corporale SUMARdocshare01.docshare.tips/files/30014/300141669.pdf · 2016. 12. 12. · 6...

SUMAR

STANDARDEINTERNAÞIONALE

Asigurarea conformitãþii cucerinþele de informare stipulate

de IAS 16 Imobilizãricorporale (I) – Nadia Albu,Cãtãlin Albu, ªtefan Bunea,

Mãdãlina Gîrbinã, Daniela

Calu

Implicaþiile IFRS ºi Solvency IIasupra contabilitãþii

asigurãrilor (I) – Lucia Sucalã

CONTABILITATE ªICONTROL DE GESTIUNE

Organizarea contabilitãþii degestiune în þara noastrã (II)

– Ioan Moroºan

CONTROLINTERN

Exercitarea controlului intern

în condiþiile crizei economice

internaþionale – LuminiþaIonescu

LEGISLAÞIECOMENTATÃ

BIBLIOTECADE SPECIALITATE

ªTIRI

Din activitatea CECCAR

Agenda preºedintelui

Congresul profesiei contabile

din România – 3-4 septembrie

2010, Bucureºti

PROFESIACONTABILÃ

Calitatea serviciilor contabile:

auditul structural (II) – DoinaLeuºtean

TEORIECONTABILÃ

Rezultatul contabil, rezultatuleconomic ºi valoarea creatã

– indicatori de apreciere a

performanþelor întreprinderii– Maria Berheci

PRACTICÃCONTABILÃ

Tratamentul contabil

al mãrfurilor aflate la terþi– Rãzvan Vonea

Înregistrãri contabile specifice

asigurãrilor generale în

condiþiile armonizãriilegislaþiei româneºti cu

standardele internaþionale

de contabilitate ºi raportarefinanciarã (I) – Marinicã

Dobrin

04

05

08

06

36

15

55

61

69

23

29

43

49

CONTENTS

INTERNATIONALSTANDARDS

Assurance Compliance withthe Information Requirements

Stated in IAS 16 Property, Plantand Equipment (I) – NadiaAlbu, Cãtãlin Albu, ªtefan

Bunea, Mãdãlina Gîrbinã,

DanielaCalu

IFRS and Solvency IIImplications on Accounting

Assurance (I) – Lucia Sucalã

MANAGEMENTACCOUNTINGAND CONTROL

Organising Management

Accounting in Our Country (II)– Ioan Moroºan

INTERNALCONTROL

Performing Internal Control

by Taking into Considerationthe International Economic

Crisis – Luminiþa Ionescu

LEGISLATIONANALYZED

SPECIALIZEDLIBRARY

NEWS

From CECCAR’s Activity

President’s Agenda

The Congress of theRomanian AccountancyProfession – 3-4 September2010, Bucharest

THE ACCOUNTINGPROFESSION

The Quality of AccountingServices: Structural Audit (II)– Doina Leuºtean

ACCOUNTINGTHEORY

Accounting Outcome, EconomicOutcome and Generated Value– Evaluation Indicators forthe Performance of the Entity– Maria Berheci

ACCOUNTINGPRACTICE

Accounting Treatmentof Goods Owned by ThirdParties – Rãzvan Vonea

Specific Accounting Recordsfor General Insurance Takinginto Consideration theHarmonization of RomanianLaw with the InternationalAccounting and FinancialReporting Standards (I)– Marinicã Dobrin

04

05

08

06

36

15

55

61

69

23

29

43

49

SOMMAIRE

NORMESINTERNATIONALES

Assurance de la conformitéavec les dispositions

d’information présentés dans

IAS 16 Immobilisationscorporelles (I) – Nadia Albu,

Cãtãlin Albu, ªtefan Bunea,

Mãdãlina Gîrbinã, DanielaCalu

Les implications de l’IFRS et

Solvency II pour la comptabilitédes assurances (I) – Lucia

Sucalã

COMPTABILITE ETCONTROLE DE GESTION

L’organisation de la

comptabilité de gestion dansnotre pays (II) – Ioan Moroºan

CONTROLEINTERNE

Le contrôle interne au coursde la crise économique

internationale – Luminiþa

Ionescu

COMMENTAIRESUR LA LEGISLATION

BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE

NOUVELLES

De l’activité du CECCAR

L’Agenda du président

Le Congrès de la professioncomptable roumaine– 3-4 septembre 2010,Bucarest

LA PROFESSIONCOMPTABLE

La qualité des servicescomptables: l’audit structurel(II) – Doina Leuºtean

THEORIECOMPTABLE

Le résultat comptable, lerésultat économique et lavaleur créée – des indicateursd’évaluation de performancedans une entreprise – MariaBerheci

PRATIQUECOMPTABLE

Le traitement comptablede biens détenus des tiers– Rãzvan Vonea

Des livres comptablesparticuliers pour les assurancesgénérales en vue d’harmoniserla législation roumaine avecles normes internationalescomptables et d’informationfinancière (I) – MarinicãDobrin

04

05

08

06

36

15

55

61

69

23

29

43

49

Stiri

,

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor august 2010

Din activitatea CECCAR

Consiliul Director ºi Seminarul internaþional al CILEA

4-5 august 2010, Santa Cruz, Bolivia

În zilele de 4 ºi 5 august 2010, Comitetul pentru Integrare Latinã Europa-America (CILEA) a

organizat întâlnirea Consiliului Director ºi cel de-al XX-lea Seminar internaþional, cu tema „Con-vergenþa standardelor internaþionale de contabilitate ºi audit, controlul de calitate ºi recunoaºtereaprofesionalã”.

Principalele puncte de pe agenda întâlnirii au vizat stadiul planului strategic pentru perioada

2010-2014, planul de acþiune pentru perioada 2010-2011 ºi calendarul urmãtoarelor acþiuni.

În cadrul Seminarului internaþional, reprezentantul CECCAR a susþinut o prezentare cu tema„Reforma contabilã în România ºi convergenþa cu standardele internaþionale de contabilitate”.

Inaugurarea noului sediu al filialei CECCAR Braºov

18 august 2010

Filiala CECCAR Braºov

îºi desfãºoarã activitatea în-

cepând cu data de 18 august

2010 într-un nou sediu. Inau-

gurarea s-a bucurat de pre-

zenþa conducerii Corpului,

dar ºi a preºedintelui filialei

KIBR Lublin, domnul Henryk

Dabrowski.

Filiala CECCAR Braºov

a încheiat anul trecut în luna

noiembrie un Acord de cola-

borare cu filiala KIBR Lublin,

în baza cãruia continuã sã

dezvolte ºi sã consolideze re-

laþia de colaborare existentã.

august 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5

02.08 Primiri în audienþã.

11.08 Participã la seminarul cu tema „Standarde profesionale” organi-zat la Aparatul central al CECCAR.

04.08 Participã la Conferinþa internaþionalã de lansare a Strategiei Gu-vernamentale pentru dezvoltarea sectorului IMM ºi a Planuluide acþiuni, organizatã la Bucureºti.


06.08 Participã în comisia de examinare a unor doctori în economie ºia unor absolvenþi ACCA în vederea obþinerii calitãþii de expertcontabil, membru al CECCAR.





18.08 Participã la inaugurarea sediului filialei CECCAR Braºov.

19.08 Participã la inaugurarea sediului filialei CECCAR Buzãu.




PROGRAMUL CONGRESULUI„Pentru o nouã culturã în profesia contabilã”

Joi, 2 septembrie 2010

Cinã de galã – Sala Unirii, Palatul Parlamentului

Vineri, 3 septembrie 2010

0800-0900: Înregistrarea participanþilor

0900-0930: Deschiderea lucrãrilor

Prezentator: Radu Moraru

Marin Toma – Preºedintele CECCAR

Reprezentantul Preºedinþiei României

Reprezentantul Parlamentului României

Reprezentantul Guvernului României

0930-1130: Sesiunea plenarã „Pentru o nouã culturã în profesia contabilã”

Discursuri-cheie

Marin Toma – Preºedintele CECCAR

Robert Bunting – Preºedintele IFAC

Olivier Boutellis-Taft – Director executiv FEE

Nenad Pacek – Preºedintele Global Success Advisors

Gilbert Gélard – Membru în Consiliul IASB

Gerald Russell – Preºedintele ICAEW

Masum Türker – Preºedintele TÜRMOB

1130-1200: Pauzã de cafea

Continuând tradiþia organizãrii de evenimente care au devenit adevãrate repere la nivelinternaþional, Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România anunþã orga-nizarea, în perioada 3-4 septembrie 2010, a Congresului profesiei contabile din România, cutema „Pentru o nouã culturã în profesia contabilã”.

Congresul Corpului Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România va reunipeste 1.500 de participanþi, membri ai Corpului din întreaga þarã, parteneri interni ºi invitaþiinternaþionali. Pe parcursul celor douã zile se vor discuta teme de interes pentru profesiacontabilã din România, realizãrile din ultimii doi ani, precum ºi proiecte ºi provocãri viitoare.

Congresul profesiei contabile din România– Editia a XVIII-a –

„PENTRU O NOUÃ CULTURÃ ÎN PROFESIA CONTABILÃ”

3-4 septembrie 2010Bucuresti, Palatul Parlamentului

Congre

sul pro

fesi

ei c

onta

bile

din

Rom

ânia


,

,


3-4

septem

brie 2

01

0, B

ucu

resti, Pala

tul P

arla

men

tulu

i,


1200-1330: Masa rotundã 1 „Profesia contabilã ºi interesul public: ce va urma?”

Moderator: Martin Manuzi – Director regional Europa ICAEW

Bernard Kleiner – Director Dezvoltare Internaþionalã CNCC

Adriana Tiron Tudor – Membru în Consiliul Superior al CECCAR

Camelia Horlaci – Managing Partner Ernst & Young

Bill Bowman – Deputy Senior Partner KPMG

1330-1500: Pauzã de masã

1500-1700: Masa rotundã 2 „Abordãri actuale ale unitãþii ºi unicitãþii profesiei contabile”

Moderator: William Nahum – Preºedintele Academiei de ªtiinþe ºi Tehnici Contabile ºiFinanciare din Franþa

Vasile Iuga – Country Managing Partner PricewaterhouseCoopers România

Dean Westcott – Vicepreºedinte ACCA

Paul Van Geyt – IRE Belgia

Jean-François Pissettaz – Preºedintele Fiduciaire JF Pissettaz


1730-1830: Moment cultural

2000: Cinã

Sâmbãtã, 4 septembrie 2010

0930-1115: Masa rotundã 3 „IMM/PMM: care este viitorul?”

Moderator: Robin Jarvis – Consilier tehnic al membrului ACCA în Comitetul PMM al IFAC

Florin Toma – Membru al Comitetului PMM al IFAC

Sylvie Voghel – Preºedintele Comitetului PMM al IFAC

Geoffrey Britton – Preºedintele EFAA

Luc Hendrickx – Director UEAPME

Paul Pacter – Membru în Consiliul IASB

Stig Enevoldsen – Fost preºedinte al EFRAG

Maria Teresa Venuta – Secretar general FCM


1145-1215: Masa rotundã 4 „Profesioniºtii contabili angajaþi: o nouã abordare”

Moderator: Roger Tabor – Preºedintele Comitetului PAIB al IFAC

Vincent Tophoff – Senior Technical Manager IFAC

Cristina Maria Ivan – Director financiar EGIS Pharmaceuticals

1215-1330: Masa rotundã 5 „Profesia contabilã ºi serviciile fiscale”

Moderator: Stefano Marchese – Membru în Consiliul CNDCEC

Vasile Rãileanu – Vicepreºedinte CECCAR

Delia Cataramã – Secretar general IFA România

Tatiana Moºteanu – Profesor universitar doctor ASE Bucureºti

Emilian Miricescu – Coordonator IFA România Tineret

Florentin Caloian – Membru în Consiliul Superior al CECCAR

1330: Închiderea lucrãrilor Congresului

Profes

ia con

tabilã


Calitatea serviciilor contabile:auditul structural– partea a II-a –

Doina LEUªTEAN, expert contabilDâmboviþa

O altã componentã a diagnosticului privind au-ditul structural al cabinetelor profesioniºtilor contabilieste competenþa.

C. CompetenþaCompetenþa este atributul etic pe care trebuie

sã-l satisfacã salariaþii ºi colaboratorii cabinetului, înconformitate cu principiile etice fundamentale ale pro-fesiei contabile. În acest sens, profesionistul contabiltrebuie sã se asigure periodic cu privire la instruireaprofesionalã corespunzãtoare a colectivului angajat.

Este esenþial ca nivelul de competenþã al echipei delucru sã fie în concordanþã cu misiunile cabinetului,numai în acest mod putând fi aplicate raþionamentesolide, fundamentate pe cunoºtinþe ºi aptitudini pro-fesionale.

Potrivit Codului etic al profesioniºtilor contabili,competenþa profesionalã este evaluatã pe douã paliere:

Obþinerea unui nivel de competenþã profesio-nalã. Acest aspect se poate analiza, de exemplu, pebaza dosarului personal al fiecãrui salariat ºi cola-borator, în conþinutul cãruia trebuie sã se identifice

Key terms: structural audit, diagnosis, professional standards, competence, professional body

ABSTRACT

The Quality of Accounting Services: Structural Audit

Competence represents the ethical attribute that all staff members and collaboratorsof the professional accountant’s practice must satisfy, according to the basic ethicalprinciples of the accounting profession. Thus, the professional accountant must insureperiodically the adequate professional training. The competence level of theengagement team must be in compliance with the engagements of the practice;only through this strong, key knowledge and professional skills may be applied.

According to the Code of Ethics for Professional Accountants, the professionalcompetence may be assessed on two levels: on one hand, reaching for a professionalcompetence level and, on the other hand, maintaining the acquired professionalcompetence level.

The Professional standard no. 38 issued by CECCAR, based on which the NationalProgram for Continuous Professional Development was created, promotes ongoingtraining programs and facilitates the access of professional accountants, staff andcollaborators to the opportunities and the resources in continuous professionaldevelopment.

As a warranty for the services quality, each practice should keep clear records ofthe actions for maintaining an education level in compliance with the professionalrequirements and also with the procedures for assessment of the staff and collaboratorscompetence.


calificarea profesionalã deþinutã de fiecare (diplome,titluri profesionale etc.). CECCAR recunoaºte califi-cãrile certificate prin diplome elaborate de MinisterulEducaþiei, Cercetãrii, Tineretului ºi Sportului sau ob-þinute prin intermediul organismelor profesionale curecunoaºtere internaþionalã sau naþionalã.

Menþinerea nivelului de competenþã profe-sionalã dobândit. Aceasta se poate verifica pe bazacertificatelor de absolvire, a atestatelor, a evaluãrilorefectuate pe baza testelor de verificare a cunoºtinþe-lor conform programului de dezvoltare profesionalãorganizat în cadrul cabinetului etc., care dovedesccontinuitate în procesul educaþiei, conform cerinþelorimpuse de mediul profesional.

Standardul profesional nr. 381, în baza cãruia afost elaborat Programul Naþional de Dezvoltare Profe-sionalã Continuã, promoveazã programe de educaþiepermanentã ºi totodatã faciliteazã accesul profesioniº-tilor contabili, al salariaþilor ºi al colaboratorilor lor laoportunitãþile ºi resursele de dezvoltare profesionalãcontinuã.

Un rol esenþial îl deþin elaborarea ºi organizareaunui program de dezvoltare profesionalã continuã în

cadrul cabinetului, în concordanþã cu misiunile deru-late pe baza contractelor de prestãri servicii. O evi-denþã a acþiunilor de formare profesionalã organizatãadecvat trebuie sã reflecte continuitatea acþiunilor ºiperiodicitatea evaluãrii personalului în conformitatecu procedurile scrise care reglementeazã criteriilede evaluare ºi promovare a personalului. În opinianoastrã, un program de dezvoltare profesionalã binedocumentat trebuie sã fie însoþit obligatoriu cel puþinde urmãtoarele informaþii ºi documente: calendarulcursurilor/seminariilor/consultaþiilor etc. (domenii,perioade, stadii, numele lectorilor formatori etc.), pro-gramele analitice, bibliografia utilizatã, suportul decurs, testele de evaluare a cunoºtinþelor profesionale,situaþia rezultatelor obþinute pe baza evaluãrii cunoº-tinþelor, prezentate în continuitatea acþiunilor conformstructurilor din programele analitice.

Redãm alãturat domeniile ºi stadiile conþinutede calendarul cursurilor2 organizat de filialele terito-riale ale CECCAR, acesta putând fi adaptat la nivelulunui cabinet în funcþie de particularitãþile misiunilorºi de nevoile de informare ºi menþinere a competenþe-lor salariaþilor ºi colaboratorilor.

1 Aprobat prin Hotãrârea Consiliului Superior al CECCAR nr. 61 din 1 septembrie 2004.2 Conform Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã elaborat de CECCAR.

Domenii obligatorii Stadii Domenii opþionale Stadii

Înþelegerea ºi aplicarea IFRS Iniþiere Control financiar Iniþiere

Mediu Mediu

Avansat Avansat

Audit ºi certificare Iniþiere Contabilitatea conturilor consolidate Iniþiere

Mediu Mediu

Avansat Avansat

Contabilitate financiarã Iniþiere Contabilitatea trezoreriei ºi situaþia Iniþiere

Mediu fluxurilor financiare Mediu

Avansat Avansat

Contabilitate ºi control de gestiune Iniþiere Contabilitatea creanþelor ºi datoriilor Iniþiere

Mediu Mediu

Avansat Avansat

Fiscalitate Iniþiere Contabilitatea cheltuielilor ºi veniturilor Iniþiere

Mediu Mediu

Avansat Avansat

Evaluarea economicã ºi financiarã a Iniþiere Analiza poziþiei financiare Iniþiereîntreprinderii Mediu Mediu

Avansat Avansat

Matricea nr. 4. Domenii de pregãtire profesionalã


Un alt criteriu de analizã ºi apreciere a respectãriiprincipiului competenþei profesionale în cadrul cabi-netului auditat este evaluarea personalului. Procesulde evaluare a performanþelor reprezintã ansamblul pro-cedurilor standardizate vizând obþinerea informaþiilorprivind comportamentul profesional al salariaþilor. Înacest sens, în cadrul manualului de proceduri existentla nivelul cabinetului trebuie sã existe proceduri scrisecu privire la evaluarea ºi promovarea personalului pefuncþii, obiective ºi caracteristici de performanþã.

În opinia noastrã, procedura privind evaluareaperiodicã a personalului trebuie sã conþinã un minimde precizãri în ceea ce priveºte:

a) structura/persoana din cadrul cabinetului careeste investitã cu responsabilitatea evaluãrii perfor-manþelor angajaþilor ºi colaboratorilor (eventual, curevizuirea evaluãrii înainte de a fi discutatã cu salaria-tul/colaboratorul în cauzã);

b) perioada de timp la care se efectueazã evalua-rea (de exemplu: la angajare, trimestrial/semestrial/anual/dupã expirarea perioadei de probã);

c) obiectivele evaluãrii periodice a personaluluiºi colaboratorilor (de exemplu: stabilirea unor criterii,tehnici, metode de evaluare ºi apreciere a performan-þelor salariaþilor ºi colaboratorilor; identificarea resur-selor profesionale personale deþinute de cãtre salariaþi/colaboratori; identificarea nevoilor de informare ºidezvoltare a cunoºtinþelor ºi abilitãþilor salariaþilor ºicolaboratorilor; criterii de cointeresare, redistribuiresarcini, delegare, promovare etc.);

d) etapele de realizare (planificare, evaluareapropriu-zisã, comentariile angajatului, distribuireaexemplarelor copie);

e) criteriile de succes (performanþã) definite caniveluri de apreciere aºteptate (de exemplu: corespun-de aºteptãrilor standard; depãºeºte nivelul aºteptãrilorstandard; sub nivelul aºteptãrilor standard; sau: salaria-tul se aflã în progres faþã de evaluarea anterioarã; sala-riatul a progresat; salariatul are aceeaºi performanþã;salariatul a regresat etc.);

f) condiþiile standard (rezultate din descriereapragului de evaluare exprimat în general prin interme-diul punctajelor sau notelor).

Evaluarea performanþelor constã în compara-rea realizãrilor, comportamentului, atitudinii, niveluluispecific de pregãtire etc. cu criteriile de performanþã.Altfel spus, criteriile de performanþã stabilesc ce tre-buie fãcut, iar standardele de performanþã înseamnãcât ºi cum trebuie fãcut. Rezultatul acestor evaluãrise consemneazã în fiºa de evaluare a performanþelor,care se arhiveazã în dosarul personal (de resurse uma-ne) al salariatului/colaboratorului. Procesul evaluãriiperformanþelor are o importanþã deosebitã întrucât ser-veºte pentru:

exprimarea ºi dimensionarea corectã a obiec-tivelor;

determinarea direcþiilor ºi modalitãþilor deperfecþionare profesionalã a salariaþilor ºi de stimularea performanþelor lor;

Domenii obligatorii Stadii Domenii opþionale Stadii

Managementul pieþelor de capital Iniþiere Analiza performanþelor Iniþiere

Mediu Mediu

Avansat Avansat

Drept – legislaþie europeanã Iniþiere Accesare, utilizare, control ºi recuperare Iniþiere

Mediu fonduri europene Mediu

Avansat Avansat

Doctrinã ºi deontologie profesionalã Iniþiere Analiza legislaþiei privind litigiile de Iniþiere

Mediu muncã, asigurãrile ºi protecþia socialã Mediu

Avansat Avansat

Studierea ºi însuºirea unei limbi de Iniþierecirculaþie internaþionalã Mediu

Avansat

Studierea ºi însuºirea standardelor Iniþiereprofesionale emise de Corp Mediu

Avansat


stabilirea abaterilor faþã de obiectivele adop-tate ºi definirea modalitãþilor de efectuare a corecþiilor;

diminuarea riscurilor provocate de menþinereasau promovarea unor persoane incompetente.

Literatura de specialitate identificã trei tipuri decriterii determinante în evaluarea resursei umane:trãsãturile de personalitate, comportamentul ºi rezulta-tele. În procesul stabilirii criteriilor de evaluare, debutultrebuie sã-l constituie analiza posturilor. Dacã se do-resc schimbãri în comportamentul angajaþilor, trebuieca acestea sã fie conexate de aspectele semnificativeale muncii lor. Ceea ce este potrivit pentru un anumitpost poate fi total nepotrivit pentru un altul. Criteriilede evaluare a performanþei individuale trebuie sã steala baza departajãrii angajaþilor. În general, criteriulcare defineºte performanþa profesionalã, parþialã sautotalã, este construit de manager din elemente specifi-ce locului de muncã ºi postului. Dimensiunile în bazacãrora se realizeazã aprecierea performanþei profesio-nale sunt: flexibilitatea, adaptabilitatea, multilatera-litatea, precizia, capacitatea de finalizare a lucrãrii,încadrarea în termenele stabilite, experienþa profesio-nalã dobânditã în timp. Relaþia dintre performanþeleprofesionale curente, de moment, ºi cele care definescnivelul profesional general al individului trebuie ana-lizatã cu discernãmânt. Simpla comparaþie spontanãîntre persoane nu poate conduce la o evaluare corectãa performanþei profesionale individuale. Nu trebuieignorat faptul cã un rol determinant pentru creºtereaperformanþei profesionale a personalului îl constituiemanagerul, cãruia îi revine obligaþia sã asigure angaja-þilor un climat socio-profesional corespunzãtor, moti-vant. Climatul de muncã nefavorabil genereazã un

procent ridicat de întârzieri de la program, absenþe, oratã ridicatã a fluctuaþiei de personal, nerealizarea sar-cinilor la termenele stabilite etc.

Evaluarea performanþelor salariaþilor este axatãpe urmãtoarele aspecte:

trãsãturile de caracter ºi temperamentale; potenþialul fizic ºi intelectual; performanþele generale; performanþele specifice; potenþialul de perfecþionare profesionalã.

Criteriile de performanþã vizeazã fie rezulta-tele ºi evenimentele trecute, fie potenþialul de viitor.Printre acestea putem menþiona: caracteristicile per-sonale (aptitudini, comportament ºi personalitate);competenþa; caracteristicile profesionale (vigilenþã,disponibilitate, autocontrol); interesul pentru resurselealocate postului; orientarea cãtre excelenþã; preocu-parea pentru interesul general al firmei; adaptabilitateala post; capacitatea de decizie; capacitatea de inovare;spiritul de echipã; delegarea responsabilitãþilor ºi an-trenarea personalului; comunicarea etc.

Standardele de performanþã reprezintã niveluldorit al performanþelor. Acestea stabilesc ce trebuie sãfacã un salariat ºi cât de bine. Exemplu de indicatorice pot fi folosiþi: cantitatea muncii, calitatea, costul,timpul alocat acesteia, eficienþa utilizãrii resurselormateriale ºi financiare ºi modul de realizare a produse-lor ºi serviciilor. Criteriile se comparã cu standardele.

Metodele de evaluare a performanþelor suntdiversificate ºi includ un ansamblu constând în: me-tode de clasificare pe categorii, metode comparative,teste de personalitate, metode descriptive sau metodebazate pe comportament.

FORMULARUL DE EVALUARE A PERSONALULUI

Numele ºi prenumele Data naºterii Vechimea în unitate

Locul de muncã Vechimea la locul de muncã

De cât timp este cunoscut salariatul/colaboratorul de cãtre ºeful sãu?

De cât timp este salariatul/colaboratorul subalternul ºefului sãu?

I. Aprecierea performanþei

(Se încercuieºte numãrul corespunzãtor:

1 – performanþa minimã, … 5 – performanþa maximã)

1. Cunoaºterea lucrãrilor

1.1. Salariatul/colaboratorul cunoaºte corespunzãtor lucrãrile? 1 2 3 4 5

1.2. Care sunt cunoºtinþele complementare care trebuie asimilate? 1 2 3 4 5

Matricea nr. 5. Modelul unui formular de evaluare a performanþelor


2. Calitatea activitãþii prestate

2.1. Calitatea activitãþii este corespunzãtoare? 1 2 3 4 5

2.2. Dacã nu, cum se poate ameliora? ……………………..

3. Volumul activitãþilor realizate de salariat/colaborator

3.1. Volumul este satisfãcãtor? 1 2 3 4 5

3.2. Dacã nu, de ce? ……………………..

4. Respectarea reglementãrilor

4.1. Respectarea reglementãrilor specifice activitãþilor atribuite 1 2 3 4 5

4.2. Respectarea reglementãrilor privind protecþia ºi securitatea în muncã 1 2 3 4 5

4.3. Precizãri privind rezolvarea aspectelor negative ……………………..

5. Capacitatea de asimilare a instrucþiunilor privind munca 1 2 3 4 5

6. Capacitatea de adaptare la nou 1 2 3 4 5

7. Calitãþi personale

7.1. Memorie 1 2 3 4 5

7.2. Spirit de echipã 1 2 3 4 5

7.3. Iniþiativã 1 2 3 4 5

7.4. Creativitate 1 2 3 4 5

7.5. Care sunt calitãþile specifice salariatului? ……………………..

7.6. Sistematic, care sunt punctele slabe ale salariatului? ……………………..

Se însumeazã punctajele parþiale, constituindu-se punctajul general individual P I

Aprecierea generalã P I permite stabilirea performanþei la nivelul actual:

a) Salariatul se aflã în progres faþã de evaluarea anterioarã

b) Salariatul a progresat

c) Salariatul are aceeaºi performanþã

d) Salariatul a regresat

II. Orientarea profesionalã

A. Salariatul este încadrat …………………….. Da – 5 punctecorespunzãtor pe locul pe care

…………………….. Nu – 0 puncteîl ocupã?

