Contabilitatea_operatiunilor_speciale

Universitatea ,,1 Decembrie 1918 Alba Iulia Facultatea de tiine Catedra de Finane-Contabilitate

Prof. univ. dr. SORIN BRICIU Conf. univ. dr. ADELA SOCOL Drd. FLORENTINA SAS

CONTABILITATEA OPERAIUNILOR SPECIALEPredat studen ilor de la CIG III ID Semestrul II

Alba-Iulia 2009/2010

2

FIA DISCIPLINEI 2009-2010

Denumirea disciplinei Titularul de disciplin Cod FC 314

CONTABILITATEA OPERA IUNILOR SPECIALE Prof. univ. dr. BRICIU SORIN Anul III Semestrul TIINE PROGRAM DE LICEN CONTABILITATE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE S O Durata: 3 ANI I Numr de credite 6

Facultatea Date privind programul de studii Ciclul de studii Domeniul Specializarea Tipul disciplinei

Categoria formativ (F fundamental, S de specialitate, C complementar) Categoria de obligativitate (O obligatorie, Op opional, F facultativ) Cod FC115, FC125 FC212, FC221 Nr. de spt. 14 14 4 18

Discipline anterioare obligatorii 1 Bazele contabilitii 2 Contabilitate financiar

Date privind parcursul de studiu al disciplinei

Numr de ore/sptmn Activiti de nvare A Tota SI TC AT A l Activiti didactice comune 28 20 8 Activiti individuale de nvare n cursul semestrului 28 Activiti de nvare n sesiunea de examene 20 Total -

Total ore/ semestru 56 28 20 140

Obiective: nsuirea temeinic a noiunilor generale cu privire la contabilitatea aprofundat nsuirea temeinic a problemelor teoretice i practice cu privire la operaiunile de leasing, dizolvare i lichidare, fuziune i divizare, consolidare a conturilor entitilor nsuirea temeinic a aspectelor cu privire la politicile i tratamentele contabile REZULTATELE NVRII Competenele cognitive, tehnice sau profesionale i afectiv valorice realizate de disciplin. Studenii vor dobndi urmtoarele competene: Stpnirea i utilizarea adecvat i argumentat a conceptelor, teoriilor, orientrilor tendinelor tiinifice i abordrilor practice specifice fiecrei arii tematice stabilite n programa analitic a disciplinei Capacitatea de a argumenta propriile opinii cu privire la necesitatea i modalitile de utilizare a estimrilor n contabilitate Capacitatea de a caracteriza din punct de vedere contabil operaiunile de leasing i a utiliza elementele planului de conturi pentru reflectarea n contabilitate a acestor operaiuni la nivelul entitilor patrimoniale Capacitatea de a formula delimitri ntre formele de manifestare ale operaiunilor de dizolvare i 3

lichidare a societilor comerciale i de a aplica tehnicile de nregistrare n contabilitatea societilor comerciale a operaiunilor de dizolvare i lichidare Capacitatea de a identifica situaiile n care au loc excluderile i retragerile de asociai din societile comerciale, modalitile de realizare a acestor operaiuni i capacitatea de a utiliza elementele planului de conturi aplicabil societilor comerciale pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor de excludere i retragere a asociailor din societile comerciale Capacitatea de a identifica n mod corect conceptele specifice operaiunilor de fuziune i divizare a societilor comerciale, de a le utiliza n diferite contexte i de a aplica tehnicile de nregistrare n contabilitatea societilor comerciale a operaiunilor de fuziune i divizare Capacitatea de a identifica n mod corect caracteristicile grupurilor de societi i de a aplica metodele de consolidare a conturilor anuale ale grupurilor de societi n situaii concrete, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate pentru grupurile de societi Capacitatea de a prezenta particularitile organizrii evidenei contabile a entitilor patrimoniale n scopul reflectrii TVA

Coninuturi (descriptori) 1. Contabilitatea aprofundat noiuni generale i tratamentul estimrilor contabile 2. Contabilitatea operaiunilor de leasing 3. Contabilitatea dizolvrii i lichidrii societilor comerciale 4. Contabilitatea fuziunii i divizrii ntreprinderilor 5. Contabilitatea operaiilor de consolidare a conturilor

6. Politici i tratamente contabile i impactul acestora asupra activitii entitilor

Evaluare Forma de evaluare final (E examen, C colocviu, VP verificare pe parcurs) Stabilirea notei - nota obinut la forma de evaluare final finale (ponderi - nota pentru activiti aplicative atestate (proiecte, referate, lucrri practice) n procente) - nota la forme de evaluare continu (teste, lucrri de control) - alte forme de evaluare

E 60% 40 % -

Bibliografie minimal: 1. Diaconu P. coordonator, Contabilitate managerial aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 2003; 2. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i II, Ed. Economic, Bucureti, 2000; 3. Horga, Vasile, State, Violeta, Bargaoanu, Marius, Consolidarea conturilor societatilor de grup, Ed. Economica, Bucuresti, 2004; 4. Lande Evelyne, .a., Contabilitate financiar aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2002; 5. Malciu L., Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002; 6. Malciu L., Feleag N., Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unor noi provocri. Vol. I. Eseuri i analiza standardelor IAS IFRS, Ed. Economic, Bucureti, 2005; 7. Mati D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003; 8. Neag R., Reforma contabilitii romneti ntre modelele francez i anglo-saxon, Editura Economic, Bucureti, 2000; 9. Pitulice Cosmina, Teorie i practic privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate, Editura Contaplus, Ploieti, 2007; 10. Sacarin, Marian, Grupurile de societati i repere ale interpretrii conturilor consolidate, Ed. Economica, Bucuresti, 2002; 11. Socol A., Briciu S., Contabilitate aprofundat, Editura Ulise, Alba Iulia, 2001; 12. Tiron Tudor Adriana, Combinri de ntreprinderi-Fuziuni i achiziii, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005; 13. Legea contabilitii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicat cu toate modificrile i completrile n Monitorul Oficial al Romniei Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008; 4

14. Legea 259 din 2007, pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991, publicat nMonitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 506 din 27 iulie 2007; 15. O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, M. Of., Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005; 16. O.M.E.F. nr. 2374/2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 25 din 14/01/2008; 17. Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2002; 18.Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); 19. Ordin nr. 1376 din 17 septembrie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora publicat n Monitorul Oficial nr. 1012 bis din 3 noiembrie 2004; 20. O.U.G. nr. 52/2008 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale i pentru completarea Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului, publicat n Monitorul Oficial nr. 333/2008; 21. Ordinul M.E.F. nr. 179/2007 pentru aprobarea instruciunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de tax pe valoare adugat, publicat n M. Of. nr. 347 din 22 mai 2007; 22. Ordinul M.E.F. nr. 1372/2008 privind organizarea evidenei n scopul taxei pe valoarea adugat, conform art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicat n M. Of. Partea I nr. 364 din 13.05.2008.

Mijloace de nvmnt i materiale didactice: Prelegere i curs interactive Dezbateri (pentru lucrrile aplicative)

5

6

CALENDARUL DISCIPLINEI Sptmna Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare Tutorial (AT) Tematica Termen programat Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator Verificri Data Tipul (E/C/ V)

Pregtire curent

1-2

Test iniial 1 spt. n vederea evalurii iniiale a demersului formativ n Contabilitate aprofundat, studenii trebuie s completeze pretestarea din manualul studentului. Teme de control1 Data examenului 1) 1. Care este rolul contabilitii aprofundate?

2. Precizai rolul estimrilor n contabilitate. 3. Care sunt principalele politici contabile pe care o entitate le poate adopta? 4. Realizai distincia ntre schimbri de metode i schimbri de estimri contabile. 5. Ce presupune estimarea elementelor extrabilaniere?

1

Pe tot parcursul suportului de curs a fost realizat o testare formativ, care s evalueze progresul nregistrat de student, s ofere ndrumare corectiv, s determine necesitatea

acordrii unor ndrumri adiionale, s asigure reconcentrarea studentului asupra rezultatelor dorite de programul de instruire. Rspunsurile la temele de control vor fi prezentate cadrului didactic n ziua examenului i reprezint 40% din nota final.

