COMENTARII CU PRIVIRE LA APLICAREA S.N.C. 11 "Contractele de construcie"Dispoziii generale

1. Prezentele comentarii snt elaborate n baza S.N.C. 11 "Contractele de construcie" aprobat prin Ordinul ministrului finanelor al Republicii Moldova nr.16 din 29 ianuarie 1999 i intrat n vigoare ncepnd cu 15 aprilie 1999.

2. Obiectivul comentariilor de fa const n explicarea prevederilor S.N.C. 11 "Contractele de construcie" privind determinarea componenei veniturilor, consumurilor i cheltuielilor contractuale, stabilirea modului de msurare, constatare i repartizare a acestora pe perioade de gestiune, precum i de reflectare n rapoartele financiare.

3. Prezentele comentarii se extind asupra tuturor persoanelor juridice i fizice care desfoar activitate de ntreprinztor, snt nregistrate n Republica Moldova i execut lucrri de antrepriz, precum i asupra filialelor, reprezentanelor i altor subdiviziuni structurale ale acestora cu sediul att pe teritoriul republicii, ct i peste hotarele ei.

n domeniul de aplicare a comentariilor nu se includ persoanele juridice i fizice care execut lucrri de construcie n regie proprie, precum i activitile de deservire i auxiliare ale organizaiilor de antrepriz (S.N.C. 3 "Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii", S.N.C. 18 "Venitul").

4. Prezentele comentarii dezvluie modul de msurare i constatare a veniturilor, consumurilor i cheltuielilor contractuale numai n scopurile contabilitii financiare, indiferent de regulile stabilite de legislaia fiscal.

Definirea i clasificarea contractelor

5. Contract de construcie (n continuare - contract) - contract ncheiat ntre antreprenor (contractor) i beneficiar (client) pentru construirea unui obiect sau a unui grup de obiecte, care se afl ntr-o strns interrelaie i interdependen n ceea ce privete condiiile de proiectare, tehnologia construciei i funcionrii sau destinaia (utilizarea) lor final (S.N.C. 11, paragraful 5).

Contractul se ncheie n conformitate cu legislaia n vigoare i stabilete valoarea construciei, termenele nceperii i terminrii lucrrilor, drepturile i obligaiile antreprenorului i beneficiarului, modul de efectuare a decontrilor ntre ei, precum i alte condiii.

6. Contractul poate s prevad:

a) construirea unui singur obiect cum ar fi, de exemplu, o cldire, un pod, un baraj, o conduct, un drum, un tunel etc.;

b) construirea unui grup de obiecte care snt ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete condiiile de proiectare, tehnologia construciei i funcionrii ori dup destinaia (utilizarea) lor final, de exemplu, construirea cldirilor de producie ale ntreprinderii i montarea utilajului;

c) extinderea produciei (punerea n funciune a unor linii tehnologice noi), reconstrucia i reutilarea tehnic a ntreprinderilor n funciune sau a subdiviziunilor acestora;

d) meninerea capacitilor ntreprinderilor n funciune, de exemplu, pregtirea unor orizonturi noi n mine i sectoare pe profiluri, descoperirea i pregtirea rezervelor de zcminte pentru explorare etc.;

e) reparaia capital a cldirilor, construciilor speciale i a altor obiecte ale ntreprinderilor n funciune.

7. Se disting urmtoarele tipuri de contracte:

a) n funcie de modul de determinare a valorii contractului:

- cu pre fix,

- n regie (cost plus),

- mixte.

Clasificarea dup acest criteriu este necesar pentru alegerea corect a metodei de determinare i constatare a veniturilor, consumurilor i cheltuielilor contractuale;

b) n funcie de obiectele de eviden a veniturilor, consumurilor i cheltuielilor contractuale:

- pe obiecte,

- combinate.

8. Contract cu pre fix - contract n care prile contractante negociaz valoarea lui fix sau cota antreprenorului n produsul finit (S.N.C. 11, paragraful 5).

Exemplul 1. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe ase luni un contract pentru construirea a trei garaje. Conform contractului, valoarea contractual a fiecrui garaj este egal cu 30000 lei (fr TVA).

n cazul de fa, indiferent de modul de efectuare a decontrilor ntre pri i suma efectiv a consumurilor contractuale, valoarea contractului este egal cu suma stipulat n contract i constituie 90000 lei (fr TVA).

Exemplul 2. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui bloc de locuit n valoare de 6000000 lei (fr TVA). Conform contractului, beneficiarul i ofer antreprenorului cu titlu de recuperare 28 apartamente de trei odi, evaluate la valoarea de pia la data terminrii contractului.

n acest caz, indiferent de modul de efectuare a decontrilor ntre pri i suma efectiv a consumurilor contractuale, valoarea contractului este egal cu valoarea de pia a apartamentelor transmise de beneficiar i primite de antreprenor.

Exemplul 3. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe trei ani un contract pentru construirea unui bloc de locuit n valoare de 8000000 lei (fr TVA). Conform contractului, beneficiarul i ofer antreprenorului cu titlu de recuperare 10 apartamente de dou odi evaluate la valoarea de pia la data terminrii contractului, iar cealalt parte - contra mijloace bneti.

n cazul dat, indiferent de modul de efectuare a decontrilor ntre pri i suma efectiv a consumurilor contractuale, valoarea contractului este egal cu valoarea de pia a apartamentelor transmise de beneficiar i primite de antreprenor plus mijloacele bneti cuvenite.n unele cazuri valoarea contractului cu pre fix poate fi revzut n urma modificrii condiiilor contractului convenite de pri.

Exemplul 4. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui pod n valoare de 3000000 lei (fr TVA). La sfritul anului 2 beneficiarul a propus s se amenajeze suplimentar sectorul de drum adiacent podului. Valoarea contractual a lucrrilor suplimentare recuperat de beneficiar constituie 900000 lei (fr TVA).

n cazul dat valoarea contractului stabilit iniial s-a majorat ca urmare a modificrii condiiilor contractului i constituie 3900000 lei (fr TVA). Valoarea lucrrilor de amenajare a sectorului de drum se include n valoarea contractului n perioada executrii lucrrilor.

9. Contract de regie (cost plus) - contract n care antreprenorului i se recupereaz consumurile aferente nemijlocit executrii contractului suportate efectiv de el, la sumele convenite cu beneficiarul plus o recompens fix sau un procent din suma consumurilor contractuale (S.N.C. 11, paragraful 5). Un astfel de contract se aplic n cazul cnd n momentul ncheierii acestuia este imposibil a determina exact valoarea lui.

Exemplul 5. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe un an un contract pentru construirea unui drum. Conform contractului, beneficiarul i recupereaz antreprenorului consumurile pentru construirea drumului suportate efectiv de el, estimate la preurile de pia curente, i i pltete o recompens suplimentar n mrime de 3% din suma consumurilor efective. Dac vom presupune c suma consumurilor contractuale efective negociat de pri constituie 3000000 lei, suma recompensei suplimentare este egal cu 90000 lei (3000000 x 0,03). Prin urmare, valoarea total a contractului constituie 3090000 lei (fr TVA).

10. Contract mixt - contract n care se mbin concomitent condiiile contractelor cu pre fix i de regie, de exemplu, contractul de regie cu valoarea maxim negociat anticipat (S.N.C. 11, paragraful 5).

Exemplul 6. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui pod. Conform contractului, beneficiarul i recupereaz antreprenorului consumurile efective aferente construirii podului (n baza proceselor-verbale de recepie a lucrrilor executate) i i pltete o recompens suplimentar fix n sum de 50000 lei. Totodat valoarea total a contractului, innd cont de recompensa suplimentar, nu trebuie s depeasc 2000000 lei. Dac vom presupune c suma consumurilor contractuale efective constituie 1900000 lei, valoarea total a contractului este egal cu 1950000 lei (fr TVA).

n acest caz beneficiarul i va plti antreprenorului toat suma de 1950000 lei, ntruct ea nu depete valoarea maxim total a contractului stipulat n contract.

Dac suma consumurilor contractuale efective i a recompensei suplimentare depete valoarea maxim a contractului, beneficiarul i recupereaz antreprenorului valoarea contractului n limitele mrimii negociate. n acest caz mai nti se recupereaz suma consumurilor suportate efectiv, iar apoi se pltete recompensa suplimentar.

Exemplul 7. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui pod. Conform contractului, beneficiarul i recupereaz antreprenorului consumurile efective pentru construirea podului i i pltete o recompens suplimentar n mrime de 4% din suma acestor consumuri. n acest caz valoarea total a contractului, innd cont de recompensa suplimentar, nu trebuie s depeasc 3000000 lei (fr TVA). Dac vom presupune c consumurile efective pentru executarea lucrrilor au constituit 2900000 lei, suma recompensei suplimentare va fi egal cu 116000 lei (2900000 x 0,04).

n acest caz beneficiarul va plti antreprenorului numai 3000000 lei ntruct suma consumurilor efective i a recompensei suplimentare constituie 3016000 lei (2900000 + 116000) i depete valoarea maxim stipulat n contract. Recompensa n sum de 16000 lei (3016000 - 3000000) nepltit de beneficiar nu se constat de antreprenor ca venit.