B. Salariatul este calificat pentru …………………….. Da – 5 punctealte lucrãri? (Care ºi de ce?)

…………………….. Nu – 0 puncte

Aprecierea generalã P II (Suma punctajelor de mai sus)


3 Programul de Evaluare a Performanþelor Personalului (PEPP) al CECCAR.

Modelul prezentat poate fi dezvoltat pornind dela condiþiile generale pe care un salariat/colaboratordintr-un cabinet individual trebuie sã le îndeplineascã3:cunoºtinþe profesionale, calitatea ºi cantitatea muncii,iniþiativã ºi resurse, planificare ºi organizare, aptitudinianalitice ºi de rezolvare a problemelor, factor decizio-nal, colaborare cu superiorii ºi cu cei de pe acelaºi nivelierarhic/profesional, aptitudini de comunicare, adap-tabilitate, controlul costurilor, dezvoltare ºi cursuri depregãtire etc.

Auditul structural identificã ºi alte aspecte dinactivitatea cabinetului: dacã salariile personalului seînscriu în piaþã, dacã existã diferenþe între salariiledin carnetele de muncã ºi cele plãtite efectiv, dacãsalariile personalului se plãtesc în funcþie de onorariileîncasate pentru prestaþia fiecãruia dintre salariaþi. Pen-tru a rãspunde cerinþelor deontologice de unitate aprofesiei contabile, profesionistul contabil trebuie sãfie extrem de bine informat cu privire la piaþa muncii,practicile cabinetelor în ceea ce priveºte nivelul salarii-lor acordate, respectarea clauzelor din contractele indi-viduale de muncã, corelarea volumului ºi importanþeimuncii cu nivelul salariilor acordate etc. Documentelearhivate în dosarul de resurse umane, documentele

de evidenþã contabilã, interviurile ºi chestionarele cusalariaþii oferã informaþii relevante cu privire la respec-tarea principului competenþei profesionale.

De asemenea, fiecare cabinet trebuie sã deþinãobligatoriu în bibliotecã toate standardele profesionaleemise de CECCAR, pentru fiecare tip de serviciu pro-fesional prestat sau care ar putea fi prestat, astfel încâtsã existe în orice moment disponibilitatea preluãriiunor noi misiuni oferite de piaþa serviciilor contabile(Standardul profesional nr. 21 pentru misiunea de þi-nere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentarea situa-þiilor financiare; Standardul profesional nr. 22 pentrumisiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea ºiprezentarea situaþiilor financiare; Standardul profe-sional nr. 23 pentru activitatea de cenzor în cadrulsocietãþilor comerciale; Standardul profesional nr. 24pentru misiunile de audit financiar ºi cadrul conceptualprivind misiunile standardizate ale experþilor conta-bili; Standardul profesional nr. 34 pentru serviciilefiscale; Standardul profesional nr. 35 privind experti-zele contabile; Standardul profesional nr. 36 pentrumisiunile de audit intern realizate de experþii contabili;ºi Standardul profesional nr. 39 destinat misiunilorde consultanþã pentru crearea întreprinderilor).

III. Potenþialul

Potenþial de conducere (Salariatul are cunoºtinþe ºi competenþe pentru1 2 3 4 5

a ocupa funcþii de conducere?)

Potenþial de promovare (Salariatul are cunoºtinþe ºi competenþe pentru1 2 3 4 5

a ocupa funcþii superioare?)

C. Care este postul pe care poate fi promovat salariatul? ……………………..

D. Care este funcþia pe care o poate deþine salariatul? ……………………..

Aprecierea generalã P III se face prin adiþionarea punctelor pentru rândurile C ºi D

APRECIEREA GENERALÃ se obþine prin adiþionarea punctajelor P I, P II ºi P III

Prezentul chestionar a fost:

Întocmit de ºeful Avizorul superiorului/ Vizat de ºefulcompartimentului ºefului de compartiment departamentului

Numele ºi prenumele

Data

Semnãtura

Va urma...


BIBLIOGRAFIE

1. CECCAR, Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a III-a, EdituraCECCAR, Bucureºti, 2009.

2. CECCAR, Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a IV-a, Editura CECCAR, Bucureºti,2007.

3. CECCAR, Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºicombatere a spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a III-a, Editura CECCAR,Bucureºti, 2009.

4. CECCAR, Manualul de proceduri privind atribuþiile, organizarea ºi funcþionarea structurilor executiveale Corpului, Bucureºti, februarie 2009.

5. CECCAR, Programul Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, ediþia a III-a, Editura CECCAR,Bucureºti, 2008.

6. CECCAR, Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezen-tarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, Editura CECCAR, Bucureºti, 2008.

7. CECCAR, Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea ºiprezentarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, Editura CECCAR, Bucureºti, 2008.

8. CECCAR, Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,Editura CECCAR, Bucureºti, 2008.

9. CECCAR, Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Editura CECCAR, Bucureºti, 2007.

10. CECCAR, Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Editura CECCAR,Bucureºti, 2010.

11. CECCAR, Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a III-a,Editura CECCAR, Bucureºti, 2009.

12. CECCAR, Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili.Ghid de aplicare, Editura CECCAR, Bucureºti, 2007.

13. CECCAR, Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor,Editura CECCAR, Bucureºti, 2006.

14. Petrescu Silvia, Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a II-a, EdituraCECCAR, Bucureºti, 2008.

15. Toma Marin, Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a III-a, Editura CECCAR,Bucureºti, 2009.

16. Nota nr. 4.200/2005 privind unele mãsuri pentru prevenirea ºi combaterea incompatibilitãþilor ºi aconflictelor de interese, aprobatã prin Hotãrârea Conferinþei Naþionale a CECCAR nr. 05/53 din26 martie 2005.

17. Regulamentul intern al CECCAR, aprobat prin Hotãrârea Conferinþei Naþionale a CECCAR nr. 03/51,cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

18. Regulamentul privind auditul de calitate în domeniul serviciilor contabile, aprobat prin HotãrâreaConsiliului Superior al CECCAR nr. 08/91 din 14 mai 2008.

19. Regulamentul privind stabilirea criteriilor ºi modalitãþilor pentru determinarea onorariilor, indemni-zaþiilor ºi compensaþiilor cuvenite experþilor contabili ºi contabililor autorizaþi, precum ºi societãþilorde profil, membri ai Corpului Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România, aprobatprin Hotãrârea Consiliului Superior al CECCAR nr. 09/144 din 12 ianuarie 2009, publicatã în MonitorulOficial nr. 87/13.02.2009.

20. http://www.scritube.com/sociologie/resurse-umane

Teorie contabilã


Rezultatul contabil, rezultatul economicºi valoarea creatã – indicatori deapreciere a performanþelor întreprinderii

Maria BERHECI, lect. univ. dr.Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaºi

Consideraþii generale privindperformanþele întreprinderii

Valorificarea informaþiilor conþinute în situaþiilefinanciare ale unei companii impune atât o analizã apoziþiei financiare, care este mai mult o analizã a va-lorilor în termeni de stoc, cât ºi o analizã a perfor-manþelor entitãþii, care face trimitere la o analizã afluxurilor. Diferite grupuri de utilizatori sunt interesatesã cunoascã performanþa unei entitãþi, dar trebuie sãacceptãm cã aceasta este perceputã diferit în funcþiede interesele divergente ale acestora.

Mai întâi, se cuvine sã explicãm termenul deperformanþã, deoarece în literatura de specialitate

(Ionescu, 2003) regãsim mai multe accepþiuni ale aces-tuia. O primã accepþiune are în vedere performanþaca succes. Aceasta înseamnã cã nu se poate vorbidespre performanþã în mod independent; este nevoieca utilizatorii informaþiei contabile sã-i dea o anumitãreprezentare succesului. O altã accepþiune nu þine sea-ma de utilizatori – performanþa este vãzutã ca rezultatal acþiunii, iar mãsurarea acesteia se face printr-o eva-luare ulterioarã a efectelor obþinute. În al treilea rând,performanþa este ea însãºi acþiune, fiind consideratãun proces, ºi nu un rezultat la un moment dat. În do-meniul economic, conceptul de performanþã acoperãaccepþiuni diferite, cum ar fi: creºtere, rentabilitate,productivitate, randament (Colasse, 1999). În contextul

Key terms: accounting income, comprehensive income, added value, economic addedvalue, market added value

ABSTRACT

Accounting Outcome, Economic Outcome and Generated Value– Evaluation Indicators for the Performance of the Entity

It is well-known that the use of different accounting process leads to different waysof reporting in entities and implicitly to different interpretations. Hence, even underthe circumstances of homogenous accounting process, we may notice the relativityof entity performance, depending on the used indicators and on the pursuedobjectives. Taking into consideration this background, we aim to demonstrate in thispaper that the essence of performance relativity resides in the answer to a series ofquestions. First, we analyze the hierarchy of the enterprise performance indicatorsquality. Acknowledging the importance of comprehensive income should be morereliable than acknowledging the importance of accounting income or the economicadded value? Second, do different points of view of accounting information userslead to results relativity, for each of them being important some other performanceindicator? In this study we aim to provide the answers to these questions, answersthat are to be sustained and grounded through practical case studies.


analizei efectuate în studiul nostru, vom trata perfor-manþa prin prisma intereselor utilizatorilor de infor-maþie contabilã. Este cert cã pentru o entitate aflatãîn lichidare alta va fi mãsura performanþei faþã de oentitate care îºi continuã activitatea în mod normal.Pentru entitãþile care se înscriu în cea de-a doua cate-gorie, performanþa face trimitere la competitivitate,care este o mixturã a eficienþei ºi eficacitãþii. Altfelspus, „performanþa este o stare de competitivitate aîntreprinderii atinsã printr-un nivel de eficacitate ºi deeficienþã care îi asigurã o prezenþã durabilã pe piaþã”(Niculescu, 2003). În literatura de specialitate (Buºe,2005) sunt dezvoltate cele douã variabile ale perfor-manþei, respectiv eficacitatea ºi eficienþa. În timp ceeficacitatea reflectã gradul de îndeplinire a aºteptãrilorutilizatorilor externi (acþionari, clienþi, stat, furnizori,salariaþi), eficienþa este mãsuratã prin gradul de înde-plinire a aºteptãrilor mediului intern al întreprinderii.

Eficienþa la nivel microeconomic influenþeazãeficienþa economicã globalã, care, aºa cum se vehi-culeazã în ultima perioadã, are la bazã dezvoltareadurabilã, adicã dezvoltarea economicã în armonie cumediul înconjurãtor (reducerea degradãrii mediului,conservarea, reutilizarea ºi reciclarea resurselor). Uniiautori (Gheorghiu, 2004) afirmã cã, în contextul dez-voltãrii durabile, unitatea de mãsurã a eficienþei activi-tãþilor economice este necesar sã includã ºi impactulasupra resurselor mediului. De exemplu, analiza punc-tului critic al rentabilitãþii unui produs trebuie sã includãºi curba ecologicã, respectiv dimensiunea producþieicare nu depãºeºte pragul de poluare a mediului (pragulde echilibru).

Pe lângã aceste accepþiuni, se poate aprecia per-formanþa întreprinderii în funcþie de capacitatea aces-teia de a crea valoare, adicã în funcþie de producþiade bunuri ºi servicii a cãror valoare este superioarãvalorii resurselor consumate, dupã cum apreciazã uniiautori (Pigé ºi Paper, 2005). În plus, evaluarea perfor-manþei întreprinderii ar trebui abordatã pe procese,care contribuie la crearea valorii globale a acesteia,pentru a identifica punctele tari ºi punctele slabe ataºatefiecãrui proces. Aºadar, noþiunea de performanþã estedestul de complexã ºi prezintã multiple faþete. Cu si-guranþã, din categoria factorilor care o influenþeazãnu putem exclude partea socialã ºi consideraþia profe-sionalã. Vizavi de aceste aspecte, unii autori (Savall,1989) afirmã cã „atunci când consideraþia profesionalãeste neglijatã, întreprinderea acumuleazã contraper-

formanþe, disfuncþionalitãþi, cheltuieli excesive defuncþionare ºi o productivitate sau eficacitate insufici-entã, toate acestea concretizându-se în costuri ascunse”.

Variaþiile rezultatelor în funcþie de valorile depiaþã (valoarea justã) transformã performanþa econo-micã a firmei. Accepþiunile diferite ale performanþei,complexitatea activitãþii economice ºi particularitãþiledomeniilor de activitate ale entitãþilor ne conduc laconcluzia cã, pentru mãsurarea performanþelor uneientitãþi, nu putem recurge la folosirea unui singurindicator, ci la o multitudine de indicatori. Dacã cer-cetãm evoluþia indicatorilor de performanþã, constatãmcã literatura de specialitate se axeazã actualmente peindicatorii de creare de valoare (rentabilitatea capita-lului investit, valoarea adãugatã economicã, valoareaadãugatã de piaþã), subordonaþi, la rândul lor, obiecti-velor dezvoltãrii durabile. În continuare ne propunemsã recurgem la analiza ºi comparaþia unor indicatoricare caracterizeazã performanþele entitãþii economiceîn general, pentru ca ulterior sã demonstrãm caracterulrelativ al acestora.

Relativitatea performanþelorîntreprinderii. Studiu de caz

Esenþa relativitãþii performanþelor rezidã în cãu-tarea rãspunsului la o serie de întrebãri. În primul rând,ne întrebãm: Care este ierarhia indicatorilor de mãsu-rare a performanþei întreprinderii din punct de vedereal calitãþii acestora? Este oare mai importantã cunoaºte-rea rezultatului economic decât a rezultatului contabil,sau o mai mare credibilitate ar trebui sã o prezintevaloarea creatã? În al doilea rând, punctele de vederediferite ale utilizatorilor informaþiilor contabile nucumva genereazã caracterul relativ al rezultatelor,pentru fiecare prezentând importanþã o altã mãsurã aperformanþei?

Încercãm sã prezentãm în sintezã rãspunsurile laaceste întrebãri, pentru a clarifica, într-o oarecare mã-surã, problema relativitãþii performanþelor întreprin-derii, aspect pe care-l considerãm, de altfel, subiectulcel mai controversat relativ la valorificarea informa-þiilor contabile.

Rezultatul net al exerciþiului financiar (rezultatulcontabil) reprezintã indicatorul sintetic care mãsoarãuna dintre faþetele performanþei unei întreprinderi.Atunci când rezultatul se concretizeazã în profit, acestamãreºte capitalurile proprii ale entitãþii, în timp ce,


atunci când reflectã pierderea, diminueazã capitalurileproprii. Cunoaºterea mãrimii absolute a rezultatuluicontabil prezentat în bilanþ nu este suficientã pentruanaliza performanþelor întreprinderii. O importanþãsemnificativã o are analiza factorilor care influenþeazãmãrimea rezultatului, respectiv a impactului rezulta-telor intermediare asupra rezultatului net, precum ºidinamica acestora în timp. În plus, dacã avem în ve-dere rezultatul contabil, putem spune cã acesta esteconstatat de contabilitate fãrã a fi descrise prea multcondiþiile în care a fost obþinut. Apoi, pe lângã faptulcã determinarea lui este supusã formalismului contabil(principii, convenþii, norme, reguli), mãrimea acestuiapoate fi consecinþa practicilor de deformare. Se vor-beºte în literatura de specialitate despre practicile de„netezire” a rezultatului, adicã de menþinere a acestuiaîn timp, din motivul cã nici diminuãrile, dar nici creºte-rile bruºte nu sunt semnale neapãrat favorabile pentruutilizatori. În consecinþã, rezultatul contabil poate fidoar un rezultat aparent, iar utilizarea acestuia în ana-liza financiarã trebuie sã fie fãcutã cu grijã.

Aprecierea performanþelor entitãþii prin prismarezultatului economic (rezultatul determinat cu aju-torul informaþiilor din situaþia capitalurilor proprii)aduce un plus de cunoaºtere. În primul rând, acestrezultat este considerat un rezultat global ce ia în calculo serie de elemente care nu mai tranziteazã contul deprofit ºi pierdere. Altfel spus, îmbogãþirea acþionarilortrebuie judecatã prin prisma rezultatului economic, ºinu a rezultatului contabil. În timp ce rezultatul contabilreflectã doar mãsura performanþelor activitãþilor între-prinderii, rezultatul economic ia în calcul ºi elementemai puþin controlate de întreprindere, care þin de evo-luþia parametrilor de piaþã (rata dobânzii, cursul deschimb, cursul bursier etc.).

Dar, pentru a mãsura valoarea creatã pentru ac-þionari, considerãm cã cel mai elocvent indicator estevaloarea adãugatã economicã. Este indicatorul careia în calcul costul întregului capital utilizat, atât îm-prumutat, cât ºi propriu, ºi ar trebui sã orienteze acþio-narii în luarea deciziilor de investiþii. Aºa cum afirmãºi Peter Drucker, „pânã când veniturile generate decãtre o firmã nu sunt superioare costului capitaluluiutilizat în finanþarea afacerii, firma în cauzã lucreazãîn pierdere. Nu are nicio relevanþã practicã faptul cãa obþinut, eventual, profit contabil. Întreprinderea re-

turneazã în economie mai puþin decât a primit de laaceasta ca resurse... Pânã în acel moment firma nuactiveazã sãnãtos din punct de vedere economic”.Aºadar, alãturi de rezultatul brut al exploatãrii ºi decapacitatea de autofinanþare, ca indicatori de cashflow, un alt indicator privilegiat de evaluare a perfor-manþelor este valoarea economicã adãugatã1 (EVA– Economic Value Added), clasificat de unii autori(Niculescu, 2003) ca indicator de „creare de valoare”sau chiar ca profit economic. Introducerea indicatori-lor de creare de valoare nu este neapãrat recentã; chiaresenþa capitalismului constã în obþinerea de profit ºiacumularea de capital. Totuºi, în ultimii ani, gestio-narea valorii ºi orientarea strategiei întreprinderii cãtrecrearea de valoare pentru acþionari ocupã un loc pri-mordial. Ca instrument de conducere în cadrul con-ceptului de „management prin valoare” a fost propus„Pilotajul Valorii Acþionarilor” (PVA) (Pierre, 2004).În literatura de specialitate regãsim diverse ierarhiiale indicatorilor ce caracterizeazã performanþa unei en-titãþi, iar pe ultima treaptã se situeazã EVA (EconomicValue Added) ºi MVA (Market Value Added); acesteierarhii sunt fãcute la sfârºitul secolului XX – începutulsecolului XXI. Unii autori (Anger, 2001) afirmã cã„obsesia tuturor profesioniºtilor este sã gãseascã indi-catori contabili ºi financiari care sã fie corelaþi cu per-formanþa bursierã. Conceptele EVA ºi MVA tind sãrãspundã acestei preocupãri”.

Faþã de indicatorii de performanþã analizaþi ante-rior, EVA ia în calcul nu doar costul îndatorãrii, ci ºicostul capitalului propriu, mai exact costul de oportu-nitate al capitalului propriu, adicã ia în calcul costulîntregului capital, fiind o metodã care nu se ocupãdoar de evaluarea proiectelor individuale, ci extindepractica evaluãrii la întreaga afacere. În acest caz,noþiunea de creare de valoare este diferitã de valoareacreatã pentru acþionari pe piaþa financiarã, care se mã-soarã prin variaþia cursului bursier ºi creºterea dividen-delor într-o anumitã perioadã.

Ca formulã de calcul, modelul Stern Stewart (fir-ma americanã de consultanþã Stern Stewart & Co, carea dezvoltat metoda EVA, a ºi înregistrat-o ca marcã decomerþ ºi a luat mãsuri de protecþie a acesteia) propuneca din rezultatul de exploatare net (dupã deducerea im-pozitului pe profit) sã se scadã costul capitalului inves-tit, atât propriu, cât ºi împrumutat. Costul capitalului

1 Nu trebuie sã confundãm valoarea adãugatã, care este o marjã de acumulare ce revine tuturor participanþilor la obþinereaacesteia, cu valoarea economicã adãugatã, care reprezintã valoarea creatã ce revine doar acþionarilor.


investit se determinã ca o medie ponderatã a costuluicapitalului propriu ºi a celui împrumutat.

Dacã determinarea costului capitalului împru-mutat nu este prea dificilã, nu acelaºi lucru se poatespune ºi despre determinarea costului capitalului pro-priu (acesta nu apare ca o cheltuialã în contul de profit

ºi pierdere, aºa cum apare costul îndatorãrii). Aºadar,costul datoriilor financiare se determinã prin înmul-þirea datoriilor financiare nete (mai puþin creditele detrezorerie) cu procentul de dobândã (din care se scadeimpozitul pe profit, din motiv cã dobânzile sunt de-ductibile), corespunzãtor formulei:

Dacã EVA înregistreazã o valoare pozitivã, rezul-tã cã s-a creat bogãþie pentru acþionari peste remunera-rea capitalului. Invers, o valoare negativã surprindefaptul cã rezultatul exploatãrii nu acoperã costul ca-pitalului. Economistul Alfred Marshall (Niculescu,

2003) defineºte încã din 1890 rezultatul economic învarianta urmãtoare: „ceea ce rãmâne unei întreprinderidin câºtigul sãu, dupã deducerea costului capitaluluila o ratã corespunzãtoare, poate fi considerat un bene-ficiu al întreprinzãtorului”. O afirmaþie mai nuanþatã

Costul capitalului împrumutat = Datoriile financiare × Dobânda (1 – Cota de impozit pe profit)

2 Pentru evaluarea costului capitalului propriu, regãsim în literatura de specialitate mai multe modele, ºi anume: modelul CAPM(Capital Asset Pricing Model), modelul APM (Asset Pricing Model), modelul de creºtere a dividendelor (Dividend GrowthModel) extras din modelul Gordon & Shapiro etc. În studiul nostru ne-am axat pe primul model.

Dupã determinarea costului capitalului investit, putem reda formula de calcul pentru EVA:

EVA = Rezultatul de exploatare (1 – Cota de impozit pe profit) – Capitalul investit × Costul capitalului

Pentru costul capitalurilor proprii se pot aplicamai multe metode, majoritatea fãcând referire la piaþade capital. Noi am optat în studiul nostru pentru mo-delul MEDAF (Model d’Evaluation des Actives Fi-nancières) sau CAPM (Capital Asset Pricing Model),dezvoltat de universitarii americani Markowicz ºi apoiSharpe (Eglem, 2002). Pentru determinarea costuluicapitalului propriu2, MEDAF (modelul de evaluare aactivelor financiare) ia în calcul urmãtoarele variabile:

rata de dobândã fãrã risc (de exemplu, ceapracticatã pentru titlurile de stat);

rata rentabilitãþii financiare medii a pieþei bur-siere;

coeficientul volatilitãþii titlurilor comparativcu media pieþei bursiere (se determinã statistic ºi estecuprins între 0,6 ºi 1,4);

prima de risc a pieþei bursiere (diferenþa întrerata rentabilitãþii financiare medii a pieþei bursiere ºirata de dobândã fãrã risc, care este de 4-5% pe piaþafinanciarã occidentalã).

Formula de determinare a costului capitaluluipropriu este urmãtoarea:

Costul capitalului propriu = Capitalul propriu (Rata dobânzii fãrã risc +Prima de risc × Coeficientul volatilitãþii)

Coeficientul volatilitãþii titlurilor reflectã modifi-carea preþurilor titlurilor firmei în raport cu media pie-þei bursiere. Dacã acesta este egal cu 1, atunci spunemdespre titlul respectiv cã se miºcã odatã cu piaþa. Însituaþia în care coeficientul volatilitãþii este mai micdecât 1, rezultã cã fluctuaþia cursului titlurilor compa-niei este mai scãzutã în raport cu piaþa. În sens invers,dacã se înregistreazã o valoare a coeficientului volatili-

tãþii mai mare decât 1, titlul amplificã variaþiile pieþei,fiind puternic volatil ºi riscant (Eglem, 2002). Dacãla nivel internaþional regãsim publicate valorile acestuicoeficient pentru diverse companii, în þara noastrã nuexistã asemenea publicaþii.

Dupã determinarea celor douã costuri se poatestabili costul capitalului, astfel:

Costul capitalului propriu + Costul capitalului împrumutat

Capitalul propriu + Capitalul împrumutatCostul mediu ponderat al capitalului =


în legãturã cu crearea de valoare o regãsim la acelaºiautor, ºi anume: „existã valoare creatã dacã rentabi-litatea capitalurilor investite este superioarã costuluiacestora ºi aceastã valoare economicã creatã este cal-culatã în mãrime absolutã dupã remunerarea «nor-malã» a capitalului” (Richard, 2000).

Promotorii modelului descris anterior (cabinetulde consultanþã Stern Stewart & Co) i-au adus ºi îmbu-nãtãþiri acestuia, rezultate în urma unor retratãri efectuatepentru a elimina cosmetizãrile rezultatului. Pentru adetermina o valoare economicã adãugatã justã ar fi ne-cesare vreo 100 de ajustãri, dupã cum afirmã Joel Stern.

Pe lângã valoarea economicã creatã (EVA), unalt indicator de performanþã care ia în calcul valori de

piaþã este valoarea de piaþã adãugatã sau valoarea depiaþã creatã (MVA – Market Value Added), care sedeterminã mult mai simplu, respectiv ca diferenþã întrevaloarea de piaþã a capitalurilor investite ºi valoarealor contabilã. Dacã valoarea contabilã a capitalurilorinvestite se referã mai degrabã la trecut, valoarea depiaþã a acestora are în vedere capacitatea actualã ºiviitoare a întreprinderii de a crea valoare.

Prezentãm în continuare o aplicaþie simplificatãa celor douã modele. Sintetizãm în tabelul de mai josmãrimile de care avem nevoie pentru determinareaEVA ºi calculele finale atât pentru EVA, cât ºi pentruMVA.

3 Costul capitalurilor proprii poate fi identificat ºi cu rentabilitatea capitalurilor proprii (rentabilitatea financiarã). În studiulnostru, pentru ultima perioadã de trei ani, aceasta se ridicã la o medie de 12,59% (apropiatã de cea determinatã cu ajutorulmodelului descris anterior).

Determinarea EVA ºi MVA

IndicatoriExerciþiul financiar

N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6

1. Rezultatul netde exploatare

3.137.864 8.037.165 18.157.097 16.975.143 14.018.600 7.808.833 11.736.765(minus ajustareadobânzilor)

2. Capital investit10.491.161 20.181.476 57.020.663 113.422.603 180.183.055 282.725.730 372.872.365

(valori contabile)

3. Capital investit8.130.762 18.334.839 76.089.971 203.029.566 384.875.588 506.382.037 794.379.970

(valori de piaþã)

4. Ponderea79,51 78,75 67,38 82,65 78,90 72,36 73,64

capitalurilor proprii

5. Ponderea20,49 21,25 32,62 17,35 21,10 27,64 26,36

datoriilor

6. Costul capitalului (8% + 1 (13% – 8%))

propriu 13%3

7. Costul mediu al37,99 13,07 1,81 2,96 2,90 6,06 6,97

datoriilor

8. Costul mediuponderat al

18,12 13,01 9,35 11,26 10,87 11,08 11,41capitalului

(4 × 6 + 5 × 7)/100

9. Costul capitalului1.901.058 2.626.535 5.332.079 12.768.620 19.583.719 31.329.958 42.545.577

investit (2 ××××× 8)/100

10. EVA (Rezultatulnet – Costul 1.236.806 5.410.630 12.825.017 4.206.523 -5.565.118 -23.521.125 -30.808.811capitalului investit)

11. MVA (Capitalulinvestit (VP) –

-2.360.398 -1.846.637 19.069.307 89.606.962 204.692.532 223.656.307 421.507.605Capitalul investit(VC))


În urma determinãrii EVA (valoarea economicãcreatã sau valoarea economicã adãugatã), se observãcã în prima parte a perioadei aceasta înregistreazã va-lori pozitive, ceea ce semnificã o creare de bogãþiepentru acþionari peste remunerarea capitalului investit.În schimb, în a doua parte a perioadei, costul capita-lului nu este acoperit de rezultatul operaþional, astfelîncât nici nu poate fi vorba despre creare de valoare,ci mai degrabã despre o distrugere de valoare.