Sptmna

Lucrri de control (TC) Tema Termen de predare

Tutorial (AT) Tematica Termen programat

Activit i asistate (AA) proiectLucrri practice / Laborator

Verificri Data Tipul (E/C/ V)

3-4

Prezentai comparativ Data examenului caracteristicile operaiunilor de leasing financiar fa de leasingul operaional, n viziunea Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing i a legislaiei din ara noastr. 2. Care sunt condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un contract pentru a fi considerat leasing financiar n Romnia? 3. Prezentai modul de contabilizare a operaiunilor de leasing financiar la locatar. 4. Prezentai modul de contabilizare a operaiunilor de leasing operaional la locatar. 5. Prezentai modul de contabilizare a tranzaciilor de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai1)

Teme de control

Modulul I. Contabilitatea aprofundat noiuni Prima generale i tratamentul estimrilor contabile ntlnire 1.1 Contabilitatea aprofundat - concept i sfer de tutorial aplicabilitate 1.2. Estimrile contabile n evaluarea elementelor situaiilor financiare 1.2.1 Estimri contabile referitoare la stocuri 1.2.2 Estimri contabile referitoare la imobilizrile corporale 1.2.3 Estimri contabile referitoare la provizioane Modulul II. Contabilitatea operaiunilor de leasing 2.1. Caracterizarea operaiunilor de leasing conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing 2.1.1 Tipologia contractelor de leasing 2.1.2 Contabilitatea operaiunilor de leasing financiar 2.1.3 Contabilitatea operaiunilor de leasing operaional 2.1.4 Contabilitatea tranzaciilor de vnzare i8

Sptmna





activ n regim de leasing (leaseback). 6. Specificul organizrii i conducerii contabilitii la nivelul societilor de leasing. 7. Ce cuprinde rata de leasing n cazul leasingului financiar? Dar n cazul leasingului operaional? 8. Descriei comparativ regimul amortizrii activelor ce fac obiectul operaiunilor de leasing financiar i operaional. 9. Tratamentul contabil al operaiunilor de leasing la locatar, n cazul n care societatea de leasing este o persoan juridic nerezident. 10. Specificul nregistrrilor extrabilaniere n cazul operaiunilor de leasing. 5-8Teme de control Data

leaseback 2.2 Particulariti ale contabilitii operaiunilor de leasing n Romnia 2.2.1 Exemplu rezolvat privind reflectarea n contabilitate a operaiunilor de leasing financiar 2.2.2 Exemplu rezolvat privind reflectarea n contabilitate a operaiunilor de leasing operaional

Modulul III. Contabilitatea dizolvrii i lichidrii A9

doua

Sptmna





1. Care sunt cazurile n examenului care o societate comercial se dizolv? 2. Particulariti ale dizolvrii societilor comerciale pe aciuni. 3. Particulariti ale dizolvrii societilor comerciale n nume colectiv sau cu rspundere limitat. 4. Care este procedura numirii lichidatorului unei societi comerciale dizolvate n urma unei hotrri judectoreti definitive? 5. Tipologia operaiunilor de lichidare i criterii de delimitare. 6. Etapele lichidrii societilor comerciale n urma dizolvrii acestora. 7. Ce este insolvena?

societilor comerciale ntlnire 3.1. Aspecte generale privind dizolvarea i lichidarea tutorial societilor comerciale 3.2. Contabilizarea operaiilor de lichidare i dizolvare 3.3. Retragerea i/sau excluderea asociailor din societile comerciale Modulul IV. Contabilitatea fuziunii i divizrii ntreprinderilor 4.1. Aspecte generale privind fuziunea i divizarea ntreprinderilor 4.2. Tipuri de fuziuni 4.2.1. Fuziunea prin absorbie 4.2.2. Fuziunea prin contopire 4.3. Contabilizarea operaiilor de fuziune

10

Sptmna





8. Cazurile care conduc la intrarea unei societi comerciale n faliment. 9. Etapele lichidrii unei societi comerciale aflate n stare de insolven. 10. Rezolvai urmtoarea problem:Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanului unei societi comerciale, este dat. Operaiunile de lichidare a societii comerciale efectuate de lichidator sunt urmtoarele: 1. cldirile au fost vndute cu 900.000 lei fa de valoarea contabil net de 1.200.000 lei; 2. materiile prime au fost vndute cu 220.000 lei fa de valoarea contabil net de 240.000 lei; 3. clienii inceri sunt n sum de 75.000 lei, din care se ncaseaz 36.000 lei, iar pentru ncasarea nainte de

11

Sptmna





termen a clienilor ceri sau acordat sconturi n sum total de 7.500 lei; 4. pentru plata nainte de termen a datoriilor ctre furnizori, acetia au acordat sconturi n sum de 30.000 lei; 5. cheltuielile efectuate cu lichidarea societii sunt de 78.000 lei. Se cere: a) s se nregistreze n contabilitate operaiunile de lichidare efectuate de lichidator; b) s se stabileasc situaia conturilor 121 i 5121 nainte de efectuarea partajului; c) s se ntocmeasc bilanul nainte de efectuarea partajului; d) s se nregistreze n contabilitate operaiunile de partaj; e) s se ntocmeasc situaia conturilor 456 i 5121 dup efectuarea partajului.

9-11

Teme de control

Data

Modulul

V.12

Contabilitatea

operaiilor

de A

treia

Sptmna





Definii fuziunea i examenului divizarea societilor comerciale. 2. Tipologia operaiunilor de fuziune a societilor comerciale. 3. Cum se determin raportul de schimb al aciunilor sau prilor sociale n cadrul fuziunii prin absorbie? 4. Cum se contabilizeaz prima de fuziune? 5. Ce cuprinde proiectul de fuziune/divizare a societilor comerciale? 6. Raportul scris al administratorilor societilor comerciale care particip la fuziune. 7. Consecinele fuziunii societilor comerciale. 8. Etapele fuziunii prin absorbie a societilor

consolidare a conturilor ntlnire 5.1. Noiuni generale privind grupurile de societi i tutorial entitile supuse consolidrii 5.2. ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate (conturilor consolidate) 5.3. Tehnici i metode de consolidare 5.3.1. Metoda integrrii globale 5.3.2. Metoda integrrii proporionale 5.3.3. Metoda punerii n echivalen 5.4. Auditarea situaiilor financiare consolidate Modulul VI. Politici i tratamente contabile i impactul acestora asupra activitii entitilor 6.1. Aspecte privind contabilitatea taxei pe valoare adugat 6.1.1. Organizarea evidenei n scopul taxei pe valoarea adugat 6.1.2. Taxa pe valoare adugat i reducerile comerciale i financiare 6.1.3. Exigibilitatea tranzaciilor cu imobile 6.1.4. Remanena taxei pe valoare adugat 6.1.5. Ajustarea i regularizarea TVA

13

Sptmna





comerciale. 9. Etapele fuziunii prin contopire a societilor comerciale. 10. Se cunosc urmtoarele date:Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanurilor societilor A - absorbant i B absorbit, n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceast ocazie, este dat. Valoarea global a societii B rezultat n urma evalurii nregistreaz o cretere de 13.000 lei fa de activul net contabil. Se cere: a) Determinarea Activului net contabil i a aportului net; b) Evidenierea n contabilitatea celor dou societi a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii; c) ntocmirea bilanului societii A dup fuziunea cu societatea B.

14

Sptmna





1213

Care sunt condiiile n care Data examenului o societate-mam care face parte dintr-un grup de entiti este obligat s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate? 2.Ce este grupul de societi? Dar filiala? 3.n ce condiii este scutit o societate-mam de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate? 4.Situaiile financiare consolidate. 5.Ce este procentul de control? 6.Ce este procentul de interes? 7.Prezentai tehnicile i metodele de consolidare a conturilor anuale. 8.Descriei metoda15

Teme de control

Sptmna





integrrii globale. 9.Descriei metoda integrrii proporionale. 10.Descriei metoda punerii n echivalen. 11.Se cunosc urmtoarele date:Persoana fizic M. Ionescu este asociat unic n S.C. Alfa S.R.L. (care se ncadreaz n regimul fiscal de microntreprindere) i asociat majoritar (80% din prile sociale) n S.C. Beta S.R.L. (care, din punct de vedere fiscal, este pltitoare de impozit pe profit). Situaiile financiare ale celor dou societi la data de 31.12.2007 sunt date. S.C. Alfa S.R.L. funcioneaz ntr-un spaiu nchiriat de la S.C. Beta S.R.L. Chiria evideniat n conturile de profit i pierdere ale celor dou societi are n vedere numai relaia ntre cele dou societi. Pn la data de 31.12.2007, S.C. Alfa S.R.L. a pltit numai 85% din valoarea facturii reprezentnd chiria.

16

Sptmna





Se cere: a) reflectarea operaiilor de combinare a celor dou ntreprinderi n jurnalul specific de combinare; b) ntocmirea situaiilor financiare combinate.

14

Prezentai particularitile Data examenului organizrii evidenei n scopul TVA. 2. Identificai tipurile de reduceri financiare i comerciale. 3. Explicai exigibilitatea tranzaciilor cu imobile. 4. Explicai ce reprezint remanena TVA. 5. Identificai ajustarea i regularizarea TVA. 6. Prezentai tipurile de erori materiale din deconturile de TVA care pot fi corectate i17

Teme de control

Sptmna





procedura de corectare a erorilor. 7. Explicai tratamentul de baz i tratamentul alternativ privind corecia erorilor fundamentale. 8. Se cunosc urmtoarele:Pe data de 03.10.2008 furnizorul A livreaz clientului B mrfuri la pre de vnzare 2.000 lei, TVA 19%, cost de nregistrare n contabilitatea lui A 1.200 lei. La recepie, pe data de 03.10.2008, clientul B constat c mrfurile nu ndeplinesc condiiile prevzute n contract, nu nregistreaz achiziia, dar pstreaz mrfurile n custodie solicitnd furnizorului o reducere de 15%. Furnizorul este de acord cu aceast reducere. Pe data de 09.10.2008, furnizorul anuleaz factura iniial i emite alta, n care se ia n considerare i reducerea de 15%. La aceeai dat clientul nregistreaz mrfurile n gestiunea sa. Pe data de 13.20.2008, clientul achit contravaloarea

18

Sptmna





mrfurilor beneficiind de o reducere financiar de 3% acordat de furnizor. Furnizorul primete banii pe data de 12.08.2008.

Se cere: nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societilor A i B. Sesiune exameneData stabilit n programarea examenelor

1 2 3 4

E2

E examen, C colocviu, V verificare pe parcurs2

La finalul procesului de instruire are loc o evaluare sumativ, ce cuprinde testarea calitativ i cantitativ a nvrii de ctre student a problematicii cursului, n cadrul examenului.

