contabilitatea stocurilor

CUPRINS

CAPITOLUL I......................................................................................................................3PREZENTAREA GENERALA A SOCIETĂŢII..............................................................3

1.1. Scurt istoric al societăţii S.C. VEPEX COM S.R.L. Galaţi....................................31.1.1. Caracterizarea societăţii.....................................................................................31.1.2. Caracterizarea activităţii desfăşurate de S.C VEPEX COM S.R.L....................4

1.2. Organizarea contabilităţii la S.C. VEPEX COM S.R.L. Galaţi............................61.3. Analiza poziţiei financiare şi a performanţelor S.C. VEPEX COM S.R.L..........9

1.3.1. Analiza poziţiei financiare a întreprinderii.........................................................91.3.2.Analiza performanţelor întreprinderii................................................................17

CAPITOLUL II...................................................................................................................31POLITICI CONTABILE PRIVIND EVALUAREA ŞI GESTIUNEA STOCURILOR LA S.C. VEPEX COM S.R.L.............................................................................................31

2.1. Evaluarea stocurilor la S.C. VEPEX COM S.R.L................................................312.1.1. Principiile contabile care stau la baza evaluării...............................................322.1.2. Momentele evaluării stocurilor..........................................................................382.1.3. Metodele de gestiune a stocurilor......................................................................50

CAPITOLUL III.................................................................................................................68CONTABILITATEA GENERALĂ A STOCURILOR...................................................68

3.1. Contabilitatea stocurilor cumpărate......................................................................683.2. Contabilitatea stocurilor fabricate.........................................................................703.3. Cazuri particulare....................................................................................................72

3.3.1. Stocuri cumpărate fără facturi sosite................................................................723.3.2. Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit.......................................................723.3.3. Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul..............................743.3.4. Contabilitatea ambalajelor comerciale..............................................................763.3.5. Stocuri trimise spre prelucrare la terţi.............................................................803.3.6. Tranzacţii comerciale cu străinătatea...............................................................81

3.4. Contabilitate provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie.......................................................................................................................863.5. Sistemul de conturi privind stocurile.....................................................................88

3.5.1. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor.............................................883.5.2. Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar.........................903.5.3. Contabilitatea diferenţelor de preţ la materii prime şi materiale.....................913.5.4. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie....................................................923.5.5. Contabilitatea produselor...................................................................................933.5.6. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi..............................................................963.5.7. Contabilitatea animalelor.................................................................................963.5.8. Contabilitatea mărfurilor...................................................................................983.5.9. Contabilitatea ambalajelor.................................................................................99

CAPITOLUL IV...............................................................................................................101ANALIZA PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI DE GESTIUNE A STOCURILOR........................................................................................101

4.1. Analiza vitezei de rotaţie a activelor circulant....................................................1014.2. Analiza vitezei de rotaţie şi a duratei de rotaţie a stocurilor............................106

CAPITOLUL V.................................................................................................................114

1

INFLUENŢA STANDARDELOR CONTABILE INTERNAŢIONALE ASUPRA CONTABILITĂŢII ŞI GESTIUNII STOCURILOR....................................................114

5.1 .Norma IAS 2 “Stocurile” – Inventories...............................................................1145.1.1. Elemente introductive......................................................................................1145.1.2. Evaluarea stocurilor........................................................................................1155.1.3. Metodele de determinare a costului ( cost formulas)......................................1175.1.4. Valoarea neta de realizare si deprecierea stocurilor ( Inventories are usually written down to net realisable value).........................................................................1195.1.5. Contabilizarea la cheltuieli ( Recognition as an Expense).............................1205.1.6. Informaţiile de furnizat în situaţiile financiare (Disclosure).........................1205.1.7. Comparatie cu alte texte şi practicile europene..............................................121

