunt câştigate. Compensaţiile pentru încetarea contractului de muncă nu aduc unei entităţi beneficii economice viitoare şi sunt recunoscute imediat ca o cheltuială. Atunci când compensaţiile pentru încetarea contractului de muncă sunt scadente la mai mult de 12 luni după data bilanţului, ele trebuie actualizate. Contul 422

Cu ajutorul contului 422 “Alte beneficii datorate angajaţilor, cu excepţia beneficiilor pe termen scurt” se ţine evidenţa beneficiilor datorate angaţilor sub formă de: pensii, asigurări de viaţă post-angajare şi asistenţa medicală post-angajare; alte beneficii pe termen lung; beneficii pentru terminarea contractului de muncă.

IAS 12 Impozitul pe profit

OMFP 3055/2009

IAS 12 conţine criterii detaliate de recunoaştere, evaluare şi prezentare pentru activele şi datoriile de impozit amânat. Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care impozitul respectiv apare din: (a) o tranzacţie sau un eveniment care este recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii, în aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită; sau (b) combinări de întreprinderi.

Există cerinţe similare pentru impozitul pe profit exigibil. Provizionul pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul. Impozitul curent se recunoaşte pe seama unei cheltuieli. Provizionul pentru impozite urmează regulile aplicabile pentru provizioane.


Recunoaşterea de impozite amânate la data trecerii la IFRS. Evoluţia ulterioară a impozitelor amânate conform va fi înregistrată după prevederile IAS 12.

Calculul şi înregistrarea impozitului amânat

IAS 12 prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit (curent şi amânat). Impozitul curent aferent perioadei curente şi perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită pentru perioada curentă şi cele precedente depăşeşte suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.

Impozitele amânate se calculează pe baza diferenţelor temporare. Acestea se determină pentru active şi datorii ca diferenţa dintre valoarea contabilă (VC) şi suma atribuită în scopuri fiscale (baza fiscală BF).

Baza fiscală a unui activ

= Valoarea contabilă

- Sume impozabile rezultate din recuperarea activului

+

Sume deductibile rezultate din utilizarea activului

Baza fiscală a unei datorii

= Valoarea

contabila

- Sume deductibile

rezultate din decontarea

datoriei

+ Sume impozabile rezultate din decontarea

datoriei

Baza fiscal a

veniturilor in avans

= Valoare contabilă - Venitul neimpozabil în perioadele viitoare

Sumele viitoare impozabile sunt acele sume care se iau cu semnul + în trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal, iar sumele deductibile sunt acele sume care se iau cu semnul – în trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal. Dacă sumele cu semnul + (sumele impozabile) sunt mai mari decât sumele cu semnul – (deductibile) rezultă ca în viitor rezultatul fiscal va fi mai mare, iar impozitul exigibil implicit va fi mai mare. În situaţia inversă, sumele deductibile sunt mai mari decât sumele impozabile, adică în viitor rezultatul fiscal va fi mai mic.



- Sume viitoare impozab

ile

+ Sume viitoare

deductibile

Dividende de primit de 2.500 lei neimpozabile

2.500 2.500 0 0

Terenuri achiziţionate la costul de 10.000 lei în 2008 şi reevaluate în 2009

10.000 12.000

2.000 0

la 12.000 lei

Investiţie imobiliară (teren) evaluată la valoarea justă de 40.000 (costul este de 50.000).

50.000 40.000 0 10 000

Creanţe clienţi în valoare brută de 5.000 lei, ajustare pentru depreciere deductibilă fiscal de 500 lei

4.500 4.500 0 0

Creanţe clienţi în valoare brută de 5.000 lei cu o ajustare pentru depreciere de 500 nedeductibilă fiscal

5.000 4.500 0 500


= Valoare

contabilă

- Sume viitoare deducti

bile

+ Sume viitoare impozabile

Credit bancar de 3.000 lei

3.000 3.000 0 0

Provizion pentru riscuri şi cheltuieli de 6.000 lei, nedeductibil fiscal

0 6.000 6.000 0

Amenzi şi penalităţi de plătit de 5.000 lei, nedeductibile fiscal

5.000 5.000 0 0

Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Diferenţele temporare pot îmbrăca forma fie a unor:

* (a) diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (sume de plătit în viitor); fie

* (b) diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (sume de recuperat în viitor).

Diferenţe temporare impozabile Diferenţe temporare deductibile

Active VC > BF VC < BF

Datorii VC < BF VC > BF

Diferenţele temporare deductibile generează active (creanţe) de impozit amânat, iar diferenţele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat. Diferenţe temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amânat Diferenţe temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota de impozitare = Active de impozit amânat O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile, exceptând situaţia în care datoria de impozit amânat este generată de:

* (i) recunoaşterea iniţială a fondului comercial; sau * (ii) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii, în cadrul unei tranzacţii

care nu este o grupare de întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data tranzacţiei.

Excepţie de la excepţia recunoaşterii datoriei de impozit amânat-instrumente financiare compuse. Un activ de impozit amânat trebuie să fie recunoscut pentru toate diferenţele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferenţe temporare deductibile, să fie disponibil. Profitul impozabil poate rezulta din următoarele surse:

* (a)reluarea unor diferenţe temporare impozabile aferente aceleiaşi entităţi şi autorităţi fiscale.

Aceste diferenţe trebuie să se resoarbă în aceeaşi perioadă cu reluarea diferenţelor deductibile sau în perioade în care pierderile fiscale rezultate dintr-un activ de impozit amânat sunt reportate sau transferate într-o perioadă anterioară.

* (b)profituri viitoare impozabile (dacă sunt insuficiente diferenţele temporare impozabile, întreprinderea poate recunoaşte un activ de impozit amânat, doar dacă

există suficient profit impozabil, altul decât cel rezultat din reluarea diferenţelor impozabile).

* (c)oportunităţi de planificare fiscală ce sunt valorificate pentru a gestiona profitul impozabil, astfel încât pierderile fiscale să nu expire neutilizate. Aceste oportunităţi sunt analizate în aprecierea recunoaşterii unui activ de impozit amânat dacă managementul are capacitatea de a le implementa şi nu trebuie utilizate pentru reducerea unei datorii de impozit amânat.

O entitate poate recunoaşte un activ de impozit amânat pentru pierderi fiscale neutilizate, dacă este disponibil suficient profit impozabil pentru utilizarea acestora. Entitatea trebuie să aibă în vedere şi perioada pentru care recuperarea pierderilor este permisă. La fiecare dată a bilanţului, entitatea reevaluează creanţele nerecunoscute privind impozitul amânat. Se va recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat nerecunoascută anterior în măsura în care a devenit probabil că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanţei privind impozitul amânat. Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu următoarele excepţii

* impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacţie) contabilizat(ă) direct în capitalurile proprii – în acest caz, impozitul se contabilizează pe seama capitalurilor proprii;

* în contextul unei combinări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului comercial.

Exemplu

Societatea Alfa deţine la 1.01.2011 (data trecerii la IFRS) un teren achiziţionat în anul 2008 la costul de 2.000.000 lei şi reevaluat la 31.12.2009 la valoarea justă de 2.100.000 lei. Alfa utilizează opţiunea valorii juste drept cost prezumat. După data trecerii la IFRS Alfa va utiliza tratamentul alternativ din IAS 16 pentru terenuri (va reevalua terenurile). La 31.12.2012 terenul este reevaluat la valoarea justă de 1.900.000 lei.

Elemente Baza fiscală = Valoare contabilă


ile

+ Sume viitoare

deductibile

Terenuri 2.000.000 2.100.000 100.000 0

Codul fiscal prevede următoarele:

(5^1) Prin excepţie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării

fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz (Cod fiscal).

57^2. Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, existente în sold în contul "1065" la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinaţiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).

57^3. Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal partea din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuată după data de 1 ianuarie 2004, dedusă la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale până la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, şi care nu a fost capitalizată prin transferul direct în contul 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” pe măsură ce mijloacele fixe au fost utilizate. Această parte a rezervei se impozitează potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).

Cheltuiala recunoscută la cedarea terenului (6583) este deductibilă, dar concomitent rezerva din reevaluare se impozitează.

BC>BF DTI =100.000 Datoria de impozit amânat la data trecerii la IFRS 16% x 100.000=16.000

În contul 1034 “Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii“ se evidenţiază impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat, recunoscute direct în conturile de capitaluri proprii. Potrivit Ordinului 1690/2012 par 1241. - (1) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul 1034 «Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor proprii», urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat. In acest cont se evidentiaza si impozitul pe profit amanat corespunzator rezervelor legale si altor rezerve prevazute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare. (2) In contul 1034 «Impozit pe profit curent si impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii» nu se evidentiaza impozitul pe profit corespunzator rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscandu-se direct in elementul respectiv de capitaluri proprii.


= 4412 16.000




proprii

La 31.12.2012 baza fiscală a terenului se determină astfel:

Elemente Baza fiscală = Valoare contabilă


ile

+ Sume viitoare

deductibile

Terenuri 2.000.000 1.900.000 0 100.000

BC < BF DTD = 100.000 Creanta de impozit amânat= 16% x 100.000 lei =16.000 lei.

Înregistrări efectuate pentru reevaluare:

200.000 % 1051. analitic Rezerve din reevaluarea


6552 Cheltuieli din reevaluarea


= 2111 Terenuri

200.000 100.000

100.000

Impozitul amânat (deja există un sold al datoriei de impozit amânat de 16.000 lei)

32.000 4412 = % 32.000


1034. analitic distinct

Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat

recunoscute pe seama capitalurilor proprii

792

16.000

16.000


IAS 12.58. Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială şi incluse în profitul sau pierderea perioadei, cu excepţia cazului în care impozitul respectiv apare din:

* (a) o tranzacţie sau un eveniment care este recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii, în aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită (a se vedea punctele 61-65); sau

* (b) combinări de întreprinderi (a se vedea punctele 66-68).

IAS12. 62. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară impun sau autorizează creditarea sau înregistrarea anumitor elemente direct în capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt:

(a) o modificare a valorii contabile apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale (a se vedea IAS 16);

(b) o ajustare a soldului iniţial al rezultatului reportat provenită fie dintr-o modificare a politicii contabile care este aplicată retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori);

(c) diferenţele de curs valutar apărute odată cu conversia situaţiilor financiare ale unei operaţiuni din străinătate (a se vedea IAS 21); şi

(d) sumele apărute odată cu recunoaşterea iniţială a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (a se vedea punctul 23).

IAS 12. 20. IFRS-urile permit sau impun ca anumite active să fie contabilizate la valoarea justă sau să fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare şi IAS 40 Investiţii imobiliare). În unele jurisdicţii, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Ca efect, baza fiscală a activului este ajustată şi nu apare nicio diferenţă temporară. În alte jurisdicţii, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea şi, în consecinţă, baza fiscală a activului nu se ajustează. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi deductibilă în scopuri fiscale va fi diferită de valoarea acelor beneficii economice. Diferenţa dintre valoarea contabilă a activului reevaluat şi baza sa fiscală reprezintă o diferenţă temporară şi dă naştere unei datorii sau unei creanţe privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat chiar şi atunci când:

(a) entitatea nu intenţionează să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea contabilă reevaluată a activului va fi recuperată prin utilizare şi acest lucru va genera un venit impozabil care depăşeşte valoarea amortizării permise în scopuri fiscale în perioadele următoare; sau

(b) impozitul asupra câştigurilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea activului sunt investite în active similare. În astfel de cazuri, impozitul va deveni, în ultimă instanţă, plătibil la vânzarea sau folosirea activelor similare.

64. IAS 16 nu specifică dacă o entitate trebuie să transfere în fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sumă egală cu diferenţa dintre amortizarea activului reevaluat şi amortizarea bazată pe costul activului respectiv. Dacă entitatea efectuează un astfel de transfer, suma transferată nu cuprinde impozitul amânat aferent. Considerente similare se aplică transferurilor efectuate la înstrăinarea unui element de imobilizări corporale.

.

Exemplu Societatea BETA va întocmi primele situaţii financiare potrivit IFRS la 31 decembrie 2012.Data trecerii la IFRS este 1 ianuarie 2011, data la care se întocmeşte şi bilanţul de deschidere. Societatea BETA deţine clădiri amortizate după durate de funcţionare fiscale. Amortizarea cumulată la 31 decembrie 2010 este de 500.000 lei. Politica de amortizare nu este conformă cu IAS 16. Amortizarea cumulată determinată cu ajutorul unor estimări efectuate potrivit IAS 16 ar fi de 300.000 lei. Costul clădirilor este de 700.000 lei. La 1 ianuarie 2011, societatea BETA poate ajusta valoarea contabilă a clădirilor (recalculând costul după durate de amortizare determinate potrivit IAS 16):

* Aplicare retrospectivă a IAS 16

200.000 2812 = 1177 200.000

Amortizarea

construcţiilor

Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puţin IAS 29

Impozitul amânat corespunzător:

32.000 1177 = 4412 32.000

Rezultatul reportat

provenit din trecerea la aplicarea


IFRS, mai puţin IAS 29

Prezentarea infomaţiilor Componentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozitele trebuie

prezentate separat (IAS 12.80): cheltuiala cu impozitul exigibil, cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat generat de apariţia sau resorbţia diferenţelor temporare, cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat generat de schimbările în cota de impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul legat(ă) de schimbările în politicile contabile şi corecţia de erori care au afectat rezultatul perioadei (conform IAS 8), atunci când acestea nu s-au contabilizat retrospectiv. De asemenea, se prezintă separat impozitul aferent elementelor contabilizate direct la capitaluri proprii (IAS 12.81).

● Entităţile trebuie să explice, în note, relaţia dintre cheltuiala cu impozitul pe profit şi rezultatul contabil, fie sub forma reconcilierii între cheltuiala cu impozitul pe profit şi produsul dintre rezultatul contabil şi cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota medie de impozitare şi cota de impozitare aplicată (IAS 12.81).

Dacă nu ar exista diferenţe permanente, cheltuiala totală cu impozitul pe profit (cheltuiala cu impozitul exigibil +cheltuiala cu impozitul amânat-venitul din impozitul amânat) ar fi egală cu produsul dintre cota de impozitare şi rezultatul contabil înainte de impozitare. Dacă există diferenţe temporare atunci cheltuiala totală va fi mai mare decât acest produs (dacă există elemente impozabile) sau mai mică (dacă există deduceri).

Exemplu Societatea Alfa achiziţionează la 1.01.2011 un echipament la costul de 100.000 lei.

Durata de amortizare contabilă este de 5 ani, iar cea fiscal este de 4 ani. În cei 5 ani de utilizare profitul contabil a evoluat astfel: Anul 2011 2012 2013 2014 2014

Profitul contabil

100.000 125.000 130.000 140.000 160.000

Cota de impozitare este de 16%.

Data Baza contabilă

Baza fiscală

Diferenţe temporare impozabil

e

Soldul datoriei de

impozit amânat

31.12.N 80.000 75.000 5.000 800

31.12.N+1 60.000 50.000 10.000 1.600

31.12.N+2 40.000 25.000 15.000 2.400

31.12.N+3 20.000 0 20.000 3.200

31.12.N+4 0 0 0 0

Evoluţia profitului fiscal se prezintă astfel:

2011 2012 2013 2014 2015

Profit contabil 100.000 125.000 130.000 140.000 160.000

+Cheltuieli nedeductibile

20.000

-Deducere fiscală

5.000 5.000 5.000 5.000

=Profit fiscal 95.000 120.000 125.000 135.000 180.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit curent/exigibil (6.911)

15.200

19.200 20.000 21.600 28.800

Societatea “economiseşte” în fiecare an din primii 4 un impozit pe profit de 16 % x 5.000 urmând ca în anul 4 să plătească impozit pe profit mai mare cu 20.000 x 16%. Înregistrări efectuate în contul impozitului amânat: -anul 2011:

800 6812 = 4412 800

Cheltuieli cu impozitul amânat


-anul 2012: Sold iniţial datorie de impozit amânat =800 Sold final impozit amânat 1.600 Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =1.600-800 =800

800 6812 = 4412 800



-anul 2013: Sold iniţial datorie de impozit amânat =1.600 Sold final impozit amânat 2.400 Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =2.400-1.600 =800

800 6812 = 4412 800



-anul 2014: Sold iniţial datorie de impozit amânat =2.400 Sold final impozit amânat 3.200 Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =3.200-2.400 =800

800 6812 = 4412 800



-anul 2015: Sold iniţial datorie de impozit amânat =3.200 Sold final impozit amânat 0 Datoria de impozit amânat trebuie anulată.