19

Titular disciplin, Prof univ. dr. Briciu Sorin

Tutore, Prof univ. dr. Briciu Sorin

20

Modulul I. Contabilitatea opera iunilor speciale noiuni generale i tratamentul estimrilor contabile 1.1 Contabilitatea operaiunilor speciale - concept i sfer de aplicabilitate 1.2. Estimrile contabile n evaluarea elementelor situaiilor financiare 1.2.1 Estimri contabile referitoare la stocuri 1.2.2 Estimri contabile referitoare la imobilizrile corporale 1.2.3 Estimri contabile referitoare la provizioane Modulul II. Contabilitatea operaiunilor de leasing 2.1. Caracterizarea operaiunilor de leasing conform Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing 2.1.1 Tipologia contractelor de leasing 2.1.2 Contabilitatea operaiunilor de leasing financiar 2.1.3 Contabilitatea operaiunilor de leasing operaional 2.1.4 Contabilitatea tranzaciilor de vnzare i leaseback 2.2 Particulariti ale contabilitii operaiunilor de leasing n Romnia 2.2.1 Exemplu rezolvat privind reflectarea n contabilitate a operaiunilor de leasing financiar 2.2.2 Exemplu rezolvat privind reflectarea n contabilitate a operaiunilor de leasing operaional Modulul III. Contabilitatea dizolvrii i lichidrii societilor comerciale 3.1. Aspecte generale privind dizolvarea i lichidarea societilor comerciale 3.2. Contabilizarea operaiilor de lichidare i dizolvare 3.3. Retragerea i/sau excluderea asociailor din societile comerciale Modulul IV. Contabilitatea fuziunii i divizrii ntreprinderilor 4.1. Aspecte generale privind fuziunea i divizarea ntreprinderilor 4.2. Tipuri de fuziuni 4.2.1. Fuziunea prin absorbie 4.2.2. Fuziunea prin contopire 4.3. Contabilizarea operaiilor de fuziune Modulul V. Contabilitatea operaiilor de consolidare a conturilor 5.1. Noiuni generale privind grupurile de societi i entitile supuse consolidrii 5.2. ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate (conturilor consolidate) 5.3. Tehnici i metode de consolidare 5.3.1. Metoda integrrii globale 5.3.2. Metoda integrrii proporionale 5.3.3. Metoda punerii n echivalen 5.4. Auditarea situaiilor financiare consolidate Modulul VI. Politici i tratamente contabile i impactul acestora asupra activitii entitilor 6.1. Aspecte privind contabilitatea taxei pe valoare adugat 6.1.1. Organizarea evidenei n scopul taxei pe valoarea adugat 6.1.2. Taxa pe valoare adugat i reducerile comerciale i financiare 6.1.3. Exigibilitatea tranzaciilor cu imobile 6.1.4. Remanena taxei pe valoare adugat 6.1.5. Ajustarea i regularizarea TVA 6.1.6. Erorile materiale din deconturile de TVA 6.2. Corectarea operaiunilor eronate Bibliografie

Cuprins

21

Modulul I. Contabilitatea opera iunilor speciale noiuni generale i tratamentul estimrilor contabileRezultate ateptate: Prezentarea reperelor generale ale contabilitii operaiunilor speciale i ncadrarea acesteia n tiinele de gestiune Descrierea evoluiei i a stadiului actual al armonizrii contabile n ara noastr Prezentarea argumentelor estimrii n contabilitate Descrierea elementelor situaiilor financiare care trebuie evaluate recurgnd la estimri Caracterizarea elementelor extrabilaniere care necesit estimri contabile Competene dobndite prin nsuirea coninutului: Prin parcurgerea modulului de studiu, studenii vor fi capabili s: Discearn asupra obiectivelor i stadiului reformei contabilitii n ara noastr Identifice obiectul de studiu al contabilitii aprofundate Argumenteze propriile opinii cu privire la necesitatea estimrilor n contabilitate Prezinte elementele extrabilaniere care necesit estimri contabile Descrie modalitile de estimare a unor elemente cuprinse n situaiile financiare: stocuri, imobilizri corporale, provizioane Timp de studiu: 2 ore

LECIA 1.1. Contabilitatea opera iunilor speciale - concept i sfer de aplicabilitate Secolul XXI le cere profesionitilor contabili nu numai atribuii i abiliti noi, ci i noi responsabiliti, s nu stea n expectativ n procesul de luare a deciziilor, ci s intervin pentru a critica ceea ce s-a fcut, s fie parte integrant a aciunii colective. n acest sens, trebuie subliniat faptul c programul de armonizare contabil deschide drumul afirmrii profesiei contabile la adevrata sa valoare i n ara noastr. n domeniul contabilitii, armonizarea apare ca o dimensiune, un efect al cuantificrii, o reflectare a gradului de armonie, de potrivire desvrit a elementelor unui ntreg. ntregul este sistemul contabil internaional, mondial chiar, iar elementele sunt reprezentate de subsistemele contabilitii din diferite ri. Studierea armonizrii contabile ine cont de optica diferit n domeniul contabil a celor dou mari blocuri de putere n domeniu: european (disociat la rndul su n anglo-saxon i continental) i american. Pentru Romnia, specificul contabilitii continentale este un punct de reper al contabilitii sale. Pe plan mondial, chiar dac aa cum este i firesc, n fiecare ar se aplic anumite principii contabile general acceptate (rezultate din simbioza reglementrilor legislative operante n ara respectiv cu practicile de natur contabil ncetenite), nu s-a reuit deocamdat aplicarea unui set comun de norme contabile. Datorit acestui fapt, diferenele semnificative sau de mici detalii, ntre normele contabile din ri diferite, impun deseori reconcilierea informaiilor. Spre exemplu, situaiile financiare ntocmite n Europa potrivit IFRS/IAS (Standardelor Internaionale de Raportare Financiar / Standardelor Internaionale de Contabilitate) nu sunt recunoscute de facto n Statele Unite, unde informaiile trebuie reconciliate potrivit US GAAP (Principiile Contabile General Acceptate n Statele Unite ale Americii).

22

n Europa, n materie de armonizare contabil remarcm preocupri susinute nc din anii 70. Se cuvin amintite rezultatele Consiliului Uniunii Europene concretizate n elaborarea Directivei I3 (1968), a IV-a4 (1978), a VII-a 5(1983) i a VIII-a6 (1984), al cror pionierat n domeniul convergenei contabile este recunoscut. Dac prin elaborarea acestor Directive s-a asigurat un cadrul de generalitate, fr aprofundri, Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile (IASC)7 i Consiliului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB)8, le sunt specifice atribuii n ceea ce privete elaborarea, publicarea, promovarea i interpretarea de norme contabile internaionale. Scopul declarat n promovarea acestor norme internaionale este de a fi recunoscute i aplicate, fr constrngeri, ntr-o manier unitar pe plan internaional. Lucrrile IASC se concretizeaz n elaborarea de Norme contabile internaionale (IAS International Accounting Standards) Standarde Internaionale de Contabilitate9. Dup anul 2000, contabilitatea continental graviteaz n jurul Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. IFRS sunt considerate a fi un set de standarde bazate pe principii, ntruct stabilesc reguli generale, dar impun i anumite tratamente contabile specifice. Standardele Internaionale de Raportare Financiar cuprind: Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) standarde emise dup 2001 Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) standarde emise nainte de 2001 Interpretri ale Comitetului Internaional pentru Interpretri privind Raportarea Financiar (IFRIC) emise dup 2001 Interpretri ale Comitetului Permanent pentru Interpretri (SIC) emise nainte de 2001 Exist, de asemenea, i un Cadru General pentru ntocmirea i Prezentarea Situaiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS. n cadrul unei reuniuni desfurate n 2002 la Norwalk Connecticut, IASB i Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit s i armonizeze agendele i s coopereze n vederea reducerii diferenelor dintre IFRS i Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). n februarie 2006, FASB i IASB au semnat un Memorandum de nelegere care conine un program al aspectelor asupra crora celor dou organisme urmau s obin convergena pn n 2008. Comisia Valorilor Mobiliare i Burselor din Statele Unite (SEC) impune n prezent tuturor companiilor strine cotate la burse din SUA s pregteasc situaii financiare fie n conformitate cu US GAAP, fie n conformitate cu standardele lor contabile locale, nsoite de o not care s reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Aceast obligaie genereaz costuri semnificative pentru companiile cotate n acelai timp n SUA i n alte ri. SEC a propus modificarea acestei reguli n sensul eliminrii obligaiei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile strine care i pregtesc situaiile financiare n conformitate cu IFRS, n principiu ncepnd din 2009. Companiile bazate n SUA vor fi n continuare obligate s raporteze n conformitate cu US GAAP. n mai 2002 a fost publicat Prefaa la Standardele Internaionale de Raportare Financiar, iar Standardele propriu zise au suferit revizuiri n cursul anilor 2003-2006. n prezent, ele sunt emise de International Accounting Standars Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute sub vechea denumire de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS). Dei n prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt n continuare n vigoare pn la nlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.3 4

Referitoare la obligaiile societilor comerciale cu rspundere limitat de a-i publica situaiile de sintez anuale. Referitoare la coninutul i tratamentul informaiilor din situaiile financiare anuale. 5 Referitoare la situaiile financiare consolidate. 6 Referitoare la standardele de calificare profesional ale experilor contabili. 7 IASC (International Accounting Standards Committee) a fost creat n 1973, la Londra printr-o cart semnat de reprezentanii principalelor organizaii contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite, reunind astzi organizaiile profesionale din 80 de ri. 8 Care a nlocuit IASC n anul 2001. 9 Standardele Internaionale de Contabilitate au fost elaborate ncepnd cu anul 1973, progresiv, iar cele deja existente pot suferi revizuiri.