11. Contract pe obiecte - contract n care se prevd msurarea, constatarea i contabilizarea separat a veniturilor, consumurilor i cheltuielilor contractuale (S.N.C. 11, paragraful 7). Un astfel de contract poate s stipuleze construirea:

a) unui singur obiect;

b) unui grup de obiecte, ns construirea fiecruia se trateaz ca un contract pe obiecte distinct cu respectarea urmtoarelor condiii:

- valoarea contractual este stabilit pe fiecare obiect;

- exist un acord de recepie (sau refuzul de a recepiona) a fiecrui obiect n parte;

- veniturile, consumurile i cheltuielile contractuale se determin i se constat separat pe fiecare obiect;

c) unui obiect suplimentar n cazul modificrii contractului ncheiat anterior atunci cnd:

- obiectul suplimentar difer esenial n ce privete condiiile de proiectare, construire sau funcionare de obiectul (obiectele) prevzut(e) de contractul iniial, sau

- valoarea obiectului suplimentar se stabilete fr a lua n considerare valoarea contractului iniial.

Exemplul 8. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe trei ani un contract pentru construirea a trei obiecte: cldirii pentru oficiu, benzinriei i drumului. Valoarea total a contractului constituie 3600000 lei (fr TVA), inclusiv valoarea cldirii - 1900000 lei, a benzinriei - 800000 lei, a drumului - 900000 lei. Conform contractului, obiectele specificate vor fi construite i recepionate de beneficiar fiecare n parte.

n cazul dat antreprenorul trateaz construirea fiecrui obiect ca un contract pe obiecte separat i, prin urmare, determin, constat i contabilizeaz veniturile, consumurile i cheltuielile pe fiecare din acestea.

Exemplul 9. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract pentru construirea unei cldiri n valoare de 19000000 lei (fr TVA). La sfritul anului 1 s-a ncheiat un acord suplimentar care prevede construirea unui drum n valoare de 2600000 lei (fr TVA).

n acest caz antreprenorul trateaz construirea drumului ca un contract pe obiecte distinct, ntruct el se construiete i se recepioneaz separat de obiectul de baz.

12. Contract combinat - contract care unete un grup de contracte cu un singur sau mai muli beneficiari (S.N.C. 11, paragraful 8). n acest caz grupul de contracte se trateaz ca un contract combinat unic dac:

a) pentru grupul de contracte exist o documentaie unic de proiect i deviz;

b) contractele snt strns legate ntre ele i constituie o parte a unui proiect unic n care se determin sumele totale ale veniturilor, consumurilor i cheltuielilor;

c) contractele se desfoar simultan sau ntr-o succesiune continu.

Exemplul 10. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani cu civa beneficiari contracte pentru construirea a trei blocuri de locuit. Construcia va dura doi ani. Lucrrile conform contractelor se execut n baza unei documentaii unice de proiect i deviz.

n acest caz antreprenorul trateaz contractele ncheiate ca un contract combinat unic pentru care el determin sumele totale ale veniturilor, consumurilor i cheltuielilor.

Componena i msurarea venitului contractual

13. Venit contractual - aflux global de avantaje economice n cursul perioadei de gestiune aprute n procesul executrii contractelor de construcie sub form de majorare a activelor sau micorare a datoriilor care genereaz creterea capitalului propriu, n afar de majorrile pe seama aporturilor proprietarilor ntreprinderii (S.N.C. 11, paragraful 5).

Venitul contractual cuprinde (S.N.C. 11, paragraful 9):

a) suma iniial a venitului convenit n contract;

b) venitul rezultat din modificri i reclamaii;

c) venitul sub form de pli de stimulare;

d) alte venituri cuvenite de la beneficiar conform condiiilor contractului.

14. Suma iniial a venitului contractual - suma venitului stipulat n contract la ncheierea acestuia ntre antreprenor i beneficiar (S.N.C. 11, paragraful 10).

n procesul executrii contractului suma iniial a venitului contractual poate fi modificat ca rezultat al modificrilor, reclamaiilor i/sau plilor de stimulare.

15. Venit rezultat din modificri - venit care rezult din modificarea condiiilor contractului iniial conform acordului dintre antreprenor i beneficiar (S.N.C. 11, paragraful 5), cum ar fi modificarea volumului lucrrilor planificate pentru a fi executate n baza contractului, introducerea modificrilor n proiectul obiectului n curs de construcie (modificarea design-ului, finisarea cu alte materiale etc.) n specificaii, n termenele executrii contractului etc. Modificrile pot conduce att la micorarea, ct i la majorarea sumei iniiale a venitului contractual. Concomitent trebuie s fie constatate i consumurile contractuale aferente modificrilor.

Suma venitului rezultat din modificri se include n venitul contractual n cazul cnd:

a) beneficiarul i antreprenorul au convenit asupra modificrii;

b) mrimea unui astfel de venit poate fi determinat cu certitudine (S.N.C. 11, paragraful 11).

Exemplul 11. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe trei ani un contract pentru construirea unei uzine n valoare de 8000000 lei (fr TVA). La sfritul anului 2 beneficiarul a propus antreprenorului s nlocuiasc materialele utilizate pentru finisarea cldirilor. Valoarea contractual a modificrii recuperat de beneficiar este egal cu 1200000 lei. Astfel, suma total a venitului contractual constituie 9200000 lei (800000 + 1200000). Venitul aferent modificrii se include n valoarea contractului n perioada executrii lucrrilor corespunztoare.

n cazul de fa antreprenorul trateaz modificarea ca o parte a contractului iniial, ntruct ea a fost coordonat cu beneficiarul i valoarea ei este determinat cu certitudine.

16. Venit rezultat din reclamaii - suma pe care antreprenorul intenioneaz s o perceap de la beneficiar pentru recuperarea consumurilor contractuale neincluse n valoarea contractului (S.N.C. 11, paragraful 5). Reclamaiile pot fi o consecin, de exemplu, a erorilor comise de beneficiar n specificaii sau n proiect i modificrile litigioase n lucrrile prevzute de contract, precum i a nclcrii condiiilor contractului de ctre beneficiar.

Suma venitului rezultat din reclamaii se include n venitul contractual n cazul cnd:

a) reclamaiile snt recunoscute de beneficiar sau percepute de ctre judecat;

b) mrimea venitului dat poate fi determinat cu certitudine (S.N.C. 11, paragraful 12).

Dac condiiile specificate nu se ndeplinesc, venitul corespunztor nu se constat, iar consumurile aferente reclamaiei suportate efectiv se constat de antreprenor ca cheltuieli ale perioadei.

Exemplul 12. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract cu pre fix pentru construirea unei cldiri n valoare de 6000000 lei (fr TVA). Consumurile de deviz aferente contractului constituie 5400000 lei. n procesul executrii lucrrilor antreprenorul a depistat n proiect o greeal comis de beneficiar. Corectarea ei a necesitat consumuri suplimentare n sum de 10000 lei. Reclamaia prezentat de antreprenor n sum de 11100 lei, care include consumurile suplimentare efective i profitul (10000 + 10000 x 0,11), a fost recunoscut de beneficiar.

n aceast situaie antreprenorul constat suma reclamaiei n mrime de 11100 lei ca venit contractual, iar consumurile suportate efectiv n sum de 10000 lei - ca consumuri contractuale. Suma total a venitului contractual constituie 6011100 lei (6000000 + 11100 lei), iar suma total a consumurilor contractuale - 5410000 lei (5400000 + 10000).

n cazul cnd beneficiarul nu recunoate reclamaia prezentat, venitul care rezult din aceasta nu se constat de antreprenor, iar consumurile efective aferente reclamaiei se constat ca cheltuieli ale perioadei.

Venitul din reclamaiile naintate de antreprenor i recunoscute de persoanele tere (nu de beneficiari) este constatat de antreprenor nu ca venit contractual, ci ca alte venituri operaionale.

17. Pli de stimulare - sume suplimentare cuvenite antreprenorului i pltite lui de beneficiar n cazul respectrii condiiilor contractului (S.N.C. 11, paragraful 5), de exemplu, pentru finalizarea anticipat a contractului, calitatea nalt a lucrrilor executate, reducerea consumurilor sau pentru alte rezultate stipulate n contract. Plile de stimulare pot fi stabilite n procente din valoarea contractului sau sub form de sum fix i se includ n venitul contractual n cazul cnd:

a) acestea pot fi determinate cu certitudine;

b) snt respectate condiiile stipulate n contract (S.N.C. 11, paragraful 13).

Exemplul 13. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe cinci ani un contract pentru construirea unei uzine n valoare de 8000000 lei (fr TVA). Contractul prevede o plat suplimentar n mrime de 0,025% din valoarea contractului pentru fiecare zi a finalizrii anticipate a acestuia. S presupunem c antreprenorul a terminat construcia cu 70 de zile nainte de termenul stabilit. Prin urmare, plile de stimulare constatate ca venit contractual vor constitui 140000 lei (8000000 x 70 x 0,00025), iar suma total a venitului contractual - 8140000 lei (8000000 + 140000).