3.200 4412 = 792 3.200


Venit din imozit amânat

Cheltuiala totală cu impozitul pe profit a evoluat astfel:

2011 2012 2013 2014 2015

Cheltuiala cu impozitul curent

15.200

19.200 20.000 21.600 28.800

+Cheltuiala cu impozitul amânat

800 800 800 800

-Venitul din impozitul amânat

3.200

=Cheltuiala totală cu impozitul pe profit

16.000 20.00 20.800 22.400 25.600

16% x Profitul contabil

16.000 20.00 20.800 22.400 25.600

Exemplu ilustrativ de prezentare a informaţiilor Cheltuiala cu impozitul pe profit N N-1 Cheltuiala cu impozitul pe profit - curent

45.324 48.378

-Venituri din impozitul amânat

(23.759) (15.861)

=Cheltuiala cu impozitul pe profit

21.565 32.517

În N şi N-1, Societatea a acumulat impozit pe profit la rata de 16% aplicată profitului calculat în conformitate cu legislaţia românească. Profitul înainte de impozitare calculat în vederea întocmirii situaţiilor financiare este reconciliat cu cheltuiala cu impozitul, după cum urmează: N N-1 Profit înainte de impozitare

130.588 194.078

Cheltuiala teoretică cu impozitul la cota statutară de 16% (N-1: 16%) (16% x Profit înainte de impozitare)

20.894 31.052

Efectul fiscal al elementelor care nu sunt deductibile sau nu sunt impozabile (diferente permanente)

Venit neimpozabil (2.220) (7.435) Cheltuieli nedeductibile 2.891 8.900 Cheltuieli cu impozitul pe profit

21.565 32.517

IAS 18 Venituri

IAS 18 se aplică pentru contabilizarea veniturilor provenite din următoarele tranzacţii şi evenimente: (a) vânzarea bunurilor; (b) prestarea serviciilor; şi (c) utilizarea de către terţi a activelor entităţii care generează dobânzi, redevenţe şi dividende. Veniturile din dobânzi sunt recunoscute după metoda dobânzii efective. Separarea componentei de dobândă în cazul vânzărilor în care valoarea justă a contraprestaţiei este mai mică decât valoarea nominală (7681 Venituri din amânarea încasării peste termenele normale de creditare). Conform IAS 39 creanţa este evaluată la cost amortizat. În cazul programelor de fidelizare a clienţilor, vânzătorii recunosc un venit în avans pentru obligaţia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ redus care este reluat la venituri pe măsură ce vânzătorul se achită de obligaţie (IFRIC 13). IFRIC 15 conţine precizări referitoare la acordurile privind construcţia de proprietăţi imobiliare (când se aplică IAS 11, IAS 18 sau IAS 2). SIC 31 conţine îndrumări cu tranzacţii barter de servicii de publicitate. În cazul transferurilor de active de la clienţi (IFRIC 18) entitatea recunoaşte activele primite pentru a conecta clienţii la o reţea şi pentru a le furniza accesul continuu la anumite mărfuri (electricitate, gaze, apă) în contrapartidă cu un venit în avans reluat la venituri pe măsura prestării serviciilor.

Ordinul nu face referire la metoda dobânzii efective pentru recunoaşterea veniturilor din dobânzi. Conform OMFP 3.055/2009 din valoarea veniturilor se deduc doar reducerile comerciale, scontul reprezentând o cheltuiala financiară pentru vânzător. În OMFP 3055/2009 nu există cerinţa de actualizare a sumelor de primit. Creanţa client se evaluează la valoarea nominală. În cazul programelor de fidelizare a clienţilor,vânzătorii recunosc venitul pentru valoarea brută şi un provizion pentru obligaţia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ redus. Conform OMFP 3055/2009 nu este permisă gruparea a două sau mai multe tranzacţii similare în vederea aplicării criteriilor de recunoaştere. Schimbul de bunuri similare sau diferite implică înregistrarea a două tranzacţii: scoaterea din bilanţ a activului cedat şi recunoaşterea activului primit în schimb.


Ajustări de valoare sunt necesare pentru recunoaşterea venitului din dobânzi după metoda ratei efective a dobânzii. Ajustări la nivelul prezentării situaţiilor financiare în cazul programelor de fidelizare a clienţilor. IAS 11 Contracte de construcţii OMFP 3055/2009 Atunci când rezultatul unui contract poate fi estimat fiabil, veniturile şi cheltuielile sunt recunoscute prin referinţă la gradul de avansare a activităţii contractului la sfârşitul perioadei de raportare (metoda gradului de avansare). Atunci când rezultatul contractului nu poate fi estimat fiabil, recunoaşterea venitului poate fi realizată doar în limita costurilor angajate probabil a fi recuperate. Costurile contractuale sunt recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate.

Venitul este recunoscut atunci când documentul de recepţie privind realizările este semnat de beneficiar. Costurile suportate în contul contractului, dar neacceptate de beneficiar încă trebuie recunoscute drept lucrări în curs (în categoria stocurilor).

Consecinţe asupra procesului de retratare Entităţile recunosc veniturile după data trecerii la IFRS după metoda gradului de avansare (418=704). Activele şi datoriile aferente contractelor de construcţie vor fi clasificate, evaluate şi prezentate conform IAS 11 la data trecerii la IFRS.

Prevederi fiscale Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie în următoarele condiţii:

Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate.

Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări. Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanţiile de bună execuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract. Studiu de caz Societatea ALFA S.A. s-a angajat prin contract să construiască o clădire. Lucrările trebuie terminate până la data de 10.02.N+2. Principalele etape ale realizării contractului sunt următoarele: -la 10.02.N s-a semnat contractul; -la 31.12.N costul lucrărilor în curs de execuţie a fost de 500.000 de lei; -la 31.12.N+1 costul lucrărilor în curs de execuţie este de 1.750.000 de lei; -la 10.02.N+2 livrarea şi facturarea, preţ de facturare 2.950.000 de lei, costul efectiv de producţie este de 2.500.000 de lei;

-la 10.02.N (data semnării contractului) s-a stabilit un preţ de vânzare revizuibil de 2.500.000 lei şi s-a estimat un cost total de producţie de 2.000.000 de lei;

-la 31.12.N+1 preţul de vânzare a fost revizuit la 2.600.000 de lei, iar costul de producţie a fost reestimat la 2.200.000 de lei;

Înregistrări în exerciţiul N:

a) Înregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrărilor după natura lor: 6XX = %

500.000

Conturi de cheltuieli 3XX Conturi de

stocuri

4XX Conturi de terţi

2XX Conturi de imobilizări

5XX Conturi de trezorerie

a) La 31.12.N se calculează rezultatul aferent acestui exerciţiu şi se înregistrează venitul: Rezultatul total estimat = 2.500.000 – 2.000.000 = 500.000 de lei;

Gradul de avansare al lucrărilor = (Cheltuielile exerciţiului N/Costul total estimat) 100 = (500.000/2.000.000) 100 = 25%

Rezultatul aferent exerciţiului N = Rezultatul total estimat Gradul de avansare = 500.000 25% = 125.000 de lei;

În aceste condiţii, venitul recunoscut este de: 500.000 + 125.000 = 625.000 de lei;

418 = % 775.000 ClienţI facturi de

întocmit 704

Venituri din lucrări executate şI servicii prestate

4428 TVA colectată

625.000

150.000

Incidenţa înregistrărilor de mai sus asupra contului de profit şi pierdere al exerciţiului N+2 este următoarea:

Venituri din lucrări executate şI servicii prestate Cheltuieli după natură

625.000

500.000 Rezultat 125.000

Înregistrări în exerciţiul N+1:

a) Înregistrarea cheltuielilor angajate în cursul exerciţiului N+1:

Cheltuielile angajate în cursul exerciţiului N+1 = 1.750.000 – 500.000 = 1.250.000 de lei.

6XX = %

1.250.000

Conturi de cheltuieli 3XX

Conturi de stocuri 4XX

Conturi de terţi 2XX

Conturi de imobilizări


b) La 31.12.N+1 se calculează rezultatul aferent acestui exerciţiu şi se înregistrează

lucrările în curs de execuţie: Rezultatul total estimat = 2.600.000 – 2.200.000 = 400.000 de lei;

Gradul de avansare al lucrărilor = (Costul total al lucrărilor în curs la sfârşitul exerciţiului N+1/Costul total estimat) 100 = (1.750.000/2.200.000) 100 = 79,5%

Rezultatul aferent exerciţiului N+1 = Rezultatul total estimat Gradul de avansare – Rezultatul aferent exerciţiului N = 400.000 79,5% - 125.000 = 318.000 – 125.000 = 193.000 de lei;

În aceste condiţii, venitul recunoscut este de 1.250.000 + 193.000 = 1.443.000 de lei.

418 = % 1.789.320 ClienţI facturi de

întocmit 704


4428 TVA colectată

1.443.000

346.320


Venituri din lucrări executate şI servicii prestate Cheltuieli după natură

1.443.000

1.250.000 Rezultat 193.000

Înregistrări în exerciţiul N+2: a) Înregistrarea cheltuielilor angajate în cursul exerciţiului N+2: Cheltuielile angajate în cursul exerciţiului N+2 = 2.500.000 – 1.750.000 = 750.000 de lei.

6XX = %

750.000


stocuri

4XX Conturi de terţi

2XX Conturi de imobilizări


b) La 31.12.N+2 se calculează rezultatul aferent acestui exerciţiu

Rezultatul efectiv al contractului = 2.950.000 – 2.500.000 = 450.000 de lei;

Rezultatul aferent exerciţiului N+2 = Rezultatul efectiv – Rezultatul aferent exerciţiului N – Rezultatul aferent exerciţiului N+1 = 450.000 – 125.000 – 193.000 = 132.000 de lei.

Rezultatul aferent exerciţiului curent va ajusta venitul recunoscut: 750.000 + 132.000 = 882.000 lei.

418 = % 1.093.680

ClienţI facturi de întocmit

704 Venituri din

lucrări executate şI servicii prestate

4428 TVA colectată

882.000

211.680

b) Facturarea lucrărilor: 4111 = 418

3.658.000

ClienţI Clienţi facturi de întocmit

4428 = 4427 708.000 TVA neexigibilă TVA colectată



Cheltuieli după natură

882.000

750.000 Rezultat 132.000

Din exemplele de mai sus aţi putut observa că diferenţa esenţială între cele două metode constă în momentul în care se recunoaşte rezultatul contractului:

Rezultat N

Rezultat N+1

Rezultat N+2

Rezultatul contractului

Metoda terminării lucrărilor

0 0 450.000 450.000

Metoda procentului de avansare

125.000 193.000 132.000 450.000

Indiferent de metoda utilizată, rezultatul contractului este acelaşi (450.000 de mii de lei). Ceea ce diferă este etalarea acestuia în timp.

Metoda procentului de avansare permite o mai bună conectare a cheltuielilor la veniturile contractului. Rezultatul de 450.000 de lei este recunoscut în fiecare exerciţiu financiar proporţional cu ritmul de avansare al lucrărilor. În felul acesta se reduce variaţia rezultatului de la un exerciţiu la altul (cu alte cuvinte, rezultatul este netezit).

IAS 11 menţionează că ori de câte ori rezultatul contractului poate fi estimat în mod fiabil, metoda care trebuie utilizată este cea a procentului de avansare.

Pentru aplicarea metodei procentului de avansare este necesar ca întreprinderea să deţină un sistem intern de previzionare şi de raportare financiară. Întreprinderea verifică şi, dacă este nevoie, revizuieşte estimările veniturilor şi cheltuielilor contractuale pe măsura derulării contractului.

Sudiu de caz Având în vedere datele din studiul de caz anterior (metoda procentului de

avansare), să presupunem că, la sfârşitul exerciţiului N+1, costurile contractului sunt reestimate la 2.800.000 de lei. Veniturile contractului au fost revizuite la 2.600.000 de lei.

Înregistrările contabile aferente exerciţiului N+1 vor fi:

a)Colectarea cheltuielilor după natură:

6XX = % 1.250.000


stocuri 4XX

Conturi de terţi 2XX

Conturi de imobilizări


b) La 31.12.N+1 se calculează rezultatul şi se înregistrează lucrările în curs de execuţie: -Rezultatul estimat al contractului = 2.600.000 – 2.800.000 = -200.000 de lei; -Rezultatul aferent exerciţiului N+1 = Rezultatul estimat al contractului – Rezultatul recunoscut în exerciţiul N = -200.000 – 125.000 = -325.000 de lei. Întrucât contractul este deficitar, rezultatul recunoscut în exerciţiul anterior va fi anulat prin diminuarea valorii lucrărilor în curs de execuţie, iar pierderea din contract va fi constatată ca un provizion pentru riscuri şi cheltuieli.

418 = % 1.395.000 ClienţI facturi de

întocmit 704


4428 TVA neexigibilă

1.125.000

270.000

c) Contabilizarea provizionului pentru contractul deficitar la valoarea estimată a pierderii:

6812 = 1518

200.000


provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Alte provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli

Mărimea provizionului nu este condiţionată de demararea lucrărilor sau de gradul de avansare a acestora.

Prezentarea informaţiilor Exemplu Prezentarea informaţiilor în conformitate cu IAS 11 pentru 5 contracte:

A B C D E Total Costuri contractuale suportate în cursul perioadei (6XX)

220 1.020 900 500 200 2.840

Pierderile recunoscute pentru contract deficitar (6812)

-

-

-

-

-

-

Profituri recunoscute-pierderi recunoscute (704-6xx)

70

140

60

(180)

(60)

30

290 1.160 960 320 140 2.870 Lucrări facturate

200 1.040 760 320 110 2.470

Contracte de construcţii în curs-activ

90 120 200 0 30 440

Venitul contractual recunoscut drept venit al exerciţiului 2.870 Costuri contractuale suportate şi profiturile recunoscute – pierderile recunoscute 2.840+30 2.870 Avansuri primite (419) 250 Suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractate recunoscută ca activ 440

Exemplu IFRIC 18 se aplică pentru înregistrarea taxelor de racordare aplicate clienţilor pentru racordarea acestora la reţeaua de transport al gazelor sau în active primite gratuit pentru conectarea la reţea. Societatea utilizează taxa de racordare pentru a achiziţiona activele necesare pentru conectare. Societatea va recunoaşte activele primite în contrapartidă cu un venit în avans reluat la venituri pe măsura utilizării activelor (contul 478 „Venituri în avans aferente activelor primite prin transfer de la clienţi¨). Aplicarea IFRIC 18 va determina virarea sumelor în conturi dedicate fără a determina alte ajustări (politicile contabile utilizate conform OMF 3055/2009 fiind similare).

IAS 17 Contracte de leasing

Un contract de leasing este clasificat la început drept contract de leasing financiar dacă transferă locatarului majoritatea riscurilor şi avantajelor asociate proprietăţii. Toate celelalte contracte sunt contracte de leasing operaţional. În cazul contractului de leasing financiar locatarul recunoaşte activele şi datoriile la valoarea justă sau la valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta este mai scăzută. Prevalenţa economicului asupra juridicului. Pot fi contracte de leasing conform IAS 17 şi contracte care nu îmbracă această formă juridică (IFRIC 4). Dacă o tranzacţie de vânzare şi leaseback conduce la un contract de leasing financiar,orice câştig realizat de către vânzătorul-locatar este amânat şi amortizat pe durata contractului de leasing. Exemplu Un echipament cu un cost de 4.000 şi amortizare cumulată de 2.500 este vândut la preţul de 3.000 şi preluat în leasing financiar. Potrivit IAS 17 se efectuează următoarele înregistrări: 461= % 3.000 7583 1.500 472 1.500 %=2131 4.000 2813 2.500 6583 1.500 2131=167 3.000 Dacă o tranzacţie de vânzare şi leaseback conduce la un contract de leasing operaţional şi este clar că tranzacţia a fost realizată la valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să recunoască imediat orice profit sau pierdere. Dacă preţul de vânzare este sub valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să recunoască imediat orice profit sau pierdere, în afara cazului în care pierderea este compensată prin plăţile viitoare de leasing sub preţul pieţei. În acest caz, vânzătorul-locatar trebuie să amâne şi să amortizeze o astfel de pierdere proporţional cu plăţile de leasing pe perioada pentru care se preconizează că va fi utilizat activul. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să amâne diferenţa pozitivă dintre valoarea justăşi preţul de vânzare şi să o amortizeze peperioada pentru care se preconizează că activul va fi utilizat.