Este cunoscut faptul cã valorile titlurilor finan-ciare se bazeazã pe fluxurile de numerar viitoare, întimp ce documentele contabile au în vedere îndeosebiprofiturile raportate. În cadrul studiului efectuat nuam avut în vedere ajustãrile care ar fi necesare pentrua elimina diferite convenienþe care afecteazã rezulta-tul operaþional ºi nici nu ne propunem acest lucru,deoarece, aºa cum am menþionat anterior, ar trebuiefectuate aproximativ 160 de ajustãri pentru a retratainformaþiile contabile (www, 10.07.2010). Este posibilca în urma unor asemenea retratãri valorile înregistra-te sã fie diferite.

În literatura de specialitate (Eglem, 2002) suntsintetizate punctele tari ale valorii economice create,ºi anume: EVA este un indicator de mãsurare a perfor-manþei mai exigent decât cei care iau în calcul doarrezultatul contabil; în fond, o entitate poate avea unrezultat pe acþiune pozitiv ºi sã distrugã valoare (a sevedea cazul studiat); EVA suprimã ideea cã fondurileproprii sunt gratuite; EVA pune în evidenþã princi-palele pârghii de creare a valorii, ºi anume: creºterearentabilitãþii activului de exploatare, reducerea nece-sarului de fond de rulment, reducerea costului capita-lului, efectuarea de investiþii a cãror rentabilitate estesuperioarã costului capitalului etc.

În ceea ce priveºte valoarea de piaþã creatã, ob-servãm cã în primii doi ani valoarea de piaþã a capitalu-rilor proprii este mai micã decât valoarea lor contabilã,astfel încât avem de-a face cu o distrugere de valoarecauzatã de un preþ scãzut al acþiunilor. În exerciþiilefinanciare urmãtoare are loc o revigorare a cursuluiacþiunilor, ceea ce conduce la valori adãugate de piaþãpozitive. În concluzie, EVA ºi MVA reprezintã instru-mente de ameliorare a gestiunii globale a unei entitãþiºi pot semnala rezultate diametral opuse (dupã cum seobservã) mãrimii pozitive a profitului contabil. În plus,observãm cã cei doi indicatori de mãsurare a creãriide valoare nu evolueazã direct proporþional. În ultima

parte a intervalului analizat, EVA înregistreazã valorinegative, adicã firma distruge valoare, iar MVA înre-gistreazã valori pozitive, adicã piaþa suplimenteazãvaloarea. Aceastã divergenþã se manifestã doar pe ter-men scurt; pe termen lung, EVA ºi MVA vor fi conver-gente. În cazul nostru, EVA negativã apare probabildin cauza conþinutului capitalistic crescut, care gene-reazã un cost al capitalului, de asemenea, majorat.Un lucru este clar: companiile creeazã valoare atâtatimp cât rata remunerãrii capitalului este superioarãcostului acestuia. În studiul nostru, distrugerea de va-loare din ultima perioadã este „susþinutã” de o rentabi-litate a capitalului investit inferioarã costului acestuia.Valoarea negativã a indicatorului EVA în ultima pe-rioadã analizatã nu înseamnã neapãrat o lipsã totalãde profitabilitate a companiei ºi a potenþialului de arealiza investiþii profitabile în viitor, dupã cum putemconstata ºi în urma studiului efectuat.

Dintre utilizatorii informaþiilor conþinute în situa-þiile financiare, de EVA ºi MVA sunt interesaþi maiales investitorii. Cu toate acestea, ºi ceilalþi utilizatoriurmãresc evoluþia indicatorilor de creare de valoare,întrucât aceºti indicatori reprezintã un complex de re-laþii între deciziile operative, tactice ºi strategice, oricedecizie afectând în acelaºi timp costurile exploatãrii,structura capitalului ºi costul acestuia. Dacã valoareaeconomicã adãugatã permite aprecierea performanþeiinterne a unei entitãþi ºi este orientatã, îndeosebi, spretrecut, valoarea economicã de piaþã mãsoarã perfor-manþa externã, anticipând viitoarele valori economiceadãugate.

Echilibrul rentabilitate-risc influenþeazã politicastructurii capitalului. Un grad mai mare de risc asociatcu o ratã mare a îndatorãrii tinde sã diminueze preþulpe piaþã al acþiunilor firmei, dar estimarea unei ratesuperioare de rentabilitate duce la creºterea acestuipreþ. În consecinþã, structura optimã a capitalului estecea care realizeazã un echilibru între gradul de risc ºirata de rentabilitate estimatã ºi maximizeazã în acestfel preþul pe piaþã al acþiunilor. Literatura de speciali-tate (Buºe, 2005) scoate în evidenþã faptul cã perfor-manþele economico-financiare au fost evaluate de-alungul timpului numai pe baza profitului, acesta fiindobiectivul de bazã urmãrit de cele mai multe întreprin-deri. În prezent însã, pe prim plan se situeazã intereseleacþionarilor, iar obiectivul privind maximizarea profi-tului a fost înlocuit cu obiectivul privind maximizarea


valorii companiei. Aceastã schimbare de opticã a fostgeneratã de neajunsurile profitului contabil, precum:caracterul static, neluarea în considerare a riscului,conþinutul eterogen, cosmetizarea acestuia etc.

Concluzii

În concluzie, prezentãm comentariile vizavi deinterpretarea indicatorilor analizaþi privind apreciereaperformanþelor întreprinderii. ªtim cã, pentru a primirecunoaºterea socialã, informaþiile contabile sunt su-puse normalizãrii ºi auditãrii. Dar, cu toate acestea,opþiunile în materie contabilã (diminuate în ultima pe-rioadã, totuºi), precum ºi impreciziile cuprinse în re-glementãrile de profil permit cosmetizarea rezultatuluiºi a situaþiilor financiare. De fapt, toate modelãrilerezultatului nu fac altceva decât sã transfere beneficiilede la un exerciþiu la altul sau de la o entitate la altacând este vorba despre un grup de întreprinderi. Aºa-dar, diferite inginerii contabile conduc la modelarearezultatului, ºi putem afirma cã acesta este stabilit maidegrabã pe baze subiective decât obiective. În acestecondiþii, dacã pentru manageri utilizarea rezultatuluicontabil nu constituie un pericol, deoarece aceºtia suntcei care au adoptat politica de determinare a acestuiaºi cunosc detaliile formãrii lui, pentru utilizatorii ex-terni, îndeosebi pentru acþionari, interpretarea rezul-tatului contabil ºi a altor indicatori care iau în calculmãrimea acestuia trebuie efectuatã cu prudenþã.

Faþã de rezultatul contabil, care depinde de crite-riile de recunoaºtere a veniturilor ºi cheltuielilor, rezul-tatul economic este considerat un rezultat global, careare o putere informaþionalã mai mare în ceea ce pri-veºte mãsurarea performanþei întreprinderii. Aºadar,prin situaþia modificãrii capitalurilor proprii pot fi evi-denþiate în mod direct modificãrile poziþiei financiarede la o perioadã la alta. Chiar dacã rezultatul economicaduce un plus de cunoaºtere cu privire la performan-þele înregistrate de cãtre o entitate, totuºi pot fi ridicatesemne de întrebare ºi cu privire la cauzele care augenerat asemenea rezultate. Am remarcat în cadrulcercetãrii situaþiei capitalurilor proprii (pe care o putemnumi situaþia rezultatului global) cã pierderile sau câº-tigurile care apar direct în aceastã situaþie fãrã a maitranzita contul de profit ºi pierdere sunt generate de fac-tori care nu se aflã sub controlul întreprinderii (cursulvalutar, preþul bursier etc.). În aceste condiþii, oare

aceste câºtiguri ºi pierderi nu reflectã o performanþãcare nu este direct legatã de activitatea entitãþii ºi estemãsura unei conjuncturi economice? În consecinþã,pânã ºi aceastã situaþie trebuie analizatã cu prudenþã!

Având în vedere diferitele tipuri de sisteme deguvernare a întreprinderii, putem afirma cã, dacã încadrul sistemului intern sau cu orientare reþea (ger-mano-japonez) satisfacerea intereselor diferitelorcategorii de parteneri constituie obiectivul urmãrit,în cadrul sistemului extern sau orientat cãtre piaþã (an-glo-saxon), obiectivul major al întreprinderii îl con-stituie maximizarea valorii acþionarilor (utilizatoriprivilegiaþi). În acest context, am abordat aspecteleprivitoare la gestiunea prin valoare. Mai exact, amaplicat douã modele (EVA ºi MVA) din multitudineamodelelor existente pentru determinarea valorii createde cãtre o entitate.

Vizavi de aceste aspecte, se cuvine sã menþionãmcã, faþã de indicatorii clasici de apreciere a performanþei,care iau în calcul doar costul capitalului împrumutat,indicatorii de creare a valorii integreazã în evaluareaperformanþei costul întregului capital investit, atât îm-prumutat, cât ºi propriu. Aºadar, obiectivul urmãritde conducerea entitãþii nu trebuie sã se concretizezedoar pe obþinerea rezultatului economic, ci trebuie sãia în calcul ºi costul capitalului propriu. Mai exact,managementul prin valoare privilegiazã acþionarii atâtprin maximizarea câºtigului pe acþiune, cât ºi prin lua-rea în calcul a cerinþelor sau exigenþelor în materie deremunerare a acestora (costul resurselor investite). Con-siderãm cã cel mai bun sistem de remunerare a mana-gerilor trebuie sã se bazeze pe crearea de valoare; înfelul acesta managerii vor acþiona implicit în direcþiaaºteptãrilor acþionarilor.

În studiul nostru am constatat cã deºi piaþa apre-ciazã favorabil performanþele întreprinderii (MVAînregistreazã valori pozitive ºi în creºtere), nu acelaºilucru îl putem afirma ºi vizavi de performanþa internãa entitãþii. Aceastã afirmaþie se sprijinã cel puþin pedouã constatãri. În primul rând, EVA înregistreazãvalori negative în ultima parte a intervalului anali-zat (penalizarea evaluãrii bazate pe EVA apare ºi dincauza faptului cã firma are un puternic conþinut ca-pitalistic), iar în al doilea rând, rentabilitatea capitalu-lui investit este inferioarã costului acestuia. În situaþiadatã, când credibilitatea firmei pe piaþa financiarã esteîn creºtere fãrã ca gestiunea internã sã susþinã acest


BIBLIOGRAFIE

1. Anger V.L. º.a., Conduire le diagnostic global d’une unité industrielle, Editions d’Organisation,Paris, 2001.

2. Buºe L., Analizã economico-financiarã, Editura Economicã, Bucureºti, 2005.

3. Colasse B., Analyse financière d’entreprise, Editions La Découverte, Paris, 1999.

4. Eglem J.Y., Philipps A., Raulet Ch., Analyse comptable et financière, 9e édition, Dunod, Paris,2002.

5. Feleagã N., Sisteme contabile comparate, vol. 1, Editura Economicã, Bucureºti, 1999.

6. Frydlender A., Pagezy J., S’initier aux IFRS, Editions Francis Lefebvre, Paris, 2004.

7. Gheorghiu A., Analiza economico-financiarã la nivel microeconomic, Editura Economicã, Bucureºti,2004.

8. IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009,traducere realizatã de CECCAR, Editura CECCAR, Bucureºti, 2009.

9. Ionescu C., Informarea financiarã în contextul internaþionalizãrii contabilitãþii, Editura Economicã,Bucureºti, 2003.

10. Niculescu M., Diagnostic financiar, vol. 2, Editura Economicã, Bucureºti, 2003.

11. Obert R., Synthèse droit et comptabilité. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux,Dunod, Paris, 1998.

12. Pierre F., Valorisation d’entreprise et théorie financière, Editions d’Organisation, Paris, 2004.

13. Pigé B., Paper X., Reporting financier et gouvernance des entreprises: le sens des normes IFRS,Editions EMS, Paris, 2005.

14. Richard J., Analyse financière et gestion des groupes, Editions Economica, Paris, 2000.

15. www.tmc.ro/ase/manag-valorii, accesat la 15.06.2010.

16. www.sternstewart.com/evaabout/whatis.php, accesat la 10.07.2010.

lucru, nu ne rãmâne decât sã considerãm cã întreprin-derea este supraevaluatã de cãtre piaþã. Ne întrebãm:Ce îi determinã pe acþionari sã supraevalueze ºanseleafacerii? Suntem îndreptãþiþi sã credem cã aceºtia seaºteaptã ca perspectivele entitãþii sã fie favorabile.

În concluzie, nu existã un indicator unic de mãsu-rare a performanþei întreprinderii, dupã cum nu existãnici o singurã semnificaþie a acesteia, deoarece aceastadepinde, pe de o parte, de politicile contabile aplicate

de managementul întreprinderii, iar pe de altã parte,de percepþia diferitã a utilizatorilor. Desigur, nu putemnega importanþa rezultatului contabil (ca punct de reperîn politica de dividende, în previzionarea rezultatelor,în negocierile salariale etc.) ºi a rezultatului economic(care reflectã îmbogãþirea proprietarilor), dar pentruo fundamentare corectã a deciziilor investitorilor seimpun, cu siguranþã, determinarea ºi interpretarea in-dicatorilor de creare de valoare.

Mai multe amãnunte despre subiectul tratat în cadrul acestui articol puteþi gãsi în lucrarea Valorificarearaportãrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz, de acelaºi autor, apãrutã laEditura CECCAR în anul 2010.

Practicã contabilã


Tratamentul contabil al mãrfuriloraflate la terþi

Rãzvan VONEA, prof. dr.Colegiul Economic „Partenie Cosma”, Oradea

Pe parcursul circulaþiei mãrfurilor în diferite etapeale procesului economic, acestea se pot afla cu carac-ter temporar la terþi, la un moment dat. Conceptual,mãrfurile aflate la terþi sunt constituite din acelestocuri de mãrfuri aflate în proprietatea unui operatoreconomic, dar care temporar, din diferite motive, segãsesc în depozitul unui terþ, în diferite scopuri: prelu-crare, recondiþionare, pãstrare în custodie o anumitãperioadã etc. Pentru stocurile de mãrfuri aflate în cursde aprovizionare, legiuitorul a instituit prin OMFPnr. 3.055/2009 contul distinct 327 „Mãrfuri în curs deaprovizionare”. Din categoria mãrfurilor aflate la terþiregãsim mãrfurile achiziþionate ºi recepþionate, darlãsate temporar în custodia furnizorilor, mãrfurile tri-mise pentru prelucrare la terþi sau pentru recondiþionare.

Evidenþa operativã a stocurilor de mãrfuri aflatela terþi se conduce cu ajutorul fiºei de magazie, înformat tipizat sau computerizat.

Evidenþa contabilã a stocurilor de mãrfuri aflatela terþi se conduce cu ajutorul contului 357 „Mãrfuriaflate la terþi”. Rolul contului este de a þine evidenþaexistenþei ºi miºcãrii stocurilor de mãrfuri din proprie-tatea operatorului economic, dar care temporar se aflãîn depozitele unui terþ. Conþinutul economic al con-tului 357: face parte din clasa conturilor de stocuri,grupa active circulante materiale (stocuri) – 35 „Sto-curi aflate la terþi”, cont sintetic de gradul I. Funcþiacontabilã a contului 357 este de activ, funcþionânddupã regula conturilor de activ.

Key terms: goods owned by third parties, goods held in custody, goods transformation,goods remaking, cost of transformation, synthetic costs

ABSTRACT

Accounting Treatment of Goods Owned by Third Parties

In my article I aim at describing the accountancy of goods in the possession of othercompanies. I will present particular case studies, examples regarding the means ofaccounting goods which are in the possession of other companies. I will customizethis article to practical tasks dealing with the accountancy of the goods in thepossession of others, as follows: goods to be reconditioned, goods lying in custody,goods pending processing.

I aim to describe, from a theoretical point of view, the different forms in the accountancyof goods owned by third parties: bought yet not received goods, goods sent to thirdparties in order to be transformed, goods sent to third parties in order to be remade.For this purpose, I used theoretical notions, information concerning the syntheticaccounts systems that are used, the accounting and operating. For each theoreticalnotion I focused on case studies from accounting of economic agents, creatingaccounting records by taking into consideration both elements of the economic event.Those case studies are considered useful in economic agents’ practice, as hey are incompliance with the accounting regulations stated in the European directives.


Exemplul 1

SC „Felix” SRL, unitate cu ridicata, cumpãrã un lot de mãrfuri în valoare de 5.000 lei, TVA 24%, de laSC „Otilia” SRL, producãtor. Se efectueazã recepþia mãrfurilor achiziþionate, la depozitul furnizorului, underãmân ºapte zile. În baza înþelegerii dintre pãrþi – client ºi furnizor – nu se percep taxe pentru custodie.Ulterior, pentru efectuarea transportului de marfã se contracteazã un transportator, costul fiind de 1.000 lei,TVA 24%. Ulterior, mãrfurile se vând unui magazin.

Înregistrãri în contabilitatea clientului (cumpãrãtor) SC „Felix” SRL

– Primirea facturii de cumpãrare a mãrfurilor:

% = 401 6.200357 „Furnizori” 5.000

„Mãrfuri aflatela terþi”4426 1.200

„TVA deductibilã”

– Achitarea furnizorului prin virament:

401 = 5121 6.200„Furnizori” „Conturi la bãnci

în lei”

– Înregistrarea transportului mãrfurilor efectuat de o societate specializatã:

% = 401 1.240371 „Furnizori” 1.000

„Mãrfuri”4426 240

„TVA deductibilã”

– Plata transportului de mãrfuri:

401 = 5311 1.240„Furnizori” „Casa în lei”

– Primirea mãrfurilor în depozitul societãþii „Felix”:

371 = 357 5.000„Mãrfuri” „Mãrfuri aflate

la terþi”

– Calcularea ºi înregistrarea adaosului comercial:

AC = CA × Cota % AC = 4.000 lei

371 = 378 4.000„Mãrfuri” „Diferenþe de preþ

la mãrfuri”

A. Mãrfuri cumpãrate ºi recepþionate,dar pãstrate în custodia furnizorului

Caracteristici

În cadrul contractelor de vânzare-cumpãrare, întrefurnizor ºi client se întâlnesc situaþii în care cumpã-

rãtorul, cumpãrând ºi achitând marfa achiziþionatã,lasã în custodia furnizorului aceastã marfã o anumitãperioadã de timp, chiar sub pretenþia achitãrii unuipreþ al pãstrãrii ei. Clientul îºi va putea desface marfachiar din depozitul furnizorului, în ipoteza în care nusunt suficiente spaþii de depozitare.


Preþul de vânzare al mãrfurilor = 6.000 + 4.000 = 10.000 lei

– Vânzarea mãrfurilor unui client, conform facturii fiscale: preþ de vânzare ........................... 10.000 lei TVA 24% .................................... 2.400 lei

4111 = % 12.400„Clienþi” 707 10.000

„Venituri dinvânzarea mãrfurilor”

4427 2.400„TVA colectatã”

– Încasarea creanþei de la client:

5121 = 4111 12.400„Conturi la bãnci „Clienþi”

în lei”

– Descãrcarea gestiunii pentru marfa vândutã:

% = 371 10.000607 „Mãrfuri” 6.000

„Cheltuieli privindmãrfurile”

378 4.000„Diferenþe de preþ

la mãrfuri”

Înregistrãri în contabilitatea furnizorului (vânzãtor) SC „Otilia” SRL

– Vânzarea produselor finite la preþ de vânzare:

4111 = % 6.200„Clienþi” 701 5.000

„Venituri din vânzareaproduselor finite”

4427 1.200„TVA colectatã”

– Încasarea contravalorii produselor finite vândute prin contul bancar:

5121 = 4111 6.200„Conturi la bãnci „Clienþi”

în lei”

Exemplul 2

SC „Raluca” SRL a achiziþionat mãrfuri de la furnizorul SC „Ioana” SRL la costul de achiziþie de10.000 lei, TVA 24%, conform facturii fiscale. Mãrfurile sunt recepþionate, dar au fost lãsate în custodiafurnizorului o perioadã. Adaosul comercial practicat de SC „Raluca” SRL este de 30%. Furnizorul factureazãcheltuielile cu custodia mãrfurilor la preþ de 1.000 lei, TVA 24%. SC „Raluca” SRL vinde jumãtate dinmãrfurile lãsate în custodie în depozitul furnizorului, la preþ de vânzare cu ridicata, iar cealaltã jumãtate seprimeºte în depozitul societãþii proprietare. Evidenþa mãrfurilor la aceste unitãþi se þine la preþ de vânzare curidicata fãrã TVA.


Contabilitatea SC „Raluca” SRL – client

– Cumpãrarea de mãrfuri:

% = 401 12.400

357 10.000

4426 2.400

– Plata furnizorului:

401 = 5121 12.400

Nu se face nicio înregistrare contabilã.

– Înregistrarea facturii pentru custodie:

% = 401 1.240

357 1.000

4426 240

– Plata datoriei faþã de furnizor:

401 = 5121 1.240

– Înregistrarea adaosului comercial:

AC = CA × 30% = (10.000 + 1.000) × 30% = 3.300 lei

357 = 378 3.300

– Vânzarea mãrfurilor aflate în custodie:

Preþ de vânzare total = 14.300 lei

4111 = % 8.866

707 7.150

4427 1.716

– Încasarea contravalorii mãrfurilor vândute:

5121 = 4111 8.866

– Descãrcarea gestiunii cu mãrfurile vândute:

% = 357 7.150

607 5.500

378 1.650

– Primirea restului de mãrfuri în depozitul propriu:

371 = 357 7.150

Contabilitatea SC „Ioana” SRL – furnizor

– Vânzarea de mãrfuri:

4111 = % 12.400

707 10.000

4427 2.400

– Încasarea creanþei de la client:

5121 = 4111 12.400

– Descãrcarea gestiunii cu mãrfurile vândute;

coeficientul mediu de adaos comercial Kr este 30%:

AC = 10.000 × 30% = 3.000 lei

% = 371 10.000

607 7.000

378 3.000

– Emiterea facturii pentru custodie:

4111 = % 1.240

708 1.000

4427 240

– Încasarea creanþei:

5121 = 4111 1.240






B. Mãrfuri trimise spre prelucrare la terþi

Caracteristici

Mãrfurile se pot trimite la terþi pentru prelucrareîn vederea schimbãrii aspectului acestora, modifi-cãrii unor caracteristici. Acestea se trimit la unitãþi

specializate care efectueazã prelucrãrile, în urmacãrora mãrfurile se reîntorc fie modificate ca aspect,fie cu un alt preþ. Valoarea prelucrãrilor suportatede mãrfuri, facturate de furnizorul prestator, mãreº-te valoarea mãrfurilor din gestiunea operatoruluieconomic.


Exemplu

SC „ªtefan” SRL trimite mãrfuri la recondiþionare la SC „Ela” SRL, în valoare de 10.000 lei. Pentrurecondiþionare, SC „Ela” SRL percepe un tarif de 1.000 lei, TVA inclusã. Evidenþa mãrfurilor este þinutã lacost de achiziþie. SC „ªtefan” SRL primeºte mãrfurile recondiþionate ºi achitã în numerar contravaloareafacturii de recondiþionare.

C. Mãrfuri trimise la recondiþionare

Caracteristici

Mãrfurile trimise la recondiþionare sunt acelecategorii de mãrfuri care din diferite motive (suntgreu vandabile sau nevandabile, sunt demodate,

au defecte de manoperã) sunt trimise unor unitãþispecializate pentru operaþiuni de recondiþionare. Înacest fel se pot obþine mãrfuri accesibile vânzãrii,la acelaºi preþ sau chiar mai mic, în scopul scãderiiunui stoc de marfã a cãrui circulaþie este foartelentã.

Exemplu

SC „Loredana” SRL trimite mãrfuri spre prelucrare la SC „Crina” SRL, în valoare de 12.500 lei, înre-gistrate la preþ de vânzare cu ridicata (cost de achiziþie 10.000 lei, adaos comercial 2.500 lei). Costurileprelucrãrii sunt de 500 lei, TVA 24%, facturate de cãtre SC „Crina” SRL. Transportul mãrfurilor se efectueazãde o societate de transport, facturând serviciul cu suma de 100 lei, TVA 24%. Decontãrile se fac prin viramentbancar.

Contabilitatea SC „Loredana” SRL

– Trimiterea mãrfurilor pentru prelucrare:

% = 371 12.500

357 10.000

378 2.500

– Reprimirea mãrfurilor prelucrate:

371 = 357 10.000

– Înregistrarea costului prelucrãrii:

% = 401 620

371 500

4426 120

– Înregistrarea adaosului comercial aferent mãrfurilor

primite de la prelucrare:

AC = (10.000 + 500) × 25% = 2.625 lei

371 = 378 2.625

– Plata prin virament a costului prelucrãrii:

401 = 5121 620

– Înregistrarea costului transportului:

% = 401 124

371 100

4426 24

– Plata facturii de transport:

401 = 5121 124

Contabilitatea SC „Crina” SRL

– Primirea mãrfurilor în vederea prelucrãrii:

Debit 8032 10.000

– Returnarea mãrfurilor prelucrate:

Credit 8032 10.000

– Facturarea serviciilor de prelucrare:

4111 = % 620

704 500

4427 120

Nu se face nicio înregistrare.

– Încasarea prin bancã a creanþei:

5121 = 4111 620




BIBLIOGRAFIE

1. Vonea O., Vaºadi M., Vonea R., Lucrãri practice la contabilitate, Editura Didactica Militans – CasaCorpului Didactic, Oradea, 2006.

2. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009.

Contabilitatea SC „ªtefan” SRL

– Trimiterea mãrfurilor la recondiþionare:

357 = 371 10.000

– Înregistrarea costului recondiþionãrii:

% = 401 1.000,00

371 806,45

4426 193,55

– Plata în numerar a costului recondiþionãrii:

401 = 5311 1.000

– Primirea mãrfurilor recondiþionate:

371 = 357 10.000

Contabilitatea SC „Ela” SRL

– Primirea mãrfurilor pentru recondiþionare:

Debit 8032 10.000

– Facturarea serviciului de recondiþionare:

4111 = % 1.000,00

704 806,45

4427 193,55

– Încasarea creanþei în numerar:

5311 = 4111 1.000

– Returnarea mãrfurilor recondiþionate:

Credit 8032 10.000

TALON DE ABONAMENTla revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITUL AFACERILOR

editatã de Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România– CECCAR –

Numele ______________________________

Prenumele ___________________________

Funcþia ______________________________

Firma _______________________________

Adresa ______________________________

Localitatea ___________________________

Str. __________________________________

Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____

Codul poºtal ________ Jud./Sect. ________

Tel. _________________

Numãrul de abonamente _______________

Suma viratã ____________________________

Plãtit prin:

Mandat poºtal nr. ______________________

Ordin de platã nr. _______________________

Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384RAIFFEISEN Bank – Agenþia Brãtianu

Atenþie! Trimiteþi talonul deabonament numai împreunã cu

o copie a documentului de platã,prin fax sau prin poºtã.