18. Alte venituri cuvenite de la beneficiar conform condiiilor contractului - sume cuvenite antreprenorului de la beneficiar n baza condiiilor contractului n calitate de recuperare a altor consumuri directe ce depesc valoarea contractului. Acestea se includ n venitul contractual n cazul cnd:

a) pot fi determinate cu certitudine;

b) suma lor este negociat de beneficiar i antreprenor (S.N.C. 11, paragraful 14).

19. Antreprenorul poate s obin i alte venituri aferente executrii contractului, de exemplu, venitul din vnzarea materialelor extrase n procesul construciei, construciilor speciale provizorii neincluse n lista de titluri i utilajului n procesul executrii contractului sau la terminarea lui. Astfel de venituri nu se includ n venitul contractual, ci se raporteaz la alte venituri operaionale.20. n venitul contractual nu se includ sumele ncasate n numele terilor, de exemplu, taxa pe valoarea adugat, accizele, ncasrile obinute de antreprenor la nsrcinarea terilor din vnzarea mrfurilor (produciei) acestora. Astfel de sume nu reprezint un avantaj economic al ntreprinderii-antreprenor i nu influeneaz asupra capitalului propriu al acesteia (S.N.C. 11, paragraful 15).

Exemplul 14. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat la 10 ianuarie 2001 pe nou luni un contract cu pre fix pentru construirea unei cldiri n valoare de 3000000 lei (fr TVA). Consumurile de deviz aferente contractului constituie 2400000 lei.

Dup terminarea contractului beneficiarul trebuie s-i plteasc antreprenorului cu titlu de recuperare 3600000 lei, inclusiv TVA n sum de 600000 lei.

n acest caz mrimea venitului contractual se determin ca diferena dintre valoarea total a contractului (3600000 lei) i suma TVA (600000 lei), constituind 3000000 lei.

21. Venitul contractual se msoar la valoarea venal a recompensei primite sau care urmeaz a fi primit cu scderea reducerilor i rabaturilor acordate de antreprenor (S.N.C. 11, paragraful 16). n astfel de cazuri valoarea venal se determin n conformitate cu S.N.C. 18 "Venitul", paragrafele 8-15.

Exemplul 15. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe ase luni un contract cu pre fix pentru construirea unei benzinrii n valoare de 3000000 lei (fr TVA). Consumurile de deviz aferente contractului constituie 2400000 lei. Contractul a fost ncheiat n baza condiiilor 0,8/10, n/30 zile, adic n curs de 30 zile din ziua primirii documentelor de plat beneficiarul trebuie s se achite n mrimea valorii venale integrale, iar n cazul achitrii n curs de 10 zile antreprenorul acord beneficiarului reduceri n mrime de 0,8% din valoarea contractului (fr TVA).

S presupunem c beneficiarul a achitat suma prevzut de contract n curs de 10 zile i lui i s-a acordat reducerea stipulat n contract.

n acest caz venitul contractual constituie 2976000 lei i se determin ca diferena dintre valoarea venal a contractului (fr TVA) - 3000000 lei i suma reducerii acordate - 24000 lei (3000000 x 0,008).

22. Msurarea venitului contractual depinde de modul de efectuare a decontrilor ntre beneficiar i antreprenor.

n cazul efecturii decontrilor contra mijloace bneti, venitul contractual se msoar cu suma mijloacelor bneti primite sau care urmeaz a fi primite.

n cazul efecturii decontrilor prin acordarea altor active (servicii) (beneficiarul poate s acorde antreprenorului n calitate de plat mijloace fixe, active nemateriale, valori materiale i mrfuri, hrtii de valoare, alte active i/sau servicii) venitul contractual se msoar n felul urmtor:

a) schimbul cu servicii identice, adic cu lucrri de construcii cu aceeai valoare, nu se consider tranzacie care genereaz venit;

b) schimbul cu mrfuri i servicii neidentice se trateaz ca tranzacie care genereaz venit.

Valoarea venal a activelor primite n schimb poate s coincid sau nu cu valoarea contractului. Dac valoarea venal a activelor primite n schimb coincide cu valoarea contractului, un astfel de schimb se consider schimb total.

Exemplul 16. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe trei ani un contract pentru construirea unei cldiri n valoare de 3000000 lei (fr TVA). Conform contractului, beneficiarul i acord acesteia n schimbul lucrrilor executate mrfuri i materiale, valoarea venal a crora este egal respectiv cu 1900000 i 1100000 lei.

n acest caz valoarea venal a activelor primite n schimb coincide cu valoarea contractului i antreprenorul recunoate venitul contractual n mrimea valorii venale a activelor primite, adic 3000000 lei (190000 + 1100000).

Dac valoarea venal a activelor primite pe calea schimbului nu coincide cu valoarea contractului, un astfel de schimb se consider schimb parial.

Exemplul 17. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract pentru construirea unei cldiri n valoare de 1900000 lei (fr TVA). Conform contractului, beneficiarul i acord acesteia n schimbul lucrrilor executate un autoturism i produse finite, valoarea venal a crora constituie respectiv 15000 lei i 625000 lei. Diferena n mrime de 1260000 lei (1900000 - 15000 - 625000) beneficiarul o achit contra mijloace bneti.

n acest caz mrimea venitului contractual constituie 1900000 lei (15000 + 625000 + 1260000).

Componena i msurarea consumurilor i cheltuielilor contractuale

23. Consumuri contractuale - resurse consumate pentru executarea contractului n scopul obinerii unui venit i care urmeaz a fi recuperate de beneficiar (S.N.C. 11, paragraful 5). n componena consumurilor contractuale se includ:

a) consumurile directe;

b) consumurile indirecte de producie;

c) consumurile contractuale generale;

d) alte consumuri contractuale recuperate de beneficiar conform condiiilor contractului.

24. Consumuri directe - consumuri aferente nemijlocit executrii lucrrilor n baza unui contract concret i incluse direct n costul acestora (S.N.C. 11, paragraful 19). Consumurile directe cuprind:

a) consumurile de materiale utilizate n procesul executrii contractului:

- valoarea materialelor de construcie consumate, construciilor i pieselor care constituie baza obiectelor n curs de construcie sau snt componente necesare la executarea lucrrilor de construcii-montaj;

- valoarea materialelor auxiliare necesare la executarea lucrrilor de construcii-montaj pentru asigurarea unui proces tehnologic normal;

- valoarea materialelor, construciilor i pieselor consumate sau distruse n timpul probelor;

- valoarea energiei cumprate de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig etc.) consumat la executarea lucrrilor de construcii-montaj, consumurile pentru producia energiei de toate tipurile n cazul producerii acesteia de ctre nsi organizaia de antrepriz, precum i pentru transformarea i transmiterea energiei cumprate pn la locul de consum al acesteia;

- valoarea combustibilului de toate tipurile utilizat la executarea lucrrilor de construcii, producerea energiei electrice, aburilor, apei, aerului comprimat i altor tipuri de resurse materiale.

Valoarea materialelor de construcie, energiei electrice, combustibilului etc. consumate se determin n conformitate cu S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale";

b) consumurile privind retribuirea muncii personalului de producie (muncitorilor) care execut nemijlocit lucrri prevzute de contract:

- salariile pentru munca prestat efectiv calculate n baza tarifelor, salariilor tarifare i ale funciei conform formelor i sistemelor de salarizare aplicate la ntreprindere;

- valoarea produciei eliberate salariailor sub form de salarizare n natur;

- premiile pentru rezultatele obinute, inclusiv pentru economisirea consumurilor;

- plile cu caracter compensatoriu determinate de regimul lucrrilor i condiiile muncii;

- plata concediilor legale i suplimentare n conformitate cu legislaia n vigoare;

c) contribuiile la asigurrile sociale de stat obligatorii i primele de asigurare obligatorie de asisten medical din salariile calculate personalului de producie, efectuate n conformitate cu legislaia n vigoare;

d) plata pentru arenda mijloacelor fixe i nchirierea utilajului utilizate nemijlocit la executarea unui contract concret contabilizat n conformitate cu S.N.C. 17 "Contabilitatea arendei (chiriei)";

e) uzura i consumurile aferente ntreinerii i exploatrii mijloacelor fixe (maini de construcie, mecanisme i utilaj) utilizate nemijlocit la executarea unui contract concret;

f) consumurile aferente proiectrii i asistenei tehnice ce in nemijlocit de un contract concret i care includ retribuirea muncii salariailor din grupele de proiectare i deviz i grupele de proiectare a executrii lucrrilor cu contribuiile la asigurrile sociale, achitarea serviciilor prestate de organizaiile de proiectri privind ntocmirea proiectelor de executare a lucrrilor;

g) uzura i consumurile privind fabricarea, ntreinerea, reparaia, transferarea i demontarea construciilor speciale provizorii, instalaiilor i utilajului - echipamentelor provizorii ale cldirilor i construciilor speciale permanente reconstruite pentru deservirea lucrtorilor de la construcii, plata pentru arend i folosirea cldirilor i construciilor speciale permanente reconstruite i existente pentru nevoile de producie ale construciei, uzura i consumurile pentru reparaia curent a cldirilor mobile de tip container demontabile, depozitelor tehnico-materiale provizorii, amenajrilor provizorii pentru materiale, articole, construcii, staiilor provizorii, instalaiilor pentru pregtirea terenurilor, platformelor, poligoanelor, standurilor, birourilor, laboratoarelor, garajelor, bilor cu du, slilor pentru cazane de fiert apa, pardoselelor, scrilor duble, scrilor, construciilor speciale i dispozitivelor de tehnic a securitii, magaziilor pentru efii de antier i maitri, oficiilor de pe lng obiecte;