Exemplele de situaţii care ar conduce în mod normal la clasificarea unui contract în categoria contractelor de leasing financiar din OMFP 3055/2009 sunt coerente cu IAS 17, cu excepţia unuia, care precizează că la începutul contractului valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu costul de achiziţie al bunului pentru locator În cazul tranzacţiilor de vânzare şi leaseback ce conduc la un contract de leasing financiar, activul nu este derecunoscut şi este recunoscută o datorie pentru preţul de vânzare. Exemplu Un echipament cu un cost de 4.000 şi amortizare cumulată de 2.500 este vândut la preţul de 3.000 şi preluat în leasing financiar. Potrivit OMFP 3.055/2009 se înregistrează: 461=167 3.000 În cazul tranzacţiilor de vânzare şi lease back ce conduc la un contract de leasing operaţional, sunt înregistrate douã tranzacţii: vânzarea activului şi contractul de leasing. Câştigul rezultat este recunoscut integral în contul de profit şi pierdere. Nu existã o cerinţã de a compara preţul de vânzare cu valoarea justã (ca în IAS 17).


Ar putea fi identificate contracte care să fie reclasificate în categoria contractelor de leasing financiar. Activul şi datoria corespunzătoare trebuie evaluate la data trecerii la IFRS. Pot fi necesare ajustări impuse de evaluarea şi prezentarea tranzacţiilor de vânzare şi lease-back. Pot fi identificate angajamente care conţin contracte de leasing (IFRIC 4).

Prevederi fiscale Încadrarea operaţiunilor de leasing se realizează avându-se în vedere prevederile art. 7 alin. (1) pct. 7 şi 8 din Codul fiscal şi clauzele contractului de leasing. Un contract de leasing financiar este orice contract de leasing care îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:

a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;

b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;

c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente;

d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;

e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului;

Un contract de leasing operaţional este orice contract de leasing încheiat între locator şi locatar, care transferă locatarului riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate, mai puţin riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduală, şi care nu îndeplineşte niciuna dintre condiţiile prevăzute la pct. 7 lit. b) - e); riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduală există atunci când opţiunea de cumpărare nu este exercitată la începutul contractului sau când contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirării contractului;

În cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operaţional, locatorul are această calitate.

Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator, în cazul leasingului financiar, şi de către locator, în cazul leasingului operaţional, cheltuielile fiind deductibile, potrivit art. 24 din Codul fiscal.

În cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului operaţional locatarul deduce chiria (rata de leasing).

IAS 17 precizează tratamentul contabil pentru contractele de leasing, cerinţele de contabilizare şi informare pentru locatar şi locator (cei doi actori ai unui astfel de contract).

Potrivit definiţiei prezentate de IAS 17, un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioadă convenită de timp, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi.

În vederea aplicării tratamentului contabil corespunzător, un contract de leasing trebuie să fie încadrat într-una din cele două categorii: leasing financiar sau leasing operaţional.

Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. Transferul proprietăţii poate surveni sau nu la sfârşitul contractului.

Un contract de leasing operaţional este un contract de leasing care nu răspunde definiţiei contractului de leasing financiar.

IAS 17 prezintă exemple de situaţii care ar conduce, în condiţii normale, la încadrarea unui contract în categoria contractelor de locaţie- finanţare:

a)contractul prevede transferul de proprietate la locatar la terminarea duratei sale:

b)locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ suficient de avantajos ( foarte mic comparativ cu valoarea sa justă ) şi practic aceasta va fi sigur exercitată:

c)durata contractului acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului, chiar dacă la sfârşitul contractului nu are loc transferul de proprietate:

Durata de viaţă economică este perioada de-a lungul căreia se estimează că un bun este utilizabil economic, de unul sau mai mulţi utilizatori, sau numărul unităţilor de producţie ce se aşteaptă a fi obţinute de unul sau mai mulţi utilizatori. Durata contractului de locaţie include şi perioada pentru care există o opţiune de extindere a sa, dacă este foarte probabil că această opţiune va fi exercitată.

IAS 17 nu detaliază în termeni numerici ce înseamnă cea mai mare parte. Acest lucru depinde şi de modul în care activul generează avantaje economice pe durata economică de viaţă (dacă aceste avantaje sunt obţinute, în majoritatea lor, pe perioada în care activul face obiectul contractului de locaţie).

d)valoarea actualizată a plăţilor minimale în numele locaţiei, la data intrării în vigoare a contractului, este egală sau mai mare decât cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit în locaţie:

Plăţile minimale în numele locaţiei sunt acele plăţi de-a lungul contractului pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le efectueze.

IAS 17 nu oferă indicaţii numerice stricte (astfel de precizări apar, spre exemplu, în norma americană FAS 13 ), de unde deducem că trebuie să se efectueze mai degrabă o evaluare calitativă a condiţiilor prevăzute în contract.

e)activele primite în locaţie au o natura specifică, astfel încât numai locatarul poate să le utilizeze, fără să le aducă schimbări majore:

Dacă bunul nu poate fi folosit decât de locatar, locatorul va trebui să-şi recupreze investiţia iniţială fie pe durata contractului, fie oferind locatarului o opţiune de cumpărare foarte probabil a fi exercitată.

Clasificarea contractelor se face la începutul contractului, atât de către locatar cât şi de către locator şi este revizuită doar dacă condiţiile acestuia se schimbă (dacă locatarul şi locatorul modifică clauzele contractului fără a reînnoi contractul) dar nu şi în cazul modificării elementelor previzionate (reestimarea duratei de viaţă economică, a valorii reziduale) sau al modificării circumstanţelor (neîndeplinirea angajamentelor de către locatar).

Analiza contractelor de locaţie trebuie să aibă în vedere nu doar prevederile acestora, ci şi circumstanţele în care părţile îşi desfăşoară activitatea.

De obicei, se pune accentul mai mult pe riscurile reţinute decât pe avantajele asociate proprietăţii activului. Dacă locatorul reţine un risc nesemnificativ legat de activ, contractul este, mai degrabă, un contract de locaţie-finanţare. Prin similitudine, când

locaţia expune locatorul la riscul modificărilor în valoarea activului, utilitatea şi performanţele acestuia, contractul este de locaţie simplă.

Potrivit IAS 17, durata contractului include durata nereziliabilă şi orice perioade opţionale de reînnoire, care la începutul contractului sunt foarte probabile a fi exercitate de către locatar. Locatarul poate exercita sau nu opţiunea de prelungire, în funcţie de condiţiile financiare ale contractului. Exercitarea opţiunii este probabilă dacă:

-redevenţele opţionale sunt mai mici decât valoarea de piaţă a redevenţelor la data la care opţiunea este exercitabilă, sau

-neexerciatea opţiunii de reînnoire impune o penalitate aşa de mare încât, la începutul contractului, exerciatarea este aproape sigură.

Există contracte de locaţie care conţin opţiuni de anulare. Aceste opţiuni vor fi ignorate dacă exercitarea lor este legată de o contingenţă puţin probabilă, are loc cu permisiunea locatorului, dacă locatarul plăteşte o penalitate atât de mare încât continuarea pare foarte probabilă sau dacă este condiţionată de intrarea locatarului într-un nou contract de locaţie cu locatorul, pentru acelaşi activ sau pentru alt activ echivalent. Exemplu Societatea ALFA exploatează o linie de transport alpin, cu ajutorul unor telecabine. De asemenea, ALFA deţine o cabană şi un restaurant la capătul liniei. ALFA comandă încă două telecabine pentru a fi preluate în leasing. Termenii contractului precizează o durată iniţială de 3 ani, ce poate fi prelungită la iniţiativa locatarului pentru încă 12 ani. Durata economică de viaţă a telecabinelor este estimată între 15 şi 20 de ani. Cele două telecabine sunt foarte importante pentru transportul turiştilor la cabană şi la restaurantul de la capătul liniei şi există puţine alternative în ceea ce priveşte furnizorii care ar putea să le pună la dispoziţie. Contractul trebuie considerat de leasing financiar deoarece este foarte probabil că societatea ALFA îl va reînnoi odată ce aceste telecabine sunt esenţiale pentru desfăşurarea activităţii sale. Durata reînnoită va asigura societăţii ALFA accesul la avantajele proprietăţii acestor telecabine pentru majoritatea duratei lor economice de viaţă. Exemplu O întreprindere specializată în extracţia de petrol preia în locaţie o sondă, singura care serveşte câmpul petrolier. Rezervele vor exista şi dincolo de durata contractului de locaţie. Construirea unei noi sonde nu este fezabilă. În acest caz, este vorba despre un contract de leasing financiar deoarece, atâta timp cât procesul de producţie va continua şi după terminarea contractului de locaţie iar activul este esenţial pentru desfăşurarea activităţii, este foarte probabil că locatarul va extinde durata. De aceea, sonda va fi în locaţie pe majoritatea duratei de viaţă economică. Exemplu ALFA oferă în leasing autoturisme clienţilor săi.Termenele contractelor dau clientului dreptul de cumpărare în orice moment. Clientul poate rezilia contractul de leasing dacă încheie un nou contract pentru un nou autoturism. În acest caz, clasificarea contractului va fi determinată de condiţiile economice ale schimbului, mai ales de cine suportă riscului valorii reziduale.

Dacă pierderea din schimb, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a locatorului şi valoarea de piaţă, este inclusă în contractul de leasing ce îl înlocuieşte pe

cel iniţial (aceasta se realizează prin plăţi în contul leasingului mai mari decât cele plătite altfel), contractul este de leasing financiar.

Dacă pierderea este suportată de locator şi nu este inclusă în redevenţe, atunci contractul este de leasing operaţional. Evaluarea contractelor de leasing se face la începutul acestora. Deci, Alfa ar trebui să ia în considerare preţul standard practicat de locator pentru contractele care le înlocuiesc pe cele iniţiale. Evaluarea şi contabilizarea contractelor de leasing financiar În contabilitatea locatarului În situaţiile financiare ale locatarului, un contract de leasing financiar determină înregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua plăţile viitoare în numele locaţiei). Înregistrarea se face la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale. Plăţile minimale se referă la plăţile la care locatarul este ţinut prin contract (redevenţele), dar trebuie de asemenea sa fie luate în considerare:

a)penalităţile suportate de locatar pentru încetarea contractului - dacă locatarul previzionează că va înceta contractul, atunci va ţine cont de penalităţi şi alte costuri suportate ; altfel, dacă reînnoirea este aproape certă, plăţile pe durata suplimentară sunt considerate plăţi minimale în timp ce penalităţile vor fi ignorate. b)preţul prevăzut în opţiunea de cumpărare, dacă este foarte mic şi determină ca aceasta să fie foarte probabil exercitată. c)o garanţie pe care o oferă locatarul sau o parte legată de acesta, mai ales garanţia pentru valoarea reziduală a activului. d)o altă formă de garantare a valorii reziduale, cum ar fi garantarea de către locatar a unei datorii a locatorului cu activul ce face obiectul contractului de leasing. e)chiria contingentă – anumite contracte cer locatarului să plătească o chirie adiţională, care are o valoare determinată de la început, stabilită în funcţie de un factor, altul decât trecerea timpului, cum ar fi cifra de afaceri, indici de preţ etc. De obicei, chiria contingentă nu este inclusă în plăţile minimale, dar contractele de locaţie pot fi structurate astfel ca această plată adiţională să survină sigur şi atunci va trebui inclusă.

În evaluarea datoriei locatarului plăţile minimale sunt actualizate. Rata de actualizare utilizată este rata implicită a dobânzii din contractul de locaţie, dacă aceasta poate să fie determinată. În caz contrar, se va utiliza rata marginală de împrumut a locatarului.

Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este acea rată care, la începutul contractului, determină ca valoarea actualizată a plăţilor minimale şi a valorii reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a bunului.

Locatarul amortizează activele în locaţie urmărind o politică coerentă cu cea aplicabilă celorlalte active amortizabile pe care le deţine (adică se aplică prevederile normelor IAS16 şi IAS 38). Dacă nu există o certitudine rezonabilă că va avea loc transferul de proprietate la sfârşitul contractului, activul va trebui amortizat pe cea mai scurtă durată

dintre durata contractului şi durata sa de utilitate. În caz contrar activul este amortizat de locatar pe durata de viaţă utilă, chiar dacă aceasta se întinde dincolo de durata contractului.

Studiu de caz Un utilaj în valoare de 12.307 lei este achiziţionat în baza unui contract de leasing

financiar cu următoarele caracteristici: data intrării în vigoare 1 ianuarie N; durata contractului 5 ani; ratele de 1.500 lei se plătesc la sfârşitul anului; rata efectivă a dobânzii este 10 %. Avansul de 6.000 lei este plătibil imediat; transferul dreptului de proprietate se face la preţul de 1.000 lei. Cota de TVA 24 %. Activul este amortizat liniar pe o perioadă de 7 ani (transferul dreptului de proprietate este foarte probabil). Notă:

Transmiterea folosinţei bunurilor in cadrul unui contract de leasing este considerata prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. La sfârşitul perioadei de leasing, dacă locatorul/finanţatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operaţiunea reprezintă o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul. Se consideră a fi sfârşitul perioadei de leasing şi data la care locatorul/finanţatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului înainte de sfârşitul perioadei de leasing, situaţie in care valoarea de transfer va cuprinde si suma ratelor care nu au mai ajuns la scadenta, inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odată cu rata de leasing. Daca transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar/utilizator se realizează înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se considera ca nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispozitia locatarului/utilizatorului. În cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare şi arendare de bunuri, serviciul se consideră efectuat la fiecare dată specificată în contract pentru efectuarea plăţii (care constituie dată la care ia naştere faptul generator al TVA). OMFP 1286/2012 par48. – Contabilizarea operaţiunilor de leasing se efectuează în funcţie de natura bunurilor care fac obiectul contractului de leasing financiar, cu respectarea prevederilor IAS 17. 49. – (1) În calitate de locatar al unui contract de leasing financiar, entitatea înregistrează bunurile preluate în regim de leasing, cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale, corporale sau alte active, analitice distincte, pe seama contului 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”. (2) Ratele de achitat locatorului, inclusiv dobânda aferentă, se evidenţiază ca datorie în contul 406 “Datorii din operaţiuni de leasing financiar". Tabelul de calcul a plăţilor privind redevenţele: Specificare Anuitate Dobândă Principal Sold rămas

01.01.N - - - 12.307 01.01.N 6.000 - 6.000 12.307 – 6.000 =

6.307 31.12.N 1.500 6.307 x 10 % =

631 1.500 – 631= 869 6.307 – 869 =

5.438

31.12.N+1 1.500 5.438 x 10 % = 544

1.500 – 544= 956 5.438 – 956 = 4.482

31.12.N+2 1.500 4.482 x 10 % = 448

1.500 – 448= 1.052

4.482 – 1.052 = 3.430

31.12.N+3 1.500 3.430 x 10 % = 343

1.500 – 343= 1.157

3.430 – 1.157 = 2.273

31.12.N+4 1.500 2.273 x 10 % = 227

1.500 – 227 = 1.273

2.273 – 1.273 = 1.000

Anul N+5 1.000 - 1.000 0 Total 14.500 2.193 12.307

Factura de avans: 6.000 4093

Avansuri acordate pentru imobilizări

corporale


7.440

1.440 4426 TVA deductibilă

Plată avans: 7.440 404

Furnizori de imobilizări

= 512 Conturi curente la

bănci

7.440

Intrarea activului la valoarea justă egală cu VAPM:

12.307 2131 Echipamente


lucru)

= 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

12.307

Şi Dobânda evidenţiată în conturi extrabilanţiere pentru total: Debit 8051 Dobânzi de plătit 2.193 lei Şi:

6.000 167 Alte împrumuturi şi

datorii asimilate

= 4093 Avansuri acordate pentru imobilizări

corporale

6.000

Factura aferentă ratei 1:

869 167 Alte împrumuturi şi

datorii asimilate


1.860

631 666 Cheltuieli privind

dobânzile 360 (1.500 x 24 %)

4426 TVA deductibilă

Concomitent, se diminuează dobânzile evidenţiate extrabilanţier: Credit 8051 Dobânzi de plătit 631 lei Plata facturii:

1.860 404 Furnizori de imobilizări


bănci

1.860

Amortizarea activului: 12.307 lei : 7 ani = 1.758 lei 6811 2813 1.758

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor, a

investitiilor imobiliare si a activelor biologice evaluate la cost

Amortizarea instalaţiilor,

mijloacelor de transport, animalelor şi

plantaţiilor

Transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală: 1.000 167

Alte împrumuturi şi datorii asimilate


1.240

240 4426 TVA deductibilă

Şi plata: 1.240 404



bănci

1.240

Exemplu:

Entitatea Alfa deţine un autoturism pe care nu îl utilizează exclusiv în scopul activităţii economice în regim de leasing financiar. În data de 24 februarie 2013, a fost emisă factura aferentă ratei 25, care conţine:

• principal în sumă de 1.000 lei; • dobândă în sumă de 200 lei;

Înregistrările contabile se prezintă astfel: • înregistrarea facturii de leasing (24 februarie 2013): • includerea a 50% din TVA aferentă dobânzii pe cheltuieli (24 februarie 2013): • includerea a 50% din TVA aferentă principalului pe cheltuieli (24 februarie 2013): Astfel, entitatea Alfa îşi deduce TVA la nivelul sumei de 144 lei, restul de 50% fiind evidenţiată în categoria cheltuielilor. Cheltuielile cu dobânzile sunt de 224 lei, iar cheltuiala cu TVA aferentă principalului este de 120 lei.