23

IFRS sunt folosite n multe state ale lumii inclusiv n statele membre ale Uniunii Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore i Pakistan. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politic de convergen spre acestea. Pentru a fi aprobate pentru utilizarea n UE, standardele trebuie s fie avizate de ctre Comitetul de Reglementare Contabil (ARC), care este format din reprezentani ai guvernelor statelor membre i este consiliat de un grup de experi denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiar (EFRAG). n prezent sunt n vigoare urmtoarele standarde: IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS 2 Plata pe baz de aciuni IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IFRS 4 Contracte de asigurare IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat IFRS 8 Segmente operaionale IAS 1: Prezentarea situaiilor financiare IAS 2: Stocuri IAS 7: Situaia fluxurilor de trezorerie IAS 8: Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare IAS 11: Contracte de construcii IAS 12: Impozitul pe profit IAS 16: Imobilizri corporale IAS 17: Contracte de leasing IAS 18: Venituri IAS 19: Beneficiile angajailor IAS 20: Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental IAS 21: Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar IAS 23: Costurile ndatorrii IAS 24: Prezentarea informaiilor privind prile afiliate IAS 26: Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii IAS 27: Situaii financiare consolidate i individuale IAS 28: Investiii n entitile asociate IAS 29: Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS 31: Interese n asocierile n participaie IAS 32: Instrumente financiare: prezentare IAS 33: Rezultatul pe aciune IAS 34: Raportarea financiar interimar IAS 36: Deprecierea activelor IAS 37: Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 38: Imobilizri necorporale IAS 39: Instrumente financiare: recunoatere i evaluare IAS 40: Investiii imobiliare IAS 41: Agricultur n ara noastr, la sfritul anului 2003, prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1827/200310 au fost aprobate modificri majore n domeniul reglementrilor contabile aplicabile persoanelor juridice care organizeaz i conduc contabilitate n Romnia. Potrivit acestui act normativ, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) International Financial Reporting Standards, aa cum sunt prezentate i publicate de Consiliul10

Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 53/2004.

24

pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, s-au aplicat de ctre urmtoarele categorii de persoane juridice: a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificarile ulterioare; b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; c) instituiile de credit; d) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare; e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor Publice prin ordin al ministrului finanelor publice; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate mam care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar; g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei criterii: - cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro; - total active - peste 3,65 milioane euro; - numr mediu de salariai - peste 50; h) persoanele juridice, altele dect cele prevzute la lit. a)-g), pe baza aprobrii date de Direcia de reglementri contabile din Ministerul Finanelor Publice, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar chiar de la nfiinarea lor. ncepnd cu 1 ianuarie 2006, prin intrarea n vigoare a Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene, Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1827/2003 a fost abrogat. Prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 907/2005 (privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar IFRS, respectiv reglementri contabile conforme cu Directivele Europene) au fost stabilite noi reglementri n ceea ce privete aplicarea n Romnia a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS. Actul normativ prevedea c n exercitiul financiar al anului 2006, instituiile de credit erau obligate s ntocmeasc i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. De asemenea, se prevedea c n exercitiul financiar al anului 2006, entitile de interes public11 (cu excepia instituiilor de credit), puteau ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac aveau capacitatea de implementare corespunzatoare. n scopul ntocmirii siuatiilor financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar IFRS, entitile trebuiau s retrateze situaiile financiare ntocmite potrivit reglementarilor contabile specifice, conforme cu directivele europene. ncepnd cu 1 ianuarie 2006, persoanele juridice prevzute la art. 1, alin. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991 aplic Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. (Art. 1 alin. 1 din legea contabilitii nr. 82/1991 republicat12: Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezenei legi, i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul11

Prin entiti de interes public se nelege: a) instituiile de credit; b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; c) entitile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; d) societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e) companiile i societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societatemam care aplic Standardele Internationale de Raportare Financiara; g) persoanele juridice, altele dect cele prevzute la lit. a)-f), care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. 12 Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48/2005.

25

activitii). Aceast obligativitate este instituit prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080/30.11.2005. Ulterior, n anul 2006, prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 602/2006, se continu procesul de armonizare a reglementrilor naionale n domeniul contabilitii cu cele ale Uniunii Europene. Concret, n Romnia se continu implementarea gradual a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Potrivit acestui act normativ, societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate au obligaia ca, ncepnd cu exercitiul financiar al anului 2007, s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Aceste entiti pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare anuale obinute prin aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, destinate utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului. Instituiile de credit continu s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform Ordinului ministrului finanelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. n relatia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. Situaiile financiare obinute prin aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar fac obiectul auditului financiar. Asistm astzi la aa-numita Reform ABAC (Accrual Based Accounting contabilitate de angajamente) care face parte din efortul global al Comisiei de modernizare a gestionrii finanelor Uniunii Europene. n decembrie 2002, Comisia a prezentat un plan de aciune ambiios, al crui obiectiv era s orienteze contabilitatea general spre un sistem de contabilitate de angajamente ncepnd din 2005. Conform planificrii, n ianuarie 2005 noul sistem de contabilitate a devenit operaional i o nou serie de norme contabile a intrat n vigoare. Aceste noi norme sunt fundamentate pe standardele acceptate la nivel internaional pentru sectorul public IPSAS (International Public Sector Accounting Standards Standarde internaionale de contabilitate pentru sectorul public) iar, n ceea ce privete tranzaciile contabile care nu sunt nc reglementate prin IPSAS, pe Standardele internaionale de contabilitate (IAS) i Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) relevante. Contabilitate de angajamente: un sistem de contabilitate care recunoate faptele generatoare, i nu transferurile de numerar. n contabilitatea de angajamente, tranzaciile sunt recunoscute n momentul n care se produc: n cazul n care se trimite o factur n decembrie n baza unui proiect finanat din fonduri europene, aceasta va fi nregistrat n luna respectiv, chiar dac plata se va efectua n anul urmtor. Contabilitate de cas: sistem de contabilitate care nregistreaz operaiunile numai n urma unei micri de numerar. n contabilitatea de cas, tranzaciile sunt nregistrate numai atunci cnd numerarul este ncasat sau pltit. n contabilitatea de cas nu se face diferena ntre achiziionarea unui bun i plata unei cheltuieli ambele fiind considerate simplu pli; n schimb, n contabilitatea de angajamente se face aceast distincie. Printre avantajele contabilitii de angajamente enumerm: imagine complet asupra activelor i pasivelor; prezentare multianual a situaiilor financiare; prezentare analitic a nregistrrilor contabile Aceste avantaje au urmtoarele consecine: Eficien sporit a gestionrii i a lurii de decizii datorit unei mai bune informaii; Audituri mai eficiente datorit unor nregistrri clare i coerente;26

Control politic mai strict datorit unei mai bune nelegeri a impactului financiar al politicilor; Risc de eroare n plile ctre beneficiari redus la minimum. Este bine de tiut c sistemul contabil al UE care nregistreaz aproximativ 1,45 de milioane de pli pe an, respectiv Conturile Uniunii Europene ndeplinesc dou obiective principale, astfel: 1. ofer autoritii bugetare a UE (Parlamentul European i Consiliul Uniunii Europene, format din membri ai guvernelor statelor membre), precum i publicului larg, o privire de ansamblu asupra modului n care bugetul votat a fost executat n cursul anului (conturi bugetare care au la baz principiul contabilitii de cas); 2. prezint situaiile financiare ale instituiilor pentru exerciiul, inclusiv bilanul, care descrie poziia financiar a Uniunii (toate activele i pasivele) la 31 decembrie (conturi generale care au la baz principiul contabilitii de angajamente). Conturile bugetare ofer o imagine detaliat a modului n care a fost cheltuit bugetul anual i, prin urmare, se bazeaz pe principiul contabilitii de cas. Conturile generale prezint toate veniturile i cheltuielile exerciiului financiar (rezultat economic) i urmresc stabilirea poziiei financiare a instituiilor (bilan). ncepnd cu 2005, acestea se bazeaz pe contabilitatea de angajamente. Declaraia de asigurare sau DAS (dclaration dassurance) este prezentat n fiecare an de ctre Curtea de Conturi European. n aceasta, Curtea formuleaz un aviz cu privire la dou aspecte distincte, astfel: fiabilitatea conturilor UE; legalitatea i corectitudinea tranzaciilor subiacente (de exemplu, dac beneficiarul a primit suma corect la timp). De la prima DAS, prezentat n 1994, Curtea a declarat c datele nregistrate n conturile UE sunt fiabile, cu anumite rezerve, principala dintre acestea constituind-o prefinanrile (plile n avans ctre beneficiarii ajutoarelor UE), care ar trebui nregistrate drept creane ctre UE att timp ct proiectul nu este finalizat. Acest aspect a fost rezolvat n 2005 prin introducerea contabilitii de angajamente. ntr-un asemenea context de dezvoltare i armonizare a sistemului contabil din ara noastr, contabilitii i revine, printre altele, i sarcina studierii aprofundate a operaiunilor unei entiti. Pentru a preciza obiectul de activitate al contabilitii de tip aprofundat a operaiunilor speciale, trebuie avut n vedere, n primul rnd, explicarea termenului "a aprofunda", care, potrivit definiiilor de dicionar1 nseamn a studia serios, a adnci o problem, dar i a completa cu idei noi, a dezvolta. Astfel, am putea defini contabilitatea aprofundat ca fiind acea latur a contabilitii care const ntr-o niruire logic de raionamente i evaluri a diferitelor aspecte economice i financiare ale ciclului de activitate dintr-o ntreprindere. La baza contabilitii aprofundate st raionamentul profesional, ceea ce presupune examinarea, analiza i interpretarea unui eveniment sau a unui element economic pe care se fundamenteaz apoi politicile financiare i contabile ale ntreprinderii. Contabilitatea aprofundat permite existena a dou sau mai multe tratamente contabile pentru evenimente asemntoare. Astfel, un tratament poate fi considerat de baz, iar celelalte alternative. n acest sens, se analizeaz aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent n absena ndrumrilor practice ale autoritilor i pentru care exist o practic nesatisfctoare. Contabilitatea aprofundat este strns legat de contabilitatea comparat i are n vedere urmtoarele obiective: - elaborarea unor modele de contabilizare a operaiilor economice; - modul de prezentare a informaiei contabile n situaiile financiare. La elaborarea unor modele de contabilizare a operaiilor economice este necesar s se respecte principiile contabile generale, cu luarea n considerare a caracterului particular al obiectivelor atribuite informrii financiar-contabile. Se are n vedere principiul pertinenei care este legat de alegerea metodelor contabile. Tratamentul contabil al diferitelor evenimente este o problem delicat, ntruct trebuie identificate i eliminate contradiciile dintre reglementrile contabile existente i viziunea profesionistului contabil. n privina modului de prezentare a informaiei contabile n situaiile de1