5.2. Norma IAS11 ”Contractele de constructii” - Construction Contracts............1215.2.1. Elemente introductive......................................................................................1215.2.2.Veniturile şi cheltuielile relative la contracte..................................................1235.2.3 .Metodele de contabilizare................................................................................1255.2.4. Informaţii de furnizat privind contractele de construcţii...............................127

5.3. Norma IAS 18 “Veniturile din activităţi ordinare”............................................128CA PITOLUL VI..............................................................................................................132MODELUL INFORMATIC PRIVIND CONTABILITATEA STOCURILOR.........132ANEXA 1...........................................................................................................................150ANEXA 2...........................................................................................................................151Bibliografie........................................................................................................................152

2

CAPITOLUL I

PREZENTAREA GENERALA A SOCIETĂŢII

1.1. Scurt istoric al societăţii S.C. VEPEX COM S.R.L. Galaţi1.1.1. Caracterizarea societăţii

Părţile contractante

Părţile contractante ale S.C. VEPEX COM S.R.L. sunt Dumitraşc Cristian Demetru şi

Paţilea Lili, ce au calitatea de membri fondatori.

Denumirea şi sediul

Societatea are denumirea VEPEX COM S.R.L. şi sediul în Galaţi, Str. Traian, Nr. 87,

Bl. B3A, Sc. 1, Ap. 1.

Societatea VEPEX COM S.R.L. este persoană juridică română, având forma de

societate cu răspundere limitată.

Societatea poate înfiinţa filiale, sucursale, reprezentanţe în tara si în străinatate, având

acelaşi obiect de activitate, cu îndeplinirea formalităţilor legale şi înscrierea acestora în

Registrul Comerţului.

Durata

Societatea se constituie pe o durata nelimitată începând cu data înscrierii în Registrul

Comerţului.

Societatea poate funcţiona şi cu asociat unic conform art.13 din Ordonanţa de Urgenţă

nr. 32/1997. Societatea va fi continuată de moştenitori.

Obiectul de activitate al societăţii

Domeniul principal: producţia industrialp ( extracţia pietrei pentru construcţii).

Capitalul social

Capitalul social subscris este de 2.000.000 lei numerar, din care vărsat 2.000.000 lei,

divizat în 20 părţi sociale egale de 100.000 lei fiecare.

Aportul fiecărui asociat la constituirea capitalului social şi părţile sociale care îi revin: -

Dumitraşc Cristian Demetru 1.000.000 lei, 10 părţi sociale;

- Paţilea Lili 1.000.000 lei,10 părţi sociale.

Paticiparea la beneficii şi pierderi a asociaţilor este proportională cu aportul la

constituirea capitalului social.

3

Reducerea sau majorarea capitalului social se face pe baza hotărârii Adunarii Generale

a asociaţilor cu respectarea prevederilor legale în acest sens.

Funcţionarea societăţii

Societatea este condusă de Adunarea Generală a Asociaţilor, care decide asupra

activităţii acesteia.

Hotărârile asociaţilor cu privire la societate se iau în Adunarea Generală.

Părţile sociale pot fi transmise între asociaţi. Transmiterea părtilor sociale către

persoane din afara societăţii este permisă numai prin hotărârea Adunării Generale a

asociaţilor. Părţile sociale dobândite prin succesiune se pot transmite sau plăti conform

ultimului bilanţ aprobat. Organigrama societăţii S.C . VEPEX COM S.R.L. este prezentată

în anexa 1.

1.1.2. Caracterizarea activităţii desfăşurate de S.C VEPEX COM S.R.L.

Dimensiunea afacerii:

SC VEPEX COM SRL este înfiinţată din anul 1998 şi are ca principală activitate

extragerea balastului dintr-un perimetru concesionat de la Apele Romane pe râul Siret,

precum şi transportul acestuia la beneficiari cu utilaje proprii .

Segmentul de piaţă

- Piata: vânzări agregate, pietruiri de drumuri comunale şi transporturi de agregate.