Până la data de 30 iunie 2012, prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu erau aplicabile pentru ratele de leasing plătite pe perioada derulării contractelor

de leasing, întrucât acestea reprezintă din punct de vedere al TVA prestări de servicii, dar se aplicau pentru valoarea reziduală la care se face transferul dreptului de proprietate la sfârşitul contractului de leasing, aceasta fiind considerată o livrare de bunuri. În situaţia în care transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar se realizează înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziţia locatarului, situaţie în care prevederile privind limitarea parţială a dreptului de deducere se aplică la întreaga valoare de achiziţie a vehiculului. Dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului are loc după derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, însă înainte de sfârşitul perioadei de leasing, se consideră că are loc o livrare de bunuri la valoarea la care se face transferul, valoare ce include şi ratele care nu au ajuns la scadenţă. Incepand cu data de 1 iulie 2012, limitarea la 50% a dreptului de deducere pentru combustibil s-a extins asupra tuturor cheltuielilor directe atribuibile vehiculelor care nu sunt utilizate exclusiv in scopul activitatilor economice, incluzandu-le astfel si pe cele de functionare, intretinere, reparatii, cheltuielile cu lubrifianti, cu piese de schimb, impozitele locale, RCA, inspectiile tehnice periodice, rovinieta, chiriile, partea nedeductibila din taxa pe valoarea adaugata, dobanzile, comisioanele, diferentele de curs valutar, etc. Aplicarea limitei de 50% pentru stabilirea valorii nedeductibile la determinarea profitului impozabil se efectueaza dupa aplicarea limitarii aferente taxei pe valoarea adaugata, respectiv aceasta se aplica si asupra taxei pe valoarea adaugata pentru care nu s-a acordat drept de deducere din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata.

Exemplu ALFA a semnat în noiembrie 2010 un contract de leaseback pentru un utilaj cu

societatea BETA în următoarele condiţii: vinde un utilaj la preţul de vânzare de 67.200 lei, TVA 24% şi îl închiriază în leasing financiar pe durata de 8 ani, ratele privind chiria lunară fiind în valoare de 700 lei, iar rata dobânzii 10 %. Durata de viaţă utilă a utilajului este de 10 ani, costul său este de 50.000 lei, iar amortizarea cumulată până în momentul vânzării este 15.000 lei, metoda de amortizare liniară.

Contractul a fost contabilizat conform prevederilor OMFP 3.055/2009. Din punctul de vedere al regimului TVA, au loc două operaţiuni distincte,

respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar, şi operaţiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care TVA se evidenţiază potrivit legii. In conformitate cu prevederile art. 155 alin. (1) din Codul fiscal locatarul are obligaţia de a emite o factură pentru livrarea utilajului. Aceasta va cuprinde informaţiile obligatorii prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal , inclusiv baza de impozitare conform clauzelor contractuale si TVA aferentă

Prin urmare ALFA a înregistrat în 2010 conform OMFP 3055/2009: (a) Recunoaşterea tranzacţiei de leaseback:

83.328 461 Debitori diverşi

= % 167

67.200

Alte împrumuturi şi datorii asimilate

4427 TVA colectată

16.128

Şi

. 83.328 5121

Conturi la bănci în lei = 461

Debitori diverşi 83.328

(b) Rata de leasing de 700 lei şi dobânda 700 lei x 8 ani x 10 % = 560 lei

700 167 Alte împrumuturi şi

datorii asimilate


1.562,4

560 302,4

666 Cheltuieli privind

dobânzile 4426

TVA deductibilă

Şi plata: 1.562,4 404



bănci

1.562,4

(c) Amortizarea lunară: 50.000 lei : 10 ani x 1 lună : 12 luni = 416,6 lei: 6811 2813 416,6

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

Amortizarea instalaţiilor,

mijloacelor de transport, animalelor şi

plantaţiilor

Ordinul 1286/212 par 51. – (1) În cadrul unei tranzacţii de vânzare şi de leaseback, atunci când tranzacţia are ca rezultat un leasing financiar, surplusul reprezentând diferenţa dintre valoarea de vânzare şi valoarea contabilă, care trebuie amortizată pe parcursul duratei contractului de leasing, se înregistrează în contul 472 "Venituri înregistrate în avans". Retratări necesare la data trecerii la IFRS. Potrivit OMFP 3055/2009 câştigul din cesiune nu afectează bilanţul. În cazul de mai sus, utilajul cu o valoare contabilă netă de 35.000 lei este vândut la preţul de 67.200 lei.

Potrivit OMFP 3055/2009 câştigul de 32.200 lei nu afectează valoarea utilajului în bilanţ şi nici amortizările ulterioare. Bilanţul de deschidere la 1.01.2011 va trebui ajustat astfel: 32.200 2131

Echipamente tehnologice

= 472 Venituri

înregistrate în avans

32.200

În 2011 şi 2012 contul de profit şi pierdere (sau situaţia rezultatului global, după caz) va fi ajustat cu suplimentul de cheltuială cu amortizarea (32.200/10=3.220 lei) şi venitul din reluarea la venituri a venitului în avans (3.220 lei).

Contabilizarea instrumentelor financiare

OMFP 3055/2009

Cerinţeleprivindinstrumentelefinanciare se regăsesc in 3 standarde: IAS 32 Instrumente financiare : Prezentare conţine:

- definiţiile instrumentelor financiare - distincţia capitaluri proprii datorii şi evaluarea instrumentelor hibride - compensarea activelor şi datoriilor financiare

IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare conţine aspecte legate de: -clasificarea activelor şi datoriilor financiare -recunoaştere şi derecunoaştere -evaluarea iniţială şi evaluarea ulterioară (inclusiv deprecierea) -contabilitatea de acoperire IFRS 7 Instrumente financiare:cerinţe de prezentare a informaţiilor conţine cerinţe de prezentare referitoare la impactul instrumentelor financiare asupra performanţei şi poziţiei financiare şi natura şi mărimea riscurilor la care este expusă entitatea şi modul de gestiune a acestora. Recunoaştere Conform IAS 39 o entitate recunoaşte un activ sau o datorie financiară atunci când devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului financiar. Achiziţiile sau vânzările de tip regular way (activele şi datoriile financiare pot fi recunoscute/derecunoscute la data tranzacţionării sau la data decontării în funcţie de politica utilizată de entitate). Evaluarea iniţială La recunoaşterea iniţială, activele şi datoriile financiare sunt evaluate la valoarea justă, reprezentată de obicei de preţul tranzacţiei. Valoarea justă ar putea fi diferită de suma tranzacţiei. Exemplu O societate mamă acordă unei filiale un credit de 10.000 u.m. pe o perioadă de 4 ani fără dobândă în timp ce rata dobânzii pe piaţă pentru un credit similar este de 8%. Creanţa recunoscută pentru creditul acordat este evaluată la valoarea justă estimată prin actualizarea sumei de 10.000 u.m. cu rata curentă de piaţă, adică 10.000/(1+8%)4= 7.350 u.m. Sunt capitalizate costurile de tranzacţionare cu excepţia celor care sunt aferente activelor şi datoriilor financiare evaluate la valoarea justă cu variaţiile de valoare înregistrate în rezultat) Evaluarea ulterioară depinde de categoria în care se încadrează activele:

Investiţiile în acţiuni care nu sunt cotate pe o piaţă reglementată sunt evaluate iniţial la cost (inclusiv costurile legate de achiziţie). În bilanţ, investiţiile în acţiuni care nu sunt cotate pe o piaţă reglementată sunt evaluate la cost minus ajustările de valoare. Investiţiile pe termen scurt în acţiuni cotate pe o piaţă reglementată sunt recunoscute

1. active deţinute până la scadenţă; 2.împrumuturi şi creanţe; 3. active financiare evaluate la valoarea justă cu înregistrarea variaţiilor de valoare în contul de profit şi pierdere; 4.active disponibile pentru vânzare. Activele financiare (şi toate derivatele) trebuie evaluate la valoarea justă, cu excepţia categoriilor 1şi 2, evaluate la costul amortizat (împreună cu instrumentele de capital necotate). Se aplică reguli diferite pentru contabilitatea de acoperire.

Categorie Se utilizează pentru

Evaluate la valoarea justă prin rezultat

Derivate (daca nu sunt desemnate ca instrumente de acoperire). Alte elemente pe care entitatea intenţionează sa le tranzacţioneze activ. Orice element desemnat in aceasta categorie care îndeplineşte criteriile.

Deţinute până la scadenţă Instrumente de datorie achiziţionate pentru a fi deţinute până la scadenţă.

Împrumuturi şi creanţe Creanţe (emise sau achiziţionate), creanţe comerciale.

Disponibile pentru vânzare Active care nu se afla in categoriile de mai sus. Categorie reziduală

Datorii financiare: 1.datoriilor financiare evaluate la valoareajustă cu înregistrarea variaţiilor de valoare în contul de profit şi pierdere; 2.alte datorii evaluate la cost sau cost amortizat.

Categorie Se utilizează pentru

Evaluate la valoarea justă cu variaţiile în contul de profit şi pierdere

Derivate (daca nu sunt desemnate ca instrumente de acoperire)

Alte elemente pe care entitatea intenţionează să le tranzacţioneze activ

Orice element desemnat in aceasta categorie care îndeplineşte criteriile

Alte datorii Alte datorii neincluse in categoria anterioară.

Metoda dobânzii efective este o metodă de calcul a costului amortizat al unui activ/ datorii financiare şi de alocare a veniturilor/ cheltuielilor cu dobânzile în perioada relevantă. Costul amortizat al unui activ / datorii financiare = Valoarea de la recunoaşterea iniţială - Rambursările de principal +/- Amortizarea cumulată a diferenţelor dintre valoarea iniţială şi valoarea la scadenţă utilizând metoda dobânzii efective - Pierderile din depreciere. IAS 39 conţine reguli specifice pentru contabilitatea de acoperire şi impune separarea

iniţial la preţul de achiziţie (costurile legate de achiziţie fiind înregistrate pe cheltuieli) şi ulterior la preţul pieţei la data bilanţului (cu recunoaşterea plusurilor sau minusurilor ca venituri financiare sau cheltuieli financiare). Discuţia privind instrumentele financiare este dezvoltată la secţiunea privind opţiunea de a evalua la valoarea justă anumite instrumente financiare posibilă în contextul aplicării OMFP 3055/2009 doar la nivelul situaţiilor financiare consolidate. Conform OMFP 3055/2009 nu se efectuează separarea între

derivatelor încorporate în anumite condiţii. În situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă investiţiile în filiale sau societăţi asociate sunt evaluate la cost sau în conformitate cu IAS 39.

componenta de datorie şi componenta de capital instrumentele fiind clasificate integral de emitent ca datorii. La recunoaşterea iniţială, creanţele comerciale sunt evaluate la valoarea nominală. Sunt înregistrate ajustări de valoare pentru creanţe pentru sumele care se estimează că nu vor fi recuperate. Obligaţiunile emise sunt evaluate în bilanţ la preţul de răscumpărare minus prima privind rambursarea obligaţiunilor neamortizată. Nu există cerinţa de evaluare la costul amortizat. Nu sunt prevăzute criterii detaliate privind derecunoaşterea activelor şi a

datoriilor financiare.


Activele şi datoriile financiare vor fi clasificate la data trecerii la IFRS în categoriile descrise de IAS 39 şi evaluate conform IAS 39. Cerinţele legate de contabilitatea de acoperire şi derecunoaştere vor fi aplicate prospectiv începând cu data trecerii la IFRS. Derivatele vor fi recunoscute la data trecerii la IFRS. Va avea loc separarea componentei de datorie de cea de capital pentru obligaţiunile convertibile (în cazul în care componenta de datorie un a fost decontată până la data trecerii la IFRS).

IAS 21 Efectul variaţiei cursurilor de schimb Moneda funcţională este moneda mediului economic de bază în care operează entitatea.

Conceptul de monedă funcţională nu este definit în OMFP 3055/2009. Moneda de prezentare a entităţilor ce cad sub incidenţa Ordinului este leul. Este considerată valută orice altă monedă în afara leului. O tranzacţie în valută este convertită la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data tranzacţiei. La sfârşitul fiecărei luni, o entitate trebuie să convertească elementele monetare în valută la cursul de închidere şi va recunoaşte diferenţele de curs în contul de profit şi pierdere.

Ordinul 1286/2012 prevede ca situatiile financiare intocmite in conformitate cu standardele IFRS sa fie intocmite in limba romana si in RON.Totusi, pentru societățile având o monedă funcționala diferită, conform IAS 21, situatiile financiare întocmite în conformitate cu standardele IFRS vor fi întocmite pe baza monedei functionale a acestora. În scop de prezentare, se pot folosi si valori în RON și in acest caz se vor folosi regulile de conversie mentionate de IAS 21.