Noul dicionar al limbii romne, Editura Litera Internaional, Bucureti, 2001;

27

sintez, se are n vedere regruparea informaiilor, ceea ce presupune o serie de lucrri pregtitoare, numite n literatura de specialitate retratri. LECIA 1.2. Estimrile contabile n evaluarea elementelor situaiilor financiare Relaiile entitilor economice cu mediul n care acestea acioneaz dau natere la o serie de nevoi informaionale. Satisfacerea acestor nevoi necesit producerea de ctre entitatea economic a unor informaii inteligibile, comparabile, relevante i fiabile, cuprinse n situaii financiare, individuale sau consolidate. Este binecunoscut rolul situaiilor financiare anuale n descrierea imaginii fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii. Nu toate elementele care caracterizeaz o entitate economic pot fi evaluate la data ntocmirii situaiilor financiare anuale. Apare astfel necesitatea estimrii n contabilitate. Standardele Internaionale de Raportare Financiar IAS/IFRS vizeaz asigurarea comparabilitii i relevanei informaiilor contabile, oferind, printre altele, precizri n legtur cu problematica estimrilor contabile i a schimbrilor de estimri contabile. Prudena nu presupune constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor. Altfel, situaiile financiare nu mai sunt neutre i credibile. Multe din informaiile din situaiile financiare prezint riscul de a oferi o reprezentare a crei credibilitate este ndoielnic. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente, fie n identificarea tranzaciilor i a altor evenimente ce urmeaz a fi evaluate, fie n conceperea i aplicarea tehnicilor de evaluare i prezentare care s conin mesaje adecvate referitoare la aceste tranzacii i evenimente. Ca urmare a incertitudinilor inerente activitilor entitilor, multe elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii disponibile. Pot fi necesare, de exemplu, estimri ale creanelor incerte, ale uzurii morale a stocurilor sau ale duratelor de via util a activelor amortizabile sau ale modului preconizat de consum al beneficiilor economice generate de activele amortizabile. Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint o component esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu le submineaz credibilitatea13. Necesitatea estimrilor n contabilitate este dat pe de o parte, de scopul urmrit de fiecare utilizator de informaii financiare i, pe de alt parte, pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de evaluare selectate pentru elementele ce compun situaiile financiare. Estimrile reprezint mrimi aproximative, determinate de anumite circumstane existente la un moment dat. Putem defini estimrile ca fiind judeci bazate pe prezumii i proiecii viitoare referitoare la elementele care nu pot fi evaluate cu precizie n prezent. n domeniul contabilitii se poate recurge la estimri n special pentru: - stabilirea valorii provizioanele de depreciere a creanelor si a stocurilor, n vederea aducerii acestora la nivelul valorii realizabile nete estimate; - stabilirea valorii provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli; - stabilirea valorii provizioanelor pentru satisfacerea garaniilor angajate; - stabilirea duratelor de via utile a imobilizrilor necorporale si a celor corporale; - stabilirea valorii reziduale a unei imobilizri; - stabilirea pierderilor din contractele de construcii n derulare, etc. De cele mai multe ori efectul estimrile contabile ia forma veniturilor si cheltuielilor, ceea ce nseamn c acestea afecteaz contul de profit si pierdere att al exerciiului n care are loc estimarea, ct i al exerciiilor viitoare, dac elementul estimat afecteaz mai multe perioade. Reglementrile contabile naionale i internaionale permit i, totodat, impun revizuirea oricrei estimri n situaia n care au loc schimbri n privina circumstanelor iniiale pe care s-a bazat respectiva estimare sau ca urmare a unei informaii ori a unei noi experiene sau dezvoltri ulterioare. Efectul unei schimbri n estimrile contabile trebuie s fie inclus n determinarea rezultatului net, n perioada n care are loc modificarea, dac schimbarea afecteaz numai exerciiul n cauz, sau n13

IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori

28

perioada n care are loc modificarea i exerciiile viitoare, dac schimbarea afecteaz att exerciiul curent, ct i pe urmtoarele. O modificare a unei estimri contabile poate afecta exclusiv perioada curent sau att perioada curent, ct i perioadele viitoare. De exemplu, o modificare n estimarea valorii creanelor incerte afecteaz doar perioada curent i, prin urmare, este recunoscut imediat. Cu toate acestea, o modificare a duratei estimate de via util sau a modului preconizat de consum al beneficiilor economice generate de un activ amortizabil afecteaz cheltuielile cu amortizarea n perioada curent, dar i n fiecare perioad din cursul duratei reziduale de via util a activului. n ambele cazuri, efectul modificrii asupra perioadei curente este reflectat ca venit sau cheltuial n perioada curent. Dup caz, efectul asupra perioadelor viitoare este recunoscut n perioadele viitoare. Estimrile sunt periodic reexaminate i modificate, dac este necesar. Problema care se pune este de a ti dac o astfel de schimbare presupune i o analiz a rezultatului exerciiilor anterioare. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori, dar i Reglementrile contabile romneti actuale stipuleaz c influena unei schimbri de estimare contabil trebuie s afecteze rezultatul net al exerciiului n curs i, dac este cazul, pe cel al exerciiilor urmtoare. Rezultatele exerciiilor anterioare nu trebuie modificate. O schimbare de estimare contabil nu constituie, prin ea nsi, un element extraordinar. Incidena schimbrii constituie, n fapt, un element de aceeai categorie (ordinar dau extraordinar) ca i elementul a crui schimbare a fost modificat. Atunci cnd o schimbare are o inciden semnificativ asupra exerciiului n curs sau risc s o aib asupra exerciiilor urmtoare, natura si mrimea sa trebuie s fie menionate n situaiile financiare. Dac mrimea n cauz nu poate fi cuantificat, acest aspect trebuie s fie prezentat n situaiile financiare. n general, este dificil s se disting ntre schimbri de metode i schimbri de estimri. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori trateaz n mod clar acest dubiu, considernd c modificarea trebuie s fie tratat ca o schimbare de estimare. n concluzie, se poate aprecia c problematica estimrilor, ca procedur de lucru i de evaluare, trebuie abordat de fiecare entitate sistematic, avnd ca punct de plecare definirea obiectivului situaiilor financiare, structura acestora, ct i cerinele calitative la care trebuie s rspund informaiile cuprinse n raportrile financiare. n ara noastr, elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Entitile pot opta pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just. Standardele Internaionale de Contabilitate fac referire la conceptul de politici contabile, ca fiind principii, baze, convenii, reguli si practici specifice aplicate de o entitate cu ocazia ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare. Prin urmare, bazele de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabil, valoarea just sau valoarea actualizat), reprezint politici contabile care afecteaz n mod semnificativ analiza bilanului, contului de profit i pierdere, tabloului fluxurilor de trezorerie, tabloului variaiei capitalurilor proprii i notelor la situaiile financiare. Pe lng politicile contabile specifice utilizate n situaiile financiare, este important ca utilizatorii situaiilor financiare s cunoasc baza (bazele) de evaluare utilizat(e) de aceasta (acestea) la ntocmirea tuturor situaiilor financiare. n cazul n care n situaiile financiare se utilizeaz mai multe baze de evaluare, de exemplu, n cazul n care anumite active imobilizate sunt reevaluate, este suficient s se indice categoriile de active i pasive crora li se aplic fiecare baz de evaluare. Politicile contabile pe care o ntreprindere le-ar putea avea n vedere cuprind, dar nu se limiteaz la urmtoarele: recunoaterea veniturilor din activiti curente; principii de consolidare, inclusiv n ceea ce privete filialele i ntreprinderile asociate; combinri de ntreprinderi; asocieri n participaie; recunoaterea i amortizarea activelor corporale i necorporale; capitalizarea costurilor ndatorrii i a altor cheltuieli; contracte de construcii; investiii imobiliare; instrumente i investiii financiare; operaiuni de leasing; costuri de cercetare i dezvoltare; stocuri; impozite, inclusiv impozite amnate; provizioane; costuri cu beneficiile datorate angajailor; conversie valutar i operaiuni de acoperire; definirea sectoarelor de activitate i a zonelor geografice i baza de alocare a costurilor pe sectoare; definirea numerarului i a echivalentelor de numerar; contabilitatea de inflaie; i subveniile guvernamentale. n Romnia, costul istoric este folosit n majoritatea cazurilor, situaie determinat de accentul pus de companiile romneti pe verificabilitatea informaiei obinut cu ajutorul acestei convenii. Astfel,29