- Localizarea pieţei: societăţi de construcţii din Galaţi, Brăila, comunele învecinate,

primării.

- Tendinţele actuale ale pieţei : de consum din ce în ce mai mare.

- Caracteristici ale cererii pentru produs / servicii: beneficiarii sunt categorici în

privinţa calităţii şi a promptitudinii serviciilor.

- Principalii clienţi: S.C. DURABET S.A. Brăila, METRANS Brăila, PROMET

MOBIL Galaţi, TB IMPORT-EXPORT Galaţi, CONSTRUCŢII COMPLEXE Galaţi,

TEHNOUTIL Galaţi, SIBAREX Focşani, Primăriile din jur.

- Principalii concurenţi : IUG-CCF Bucureşti-Balastiera Furceni, WEST-STAR Iaşi-

Balastiera Condrea, CONFORT Galaţi.

4

Strategia de comercializare

- Politica produsului : Produsele livrate să fie de bună calitate.

- Politica de preţuri : Comercializarea şi tarifele de transport sunt în limite rezonabile,

chiar atractive.

- Politica de distribuţie : au deja clienţi permanenţi, cu comenzi ferme şi cantităţi

însemnate.

- Modalităţi de vânzare : direct din balastieră pentru cei ce au transport, iar pentru

majoritatea se face livrarea la beneficiar.

- Mijloace de promovare/reclamă : pâna în prezent nu au fost agresivi în privinţa

reclamei, dar acum după extindere este necesar să se facă cunoscuţi în ziarele locale, în

pagini naţionale în zona Galaţi, Brăila, Vrancea, şi pe autocamioanele proprii.

Organizarea activităţii

▪ Organizare

Modul de funcţionare şi organizare a afacerii este structurat pentru fiecare punct de lucru

specific şi conducerea de la centru.

Organizarea fluxului de producţie este foarte bine structurat pentru transporturi cu

încărcare pe ambele sensuri, scheme de mecanizare cu mişcari reduse şi consumuri minime.

Modalităţi de asigurare a calităţii şi proceduri pentru controlul calităţii: acestea se fac în

laboratorul de la HIDROTEHNICA S.A. de câte ori este nevoie.

Condiţii de manipulare şi transport : acestea se fac cu escavator ce are cupa de 1,2mc şi

cu încărcătorul Hanomag şi transportul cu autobasculante de 28t şi16t, proprietate.

▪ Suprafeţe de producţie/comercializare

Caracteristicile suprafetelor de producţie /comercializarea sunt perimetrul de exploatare

din balastieră de 1,8 ha. Perimetrul staţiei de sortare 0,63 ha., şi cel din Galaţi de 0,75 ha.

Satisfacerea necesarului de suprafeţe/comercializare, cele menţionate la punctul de mai

sus sunt suficiente la acest moment pentru societate.

▪ Echipamente şi utilaje.

Mijloace fixe necesare: Draglină, Buldozer, Încărcător, Staţie de sortare,

Autobasculante.

Caracteristici tehnico-economice ale acestor mijloace: sunt în stare bună de funcţionare,

funcţionând la parametri tehnico-economici proiectaţi şi omologaţi de constructor.

5

Condiţii de achiziţie şi exploatare. Achiziţia s-a făcut prin vizionare şi testarea utilajelor

şi maşinilor, iar exploatarea s-a făcut respectând normele impuse de constructor, prin cărţile

de exploatare emise.

▪ Materiale / Mărfuri.

Necesarul de materiale/mărfuri al societăţii este: motorină, uleiuri, piese de

schimb.

Principalii furnizori sunt : PETROM Galaţi, AUTOROM Bucureşti, NALBA

Galaţi etc.

Ponderea cheltuielilor de aprovizionare în totalul cheltuielilor de producţie

reprezintă 10%.

Conducerea S.C. VEPEX COM S.R.L.