IAS 39 permite ca un instrument financiar să fie desemnat la recunoaşterea iniţială ca datorie sau activ financiar evaluat la valoarea justă, cu recunoaşterea variaţiilor de valoare în contul de profit şi pierdere. IFRS 1 permite ca această desemnare să poată fi făcută la data trecerii la IFRS. De asemenea, activele financiare pot fi clasificate ca disponibile pentru vânzare la data trecerii la IFRS. Exemplu La data de 1 ianuarie 2011 o societate are în portofoliu acţiuni clasificate drept active financiare disponibile pentru vânzare (interese de participare conform OMFP 3055/2009). Costul de achiziţie a acestor acţiuni a fost de 760 lei. La data de 1 ianuarie 2011, în evidenţa societăţii aceste active financiare erau evidenţiate la preţul de achiziţie. Valoarea de piaţă a acestor titluri la 1.01.2011 este de 960 lei, la 31.12.2011 de 980 lei, iar la finele anului 2012 valoarea de piaţă creşte la 990 lei. Operaţiuni efectuate în 2012 A. Înregistrarea diferenţelor din evaluarea portofoliului 1. Diferenţa favorabilă din evaluarea la valoarea justă a titlurilor clasificate ca active financiare disponibile în vederea vânzării, se evidenţiază în alte elemente ale rezultatului global. Din punct de vedere fiscal: această operaţiune nu generează impact fiscal. Virarea acţiunilor în categoria activelor disponibile pentru vânzare şi înregistrarea plusului de valoare: 760 2623 = 263 760 Titluri disponibile în

vederea vânzării Interese de

participare

230 2623 = 1035 230 Titluri

disponibile în vederea vânzării

Diferenţe din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea vânzării

Sumele comparative sunt retratate astfel: la 1.01.2011

Sold IFRS

D C 2623 Titluri disponibile în vederea vânzării 960

1035

Diferenţe din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea vânzării 200

-la 31.12.2011

Sold IFRS

D C 2623 Titluri disponibile în vederea vânzării 980

1035


În situaţia rezultatului global pentru anul 2011 se prezintă la alte elemente de rezultat global:

1035


IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile, erori

În selectarea unei politici contabile vom urmări: -dacă există un standard sau interpretare aplicabil(ă)-se aplică acesta -nu există standard-se exercită raţionamentul profesional pentru a obţine informaţie relevantă şi credibilă urmărind:cerinţele altor standarde, prevederile cadrului conceptual, precizările ale altor organisme de normalizare ce utilizează un cadru conceptual similar. -dacă schimbarea de politică este impusă de un standard se aplică prevederile tranzitorii ale acestuia, -pentru schimbările de politici voluntare se aplică tratamentul retrospectiv (prin afectarea capitalurilor proprii),

Definiţia politicii contabile este coerentã cu definiţia din IAS 8. Totuşi, metoda de amortizare este consideratã politicã contabilã (IAS 8 considerã metoda de amortizare drept estimare). OMFP nr. 3.055/2009 nu conţine o ierarhie a altor îndrumãri care ar trebui urmate atunci când nu existã o cerinţã explicitã în reglementarea naţionalã, nici o excepţie generalã pentru tranzacţiile nesemnificative. Noua politică este aplicată începând cu anul următor anului în care a fost luată decizia de schimbare. Nu sunt permise schimbãri de politici contabile în timpul anului. Informaţiile comparative din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere nu sunt retratate ca urmare a schimbãrii de politici. Dacã valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de comparabilitate trebuie explicatã în note. Schimbãrile de estimãri sunt recunoscute prospectiv prin includerea efectelor în profitul sau pierderea perioadei afectate (adicã perioada schimbãrii şi perioadele viitoare).

IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente

OMFP 3055/2009

În general, prevederile IAS 37 au fost preluate în OMFP 3.055/2009 (vor trebui aplicate prevederile IFRIC 1).

IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste

IAS 29 se va aplica retrospectiv la data trecerii la IFRS pana la 31.12.2003.

IFRS 2 Plăţile pe bază de acţiuni OMFP 3055/2009 Principii generale de recunoaştere

• Debit • Sunt recunoscute

bunurile/serviciile când sunt primite

• Dacă bunurile/serviciile nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ale activelor sunt recunoscute cheltuieli

• Credit • În cazul plăţilor pe bază de

acţiuni decontate cu instrumente de capital este recunoscută o creştere în capitalurile proprii ; şi

• În cazul tranzacţiilor pe bază de acţiuni decontate în numerar este recunoscută o datorie evaluată la valoarea justă (cu variaţiile de valoare în contul de profit şi pierdere).

Beneficiile sub forma acţiunilor proprii ale entităţii (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajaţilor sunt înregistrate distinct (contul 644 "Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii"), în contrapartida conturilor de capitaluri proprii (de exemplu, contul 1068 "Alte rezerve", analitic distinct), la valoarea justăa respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordării acelor beneficii. Recunoaşterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajaţi are loc în momentul prestării acesteia.Nu există prevederi referitoare la tranzacţiile decontate în numerar.

Plăţile pe bază de acţiuni care nu au fost recunoscute anterior sunt recunoscute, evaluate şi prezentate conform prevederilor IFRS 2. IFRS 3 Combinări de afaceri OMFP 3055/2009 şi Ordinulnr. 1.376/2004

pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune

IFRS 3 poate avea incidenţe şi la nivel individual. -IFRS 3 solicită evaluarea la valoarea justă a activelor şi datoriilor afacerii achiziţionate. - Entităţile care trec la IFRS pot aplica excepţia opţională din IFRS 1 sau pot aplica retroactiv IFRS 3.

Prezentarea situaţiilor financiare şi cerinţe de informare

Prezentarea situaţiilor financiare trebuie să respecte cerinţele IAS 1. Standardele internaţionale conţin cerinţe de informare suplimentare faţă de informaţiile solicitate de OMFP 3005/2009. De exemplu, conform OMFP 3055/2009, entităţile trebuie să prezinte tranzacţiile cu părţile afiliate, inclusiv sumele acestor tranzacţii,natura relaţiei şi alte informaţii referitoare la tranzacţie, necesare pentru o înţelegere a poziţiei financiare a entităţilor, dacă aceste tranzacţii sunt semnificative şi nu au fost încheiate în condiţii normale de piaţă. OMFP 3055/2009 solicită defalcarea cifrei de afaceri pe segmente de activitate şi segmente geografice. Cerinţele IFRS 8 mult mai extinse. Există standarde care solicită cerinţe de informare ce nu se regăsesc în OMFP 3055/2009 (de exemplu, IAS 33, IFRS 7 etc). Poate fi necesară colectarea de informaţii suplimentare.

IAS 37 Datorii contingente Exemplu La 31 decembrie 2011, Banca este angajata ca parat intr-un numar de procese provenind din activitati normale ale Bancii cu clientela, in valoare totala de aproximativ 2.214 (2010: 1.167). Conducerea Bancii considera ca deciziile finale in aceste procese nu vor avea un efect semnificativ negativ asupra situatiei financiare a Bancii. Exemplu Grupul este obiectul unui număr de acţiuni în instanţă rezultate în cursul normal al desfăşurării activităţii. Conducerea Grupului consideră că aceste acţiuni nu vor avea un efect negativ semnificativ asupra rezultatelor economice şi a poziţiei financiare a Grupului. Exemplu Cu privire la practica tehnologica a Companiei de a imprumuta produse petroliere catre alte rafinarii, D.G.F.P Constanta a acuzat Compania de neinregistrarea unor venituri, a accizei, taxei pe valoare adaugata si a penalitatilor aferente, totalizand 47.7 milioane RON (15.3 milioane USD), care trebuie achitate de catre Companie. Aceste acuzatii au fost suspendate de catre Tribunalul Local, considerandu-se ca aceste acuzatii vor fi analizate in cadrul investigatiilor derulate de Parchet (vezi si nota 27). Managementul este increzator ca Compania se poate apara si ca exista sanse foarte slabe ca rezultatul sa fie negativ.

In 2001, Societatea a procesat titei pentru un client si a emis facturi pentru accizele aferente. Ulterior, ca urmare a legislatiei in vigoare in acel moment, facturile au fost stornate de Societate in baza unei hotarari judecatoresti definitive si irevocabile. DGFP Constanta a considerat ca hotararea judecatoreasca reprezinta o”explicatie neinsusita de organul de control”, motiv pentru care a procedat la recalcularea accizei. Procesul verbal de control a fost cotestat si pana la solutionarea de fond a contestatiei importiva procesului verbal de control, executarea partii contestate a acestuia este suspendata pana la finalizarea acestuia (vezi si nota 27). Suma mentionata in procesele verbale de catre D.G.F.G Constanta este de 9.500.000 RON (USD 3 milioane). Managemnetul este increzator ca probabilitatea anularii deciziei initiale a instantei locale este nula. Asa cum este prezentat in diferite note ale situatiilor financiare, in timpul anului Comapnia a incheiat tranzactii importante, care pot avea consecinte fiscale. Managementul a evaluat si inregistrat implicatiile fiscale ale acestor tranzactii in masura in care este probabil ca acestea sa genereze obligatii fiscale viitoare, iar aceste obligatii sa poata fi cuantificate cu rezonabilitate. In plus, guvernul Romaniei are un numar de agentii care sunt autorizate sa efectueze audituri (‘’controale) ale societatilor romanesti. Aceste controale sunt similare auditurilor fiscal efectuate de autoritatile fiscale din multe tari, dar se pot extinde si la alte aspect decat cele fiscale, cum ar fi aspectele legale sau de reglementare care intereseaza agentia respectiva. In plus, declaratiile fiscale ale societatilor sunt revizuite si corectate in general de autoritatile fiscale pe o perioada de cinci ani ulterioara depunerii. Legislatia fiscala din Romania si implementarea acesteia in practica modifica frecvent, ceea ce poate influenta situatia fiscala a societatii. Exemplu

Societatea ALFA este pe cale de a-şi închide magazinul din oraşul Y. Managementul a facut un anunţ public cu privire la restructurare şi a început să implementeze planul.

Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 40 de salariaţi pentru care vor fi suportate costuri (reprezentând salarii compensatorii) de 800.000 lei. Clădirea în care se desfăşoară activitatea de comercializare face obiectul unui contract de locaţie operaţională care are o durată rămsă de 10 ani şi o chirie anuală de 30.000 lei. Penalitatea care ar fi suportată dacă se rezilieză contractul este de 100.000. lei. Datorită faptului că penalitatea este semnificativă, managementul consideră că ar fi mai avantajos să subînchirieze clădirea şi apreciază că ar putea obţine o chirie anuală de 25.000. lei. Până la 31.12.N ALFA nu a subînchiriat clădirea dar se desfăşoară negocieri cu 2 posibili chiriaşi.

La 31.12.N există contracte ferme încheiate cu 2 clienţi care prevad penalităţi pentru întârziere sau reziliere de 50.000. lei. Mijloacele de transport vor fi vândute estimându-se un câştig din cesiune de 100.000. lei.

ALFA intenţionează să deschidă o agenţie de turism în oraşul Y, de aceea încheie un contract cu o firmă de publicitate căreia îi plăteşte un comision de 100.000. lei pentru organizarea unei campanii publicitare menită să dezvolte o nouă imagine firmei. O parte

din agenţii comerciali folosiţi în magazin sunt trimişi la cursuri de recalificare, costurile suportate de ALFA fiind de 80.000. lei.

ALFA constituie un provizion pentru restructurare pentru costurile directe legate de restructurare, adică cele care:

- sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi - nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii.

Sunt incluse în provizion:

- costurile ocazionate de disponibilizarea personalului 800.000. lei; - penalitatea pentru rezilierea contractului de locaţie 100.000. lei (nu se ia în

considerare venitul din subînchiriere deoarece nu este cert); - costurile ocazionate de rezilierea contractelor cu clienţii de 50.000. lei;

Nu se includ în mărimea provizionului (deoarece sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii societăţii ALFA):

- onarariul plătit firmei de publicitate: - costurile ocazionate de recalificarea personalului;

Câştigurile din cedarea mijloacelor de transport nu sunt luate în considerare în determinarea provizionului, chiar dacă vânzarea acestora este ocazionată de restructurare.

Exemplu

Grupul G prezintă următoarele informaţii în notele explicative :

Provizio

ane legate de refacere

a mediului

Provizioane pentru litigii

Provizioane pentru

restructurare

Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

Total

[lei] [lei] [lei] [lei] [lei] Sold initial 200.000 250.000 550.000 Majorari 70.000 50.000 300.000 40.000 460.000 Reluarea provizionului când riscul se produce

-35.000 -20.000 -55.000

Reluari de provizioane când riscul nu se produce

-25.000 -25.000

Sold final 210.000 50.000 300.000 270.000 830.000 O întreprindere trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane: (a) o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de beneficii economice;

(b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor efecte ; în cazul în care este necesar să fie furnizate informaţii adecvate, întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare; (c) valoarea oricăror rambursări preconizate, menţinându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată. Provizioane pentru refacerea mediului

Grupul G foloseşte diverse substanţe chimice pentru prelucrarea cauciucului. A fost recunoscut un provizion pentru costurile estimate cu refacerea mediului. Se aşteaptă ca suma de 160.000 lei să fie folosită în N+1 iat 50.000 lei s[ se utilizeze în N+2. Costurile cu decontaminarea, ocazionate de punerea în practică a măsurilor adoptate de grup pentru curăţirea efectelor poluării mediului sunt determinate prin masurători şi evaluări periodice făcute de către specialişti independenţi.

Provizioane pentru restructurare

Restrângerea operaţiilor desfăşurate de grup în regiunea Y va determina reducerea cu 54 a locurilor de muncă în cele 2 fabrici. Grupul a semnat o înţelegere cu reprezentanţii sindicatului prin care îşi asumă obligaţia de a oferii plăţi compensatorii salariaţilor disponibilizaţi. Costurile estimate a fi efectuate au fost recunoscute în întregime la 31.12.N. Se aşteaptă ca provizionul să fie utilizat în întregime în prima jumătate a exerciţiului N+1.

Provizoane pentru litigii

Sumele reprezintă un provizion recunoscut pentru acţiunea în justiţie înaintată de clienţii fabricilor din regiunea Y. Soldul recunoscut la 31.12.N se aşteaptă a fi utilizat în prima parte a anului N+1. În opinia managementului, după consultarea juriştilor, ieşirile de resurse ocazionate de aceste pretenţii legale nu vor da naştere unor pierderi semnificative dincolo de sumele estimate la 31.12.N.

Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor Grupul oferă garanţie pe 5 ani pentru anvelopele pe care le comercializează. Managementul estimează provizionul pentru garanţii pe baza experienţei anterioare ca şi pe baza unor evoluţii recente care ar putea sugera că viitoarele costuri vor fi diferite de cele efectuate în trecut. Factori care ar putea afecta costurile estimate cu garanţiile includ: succesul iniţiativelor grupului pe linia creşterii calităţii, preţul materiilor prime şi costurile de prelucrare. În cazul în care costurile cu garanţia diferă cu 10% faţă de aprecierile managementului, provizionul pentru garanţii ar fi estimat cu 10.000 lei mai mult sau cu 8.000 lei mai putin. Datorii contingente

Grupul a garantat un împrumut în valoare de 450.000 lei contractat la o bancă de domnul Popescu Ion, managerul grupului, ce trebuie rambursat în N+2.

Active contingente

Grupul a semnat un acord cu privire la cesiunea filialei GAMA pe 30 iunie N. Dacă cifra de afaceri a societăţii GAMA atinge un anumit nivel, grupul va încasa un bonus suplimentar. Nu a fost recunoscut nici un câştig în situaţiile financiare, deoarece acesta este condiţionat de performanţele întreprinderii GAMA până la 31.12.N+2. O companie a calculat provizionul de dezafectare şi restaurare pentru anul încheiat la 31 decembrie 2010 utilizând un interval de timp de 35 de ani, cu o rată de actualizare de 6,25% şi o rată a inflaţiei de 2,73%. Dacă valoarea estimată a costurilor de dezafectare creşte, surplusul este amortizat pe durata de viaţă utilă rămasă, iar dacă scade, valoarea capitalizată anterior este redusă corespunzător.

IAS 8 Deoarece scopul unei tehnci de estimare este de a determina suma monetară

atribuită unei baze de evaluare, este important ca ea să fie fiabilă şi să aproximeze cu o acurateţe cât mai mare. Şi pentru că mai multă acurateţe implică şi costuri mai mari, selectarea tehnicii de estimare presupune respectarea contrângerii impuse de raportul cost-beneficiu.

Se recurge la estimare în cazul evaluării ajustării pentru deprecierea creanţelor, aprecierii duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consum al avantajelor economice viitoare generate de activele amortizabile, determinării valorii realizabile nete în cazul stocurilor, a valorii juste pentru unele elemente etc .

O estimare trebuie să fie revizuită dacă au loc schimbări în circumstanţele pe care

aceasta era bazată sau ca urmare a noi informaţii , experienţe sau evoluţii.

Efectele unei schimbări de estimări sunt recunoscute prospectiv şi trebuie incluse în determinarea rezultatului net, în:

- exerciţiul schimbării , - exerciţiul schimbării şi exerciţiile viitoare, dacă schimbarea afectează atât

exerciţiul curent cât şi exerciţiile viitoare.

Revizuirea unei estimări contabile afectează acelaşi post din contul de profit şi pierdere care a fost utilizat şi anterior schimbării.