h) consumurile prevzute n deviz pentru introducerea corectrilor n proiect, precum i executarea lucrrilor cu garanie, inclusiv consumurile aferente crerii rezervei pentru deservirea cu garanie;

i) consumurile aferente aciunilor i reclamaiilor prezentate i recunoscute de beneficiari. n cazul cnd beneficiarii nu recunosc reclamaiile prezentate, consumurile respective se constat ca cheltuieli ale perioadei;

j) dobnzile i alte consumuri aferente creditelor i mprumuturilor utilizate pentru executarea lucrrilor de antrepriz capitalizate n conformitate cu S.N.C. 23 "Consumurile privind mprumuturile ";

k) amortizarea activelor nemateriale utilizate nemijlocit n procesul executrii unui contract concret determinat conform S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale";

l) alte consumuri directe aferente nemijlocit unui contract concret (consumuri pentru lucrri geodezice efectuate la executarea lucrrilor de antrepriz; consumurile pentru proiectarea executrii lucrrilor; consumurile pentru ntreinerea pazei incendiare i consumurile aferente inveniilor i raionalizrilor; consumurile pentru amenajarea i ntreinerea antierelor de construcie; consumurile pentru pregtirea obiectelor de construcie pentru a fi puse n funciune etc.) (S.N.C. 11, paragraful 20).

[Paragraful 24 completat prin Ordinul ministrului finanelor nr.34 din 21.05.2004, M.O. nr.83-87 din 28.05.04]

25. Consumuri indirecte de producie - consumuri aferente ntreinerii i exploatrii mainilor, mecanismelor i utilajelor de construcie care deservesc cteva contracte n cursul perioadei de gestiune, dar care nu pot fi incluse direct n consumurile contractuale ale unui contract concret (S.N.C. 11, paragraful 21). Consumurile indirecte de producie cuprind:

a) consumurile privind retribuirea muncii, care includ salariile de baz i suplimentare, diverse adaosuri, sporuri i premii pltite salariailor care exploateaz i deservesc mainile, mecanismele i utilajele de construcie (mainitilor, motoritilor, mecanicilor i altor specialiti n domeniul dirijrii i deservirii mainilor i mecanismelor), cu contribuiile corespunztoare la asigurrile sociale de stat obligatorii i primele de asigurare obligatorie de asisten medical;

b) consumurile privind energia electric, combustibilul, carburanii, lubrifianii i materialele auxiliare (de exploatare), precum i piesele de schimb pentru mainile, mecanismele i utilajele de construcie;

c) uzura mainilor, mecanismelor i utilajelor de construcie, care deservesc cteva contracte determinat n conformitate cu S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung";

d) plata de arend pentru folosirea mainilor, mecanismelor i utilajelor de construcie arendate care deservesc cteva contracte determinat conform S.N.C. 17 "Contabilitatea arendei (chiriei)";e) consumurile privind deservirea tehnic, diagnosticarea i efectuarea tuturor tipurilor de reparaie a mainilor, mecanismelor i utilajelor de construcie (n cazul crerii rezervelor pentru reparaia unor astfel de maini, mecanisme i utilaje se reflect suma rezervelor create);

f) consumurile privind ntreinerea cilor ferate cu ine i fr ine, inclusiv valoarea materialelor utilizate pentru ntreinerea acestora i salariile muncitorilor;

g) alte consumuri aferente ntreinerii i exploatrii mainilor, mecanismelor i utilajelor de construcie, care deservesc cteva contracte (S.N.C. 11, paragraful 22).

[Paragraful 25 completat prin Ordinul ministrului finanelor nr.34 din 21.05.2004, M.O. nr.83-87 din 28.05.04]

26. Consumurile indirecte de producie efective se repartizeaz la sfritul fiecrei perioade de gestiune pe contracte concrete i alte direcii proporional cu numrul de schimburi-main (ore-main) lucrate de fiecare grup (tip) de maini, mecanisme i utilaje de construcie sau prin alt metod acceptat de ntreprinderea-antreprenor (S.N.C. 11, paragraful 23). Metoda de repartizare a consumurilor indirecte de producie aleas trebuie s fie reflectat n politica de contabilitate a ntreprinderii-antreprenor.

Exemplul 18. n perioada de gestiune suma efectiv a consumurilor indirecte de producie pentru grupul "tractoare-buldozere" este egal cu 30000 lei. Numrul de ore-main lucrate de acest grup de maini constituie pentru:

a) contractul "A" - 280,

b) contractul "B" - 296.

Total - 576.

Conform condiiilor din exemplul examinat suma consumurilor indirecte de producie efective se repartizeaz ntre contractele "A" i "B" n felul urmtor (tab. 1).

Tabelul 1

Repartizarea consumurilor indirecte de producie efectiveContracte de construcieNumrul de ore-main lucrateCoeficientul de repartizareConsumuri indirecte de producie efective (n lei)

A28052,08314583

B29652,08315417

Total 57652,08330000

Coeficientul de repartizare se determin prin raportul dintre suma total a consumurilor indirecte de producie efective pentru grupul dat de maini i numrul total de ore-main lucrate i este egal cu 52,083 (30000 : 576). Consumurile indirecte de producie efective pe fiecare contract se determin prin nmulirea numrului de ore lucrate cu coeficientul de repartizare. Prin urmare, pentru contractul "A" consumurile indirecte de producie efective constituie 14583 lei (280 x 52,083), iar pentru contractul "B" - 15417 lei (296 x 52,083).

27. Consumurile indirecte de producie ce depesc suma acestora recuperat de beneficiar conform condiiilor prevzute de contract se trec la cheltuielile perioadei.

Exemplul 19. n perioada de gestiune consumurile indirecte de producie ale ntreprinderii-antreprenor au constituit 170000 lei, inclusiv cele recuperate de beneficiar - 150000 lei.

n cazul de fa consumurile indirecte de producie n sum de 150000 lei se includ n consumurile contractuale, iar diferena egal cu 20000 lei (170000 - 150000) se trece de antreprenor la cheltuielile perioadei.

28. Consumuri contractuale generale - consumuri aferente gestionrii, organizrii i deservirii contractului pe ntreprindere n ansamblu i pe sectoarele separate ale produciei de baz, care nu pot fi incluse direct n consumurile contractuale ale unui contract concret (S.N.C. 11, paragraful 24). Acestea cuprind consumurile privind ntreinerea personalului administrativ - de conducere i economic, deservirea salariailor contractuali, organizarea lucrrilor pe antierele de construcie, precum i alte consumuri cu caracter contractual general recuperate de beneficiar n conformitate cu contractul de construcie ncheiat. ntreprinderea-antreprenor stabilete de sine stttor componena consumurilor contractuale generale n conformitate cu S.N.C. 11, paragraful 25.

29. n decursul perioadei de gestiune consumurile contractuale generale se contabilizeaz ca i cheltuielile perioadei pe un cont al contabilitii de gestiune, conform nomenclatorului unic al articolelor aprobat de ntreprinderea-antreprenor.

La sfritul fiecrei perioade de gestiune consumurile contractuale generale efective acumulate se repartizeaz n dou etape:

a) la prima etap consumurile contractuale generale efective se repartizeaz ntre costul lucrrilor de antrepriz executate i cheltuielile perioadei. n acest scop mrimea total a consumurilor contractuale generale efective se compar cu suma care urmeaz a fi recuperat de beneficiari pe baz cumulativ (cu total cumulativ) de la nceputul perioadei de gestiune. Consumurile contractuale generale se includ n costul contractelor n limita sumelor care urmeaz a fi recuperate de beneficiari , iar sumele ce depesc aceast limit se trec la cheltuielile perioadei (S.N.C. 11, paragraful 26 (a)).

Exemplul 20. n perioada de gestiune suma efectiv a consumurilor contractuale generale ale ntreprinderii-antreprenor este egal cu 230000 lei. Suma total a consumurilor contractuale totale recuperate de beneficiari n perioada de gestiune constituie 190000 lei, inclusiv pentru contractul "A" - 100000 lei, iar pentru contractul "B" - 90000 lei.

n cazul de fa consumurile contractuale generale n sum de 190000 lei se includ n consumurile contractuale. Prin urmare, n costul contractelor specificate vor fi incluse sumele corespunztoare ale consumurilor - 100000 lei i 90000 lei, iar diferena egal cu 40000 lei (230000 - 190000) va fi trecut de antreprenor la cheltuielile perioadei;

b) n cea de-a doua etap suma consumurilor contractuale generale care urmeaz a fi inclus n costul lucrrilor de antrepriz se repartizeaz ntre contracte separate. n acest caz, dac antreprenorul execut lucrri de construcie numai n baza unui singur contract, consumurile contractuale generale se includ n costul acestui contract n suma total, fr nici o repartizare. Dac, ns, antreprenorul efectueaz construcia simultan n baza ctorva contracte, consumurile contractuale generale se repartizeaz pe contracte separate n limita sumelor care urmeaz a fi recuperate de beneficiari (S.N.C. 11, paragraful 26 (b)).

n cazul cnd antreprenorul execut lucrri n baza mai multor contracte i suma consumurilor contractuale generale efective n cursul perioadei de gestiune este mai mic dect consumurile contractuale generale recuperate de beneficiari n componena volumului lucrrilor executate efectiv n baza tuturor contractelor, repartizarea acestora pe contracte concrete se efectueaz proporional cu suma consumurilor contractuale generale recuperate de beneficiari n componena volumului lucrrilor executate efectiv n baza contractelor concrete.