obinerea unei valori curente n situaiile financiare pentru un activ, va depinde i de circumstanele n care se afl att entitatea, ct i respectivul activ. Existena unor astfel de circumstane permit entitii s determine de fapt nite valori estimate la un moment dat; dorina este ca aceste valori s reprezinte cele mai bune estimri, n circumstanele date. De pild, pot exista urmtoarele circumstane: a) Dac costul de nlocuire al unui activ este mai mare dect valoarea recuperabil a acestuia, respectivul activ nu va fi nlocuit i va fi prezentat n bilan la valoarea sa recuperabil; b) Pentru activele depreciate, entitatea va decide sau va inteniona s le vnd, situaie n care valoarea recuperabil va fi obinut din preul de vnzare; ntr-o astfel de situaie, prezentarea n bilan se va face la nivelul valorii realizabile nete. n vederea construirii unui sistem informaional eficient, bazat pe tehnici de estimare, trebuie s cunoatem n primul rnd care sunt elementele din situaiile financiare care trebuie evaluate recurgnd la estimri, care s conduc la obinerea unei valori curente n situaiile financiare. Pentru realizarea acestui proces este nevoie de alegerea unei convenii, baze de evaluare, identificate de IASB, prin intermediul Cadrului su conceptual, precum costul istoric, costul curent, valoarea realizabil (de decontare), valoarea actualizat. Dei baza de evaluare cel mai des adoptat de ntreprinderi n vederea ntocmirii situaiilor financiare este costul istoric, Consiliul IASB nu impune o baz anume. Astfel, entitile utilizeaz diferite baze de evaluare n mod unic sau n combinaii diverse. Prezentul material descrie detaliat n cele ce urmeaz estimrile contabile referitoare la stocuri, active imobilizate i provizioane. Am considerat important descrierea estimrilor contabile ale acestor categorii economice recunoscute n situaiile financiare. De menionat c la nivelul unei entiti se pot identifica anumite drepturi i obligaii, precum i unele bunuri care nu pot fi integrate n activele i pasivele entitii i care se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden. n aceast categorie se cuprind angajamente (giruri, garanii, cauiuni) acordate sau primite n relaiile cu terii, imobilizri corporale luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie, debitori scoi din activ urmrii n continuare, redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scaden, precum i alte valori. n cadrul elementelor extrabilaniere sunt cuprinse i activele i datoriile contingente. Toate aceste categorii, datorit naturii lor speciale, implic raionamente contabile bazate pe estimri n determinarea valorii lor prezente sau viitoare. Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanului i a cror existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii. Un exemplu n acest sens l reprezint un drept de crean ce poate rezulta dintr-un litigiu n instan (de ex. o despgubire), n care este implicat entitatea i al crui rezultat este incert. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neateptate, care pot s genereze intrri de beneficii economice n entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute n conturile bilaniere. Acestea trebuie prezentate n notele explicative n cazul n care este probabil apariia unor intrri de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoaterea lor ar putea determina un venit care s nu se realizeze niciodat. n cazul n care realizarea unui venit este sigur, activul aferent nu este un activ contingent i trebuie procedat la recunoaterea lui n bilan. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite. Astfel, dac intrarea de beneficii economice devine cert, activul i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare aferente perioadei n care au survenit modificrile. n schimb, dac este doar probabil o cretere a beneficiilor economice, entitatea va prezenta n notele explicative activul contingent. O datorie contingent este: a) o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului, dar care nu este recunoscut deoarece: - nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau - valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil.30

O entitate nu va recunoate n bilan o datorie contingent, aceasta fiind prezentat n notele explicative. n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte pri este prezentat ca o datorie contingent. Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac se consider c este necesar ieirea de resurse, generat de un element considerat anterior datorie contingent, se va recunoate, dup caz, o datorie sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a intervenit modificarea ncadrrii evenimentului. Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul c: a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri corecte), deoarece constituie obligaii curente la data bilanului i este probabil c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea obligaiilor; i b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt: - obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent care poate genera o ieire de resurse; sau - obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere n bilan (deoarece fie nu este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii pentru stingerea obligaiei, fie nu poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei). Unitatea de studiu 1.2.1 Estimri contabile referitoare la stocuri Ct privete estimrile contabile referitoare la stocuri, conform IAS 2 Stocurile, evaluarea stocurilor la bilan se realizeaz la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net (preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului si costurile necesare vnzrii). n acest caz se combin baza de evaluare cost istoric cu baza de evaluare valoare realizabil. La nchiderea exerciiului, stocurile aflate n stoc sunt inventariate, ocazie cu care se analizeaz posibilitile de recuperare a costurilor acestor stocuri n perioada urmtoare. n condiiile n care valoarea estimat de recuperare, adic preul la care vor putea fi recuperate, este mai mic dect costul, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost si valoarea realizabil net. Deprecierea costului stocurilor poate fi parial sau total, ca urmare a deteriorrii acestora, prin demodare sau dac preul lor de vnzare a suportat o reducere. Totodat, costul stocurilor poate s nu fie acoperibil, n condiiile n care costul estimat necesar pentru realizarea vnzrii a crescut. Elementele bilaniere trebuie reflectate n situaiile financiare anuale la o valoare mai mic dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor, ceea ce nseamn diminuarea valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, adic preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Orice depreciere recunoscut va fi tratat ca o cheltuial a perioadei i nu ca o cheltuial a costului stocului. Prin urmare, costul stocului nu este recuperabil dac stocul se gsete n una din urmtoarele situaii: a suferit deteriorri, a fost uzat moral, integral sau parial, preul de vnzare s-a diminuat ori a crescut costul estimat pentru finalizarea sau vnzarea produsului. Entitile pot folosi tehnici de evaluare a costurilor, precum metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, dac prin aceste metode se obin rezultate apropiate costului. Costurile standard iau n considerare nivelurile normale de materii prime i materiale, de manoper, de eficien i de capacitate de producie. Aceste niveluri sunt revizuite periodic i, dup caz, ajustate n funcie de condiiile actuale. Metoda preului cu amnuntul este folosit deseori n comerul cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alte metode de evaluare a costurilor. Costul stocurilor se calculeaz prin deducerea procentajului marjei brute din valoarea de vnzare a stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procentaj mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul. Costul stocurilor de articole care nu sunt, de obicei, substituibile i de bunuri sau servicii produse i destinate unor proiecte specifice se va determina prin identificarea specific a costurilor lor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea unor costuri specifice elementelor identificabile din stoc. Acest tratament31

contabil este adecvat pentru elementele care sunt destinate unui proiect specific, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Cu toate acestea, identificarea specific a costurilor nu poate fi folosit n cazul n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt, de obicei, substituibile. n astfel de cazuri, se poate folosi metoda de selectare a elementelor care rmn n stoc pentru obinerea efectelor predeterminate asupra rezultatului net al perioadei. Este posibil ca, n cazul n care stocurile au suferit deteriorri, s-au uzat moral, integral sau parial, sau preurile lor de vnzare s-au diminuat, costul stocurilor s nu poat fi recuperat. Costul stocurilor ar putea s nu fie recuperat, de asemenea, n cazul unei creteri a costurilor estimate pentru finalizare sau a costurilor estimate a fi necesare pentru vnzare. Practica de depreciere a stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea prevzut a fi obinut din vnzarea sau utilizarea lor. Deprecierea stocurilor pn la valoarea realizabil net se face, de obicei, articol cu articol. Cu toate acestea, n anumite cazuri, poate fi oportun gruparea articolelor similare sau aferente. Pot fi grupate articole din stoc care aparin aceleiai game de produse, au scopuri sau utilizri similare, sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot, practic, s fie evaluate separat de alte articole din gama de produse n cauz. Nu este adecvat deprecierea stocurilor pe baza unei clasificri, de exemplu, produse finite, sau deprecierea tuturor stocurilor dintr-un anumit sector industrial sau o anumit zon geografic. n general, prestatorii de servicii cumuleaz costurile pentru fiecare serviciu pentru care va fi stabilit un pre de vnzare distinct. Prin urmare, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element separat. Estimrile valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi disponibile n momentul n care se fac estimrile privind valoarea stocurilor care este prevzut a fi realizat. Estimrile iau n considerare fluctuaiile de pre i de cost legate direct de evenimente care intervin dup sfritul perioadei, n msura n care astfel de evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. Estimrile valorii realizabile nete iau n considerare, de asemenea, scopul pentru care sunt deinute stocurile. De exemplu, valoarea realizabil net a stocurilor care sunt deinute n vederea onorrii unor contracte ferme de vnzare sau de servicii se bazeaz pe preul specificat n contract. n cazul n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a surplusului se bazeaz pe preurile generale de vnzare. Provizioanele sau pasivele contingente pot aprea din contracte ferme de vnzare pentru cantiti care depesc stocurile deinute sau din contracte ferme de cumprare. Astfel de provizioane sau pasive contingente sunt tratate contabil n conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive i active contingente. Valoarea materiilor prime i a altor materiale utilizate la producerea stocurilor nu este evaluat sub cost n cazul n care se estimeaz c produsele finite n care urmeaz a fi ncorporate vor fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul lor. Cu toate acestea, n cazul n care o scdere a preului materiilor prime arat c valoarea realizabil net este depit de costul produselor finite, costul materialelor este depreciat pn la valoarea realizabil net. n astfel de cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvat msur a valorii lor realizabile nete. n fiecare perioad ulterioar se face o nou evaluare a valorii realizabile nete. n cazul n care condiiile care au determinat evaluarea stocurilor sub cost au ncetat s mai existe, valoarea de depreciere se storneaz astfel nct noua valoare contabil s fie egal cu cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net revizuit. Este cazul, de exemplu, al unui articol din stoc, nregistrat la valoarea sa realizabil net deoarece preul su de vnzare a sczut, care este n continuare disponibil ntr-o perioad ulterioar i al crui pre de vnzare a crescut. Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor va fi recunoscut drept cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul aferent. Valoarea oricrei deprecieri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuieli n perioada n care are loc deprecierea sau pierderea. Valoarea oricrei stornri a deprecierii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete va fi recunoscut ca o reducere a valorii stocurilor, recunoscut drept cheltuial n perioada n care are loc stornarea. Procesul de recunoatere drept cheltuial a valorii contabile a stocurilor vndute conduce la corelarea costurilor cu veniturile. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, stocuri folosite ca elemente componente ale unei imobilizri corporale construite n regie proprie. Stocurile32