Exemplu În exerciţiul N-1 a fost constituită o ajustare de valoare pentru o creanţă clienţi de

357.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N gradul de recuperare a creanţei scade la 64%. Pe

baza informaţiilor disponibile la 31.12.N este necesară o ajustare de valoare a creanţei de 642.600 lei. Deoarece în exerciţiul N sunt cunoscute noi informaţii, întreprinderea trebuie să revizuiască estimarea. Schimbarea de estimare are efect prospectiv, adică se va proceda la suplimentarea ajustării de valoare în exerciţiul N, fără a se modifica informaţia referitoare la exerciţiul N-1.

Întreprinderea va înregistra în exerciţiul N :

6814 = 491 285.600 Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante

Ajustarea valorii creanţelor clienţi

Prevederi fiscale

Contribuabilii au dreptul la deducerea provizioanelor si ajustărilor pentru depreciere, după cum urmează: - ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 30% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: - sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; - sunt neîncasate într-o perioadă ce depăseste 270 de zile de la data scadenţei; - nu sunt garantate de alta persoană; - sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; - au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului; - ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: - sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; - creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoresti prin care se atestă această situaţie; - nu sunt garantate de altă persoană; - sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului; - au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului. Valoarea provizioanelor pentru creanţele asupra clienţilor este luată în considerare la determinarea profitului impozabil în trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile si nu poate depăsi valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în anul fiscal curent sau în anii anteriori. Pentru ca o entitate să îsi poată deduce o creanţă neîncasată, trebuie să fie îndeplinite o serie de condiţii. În conformitate cu art 21, alin 2, lit (n) din Codul fiscal, pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate sunt deductibile în următoarele cazuri: - procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoresti; - debitorul a decedat si creanţa nu poate fi recuperată de la mostenitori; - debitorul este dizolvat, în cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; - debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul. Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu,

neîncasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum si pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prezentate mai sus reprezintă cheltuieli nedeductibile. De asemenea , în aceste situaţii, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare. Din punct de vedere al TVA, dacă sunt îndeplinite condiţiile art 138, alin d) din Codul fiscal, este permisă ajustarea bazei de impozitare. Astfel, în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoresti de închidere a procedurii de insolvenţă, hotărâre rămasă definitivă si irevocabilă. Deci, ajustarea TVA nu se efectuează la data deschiderii procedurii de faliment ci numai după primirea hotărârii definitive si irevocabile de închidere a acestei proceduri. Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA în vigoare la data faptului generator. Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform căruia TVA este exigibilă la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de impozitare si cotele aplicabile sunt cele în vigoare la data operaţiunii de bază care a generat astfel de evenimente. Reducerea bazei de impozitare se efectuează la nivelul sumei neîncasate înregistrate în soldul debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data începerii formalităţilor de declarare în stare de faliment a clientului. Pentru a ajusta TVA aferentă, entităţile trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus care, în această situaţie, nu trebuie să fie transmise si clienţilor declaraţi în stare de faliment, conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniţiala si se înscrie menţiunea „ajustare baza de impozitare. Pe factura de ajustare ar trebui trecute următoarele informaţii necesare pentru identificarea operaţiunii: • baza legală a ajustării efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d); • numărul si data Hotărârii judecătoresti definitive si irevocabile. Ajustarea bazei de impozitare se raportează prin decontul de TVA 300 la rândul 15 „Regularizări taxă colectată”. Deoarece clientul declarat în stare de faliment este radiat de la Registrul comerţului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raportează prin formularul 394.

Exemplu Societatea ALFA dispune de următoarele informaţii cu privire la un utilaj:

-cost de achiziţie 500.000 lei (utilajul a fost achiziţionat la începutul exerciţiului N-2); -durata de amortizare este de 6 ani; -metoda de amortizare este cea liniară; -valoarea reziduală este estimată la 20.000 lei; La sfârşitul celui de al treilea an durata de utilizare se reestimează la 5 ani, iar valoarea reziduală la 14.000 lei. În exerciţiile N-2 şi N-1 ALFA înregistrează amortizarea anuală a utilajului în sumă de 80.000 lei adică (500.000-20.000)/6. La sfârşitul exerciţiului N, ALFA revizuieşte estimările pentru durata de utilizare a utilajului şi valoarea reziduală a acestuia. Amortizarea aferentă exerciţului N este determinată cu ajutorul noilor estimări

(500.000-160.000-14.000)/3=108.667 lei. Schimbarea de estimare afectează rezultatul exerciţiului N şi al exerciţiilor N+1 şi N+2. Tratamentul contabil al schimbărilor de politici contabile

Politicile (metodele) contabile sunt principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Acestea precizează cum sunt reflectate efectele tranzacţiilor şi altor evenimente prin recunoaştere, selectarea bazelor de evaluare, derecunoaştere şi prezentarea elementelor în situaţiile financiare.

Politicile contabile asigură un cadru pentru a selecta ce elemente sunt recunoscute/derecunoscute în situaţiile financiare, cum sunt ele evaluate şi prezentate.

IAS 8 cuprinde precizări referitoare la următoarele aspecte: 1. cum este selectată o metodă contabilă, 2. când este permisă schimbarea unei politici contabile, 3. care este tratamentul contabil al schimbărilor de politici contabile.

În selectarea unei politici contabile, IAS 8 distinge două situaţii:

i) cand există un standard sau interpretare ce prescrie tratamentul contabil aplicabil elementului vizat- pentru selecţia metodei contabile o întreprindere trebuie să ia în considerare: standardul(IAS/IFRS), interpretarea(SIC/IFRIC) si alte ghiduri de implementare emise. ii) absenţa unui standard sau interpretări care să vizeze elementul din situaţiile financiare - managementul trebuie să recurgă la raţionamentul profesional în dezvoltarea şi aplicarea unei politici contabile care să conducă la obţinerea de informaţie: a. relevantă în luarea deciziilor de către utilizatori şi b. fiabilă În exercitarea raţionamentului profesional, managementul trebuie să urmărească următoarele surse: a. cerinţele standardelor şi interpretărilor care vizează probleme similare, anexele şi ghidurile de interpretare referitoare la aceste standarde b. definiţiile, criteriile de recunoaştere şi conceptele de evaluare pentru active, datorii, venituri şi cheltuieli prezentate în Cadrul Conceptual IASB c. precizări ale altor organisme de normalizare care utilizează un cadru conceptual asemănător, alte surse şi practici acceptate în măsura în care criteriile de relevanţă şi fiabilitate sunt respectate (având în vedere procesul de convergente, tratamentele de referinţă sunt cele prescrise de normele americane).

Exemplu Sunteti contabilul societăţii Gama şi doriţi să alegeţi metoda de evaluare a

stocurilor la ieşire. După ce consultaţi referenţialul internaţional constataţi că norma internaţională IAS 2 conţine precizări în acest sens. IAS 2 prescrie 2 metode pentru evaluarea stocurilor: -FIFO şi -CMP.

Notă: Ca urmare a revizuirii din decembrie 2003 a normei IAS 2 metoda LIFO nu mai este permisă. Decideţi că metoda FIFO descrie cel mai bine valoarea stocurilor la sfârşitul anului.

O entitate trebuie să adopte politicile contabile cele mai adecvate circumstanţelor sale particulare în scopul furnizării imaginii fidele. Potrivit IAS 1, situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, performanţa şi fluxurile unei entităţi. Prezentarea fidelă presupune reprezentarea fidelă a efectelor tranzacţiilor si altor evenimente în conformitate cu definiţiile şi criteriile de recunoaştere ale activelor, datoriilor, cheltuielilor şi veniturilor din Cadrul Conceptual. Se prezumă că aplicarea standardelor şi informarea adecvată vor conduce la situaţii financiare care asigură o imagine fidelă.

Prin desemnarea imaginii fidele ca obiectiv primordial raportarea financiară obţine un plus calitativ. Se prezumă că managerii cunosc cel mai bine realitatea economică şi ar fi astfel încurajaţi să ofere o imagine mai completă despre afacere. Pe de altă parte, imaginea fidelă este subiectivă şi poate fi interpretată diferit de preparatorii de conturi. Fără obligativitatea aplicării standardelor ar fi greu pentru utilizatori să dovedească că situaţiile financiare nu au reflectat imaginea fidelă. Abaterea de la standarde ar putea afecta negativ comparabilitatea şi responsabilitatea managerilor faţă de investitori în condiţiile diferenţelor de opinie dintre preparatori şi utilizatori. Respectarea standardelor asigură într-o oarecare măsură neutralitatea (prin procesul normalizare) şi facilitează comparabilitatea. Pe de altă parte, standardele nu pot fi un panaceu, ele sunt reactive prin natură şi au o perspectivă limitată. Urmarea oarbă a standardelor ar putea conduce la concepţia potrivit căreia ce nu este interzis de standarde este permis, ceea ce contravine spiritului imaginii fidele.

Tranzacţiile, evenimentele şi circumstanţele similare trebuie să fie recunoscute, evaluate şi prezentate consecvent în situaţiile financiare.

O întreprindere trebuie să selecteze şi aplice consecvent politicile contabile pentru tranzacţii similare cu excepţia cazului în care un standard sau o interpretare permite un tratament diferit.

Exemplu O entitate deţine un portofoliu de investiţii imobiliare. Acesta include imobile

ocupate de proprietar şi investiţii imobiliare. Acestea trebuie contabilizate separat pentru fiecare se aplică politici contabile distincte.

Politicile trebuie aplicate coerent de la o perioada la alta pentru a permite

efectuarea de comparaţii.

IAS 8 permite schimbarea unei politici contabile doar dacă: i) este cerută de un standard sau de o interpretare sau ii )determină o prezentare mai relevantă şi mai fiabilă a efectelor tranzacţiilor şi a altor evenimente asupra poziţiei financiare, performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie.

Deci, schimbarea politicilor contabile este rezultatul adoptării unui nou standard sau este voluntară.

Exemplu Compania dvs a imputat cheltuielilor costurile îndatorării inclusiv pentru activele cu

ciclu lung de fabricaţie. IAS 23 prevede obligativitatea capitalizării acestor costuri. Va trebui să schimbaţi această politică contabilă.

Nu este schimbare de politică adoptarea unei politici contabile pentru tranzacţii şi evenimente diferite ca substanţă de cele anterioare. Exemplu Efectuaţi pentru prima data tranzacţii cu instrumente financiare. Aplicaţi prevederile IAS 39 pentru aceste tranzacţii. Exemplu O investiţie imobiliară evaluată la valoarea justă începe a fi utilizată de proprietar. Ca urmare a schimbării destinaţiei se aplică politici specifice imobilizărilor corporale.

I. Dacă schimbarea politicii este rezultatul adoptării unui standard, trebuie să se aplice prevederile tranzitorii ale standardului . Dacă nu există prevederi tranzitorii schimbarea se aplică retrospectiv.

II. Dacă schimbarea este efectuată voluntar de management ea trebuie aplicată retrospectiv.

A. Exemplu Dacă o entitate schimbă politica referitoare la costurile îndatorării ca urmare a revizuirii IAS 23 va aplica prevederile tranzitorii ale acestui standard. Noua politică se aplică pentru costurile pentru care data începerii capitalizării este data intrării în vigoare (1 ian 2009) sau o dată ulterioară. Aplicarea anticipată (înainte de data intrării în vigoare) a unui standard nu este schimbare voluntară de politici contabile (se aplică prevederile tranzitorii ale standardului). B. schimbări voluntare de politici-aplicare retroactivă Aplicare retroactivă=aplicarea unei politici tranzacţiilor şi evenimentelor ca şi cum s-ar fi aplicat dintotdeauna. Entitatea trebuie să ajusteze soldul iniţial al fiecărei componente de capitaluri proprii afectate pentru prima perioadă anterioară prezentată precum şi celelalte valori comparative. Exemplu Sunt schimbări de estimări : -schimbarea gradului de recuperare al creanţelor -schimbarea duratei de utilitate a activelor amortizabile -schimbarea metodei de amortizare ( deoarece aceasta exprimă ritmului aşteptat de consum al avantajelor economice viitoare generate de activele amortizabile şi face obiectul estimărilor). Reprezintă schimbări de politică:

schimbarea metodei de evaluare a stocurilor de la CMP la FIFO şi reevaluarea imobilizărilor corporale evaluate la cost. Studiu de caz

In N societatea Alfa schimbă metoda de evaluare la ieşire a materiilor prime trecând de la FIFO la CMP.

31.12.N-1 31.12.N Sold final determinat după metoda FIFO

1.600.000 1.950.000

Sold final determinat după metoda CMP

1.957.895 2.106.141

Cheltuieli cu materiile prime determinate după metoda FIFO

4.600.000 400.000

Cheltuieli cu materiile prime determinate după metoda CMP

4.242.105 601.754

Elemente N N-1

Profit înainte de impozitare 1.000 000 900 000 Cheltuiala cu impozitul pe profit (160.000) (144.000) Rezultatul net 840.000 756.000 Rezultatul reportat la începutul perioadei 796.000 40 000 Rezultatul reportat la sfârşitul perioadei 1.636.000 796.000

La începutul anului N-1 nu existau materii prime în stoc.

Efectul schimbării de politică este următorul:

Efectul asupra rezultatului brut

Efectul asupra rezultatului net

Înainte de N-1

0 0

Pentru N-1 357.895 300.631,8

Total la sfârşitul anului N-1

357.895 300.631,8

Pentru N (201.754) 169.473,36

Rezultatul brut al anului N este determinat folosind metoda CMP. Extras din contul de profit şi pierdere

Elemente N

N-1 Retratat

Rezultat înainte de impozitare

1.000 000 900 000+357.895=1.257.

895 Cheltuiala cu impozitul (160.000) (201.263,2)

pe profit Rezultat net 840.000 1.056.631,8 Extras din situaţia variaţiei capitalurilor proprii

Capital social

Rezulatat reportat

Total

Capitaluri proprii la începutul anului N-1

20.000

40 000 60.000

Efectul net al schimbării de politică

0 0

Capitalurile proprii la începutul anului N-1 după ajustare

20.000 40.000 60.000

Profitul retratat al exerciţiului N-1

1.056.631,8 1.056.631,8

Capitalurile proprii la sfârşitul anului N-1

20.000 1.096.631,8 1.116.631,8

Profitul exerciţiului N

840.000 840.000

Capitalurile proprii la sfârşitul anului N

20.000 1.936.631,8 1.956.631,8

Uneori aplicarea retrospectivă a unei politici contabile nu este posibilă deoarece: - efectele aplicării retrospective nu pot fi determinate, - o aplicare retrospectivă presupune cunoaşterea intenţiilor pe care le-ar fi avut

managementul în acea perioadă, estimarea unor sume pe baza unor circumstanţe care au existat la momentul evaluării şi recunoaşterii lor în perioadele trecute.

Dacă aplicarea retrospectivă nu este posibilă informaţia comparativă nu trebuie retratată (chiar dacă prevederile tranzitorii ale unui standard solicită acest lucru). Întreprinderea trebuie să aplice noua politică pentru determinarea valorii contabile a activelor şi datoriilor la începutul primei perioade pentru care retratarea este practicabilă şi să ajusteze soldul iniţial al rezultatului reportat pentru respectiva perioadă.

Corectarea erorilor

Erorile sunt omisiuni şi alte informaţii eronate în situaţiile financiare ale întreprinderii, dintr-o perioadă sau din mai multe perioade, care sunt descoperite în exerciţiul curent şi

care privesc o informaţie fiabilă care : a. era disponibilă când acele situaţii financiare din perioadele anterioare au fost

întocmite şi b. puteau fi , în mod rezonabil, obţinute şi luate în considerare la întocmirea şi

prezentarea acelor situaţii financiare .

Corectarea erorilor este diferită de schimbarea de estimare. Estimările sunt prin natura lor aproximări care trebuie să fie revizuite când informaţii suplimentare devin cunoscute.

Corectarea unei erori va fi contabilizată retrospectiv. Eroarea va fi corectată fie prin retratarea sumelor comparative pentru perioada anterioară în care a survenit, fie se va recurge la retratarea soldului iniţial al rezultatului reportat al primei perioade prezentate, dacă eroarea a survenit înainte de aceasta.

Când informaţia comparativă pentru o perioadă anterioară nu poate fi retratată se

va ajusta soldul iniţial al rezultatului reportat pentru perioada următoare cu efectul cumulativ al erorii înainte de acea perioadă.