Preþuri pentru anul 2010:

Anual (12 ex.) -------------------------------- 180 lei

Semestrial (6 ex.) ----------------------------- 90 lei

Trimestrial (3 ex.) ----------------------------- 45 lei

021 -

330.88.69 / 70 / 71

021 - 330.88.88

[email protected]

Editura CECCARBucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4

Practicã contabilã


Înregistrãri contabile specifice asigurãrilorgenerale în condiþiile armonizãrii legislaþieiromâneºti cu standardele internaþionalede contabilitate ºi raportare financiarã– partea I –

Marinicã DOBRIN, conf. univ. dr.Universitatea „Spiru Haret” Bucureºti

Evoluþia industriei asigurãrilor a fost puternicinfluenþatã de schimbãrile produse în plan legislativîn vederea alinierii la prevederile acquis-ului comuni-tar. Astfel, în scopul armonizãrii legislaþiei specificeasigurãrilor cu prevederile directivelor europene ºi alimplementãrii acestora, CSA (Comisia de Suprave-

ghere a Asigurãrilor) a adoptat prevederile directivelorprivind conturile anuale ºi conturile consolidate1 pentrufacilitarea tranziþiei la IFRS (International FinancialReporting Standards), prin Ordinul nr. 3.129/2005 pen-tru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cudirectivele europene specifice domeniului asigurãrilor,

1 – Directiva Comunitãþilor Economice Europene 91/674/EEC din 19 decembrie 1991 privind situaþiile financiare anuale ºiconsolidate ale societãþilor de asigurare, publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 374 din 31 decembrie 1991,cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.– Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene 78/660/EEC din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitortipuri de societãþi comerciale, publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din 14 august 1978, cu modificãrileºi completãrile ulterioare.– Directiva a VII-a a Comunitãþilor Economice Europene 83/349/EEC din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate,publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din 18 iulie 1983, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

Key terms: general assurance, revenues, expenses, underwriting bonus, financial profit/loss,assurance middle-men, assurance policy, claims, reserves, expenses with the balance reserve

ABSTRACT

Specific Accounting Records for General Insurance Taking intoConsideration the Harmonization of Romanian Law withthe International Accounting and Financial Reporting Standards

This paper addresses the peculiarities of accounting records for general assurancetaking into consideration the harmonization of Romanian law with European directivesin the assurance sector.

Accounting records for general assurance mainly outlines: the accounting for revenuesand expenses in the assurance works (record of underwriting bonus, records ofreceiving assurance bonus, termination of the assurance policy, records of expensesand claims), accounting for activities in developing and using technical reserves(accounting for bonus reserves, accounting for claim reserve, accounting for nonexpired risks reserve, accounting for the reserve in case of catastrophe, accountingfor the benefit and return reserve).


publicat în Monitorul Oficial nr. 1.187/29.12.2005. Acestordin a fost completat ulterior prin Ordinul preºedinte-lui Comisiei de Supraveghere a Asigurãrilor nr. 7/2007,publicat în Monitorul Oficial nr. 495/24.07.2007.

I. Contabilitatea veniturilorºi cheltuielilor din operaþiunide asigurãri

În categoria veniturilor se includ atât sumelesau valorile încasate sau de încasat în nume propriudin activitãþi curente, cât ºi câºtigurile din orice altesurse. Activitãþile curente sunt orice activitãþi desfãºu-rate de o entitate ca parte integrantã a obiectului sãude activitate, precum ºi activitãþile conexe acestora.

Câºtigurile reprezintã creºteri ale beneficiiloreconomice care pot apãrea sau nu ca rezultat din ac-tivitatea curentã, dar nu diferã ca naturã de venituriledin aceastã activitate.

Sumele colectate de entitãþi în numele unor terþepãrþi, inclusiv în cazul contractelor de mandat sau co-mision, nu reprezintã venit din activitatea curentã. Înaceastã situaþie, veniturile din activitatea curentã suntreprezentate de comisioanele cuvenite.

Contabilitatea veniturilor se þine pe feluri de ve-nituri, dupã natura lor, astfel:

venituri din exploatare; venituri din plasamente/financiare; venituri extraordinare.Cheltuielile asigurãtorului reprezintã sumele sau

valorile plãtite sau de plãtit pentru: daune ºi prestaþii; cheltuieli cu personalul; cheltuieli de achiziþie privind contractele de

asigurare; executarea unor obligaþii legale sau contrac-

tuale; consumurile, lucrãrile executate ºi serviciile

prestate de care beneficiazã asigurãtorul; cheltuieli cu plasamentele ºi alte cheltuieli; cheltuieli privind comisioanele de reasigu-

rare etc.Pierderile reprezintã reduceri ale beneficiilor

economice ºi pot rezulta sau nu ca urmare a desfã-ºurãrii activitãþii curente a entitãþii. Acestea nu diferãca naturã de alte tipuri de cheltuieli.

În cadrul cheltuielilor pentru determinarea rezul-tatului exerciþiului financiar al asigurãtorului se cu-prind, de asemenea:

cheltuielile privind rezervele tehnice; amortizãrile, ajustãrile pentru depreciere sau

pierdere de valoare ºi provizioanele constituite; minusvalorile aferente plasamentelor; valoarea contabilã a activelor cedate, distruse

sau constatate lipsã.Potrivit prevederilor legale, contabilitatea chel-

tuielilor se þine distinct atât pentru activitatea de asi-gurãri de viaþã, cât ºi pentru activitatea de asigurãrigenerale, pe feluri de cheltuieli, dupã natura lor.

Veniturile constituie creºteri ale beneficiiloreconomice înregistrate pe parcursul perioadei con-tabile sub formã de intrãri sau creºteri ale activelorori reduceri ale datoriilor, care se concretizeazã încreºteri ale capitalurilor proprii, altele decât celerezultate din contribuþii ale acþionarilor.

Cheltuielile constituie diminuãri ale beneficii-lor economice înregistrate pe parcursul perioadeicontabile sub formã de ieºiri sau scãderi ale valoriiactivelor ori creºteri ale datoriilor, care se concre-tizeazã în reduceri ale capitalurilor proprii, alteledecât cele rezultate din distribuirea acestora cãtreacþionari.

Conturile sintetice de venituri ºi cheltuieli se potdezvolta pe analitice, în funcþie de necesitãþile impu-se de reglementãri sau potrivit nevoilor proprii aleentitãþii.

Contabilitatea asocierilor în participaþie. Chel-tuielile ºi veniturile determinate de operaþiile asocie-rilor în participaþie se contabilizeazã distinct de cãtreunul dintre asociaþi, conform prevederilor contractuluide asociere. În cazul asocierilor în participaþie înche-iate între o persoanã juridicã românã ºi o persoanãjuridicã strãinã, contabilitatea se þine de cãtre persoanajuridicã românã, care rãspunde potrivit legii.

La sfârºitul perioadei de raportare, cheltuielileºi veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bazãde decont fiecãrui asociat, în vederea înregistrãrii aces-tora în contabilitatea proprie.

Profitul sau pierderea exerciþiului. În contabi-litate, profitul sau pierderea se stabileºte cumulat dela începutul exerciþiului financiar.

Datele se preiau din rulajele debitoare ale con-turilor de cheltuieli, respectiv din rulajele creditoareale conturilor de venituri, cumulate de la începutulanului. Pentru situaþiile în care au fost efectuate înre-gistrãri în creditul conturilor de cheltuieli sau în debitulconturilor de venituri (operaþiunile contabile privindreasigurarea, anularea primelor de asigurare, dimi-


nuarea rezervelor tehnice), datele sunt reprezentatede soldurile conturilor de venituri ºi cheltuieli înaintede a fi transferate asupra contului 121 „Profit sau pier-dere”, cumulate de la începutul exerciþiului financiar.

Rezultatul definitiv al exerciþiului financiar sestabileºte la închiderea acestuia ºi reprezintã soldulfinal al contului de profit sau pierdere.

Repartizarea profitului se înregistreazã în conta-bilitate pe destinaþii, dupã aprobarea situaþiilor finan-ciare anuale. Repartizarea profitului se efectueazã înconformitate cu prevederile legale în vigoare.

Sumele reprezentând rezerve constituite din pro-fitul exerciþiului financiar curent, în baza unor pre-vederi legale, se înregistreazã utilizând contul 129„Repartizarea profitului”. Profitul rãmas dupã aceastãrepartizare se preia în contul 117 „Rezultatul reportat”,de unde urmeazã sã fie repartizat pe celelalte destinaþiilegale. Pierderea contabilã reportatã se acoperã dinprofitul exerciþiului financiar ºi cel reportat, din rezerveºi capital social, potrivit hotãrârii adunãrii generale aacþionarilor sau asociaþilor, cu respectarea prevede-rilor legale.

A. Înregistrarea primelor subscrise

Primele de asigurare brute subscrise reprezintãprimele încasate ºi de încasat, inclusiv primele de rea-sigurare încasate ºi de încasat, aferente tuturor contrac-telor de asigurare ºi contractelor de reasigurare, careintrã în vigoare în perioada de referinþã, înainte dededucerea oricãror sume din acestea2.

Veniturile aferente primelor brute subscrise se re-cunosc la intrarea în vigoare a contractului de asigurare.

Sumele încasate anterior datei de intrare în vigoa-re a contractului de asigurare (la încheierea acestuiaanterioarã datei de intrare în vigoare) se înregistreazãca venituri în avans.

Contabilitatea primelor brute subscrise ºi a rezer-velor aferente se realizeazã la nivelul fiecãrui contractde asigurare. De regulã, evidenþa contract cu contractse realizeazã în contabilitatea de gestiune (tehnicã) aasigurãtorului, în contabilitatea financiarã evidenþiin-du-se în conturi analitice primele brute subscrise peclase de asigurare, pe baza documentelor cumulativedin contabilitatea de gestiune.

2 Conform art. 2 pct. 13 din Legea nr. 32/2000 privind societãþile de asigurare ºi supravegherea asigurãrilor, publicatã înMonitorul Oficial nr. 148/10.04.2000, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

3 Ordinul preºedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurãrilor nr. 3.109/2003 pentru punerea în aplicare a Normelor privindmetodologia de calcul ºi evidenþã a rezervelor tehnice minimale pentru activitatea de asigurãri generale, publicat în MonitorulOficial nr. 770/03.11.2003, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

a) Înregistrarea veniturilor din asigurãri aferente perioadei curente conform poliþei de asigurare

Pentru a putea efectua aceastã înregistrare vom avea nevoie de conturile 401 „Decontãri privind primelede asigurare” ºi 702 „Venituri din prime brute subscrise privind asigurãrile generale directe”.

Înregistrarea în contabilitate a primelor brute subscrise aferente operaþiunilor de coasigurare se efec-tueazã respectând aceleaºi principii, cu evidenþierea acestora distinct, utilizând contul 405 „Decontãri privindoperaþiunile de coasigurare”, care are aceeaºi funcþiune ca ºi contul 401.

De exemplu, pentru un contract de asigurare încheiat la data de 1 aprilie 2010, cu o perioadã de valabilitatede 2 ani, cu o primã brutã subscrisã aferentã contractului de asigurare pe întreaga perioadã de valabilitate de2.400 lei, plãtibilã în rate trimestriale, la data intrãrii în vigoare a contractului de asigurare (1 aprilie dacã dataintrãrii în vigoare coincide cu data încheierii contractului de asigurare) sunt generate urmãtoarele înregistrãricontabile:

4012 = 702 1.200*„Decontãri privind „Venituri din prime

primele de asigurare brute subscrise

aferente asigurãrilor privind asigurãrilegenerale” generale directe”

* Conform prevederilor legale în vigoare3, sumele reprezentând primele brute subscrise sunt:


ObservaþieÎn cazul primelor rãmase de încasat, acestea sunt

reflectate în soldul debitor al contului 4012 „Decontãriprivind primele de asigurare aferente asigurãrilor ge-nerale”, fiind deblocate pe mãsura încasãrii lor.

C. Rezilierea poliþei de asigurare

Rezilierea unui contract de asigurare genereazãîn contabilitate înregistrãri privind anularea prime-lor brute subscrise aferente perioadei reziliate din

pentru asigurãrile generale la care durata contractului de asigurare este mai micã sau egalã cu un an,prima brutã subscrisã reprezintã valoarea primelor brute încasate ºi de încasat aferente contractului de asigurare;

pentru asigurãrile generale la care durata contractului de asigurare este mai mare de un an, primabrutã subscrisã se va stabili astfel:

– pentru contractele de asigurãri generale la care se încaseazã primã unicã, prima brutã subscrisã reprezintãvaloarea primei brute încasate ºi de încasat aferentã contractului de asigurare;

– pentru contractele de asigurãri generale la care prima de asigurare datoratã de asigurat se încaseazã înrate, prima brutã subscrisã reprezintã valoarea primelor brute încasate ºi de încasat aferente unui ancalendaristic din cadrul contractului de asigurare.

b) La sfârºitul perioadei, soldul creditor al contului 702 „Venituri din prime brute subscrise privindasigurãrile generale directe” se închide prin contul 121 „Profit sau pierdere”:

702 = 121 1.200„Venituri din prime „Profit sau pierdere”

brute subscriseprivind asigurãrilegenerale directe”

B. Înregistrarea încasãrii primelorde asigurare

Încasarea primelor de asigurare se realizeazã fiedirect de cãtre societatea de asigurare, fie prin interme-diarii în asigurãri (brokeri de asigurare ºi agenþi). Încazul în care se realizeazã prin intermediarii în asi-

gurãri, aceste sume se evidenþiazã în contabilitatedistinct.

Pentru înregistrãrile contabile avem nevoie deconturile 404 „Decontãri privind intermediarii în asi-gurãri”, 4012 „Decontãri privind primele de asigurareaferente asigurãrilor generale”, 54721 „Casa în leiprivind asigurãrile generale” ºi 54421 „Conturi la bãnciîn lei privind asigurãrile generale”.

În cazul în care contractul de asigurare a fost încheiat printr-un intermediar în asigurãri, încasarea primeirate a contractului de asigurare genereazã urmãtoarele înregistrãri contabile:

54721 = 4042 300„Casa în lei privind „Decontãri privind suma încasatã

asigurãrile generale” intermediarii însau asigurãri aferente

54421 asigurãrilor generale”„Conturi la bãnci

în lei privindasigurãrile generale”

4042 = 4012 300„Decontãri privind „Decontãri privind suma încasatã

intermediarii în asigurãri primele de asigurare repartizatãaferente asigurãrilor aferente asigurãrilor pe poliþã

generale” generale”


Rezilierea poliþei de asigurare va conduce la anu-larea primelor de asigurare subscrise aferente perioadeireziliate din cadrul contractului de asigurare, care potfi încasate sau neîncasate. Aºa cum putem observa,deºi contul 708 se regãseºte în Clasa 7 „Venituri”, aces-ta are în fapt funcþiunea unui cont de cheltuialã. Acestcont este specific activitãþii de asigurare ºi se regãseºteîn Clasa 7 deoarece, ca substanþã economicã, nu esteun cont de cheltuialã, ci de ajustare a veniturilor dinprime brute subscrise. Astfel, soldul contului 708 estedebitor ºi se poate regãsi în balanþa asigurãtorului pecredit în roºu (cu minus).

contractul de asigurare, precum ºi a rezervelor aferenteacelor prime.

Pentru înregistrãrile contabile avem nevoie deconturile 402 „Prime anulate ºi de restituit”, 4012„Decontãri privind primele de asigurare aferente asi-gurãrilor generale”, 54721 „Casa în lei privind asigu-rãrile generale”, 54421 „Conturi la bãnci în lei privindasigurãrile generale” ºi 708 „Prime brute subscriseanulate”.

Primele de asigurare anulate reprezintã prime-le de asigurare brute subscrise anulate ca urmare arezilierii unui contract de asigurare.

D. Înregistrarea cheltuielilor cu despãgubirile

În derularea activitãþii, societãþile de asigurãriînregistreazã o serie de cheltuieli specifice acestui gende activitate, care sunt evidenþiate în contabilitate pe

tipurile de asigurãri practicate, respectiv asigurãri deviaþã ºi asigurãri generale.

Principala categorie de cheltuieli generate deactivitatea de asigurãri este cea a cheltuielilor cu des-pãgubirile.

De exemplu, în cazul în care în perioada de valabilitate a contractului de asigurare se produce o daunãevaluatã la valoarea de 10.000 lei, în contabilitatea societãþii de asigurare sunt generate urmãtoarele operaþiuni:

De exemplu, dacã asiguratul decide anularea contractului de asigurare la data de 1 august 2010, asigurã-torul va reflecta în contabilitate anularea primei brute subscrise, precum ºi partea din prima de asigurare caretrebuie sã fie restituitã din cea de a doua ratã de primã achitatã de asigurat la 1 iulie 2010.

a) Înregistrarea anulãrii primei brute subscrise:

7082 = 4022 800„Prime brute subscrise „Prime anulate ºi valoarea primelor

anulate aferente de restituit privind brute subscrise

asigurãrilor generale” asigurãrile generale” anulate

b) Înregistrarea în contabilitate a decontãrii pãrþii neîncasate din prima anulatã:

4022 = 4012 600„Prime anulate ºi „Decontãri privind valoarea primelor

de restituit privind primele de asigurare neîncasate anulate

asigurãrile generale” aferente asigurãrilorgenerale”

c) Restituirea de primã prin casã sau prin contul de la bancã:

4022 = 54721 200

„Prime anulate ºi „Casa în lei privind valoarea primelor

de restituit privind asigurãrile generale” de asigurareasigurãrile generale” sau anulate ºi restituite

54421

„Conturi la bãnciîn lei privind

asigurãrile generale”


Va urma...

a) Înregistrarea sumelor plãtite în numerar la sediul unitãþii reprezentând despãgubiri de asigurare:

6021 = 54721 10.000„Cheltuieli privind „Casa în lei privind valoarea sumelor

daunele ºi prestaþiile asigurãrile generale” plãtitela asigurãrile generale

directe”

b) Înregistrarea sumelor plãtite prin virament bancar reprezentând despãgubiri de asigurare:

6021 = 54421 10.000„Cheltuieli privind „Conturi la bãnci valoarea sumelor

daunele ºi prestaþiile în lei privind plãtitela asigurãrile generale asigurãrile generale”

directe”

c) La sfârºitul perioadei, soldul contului 6021 „Cheltuieli privind daunele ºi prestaþiile la asigurãrilegenerale directe” este transferat asupra rezultatului exerciþiului:

121 = 6021 10.000„Profit sau pierdere” „Cheltuieli privind

daunele ºi prestaþiilela asigurãrile generale

directe”

BIBLIOGRAFIE

1. Badea Dumitru, Ionescu Luminiþa, Asigurãrile de personal ºi reflectarea lor în contabilitate, EdituraEconomicã, Bucureºti, 2001.

2. Constantinescu Dan Anghel, Reglementarea ºi supravegherea asigurãrilor în Uniunea Europeanã,Editura Semne ’94, Bucureºti, 2004.

3. Constantinescu Dan Anghel, Tratat de asigurãri, vol. 1 ºi 2, Editura Economicã, Bucureºti, 2004.

4. Dobrin Marinicã, Asigurãri ºi reasigurãri, Editura Fundaþiei România de Mâine, Bucureºti, 2000.

5. Dobrin Marinicã, Managementul contabilitãþii în asigurãri, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti,2006.

6. Dobrin Marinicã, Contabilitatea societãþilor de asigurãri, Editura Fundaþiei România de Mâine,Bucureºti, 2007.

7. Dobrin Marinicã (coordonator), Contabilitatea ºi principalii indicatori financiari specifici activitãþiide asigurãri, Editura Bren, Bucureºti, 2010.

8. Dobrin Marinicã, Gãliceanu Mihaela, Asigurãri ºi reasigurãri, Editura Fundaþiei România de Mâine,Bucureºti, 2003.

9. Dobrin Marinicã, Tãnãsescu Paul, Teoria ºi practica asigurãrilor, ediþia a II-a, Editura Economicã,Bucureºti, 2003.

10. Vãcãrel Iulian, Bercea Florian, Asigurãri ºi reasigurãri, ediþia a IV-a, Editura Expert, Bucureºti, 2007.

11. Legea nr. 32/2000 privind societãþile de asigurare ºi supravegherea asigurãrilor, publicatã în MonitorulOficial nr. 148/10.04.2000, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

12. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008.


Contabilitatea, ca limbaj al afacerilor, modeleazã infor-maþiile sub forma unor sinteze, dintre care unele au

caracter public, iar altele sunt confidenþiale. Lucrarea Valorifica-rea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studiide caz are în vedere întregul sistem de calcule de sintezã, carecuprinde actualmente, într-o structurã completã, nouã componente(ne raliem la pãrerea unor autori de renume în domeniul contabilcând facem aceastã încadrare), ºi anume: bilanþul, calculaþiarezultatelor sau contul de profit ºi pierdere, tabloul fluxurilor detrezorerie, situaþia modificãrii capitalurilor proprii, notele expli-cative ºi politicile contabile, calculaþia costurilor, sistemul balan-þelor de verificare, analiza comparativã ºi calculul previzional.

Având în vedere titlul lucrãrii, întregul demers urmãrit poatefi redat sintetic astfel: normalizarea ºi prezentarea sintezelor conta-bilitãþii – verificarea ºi certificarea situaþiilor financiare – analizaºi interpretarea informaþiei contabile – fundamentarea deciziei.

Volumul cuprinde douã pãrþi. Prima parte, intitulatã „Calcu-lele de sintezã ale contabilitãþii – obiect al comunicãrii financiare”, este axatã pe obiectul comu-nicãrii financiare, iar în partea a doua a lucrãrii, denumitã „Valorificarea comunicãrii financiare”,sunt dezvoltate toate aspectele care privesc valorificarea comunicãrii financiare.

Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

VALORIFICAREA RAPORTÃRILOR FINANCIARE

Sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz

Autor: Maria Berheci

Noutãtieditoriale

,

13. Legea nr. 278/2008 pentru aprobarea Ordonanþei de urgenþã a Guvernului nr. 90/2008 privind auditulstatutar al situaþiilor financiare anuale ºi al situaþiilor financiare anuale consolidate, publicatã înMonitorul Oficial nr. 768/14.11.2008.

14. Ordinul preºedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurãrilor nr. 3.129/2005 pentru aprobareaReglementãrilor contabile conforme cu directivele europene specifice domeniului asigurãrilor, publicatîn Monitorul Oficial nr. 1.187/29.12.2005, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

15. Ordinul preºedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurãrilor nr. 24/2008 pentru punerea în aplicarea Normelor privind prevenirea ºi combaterea spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism prinintermediul pieþei asigurãrilor, publicat în Monitorul Oficial nr. 12/07.01.2009.

16. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizareaºi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii, publicatîn Monitorul Oficial nr. 704/20.10.2009.

Standa

rde in

ternat

ionale

,


Asigurarea conformitãþiicu cerinþele de informare stipulatede IAS 16 Imobilizãri corporale– partea I –

Nadia ALBU, conf. univ. dr.Cãtãlin ALBU, conf. univ. dr.ªtefan BUNEA, lect. univ. dr.Mãdãlina GÎRBINÃ, lect. univ. dr.Daniela CALU, prof. univ. dr.ASE Bucureºti

Cerinþe de informare

Situaþiile financiare trebuie sã prezinte urmãtoarele informaþii, pentru fiecare clasã de imobilizãri corporale:(a) bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute;(b) metodele de amortizare utilizate;(c) duratele de viaþã utilã sau ratele de amortizare folosite;(d) valoarea contabilã brutã ºi amortizarea cumulatã (agregatã cu pierderile cumulate din depreciere)

la începutul ºi la sfârºitul perioadei;(e) o reconciliere a valorii contabile de la începutul ºi sfârºitul perioadei, menþionându-se:

(i) intrãrile;(ii) activele clasificate ca fiind deþinute în vederea vânzãrii sau incluse într-un grup destinat cedãrii

clasificat ca fiind deþinut în vederea vânzãrii în conformitate cu IFRS 5 ºi alte cedãri;(iii) achiziþiile rezultate din combinãri de întreprinderi;(iv) creºterile sau diminuãrile din timpul perioadei rezultate din reevaluãri, în conformitate cu

punctele 31, 39 ºi 40, ºi din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct în capita-lurile proprii în conformitate cu IAS 36;

Key terms: accounting policies, acknowledgement, review, measurement, informationrequirements

ABSTRACT

Assurance Compliance with the Information Requirements Statedin IAS 16 Property, Plant and Equipment

In this article we aim to address the assurance compliance with the informationrequirements presented in the International Accounting Standard 16 Property, Plantand Equipment. The examples and the case studies are based on the annual reportsof some entities that present financial statements according to the InternationalFinancial Reporting Standards. We shall focus on the disclosure in the financialstatements notes, a condition that a great number of Romanian entities failed to fulfill.


(v) pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere în conformitate cu IAS 36;(vi) pierderile din depreciere reluate în profit sau pierdere în conformitate cu IAS 36;(vii) amortizarea;(viii) diferenþele de curs valutar nete rezultate în urma conversiei situaþiilor financiare din moneda

funcþionalã într-o monedã de prezentare diferitã, inclusiv conversia unei operaþiuni din strãinãtateîn moneda de prezentare a entitãþii care raporteazã; ºi

(ix) alte modificãri. (IAS 16.73)

Exemple ilustrative

Exemplul 1: Prezentarea informaþiilorcerute de paragrafele (a) ºi (b)

Imobilizãrile corporale ale companiei cuprindterenuri, sedii administrative ºi echipament de lucru.Terenurile ºi clãdirile sunt prezentate la costul istoricminus pierderile de valoare ulterioare. Terenurile nusunt depreciate. Costul istoric cuprinde preþul de cum-pãrare, costurile atribuibile direct aducerii activuluila locaþia ºi starea necesare pentru funcþionare în mo-dul stabilit de cãtre conducere, precum ºi estimareainiþialã a costurilor de demontare a elementului ºi dereabilitare a amplasamentului unde este situat.

Echipamentele de lucru sunt evaluate la valoareajustã minus pierderile de valoare ulterioare. Datã fiindnatura nespecializatã a acestor active, valoarea justãeste determinatã prin raportare la preþurile existentepe o piaþã activã. În determinarea acestor valori, socie-tatea utilizeazã evaluatori independenþi. În momentulreevaluãrii, valoarea amortizãrii acumulate este recal-

culatã proporþional cu modificarea de valoare conta-bilã brutã a activului, astfel încât valoarea contabilã aactivului, dupã reevaluare, sã fie egalã cu valoarea sareevaluatã.

Activele amortizabile sunt amortizate prin me-toda linearã pentru alocarea valorii amortizabile a acti-velor pe întreaga lor duratã de viaþã utilã.

Exemplul 2: Prezentarea informaþiilorcerute de paragraful (c)

Terenurile nu sunt active amortizabile. Duratelede viaþã utilã folosite pentru amortizarea activeloramortizabile sunt urmãtoarele:

Clãdirile: între 40 ºi 50 de ani; Echipamentele de lucru: între 5 ºi 15 ani.