Modul de repartizare a consumurilor contractuale generale trebuie reflectat n politica de contabilitate a ntreprinderii-antreprenor.

Exemplul 21. Bazndu-ne pe datele din exemplul 20, s presupunem c n perioada de gestiune suma efectiv a consumurilor contractuale generale ale ntreprinderii-antreprenor constituie 180000 lei.

n cazul de fa consumurile contractuale generale efective se repartizeaz ntre contractele "A" i "B" n modul urmtor (tab. 2).

Tabelul 2

Repartizarea consumurilor contractuale generale efective

(n lei)Contracte de construcieConsumuri contractuale generale recuperate de beneficiariCoeficientul de repartizareConsumuri contractuale generale efective care urmeaz a fi repartizate n perioada de gestiune

A1000000,94736894737

B900000,94736885263

Total 1900000,947368180000

Coeficientul de repartizare se determin prin raportul dintre suma total a consumurilor contractuale generale efective care urmeaz a fi repartizate n perioada de gestiune i suma total a consumurilor contractuale generale recuperate de beneficiari i este egal cu 0,947368 (180000 : 190000). Consumurile contractuale generale efective aferente fiecrui contract se determin prin nmulirea consumurilor contractuale generale recuperate de beneficiari pe fiecare contract cu coeficientul de repartizare. Prin urmare, pentru contractul "A" consumurile contractuale generale efective n perioada de gestiune constituie 94737 lei (100000 x 0,947368), iar pentru contractul "B" - 85263 lei (90000 x 0,947368).

30. Dac antreprenorul nu execut n perioada de gestiune lucrri de antrepriz, toate consumurile contractuale generale efective se trec la cheltuielile perioadei. n acest caz trebuie s se in cont de principiul prudenei, conform cruia n condiii de incertitudini este necesar s se respecte msuri de precauie, pentru ca activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile - subevaluate.

Exemplul 22. n trimestrul III al anului de gestiune ntreprinderea- antreprenor nu a executat lucrri de antrepriz. Suma consumurilor suportate n trimestrul nominalizat constituie 13000 lei, din care:

- consumurile privind ntreinerea pazei departamentale a cldirilor cu destinaie administrativ-economic - 2000 lei;

- consumurile privind retribuirea muncii personalului administrativ- economic al ntreprinderii cu contribuiile la asigurrile sociale - 6500 lei;

- plata pentru arenda mijloacelor fixe - 1500 lei;

- uzura, consumurile privind ntreinerea i exploatarea cldirilor, construciilor speciale, tehnicii de calcul, autotransportului de serviciu propriu i arendat utilizat de personalul administrativ-economic - 3000 lei.

n cazul de fa, ntruct antreprenorul nu a executat lucrri de antrepriz, suma total a consumurilor contractuale generale efective se trece la cheltuielile perioadei.

31. Alte consumuri contractuale recuperate de beneficiar conform condiiilor contractului - consumuri contractuale neincluse n articolele specificate mai sus i recuperate de beneficiar peste valoarea lucrrilor prevzute de contract (S.N.C. 11, paragraful 27).

Aceste consumuri cuprind:

a) consumurile privind transportarea salariailor la locul de lucru tur-retur n direciile care nu snt deservite de transportul public de pasageri, inclusiv retribuirea muncii personalului care efectueaz transportarea cu contribuiile la asigurrile sociale i valoarea materialelor consumate (combustibil, piese de schimb);

b) consumurile legate de caracterul mobil i ambulant al muncii la redislocarea ntreprinderii n alt localitate, n cazul cnd este necesar deplasarea de la sediul ntreprinderii pn la locul executrii lucrrilor;

c) consumurile suplimentare aferente executrii lucrrilor prin metoda de prestare a muncii prin detaare, inclusiv transportarea salariailor de la sediul ntreprinderii sau punctul, unde ei se adun, pn la locul de lucru i napoi i de la locul, unde locuiesc, pn la locul de lucru i napoi, precum i consumurile privind exploatarea i ntreinerea orelului n care locuiesc i alte consumuri prevzute de legislaia n vigoare;

d) consumurile privind organizarea msurilor speciale de asigurare a condiiilor normale de munc;

e) consumurile aferente plii recompensei pentru vechime n munc (inclusiv contribuiile la asigurrile sociale i asistena social) sau sumele rezervelor create n aceste scopuri;

f) consumurile aferente delegrii salariailor pentru executarea lucrrilor de construcii-montaj i speciale conform normelor stabilite de legislaie;

g) alte consumuri recuperate de beneficiar n conformitate cu actele legislative (normative) n vigoare i condiiile contractelor.

32. Consumurile contractuale includ consumurile ce in de ncheierea contractului, precum i consumurile aferente contractului ncepnd cu data ncheierii contractului pn la terminarea lui (S.N.C. 11, paragraful 28).

Consumurile aferente ncheierii contractului se includ n consumurile contractuale n cazul cnd:

a) acestea au fost suportate n cursul anului de gestiune n care a fost ncheiat contractul;

b) mrimea lor poate fi determinat cu certitudine.

Pn la ncheierea contractului consumurile corespunztoare se contabilizeaz ca cheltuieli anticipate curente. Dac contractul se ncheie n acelai an de gestiune, consumurile specificate se includ n componena consumurilor contractuale prin decontarea lor uniform n cursul acestui an de gestiune.

Exemplul 23. n luna februarie 2001 ntreprinderea-antreprenor a suportat cheltuieli de reprezentare i de deplasare aferente ncheierii contractului de construcie n sum de 30000 lei care au fost reflectate ca cheltuieli anticipate curente. Contractul a fost ncheiat n luna iunie a aceluiai an.

n cazul de fa suma consumurilor specificate va fi decontat uniform la consumurile contractuale din trimestrele III i IV.

Dac consumurile aferente ncheierii contractului snt suportate ntr-un an de gestiune, iar contractul se ncheie n alt an de gestiune, acestea se constat ca cheltuieli ale anului de gestiune n care au fost suportate i nu se includ n componena consumurilor contractuale (S.N.C. 11, paragraful 29).

Exemplul 24. Bazndu-ne pe datele din exemplul 23, s presupunem c contractul a fost ncheiat n luna ianuarie 2002. n acest caz suma consumurilor aferente ncheierii contractului n sum de 30000 lei la sfritul anului 2001 va fi constatat ca cheltuieli ale perioadei.

33. n procesul executrii contractelor antreprenorul, n afar de cheltuieli contractuale, suport cheltuieli ce nu in de activitatea contractual i/sau consumuri nerecuperabile de beneficiari. Astfel de cheltuieli (consumuri) nu se repartizeaz ntre contracte separate, se constat de antreprenor ca cheltuieli ale perioadei (S.N.C. 11, paragraful 31) i cuprind:

a) cheltuielile generale i administrative, recuperarea crora nu este prevzut de contract;

b) cheltuielile privind lucrrile de cercetri tiinifice i de proiectare-experimentare, care nu se recupereaz conform contractului;

c) uzura mijloacelor fixe care staioneaz i nu snt utilizate la executarea lucrrilor aferente contractului n cauz;

d) impozitele i taxele n conformitate cu legislaia n vigoare (cu excepia impozitului pe venit), precum i taxa pe valoarea adugat i accizele nerecuperabile;

e) cheltuielile de judecat;

f) sporurile la salariile angajailor ntreprinderii stabilite de legislaia n vigoare n cazul pierderii temporare de ei a capacitii de munc;

g) cheltuielile comerciale privind publicitatea (inclusiv participarea la expoziii, trguri); valoarea mostrelor materialelor i articolelor transmise n conformitate cu contractele, acordurile i alte documente nemijlocit cumprtorilor sau organizaiilor de intermediere gratuit i nerecuperabile; alte cheltuieli similare;

h) cheltuielile privind recuperarea prejudiciilor cauzate salariailor ntreprinderii n urma traumrii lor n producie; consumurile privind plata pensiilor, indemnizaiilor n urma pierderii capacitii de munc din cauza traumelor de producie; indemnizaiile de o singur dat acordate familiilor n cazul decesului salariatului care a survenit n urma accidentului de munc; alte cheltuieli similare compensate de organele de asigurri sociale prin aciunea n regres;

i) plile salariailor disponibilizai n legtur cu reorganizarea ntreprinderii, reducerea numrului salariailor i statelor;

j) pierderile din staionri;

k) amenzile, penalitile, despgubirile;

l) cheltuielile privind reorganizarea i lichidarea ntreprinderii, precum i ntreinerea comisiei de lichidare desemnate, n cazul cnd n aceste scopuri nu snt prevzute alte surse de finanare;

m) pierderile din lipsurile valorilor materiale n producie i la depozite (inclusiv depozitele de pe lng obiecte);

n) alte cheltuieli care nu in de activitatea contractual i/sau consumuri nerecuperabile de ctre beneficiari.