Corectarea unei erori este exclusă din determinarea profitului sau pierderii pentru perioada în care eroarea este descoperită. Situaţiile financiare sunt prezentate ca şi cum eroarea nu ar fi survenit, prin corectarea acesteia în informaţiile comparative pentru perioada în care a survenit. Suma corecţiei pentru perioadele anterioare celor prezentate în informaţiile comparative determină ajustarea rezultatului reportat pentru prima perioadă prezentată.

IAS 8 revizuit a eliminat distincţia dintre erorile fundamentale şi alte erori

semnificative deoarece definiţia erorilor fundamentale este greu de aplicat coerent.

Exemplu La S.C. ALFA SA constată în N+1 că a încasat contravaloarea unei facturi

reprezentând prestare de servicii, în sumă de 2.000 lei, fără ca factura respectivă să fie înregistrată în contabilitate, la momentul emiterii ei (anul N). Cota de impozit pe profit 16 %, cota de TVA 24 %. Majorările de întârziere percepute se ridică la 100 lei pentru anul precedent şi 50 lei pentru anul curent. Corectarea erorii (factura omisă): 2.480 4111 = % Clienţi 1174

Rezultatul reportat provenit din

corectarea erorilor contabile

2.000

4427 480

TVA colectată Diferenţa de impozit: 2.000 lei x 16 % = 320 lei

1174 = 4411 320 Rezultatul reportat provenit din

corectarea erorilor contabile Impozitul pe profit

Majorările de întârziere: = 4418 150

100 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

Alte datorii faţă de bugetul statului

50 6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi

Exemplu În februarie N+1, societatea constată că a omis să înregistreze în anul N, cheltuieli

facturate în baza unui contract de prestări servicii, în sumă de 5.000 lei. Cota de impozit pe profit 16 %, cota de TVA 24 %. Corectarea erorii: 5.000 1174 = 401 6.200 Rezultatul reportat provenit din

corectarea erorilor contabile Furnizori

1.200 4426 TVA deductibilă Diferenţa de impozit 5.000 lei x 16 % = 800 lei:

4411 = 1174 800 Impozitul pe profit Rezultatul reportat

provenit din corectarea erorilor contabile

Principiul independenţei exerciţiilor –consecinte practice Potrivit acestui principiu trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli. Astfel, se vor evidenția în conturile de venituri și creanțele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienți - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau active, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.). Prin urmare veniturile și cheltuielile nu trebuie să fie înregistrate la momentul emiterii/primirii facturii dacă se referă la lucrări și/sau servicii prestate în lunile precedente, referindu-se la acestea. De exemplu, chiar dacă factura pentru serviciile de contabilitate aferente lunii decembrie este primită abia în ianuarie, aceasta trebuie înregistrată pe cheltuieli în luna decembrie și nu în luna ianuarie.

Exemplu

La 31 decembrie 2013, societatea estimează costul serviciilor de telefonie utilizate în cursul lunii la suma de 800 lei, TVA 24%, în condiţiile în care factura va fi emisă de furnizor în cursul lunii ianuarie 2014.

% = 408 992 626 4428

800 192

În conturile de furnizori și clienți se evidențiază distinct datoriile, respectiv creanțele din penalități stabilite conform clauzelor contractuale, despăgubiri datorate pentru contracte întrerupte înainte de termen și alte elemente de natură similară. Prin urmare la sfârșitul exercițiului 2013 se determină și înregistrează în contabilitate penalitățile pe baza prevederilor contractuale chiar dacă nu au fost emise/primite facturi aferente acestora. O consecință a principiului independenței exercițiilor este utilizarea conturilor de regularizare (venituri și cheltuieli în avans). De exemplu, chiria facturată în avans pe 2 luni în luna decembrie 2013 va fi alocată corespunzător la veniturile lunii decembrie și la venituri înregistrate în avans. Contabilizarea unor evenimente posterioare închiderii exerciţiului dar anterioare autorizării spre prezentare a situațiilor financiare Evenimente ulterioare Ulterior închiderii exerciţiului financiar, dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare, pot avea lor evenimente care, prin efectele lor semnificative, să denatureze poziţia financiară şi performanţele exerciţiului încheiat. Aceste evenimente pot conduce la ajustarea situațiilor financiare ale exercițiului încheiat sau pot fi menționate în notele explicative (dacă efectul lor este semnificativ). Evenimentele care conduc la ajustarea situaţiilor financiare sunt cele care reflectă condiţii existente la data închiderii exerciţiului în timp ce evenimentele care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare se referă la anumite condiţii care nu existau la data închiderii exerciţiului. Exemple de evenimente care conduc la ajustarea situaţiilor financiare:

• soluţionarea ulterioară datei bilanţului a unui litigiu care confirmă că o entitate avea o obligaţie prezentă la data bilanţului. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu.

• obţinerea de informaţii ulterioare datei bilanţului care indică faptul că un activ a fost depreciat la data bilanţului sau că valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscută, aferentă activului respectiv, trebuie ajustată.

• falimentul unui client survenit ulterior datei bilanţului confirmă, de obicei, că la data bilanţului exista deja o pierdere aferentă unui cont de creanţe comerciale şi că entitatea trebuie să ajusteze valoarea contabilă a contului de creanţe comerciale;

• vânzarea de stocuri ulterior datei bilanţului poate fi o probă a valorii lor realizabile nete la data bilanţului;

• determinarea ulterioară datei bilanţului a costului activelor cumpărate sau a veniturilor rezultate din activele vândute înainte de data bilanţului (tratamentul reducerilor și retururilor ulterioare datei sfârșitului exercițiului);

• descoperirea de fraude sau erori care arată că situaţiile financiare sunt incorecte.

Exemplu Societatea BETA este producătoare de produse cosmetice. Pe 15 octombrie 2013,

o clientă a deschis acţiune în justiţie împotriva societăţii. La 31.12.2013, în urma discuţiei cu avocatul societăţii, managementul a estimat un provizion pentru litigii în valoare de 50.000 de lei. Pe data de 24 februarie 2014 (înainte de autorizarea spre emitere a situațiilor financiare pentru anul 2013) este pronunţată sentinţa potrivit căreia societatea ALFA trebuie să plătească despăgubiri în valoare de 75.000 de lei.Pronunţarea sentinţei şi stabilirea mărimii despăgubirii confirmă mărimea provizionului pentru litigii ce trebuie înregistrat. Acest eveniment determină ajustarea provizionului cu 25.000 de lei.

Exemplu Reducerile comerciale acordate/primite ulterior închiderii exercițiului conduc la

ajustarea situațiilor financiare pentru exercițiul anterior. În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei bilanţului, acestea se înregistrează la data bilanţului în contul 408 «Furnizori – facturi nesosite», respectiv contul 418 «Clienţi – facturi de întocmit» şi se reflectă în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face raportarea dacă sumele respective se cunosc la data bilanţului. Inregistrare la beneficiarul reducerii

% = 408 Sume in rosu 609 4428

Inregistrare la entitatea care acordă reducerile

418 = % Sume in rosu 709

4428

Retururile de mărfuri produse finite care au loc ulterior închiderii exercițiului conduc la ajustarea situațiilor financiare pentru exercițiul anterior. În cazul în care mărfurile returnate se referă la o vânzare efectuată în exerciţiul financiar precedent, corecţia se înregistrează la data bilanţului în contul 418 «Clienţi – facturi de întocmit», respectiv contul 408 «Furnizori – facturi nesosite» şi se reflectă în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face raportarea dacă sumele respective se cunosc la data bilanţului.

Exemplu Societatea ALFA SA emite 2.000 de acţiuni pe 16 februarie 2014 (înainte de

autorizarea spre emitere a situațiilor financiare pentru anul 2013).Acesta nu este un eveniment care să conducă la ajustarea situațiilor financiare pentru exercițiul 2013, deoarece reflectă o condiţie apărută ulterior închiderii exerciţiului 2013. Dacă impactul acestei decizii este semnificativ, face obiectul informării în note.

Managementul poate sa ia decizii importante după data de închidere a bilanțului, decizii ce privesc viitorul societăţii. În funcţie de natura deciziei, poate fi necesară prezentarea unor amănunte în note.

Apecte privind principalele modificări ale reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene Reglementarile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009 au fost completate și modificate recent de două acte normative. Este vorba despre Ordinul nr 2.067/2013 care conține modificări aplicabile pentru situațiile financiare și raportările anuale ale exercițiului financiar 2013 și Ordinul nr 1.898/2013 cu modificări și completări aplicabile de la 1 ianuarie 2014. Vom prezenta în sinteză aceste modificări relevând totodată impactul lor asupra tratamentelor contabile utilizate de agenții economici.

Ordinul nr 2.067/2013 conține precizări referitoare la tratamentul contabil al certificatelor verzi, la contabilizarea operaţiunilor privind conectarea utilizatorilor la reţelele de utilităţi, clarificări referitoare întocmirea situațiilor financiare de către entitățile admise la tranzacționare pe o piață reglementată în cursul anului 2013 și introduce conturi specifice pentru reflectarea contribuțiilor la fondurile de pensii facultative, asigurările de viață și sănătate și a pierderilor din anularea titlurilor deținute în cazul reorganizărilor.

Producatorii de energie din surse regenerabile care beneficiază de certificate verzi emise de operatorul de transport şi sistem trebuie să evidențieze lunar dreptul de a primi aceste certificate (prin articolul contabil 445 «Subvenţii»/analitic distinct = 7411 «Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri»). Creanţa aferentă certificatelor verzi se evaluează în funcţie de numărul de certificate verzi de primit şi preţul de tranzacţionare de la data stabilirii acestui drept, publicat de operatorul pieţei de energie electrică (S.C. OPCOM – SA). La primirea certificatelor verzi, contravaloarea acestora se reflectă în contul 507 «Certificate verzi acordate». Certificatele verzi primite se evaluează la preţul de tranzacţionare de la data primirii, iar diferenţa între valoarea certificatelor verzi înregistrată în contul 445 «Subvenţii“/analitic distinct la stabilirea dreptului de a primi certificate verzi şi valoarea acestora la data primirii se înregistrează sub forma unui venit financiar (contul 768 «Alte venituri financiare») sau a unei cheltuieli financiare (contul 668 «Alte cheltuieli financiare»). La sfârşitul exerciţiului, certificatele verzi evidenţiate în contul 507 «Certificate verzi acordate» se evaluează la preţul de tranzacţionare publicat de operatorul pieţei de energie electrică (S.C. OPCOM – S.A.) pentru ultima tranzacţie, cu reflectarea în rezultatul financiar a diferenţelor rezultate (prin recunoașterea unui venit 768 «Alte venituri financiare» sau a unei cheltuieli 668 «Alte cheltuieli financiare», după caz). La vânzarea certificatelor verzi se recunoaşte câştigul rezultat (contul 7642 «Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate»), respectiv pierderea înregistrată (contul 6642 «Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate») din vânzarea acestora care afectează rezultatului financiar.

Potrivit prevederilor anterioare (Ordinul nr 1.118/2012), certificatele verzi primite detrminau înregistrarea unui venit în avans (contul 472 <<Venituri înregistrate în avans>> analitic distinct) care trebuia reluat la venituri în momentul cesiunii. Nu existau precizări referitoare la natura venitului generat de reluarea venitului în avans (din

exploatare sau financiar). Nu era reglementat tratamentul contabil al certificatelor verzi a căror tranzacționare este amânată potrivit legii. Sesizăm că, potrivit modificărilor recente, venitul este recunoscut mai devreme, iar natura acestuia este cea de venit din exploatare (în contul de profit și pierdere contul 7411 afectează cifra de afaceri netă).

Potrivit OMFP 2.067/2013 contravaloarea certificatelor verzi a căror tranzacţionare este amânată (conform prevederilor Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie) se înregistrează în contul 266 «Certificate verzi amânate», pe seama veniturilor înregistrate în avans (contul 472 «Venituri înregistrate în avans»/analitic distinct). Evidenţierea în contabilitate a contravalorii certificatelor verzi a căror tranzacţionare este amânată se efectuează la data constatării dreptului de a le primi, la valoarea determinată în funcţie de numărul de certificate verzi şi preţul de tranzacţionare al certificatelor verzi, publicat de operatorul pieţei de energie electrică (S.C. OPCOM – S.A.). La sfârşitul exerciţiului financiar, certificatele verzi reflectate în contul 206 se evaluează urmând regulile generale aplicabile creanțelor imobilizate.

Contabilizarea operaţiunilor privind conectarea utilizatorilor la reţelele de utilităţi

În cazul racordării utilizatorilor la reţeaua electrică, contravaloarea cheltuielilor suportate de utilizatori cu racordarea este recunoscută sub forma unei imobilizări necorporale (contul 205 «Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare»/analitic distinct). Amortizarea imobilizărilor necorporale se înregistrează pe perioada pentru care entitatea are dreptul de a utiliza reţelele respective, dacă în contractele încheiate este stabilită această durată, sau pe perioada corespunzătoare duratei de viaţă utilă a instalaţiilor de utilizare. Acest tratament se aplică şi în cazul cheltuielilor efectuate de entităţi pentru realizarea instalaţiilor în vederea asigurării racordării la reţeaua de apă, gaze sau alte utilităţi, dacă în contractele de racordare se prevede plata unor sume pentru racordarea la reţele respective de distribuţie.În toate cazurile se vor avea în vedere clauzele cuprinse în contractele încheiate între părţi.

Anterior, cheltuielile efectuate de entități pentru realizarea instalațiilor în vederea asigurării utilităților (apă, energie electrică, gaze) necesare funcționării se înregistrau în funcție de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, la momentul trecerii în proprietatea prestatorului serviciului sau lucrării respective. Societăţile comerciale care se reorganizează şi care deţin acţiuni/părţi sociale una în capitalul social al celeilalte, procedează la anularea acestora la valoarea contabilă, pe seama elementelor de capitaluri proprii. În acest scop a fost introdus contul 1491 „Pierderi rezultate din reorganizări şi care sunt determinate de anularea titlurilor deţinute“.

Societăţile ale căror valori mobiliare au fost admise la tranzacţionare în cursul exerciţiului financiar 2013 întocmesc situaţiile financiare anuale individuale în baza IFRS prin retratarea informaţiilor din contabilitatea organizată în baza prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulterioare. Începând cu exerciţiul al anului 2014, aceste societăți ţin contabilitatea în baza prevederilor IFRS.

Entitățile care cad sub incidența Ordinului 3.055/2009 vor trebui să aplice prevederile Ordinului 2.067/2013 la întocmirea situaţiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale aferente exerciţiului 2013 (și să procedeze la retratări dacă au utilizat alte tratamente contabile).

Ordinul 1.898/2013 modifică tratamentul contabil al creanțelor preluate prin cesionare și al programelor de fidelizare a clienților și conține precizări referitoare la recunoașterea imobilizărilor corporale, tratamentul cheltuielilor cu lucrările de reparații efectuate potrivit condiţiilor tehnice de exploatare a activelor, tratamentul componentelor de imobilizări care sunt înlocuite la intervale regulate de timp, clarificări referitoare la condițiile în care este justificată revizuirea duratei de viață utilă a unei imobilizări corporale, realizarea rezervei din reevaluare, contabilizarea subvențiilor, recunoașterea veniturilor și obligațiile de raportare ale sediilor permanente în România ale unor persoane juridice cu sediul în străinătate. Prevederile Ordinului 1898/2013 se aplică de la 1 ianuarie 2014.

Cesiunea de creanțe este o operațiune prin care un cedent, transmite cu titlu oneros sau gratuit, dreptul său de creanţă unui cesionar, cel din urmă putând încasa de la debitor creanţa primită. Potrivit prevederilor anterioare ale OMFP 3055/2009, în cazul cesionării unei creanțe, diferența dintre valoarea creanței preluate prin cesionare (valoarea nominală) şi suma de achitat cedentului reprezenta venit la data constatării drepturilor şi obligațiilor, potrivit clauzelor contractuale. Deoarece acest tratament contabil intra în conflict cu prevederile Directivei a IV a, Comisia Europeană a declanșat procedura de „infringement” asupra României. Prin urmare, legislația națională a fost modificată urmând ca, de la 1 ianuarie 2014, creanțele preluate prin cesiune să fie recunoscute în contabilitate la costul de achiziție/preț și nu la valoarea nominală, așa cum era prevăzut anterior.