Exemplul 3: Prezentarea informaþiilorcerute de paragraful (d)

La 1 ianuarie 2009, urmãtoarele informaþii suntdisponibile pentru imobilizãrile corporale ale societãþiinoastre (în lei):

Terenuri Utilaje Echipamente Total

Cost 34.583 49.857 32.497 116.937

Amortizare acumulatã - 7.980 10.093 18.073

Valoare netã contabilã 34.583 41.877 22.404 98.864

Exemplul 4: Prezentarea informaþiilor cerute de paragraful (e)

Cost de achiziþie Terenuri ConstrucþiiActive de

Totalexploatare

1 ianuarie 2008 345.873 674.837 472.947 1.493.657

Diferenþe de curs negative - 45.248 - 45.248

Intrãri de active 23.982 143.387 34.573 201.942

Active clasificate ca fiind deþinute în

vederea vânzãrii72.872 - - 72.872

Vânzãri de active - 43.098 - 43.098

31 decembrie 2008 296.983(1) 729.878(2) 507.520 1.534.381


Situaþia deprecierilor de valoare pentru perioada în curs poate fi prezentatã astfel:

Terenuri ConstrucþiiActive de

Totalexploatare

1 ianuarie 2008 35.876 242.983 143.984 422.843

Diferenþe de curs negative - 4.647 1.894 6.541

Amortizãri 54.987 23.532 78.519

Pierderi de valoare 10.756 3.487 - 14.243

Active clasificate ca fiind deþinute în

vederea vânzãrii- - - -

Vânzãri de active - 41.075 - 41.075

31 decembrie 2008 46.632(3) 255.735(6) 165.622 467.989(8)

Valoare contabilã netã la 1 ianuarie 2008 309.997(4) 431.854 328.963 1.070.814(9)

Valoare contabilã netã la 31 decembrie

2008250.351(5) 474.143(7) 341.898 1.066.392(10)

Explicaþii asupra elementelor prezentate în tabelul de mai sus (sumele sunt exprimate în lei):(1) 296.983 = 345.873 + 23.982 – 72.872(2) 729.878 = 674.837 – 45.248 + 143.387 – 43.098(3) 46.632 = 35.876 + 10.756(4) 309.997 = 345.873 – 35.876(5) 250.351 = 296.983 – 46.632(6) 255.735 = 242.983 – 4.647 + 54.987 + 3.487 – 41.075(7) 474.143 = 729.878 – 255.735(8) 467.989 = 422.843 – 6.541 + 78.519 + 14.243 – 41.075

Totodatã, 467.989 = 46.632 + 255.735 + 165.622(9) 1.070.814 = 1.493.657 – 422.843

Totodatã, 1.070.814 = 309.997 + 431.854 + 328.963(10) 1.066.392 = 1.534.381 – 467.989

Totodatã, 1.066.392 = 250.351 + 474.143 + 341.898


Situaþiile financiare trebuie sã prezinte, de asemenea, urmãtoarele informaþii:(a) existenþa ºi valorile corespunzând restricþiilor asupra titlului de proprietate, precum ºi imobilizãrile

corporale acordate drept garanþie pentru datorii;(b) valoarea cheltuielilor recunoscute în valoarea contabilã a unui element de imobilizãri corporale în

cursul construcþiei sale;(c) valoarea obligaþiilor contractuale pentru achiziþia unor imobilizãri corporale; ºi(d) dacã nu este prezentatã separat în situaþia veniturilor ºi a cheltuielilor, valoarea compensaþiei primite

de la terþi pentru elementele de imobilizãri corporale depreciate, pierdute sau abandonate care sunt incluseîn profit sau pierdere. (IAS 16.74)

Exemple ilustrative

Exemplul 5: Prezentarea informaþiilorcerute de paragraful (a)

O parte dintre elementele de imobilizãri cor-porale utilizate de cãtre societate fac obiectul unor

contracte de leasing financiar. Contractele de leasingîn care sunt implicate active corporale pentru caresocietatea noastrã îºi asumã majoritatea riscurilor ºibeneficiilor asociate utilizãrii sunt clasificate dreptcontracte de leasing financiar. Toate celelalte contractesunt clasificate drept contracte de leasing operaþional.


Cost de Amortizare Valoare netã

achiziþie acumulatã contabilã

Terenuri 34.567 - 34.567

Echipamente de lucru 12.315 4.498 7.817

Total 46.882 4.498 42.384

2009

Cost de Amortizare Valoare netã

achiziþie acumulatã contabilã

Terenuri 30.900 - 30.900


Total 41.547 3.890 37.657

2008

Totodatã, o parte dintre elementele de imobilizãricorporale ale societãþii noastre au fost utilizate ca ga-ranþie pentru contractarea unor împrumuturi bancare.

Astfel, împrumuturile bancare au fost obþinuteîn baza acordãrii unor garanþii asupra unor terenuriîn sumã de 5.900 lei.

Exemplul 6: Prezentarea informaþiilorcerute de paragraful (b)

În cursul anului curent, societatea noastrã areun numãr de elemente de imobilizãri corporale în cursde construcþie. Astfel:

La începutul anului, valoarea acestora era de42.390 lei.

Au fost angajate cheltuieli în sumã de 5.005 lei. Au fost încheiate lucrãrile ºi au fost transfe-

rate active corporale în sumã de 7.982 lei. Au fost vândute active cu un cost de 4.872 lei. La sfârºitul anului, valoarea acestor active

este deci de 34.541 lei.

Exemplul 7: Prezentarea informaþiilorcerute de paragraful (c)

La sfârºitul anului curent existã obligaþii contrac-tuale pentru achiziþia unor imobilizãri corporale însumã de 3.200 lei, sub forma unor contracte fermeîncheiate, însã pentru care nu au fost încã efectuateplãþile corespondente.


Alegerea metodei de amortizare ºi estimarea duratei de viaþã utilã a activelor se fac pe baza raþiona-mentului. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate ºi a ratelor deamortizare oferã utilizatorilor situaþiilor financiare informaþiile de care aceºtia au nevoie pentru a avea oimagine asupra politicilor selectate de conducere ºi permite realizarea de comparaþii cu alte entitãþi.

Din aceleaºi motive, este necesar sã se prezinte urmãtoarele informaþii:(a) amortizarea, fie recunoscutã în profit sau pierdere, fie ca parte a costului altor active, în timpul unei

perioade; ºi(b) amortizarea acumulatã la sfârºitul perioadei. (IAS 16.75)

Elementele de imobilizãri corporale preluate în con-tracte de leasing financiar sunt utilizate la sediile com-paniei noastre din Bucureºti ºi Constanþa.

Urmãtoarele informaþii se referã la elementelede imobilizãri corporale preluate în leasing financiarpentru anul curent ºi anul precedent:

Exemplul 8

În cursul anului curent, o parte dintre activeleutilizate de cãtre compania noastrã au fost utilizate

pentru obþinerea altor elemente de imobilizãri corpo-rale ºi pentru producþia unor elemente de stocuri. Si-tuaþia amortizãrilor înregistrate în decursul perioadeieste deci detaliatã în cele ce urmeazã:


Clãdiri Echipamente Total

1 ianuarie 2009 134.928 74.486 209.414

Amortizãri înregistrate în contul de rezultate 23.586 54.098 77.684

Amortizãri incluse în costul altor elemente de imobilizãri

corporale4.497 8.947 13.444

Amortizãri incluse în costul unor elemente de stocuri - 2.397 2.397

31 decembrie 2008 163.011(1) 139.928 302.939(2)

Explicaþii asupra elementelor prezentate în tabelul de mai sus (sumele sunt exprimate în lei):(1) 163.011 = 134.928 + 23.586 + 4.497(2) 302.939 = 209.414 + 77.684 + 13.444 + 2.397

Totodatã, 302.939 = 163.011 + 139.928


În conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie sã prezinte natura ºi efectul unei modificãri a estimãrilorcontabile care afecteazã perioada curentã sau se estimeazã cã va avea un efect asupra perioadelorulterioare. Pentru imobilizãrile corporale, o astfel de prezentare poate rezulta din modificãri de estimãrireferitoare la:

(a) valorile reziduale;(b) costurile estimate de demontare, de mutare ºi de reabilitare a elementelor de imobilizãri corporale;(c) duratele de viaþã utilã; ºi(d) metodele de amortizare. (IAS 16.76)

În notele la situaþiile financiare este necesarã pre-zentarea informaþiilor cerute de paragraful 76 astfel:

Referitor la activul X achiziþionat la începutulexerciþiului N-2 ºi amortizat linear pe 7 ani, s-a con-

statat în decursul exerciþiului N necesitatea revizuiriiduratei de utilizate iniþial estimate, la 3 ani începândcu sfârºitul anului respectiv. Astfel, dacã iniþial seestima cã durata totalã de utilitate a activului pentru

Exerciþiul Valoarea amortizabilã Cheltuiala cu amortizarea Valoarea netã contabilã

N-2 15.000 – 1.000 = 14.000 14.000/7 ani = 2.000 15.000 – 2.000 = 13.000

N-1 13.000 – 1.000 = 12.000 12.000/6 ani = 2.000 13.000 – 2.000 = 11.000

N 11.000 – 1.000 = 10.000 10.000/(3 +

1 ani) = 2.500 11.000 – 2.500 = 8.500

N+1 8.500 – 1.000 = 7.500 7.500/3 ani = 2.500 8.500 – 2.500 = 6.000

N+2 6.000 – 1.000 = 5.000 5.000/2 ani = 2.500 6.000 – 2.500 = 3.500

N+3 3.500 – 1.000 = 2.500 2.500 3.500 – 2.500 = 1.000

Exemplul 9

Durata de utilitate a unui utilaj cumpãrat la înce-putul exerciþiului N-2 ºi amortizat linear a fost fixatãiniþial la 7 ani. Se estimeazã cã la sfârºitul duratei deutilitate activul ar putea fi vândut la suma de 1.000 lei.Prin analiza stãrii activului respectiv, la închidereaexerciþiului N, se apreciazã cã durata sa rezidualã deutilitate este de numai 3 ani, din acest moment. Nu seestimeazã variaþii ale valorii ce poate fi obþinutã prin

vânzarea activului la sfârºitul duratei de utilitate. Cos-tul de achiziþie este de 15.000 lei.

Conform IAS 16, durata, metoda ºi valoarea rezi-dualã sunt parametri care se verificã anual cã surprindmodul de utilizare a activului.

Implicaþiile asupra situaþiilor financiare ºi rela-tive la activul descris în cazul de mai sus sunt urmã-toarele (în lei):



În cazul în care elementele de imobilizãri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezen-tate urmãtoarele informaþii:

(a) data efectivã a reevaluãrii;(b) dacã a fost implicat un evaluator independent;(c) metodele ºi principalele ipoteze aplicate la estimarea valorii juste a elementelor;(d) mãsura în care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct în raport cu preþurile existente

pe o piaþã activã sau în tranzacþiile recent realizate în condiþii obiective, sau au fost estimate prin utilizareaaltor tehnici de evaluare;

(e) pentru fiecare clasã reevaluatã de imobilizãri corporale, valoarea contabilã care ar fi fost recu-noscutã dacã activele ar fi fost înregistrate conform modelului bazat pe cost; ºi

(f) surplusul din reevaluare, indicând modificarea aferentã perioadei ºi orice restricþii aferente distribuiriisoldului cãtre acþionari. (IAS 16.77)

CostAmortizare Valoare netã

acumulatã contabilã

Clãdiri 78.093 25.938 52.155


Total 94.075 30.866 63.209


Utilizatorii situaþiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor ºi urmãtoarele informaþii:(a) valoarea contabilã a imobilizãrilor corporale scoase temporar din folosinþã;(b) valoarea contabilã brutã a oricãror active amortizate integral ºi care sunt încã în folosinþã;(c) valoarea contabilã a imobilizãrilor corporale scoase din uz ºi neclasificate ca fiind deþinute în

vederea vânzãrii în conformitate cu IFRS 5; ºi(d) când se aplicã modelul bazat pe cost, valoarea justã a imobilizãrilor corporale atunci când aceasta

este semnificativ diferitã de valoarea contabilã.Prin urmare, entitãþile sunt încurajate sã prezinte aceste valori.

compania noastrã era de 7 ani, aceasta s-a redus cu unan din cauza modificãrilor condiþiilor de exploatare.Rata mare de inovare în acest domeniu ne-a condusla concluzia înlocuirii mai rapide a echipamentului.

Modificarea de mai sus va avea drept consecinþãcreºterea cheltuielii anuale cu amortizarea echipamen-tului de la 2.000 lei la 2.500 lei, începând cu anul Nºi continuând cu anii N+1, N+2 ºi N+3.

Exemplul 10

Imobilizãrile corporale au fost iniþial prezentateîn situaþiile financiare la costul lor. Ulterior, clãdirileºi echipamentele de lucru ale companiei au fost reeva-luate la 31 decembrie 2007.

Reevaluarea s-a fãcut prin apelul la evaluatoriindependenþi în cazul clãdirilor, cu referire la preþulde pe o piaþã activã. Valoarea justã a fost stabilitã deciprin raportare la tranzacþii cu active similare negociateîn mod liber pe o piaþã activã.

În reevaluarea echipamentelor de lucru, deter-minarea valorii juste s-a fãcut prin utilizarea uneiabordãri bazate pe costul de înlocuire amortizat. În

aceste evaluãri nu au fost implicaþi evaluatori inde-pendenþi.

Reevaluãrile elementelor de clãdiri ºi echipa-mente de lucru au condus la constatarea unor plusuride valoare pentru ambele clase de imobilizãri cor-porale. În conformitate cu IAS 16, aceste operaþii audus la contabilizarea unor rezerve din reevaluare directîn capitalurile proprii, în sumã de:

45.982 lei în cazul clãdirilor ºi 5.384 lei în cazul echipamentelor de lucru.

Dacã activele supuse reevaluãrii ar fi fost în con-tinuare evaluate la costul iniþial, valoarea acestora arfi fost (în lei):


BIBLIOGRAFIE

1. Feleagã N., Feleagã L., Albu N., Bunea ªt., Sãcãrin M., Coman N., Gîrbinã M.M., Gorgan C.,Morariu C.M., Diaconu P., Avram V., Politici ºi opþiuni contabile, Editura Infomega, Bucureºti, 2008.

2. Feleagã L., Feleagã N., Contabilitate financiarã – O abordare europeanã ºi internaþionalã, EdituraInfomega, Bucureºti, 2005.

3. Gîrbinã M.M., Bunea ªt., Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS,vol. 1, ediþia a IV-a, Editura CECCAR, Bucureºti, 2009.

4. Gîrbinã M.M., Bunea ªt., Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS,vol. 2, ediþia a IV-a, Editura CECCAR, Bucureºti, 2010.

5. IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2009, Editura CECCAR, Bucureºti, 2009.

6. KPMG, Illustrative Financial Statements International Financial Reporting Standards, 2009.

7. Raffournier B., Les normes comptables internationales (IAS/IFRS), 3e édition, Economica, Paris, 2006.

Vom prezenta în numãrul viitor al revistei studii de caz complexe privind asigurarea conformitãþii cucerinþele de informare stipulate de norma IAS 16.

Exemplul 11

Elementele de imobilizãri corporale ale societãþiinoastre au fost evaluate iniþial ºi continuã sã fie evaluateºi ulterior la costul iniþial, diminuat cu orice pierderede valoare constatatã ulterior. Costul istoric cuprindepreþul de cumpãrare, costurile atribuibile direct aduceriiactivului la locaþia ºi starea necesare pentru funcþionareîn modul stabilit de cãtre conducere, precum ºi esti-marea iniþialã a costurilor de demontare a elementuluiºi de reabilitare a amplasamentului unde este situat.

Valoarea terenurilor societãþii la 31 decembrie2009 se prezintã astfel:

Cost la 1 ianuarie 2009: 19.093 lei; Achiziþii în decursul anului 2008: 4.736 lei; Cost la 31 decembrie 2009: 23.829 lei.

Totuºi, în cazul terenurilor societãþii se constatãdiferenþe semnificative între valoarea justã a acestorelemente ºi valoarea lor contabilã. Astfel, dacã terenu-rile ar fi fost evaluate la valoarea lor justã la 31 decem-brie 2009, acestea ar fi avut valoarea de 35.980 u.m.

Abonamente pentru anul 2010

Pentru anul 2010, puteþi face abonamente la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITULAFACERILOR la urmãtoarele preþuri:

abonament anual ................................................................................................. 180 lei

abonament semestrial ............................................................................................ 90 lei

abonament trimestrial ............................................................................................. 45 lei

Contravaloarea abonamentelor se achitã fie direct la casieria CECCAR – sediul central, fie cuordin de platã sau mandat poºtal, în contul CECCAR: RO91

RZBR

0000

0600

0061

5384, RAIFFEISEN

Bank – Agenþia Brãtianu.

Copia dupã documentul de platã, împreunã cu numele dumneavoastrã ºi adresa unde doriþi sãprimiþi revista expediaþi-le pe adresa Editurii CECCAR sau prin fax la 021

-

330.88.88.

Numere diverse din revistele din 2008 ºi 2009 se pot procura de la casieria CECCAR – sediulcentral, la preþul de 15 lei/exemplar.

Standarde internationale,


Implicaþiile IFRS ºi Solvency IIasupra contabilitãþii asigurãrilor– partea I –

Lucia SUCALÃ, conf. univ. dr.Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-Napoca

Introducere

Conform Strategiei Comisiei de Supraveghere aAsigurãrilor (CSA) privind implementarea IFRS1 îndomeniul asigurãrilor, societãþile de asigurare cotatepe o piaþã reglementatã sau în curs de cotare la databilanþului au întocmit situaþii financiare consolidatepentru exerciþiul financiar 2007, în conformitate cuIFRS ºi cu Regulamentul CE nr. 1.606/2002. Pentruexerciþiile financiare 2008 ºi 2009, toate societãþiledin domeniul asigurãrilor, indiferent dacã sunt saunu cotate pe o piaþã reglementatã, au întocmit situaþiifinanciare consolidate, în conformitate cu IFRS, caun al doilea set, pentru ca din 2010, în funcþie deevaluãrile realizate cu privire la IFRS ºi de evoluþiile

din UE, aceleaºi entitãþi juridice sã întocmeascã acestesituaþii ca un singur set.

Din perspectiva CSA, promovarea managemen-tului financiar performant ºi a culturii de guvernanþãcorporativã în rândul societãþilor de asigurare, prinaplicarea IFRS, va reprezenta premisa implementãriioptime a viitorului model de solvabilitate în domeniulasigurãrilor, Solvency II. Aceastã directivã a UE vaimpune companiilor de asigurãri limite de solvabilitateîn strânsã corelaþie cu metodele cunoscute de mana-gement al riscurilor. Aplicarea prevederilor directiveiSolvency II va permite eficientizarea ºi securizareapieþei unice a (re)asigurãtorilor. De altfel, implemen-tarea cu succes a IFRS ºi a Solvency II poate fi reali-zabilã prin alocarea resurselor necesare, identificarea

1 IFRS = International Financial Reporting Standards.

Key terms: IFRS 4, Solvency II, IASB, FASB, global accounting standard, XBRL

ABSTRACT

IFRS and Solvency II Implications on Accounting Assurance

This study reviews the changes in European and international accounting legislationon the work of insurance companies with practical implications on the Romanianinsurance market. The implementation of IFRS 4 should lead to greater transparencyof financial information, reduce information asymmetry and risk model designed toensure complete EU Solvency II directive. Because Solvency II will not generatethe recovery of a solvency or capital crisis for insurance companies, but will allowdetection of conceivable deficiencies and continuous adjustment with the risk manage-ment process, policyholders will continue to maintain confidence that obligationsunder insurance contracts will be met by insurers. This will be achieved mainly bycreating competitive advantages in capital and resources to improve the protectionof policyholders. The same desire to protect the policyholders is manifested by thetwo bodies of accounting standards (IASB and FASB). They wanted and trying, throughjoint efforts, achieving a global standard applicable to insurance domain.


concretã a responsabilitãþilor ºi colaborarea perma-nentã între factorii implicaþi în luarea deciziilor func-þionale.

Revizuirea literaturii de specialitatedin domeniu

Literatura românã de specialitate

Implementarea IFRS în general, a IFRS 4 în spe-cial, trebuie sã conducã la creºterea transparenþei in-formaþiei financiare, reducerea asimetriei informaþio-nale ºi a riscului, iar în final, la diminuarea costuluicapitalului pentru companiile de asigurãri (Ionaºcuet all, 2010).

Aplicarea IFRS 4 devine un certificat de eligibi-litate pentru recunoaºterea imaginii juste a situaþiilorfinanciare ale companiilor. Motivaþia principalã aacestei implementãri este furnizatã de beneficiile re-prezentate de armonizarea raportãrii corporative, deaccesul extins pe pieþele de capital, de creºterea efici-enþei pe piaþã ca urmare a diminuãrii costului capita-lului ºi îmbunãtãþirea competitivitãþii (Ivãz, 2009).

IFRS 4 a stabilit drept obiective majore prezen-tarea modului de contabilizare ºi raportare financiarãa contractelor de asigurare pentru orice entitate careemite astfel de contracte, precum ºi solicitarea uneiinformãri adecvate care sã permitã identificarea ºi ex-plicitarea sumelor recunoscute în situaþiile financiareale unui asigurãtor ºi rezultate din contractele de asi-gurare, ajutând utilizatorii externi sã înþeleagã valoa-rea, planificarea ºi incertitudinea fluxurilor viitoarede trezorerie care rezultã din contractele de asigurare(ªtefan et all, 2006).

Între managementul riscului de asigurare, în func-þie de natura acestuia, ºi evaluarea lui în contabilitateconform IFRS 4 existã o strânsã legãturã (Mateº ºiGrosu, 2008).

În vederea comunicãrii rapide ºi eficiente a infor-maþiilor contabile în conformitate cu cerinþele IFRS 4ºi Solvency II, un rol important îi revine XBRL2, un lim-baj extensibil de raportare economicã (Andone, 2004).

Literatura strãinã de specialitate

Piaþa europeanã a asigurãrilor este în permanenþãsubiectul armonizãrii dupã regulile legale, de solva-

bilitate ºi contabile (Klumpes et all, 2007). Pentru aobþine rezultatele scontate în acest domeniu, studiilecantitative de impact (QIS3) reliefeazã efectele feza-bile ale regulilor implementate (Schradin ºi Ehrlich,2009). Dar evoluþiile actuale în ceea ce priveºte regle-mentarea, contabilitatea, nevoile clientului ºi pieþelorsecundare de asigurare de viaþã pot duce la o tendinþãde depãrtare de la contractele tradiþionale de asigurarecãtre noi produse, cum ar fi cele cu prime de asigurarevariabile (Gatzert, 2009).

Programele de implementare a prevederilor IFRSºi Solvency II sunt diferite, ceea ce ar putea avea con-secinþe neplãcute asupra reflectãrii imaginii fidele însituaþiile financiare a informaþiilor necesare tuturorutilizatorilor (Duverne ºi Le Douit, 2009).

În vederea realizãrii unor situaþii financiare per-tinente un rol important îl are XBRL, în calitatea sade limbaj economic (Bonson, 2008).

IFRS 4

Particularitãþile caracteristice domeniului asi-gurãrilor impun abordarea contabilã specificã. Deºicontabilitatea acestui domeniu se bazeazã pe politicicontabile ºi practici locale, tradiþiile ºi caracteristicileeconomice ale fiecãrei þãri îºi pun amprenta asupraevoluþiei legislativ-contabile specifice asigurãrilor.Existenþa ºi uzitarea unui singur set de standarde dereferinþã pentru societãþile de asigurare prezintã o im-portanþã semnificativã în contextul realitãþilor eco-nomice actuale. Astfel, în martie 2004, IASB4 a emisIFRS 4 Contracte de asigurare, marcând încheiereaFazei I a proiectului dedicat acestui domeniu. Standar-dul a acordat o importanþã deosebitã pentru anumiteaspecte, dintre care amintim:

separarea ºi evaluarea distinctã a componen-telor de depozit ºi a celor de asigurare, pe fondul înde-plinirii condiþiilor stabilite;

contabilizarea instrumentelor financiare deri-vate încorporate ºi evaluarea lor la valoarea justã (in-cluzând în contul de profit ºi pierdere modificãrile devaloare justã);

realizarea testului de adecvare a datoriei la datade raportare, uzitând estimãri curente ale fluxurilorviitoare de numerar aferente contractelor de asigurare;

2 XBRL = eXtensible Business Reporting Language.3 QIS = Quantitative Impact Studies.4 IASB = The International Accounting Standards Board.


recunoaºterea deprecierii activelor din reasi-gurare, dacã existã o dovadã obiectivã ºi dacã eveni-mentul are un efect evaluat credibil asupra sumelorpe care cedentul le va încasa de la reasigurãtor;

modificãri ale politicilor contabile în vedereaasigurãrii relevanþei ºi credibilitãþii sporite a informa-þiilor prezentate în situaþiile financiare (este cazul câº-tigului sau pierderii nerealizat(e) recunoscut(e) la unactiv, care va afecta evaluãrile, ca ºi câºtigul sau pier-derea realizat(ã), practicã cunoscutã sub denumireade „contabilitate în umbrã”);

prezentarea contractelor de asigurãri obþinuteîn urma unei combinãri de întreprinderi sau a unuitransfer de portofoliu (de exemplu, în cazul asigurã-rilor de viaþã, imobilizãrile necorporale obþinute dinachiziþia activelor ºi datoriilor de asigurare reprezintãvaloarea actualã a beneficiilor viitoare).

Faza a II-a a IFRS 4 a fost strâns legatã de fina-lizarea modelului directivei europene de solvabilitateSolvency II ºi a avut drept obiective urmãtoarele:

evaluarea viitoare a contractelor de asigurarepe baza estimãrii valorii curente de ieºire a datoriilor,

respectiv a tuturor viitoarelor fluxuri de numerar rezul-tate din contracte;

calibrarea evaluãrii amintite la o valoare deieºire curentã;

aplicarea modelului de evaluare amintit lacontractele de asigurare ºi de reasigurare.

Valoarea curentã de ieºire a datoriilor din con-tractele de asigurare s-a propus a se calcula prin luareaîn considerare a trei elemente principale:

estimarea fluxurilor de numerar viitoare; estimarea valorii în timp a banilor (a datoriilor

rezultate din contracte); estimarea explicitã a marjelor (a cheltuielilor

pe care participanþii pe piaþã le cer pentru acoperireariscurilor – caz în care avem marja de risc – sau a fur-nizãrii unor anumite servicii – caz în care avem marjade serviciu).

Asemãnãrile în abordarea compoziþiei activelorºi pasivelor specifice asigurãrilor de cãtre IFRS 4 Fazaa II-a ºi directiva europeanã de solvabilitate Solvency IIsunt redate în Figura 1.

În conformitate cu prevederile IFRS 4, un con-tract de asigurare este un contract prin care asigurã-torul acceptã riscul de asigurare semnificativ de laasigurat, fiind de acord sã compenseze asiguratul dacãun eveniment asigurat îl afecteazã negativ pe acestadin urmã. Riscul asiguratului este semnificativ dacãºi numai dacã un eveniment asigurat ar putea provoca

ca un asigurãtor sã plãteascã beneficii suplimentareîn orice scenariu, cu excepþia scenariilor care au unconþinut comercial. În cadrul operaþiunilor de revi-zuire a prevederilor acestui standard, încã nu este clarãopþiunea organismului internaþional de normalizarecontabilã referitoare la modificarea sau nu a definiþieiriscului asigurat.

Figura 1. IFRS ºi Solvency II

IFRS & Solvency II

Valoareade piaþã (MV)

a activelor

Solvency II

Active libere

Cerinþele minimede capital (MCR)

Valoareade piaþã

a pasivelorpentruriscuri

asigurabile

Marja de riscpentru pasive

non-asigurabile

Cea mai bunãestimare

a pasivelornon-asigurabile

Cerinþe decapital desolvabilitate(SCR)

IFRS Faza a II-a

Capitalulacþionarilor

Valoarea prezentãa celei mai buneestimãri pentru

fluxurile de trezorerie

Marjaexplicitã


Indiferent de riscurile implicate în afacereaderulatã, societãþile comerciale cotate din UE suntobligate în prezent sã întocmeascã situaþii financiareconsolidate în conformitate cu IFRS. Deoarece înplanul afacerilor fiinþeazã companii multinaþionalecu întindere teritorialã imensã, problema raportãrilorfinanciare întocmite de cãtre acestea capãtã un rolesenþial în reflectarea realitãþii economice. Pentru aveni în întâmpinarea acestor entitãþi juridice, în ca-drul unei reuniuni desfãºurate în 2002 la Norwalk,Connecticut, IASB ºi Financial Accounting Stan-dards Board din Statele Unite ale Americii (FASB)au convenit sã îºi armonizeze agendele ºi sã coope-reze în vederea reducerii diferenþelor dintre IFRS ºiPrincipiile Contabile General Acceptate din SUA(US GAAP).