Responsabilitatea conducătorilor de a face un management adecvat privind

asigurarea de comenzi şi a încasării banilor. Administrator este Dumitraşc Cristian.

Monitorizarea personalului. Personalul din societate are atribuţii fixe, fiind specializat

fiecare pe postul său.

Personalul S.C. VEPEX COM S.R.L.

♦ Număr angajaţi : 12 .

♦ Structura personalului: 8 muncitori, 4 tesa, 2 administratori.

♦ Pregătirea profesională: şcoală profesională, liceu, studii superioare.

♦ Salarizare şi recompense: fiecare salariat este retribuit în funcţie de aportul adus, de

vechime şi de studii.

♦ Securitatea muncii: se dau echipamente de protecţie a muncii, apă minerală pe timp de

vară, instructajul este făcut cu regularitate.

1.2. Organizarea contabilităţii la S.C. VEPEX COM S.R.L. Galaţi Serviciul Contabilitate asigură îndeplinirea sarcinilor trasate de conducerea societăţii în

domeniul contabilităţii.

Contabilitatea este organizată în compartiment distinct.

6

Compartimentul de Contabilitate

În cadrul serviciului Contabilitate sunt organizate compartimente de lucru care se

ocupă de: contabilitatea investiţiilor, contabilitatea mijloacelor fixe (stabileşte şi aplică

sistemul de amortizare a mijloacelor fixe; întocmeşte planul de amortizare a capitalului

imobilizat în active corporale şi necorporale etc.), contabilitatea obiectelor de inventar,

contabilitatea stocurilor (organizează şi conduce contabilitatea sintetică şi evidenţa operativă

şi analitică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, stabileşte şi aplică metodele de

evaluare şi de evidenţă analitică a stocurilor, participă la evaluarea stocurilor inventariate în

vederea întocmirii bilanţului etc.); contabilitatea furnizorilor, contabilitatea clienţilor,

contabilitatea materialelor, contabilitatea produselor finite; contabilitatea cheltuielilor

( conduce evidenţa cheltuielilor grupate pe activităţi generatoare ale acestora, participă la

întocmirea documentului de sinteză “Contul de profit şi pierdere” ); contabilitate generală,

control financiar preventiv, analiza şi urmărirea indicatorilor de eficienţă economică.

Atribuţiile serviciului de contabilitate:

- consemnarea şi înregistrarea corectă şi la timp, cronologic şi sistematic, pe baza

documentelor justificative, a tuturor operaţiilor economice;

- primirea, verificarea şi contabilizarea documentelor de casă şi întocmirea jurnalului

pentru operaţiuni de casă;

- plata sumelor pentru munca prestată şi a altor drepturi cuvenite salariaţilor, acordarea

avansurilor spre decontare;

- întocmeşte balanţa de verificare pentru conturi;

- întomeşte Cartea Mare şi stabileşte situaţia principalilor indicatori economico-

financiari;

- întocmeşte bilanţurile anuale, raportările semestriale şi raportul explicativ al acestora.

Forma de contabilitate utilizată este forma de jurnale.

Evidenţa analitică a imobilizăîrilor corporale se ţine manual, fe fişa mijlocului fix, pe

fiecare obiect în parte.

Evidenţa analitică a stocurilor de materii prime, materiale consumabile şi produse finite

este realizată pe fişe de cont analitic pantru valori materiale. Documentele primare se

întocmesc în compartimentele de pregatire a fabricaţiei (care include şi aprovizionarea) şi în

7

compartimentele de desfacere, iar acestea se predau contabilităţii unde se face prelucrarea

lor.

Balanţele de verificare se obţin pe calculator.

Compartimentul financiar

Compartimentul financiar asigură îndeplinirea sarcinilor ce revin societăţii în

domeniul financiar.