Constatarea veniturilor i cheltuielilor contractuale

34. Veniturile i cheltuielile contractuale se constat n baza metodei specializrii exerciiilor n acea perioad de gestiune, n care acestea au aprut, indiferent de momentul ncasrii sau plii mijloacelor bneti ori a altei forme de compensare (S.N.C. 11, paragraful 32).

35. Lucrrile de construcii se execut n conformitate cu condiiile convenite n contract n cursul unei sau a mai multor perioade de gestiune. Dac lucrrile contractuale ncep i se termin n aceeai perioad de gestiune, veniturile i cheltuielile contractuale se constat la terminarea contractului n cauz. Consumurile contractuale se contabilizeaz de antreprenor cu total cumulativ de la nceputul executrii contractului pn la terminarea lui. Plile intermediare i avansurile primite de antreprenor nu se constat ca venit pn la ncheierea integral a lucrrilor aferente contractului. Dup terminarea contractului cheltuielile contractuale se constat n suma consumurilor contractuale suportate efectiv, iar veniturile - n suma prevzut de contract (S.N.C. 11, paragraful 33).

Exemplul 25. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe dou luni un contract pentru construirea benzinriei n valoare de 400000 lei (fr TVA). Consumurile contractuale conform devizului constituie 370000 lei. Lucrrile aferente contractului au fost ncepute la 3 iulie 2001 i terminate la 4 septembrie a aceluiai an. Consumurile contractuale efective au constituit 390000 lei.

n cazul dat perioada efectiv de executare a contractului nu depete o perioad de gestiune (un trimestru). La sfritul perioadei de gestiune antreprenorul constat veniturile n sum de 400000 lei i cheltuielile n sum de 390000 lei, indiferent de mrimea consumurilor de deviz aferente contractului.

36. Dac lucrrile de construcii aferente contractului se execut n cursul ctorva perioade de gestiune, veniturile i cheltuielile contractuale se constat pe etapele separate ale contractului n baza metodei procentului de finalizare (executare a lucrrilor), adic n perioadele de gestiune n care se execut nemijlocit lucrrile aferente contractului (S.N.C. 11, paragraful 33). n acest caz trebuie s se respecte urmtoarele condiii:

a) momentul terminrii contractului sau a unei etape distincte a acestuia poate fi stabilit cu certitudine la data ntocmirii rapoartelor financiare;

b) rezultatul executrii contractului poate fi determinat cu certitudine.

37. Modul de determinare a rezultatului executrii contractului de construcie depinde de tipul contractului. Astfel, rezultatul executrii contractului cu pre fix poate fi determinat cu certitudine n cazul cnd:

a) este posibil determinarea cu certitudine a sumei totale a venitului contractual;

b) exist o certitudine ntemeiat c avantajele economice (profitul) aferente contractului vor fi obinute de antreprenor;

c) consumurile privind finalizarea lucrrilor contractuale i procentul de executare a contractului la data ntocmirii rapoartelor financiare pot fi determinate cu certitudine;

d) consumurile contractuale suportate efectiv pot fi determinate exact, estimate cu certitudine i comparate cu normele de deviz (S.N.C. 11, paragraful 34).

Rezultatul execuiei contractului n regie (cost plus) poate fi determinat cu certitudine n cazul cnd:

a) exist o certitudine ntemeiat c avantajele economice (profitul) aferente contractului vor (va) fi obinute (obinut) de antreprenor;

b) este posibil determinarea cu certitudine a veniturilor i cheltuielilor contractuale, indiferent de faptul dac acesta se recupereaz de beneficiar sau nu (S.N.C. 11, paragraful 35).

Rezultatul executrii contractului mixt poate fi determinat cu certitudine n cazul respectrii condiiilor enumerate mai sus referitoare la contractele cu pre fix i n regie.

38. Venitul contractual pe etapele executrii contractului se constat la sfritul fiecrei perioade de gestiune i se determin prin una din urmtoarele metode (S.N.C. 11, paragraful 37):

- n baza raportului procentual dintre consumurile contractuale suportate efectiv la o anumit dat raportat i suma total a consumurilor de deviz prevzute de contract;

- n baza volumului lucrrilor executate efectiv care este confirmat de beneficiar;

- n baza gradului de finalizare a volumului fizic al lucrrilor prevzut de contract.

Determinarea venitului contractual n baza raportului procentual dintre consumurile contractuale suportate efectiv la o anumit dat raportat i suma total a consumurilor de deviz prevzute de contract

39. Metoda n cauz se aplic, de regul, pentru determinarea venitului contractual aferent contractelor cu pre fix. n acest caz venitul se constat, pornind de la procentul de executare a contractului, care reflect partea contractului executat la data raportat i se determin n felul urmtor:

Consumuri contractuale suportate efectiv

Procentul la data raportat

de executare = --------------------------------------------- x 100.

a contractului Suma total a consumurilor

contractuale de deviz

Consumurile contractuale suportate efectiv la data raportat se compun din consumurile aferente ncheierii contractului incluse n consumurile contractuale n conformitate cu paragraful 32 din prezentele comentarii, precum i consumurile suportate de la nceputul executrii contractului pn la data raportat.

n componena consumurilor contractuale nu se includ consumurile aferente activitii contractuale viitoare, de exemplu:

a) plata de arend transferat n avans pentru arenda utilajului de construcie i poliele de asigurare achitate n cazul asigurrii salariailor care snt tratate n momentul ntocmirii rapoartelor financiare ca cheltuieli anticipate;

b) valoarea materialelor care au fost livrate pe antierul de construcie sau amplasate separat pentru folosirea ulterioar, dar neutilizate nc n procesul executrii lucrrilor contractuale, dac aceste materiale nu au fost pregtite n mod special pentru contract. Valoarea acestor materiale se constat ca activ i se reflect n activul bilanului contabil;

c) plile efectuate n avans subantreprenorilor pn la nceputul executrii lucrrilor prevzute de subcontract etc. (S.N.C. 11, paragraful 39).

Exemplul 26. n luna februarie 2001 ntreprinderea-antreprenor a suportat cheltuieli de reprezentare aferente ncheierii contractului de construcie n sum de 5600 lei i le-a reflectat ca cheltuieli anticipate curente. Contractul a fost ncheiat n luna iunie 2001, iar lucrrile prevzute de contract au fost ncepute la 1 iulie a aceluiai an. Consumurile suportate efectiv la data terminrii anului de gestiune au constituit 210000 lei, iar avansurile pltite subantreprenorilor - 45000 lei.

n acest caz consumurile contractuale suportate efectiv la data raportat constituie 215600 lei i includ consumurile aferente ncheierii contractului (5600 lei) i consumurile suportate dup ncheierea contractului pn la data raportat (210000 lei).

Suma total a consumurilor contractuale de deviz reprezint mrimea de deviz a consumurilor contractuale convenit iniial de antreprenor i beneficiar, innd cont de modificrile i reclamaiile ulterioare.

40. Suma venitului contractual constatat n perioada de gestiune curent se determin n modul urmtor:

a) procentul de executare a contractului se nmulete cu valoarea iniial a contractului (innd cont de modificrile ei ulterioare) i astfel se calculeaz venitul aferent tuturor perioadelor precedente, inclusiv celei curente;

b) din venitul calculat n conformitate cu lit. a) din prezentul paragraf se scade suma venitului constatat n perioadele de gestiune precedente, exclusiv cea curent.

Exemplul 27. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat un contract cu pre fix pentru construirea unui bloc de locuit n valoare de 6200000 lei (fr TVA). Mrimea de deviz iniial a consumurilor contractuale constituie 5100000 lei. Construcia va dura trei ani.

La mijlocul anului 2 antreprenorul i beneficiarul au convenit asupra modificrii care prevede finisarea faadei cldirii cu alt material, ceea ce duce la majorarea venitului contractual cu 300000 lei, iar a consumurilor de deviz - cu 240000 lei.

S presupunem c cheltuielile i veniturile contractuale se determin o dat pe an, la sfritul lui.

Calculul procentului de executare a contractului, conform condiiilor din exemplul de fa, este prezentat n tabelul 3.