Conceperea unui standard globalîn domeniul asigurãrilorde cãtre IASB ºi FASB

Cele douã organisme de emitere a standardelorinternaþionale de contabilitate (IASB ºi FASB) au do-rit sã realizeze împreunã un standard global aplicabilasigurãrilor. Încã de la începutul activitãþii împreunã,cele douã instituþii au vrut sã stabileascã dacã:

în cadrul noului standard trebuie sau nu sãfie introdusã ºi folositã noþiunea de preþ curent al ie-ºirilor (CEP5) sau valoarea curentã realizabilã (CFV6)pentru a mãsura sau a evalua datoriile rezultate dincontractele de asigurare;

trebuie sau nu sã fie recunoscut profitul con-tabil obþinut la începutul întocmirii sau la vânzareaunui contract de asigurare.

În plus faþã de cele douã probleme fundamentaleamintite anterior, IASB ºi FASB au analizat dacã abor-darea bazatã pe mãsurare utilizatã în noul standardde contabilitate ar trebui sã ia în considerare urmã-toarele patru condiþii:

estimãrile variabilelor financiare folosite înasigurãri trebuie sã fie cât mai coerente posibil ºi com-patibile cu preþurile observabile pe piaþã;

utilizarea ºi raportarea valorii curente expliciteaºteptate a fluxurilor de trezorerie specifice compa-niilor de asigurãri;

aplicarea actualizãrilor în toate scenariile refe-ritoare la activitatea acestor companii; ºi

includerea marjei explicite.

Problema folosirii CEP sau CFV în noul stan-dard de contabilitate global pentru asigurãri a generatnecesitatea revizuirii IAS 37 Provizioane, datorii ºiactive contingente. Ulterior, aceastã necesitate s-aextins ºi asupra standardelor de contabilitate referi-toare la instrumentele financiare. În plus, a determinatdezbateri controversate pe problemele costurilor deachiziþie ºi modalitãþilor concrete de prezentare a in-formaþiilor referitoare la contractele de asigurãri însituaþiile financiare.

Dacã pentru FASB obiectivul mãsurãrii sau eva-luãrii datoriei din contractul de asigurare a fost deraportare a unei valori bazate pe îndeplinirea de cãtreasigurãtor a obligaþiilor contractuale faþã de asiguraþipe tot parcursul contractului, pentru IASB obiectivula trebuit sã fie similar cu abordarea dezvoltatã în pro-iectele de amendamente pentru:

recunoaºterea veniturilor; IAS 37 Provizioane, datorii ºi active contin-

gente.

În proiectul de amendamente referitor la recu-noaºterea veniturilor din contractele cu clienþii au fostdezbãtute mai multe probleme, dintre care amintim:

performanþa obligaþiilor (datoriilor) rezultatãdin contractele de asigurare, ceea ce determinã eva-luarea iniþialã ºi succesivã a pasivului sau a datoriilor;

înregistrarea pe cheltuieli a costurilor iniþialede achiziþie a contractelor de asigurare sau a celorreportate etc.

Cheltuielile de achiziþie reportate sunt acele chel-tuieli (ca de exemplu: comisioane de achiziþie a poliþelor,cheltuieli de subscriere ºi de emitere a poliþelor, dedeschidere a dosarelor sau de admitere a contractelorrespective în portofoliu) ocazionate de încheierea con-tractelor de asigurare efectuate în cursul unui exerciþiufinanciar, dar care sunt aferente unui exerciþiu financiarulterior. Dat fiind cã aceste cheltuieli de achiziþie a afa-cerilor sunt masive ºi efectuate într-o perioadã scurtãde timp, legislaþia europeanã, dar ºi cea nord-ameri-canã permit ca, din punct de vedere contabil, aceste

5 CEP = Current Exit Price.6 CFV = Current Fulfilment Value.


cheltuieli sã fie recunoscute în bilanþul societãþilor deasigurare treptat, în timp, pe mãsurã ce asigurãtoriiîncaseazã beneficiile aferente poliþelor de asigurarerespective. În acest fel aceste cheltuieli de achiziþiesunt amortizate gradual, pe toatã perioada de valabili-tate a poliþelor, iar efectul lor imediat asupra profi-turilor sau pierderilor companiilor este mult atenuat.Acest lucru nu este valabil în sistemul pensiilor priva-te, deoarece activele companiilor sunt cu totul separatede cele ale participanþilor la fondurile de pensii ges-tionate de acestea. La finele anului 2009, FASB arealizat propunerea de modificare a normelor pentruasigurãtori, potrivit cãreia aceºtia nu vor mai aveaposibilitatea de a reporta pentru anii urmãtori chel-tuielile de achiziþie, fiind obligaþi sã le recunoascã,

din punct de vedere contabil, în exerciþiul financiarîn care au fost efectuate. Organismul de reglemen-tare contabilã american a luat aceastã iniþiativã încontextul crizei financiare, care a fãcut ca activelecompaniilor financiare sã devinã din ce în ce mai greude evaluat.

În tranzacþionarea contractelor de asigurare rea-lizate, costurile de tranzacþionare aferente reprezintãde fapt costurile marginale imputabile achiziþionãriisau ieºirii unui activ financiar ori unei datorii finan-ciare. În aceastã operaþiune de tranzacþionare ºi destabilire a prezentei valori a viitoarelor prime de asigu-rare, opiniile celor douã organisme internaþionale dereglementare au fost contradictorii, dupã cum rezultãºi din Figura 2.

Dacã FASB a considerat cã obiectivul evaluãriidatoriilor din contractele de asigurãri este raportareaunei valori bazate pe îndeplinirea de cãtre asigurãtora obligaþiilor contractuale faþã de asiguraþi pe parcursultimpului (derulãrii contractelor), IASB a opinat cãobiectivul evaluãrii datoriei trebuie sã fie similar cuabordarea dezvoltatã în proiectul de amendamentela IAS 37 Provizioane, datorii ºi active contingente.Indiferent de opþiune, cele douã organisme considerãcã trebuie sã se dea informaþii suplimentare asupraelementelor precizate în figura de mai sus, în noteleexplicative ale situaþiilor financiare specifice asigu-rãtorilor.

Marja rezidualã ºi/sau marja compozitã deter-minate în funcþie de performanþa contractului de asi-gurare vor impune calibrarea primelor de asigurare,pentru a nu înregistra o valoare negativã ºi pentru aevita câºtigurile din prima zi a realizãrii contractului(care a fost recunoscut în contul de profit sau pierdere).

Marja de serviciu, reevaluatã la fiecare datã deraportare contabilã, reprezintã profitul asigurãtorului.Reevaluatã cu aceeaºi frecvenþã ca ºi marja anterioarã,marja de risc reprezintã valoarea la care compania îºipoate stabili fluxurile de trezorerie viitoare care îi vorpermite suportarea riscurilor generate de datoriile dincontractele de asigurare.

Figura 2. Abordãrile IASB ºi FASB privind evaluarea iniþialãa datoriilor din contractele de asigurãri

Valoareaprezentã sau actualãa primelor viitoare

de asigurare

IASB

Marja rezidualã

Marja de serviciu

Marja de risc

Cea mai bunãestimare a

datoriilor rezultatedintr-un contract

de asigurare

Model propusîn proiectul

de amendamentepentru IAS 37

FASB

Marja compozitã

Cea mai bunãestimare a

datoriilor rezultatedintr-un contract

de asigurare

Valoareacurentã

realizabilã(CFV)

Marjaimplicitã

Abordareaprimelor

de asigurareneîncasate


Cea mai bunã estimare a datoriilor din contrac-tele de asigurare presupune mãsurarea prospectivã avalorii aºteptate aferente viitoarelor fluxuri de trezo-rerie, iar actualizarea acesteia se realizeazã la fiecaredatã de raportare contabilã.

În final, cele douã organisme au concluzionatfaptul cã marja rezidualã ºi/sau marja compozitã dinvaloarea primelor de asigurare vor fi reduse cu costu-rile marginale iniþiale de achiziþie, prin includereafluxurilor de numerar generate de costurile de achi-ziþie în evaluarea datoriei rezultate din contractul deasigurare sau prin excluderea din evaluarea iniþialãa marjei.

În plus, s-a stabilit cã potrivit noului standardglobal de contabilitate referitor la asigurãri un asigu-rãtor va trebui sã disocieze în contract o anumitã va-loare sau sumã, în cazul în care asiguratul poate sã îºi

rãscumpere sau sã îºi retragã investiþia fãrã a pierderegaranþia asiguratã sau fãrã ca evenimentul asigurat sãaibã loc.

Unele contracte de asigurare au o caracteristicãde participare discreþionarã, despre care cele douã orga-nisme internaþionale au considerat cã poate fi menþinutãîn contractele relevante ºi luatã în considerare în esti-marea viitoarelor fluxuri de numerar ale asigurãtorilor.

În ceea ce priveºte contractele de reasigurare, prin-cipiile de evaluare pentru activele cumpãrate din aces-tea s-au modificat, IASB ºi FASB dorind contabilizareacâºtigurilor provenite din aceste contracte, pe fondulinterzicerii valorilor negative ale marjelor specifice.

Activitatea comunã a celor douã organisme destandardizare contabilã a avut, are ºi va avea ca scopfinal asigurarea solvabilitãþii prudenþiale a companiilorde asigurãri.

BIBLIOGRAFIE

1. Andone I., XBRL – A New Language for Accounting and Finance Professionals, revista InformaticãEconomicã, nr. 2/2004, http://revistaie.ase.ro/content/30/andone.pdf

2. Bonson E., Solvency II and XBRL: New Rules and Technologies in Insurance Supervision, Reviewof Economic & Business Studies, nr. 2/2008, http://www.rebs.ro/articles/pdfs/46.pdf

3. Duverne D., Le Douit J., IFRS Phase II and Solvency II: Key Issues, Current Debates, The GenevaPapers on Risk & Insurance, Vol. 34, Issue 1, 2009, http://web.ebscohost.com/ehost

4. Gatzert N., Implicit Options in Life Insurance: An Overview, 2009, http://www.springerlink.com/content/7884862047838x11

5. Ionaºcu I., Stere M., Ionaºcu M., Implementarea IFRS ºi reducerea costului capitalului pentrucompaniile româneºti cotate, revista Audit financiar, nr. 8/2010, http://www.revista.cafr.ro/Articol-553

6. Ivãz L., IFRS 4 – Un prim pas cãtre reglementãrile contabile specifice asigurãrilor, Revista românãde asigurãri, nr. 1/2009.

7. Klumpes P., Fenn P., Diacon S., O’Brien Ch., Yildirim C., European Insurance Markets: RecentTrends and Future Regulatory Developments, Huebner International Series on Risk, Insurance andEconomic Security, Vol. 26, 2007, http://www.springerlink.com/content/x281663374j566

8. Mateº D., Grosu V., Consideraþii privind evaluarea riscului de asigurare conform IFRS 4 Contractede asigurãri ºi monitorizarea solvabilitãþii în estimarea gradului de risc, revista Contabilitatea,expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 8/2008.

9. Schradin H.R., Ehrlich K., Konzeption des Europäischen Standardansatzes und Kapitalausstattungfür Schaden-Unfallversicherer – Analyse und Beurteilung, 2009, http://www.springerlink.com/content/n52201726075m651

10. ªtefan D., Spãtãcean O., Manole D.B., Nandrea M., Convergenþã versus armonizare contabilã– implicaþii în sectorul asigurãrilor, 2006, www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/34.pdf

Va urma...

Contabilitate si control de gestiune,


Organizarea disociatãfãrã utilizarea conturilor

Organizarea disociatã fãrã utilizarea conturilorpresupune existenþa, pe de o parte, a contabilitãþii fi-nanciare, iar pe de altã parte, a contabilitãþii de gestiunerealizate cu ajutorul situaþiilor de colectare, repartizareºi calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucraresau serviciu, ceea ce conduce la aparenþa unei extra-contabilitãþi.

Ca ºi în cazul precedent (partea I a articolului,revista Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilornr. 7/iulie 2010), se ridicã mai întâi problema realizãriicontului de joncþiune ºi decupãrii cheltuielilor aferentecosturilor de producþie în scopul reclasãrii ºi regrupãrii

cheltuielilor pe purtãtorii de costuri (cheltuieli directe)ºi locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte).

Cheltuielile directe se înscriu în fiºa de postcalculdeschisã pe fiecare produs, grupã de produse, comenzide fabricaþie sau de execuþie, faze de fabricaþie, în func-þie de specificul procesului tehnologic, pe mãsura efec-tuãrii consumurilor. Modelul fiºei de postcalcul diferãde la o întreprindere la alta în funcþie de complexitateaprocesului de producþie. În cazul în care nomenclaturaconsumurilor de materii prime ºi materiale directe, pre-cum ºi a operaþiilor tehnologice este redusã, acestea sepot înscrie direct în fiºa de postcalcul. În caz contrar, seîntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonu-rilor de consum, a fiºelor limitã, a bonurilor de manoperãetc., iar în fiºa de postcalcul se va trece numai valoareatotalã a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe.

Organizarea contabilitãþii de gestiuneîn þara noastrã– partea a II-a –

Ioan MOROªAN, expert contabilSuceava

Key terms: accounting-financial management, management accounting, cost calculation,management efficiency, return

ABSTRACT

Organising Management Accounting in Our Country

Management accounting may be treated as a management instrument used by themanagement of an entity in order to satisfy its information needs and to focus its decisions.

Organizing the management accounting implies a number of activities developedby an entity in order to create an efficient information system for the cost calculation;the analysis for the efficiency of the undertaken activity; the elaboration, follow-upand control of the expense budgets, subordinated to the management in all the levelsof the organising structures.

The present paper aims to present to the interested persons the main aspects concerningthe management accounting.

The final part of the paper contains a management accounting model for an economicproduction unit.


Prin specificul sãu, fiºa de postcalcul conþine toateelementele structurale ale costului de producþie (chel-tuieli directe ºi cheltuieli indirecte), precum ºi parteade decontare a producþiei de aºa manierã încât sã sepoatã determina diferenþele de preþ pe fiecare purtãtorde costuri.

Pentru a completa fiºa de postcalcul cu cheltu-ielile indirecte, mai întâi se întocmeºte o „situaþie decolectare ºi repartizare a cheltuielilor”, situaþie carese poate elabora la nivelul fiecãrei secþii de producþie,principale sau auxiliare (în condiþiile organizãrii unuipostcalcul descentralizat), sau la nivelul întreprinderii(în condiþiile unui postcalcul centralizat). Indiferentde varianta aleasã, în conþinut se vor regãsi cheltuielileindirecte preluate din contabilitatea financiarã ºi locali-

zate pe locuri de cheltuieli, dupã natura lor, dupã careurmeazã calculele specifice de repartizare pentru a leaduce asupra purtãtorilor de costuri.

Organizarea integratã

Organizarea integratã presupune instituirea unorconturi analitice în cadrul conturilor sintetice de gradul Isau II privind cheltuielile aferente contabilitãþii finan-ciare, care au ca scop delimitarea, încã din momentulînregistrãrii acestora, pe purtãtorii de costuri ºi locurilegeneratoare de cheltuieli.

Acest mod de organizare nu exclude însã reali-zarea lucrãrilor specifice contabilitãþii de gestiune cuajutorul situaþiilor de calcul, aºa cum au fost prezentateanterior.

Contabilitatea operaþiilor de gestiune

Studiu de caz: Contabilitatea de gestiune la o unitate cu profil de producþie

Conform normelor contabile privind organizarea ºi conducerea contabilitãþii de gestiune, în costul deproducþie sunt incluse cheltuielile directe care se pot identifica pe un anumit obiect de calculaþie, precum ºicota cheltuielilor indirecte de producþie alocatã în mod raþional ca fiind legatã de fabricaþia acestuia.

SC „CRISTY” SRL, cu profil de producþie, aplicã urmãtorul model al contabilitãþii de gestiune:

A. Operaþii economice efectuate în cursul lunii

1. Colectarea cheltuielilor directe aferente producþiei din secþiile principale de producþie, în sumã totalãde 16.000 lei:

921 = 901 16.000„Cheltuielile activitãþii „Decontãri interne

de bazã” (analitice distincte privind cheltuielile”pe secþii ºi produseºi în cadrul acestora

pe feluri de cheltuieli)

2. Colectarea cheltuielilor aferente producþiei din secþiile auxiliare de activitate, în sumã totalã de8.000 lei:

922 = 901 8.000„Cheltuielile activitãþilor „Decontãri interne

auxiliare” privind cheltuielile”

3. Colectarea cheltuielilor indirecte privind întreþinerea ºi funcþionarea utilajelor ºi a cheltuielilor generaleale fiecãrei secþii de producþie, în sumã totalã de 6.000 lei:

923 = 901 6.000„Cheltuieli indirecte „Decontãri interne

de producþie” privind cheltuielile”(analitice distinctepe secþiile de bazã)


4. Înregistrarea decontãrii interne a produselor obþinute în secþiile principale de producþie ºi evaluate lapreþul prestabilit de 31.500 lei:

931 = 902 31.500„Costul producþiei „Decontãri interne

obþinute” privind producþiaobþinutã”

5. Înregistrarea decontãrii interne a produselor obþinute în secþiile auxiliare de activitate, evaluate lapreþul prestabilit de 2.500 lei:

931 = 902 2.500„Costul producþiei „Decontãri interne

obþinute” privind producþiaobþinutã”

B. Operaþii economice efectuate la sfârºitul lunii

1. Se deconteazã, pe bazã de situaþii privind producþia obþinutã, costul efectiv de 2.500 lei aferent servi-ciilor reciproce prestate între secþiile auxiliare.

Notã:În cazul în care se apreciazã cã este util, se poate efectua ºi înregistrarea contabilã de corectare a rulajelor

contului 922, debitându-se ºi creditându-se în roºu numai contul sintetic cu suma de 2.500 lei.

922 = 922 2.500„Cheltuielile activitãþilor „Cheltuielile activitãþilor

auxiliare” (analitice auxiliare” (analiticedistincte pe secþii distincte pe secþii

auxiliare beneficiare) auxiliare furnizoare)

2. Se deconteazã costul efectiv total de 6.000 lei aferent serviciilor interne furnizate de secþiile auxiliarecãtre secþiile de bazã.

Notã:Se menþioneazã cã prestaþiile efectuate de secþiile auxiliare ºi nedecontate, în valoare de 2.000 lei (cost

de producþie), se referã la producþia destinatã vânzãrii cãtre terþi.

923 = 922 6.000„Cheltuieli indirecte „Cheltuielile activitãþilor

de producþie” (analitice auxiliare” (analiticedistincte pe secþiile distincte pe secþii

de bazã) auxiliare furnizoare)

3. Se repartizeazã cheltuielile indirecte de producþie, în sumã de 12.000 lei, în funcþie de totalul cheltuielilordirecte, de 16.000 lei, procedându-se astfel:

a) Deoarece existã o singurã secþie principalã de activitate, se calculeazã coeficientul de repartizare, carepe baza datelor anterioare este de 75%, fiind obþinut prin raportarea cheltuielilor indirecte, de 12.000 lei, labaza de repartizare (cheltuielile directe), de 16.000 lei;

b) Coeficientul de repartizare determinat se înmulþeºte cu totalul cheltuielilor directe aferente fiecãrui felde produs finit, obþinându-se cotele proporþionale ce se repartizeazã din cheltuielile indirecte.


Notã:Pentru fiecare secþie de bazã se utilizeazã aceeaºi metodologie de repartizare a cheltuielilor indirecte de

producþie.

În urma acestei ultime operaþii, în analiticele deschise în cadrul contului sintetic 921 se obþine costulefectiv de producþie aferent fiecãrui fel de produse, lucrãri sau servicii:

921 = 923 12.000„Cheltuielile activitãþii „Cheltuieli indirecte

de bazã” (analitice de producþie”distincte pe secþii

ºi produse)

4. Determinarea prin inventariere a producþiei neterminate de la sfârºitul lunii ºi a costului efectiv alacesteia, care se considerã cã este de 3.000 lei ºi provine numai de la secþiile de bazã:

933 = 921 3.000„Costul producþiei „Cheltuielile activitãþii

în curs de execuþie” de bazã” (analiticedistincte pe secþii ºi

în cadrul acestora peproduse, lucrãri ºi servicii)

5. Determinarea ºi decontarea costului efectiv total aferent producþiei obþinute în cursul lunii în secþiilede bazã, de 25.000 lei, ºi în cele auxiliare, de 2.000 lei:

902 = % 27.000„Decontãri interne 921 25.000privind producþia „Cheltuielile activitãþii

obþinutã” de bazã” (analiticedistincte pe feluri

de produse, lucrãriºi servicii)

922 2.000„Cheltuielile activitãþilor

auxiliare” (analiticedistincte pe feluri

de produse, lucrãriºi servicii)

6. Stabilirea, prin intermediul contului 902 „Decontãri interne privind producþia obþinutã”, a diferenþelorîntre preþul prestabilit ºi costul efectiv, care în exemplificarea fãcutã sunt favorabile pentru secþiile de bazã(31.500 lei preþ prestabilit – 25.000 lei cost efectiv = 6.500 lei), precum ºi pentru cele auxiliare (2.500 leipreþ prestabilit – 2.000 lei cost efectiv = 500 lei):

903 = 902 6.500„Decontãri interne „Decontãri interneprivind diferenþele privind producþia

de preþ” obþinutã”ºi

903 = 902 500„Decontãri interne „Decontãri interneprivind diferenþele privind producþia

de preþ” obþinutã”


7. Închiderea contului 933 corespunzãtor costului efectiv aferent producþiei neterminate pentru suma de3.000 lei:

902 = 933 3.000

„Decontãri interne „Costul producþiei

privind producþia în curs de execuþie”

obþinutã”

8. Decontarea preþului total prestabilit aferent produselor finite obþinute în cursul lunii, în valoare de34.000 lei:

901 = 931 34.000

„Decontãri interne „Costul producþiei

privind cheltuielile” obþinute”

9. Decontarea (repartizarea) diferenþelor de preþ favorabile aferente producþiei obþinute în secþiile auxiliare,în sumã de 500 lei:

901 = 903 500

„Decontãri interne „Decontãri interne

privind cheltuielile” privind diferenþele

de preþ”

10. Decontarea (repartizarea) diferenþelor de preþ favorabile aferente producþiei obþinute în secþiile debazã, în sumã de 6.500 lei:

901 = 903 6.500


privind cheltuielile” privind diferenþele

de preþ”

11. Închiderea conturilor 901 ºi 902 pentru costul producþiei neterminate la sfârºitul lunii, în sumã de3.000 lei:

Notã:

În urma acestei ultime înregistrãri contabile, toate conturile utilizate anterior se închid, prezentându-sefãrã sold.

901 = 902 3.000


privind cheltuielile” privind producþia

obþinutã”

12. La începutul lunii urmãtoare se efectueazã înregistrarea contabilã de reluare a cheltuielilor privindproducþia neterminatã, astfel:

921 = 901 3.000

„Cheltuielile activitãþii „Decontãri interne

de bazã” privind cheltuielile”

Situaþia conturilor în registrul Cartea mare la sfârºitul perioadei (lunii) se prezintã astfel:


BIBLIOGRAFIE

1. Budugan D., Georgescu I., Beruia I., Beþianu L., Contabilitatea de gestiune, Editura CECCAR,Bucureºti, 2007.

2. Cãlin O., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2002.

3. Dumbravã P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în comerþ ºi turism, Editura Intelcredo, Deva,1995.

4. Iacob C., Drãcea R., Contabilitatea analiticã ºi de gestiune, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti,1998.

5. Moroºan I., Sinteze de reglementãri ºi studii de caz din contabilitatea financiarã ºi de gestiune,Editura Evcont Consulting, Suceava, 2009.

6. Colecþia revistei Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, CECCAR.


8. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.

D 902 C

B.5 27.000 31.500 A.4

B.7 3.000 2.500 A.5

6.500 B.6

500 B.6

3.000 B.11

30.000 30.000

D 901 C

B.8 34.000 16.000 A.1

B.9 500 8.000 A.2

B.10 6.500 6.000 A.3

B.11 3.000

30.000 30.000

D 903 C

B.6 6.500 500 B.9

B.6 500 6.500 B.10

7.000 7.000

D 921 C

A.1 16.000 3.000 B.4

B.3 12.000 25.000 B.5

28.000 28.000

D 922 C

A.2 8.000 2.500 B.1

B.1 2.500 6.000 B.2

2.000 B.5

10.500 10.500

D 923 C

A.3 6.000 12.000 B.3

B.2 6.000

12.000 12.000

D 931 C

A.4 31.500 34.000 B.8

A.5 2.500

34.000 34.000

D 933 C

B.4 3.000 3.000 B.7

3.000 3.000

Control intern


Exercitarea controlului internîn condiþiile crizei economiceinternaþionale

Luminiþa IONESCU, dr. ec., expert contabilBucureºti

Controlul reprezintã la nivel micro ºi macro-economic o funcþie eficientã ºi necesarã a conducerii.Controlul este o analizã permanentã sau periodicã aunei activitãþi, a unei situaþii pentru a lua mãsuri deîmbunãtãþire. Controlul este o supraveghere continuã,moralã sau materialã, stãpânirea unei activitãþi, a uneisituaþii1. Totodatã, controlul este o funcþie a mana-gementului, un mijloc de cunoaºtere a realitãþii ºi decorectare a erorilor. Noþiunea de „control” este utilizatãde specialiºtii în ºtiinþele economice încã de la începu-tul secolului al XX-lea. Astfel, cunoscutul specialistFayol explicã cele cinci funcþii ale conducerii: „Con-ducerea este un proces de cunoaºtere, acþiune ºi per-

fecþionare, un raport social între factorii de conducereºi cei conduºi. Conducerea înseamnã prevedere, orga-nizare, comandã, coordonare ºi control”.

Sistemul de control este un instrument esenþialpentru management în vederea supravegherii ºi per-fecþionãrii activitãþii.

În condiþiile crizei economice internaþionale, seînregistreazã încetinirea dezvoltãrii economiei glo-bale, a schimburilor internaþionale, ceea ce conducela o scãdere a comerþului internaþional, cu consecinþenefavorabile asupra þãrilor europene. Ca urmare, imple-mentarea controlului intern la toate entitãþile economi-ce, indiferent de mãrimea acestora, este imperativã.

1 M. Boulescu, Control financiar-fiscal, Editura Fundaþiei România de Mâine, Bucureºti, 2007, p. 15.

Key terms: expert accountants, internal control, accounting control, international economiccrisis

ABSTRACT

Performing Internal Control by Taking into Considerationthe International Economic Crisis

Taking into consideration the international economic crisis, the control is focused onmain areas of social requirements, on economical and financial issues, passing fromthe general concern stage, the one of economic programs, to the assurance stage forthe resources. Internal control is a factor that contributes to maintaing the work at anormal level, to competently solving issues on economic entities development andprofit accumulation. Control work is part of managing process through which theentity aims to achieve its goals.

Given the international economic crisis, the objectives of the economic entities arereducing expenses and ceasing losses. Thus, internal control in the internationaleconomic crisis has transformed and the role of internal control has became moreimportant than it was in the economic growth periods.