Potrivit OMFP 1.898/2013 creanţele preluate prin cesionare se evidenţiază în contabilitate la costul de achiziţie (articol contabil 461 „Debitori diverşi” = 462 „Creditori diverşi”). Valoarea nominală a creanţelor astfel preluate se evidenţiază în afara bilanţului (contul 809 „Creanţe preluate prin cesionare”). În cazul în care cesionarul recuperează o sumă mai mare decât costul de achiziţie al acesteia, diferenţa până la suma preluată (valoarea nominală a creanţei) reprezintă venit la data încasării (contul 758 „Alte venituri din exploatare” /analitic distinct).” Concomitent au fost introduse o serie de cerințe de informare în note. O entitate care a preluat creanţe prin cesionare prezintă în notele explicative la situaţiile financiare anuale modificările valorii creanţelor evidenţiate în conturi bilanţiere (contul 461 „Debitori diverşi”) precum și modificările valorii creanţelor evidenţiate în conturi în afara bilanţului (contul 809 „Creanţe preluate prin cesionare”). Exemplu S.C. Alfa S.A. încheie un contract de cesiune de creanţă cu entitatea S.C. Gama S.A., entitate specializată în recuperarea creanţelor. Potrivit contractului de cesiune de creanţă, preţul cesiunii este de 70.000 lei in timp ce valoarea nominală a creanței este de 100.000 lei. SC Gama recuperează suma de 80.000 lei.

Tratament aplicabil de la 1.01.2014 Preluarea creanţei, conform contractului de cesiune de creanţă:

461 = 462 70.000 lei Debitori diverşi Creditori diverşi

809 Creanţe preluate prin cesionare 100.000 lei. În cazul achiziției unui portofoliu de creanțe, costul de achiziție se alocă pentru fiecare creanță astfel preluat. La recuperarea creanței SC Gama inregistrează

Disponibilități = % 80.000 lei 461

Debitori diverși 758

Alte venituri din exploatare”

/analitic distinct

70.000 lei

10.000 lei

Dacă suma recuperata este mai mică decât costul de achizitie se va efectua inregistrarea:

% = 461 Disponibilități

654 Pierderi din creante si

debitori diversi

Debitori diverși

Tratamentul anterior presupunea recunoașterea creanței preluate la valoarea nominală de 100.000 de lei, în timp ce diferența față de costul de achiziție era recunoscută ca venit (7588 Alte venituri din exploatare) în momentul achiziției. Concomitent putea fi constituită o ajustare pentru depreciere în cazul în care aceasta era necesară (deductibilă numai în anumite situații descrise de Codul fiscal). Tratamentul contabil actual înlătură distorsiunile generate de recunoașterea și impozitarea unui venit nerealizat. Prevederi tranzitorii La data 1.01.2014, pentru creanțele existente în soldul contului 461 „Debitori diverși”, reprezentând creanțe preluate prin cesionare și evidențiate la valoarea nominală, se procedează astfel: a) în scopul aducerii acestor creanțe de la valoare nominală la cost de achiziție, valoarea creanțelor se diminuează până la costul de achiziție, articol contabil 654 „Pierderi din creanțe și debitori diverși” = 461 „Debitori diverși” și, concomitent, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere înregistrate în relație cu acestea, articol contabil 496 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor — debitori diverși” = 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”;

b) în situația în care nu poate fi determinat costul de achiziție al creanțelor preluate prin cesionare, entitatea urmărește în continuare creanțele existente în soldul contului 461 „Debitori diverși” și evidențiate la valoarea nominală, până la data încasării, cedării către terți sau a scoaterii din evidență a acestora, ca urmare a imposibilității încasării acestora. În acest caz, entitatea evidențiază distinct în contul 461 „Debitori diverși” creanțele achiziționate până la data de 31 decembrie 2013, recunoscute la valoarea nominală, de creanțele achiziționate după data de 1 ianuarie 2014, recunoscute la cost de achiziție Tratamentul programelor de fidelizare a clienților Unele entităţi pot practica programe de fidelizare a clienţilor, care presupun acordarea de puncte cadou acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziţiona bunuri sau servicii gratuite sau cu preţ redus, ca parte a unei tranzacţii de vânzare de bunuri sau prestări de servicii, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii suplimentare. Entitatea contabilizează punctele cadou ca o componentă identificabilă a tranzacţiei în cadrul căreia acestea sunt acordate (contul 472 “Venituri înregistrate în avans”/analitic distinct). Suma corespunzătoare punctelor cadou se recunoaşte drept venit în momentul în care entitatea îşi îndeplineşte obligaţia de a furniza premiile sau la expirarea perioadei în cadrul căreia clienţii pot utiliza punctele cadou. Dacă se estimează că nivelul cheltuielilor necesare îndeplinirii obligaţiei de a furniza premiile depăşeşte contravaloarea primită sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le răscumpără, pentru diferenţa aferentă entitatea înregistrează în contabilitate un provizion;” Potrivit prevederilor anterioare ale OMFP 3.055/2009 venitul se recunoștea pe baza mărimii brute în timp ce pentru punctele cadou se recunoștea un provizion pentru riscuri și cheltuieli. Exemplu La 15.01.2014, S.C. “ALFA” cumpără de la S.C. “BETA” mărfuri în valoare de 15.000 lei. Prin politica sa comercială, S.C.”BETA” acordă clienţilor care cumpără mărfuri în valoare de peste 1.000 lei un card de fidelitate ce este debitat cu puncte de loialitate la fiecare achiziţie. La acumularea a 150 puncte de loialitate, clientul obţine un bon valoric de 300 lei, pe care îl poate utiliza pentru cumpărarea de mărfuri într-o perioadă de maxim 6 luni de la data acordării acestuia. Ca urmare a achiziţiei din data de 15.01.2014, S.C. “ALFA” primește 10 puncte cadou. Tratament contabil aplicabil de la 1.01.2014 Înregistrarea în contabilitatea S.C. “BETA” a vânzării mărfurilor:

411 = %

15.000

Clienţi 707

Venituri din vânzarea

mărfurilor 472

Venituri

14.980

20

înregistrate în avans

Venitul in avans este reluat la venituri la utilizarea sau expirarea punctelor cadou. Evaluarea punctelor cadou (daca avem in vedere sursa propunerii- IFRIC 13) se face la valoarea justă. Tratament contabil anterior Anterior societatea BETA înregistra vânzarea conform OMFP 3055/2009 astfel:

411 = 707

15.000

Clienţi Venituri din

vânzarea mărfurilor

şi concomitent un provizion pentru valoarea punctelor de loialitate acordate.

6812 = 151

20

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

Provizioane

20 lei = [10 puncte /150 puncte] x 300 lei În contabilitatea sa S.C. “ALFA” înregistrează achiziția mărfurilor şi constituirea unui activ contingent aferent valorii punctelor de loialitate acordate de S.C. BETA. Debit 807 „Active contingente” 20 lei Prevederilor referitoare la recunoasterea imobilizărilor corporale Prin politicile contabile se stabilesc condițiile specifice pentru recunoașterea imobilizărilor corporale. În vederea recunoașterii imobilizărilor corporale se impune utilizarea raționamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaștere pentru circumstanțele specifice entității. În unele cazuri, ar putea fi adecvat să fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matrițele, aparatele de măsură și control, uneltele și alte elemente similare, și să se aplice criteriile de recunoaștere a valorii agregate a acestora. Unele elemente de imobilizări corporale pot fi achiziționate din motive de siguranță sau legate de mediu. Achiziția unor astfel de imobilizări corporale, deși nu crește în mod direct beneficiile economice viitoare ale oricărui element existent de imobilizări corporale, poate fi necesară unei entități pentru a obține beneficii economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizări corporale îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute ca active, deoarece dau posibilitatea unei

entități să obțină din activele conexe beneficii economice viitoare în plus față de ceea ce s-ar putea obține dacă elementele respective nu ar fi fost dobândite. Piesele de schimb și echipamentul de service sunt, în general, contabilizate ca stocuri și recunoscute în profit sau pierdere atunci când sunt consumate. Totuși, piesele de schimb importante și echipamentele de securitate sunt considerate imobilizări corporale atunci când o entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an.” Tratamentul cheltuielilor cu lucrarile de reparatii efectuate potrivit condiţiilor tehnice de exploatare a activelor respective Cheltuielile cu lucrările de reparaţii şi întreţinere efectuate potrivit condiţiilor tehnice de exploatare a activelor respective, care au ca rezultat fie îmbunătăţirea parametrilor tehnci sau sunt indispensabile la intervale regulate pentru a asigurarea continuitatea exploatarii la parametrii normali se includ în valoarea activului respectiv. Trabuie menționat însă faptul că sunt incluse pe cheltuieli costurile întreținerile zilnice a elementului respectiv. Lucrările de reparaţii la imobilizările corporale amortizate integral şi care mai pot fi folosite majorează valoarea acestora, cu excepţia cheltuielilor întreţinerii zilnice a elementului respectiv. Tratamentul componentelor de imobilizări care sunt înlocuite la intervale regulate de timp Componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la intervale regulate de timp. Entitatea recunoaște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul părții înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportat de entitate, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere pentru imobilizările corporale. OMFP 3.055/2009 (pct 114) precizează totodată și că o entitate scoate din evidență valoarea contabilă a părții înlocuite, cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informațiile necesare. Condițiile în care este justificată revizuirea duratei de viață utilă a unei imobilizări corporale O modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare (cum ar fi numărul de schimburi în care este utilizat activul), precum şi efectuarea unor investiţii sau reparaţii, altele decât cele determinate de întreţinerile zilnice sau invechirea imobilizării corporale pot justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, în cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, folosirea lor fiind întreruptă pe o perioadă îndelungată, poate fi justificată revizuirea duratei de amortizare. OMFP 1898/2013 precizează faptul că tratamentul contabil aplicabil investițiilor la imobilizările corporale luate cu chirie se utilizează și pentru imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de locaţie de gestiune, administrare sau alte contracte similare și că entitatea poate proceda la reevaluarea unei imobilizări corporale complet amortizate care mai poate fi folosită. În cazul terenurilor care au fost reevaluate, la

scoaterea din evidenţă a acestora, diferenţa din reevaluare aferentă părţii cedate se consideră surplus realizat din rezerve din reevaluare, corespunzător valorii contabile a terenurilor scoase din evidenţă, şi se evidenţiază în contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare". Prevederi și clarificări referitoare la subvenții Subvențiile guvernamentale sunt uneori denumite în alte moduri, cum ar fi subsidii, alocații, prime sau transferuri. Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, nu trebuie recunoscute până când nu există suficientă siguranță că: a) entitatea va respecta condițiile impuse de acordarea lor; și b) subvențiile vor fi primite. Doar primirea unei subvenții nu furnizează ea însăși dovezi concludente că toate condițiile atașate acordării subvenției au fost sau vor fi îndeplinite. Dacă cele două condiții de mai sus nu sunt îndeplinite cumulativ entitatea va prezenta în notele explicative informații referitoare la activul contingent (eventual). Contabilitatea proiectelor finanțate din subvenții se ține distinct, pe fiecare proiect, sursă de finanțare, potrivit contractelor încheiate, fără a se întocmi situații financiare anuale distincte pentru fiecare asemenea proiect. Clarificările insistă asupra principiului conectării cheltuielilor finanțate cu veniturile din subvenții. Pentru asigurarea corelării cheltuielilor finanțate din subvenții cu veniturile aferente se procedează astfel: a) din punctul de vedere al contului de profit și pierdere: - în cursul fiecărei luni se evidențiază cheltuielile după natura lor; - la sfârșitul lunii se evidențiază la venituri subvențiile corespunzătoare cheltuielilor efectuate; b) din punctul de vedere al bilanțului: - creanța din subvenții se recunoaște în corespondență cu veniturile din subvenții, dacă au fost efectuate cheltuielile suportate din aceste subvenții, sau pe seama veniturilor amânate, dacă aceste cheltuieli nu au fost efectuate încă; - periodic, odată cu cererea de rambursare a contravalorii cheltuielilor suportate sau pe baza altor documente prin care se stabilesc și aprobă sumele cuvenite, se procedează la regularizarea sumelor înregistrate drept creanță din subvenții.” În cele mai multe situații, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaște cheltuielile legate de o subvenție guvernamentală sunt ușor identificabile. Astfel, subvențiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri în aceeași perioadă ca și cheltuiala aferentă. În mod similar, subvențiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, în contul de profit și pierdere pe parcursul perioadelor, și în proporția în care amortizarea acelor active este recunoscută. O subvenție guvernamentală care urmează a fi primită drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entității, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere în perioada în care îndeplinește condițiile să fie recunoscută drept creanță. În anumite circumstanțe, o subvenție guvernamentală poate fi acordată în scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entități. Astfel de subvenții pot fi limitate la o anumită entitate și pot să nu fie disponibile unei categorii întregi de beneficiari. În acest caz,

recunoașterea subvenției în contul de profit și pierdere are loc în perioada în care entitatea îndeplinește condițiile pentru primirea subvenției. O subvenție guvernamentală reprezintă o creanță pentru o entitate în situația în care compensează cheltuieli sau pierderi suportate într-o perioadă precedentă. O astfel de subvenție este recunoscută în contul de profit și pierdere al perioadei în care devine creanță. Entitatea prezintă în notele explicative informații referitoare la subvențiile primite, destinația acestora și elementele care justifică îndeplinirea condițiilor necesare pentru acordarea subvențiilor. Subvențiile legate de terenuri pot impune, prin contractele încheiate, îndeplinirea anumitor obligații. În acest caz, subvențiile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor în care sunt suportate costurile îndeplinirii respectivelor obligații. De exemplu, o subvenție pentru teren poate fi condiționată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv. În acest caz, subvenția se recunoaște în contul de profit și pierdere pe parcursul duratei de viață a clădirii.” În cazul terenurilor și clădirilor pentru care s-au primit subvenții și au făcut obiectul unei cedări parțiale, la scoaterea din evidență a acestora subvenția aferentă părții cedate se transferă la venituri, corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor, scoase din evidență.” O entitate prezintă în notele explicative informații privind condițiile care nu au fost îndeplinite în legătură cu subvențiile guvernamentale și obligațiile ce derivă din neîndeplinirea acestora. OMFP 1898/2013 preia criteriile de recunoastere a veniturilor si cheltuielilor din Cadrul Conceptual Internațional și prevederi din IAS 18 referitoare la recunoașterea veniturilor (transferul riscurilor și avantajelor). Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanţelor în care s-a desfăşurat tranzacţia. În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor şi avantajelor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Acesta este cazul celor mai multe vânzări cu amănuntul. În alte cazuri, transferul riscurilor şi avantajelor aferente dreptului de proprietate apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului. Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacţia reprezintă o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar pentru a se asigura că va încasa suma care se datorează. Într-un asemenea caz, dacă entitatea a transferat riscurile şi beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacţia este o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu de entitate care păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate poate fi o vânzare cu amănuntul, cu o clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima în mod fiabil retururile viitoare şi poate recunoaşte un provizion aferent retururilor pe baza experienţei anterioare şi a altor factori relevanţi.”

Este precizat explicit faptul că veniturilor realizate din vânzarea de locuinţe de către entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe sunt considerate venituri din vânzarea de produse. OMFP 3055/2009 se aplică și în cazul sediilor permanente din România ale unor persoane juridice cu sediul în străinătate. În situaţia în care persoana juridică cu sediul în străinătate îşi desfăşoară activitatea în România prin mai multe sedii permanente, situaţiile financiare anuale şi raportările contabile cerute de legea contabilităţii se întocmesc de sediul permanent desemnat să îndeplinească obligaţiile fiscale. Impozitul pe profit, precum şi celelalte impozite pentru care legislaţia fiscală prevede efectuarea de plăţi anticipate, se reflectă distinct în contabilitate, pe seama cheltuielilor şi a conturilor de datorii, cu evidenţierea separată a achitării contravalorii acestora.

Cursi Frs

Documents

Transcript of Cursi Frs