În cadrul compartimentului financiar se urmăresc obiective ca : programarea,

urmărirea şi evidenţa mijloacelor şi a valorilor de trezorerie ale unităţii, asigurarea

capitalului şi a fondurilor necesare desfăşurării unei activităţi normale; organizează şi

conduce evidenţa veniturilor pe feluri de activităţi şi furnizează informaţii pentru elaborarea

documentelor de sinteză “contul de profit şi pierdere” şi “bilanţ”; efectuează la timp şi în

bune condiţii operaţiile de încasări şi plăţi; calcularea şi evidenţa drepturilor băneşti ale

personalului; ţine evidenţa împrumuturilor, creditelor, a decontărilor cu terţii; asigură

încasarea debitelor de orice natură; asigură fundamentarea, defalcarea şi urmărirea realizării

indicatorilor financiari privind producţia, marfa vândută şi încasată, veniturile, cheltuielile,

impozitul, viteza de rotaţie a mijloacelor circulante.

Colaborează cu organele financiar-bancare, furnizori şi beneficiari şi cu celelalte

compartimente din cadrul societăţii.

Atribuţiile serviciului Financiar sunt:

- elaborarea bugetelor de gestiune pe activităţi, sectoare, produse;

- colectarea şi repartizarea cheltuielilior efective pe locuri şi purtători de cheltuieli;

- întocmeşte şi ţine la zi evidenţa privind drepturile de salarizare, reţineri, propriri,

penalizări etc. şi, prin contracte permanente cu salariaţii, organele bancare şi unităţi

economice terţe asigură lichiditatea obligaţiilor respective;

- organizează, asigură respectarea întocmai a prevederilor legale privind operaţiunile de

casă;

- execută controlul operativ curent asupra tuturor documentelor care stau la baza

înregistrărilor, operaţiunilor economico- financiare în conturile de casă, bancă, decontări,

fonduri şi celelalte conturi a căror evidenţă cade în sarcina serviciului financiar;

8

- asigură întocmirea, circulaţia şi păstrarea documentelor justificative care stau la baza

înregistrărilor contabile şi se preocupă pentru prelucrarea automată a tuturor datelor de

evidenţă aparţinând serviciului financiar;

- organizează desfâşurarea şi valorificarea conform normelor legale a acţiunilor de

control programate, iar în urma controalelor stabileşte răspunderi materiale sau civile şi

propune aplicarea de sancţiuni disciplinare;

- informează permanent conducerea societăţii comerciale asupra rezultatelor verificărilor.

Societatea are un buget propriu de venituri şi cheltuieli, răspunde de modul de

îndeplinire al acestuia, precum şi de realizarea profitului prognozat. De asemenea, societatea

are conturi în banci, efectuează plaţi şi angajează credite.

1.3. Analiza poziţiei financiare şi a performanţelor S.C. VEPEX COM S.R.L.

1.3.1. Analiza poziţiei financiare a întreprinderi

Fondul de rulment: reprezintă partea din capitalul permanent utilizată pentru finanţarea

activelor circulante, impusă de diferenţele dintre sumele de încasat şi sumele de plătit,

precum şi de decalajul dintre termenul mediu de transformare a activelor circulante în

lichidităţi şi durata medie în care datoriile pe termen scurt devin exigibile. Apare deci ca o

marjă de securitate care permite întreprinderii să facă faţă, fără dificultate, riscurilor diverse

pe termen scurt. Aceasta marjă de securitate garantează solvabilitatea întreprinderii

permiţându-i acesteia în caz de probleme comerciale, şi anume reducerea vânzărilor,

întârzierea plăţilor de către clienţi, accelerarea plăţilor către furnizori, conservarea unei

anumite autonomii, a unei independenţe financiare faţă de creanţierii săi. Fondul de

rulment este un indicator clasic, frecvent utilizat în analiza financiară. În teoria economică s-

au impus conceptele de fond de rulment net, sau fond de rulment patrimonial, şi fond de

rulment funcţional,sau fond de rulment net global.