Tabelul 3

Calculul procentului de executare a contractului

(n lei)Nr. crt.Indicatori Anii

123

1Valoarea iniial a contractului620000062000006200000

2Majorarea valorii contractului ca rezultat al modificrii-300000300000

3Valoarea total a contractului620000065000006500000

4Suma iniial a consumurilor contractuale prevzute n deviz510000051000005100000

5Majorarea sumei consumurilor contractuale de deviz ca rezultat al modificrii-240000240000

6Consumuri de deviz generale510000053400005340000

7Consumuri contractuale suportate n anul de gestiune curent202000020400001280000

8Consumuri contractuale suportate efectiv la data raportat202000040600005340000

9Procentul de executare a contractului (rd.8 : rd.6 x 100), %39,6176,03100

Suma consumurilor contractuale suportate n anul de gestiune curent se determin n baza datelor din registrele contabile. n acest caz antreprenorul contabilizeaz consumurile contractuale i determin procentul de executare a contractului cu total cumulativ de la nceputul executrii contractului.

Procentul de executare n anul 1 se determin prin raportul dintre consumurile contractuale suportate efectiv la data raportat i suma total a consumurilor de deviz aferente contractului i este egal cu 39,61% (2020000 : 5100000 x 100).

n anul 2 consumurile contractuale suportate efectiv la data raportat se determin prin nsumarea consumurilor suportate n anii 1 i 2 i constituie 4060000 lei (2020000 + 2040000). Suma total a consumurilor de deviz, innd cont de modificri, constituie 5340000 lei (5100000 + 240000). Procentul de executare a contractului n anul 2 este egal cu 76,03% (4060000 : 5340000 x 100).

n anul 3 sumele consumurilor contractuale i de deviz suportate efectiv snt egale ntre ele i procentul de executare a contractului constituie 100% (5340000 : 5340000 x 100).

41. La utilizarea metodei examinate sumele constatate ale veniturilor, cheltuielilor i profitului (pierderilor) contractuale se determin pe perioadele de gestiune corespunztoare n modul urmtor:

- cheltuielile contractuale se determin i se constat la suma consumurilor suportate n procesul executrii contractului;

- mrimea venitului contractual se determin ca diferena dintre suma total a venitului constatat n toate perioadele de gestiune, inclusiv n cea curent, i suma venitului constatat n perioadele de gestiune precedente, exclusiv cea curent;

- rezultatul financiar (profit/pierdere) al executrii contractului se determin ca diferena dintre sumele veniturilor i cheltuielilor contractuale constatate.

Calculul indicatorilor specificai, innd cont de datele iniiale i rezultatele calculelor din exemplul 27, este prezentat n tabelul 4.

Tabelul 4

Calculul sumelor veniturilor, cheltuielilor i rezultatului financiar (profitului/pierderii)Indicatori Valoarea total a contractului (n lei)Procentul de executare a contractuluiSumele veniturilor, cheltuielilor i rezultatului financiar (n lei)

la data raportat cu total cumulativ la nceputul executrii contractuluiconstatate n anii precedeniconstatate n anul curent

1234 (col.2 x col.3:100)56 (col.4 col.5)

Anul I

VenituriCheltuieli

Profit (pierdere)6200000-

-39,61-

-24558202020000

435820--

-24558202020000

435820

Anul II

Venituri

Cheltuieli

Profit (pierdere)6500000

-

-76,03

-

-49419504060000

88195024558202020000

43582024861302040000

446130

Anul III

Venituri

Cheltuieli

Profit (pierdere)6500000

-

-100,00

-

-65000005340000

116000049419504060000

88195015580501280000

278050

n anul 1 venitul constatat se determin prin nmulirea sumei totale a venitului contractual cu procentul de executare a contractului i constituie 2455820 lei (6200000 x 0,3961). Cheltuielile se constat la suma consumurilor suportate efectiv la data ntocmirii bilanului i snt egale cu 2020000 lei. Profitul se determin ca diferena dintre sumele veniturilor i cheltuielilor constatate i constituie 435820 lei (2436600 - 2020000).

n anul 2 suma total a venitului de la nceputul executrii contractului constituie 4941950 lei (6500000 x 0,7603). Suma venitului constatat n anul 2 se determin ca diferena dintre suma total a venitului n curs de doi ani i suma venitului n anul 1 al contractului i este egal cu 2486130 lei (4941950 - 2455820).

Cheltuielile se constat la suma consumurilor suportate efectiv n anul 2 i constituie 2040000 lei (4060000 - 2020000). Suma profitului constatat n cursul acestui an este egal cu 446130 lei {(2486130 - 2040000) sau (801950 - 435820)}.

n anul 3 suma total a venitului de la nceputul executrii contractului constituie 6500000 lei. Suma venitului constatat n anul 3 este egal cu 1558050 lei (6500000 - 4941950), a cheltuielilor constatate - cu 1280000 lei (5340000 - 4060000), iar a profitului constatat - cu 278050 lei {(1558050 - 1280000) sau (1160000 - 881950)}.

Determinarea venitului contractual n baza volumului lucrrilor

executate efectiv, care este confirmat de beneficiar

42. La utilizarea acestei metode modul de determinare a mrimii venitului contractual depinde de tipul contractului. Astfel, n cazul unui contract cu pre fix venitul se constat, pornind de la volumul lucrrilor executate efectiv la data raportat i procentul profitului prevzut de contract, iar n cazul unui contract n regie (cost plus) - la suma consumurilor contractuale suportate efectiv i recompensei suplimentare prevzute.

Exemplul 28. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract cu pre fix pentru construirea unei cldiri n valoare de 5000000 lei (fr TVA). Profitul a fost stabilit n mrime de 20% din suma total a consumurilor suportate efectiv. n perioada de gestiune antreprenorul a efectuat consumuri n mrime de 500000 lei. Conform datelor antreprenorului, volumul efectiv al lucrrilor executate i confirmate de beneficiar constituie 600000 lei (500000 + 500000 x 0,2). Prin urmare, n perioada de gestiune antreprenorul constat venitul la suma confirmat i acceptat spre plat de ctre beneficiar, adic 600000 lei.

Exemplul 29. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui drum. Conform contractului, beneficiarul i recupereaz antreprenorului valoarea efectiv a construciei evaluat la preuri de pia curente i i pltete o recompens suplimentar n mrime de 3% din suma consumurilor efective. n perioada de gestiune antreprenorul a efectuat consumuri efective n sum de 300000 lei i a prezentat beneficiarului spre plat factura cu anexarea proceselor-verbale de recepie a lucrrilor executate n care este reflectat suma consumurilor efective ale perioadei de gestiune i suma recompensei suplimentare n mrime de 9000 lei (300000 x 0,03). Astfel, suma total confirmat i acceptat spre plat de beneficiar constituie 309000 lei (300000 + 9000).

n cazul dat antreprenorul constat n perioada de gestiune venitul n sum de 309000 lei, iar cheltuielile - n mrimea consumurilor suportate efectiv, adic 300000 lei.

Determinarea venitului contractual n baza gradului de finalizare a volumului fizic al lucrrilor prevzut de contract

43. Aplicarea metodei n cauz prevede calcularea venitului contractual prin nmulirea procentului de finalizare a volumului fizic al lucrrilor de antrepriz cu valoarea contractului sau a elementelor constructive distincte ale acestuia. O astfel de metod se aplic att pentru contractele cu pre fix, ct i pentru cele de regie.

44. n cazul contractelor cu pre fix, de regul, exist calcule exacte ale valorii contractului sau a unor elemente constructive distincte ale acestuia, de exemplu, a valorii unui obiect, a unui etaj dintr-un bloc sau a scheletului (carcasei) cldirii de producie. n acest caz venitul contractual poate fi determinat, innd cont de procentul de finalizare a volumului fizic al unor lucrri de construcie sau al elementelor constructive distincte ale unui contract. n cazul dat venitul contractual se determin prin nmulirea procentului de finalizare a volumului fizic al fiecrui element constructiv al contractului (al unor lucrri de construcie distincte) cu valoarea lui (lor). Mrimea total a venitului contractual constatat n perioada de gestiune se compune din sumele veniturilor calculate pe fiecare element constructiv al contractului.

Exemplul 30. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract cu pre fix pentru construirea unui bloc cu 10 etaje cu valoarea total de 740000 lei. Conform contractului, valoarea fiecrui etaj (de la etajul 1 pn la etajul 10) constituie 700000 lei, a demisolului - 250000 lei, iar a acoperiului - 150000 lei. La data raportat procentul de finalizare a prii fizice a lucrrilor efectuate la etajele 1-5 constituie 80%, la etajul 6 - 50%, iar la demisol - 100%.n cazul dat suma total a venitului la data raportat const din venitul aferent:

a) demisolului - 250000 lei (250000 x 1),

b) etajelor 1-5 - 280000 lei {(700000 x 5) x 0,8},

c) etajului 6 - 350000 lei (700000 x 0,5),

----------------------

Total - 3400000 lei.

Astfel, antreprenorul constat veniturile i cheltuielile contractuale la suma consumurilor suportate, adic n mrime de 3400000 lei.

Venitul contractual poate fi determinat innd cont de procentul de finalizare a volumului fizic al lucrrilor n ansamblu pe obiect. n cazul dat suma venitului contractual n cursul perioadei de gestiune se determin prin nmulirea procentului de finalizare a volumului fizic al lucrrilor pe obiect n ansamblu cu valoarea acestuia.