Controlul intern ºiguvernarea corporativã

Guvernarea corporativã este unul dintre cele maimoderne concepte de origine anglo-saxonã. Acest ter-men a fost tradus adesea în România prin „guvernanþãcorporativã”, sau unii specialiºti români au preferattraducerea termenului anglo-saxon ca „guvernanþaîntreprinderii”. Vom alege sã îl regãsim sub forma de„guvernare corporativã”. Contextul american face im-plicit referire la aºa-numitul „public corporates”, adicãla societãþile care fac apel la economisirea publicã2,respectiv la marile societãþi cotate la bursa de valori.

Codul guvernãrii corporative a fost adoptat înRomânia în anul 2000 ºi a fost promovat de cãtreCentrul Internaþional pentru Studii Anteprenoriale.Acest cod furnizeazã un set de reguli ºi standarde caresã ghideze managementul unei societãþi în legãturãcu planificarea sa strategicã ºi luarea deciziilor salestrategice, în vederea promovãrii intereselor acþiona-rilor ºi asociaþilor, creditorilor, clienþilor, angajatorilorºi angajaþilor.

Conform legislaþiei în vigoare, structura de ma-nagement într-o societate româneascã se bazeazã pemodelul tradiþional ºi urmeazã douã forme, conformrelaþiilor juridice stabilite între pãrþi:

acþionari/asociaþi (investitori) – Consiliu (ad-ministratori) – directori (angajaþi);

acþionari/asociaþi (investitori) – Consiliu – co-mitet director – directori.

Scopurile guvernãrii corporative sunt:3

1. comunicare eficientã ºi continuã între consti-tuenþii interni;

2. disciplinã financiarã, prin auditul intern ºi ex-tern al societãþii;

3. eficienþã, prin decizii optime luate de Consiliu;4. comunicãri continue fãcute publicului referi-

tor la starea financiarã a societãþii ºi la obiectivele sale;5. acþionarea cu responsabilitate în ceea ce pri-

veºte comunitatea ºi mediul de afaceri.

Potrivit prevederilor Legii contabilitãþii nr. 82/1991, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, toþi

agenþii economici au obligaþia sã organizeze ºi sã þinãcontabilitatea în conformitate cu reglementãrile legaleîn domeniu ºi sã întocmeascã situaþii financiare anualecare, potrivit legii, trebuie sã ofere o imagine fidelã apoziþiei financiare, a performanþei financiare ºi a celor-lalte informaþii referitoare la activitatea desfãºuratã.

Au fost delimitate trei organe de guvernare cor-porativã care au un rol primordial în pregãtirea situa-þiilor financiare ºi care exercitã control intern:

administratorii; cenzorii sau auditorii statutari; Adunarea Generalã a Acþionarilor.

Aceste trei organe acþioneazã într-o strânsã inter-dependenþã. Elaborarea situaþiilor financiare, inclusiva bilanþului contabil, se realizeazã prin grija adminis-tratorilor, pe baza informaþiilor financiar-contabileexistente în cadrul compartimentelor de contabilitate.Cenzorii exercitã controlul intern ºi verificã confor-mitatea informaþiilor cuprinse în situaþiile financiareutilizând registrele obligatorii ale societãþii ºi semna-lând eventualele nereguli, iar Adunarea Generalã aAcþionarilor aprobã situaþiile financiare sau dispuneefectuarea de modificãri.

Administratorii exercitã control intern la rândullor ºi vor prezenta acþionarilor, convocaþi în adunareordinarã sau extraordinarã, un raport care sã includãurmãtoarele:4

1. un raport financiar pregãtit conform standar-delor ºi practicilor contabile în vigoare în România,certificat de auditori interni ºi externi. Dacã societateaare printre acþionarii sãi ºi persoane juridice strãinesau dacã au fost emise GDR (Global Depositary Re-ceipts – chitanþe de depozit globale), ADR (AmericanDepositary Receipts – chitanþe de depozit americane)ori EDR (European Depositary Receipts – chitanþede depozit europene), pe baza cãrora plata dividen-delor sale se face într-o monedã convertibilã, raportultrebuie efectuat conform IAS, iar dacã IAS nu a fostintrodus pe deplin în standardele contabile româneºti,conform cerinþelor pieþei de capital a statelor UE saupotrivit sistemului GAAP, dupã cum este cazul;

2 N. Feleagã, Mizele puterii între cei care conduc întreprinderea ºi cei care o finanþeazã: baze teoretice, cadru conceptual ºimodele referitoare la guvernanþa corporativã, revista Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor nr. 12/2007.

3 Corporate Governance Code, International Center for Entrepreneurial Studies, University of Bucharest.4 Ibidem.


2. utilizãrile fondurilor obþinute de la public prinemisiunea de noi acþiuni sau obligaþiuni, adicã sumacare a fost anticipatã în timpul exerciþiului fiscal, când,unde ºi sub ce formã au fost investite orice fondurireziduale. Aceste informaþii detaliate vor fi înregistrateîn bilanþul contabil al societãþii ca anexã separatã larapoartele contabile;

3. o prezentare detaliatã a datoriilor societãþii,redate în mod distinct în anexa la bilanþul contabil;

4. o estimare a pieþei ºi a clientelei;5. un raport privind eficienþa auditului intern;6. un raport privind eficienþa statutului societãþii;7. raportul de activitate al directorilor.

Societãþile comerciale ale cãror situaþii financia-re anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului financiarvor organiza auditul intern potrivit normelor legaleîn vigoare.

La societãþile comerciale ale cãror situaþii finan-ciare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, audituluistatutar, Adunarea Generalã va hotãrî contractareaauditului statutar sau numirea cenzorilor, dupã caz.

Cenzorii sunt obligaþi sã supravegheze gestiuneasocietãþii, sã verifice dacã situaþiile financiare sunt legalîntocmite ºi în concordanþã cu registrele, dacã acesteadin urmã sunt þinute regulat ºi dacã evaluarea elemen-telor patrimoniale s-a fãcut conform regulilor stabilitepentru întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare.Despre toate acestea, precum ºi asupra propunerilorpe care le vor considera necesare cu privire la situaþiilefinanciare ºi repartizarea profitului, cenzorii vor pre-zenta Adunãrii Generale un raport amãnunþit. Facobiectul publicãrii situaþiile financiare anuale, raportuladministratorilor ºi raportul de audit sau raportul co-misiei de cenzori, dupã caz. Acþionarii ºi angajaþiiunei societãþi au dreptul sã se informeze în legãturã cusituaþiile financiare anuale la sediul social al societãþii.

Acquis-ul comunitar îndomeniul controlului intern

Ca ºi celelalte þãri membre ale Uniunii Europene,România a acceptat acquis-ul comunitar în domeniulcontrolului financiar prin capitolul 28 al Acordu-lui de aderare – „Controlul financiar”. În sens larg,acquis-ul comunitar cuprinde totalitatea normelor ju-ridice ce reglementeazã activitatea instituþiilor UniuniiEuropene, acþiunile ºi politicile comunitare. Acquis-ulcomunitar constã în:

conþinutul, principiile ºi obiectivele politicecuprinse în tratatele originare ºi în cele ulterioare aleComunitãþilor Europene;

legislaþia adoptatã de cãtre instituþiile UniuniiEuropene pentru punerea în practicã a prevederilortratatelor (regulamente, directive, decizii, opinii ºi re-comandãri);

jurisprudenþa Curþii de Justiþie a ComunitãþiiEuropene;

declaraþiile ºi rezoluþiile adoptate în cadrulUniunii Europene;

acþiuni comune, poziþii comune, convenþiisemnate, rezoluþii, declaraþii ºi alte acte adoptate încadrul politicii externe ºi de securitate comune ºi alcooperãrii justiþiei ºi afacerilor externe;

acordurile internaþionale la care ComunitateaEuropeanã este parte, precum ºi cele încheiate întrestatele membre ale Uniunii Europene cu referire laactivitatea acesteia.

Acquis-ul comunitar în domeniul controluluiintern este alcãtuit, în mare mãsurã, din principii gene-rale de bunã practicã acceptate pe plan internaþionalºi în Uniunea Europeanã. Modalitatea în care acesteprincipii se transpun în sistemele de management/con-trol intern este specificã fiecãrei þãri, þinând cont decondiþiile constituþionale, administrative, legislative,culturale etc.

În contextul principiilor generale de bunã prac-ticã ce compun acquis-ul comunitar, controlului ise asociazã o accepþiune mult mai largã, acesta fiindprivit ca o funcþie managerialã, ºi nu ca o operaþiunede verificare. Prin funcþia de control managementulconstatã abaterile rezultatelor de la obiective, anali-zeazã cauzele care le-au determinat ºi dispune mãsurilecorective sau preventive ce se impun.

Controlul este prezent pe toate palierele entitãþiieconomice sau publice ºi se manifestã sub forma:

autocontrolului; controlului în lanþ (pe faze ale procesului); controlului ierarhic.

Din punct de vedere al momentului în care seexercitã, controlul poate avea urmãtoarele forme:

concomitent (operativ), aceasta fiind ºi ceamai întâlnitã formã;

ex-ante (feedforward); ex-post (feedback).


Printre activitãþile de control curente se regãsescurmãtoarele:

observarea; compararea; aprobarea; raportarea; coordonarea; verificarea; analiza; autorizarea; supervizarea; examinarea; separarea funcþiilor de conducere ºi execuþie; monitorizarea.

În afara acþiunilor de control integrate în liniade management, pot fi organizate controale speciali-zate, efectuate de componente structurale anume con-stituite (comisii, compartimente de control etc.) a cãroractivitate se desfãºoarã în baza unui plan conceputprin luarea în considerare a riscurilor.

Exercitarea controlului internîn condiþiile crizei economiceinternaþionale

Criza economicã internaþionalã a reliefat dificul-tãþi ale societãþilor comerciale atât pe pieþele interne,cât ºi pe pieþele internaþionale. Astfel, la nivel naþionalse remarcã o reducere a consumurilor, concomitentcu creºterea incapacitãþii de platã a beneficiarilor. Înaceste condiþii, controlul intern dobândeºte un rol spo-rit cu privire la prevenirea blocajelor în economie ºifacilitarea fluxurilor financiare. Exercitarea contro-lului intern la nivelul unei societãþi comerciale se referãla urmãrirea clienþilor ºi încasarea sumelor cuveniteconform contractelor aflate în derulare. Totodatã, con-trolul intern este foarte eficient cu privire la modul încare sunt gestionate resursele financiare aflate la dispo-ziþia unitãþii. În condiþii de crizã economicã, se puneaccentul pe acoperirea cheltuielilor curente ale unitãþii,ºi mai puþin pe lansarea de noi produse pe piaþã saupe dezvoltarea tehnologiilor existente. O problemãde mare rãspundere a controlului financiar o reprezin-tã asigurarea integritãþii patrimoniale, limitarea consu-

murilor care nu sunt necesare ºi prevenirea fraudelor.Frauda este din ce în ce mai rãspânditã, mai ales încondiþiile crizei economice internaþionale. Interna-þionalizarea ºi globalizarea afacerilor au deschis noiposibilitãþi pentru producerea fraudelor. Astfel, pentrulimitarea fraudelor se recomandã efectuarea tranzac-þiilor conform contractelor încheiate, respectarea custricteþe a legislaþiei în vigoare ºi solicitarea de garanþiide la beneficiari în situaþia acordãrii unor termene deplatã îndelungate.

Pe plan internaþional se remarcã o diminuare atranzacþiilor ºi a fluxurilor financiare. Marile corpo-raþii înregistreazã o reducere a afacerilor ºi implicit anumãrului de persoane angajate. Astfel, marile cor-poraþii pot lua decizii cu privire la reducerea numãru-lui de filiale sau sucursale, reducerea numãrului deproduse comercializate, concomitent cu stoparea in-vestiþiilor. Controlul intern la nivelul marilor corporaþiiare ca scop urmãrirea reducerii cheltuielilor, recu-perarea creanþelor ºi menþinerea unitãþilor cu costuriminime.

Controlul intern la entitãþile economicepotrivit reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene

La finele anului 2009 au fost adoptate noi regle-mentãri contabile care au impus pentru entitãþile eco-nomice mãsuri de implementare a controlului intern5.Scopul controlului intern este sã asigure coerenþa obi-ectivelor, sã identifice factorii-cheie de reuºitã ºi sãcomunice conducãtorilor entitãþii, în timp real, in-formaþiile referitoare la performanþe ºi perspective.Controlul intern asigurã conformitatea informaþiilorcontabile cu regulile aplicabile acestora ºi oferã garan-þie conducerii entitãþii economice cu privire la modulîn care sunt implementate sistemele contabile ºi celeinformatice.

În condiþiile crizei economice internaþionale,controlul intern pune accentul pe prevenirea abate-rilor, deficienþelor ºi lipsurilor. Astfel, se urmãreºterespectarea cu stricteþe a legislaþiei în vigoare ºi pre-venirea cheltuielilor neeconomicoase ºi nelegale.Profesionistul contabil comunicã atât cu investitorii,

5 OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în MonitorulOficial nr. 766/10.11.2009 ºi Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.


directorii sau salariaþii agenþilor economici, cât ºi cualte persoane din afara întreprinderii. Spre exemplu,în cazul acþiunilor de control, profesionistul contabilpoate acorda asistenþã agenþilor economici controlaþi.Ca urmare, comunicarea devine un instrument de oimportanþã vitalã, atât în momentul prezentãrii situa-þiilor financiare anuale organelor de control financiar,cât ºi în cazul prezentãrii declaraþiilor fiscale organelorde control fiscal.

Controlul intern asigurã prevenirea pagubelorºi a fraudelor. În ultimii ani s-a impus frauda electroni-cã sau criminalitatea informaticã. Utilizarea sistemelorinformatice fãrã mãsuri de securizare poate conducela accesul în sistemul financiar-contabil al persoanelorneautorizate, cu consecinþe negative pentru activitateaentitãþii respective. Toate acestea pot fi eficient stopatecu ajutorul controlului intern exercitat de profesionistulcontabil. Astfel, profesionistul contabil poate sã exercitecontrolul nu numai asupra fondurilor entitãþii econo-mice, ci ºi asupra patrimoniului, precum ºi asupra do-cumentelor utilizate în activitatea financiar-contabilãsau a sistemelor informatice utilizate în contabilitate.

În condiþiile utilizãrii sistemelor informatice, con-trolul intern capãtã noi valenþe, care sunt specificesistemelor informatice:

existenþa unei strategii informatice formali-zate, elaboratã cu implicarea conducerii operaþionale;

implicarea conducerii ºi sensibilizarea sa faþãde riscurile crescute sau generate de informaticã;

alocarea de resurse care demonstreazã capaci-tatea sistemului informatic de a-ºi atinge obiectivele;

recrutarea de personal cu un nivel de compe-tenþã adaptat tehnologiilor utilizate ºi existenþa unuiplan de formare continuã care trebuie sã permitã oactualizare a cunoºtinþelor.

Astfel, în cadrul unui mediu informatizat, con-trolul intern pleacã de la aspecte precum:

nivelul de dependenþã a entitãþii de sistemulsãu informativ, cu influenþã asupra continuitãþii ex-ploatãrii atunci când dependenþa este prea mare;

nivelul de confidenþialitate a informaþiilor ve-hiculate de sistem;

obligaþia de respectare a dispoziþiilor în vigoa-re referitoare la sistemul fiscal, protecþia persoanelor,

proprietatea intelectualã, sau a reglementãrilor speci-fice anumitor sectoare de activitate.

Conform OMFP nr. 3.055/2009 pentru aproba-rea Reglementãrilor contabile conforme cu directiveleeuropene, controlul intern al entitãþii vizeazã asigurarea:

conformitãþii cu legislaþia în vigoare; aplicãrii deciziilor luate de cãtre conducerea

entitãþii; bunei funcþionãri a activitãþii interne a entitãþii; fiabilitãþii informaþiilor financiare; eficacitãþii operaþiunilor entitãþii; utilizãrii eficiente a resurselor; prevenirii ºi controlului riscurilor de a nu se

atinge obiectivele fixate etc.

Noile reglementãri contabile menþioneazã celedouã obiective principale ale controlului intern: pede o parte, urmãrirea înscrierii activitãþii entitãþii ºi acomportamentului personalului în cadrul definit delegislaþia aplicabilã, valorile, normele ºi regulile inter-ne ale entitãþii, iar pe de altã parte, verificarea dacãinformaþiile contabile, financiare ºi de gestiune co-municate reflectã corect activitatea ºi situaþia curentãa entitãþii respective. În condiþiile crizei economiceinternaþionale se pune accentul pe selectarea perso-nalului specializat ºi pe calitatea lucrãrilor contabileefectuate. Astfel, profesionistul contabil devine unspecialist apreciat de agenþii economici pentru com-petenþã ºi probitate profesionalã.

Conform OMFP nr. 3.055/2009 pentru aproba-rea Reglementãrilor contabile conforme cu directiveleeuropene, controlul intern contabil ºi financiar esteun element major al controlului intern. Acesta vizeazãansamblul proceselor de obþinere ºi comunicare a infor-maþiei contabile ºi financiare, ºi totodatã contribuiela realizarea unei informaþii fiabile ºi conforme exigen-þelor legale. Ca ºi controlul intern6, controlul contabilse sprijinã pe un sistem cuprinzând în special ela-borarea ºi aplicarea politicilor ºi procedurilor în dome-niu, inclusiv a sistemului de supraveghere ºi control.

Controlul intern contabil ºi financiar vizeazã asi-gurarea:

conformitãþii informaþiilor contabile ºi finan-ciare publicate cu regulile aplicabile acestora;

6 Art. 315, OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat înMonitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.


aplicãrii instrucþiunilor elaborate de cãtre con-ducerea entitãþii în legãturã cu aceste informaþii;

protejãrii activelor; prevenirii ºi detectãrii fraudelor ºi neregulilor

contabile ºi financiare; fiabilitãþii informaþiilor difuzate ºi utilizate la

nivel intern în scop de control, în mãsura în care aces-tea contribuie la elaborarea de informaþii contabile ºifinanciare publicate;

fiabilitãþii situaþiilor financiare anuale publi-cate ºi a altor informaþii comunicate pieþei.

Noile reglementãri contabile impun, de aseme-nea, mãsuri de identificare a persoanelor responsabilecare prelucreazã informaþia contabilã ºi întocmescsituaþiile financiare anuale. Astfel, sunt necesare:

identificarea cu claritate a persoanelor respon-sabile cu elaborarea informaþiilor contabile ºi financia-re publicate sau care participã la elaborarea situaþiilorfinanciare;

accesul fiecãrui colaborator implicat în proce-sul elaborãrii de informaþii contabile ºi financiare lainformaþiile necesare controlului intern;

instituirea unui mecanism prin care sã se asi-gure exercitarea controlului intern;

proceduri prin care sã se verifice dacã con-troalele au fost efectuate, sã se identifice abaterile dela regulã ºi acestea sã poatã fi remediate dacã estenecesar;

existenþa unui proces care urmãreºte identifi-carea resurselor necesare bunei desfãºurãri a funcþieicontabile;

adaptarea necesarului de personal ºi a compe-tenþelor acestuia la mãrimea ºi complexitatea opera-þiunilor, ca ºi la evoluþia nevoilor ºi a constrângerilor.

Concluzii

Criza economicã internaþionalã a favorizat ocreºtere fãrã precedent a fraudelor, fenomen accentuatºi de largã utilizare a sistemelor informatice, ca ºi fluc-tuaþia mare de personal la nivelul entitãþilor econo-mice. Controlul intern exercitat la entitãþile economicepoate conduce la prevenirea ºi combaterea fraudelor,poate constata pagubele ºi identifica persoanele vino-vate. În prezent se manifestã un proces de perfecþio-nare a legislaþiei referitoare la controlul intern. Estede reþinut faptul cã activitatea de control intern a fostîn permanenþã obligatorie la entitãþile publice, iarimpunerea introducerii controlului intern la entitãþileeconomice constituie o mãsurã de armonizare a preve-derilor legislaþiei financiar-contabile între entitãþileeconomice ºi cele publice. La nivelul Corpului Exper-þilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din Româniaexistã o preocupare permanentã pentru perfecþionareastandardelor profesionale ºi pregãtirea profesioniºtilorcontabili pentru a veni în întâmpinarea cerinþelor agen-þilor economici.

Controlul intern aduce un plus de claritate in-formaþiei contabile ºi un plus de siguranþã activitãþiieconomice în general. În condiþiile crizei economiceinternaþionale, controlul intern devine un instrumenteficace al managerului modern, având ca scop prin-cipal prevenirea fraudelor ºi stoparea pierderilor.

BIBLIOGRAFIE

1. Boulescu M., Ghiþã M., Control financiar ºi expertizã contabilã, Editura Eficient, Bucureºti, 1997.

2. Boulescu M., Control financiar-fiscal, Editura Fundaþiei România de Mâine, Bucureºti, 2007.

3. Ionaºcu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Editura Economicã, Bucureºti, 2006.

4. Ionescu L., O necesarã delimitare între expertiza contabilã, audit ºi control de gestiune, Adevãruleconomic, nr. 34/1997.

5. Ionescu L., Controlul financiar-fiscal ºi expertiza contabilã, fundamente teoretice ºi practice, EdituraCartea Universitarã, Bucureºti, 2008.

6. Ionescu L. (coordonator), Contabilitatea aprofundatã a societãþilor comerciale, Editura FundaþieiRomânia de Mâine, Bucureºti, 2009.


8. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009 ºi MonitorulOficial nr. 766 bis/10.11.2009.

Legislatie comentatã,


În ultima perioadã am asistat la numeroase modificãri ale Legii nr. 571/2003 privindCodul fiscal, majoritatea lor aducând schimbãri esenþiale, cum ar fi: extinderea ariei deaplicare a cotei unice de 16%, apariþia unor contribuþii suplimentare asupra remuneraþiilorobþinute de persoanele fizice autorizate, creºterea fiscalitãþii asociate drepturilor de autor,majorarea TVA la 24% etc.

Multe dintre aceste prevederi fiind relativ dificil de descifrat chiar ºi pentru specialiºtiiîn domeniu, prin intermediul acestui articol ne propunem sã trecem în revistã cele maiimportante modificãri legislative apãrute ºi, acolo unde este posibil, sã aducem o serie declarificãri însoþite de exemple practice.

Sursa: Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 59 din 30 iunie 2010 pentru modificareaLegii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 442/30.06.2010

Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 59/2010 aduce câteva modificãri semnificativeLegii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Acestea se aplicã începând cu 1 iulie 2010 ºi sereferã la urmãtoarele:

Prevederile privind majorarea impozitului datorat de persoanele fizicece deþin mai multe clãdiri

Ordonanþa are în vedere modificarea articolului 252 din Legea nr. 571/2003 privindCodul fiscal. Potrivit noii ordonanþe, persoanele fizice care au în proprietate douã sau maimulte clãdiri datoreazã un impozit pe clãdiri majorat, dupã cum urmeazã:

a) cu 65% pentru prima clãdire în afara celei de la adresa de domiciliu (anterior, în aceastã situaþie,impozitul se majora cu 15%);

b) cu 150% pentru a doua clãdire în afara celei de la adresa de domiciliu (anterior, în aceastã situaþie,impozitul se majora cu 50%);

c) cu 300% pentru a treia clãdire ºi urmãtoarele în afara celei de la adresa de domiciliu (anteriorimpozitul se majora cu 75% pentru cea de-a treia clãdire în afara celei de la adresa de domiciliu ºi cu100% pentru cea de-a patra clãdire ºi urmãtoarele în afara celei de la adresa de domiciliu).

Reamintim faptul cã în cazul deþinerii a douã sau mai multe clãdiri în afara celei de la adresa dedomiciliu, impozitul majorat se determinã în funcþie de ordinea în care proprietãþile au fost dobândite, aºacum rezultã din documentele ce atestã calitatea de proprietar.

De la aceste prevederi sunt exceptate în continuare persoanele fizice care deþin în proprietate clãdiridobândite prin succesiune legalã.

Persoanele fizice mai sus menþionate au obligaþia sã depunã o declaraþie specialã la compartimentelede specialitate ale autoritãþilor administraþiei publice locale în raza cãrora îºi au domiciliul, precum ºi lacele în raza cãrora sunt situate celelalte clãdiri ale acestora. Modelul declaraþiei speciale este cel prevãzutprin norme metodologice aprobate prin hotãrâre a Guvernului.

Impozitul majorat pe clãdiri va fi perceput tuturor persoanelor care deþin mai multe locuinþe,nu doar celor care nu au închiriat imobilele

Înainte de adoptarea OUG nr. 59/2010, statul aplica un impozit majorat numai pentru persoanelefizice care deþineau douã sau mai multe clãdiri ºi pe care nu le închiriau cãtre o altã persoanã.

Aceastã prevedere a fost însã eliminatã, iar ordonanþa prevede cã impunerea se aplicã persoanelorfizice care au în proprietate douã sau mai multe clãdiri, fãrã sã mai facã referire la casele închiriate.

Exemplu:

Cu titlu de exemplu, presupunem cã o persoanã fizicã deþine în proprietate cinci clãdiri. Vom încercasã determinãm comparativ impozitul majorat datorat pentru deþinerea în proprietate a mai multor clãdiriînainte ºi dupã adoptarea ordonanþei.


Impozitul anual = 170 + 200 + 300 + 250 + 170 = 1.090 lei

Impozitul majorat = 130 + 450 + 750 + 510 = 1.840 lei

Total impozit de achitat = 1.090 + 1.840 = 2.930 lei

În acest exemplu se observã cã impozitul total a crescut de la 1.090 lei la 2.930 lei, respectiv cuaproximativ 143%.

Ordinea clãdirilor în funcþieDestinaþia clãdirilor Impozitul pe clãdiri anual

de data dobândirii lor

I adresã de domiciliu 170

II locuinþã închiriatã 200

III locuinþã închiriatã 300

IV locuinþã neînchiriatã 250

V locuinþã neînchiriatã 170

Înainte de adoptarea ordonanþei aveam:

Clãdire Impozit anual Impozit majorat Explicaþii

I 170 0Pentru clãdirea de la adresa de domiciliu nu sedatoreazã impozit majorat.

II 200 0Pentru clãdirile închiriate unei alte persoane nu sedatoreazã impozit majorat.

III 300 0Pentru clãdirile închiriate unei alte persoane nu sedatoreazã impozit majorat.

250 × 0,15 = 37,5Aceastã clãdire este prima locuinþã neînchiriatã în

IV 25038 lei

afara celei de la adresa de domiciliu; impozitul peclãdiri se majoreazã cu 15%.

170 × 0,50 = 85Aceastã clãdire este cea de-a doua locuinþã

V 17085 lei

neînchiriatã în afara celei de la adresa de domiciliu;impozitul pe clãdiri se majoreazã cu 50%.

Impozitul anual = 170 + 200 + 300 + 250 + 170 = 1.090 lei

Impozitul majorat = 38 + 85 = 123 lei

Total impozit de achitat = 1.090 + 123 = 1.213 lei

Dupã adoptarea ordonanþei avem:

Clãdire Impozit anual Impozit majorat Explicaþii

I 170 0Pentru clãdirea de la adresa de domiciliu nu sedatoreazã impozit majorat.

200 × 0,65 = 130Aceastã clãdire este prima locuinþã în afara celei de

II 200130 lei

la adresa de domiciliu; impozitul pe clãdiri semajoreazã cu 65%.

300 × 1,50 = 450Aceastã clãdire este cea de-a doua locuinþã în afara

III 300450 lei

celei de la adresa de domiciliu; impozitul pe clãdirise majoreazã cu 150%.