alocate astfel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a activului n cauz. Exemplu rezolvat: O societate comercial a achiziionat mrfuri din import care necesit lucrri de ambalare i etichetare. Cheltuielile efectuate sunt dup cum urmeaz: - lei Pre de cumprare facturat de furnizor 62.500,00 Taxe vamale achitate n vam (10%) 6.250,00 Comision vamal (0,5%) 312,50 TVA achitat n vam (19 %) 13.121,88 Cheltuieli de transport pe parcurs intern 8.925,00 Cheltuieli de manipulare 250,00 Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor 1.750,00 Prim de asigurare a mrfurilor 2.250,00 Diferen de curs valutar 250.00 Societatea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 150.000 lei. n scopul vnzrii vor fi necesare: - Costuri cu pregtirea vnzrii 65.000 lei - Costuri cu vnzarea efectiv 20.000 lei Care este valoarea la care stocurile vor fi recunoscute n situaiile financiare? a. Calculul costului de achiziie - lei Pre de cumprare facturat de furnizor (+) Taxe vamale achitate n vam (10%) (+) Comision vamal (0,5%) (+) Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) (+) Cheltuieli de manipulare (+) Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor (+) Prim de asigurare a mrfurilor (-) Reducere comercial acordat de furnizor (=) COST DE ACHIZIIE b. Calculul valorii realizabile nete - lei Pre de vnzare (-) Costuri cu pregtirea vnzrii (-) Costuri cu vnzarea efectiv (=) VALOARE REALIZABIL NET 62.500,00 6.250,00 312,50 7.500,00 250,00 1750,00 2250,00 1.500,00 79.312,50

150.000 65.000 20.000 65.000

Respectnd prevederile IAS 2 Stocuri, n exemplul nostru minimul dintre 79.312,50 lei i 65.000 lei este 65.000 lei. Prin urmare, aceasta este valoarea cu care stocurile vor fi recunoscute n situaiile financiare. Unitatea de studiu 1.2.2 Estimri contabile referitoare la imobilizrile corporale Estimrile contabile referitoare la imobilizrile corporale, de pild estimarea amortizrii, se bazeaz pe Standardul Internaional de Contabilitate IAS 16 Imobilizrile corporale care prevede c valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s fie n mod sistematic ( n sensul c amortizarea trebuie s rezulte din aplicarea unei metode alese n momentul contabilizrii activului) alocat pe toat durata ei de via util. Metoda de amortizare aleas trebuie s reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice ateptate ca urmare a utilizrii activului, si trebuie s fie aplicat n mod constant pe durata de utilizare a respectivului activ. Calculul amortizrii unei imobilizri corporale33

presupune efectuarea unui ntreg ir de estimri rezonabile att pentru determinarea duratei sale de via util, a valorii sale reziduale dar si estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea activului i refacerea amplasamentului (n cazul activelor pe termen lung), n conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis din IAS 37 Provizioane, datorii si active contingente. Un raionament specific se aplic n cazul estimrii duratei de via utile a imobilizrilor. Aceasta are la baz att raionamentul profesional (bazat pe entitii privind utilizarea de active similare), ct si fluxurile de numerar actualizate ce vor fi generate de respectivul activ. Prin urmare, determinarea duratei de utilitate reprezint de fapt utilitatea ateptat de ntreprindere n legtur cu respectivul activ, avnd n vedere o multitudine de factori, precum: - nivelul estimat de utilizare a activului, avnd n vedere capacitatea sau producia fizic ateptat de respectivul activ; - uzura fizic estimat a activului, care, la rndul su, depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi numrul de schimburi n care se utilizeaz programul de reparaii si ntreinere practicat de ntreprindere, modul de ntreinere i conservare a activului etc; - uzura moral la care este supus respectivul activ, ca urmare a schimbrilor n structura cererii pe pia pentru bunurile si serviciile furnizate, la care particip activul supus amortizrii; - limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (n cazul bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar). Exemplu rezolvat: n vederea realizrii unui contract privind furnizarea a 360.000 de piese n 3 ani, o societate comercial a fabricat o main special al crui cost de producie este de 180.000 u.m. Valoarea estimat a produciei i scadenarul livrrilor de piese a fost fixat, de comun acord cu clientul, dup cum urmeaz: - n anul 1: 72.000 piese - n anul 2: 90.000 piese - n anul 3: 198.000 piese Maina este scoas din funciune la sfritul celui de-al treilea an. Entitatea nu dorete s aplice metodele clasice de amortizare (linear sau degresiv, spre exemplu) deoarece acestea nu conduc la un ritm real de depreciere al respectivei maini. Drept urmare, entitatea decide ca amortizarea s se bazeze pe cantitile produse, astfel: - n anul 1: 180.000 X 72.000/360.000 = 36.000 u.m. - n anul 2: 180.000 X 90.000/360.000 = 45.000 u.m. - n anul 3: 180.000 X 198.000/360.000 = 99.000 u.m. 180.000 u.m. Referitor la estimarea valorii reziduale, aceasta decurge din nsi definiia dat de IAS 16, aceasta reprezentnd suma pe care ntreprinderea estimeaz s o obin prin revnzarea bunului la sfritul perioadei de utilizare, sum diminuat cu valoarea cheltuielilor de cesiune. Estimarea deprecierii activelor are n vedre faptul c dac un activ este considerat amortizat atunci cnd acesta si-a ncheiat durata de via util, un activ este considerat depreciat atunci cnd valoarea de intrare, ajustat cu amortizarea cumulat, este mai mare dect valoarea recuperabil (IAS 36 Deprecierea activelor). Pentru a putea fi apreciat valoarea recuperabil a unui activ, trebuie, mai nti, s se poat estima preul net de vnzare si valoarea de utilitate a respectivului activ, iar maximul dintre cele dou valori o va reprezenta valoarea recuperabil. De precizat este faptul c nu ntotdeauna trebuie evaluate ambele repere. Dac preul de vnzare este superior valorii contabile nete, atunci activul nu este considerat depreciat. n aceste condiii, nu mai este necesar s fie determinat valoarea de utilitate. Cea mai bun estimare a preului de vnzare a unui activ este cel aferent unui contract de vnzare, n care preul este determinat obiectiv si ajustat n funcie de costurile suplimentare atribuibile cedrii activului. n situaia n care un astfel de contract de vnzare nu exist, atunci cea mai bun estimare a preului de vnzare este preul pieei (preul curent de licitaie, preul celei mai recente tranzacii), mai puin costurile aferente cedrii bunului (taxe juridice, costuri potale, costuri privind deplasarea activului, costuri suplimentare de vnzare etc.).34