Exemplul 31. Bazndu-ne pe datele din exemplul 30, s presupunem c procentul mediu de finalizare a volumului fizic al lucrrilor pe ntreaga cldire constituie 81,3%. n acest caz antreprenorul constat veniturile i cheltuielile contractuale n suma consumurilor suportate care constituie 6016200 lei (7400000 x 0,813).

45. n cazul unui contract n regie venitul contractual se determin pornind de la suma consumurilor efective, procentul de finalizare a volumului fizic al lucrrilor i suma recompensei suplimentare prevzute.

Exemplul 32. ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract pentru construirea unui bloc cu 10 etaje. Conform contractului, suma consumurilor de deviz constituie 8000000 lei, iar recompensa suplimentar - 20% din suma consumurilor efective recuperate de beneficiar. Valoarea fiecrui etaj, inclusiv demisolul, este egal cu 700000 lei, iar a acoperiului - cu 300000 lei.

La data raportat gradul de finalizare a volumului fizic al lucrrilor a constituit pentru: demisol - 100%, etajele 1- 5 - 100%, etajul 6 - 50%.

Astfel, consumurile constatate la data raportat constituie:

a) pentru demisol - 700000 lei (700000 x 100 : 100);

b) pentru etajele:

- 1 - 5 - 3500000 lei {(700000 x 5) x 100 : 100},

- 6 - 350000 lei {(700000 x 1) x 50 : 100}.

n acest caz antreprenorul constat cheltuielile la suma consumurilor suportate efectiv - 4550000 lei (700000 + 3500000 + 350000) i venitul contractual n sum de 5460000 lei {4550000 + (4550000 x 0,20)}.

46. Veniturile contractuale nu se recunosc n baza plilor intermediare i avansurilor primite de antreprenor de la beneficiari n procesul executrii lucrrilor de antrepriz (S.N.C. 11, paragraful 38).

47. Cheltuielile contractuale se constat la suma consumurilor contractuale care corespund volumului lucrrilor executate predate de antreprenor i confirmate de beneficiar, iar partea rmas a consumurilor contractuale se reflect ca activ n componena produciei n curs de execuie aferent contractului (S.N.C. 11, paragraful 40).

Exemplul 33. Bazndu-ne pe datele din exemplul 32, s presupunem c contractul prevede achitarea de ctre beneficiar numai a valorii elementelor constructive finalizate la data raportat. La sfritul perioadei de gestiune au fost construite integral demisolul i cinci etaje, gradul de finalizare a volumului fizic al lucrrilor executate la etajul 6 a constituit 50%.

n acest caz antreprenorul constat cheltuielile la suma consumurilor suportate efectiv pentru construcia final a etajelor care constituie 4200000 lei (3500000 + 700000). Venitul este constatat de antreprenor n mrime de 5040000 lei (4200000 + 4200000 x 0,20). Consumurile suportate de beneficiar n cursul anului de gestiune, dar aferente construciei n curs de execuie a etajului 6 al cldirii n sum de 350000 lei (4550000 - 4200000) snt constatate ca producie n curs de execuie aferent - contractului, care este reflectat n componena activelor curente.

48. Dac rezultatul executrii unui contract de construcie nu poate fi determinat cu certitudine, venitul contractual se constat numai n mrimea consumurilor contractuale efectuate n cazul existenei unei certitudini ntemeiate c acestea vor fi recuperate de beneficiar (S.N.C. 11, paragraful 43).

Exemplul 34. n luna noiembrie 2000 ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe cinci luni un contract cu pre fix pentru construirea unei benzinrii n valoare de 900000 lei (fr TVA). Conform contractului, consumurile de deviz constituie 800000 lei. n trimestrul IV antreprenorul a efectuat consumuri contractuale n sum de 160000 lei. La ncheierea contractului beneficiarul a transferat antreprenorului pli n avans n sum de 160000 lei. La sfritul anului antreprenorul a aflat c beneficiarul este declarat falit n baza deciziei judiciare i n legtur cu aceasta a suspendat lucrrile aferente contractului n cauz, intentnd o aciune n judecat privind recuperarea consumurilor suportate.

n acest caz antreprenorul constat venitul n mrimea consumurilor suportate efectiv i recuperate de beneficiar n sum de 160000 lei.

49. Dac rezultatul executrii unui contract de construcie nu poate fi determinat cu certitudine i antreprenorul nu are o certitudine ntemeiat c consumurile contractuale suportate vor fi recuperate de beneficiar, venitul contractual nu se constat, iar consumurile contractuale suportate se reflect ca activ n componena lucrrilor contractuale n curs de execuie pn la efectuarea tuturor procedurilor necesare prevzute de legislaia n vigoare (S.N.C. 11, paragraful 44).

Consumurile care nu este posibil s fie recuperate i trebuie s fie recunoscute ca cheltuieli ale perioadei reprezint consumuri aferente contractelor:

a) care au o for de aciune n justiie incomplet, adic o legitimitate dubioas;

b) finalizarea crora depinde de actele legislative sau rezultatele procesului judiciar civil neterminat;

c) aferente proprietii care urmeaz a fi confiscat sau expropriat;

d) pe care antreprenorul nu este capabil s le finalizeze sau nu poate s ndeplineasc angajamente de alt natur.

Exemplul 35. n luna octombrie 2000 ntreprinderea-antreprenor a ncheiat pe doi ani un contract cu pre fix pentru construirea unui bloc n valoare de 4200000 lei (fr TVA). Conform contractului, consumurile de deviz constituie 3100000 lei. n trimestrul IV antreprenorul a efectuat consumuri contractuale n sum de 300000 lei. Antreprenorul a aflat c beneficiarul a fost declarat falit n baza deciziei judiciare i n legtur cu aceasta a suspendat lucrrile aferente contractului n cauz, intentnd o aciune n judecat privind recuperarea consumurilor suportate.

n cazul dat antreprenorul nu constat venitul contractual, iar consumurile suportate efectiv n sum de 300000 lei le reflect ca activ n componena lucrrilor contractuale n curs de execuie pn la efectuarea tuturor procedurilor prevzute de legislaia n vigoare.

50. Dac obiectul n curs de execuie trece n proprietatea antreprenorului de comun acord cu beneficiarul sau n baza deciziei judiciare, antreprenorul poate s-l vnd, s-l schimbe sau s-l transmit gratuit unor tere persoane. Astfel de operaiuni se trateaz ca vnzare a activelor, iar veniturile i cheltuielile aferente se evalueaz i se constat conform S.N.C. 18 "Venitul" i S.N.C. 3 "Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". Dac antreprenorul a folosit toate posibilitile de recuperare a consumurilor contractuale suportate, astfel de consumuri se constat ca cheltuieli ale perioadei (S.N.C. 11, paragraful 45).

Exemplul 36. Bazndu-ne pe datele din exemplul 35, s presupunem c n legtur cu insolvabilitatea beneficiarului obiectul neterminat n valoare de 300000 lei n baza deciziei judiciare trece n proprietatea antreprenorului.

Antreprenorul a vndut obiectul menionat cu 400000 lei (fr TVA). n acest caz antreprenorul constat venitul din vnzarea acestuia n sum de 400000 lei i cheltuielile n sum de 300000 lei.

Dac antreprenorul nu ar fi reuit s vnd, s schimbe sau s finalizeze construirea obiectului n curs de execuie, consumurile suportate de el ar fi fost constatate ca cheltuieli ale perioadei.

51. n cazul cnd exist incertitudini n privina ncasrii sumei constatate i incluse n venitul contractual, suma neprimit sau suma, recuperarea creia devine imposibil, se constat ca cheltuieli i nu ca ajustare a venitului contractual, ntruct aceste evenimente se refer la diferite perioade de gestiune. n cazul apariiei creanei dubioase a beneficiarului, n funcie de metoda aleas, antreprenorul atribuie suma corespunztoare la majorarea cheltuielilor perioadei sau o trece n contul rezervei create anterior n aceste scopuri.

Exemplul 37. n luna martie 2000 ntreprinderea-antreprenor a prezentat beneficiarului spre plat o factur, anexnd procesele-verbale de recepie a lucrrilor executate, n suma total de 309000 lei, din care suma consumurilor efective ale perioadei de gestiune constituie 300000 lei, iar suma recompensei suplimentare stipulate n contract (3% din suma consumurilor) - 9000 lei (30000 x 0,03).

n luna iunie a aceluiai an beneficiarul a fost declarat de judecat falit i din acest motiv el nu a recuperat antreprenorului consumurile suportate.

n cazul dat n luna martie 2000 antreprenorul constat venitul n sum de 309000 lei i l reflect n Raportul privind rezultatele financiare pe trimestrul I 2000. La expirarea termenului de prescripie prevzut de legislaia n vigoare creanele beneficiarului se trec la cheltuielile antreprenorului sau se recupereaz pe seama rezervelor create n aceste scopuri.

Publicitatea informaiei

52. n rapoartele financiare i n anexele la acestea organizaiile de antrepriz prezint informaii privind consumurile, cheltuielile i veniturile contractuale n conformitate cu paragrafele 49, 50 i 51 din S.N.C. 11 "Contractele de construcie".

Data intrrii n vigoare a comentariilor

53. Prezentele comentarii intr n vigoare la data publicrii n Monitorul Oficial al Republicii Moldova.