250 × 3 = 750Aceastã clãdire este cea de-a treia locuinþã în afara

IV 250750 lei


170 × 3 = 510Aceastã clãdire este cea de-a patra locuinþã în afara

V 170510 lei



Exemplu:

Vom determina impozitul datorat, înainte ºi dupã emiterea ordonanþei, pentru un autoturism care areo capacitate cilindricã de 2.500 cm3.

Se stabileºte numãrul de fracþiuni a 200 cm3: capacitatea cilindricã a autoturismului se împarte la200 cm3, respectiv:

2.500 cm3/200 cm3 = 12,50;

Pentru calcul se considerã fracþiunea de 0,50 la nivel de unitate, deci rezultã 13 fracþiuni.

În tabelul prezentat mai sus se identificã suma corespunzãtoare unui autoturism cu capacitateacilindricã între 2.001 cm3 ºi 2.600 cm3 inclusiv, respectiv:

30 lei/200 cm3 (înainte de modificare);

72 lei/200 cm3 (dupã modificare).

Se înmulþeºte numãrul de fracþiuni determinat cu suma corespunzãtoare, respectiv:

13 × 30 lei/200 cm3 = 390 lei (înainte de modificare);

13 × 72 lei/200 cm3 = 936 lei (dupã modificare).

Menþiune: Pentru anul fiscal 2010, termenul de platã a diferenþelor de impozit rezultate este 31 decem-brie 2010. Persoanele fizice care achitã integral pânã la data de 30 septembrie 2010 impozitele recalculatepentru diferenþele rezultate beneficiazã de bonificaþia stabilitã prin hotãrârile consiliilor locale adoptatepentru anul 2010.

Sursa: Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 54 din 23 iunie 2010 privind unele mãsuri pentrucombaterea evaziunii fiscale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 421/23.06.2010

Cele mai importante modificãri aduse de aceastã ordonanþã se referã la:

Înfiinþarea Registrului operatorilor intracomunitari

OUG nr. 54/2010 modificã Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Majorarea impozitului pe mijloacele de transport

Ordonanþa prevede ºi modificarea articolului 263 alineatul (2) din Codul fiscal. Impozitul pe mijloculde transport se calculeazã în funcþie de capacitatea cilindricã a acestuia, prin înmulþirea fiecãrei grupe de200 cm3 sau fracþiune din aceasta cu suma corespunzãtoare din tabelul urmãtor:

Lei/200 cm3

Nr.Mijloace de transport cu tracþiune mecanicã

sau fracþiune din aceastacrt. Valoare Valoare

anterioarã actualã

Motorete, scutere, motociclete ºi autoturisme cu capacitatea cilindricã de1

pânã la 1.600 cm3 inclusiv7 8

2 Autoturisme cu capacitatea cilindricã între 1.601 cm3 ºi 2.000 cm3 inclusiv 15 18



5 Autoturisme cu capacitatea cilindricã de peste 3.001 cm3 120 290

6 Autobuze, autocare, microbuze 20 24

Alte vehicule cu tracþiune mecanicã cu masa totalã maximã autorizatã de7

pânã la 12 tone inclusiv25 30

8 Tractoare înmatriculate 15 18


În primul rând se introduce un nou articol (1582), care prevede cã începând cu data de 1 august 2010se înfiinþeazã ºi se organizeazã în cadrul Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã Registrul operatorilorintracomunitari. Informaþiile din acest registru vor fi utilizate pentru realizarea schimbului de informaþii îndomeniul TVA cu statele membre ale Uniunii Europene.

Registrul operatorilor intracomunitari va cuprinde toate persoanele impozabile ºi persoanele juridiceneimpozabile care efectueazã operaþiuni intracomunitare, respectiv:

a) livrãri intracomunitare de bunuri care au locul în România potrivit art. 132 alin. (1) lit. a) ºi caresunt scutite de taxã în condiþiile prevãzute la art. 143 alin. (2) lit. a) ºi d);

b) livrãri ulterioare de bunuri efectuate în cadrul unei operaþiuni triunghiulare prevãzute la art. 1321

alin. (5), efectuate în statul membru de sosire a bunurilor ºi care se declarã drept livrãri intracomunitare cucod T în România;

c) prestãri de servicii intracomunitare, respectiv servicii pentru care se aplicã prevederile art. 133alin. (2), efectuate de persoane impozabile stabilite în România în beneficiul unor persoane impozabilenestabilite în România, dar stabilite în Comunitate, altele decât cele scutite de TVA în statul membru încare acestea sunt impozabile;

d) achiziþii intracomunitare de bunuri taxabile care au locul în România potrivit prevederilor art. 1321;e) achiziþii intracomunitare de servicii, respectiv cele pentru care se aplicã prevederile art. 133

alin. (2), efectuate în beneficiul unor persoane impozabile stabilite în România, inclusiv persoane juridiceneimpozabile înregistrate în scopuri de TVA potrivit art. 153 sau 1531, de cãtre persoane impozabilenestabilite în România, dar stabilite în Comunitate, ºi pentru care beneficiarul are obligaþia plãþii taxeipotrivit art. 150 alin. (2).

Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie sã solicite înscrierea în Registrul operatorilor intra-comunitari dacã intenþioneazã sã efectueze una sau mai multe operaþiuni intracomunitare de natura celorprevãzute mai sus, înainte de efectuarea respectivelor operaþiuni.

Atenþie! Persoanele care nu figureazã în Registrul operatorilor intracomunitari nu au un cod valabilde TVA pentru operaþiuni intracomunitare, chiar dacã acestea sunt înregistrate în scopuri de TVA.

Efectuarea de operaþiuni intracomunitare de cãtre persoanele care au obligaþia înscrierii în Registruloperatorilor intracomunitari fãrã a fi înscrise constituie contravenþie ºi se sancþioneazã cu amendã de la1.000 lei la 5.000 lei.

Nu pot fi înscrise în Registrul operatorilor intracomunitari:a) persoanele impozabile ºi persoanele juridice neimpozabile care nu sunt înregistrate în scopuri de

TVA conform art. 153 sau 1531;b) persoanele impozabile care au ca asociat sau administrator o persoanã împotriva cãreia s-a pus în

miºcare acþiunea penalã ºi/sau care are înscrise în cazierul judiciar infracþiuni în legãturã cu oricaredintre operaþiunile prevãzute mai sus.

Extinderea categoriilor de produse pentru care se aplicã mãsurile de simplificare

S-a modificat articolul 160 Mãsuri de simplificare din Codul fiscal. Operaþiunile pentru care se aplicãtaxarea inversã vor include ºi livrarea de bunuri din urmãtoarele categorii: cereale, plante tehnice,legume, fructe, carne, zahãr, fãinã, pâine ºi produse de panificaþie.

Anterior, taxarea inversã se aplica numai pentru operaþiunile de livrare de deºeuri ºi materii primesecundare rezultate din valorificarea acestora ºi pentru operaþiunile de livrare de masã lemnoasã ºi materialelemnoase.

Acciza minimã pentru þigarete

Ca urmare a modificãrii articolului 177 din Codul fiscal, acciza datoratã pentru þigarete este egalã cusuma dintre acciza specificã ºi acciza ad valorem, dar nu mai puþin de 96% din acciza totalã pentruþigarete, care reprezintã acciza minimã. Când suma dintre acciza specificã ºi acciza ad valorem estemai micã decât acciza minimã, se plãteºte acciza minimã.

Înainte de aceastã modificare legislativã, acciza minimã era de 91% din acciza aferentã þigaretelordin categoria de preþ cea mai vândutã.


Prevederile referitoare la comercializarea mãrfurilor în regim duty-free

OUG nr. 54/2010 modificã ºi OUG nr. 104/2002 privind regimul vamal al mãrfurilor comercializateîn regim duty-free, publicatã în Monitorul Oficial nr. 676/11.09.2002, aprobatã cu modificãri prin Legeanr. 132/2003, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

Ordonanþa conþine numeroase schimbãri, de la modificãri de formã (spre exemplu, titlul ordonanþei afost înlocuit cu Ordonanþa de urgenþã privind comercializarea mãrfurilor în regim duty-free) la importantemodificãri de conþinut, dintre care amintim:

Mãrfurile se vor comercializa numai în cantitãþi destinate uzului personal, respectiv limitele suntpentru: a) þigarete – douã pachete þigarete/cãlãtor/zi; b) þigãri (cu o greutate maximã de 3 grame/bucatã)– 100 de bucãþi; c) þigãri de foi – 20 de bucãþi; d) tutun de fumat – 250 grame; e) bãuturi spirtoase – 1 litru;f) produse intermediare – 2 litri; g) vinuri sau bãuturi fermentate – 20 litri; h) bere – 25 litri;

Pentru fiecare an de funcþionare a magazinelor duty-free se datoreazã o taxã anualã de 100.000 europentru fiecare magazin. Anterior limita prevãzutã era de 10.000 euro;

Aparatele de marcat electronice fiscale din dotarea magazinelor duty-free ºi duty-free diplomaticevor fi conectate online la un server din cadrul biroului/punctului vamal în a cãrui razã de competenþã seaflã magazinul duty-free;

Comercializarea bãuturilor distilate, rachiurilor, lichiorurilor ºi a altor bãuturi spirtoase, precum ºia produselor din tutun se va face numai dupã marcarea specificã, respectiv aplicarea unui timbru specialcu inscripþia „EXPORT”;

Ministerul Finanþelor Publice nu mai elibereazã autorizaþii de funcþionare a magazinelor duty-free/duty-free diplomatice;

Autorizaþiile de funcþionare emise pentru magazinele duty-free/duty-free diplomatice îºi înceteazãvalabilitatea în termen de 5 ani de la data eliberãrii, fãrã posibilitatea emiterii unor noi autorizaþii.

Sursa: Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 58 din 26 iunie 2010 pentru modificarea Legii nr. 571/2003privind Codul fiscal ºi alte mãsuri financiar-fiscale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 431/28.06.2010

Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 58/2010 aduce o serie de schimbãri semnificative Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv:

Reconsiderarea anumitor activitãþi ca fiind dependente

O activitate dependentã, aºa cum prevede legea, reprezintã orice activitate desfãºuratã de cãtre opersoanã fizicã într-o relaþie de angajare.

Conform noilor prevederi însã, anumite activitãþi – chiar dacã nu îndeplinesc condiþia de mai sus – potfi recalificate ca fiind dependente (ºi în consecinþã vor fi impozitate ca atare) dacã îndeplinesc cel puþinun criteriu dintre urmãtoarele:

„a) beneficiarul de venit se aflã într-o relaþie de subordonare faþã de plãtitorul de venit, respectivorganele de conducere ale plãtitorului de venit, ºi respectã condiþiile de muncã impuse de acesta, cum arfi: atribuþiile ce îi revin ºi modul de îndeplinire a acestora, locul desfãºurãrii activitãþii, programul de lucru;

b) în prestarea activitãþii, beneficiarul de venit foloseºte baza materialã a plãtitorului de venit, respectivspaþii cu înzestrare corespunzãtoare, echipament special de lucru sau de protecþie, unelte de muncã ºialtele asemenea;

c) beneficiarul de venit contribuie numai cu prestaþia fizicã sau cu capacitatea intelectualã, nu ºi cucapitalul propriu;

d) plãtitorul de venit suportã în interesul desfãºurãrii activitãþii cheltuielile de deplasare ale beneficiaru-lui de venit, cum ar fi indemnizaþia de delegare-detaºare în þarã ºi în strãinãtate, precum ºi alte cheltuielide aceastã naturã;

e) plãtitorul de venit suportã indemnizaþia de concediu de odihnã ºi indemnizaþia pentru incapacitatetemporarã de muncã, în contul beneficiarului de venit;

f) orice alte elemente care reflectã natura dependentã a activitãþii”.


În cazul reconsiderãrii unei activitãþi ca activitate dependentã, impozitul pe venit ºi contribuþiilesociale obligatorii, stabilite potrivit legii, vor fi recalculate ºi virate, fiind datorate solidar de cãtre plãtitorulºi beneficiarul de venit. În acest caz se aplicã regulile de determinare a impozitului pentru veniturile dinsalarii realizate în afara funcþiei de bazã.

Art. 3 din OUG nr. 58/2010 prevede cã orice venituri de naturã profesionalã, altele decât celesalariale, se impoziteazã cu cota de impozit pe venit. Asupra acestor venituri se datoreazã ºi contribuþiileindividuale de asigurãri sociale, de asigurãri sociale de sãnãtate ºi de ºomaj. Totuºi, Codul fiscal nudefineºte veniturile de naturã profesionalã ºi din aceastã cauzã la o primã vedere era neclar ce vominclude în aceastã categorie.

Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. III din Ordonanþa de urgenþã a Guvernuluinr. 58/2010 pentru modificarea ºi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal ºi alte mãsurifinanciar-fiscale, publicate în Monitorul Oficial nr. 542/03.08.2010, aduc câteva completãri: „Prin sintagmavenituri de naturã profesionalã, altele decât cele salariale […] se înþelege veniturile realizate de o persoanãfizicã din orice alte activitãþi decât activitãþile definite ca dependente […] activitãþi desfãºurate de aceastãpersoanã în afara unei relaþii de angajare”.

Se enumerã ºi câteva tipuri de venituri care nu intrã în categoria veniturilor de naturã profesionalã.Acestea sunt:

a) veniturile din cedarea folosinþei bunurilor;b) veniturile din investiþii;c) veniturile din pensii;d) veniturile din activitãþi agricole;e) veniturile din premii ºi din jocuri de noroc;f) veniturile din transferul proprietãþilor imobiliare;g) veniturile din alte surse, definite conform art. 78 alin. (1) lit. a)-d) ºi alin. (2) din Codul fiscal;h) veniturile realizate de persoanele fizice din vânzarea bunurilor în regim de consignaþie.

Conform normelor metodologice, aceste contribuþii sunt datorate de cãtre toate persoanele carerealizeazã în mod exclusiv venituri de naturã profesionalã, indiferent dacã acestea sunt desfãºurate repetitiv(lunar, trimestrial, semestrial) sau ocazional.

În situaþia în care persoana care realizeazã venituri din activitãþi profesionale obþine ºi venituri dinsalarii, se vor datora contribuþiile individuale ºi pentru veniturile de naturã profesionalã, numai dacã acesteaau un caracter repetitiv – lunar, trimestrial sau semestrial.

În schimb, persoanele care, pe lângã veniturile de naturã salarialã, realizeazã ºi venituri de naturãprofesionalã în mod ocazional nu datoreazã contribuþiile individuale ºi pentru aceste venituri de naturãprofesionalã.

Baza de calcul la care se aplicã contribuþiile individuale o constituie: venitul net lunar realizat, pentru veniturile de naturã profesionalã cu caracter repetitiv; venitul net anual realizat, pentru veniturile de naturã profesionalã cu caracter ocazional;În ambele cazuri, baza de calcul este limitatã la cinci salarii medii brute pe economie la nivelul

salariului mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurãrilor sociale.

Declaraþiile de asigurare se depun pânã la data de 25 a lunii pentru luna anterioarã în care s-aurealizat venituri de naturã profesionalã, la casa teritorialã de pensii ºi, dupã caz, la agenþia pentru ocupareaforþei de muncã judeþeanã sau a municipiului Bucureºti din raza de domiciliu sau de reºedinþã a persoanelorasigurate.

În lunile în care nu realizeazã venituri de naturã profesionalã, persoanele în cauzã au obligaþia de anotifica acest fapt casei teritoriale de pensii, precum ºi agenþiei pentru ocuparea forþei de muncã judeþenesau a municipiului Bucureºti din raza de domiciliu sau de reºedinþã a acestora.

Persoanele care realizeazã exclusiv venituri de naturã profesionalã în mod ocazional depun declara-þiile de asigurare ori de câte ori realizeazã venituri de naturã profesionalã, pânã la data de 25 a luniipentru luna anterioarã în care au realizat aceste venituri.

Termenele de declarare constituie ºi termene de platã a contribuþiilor individuale.


Atenþie! Conform normelor metodologice, constituie contravenþie:a) necomunicarea datelor ºi informaþiilor solicitate în scris de casele de pensii, precum ºi de agenþiile

pentru ocuparea forþei de muncã judeþene ºi a municipiului Bucureºti, în vederea îndeplinirii atribuþiilor cele revin potrivit reglementãrilor descrise mai sus (în caz de nerespectare, amenda este de la 300 lei la 600 lei);

b) comunicarea de date ºi informaþii incomplete sau eronate (în caz de nerespectare, amenda este dela 300 lei la 600 lei);

c) nedepunerea la termen a declaraþiilor de asigurare de cãtre persoanele care au aceastã obligaþie(în caz de nerespectare, amenda este de la 2.500 lei la 5.000 lei);

d) nedepunerea notificãrii din care sã rezulte cã nu se mai realizeazã venituri de naturã profesionalã(în caz de nerespectare, amenda este de la 2.500 lei la 5.000 lei).

Înjumãtãþirea cotei de cheltuieli deductibile pentru drepturile de autor

OUG nr. 58/2010 a introdus un nou articol care defineºte drepturile de autor: „dreptul de autor ºidrepturile conexe – constituie obiect al acestora operele originale de creaþie intelectualã în domeniulliterar, artistic sau ºtiinþific, oricare ar fi modalitatea de creaþie, modul sau forma de exprimare ºi independentde valoarea ºi destinaþia lor, operele derivate care au fost create plecând de la una sau mai multe operepreexistente, precum ºi drepturile conexe dreptului de autor ºi drepturile sui-generis, potrivit prevederilorLegii nr. 8/1996 privind dreptul de autor ºi drepturile conexe, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare”.

Cota de cheltuialã forfetarã acordatã la calculul venitului net din drepturi de proprietate intelectualãscade de la 40% la 20% (din venitul brut).

Uniformizarea impozitului pe veniturile din jocurile de noroc

Conform noilor prevederi, „veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reþinerea la sursã, cu o cotãde 25% aplicatã asupra venitului net. Venitul net se calculeazã la nivelul câºtigurilor realizate într-o zide la acelaºi organizator sau plãtitor”.

Anterior, veniturile din jocuri de noroc se impozitau cu o cotã de 20% aplicatã asupra venitului netdacã acesta era inferior sumei de 10.000 lei ºi cu o cotã de 25% aplicatã asupra venitului net dacã acestaera superior sumei de 10.000 lei inclusiv.

Exemplu:

O persoanã câºtigã suma de 5.000 lei din jocuri de noroc. Potrivit noilor reglementãri, suma se vaimpozita astfel:

Venituri din jocuri de noroc .......................... 5.000 lei– Plafon neimpozabil ................................... 600 leiVenit net ....................................................... 4.400 leiImpozit 25% ................................................. 1.100 lei

Obligaþia calculãrii, reþinerii ºi virãrii impozitului revine plãtitorului de venituri. Impozitul se vireazãla bugetul de stat pânã la data de 25 inclusiv a lunii urmãtoare celei în care a fost reþinut.

Impozitarea tichetelor

Tichetele de masã, anterior neimpozabile, se vor impozita cu 16% pentru angajat, fãrã a se percepeînsã ºi contribuþiile sociale.

De asemenea, tichetele cadou vor fi incluse în categoria avantajelor ºi vor fi impozabile. Devinimpozabile începând cu drepturile aferente lunii iulie 2010 ºi tichetele de creºã, tichetele de vacanþã ºiplãþile compensatorii.

Impozitarea dobânzilor

Veniturile sub formã de dobânzi, realizate începând cu data de 1 iulie 2010 pentru depozitele latermen constituite, se vor impune cu o cotã de 16% din suma acestora.


Totodatã, veniturile din dobânzi la depozitele la vedere/conturile curente ºi veniturile sub formadobânzilor bonificate la depozitele clienþilor constituite în baza legislaþiei privind economisirea ºi creditareaîn sistem colectiv pentru domeniul locativ, anterior neimpozabile, se vor impozita cu 16%.

Majorarea cotei standard de TVA de la 19% la 24%

De la 1 iulie 2010, cota standard este de 24% ºi se aplicã asupra bazei de impozitare pentru operaþiu-nile impozabile care nu sunt scutite de taxã sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

Se va pãstra în continuare cota redusã de 9% pentru: medicamente, proteze medicale (nu ºi celedentare), cãrþi, reviste, ziare, intrãri la muzee, bilete pentru spectacole ºi cazare la hotel. Pentru locuinþelesociale se menþine cota de 5%.

Prevederile referitoare la impozitul pe dividende

Potrivit noilor reglementãri, impozitul pe dividende se stabileºte prin aplicarea unei cote de impozitde 16% asupra dividendului brut distribuit/plãtit unei persoane juridice române (anterior era prevãzutão cotã de 10%).

Prevederile nu se aplicã în cazul dividendelor plãtite de o persoanã juridicã românã:a) unei alte persoane juridice române, dacã beneficiarul dividendelor deþine, la data plãþii dividendelor,

minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe o perioadã de 2 ani împliniþipânã la data plãþii acestora inclusiv;

b) fondurilor de pensii facultative, respectiv fondurilor de pensii administrate privat;c) organelor administraþiei publice care exercitã, prin lege, drepturile ºi obligaþiile ce decurg din

calitatea de acþionar al statului la acele persoane juridice române.Cota de impozit pe dividende se aplicã ºi asupra sumelor distribuite/plãtite fondurilor deschise de

investiþii, încadrate astfel, potrivit reglementãrilor privind piaþa de capital.

Majorarea impozitului pentru câºtigurile din operaþiuni de vânzare-cumpãrare de valutã la termen

Câºtigul din operaþiuni de vânzare-cumpãrare de valutã la termen, pe bazã de contract, precum ºidin orice alte operaþiuni de acest gen, altele decât cele cu instrumente financiare tranzacþionate pe pieþeautorizate ºi supravegheate de Comisia Naþionalã a Valorilor Mobiliare, se va impune cu o cotã de 16% lafiecare tranzacþie, impozitul reþinut constituind platã anticipatã în contul impozitului anual datorat. Obligaþiacalculãrii, reþinerii ºi virãrii impozitului revine intermediarilor sau altor plãtitori de venit, dupã caz.

Anterior cota prevãzutã era de 1%.

Sursa: Circulara Bãncii Naþionale a României nr. 25 din 2 august 2010 privind nivelul ratei dobânziide referinþã a Bãncii Naþionale a României valabil în luna august 2010, publicatã în Monitorul Oficialnr. 538/02.08.2010

Pentru luna august 2010, nivelul ratei dobânzii de referinþã a Bãncii Naþionale a României este de6,25% pe an.

Adriana-Sofia RÃILEANU, prep. univ. drd.ASE Bucureºti

Lucrãri publicate de Editura CECCARBiblioteca de specialitate

Lucrãri publicate de Editura CECCAR


1. Nadia Albu, Cãtãlin Albu – Soluþii practice de eficientizare a activitãþilor ºi de creºtere a

performanþei organizaþionale – Gestiunea dezvoltãrii durabile prin Balanced Scorecard,

2005 – 8 lei

2. Maria Berheci – Valorificarea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize,

studii de caz, 2010 – 40 lei

3. Mircea Boulescu, Marcel Ghiþã, Valericã Mareº – Controlul fiscal ºi auditul financiar-fiscal,

2003 – 12 lei

4. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate de

gestiune, 2007 – 45 lei

5. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituire

la faliment, 2006 – 20 lei

6. Alberta Gisberto-Chiþu, Corina Ioanãº – Auditul în instituþiile publice, 2006 – 12 lei

7. Horia Cristea, Nicolae ªtefãnescu – Finanþele întreprinderii, 2003 – 8 lei

8. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice

– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-

bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 32 lei

9. Marcel Ghiþã, Marin Popescu – Auditul intern al instituþiilor publice: teorie ºi practicã, Colecþia Sectorul

Public, 2006 – 30 lei

10. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)

– IFRS, ediþia a IV-a, revizuitã, volumul 1, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, 2009

– 35 lei


– IFRS, ediþia a IV-a, volumul 2, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, 2010 – 35 lei


– IFRS, volumul 3, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, 2008 – 38 lei

13. Maria Carmen Huian – Instrumente financiare: tratamente ºi opþiuni contabile, 2008 – 40 lei

14. Iulia Jianu – Evaluarea, prezentarea ºi analiza performanþei întreprinderii. O abordare din prisma Stan-

dardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, 2007 – 45 lei

15. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,

2007 – 30 lei

16. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei

17. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a III-a, revizuitã

ºi actualizatã, 2010 – 35 lei

18. Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu – Sisteme contabile comparate, 2006 – 21 lei


19. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,

2009 – 35 lei

20. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a III-a, revizuitã, 2009 – 35 lei

21. Marin Toma – Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune ºi divizare, 2003 – 7 lei

22. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, Colecþia

Doctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei

23. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentarea

situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008

– 25 lei

24. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea ºi prezen-

tarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale,

2008 – 25 lei

25. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,

revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 25 lei

26. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privind

misiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 45 lei

27. CECCAR – Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecþia Standarde Profesionale,

2010 – 25 lei

28. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã,

Colecþia Standarde Profesionale, 2009 – 25 lei

29. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghid

de aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 30 lei

30. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor,

Colecþia Standarde Profesionale, 2006 – 20 lei

31. CECCAR – Contabilitate ºi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfãºurate în

cadrul Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã

Continuã, 2010 – 20 lei

32. CECCAR – Întrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinerea calitãþii de expert contabil

ºi de contabil autorizat (cadrul general), ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Ghidul Expertului Contabil,

2010 – 75 lei

33. CECCAR – Managementul pieþelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naþional de

Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2010 – 20 lei

34. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expert

contabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, 2010 – 16 lei

35. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãri

ale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,

Colecþia Doctrinã – Deontologie, 2009 – 40 lei

36. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combatere

a spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã

– Deontologie, 2009 – 20 lei

37. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,

Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2009 – 20 lei

38. CECCAR – Programul Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, ediþia a III-a, revizuitã, 2008 – 8 lei

39. CECCAR – Congresul Profesiei Contabile din România – „Profesia contabilã între reglementare ºi interesul

public”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 25 lei

40. CECCAR – Din lucrãrile celui de-al XVII-lea Congres al Profesiei Contabile din România – „Profesia

contabilã între reglementare ºi interesul public”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 35 lei

41. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Doctrinã

– Deontologie, 2007 – 15 lei

42. CECCAR – Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) ºi

Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS pentru IMM),

Colecþia Studii Comparative, 2010 – 18 lei

43. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii – 2009

(IFRS pentru IMM-uri); Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaþii financiare ilustrative. Lista

pentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010 – 50 lei

44. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie

2009, 2009 – 200 lei

45. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – 2009,

vol. 1 ºi 2, 2009 – 120 lei

46. CECCAR – Actualizare suplimentarã a Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs),

inclusiv Standardele Internaþionale de Contabilitate (IASs) ºi Interpretãrile lor publicate între martie

2007 ºi ianuarie 2008, 2009 – 50 lei

47. CECCAR – Ghid de utilizare a Standardelor Internaþionale de Audit în auditarea întreprinderilor mici ºi

mijlocii, 2009 – 50 lei

48. CECCAR – Manualul pentru Standarde Internaþionale de Audit, Certificare ºi Eticã, 2007 – 45 lei


În afara acestor titluri, CECCAR publicã revistalunarã CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITULAFACERILOR, la care se pot face abonamente.

Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR,sediul central – Bucureºti,tel.: 021

-

330.88.69

/

330.88.70

/

330.88.71,

fax: 021 -

330.88.88, sau la filialele teritoriale

ale Corpului.

corporale SUMARdocshare01.docshare.tips/files/30014/300141669.pdf · 2016. 12. 12. · 6...

Documents

Transcript of corporale SUMARdocshare01.docshare.tips/files/30014/300141669.pdf · 2016. 12. 12. · 6...