Dac activul nu are o pia activ i nici un contract de vnzare cu pre determinat obiectiv, atunci se iau n considerare preurile unor tranzacii recente cu active similare, din aceeai ramur economic. n ceea ce privete evaluarea valorii de utilitate, aceasta este ceva mai complicat, deoarece impune depirea a dou etape, astfel: 1. estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ce deriv din folosirea continu a activului si din ultima sa ieire (valoarea rezidual); 2. actualizarea viitoarelor fluxuri de numerar (asociate folosirii activului), cu ajutorul unor rate de actualizare adecvate. n vederea estimrii viitoarelor fluxuri de numerar asociate folosirii activului, trebuie s se in seama de mai multe variabile, i anume: - cele mai bune estimri ale conducerii stabilite pe baza setului de condiii economice existente pe toat durata de via util rmas a activului; - previziuni si prognoze financiare aprobate de conducere, pe o perioad de 5 sau peste 5 ani, dac este cazul; - explorri ale previziunilor anterioare pentru anii urmtori, pe baza unei rate de cretere/descretere constante (nu mai mare dect cea din ramura, ara sau zona geografic corespunztoare activitii entitii); - posibilitatea ca activul s fie folosit sau nu n mod continuu; - existena unor intrri de numerar aferente utilizrii bunului si atribuibile acestuia pe o baz rezonabil sau concret; - existena unor fluxuri de numerar la vnzarea activului, la sfritul duratei sale de via util. n estimarea fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie s se includ efectele unor eventuale restructurri viitoare, neangajate nc sau cheltuieli viitoare de capital care vor majora performanele activului peste cele iniiale ori fluxuri de numerar din activiti financiare sau cele generate de impozitul pe profit. Dac este previzionat i implicarea unor fluxuri n valut, atunci fluxurile de numerar aferente vor fi convertite la cursul de schimb la data bilanului, conform IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Privitor la actualizarea fluxurilor viitoare de numerar, facem precizarea c dup ce a fost estimat valoarea viitoarelor fluxuri de numerar, aceasta va fi actualizat cu o rat (rate) de actualizare (care s acopere riscurile specifice ale pieei risc monetar, risc de pre, risc de ar) anterior impozitrii profitului, care s reflecte valoarea-timp a banilor i riscurilor specifice. De regul, ratele de actualizare sunt rate de rentabilitate ale investiiilor care ar genera acelai volum de fluxuri de numerar, n acelai interval de timp i aceleai riscuri specifice implicate. Acestea se pot asimila cu ratele implicite de pe pia pentru tranzacii cu active similare sau cu rata medie ponderat a dobnzii (rata costului capitalului) pentru o entitate cotat, care deine un singur activ (sau portofoliu de active) similar ca potenial i riscuri cu activul analizat. Unitatea de studiu 1.2.3 Estimri contabile referitoare la provizioane Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. n privina estimrilor contabile referitoare la provizioane, conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, valoarea unui provizion prezentat n situaiile financiare trebuie s fie dat de cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei actuale, la data bilanului. Atunci cnd efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, provizionul se constituie la valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Pentru estimarea acestor costuri, se va ine cont de existena unor tranzacii similare i, n unele cazuri, de opiniile unor experi independeni. Prezentarea la bilan a creanelor clieni (clieni inceri), n situaia n care exist probabilitatea nerecuperrii creanelor n totalitate, se realizeaz la valoarea realizabil prin corectarea valorii de intrare cu pierderile de valoare determinate prin estimarea gradului de nerecuperare a acestora.35

Exemplu rezolvat: Pentru ntocmirea situaiilor financiare de la 31.12.2007, SC Alfa SA dispune de urmtoarele informaii: 1. Societatea acord o garanie de 10 luni pentru unul din produsele sale. Experiena arat c aceste produse sunt extrem de fiabile i nici unul nu a fost returnat n perioada de garanie. 2. Autoritatea Naional pentru Protecia Consumatorilor a intentat un proces mpotriva societii, deoarece susine c etichetarea unuia dintre produsele sale era inadecvat. Tribunalul a acceptat plngerea acesteia i a dat instruciuni ca SC Alfa SA s modifice etichetele tuturor produselor fabricate dup 1 noiembrie 2007. Societatea s-a conformat acestei decizii, nlocuirea etichetelor genernd costuri n valoare de 200.000 lei. 3. Societatea vinde 10.000 buci dintr-un alt produs, oferind pentru acesta n fiecare an, o garanie de un an. Pe baza experienelor trecute i a estimrilor inginerilor se estimeaz c 500 buci din acest produs vor avea nevoie de reparaii, evaluate n medie la 300 lei/buc. Este necesar constituirea unui provizion pentru elementele de mai sus? Soluii: 1. Nu este necesar constituirea unui provizion, ntruct, potrivit datelor statistice, nu este probabil ieirea unor resurse din societate. 2. Nu este necesar recunoaterea unui provizion, costurile de nlocuire a etichetelor fiind suportate pe cheltuieli. 3. Este necesar constituirea unui provizion, deoarece se preconizeaz o ieire de resurse din societate (care ncorporeaz beneficii economice) legate de reparaiile asigurate potrivit garaniilor acordate, la costuri ce pot fi evaluate credibil. Exemplu rezolvat: La 31.12.2005 SC Beta SA estimeaz costurile de curare a unei suprafee pe care se afl o hal industrial ce va fi dezactivat, la 350.000 lei peste 10 ani. Rata de ajustare la risc este de 5%. Evideniai situaia provizioanelor n bilan i contul de profit i pierdere n perioada 20052007. Soluie: Coeficienii de actualizare pentru rata de ajustare la risc de 5% sunt 0,614 pentru 10 ani, 0,645 pentru 9 ani i respectiv 0,677 pentru 8 ani. 31.12.2005 Se recunoate n bilan un provizion de restaurare a amplasamentului: 212 Construcii = 151 Provizioane 214.900=(350.000x0.614) 31.12.2006 Se suplimenteaz provizionul pe seama contului de profit i pierdere: 681 Cheltuieli de exploatare = 151 Provizioane Privind amortizrile, provizioanele 10.850=(350.000 x 0.645-214.900) i ajustrile pentru depreciere 31.12.2007 Se suplimenteaz provizionul pe seama contului de profit i pierdere: 681 Cheltuieli de exploatare = 151 Provizioane Privind amortizrile, provizioanele 11.200=(350.000 x 0.677-225.750) i ajustrile pentru depreciere Perioada 2005 Sit. fin. Bilan 214.900 Cont de profit i pierdere 2006 225.750 10.850 2007 236.950 11.200

Rezumat: Contabilitatea aprofundat este acea latur a contabilitii care const ntr-o niruire logic de raionamente i evaluri a diferitelor aspecte economice i financiare ale ciclului de activitate dintr-o ntreprindere.

36

La baza contabilitii aprofundate st raionamentul profesional, ceea ce presupune examinarea, analiza i interpretarea unui eveniment sau a unui element economic pe care se fundamenteaz apoi politicile financiare i contabile ale ntreprinderii. Contabilitatea aprofundat este strns legat de contabilitatea comparat i are n vedere urmtoarele obiective: - elaborarea unor modele de contabilizare a operaiilor economice; - modul de prezentare a informaiei contabile n situaiile financiare. Ca urmare a incertitudinilor inerente activitilor entitilor, multe elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii disponibile. Necesitatea estimrilor n contabilitate este dat pe de o parte, de scopul urmrit de fiecare utilizator de informaii financiare i, pe de alt parte, pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de evaluare selectate pentru elementele ce compun situaiile financiare. Estimrile reprezint mrimi aproximative, determinate de anumite circumstane existente la un moment dat. Putem defini estimrile ca fiind judeci bazate pe prezumii i proiecii viitoare referitoare la elementele care nu pot fi evaluate cu precizie n prezent. n domeniul contabilitii se poate recurge la estimri n special pentru: - stabilirea valorii provizioanele de depreciere a creanelor si a stocurilor, n vederea aducerii acestora la nivelul valorii realizabile nete estimate; - stabilirea valorii provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli; - stabilirea valorii provizioanelor pentru satisfacerea garaniilor angajate; - stabilirea duratelor de via utile a imobilizrilor necorporale si a celor corporale; - stabilirea valorii reziduale a unei imobilizri; - stabilirea pierderilor din contractele de construcii n derulare, etc. De cele mai multe ori efectul estimrile contabile ia forma veniturilor si cheltuielilor, ceea ce nseamn c acestea afecteaz contul de profit si pierdere att al exerciiului n care are loc estimarea, ct i al exerciiilor viitoare, dac elementul estimat afecteaz mai multe perioade. n ara noastr, elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Entitile pot opta pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just. Standardele Internaionale de Contabilitate fac referire la conceptul de politici contabile, ca fiind principii, baze, convenii, reguli si practici specifice aplicate de o entitate cu ocazia ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare. Concluzii:Contabilitatea aprofundat permite existena a dou sau mai multe tratamente contabile pentru evenimente asemntoare. Astfel, un tratament poate fi considerat de baz, iar celelalte alternative. n acest sens se analizeaz aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent n absena ndrumrilor practice ale autoritilor i pentru care exist o practic nesatisfctoare. Nu toate elementele care caracterizeaz o entitate economic pot fi evaluate la data ntocmirii situaiilor financiare anuale. Apare astfel necesitatea estimrii n contabilitate. Standardele Internaionale de Raportare Financiar IAS/IFRS vizeaz asigurarea comparabilitii i relevanei informaiilor contabile, oferind, printre altele, precizri n legtur cu problematica estimrilor contabile i a schimbrilor de estimri contabile. Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint o component esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu le submineaz credibilitatea. De menionat c la nivelul unei entiti se pot identifica anumite drepturi i obligaii, precum i unele bunuri care nu pot fi integrate n activele i pasivele entitii i care se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden. n cadrul elementelor extrabilaniere sunt cuprinse i activele i datoriile contingente. Toate aceste categorii, datorit naturii lor speciale, implic raionamente contabile bazate pe estimri n determinarea valorii lor prezente sau viitoare. Teste de autoevaluare: 1. Care este rolul contabilitii aprofundate? 2. Precizai rolul estimrilor n contabilitate.37

3. Care sunt principalele politici contabile pe care o entitate le poate adopta? 4. Realizai distincia ntre schimbri de metode i schimbri de estimri contabile. 5. Ce presupune estimarea elementelor extrabilaniere?

Modulul II. Contabilitatea operaiunilor de leasing

38

Rezultate ateptate: Prezentarea comparativ a operaiunilor de leasing potrivit legislaiei din Romnia i Standardului Internaional de Contabilitate IAS 17 Leasing Descrierea tipologiei ope

Contabilitatea_operatiunilor_speciale

Documents

Transcript of Contabilitatea_operatiunilor_speciale