Activ imobilizat Capital permanent

Activ circulantFOND DE RULMENT

Datorii pe termen scurt

Analiştii financiari apreciază că nevoia de fond de rulment este de fapt indicatorul cel

mai relevant al echilibrului funcţional întrucât pune în evidenţă acele nevoi ciclice

9

neacoperite din resurse temporare şi reînnoibile permanent în cadrul aceloraşi cicluri de

exploatare. Această apreciere porneşte de la analiza calitativă a activităţii de exploatare,

calitate apreciată prin capacitatea ciclului de exploatare de a-şi echilibra nevoile ciclice din

resurse ciclice de capital. Partea ramasă nefinanţată ar trebui să fie mai mică sau cel mult

egală cu fondul de rulment, astfel calitatea necorespunzătoare ciclului de exploatare conduce

la un dezechilibru funcţional care va afecta trezoreria întreprinderii.

Structura bilanţului funcţional se află în anexa 2.

În optica funcţională, realizarea echilibrului financiar al întreprinderii nu presupune

doar existenţa unui fond de rulment pozitiv ca marjă de siguranţă, ci a unui fond de rulment

acoperitor nevoilor de finanţare ale ciclului de exploatare (stocuri + creanţe de exploatare -

datorii de exploatare).

Surplusul resurselor durabile în raport cu imobilizările reprezintă fondul de rulment

funcţional sau fondul de rulment net global disponibil pentru finanţarea ciclului de

exploatare.

Relaţia de determinare a FRNG este urmatoarea:

1. pornind de la pasivul bilantului functional:

FRNG = Surse aciclice – Active aciclice

Indicatori 2001 2002 2003Surse aciclice 81.781,64281 2.759.774,353 8.798.795Active aciclice 352.540,7762 4.479.619,627 11.152.286Fondul de rulment net global -270.759,1334 -1.719.845,274 -2.353.491

2. pornind de la activul bilanţului funcţional:

La aceeaşi mărime a FRNG se ajunge utilizând elementele din activul bilanţului

funcţional, ceea ce reflectă partea ramasă nefinanţată a nevoilor ciclice şi a celor de

trezorerie de către resursele ciclice şi cele de trezorerie, astfel:

FRNG = (Nevoi ciclice + Nevoi de trezorerie) – (Resurse ciclice + Resurse de

trezorerie)

10


FRNG este negative şi în continuă scădere ca urmare a achiziţionării de noi

imobilizări. Având în vedere caracterul limitat, restrictiv al resurselor, fiecare întreprindere

îşi concentrează eforturile în utilizarea cât mai eficientă cu putinţă a acestora. Aprecierea

nivelului fondului de rulment se va face cu multă prudenţă, în funcţie de cele două cerinţe:

solvabilitatea şi eficacitatea. Pentru a fi solvabilă întreprinderea este tentată să-şi asigure un

fond de rulment ridicat, pentru ca în orice moment să poată face faţă plăţilor scadente.

Utilizarea raţională a resurselor are ca efect folosirea unei părţi însemnate din resursele

stabile în direcţia lărgirii capacităţii de producţie, creşterea vînzărilor şi a rezultatelor. În

aceste condiţii satisfacerea imperativului eficacităţii conduce la maximizarea fondului de

rulment.

Pentru analiza FRNG se recomandă urmatoarele rate:

1. Rata marjei de siguranţă:


Această rată reflectă marja de securitate a întreprinderii. Reprezintă de fapt FRNG sub

forma de număr de zile, de vânzări. Ideal ar fi ca această rată să ia valori între 30 zile şi 90

zile.

2. Rata de finanţare a activelor circulante:

Indicator Mod de calcul 2001 2002 2003FRNG -270.759,133 -1.719.845,3 -2.353.491Activ circulant 4.285.464,267 2.524.513,85 4.319.423

Rata de finanţare a activelor circulante R=(FRNG/AC)*T -6,3180817 -68,125801 -54,4862358

Această rată permite aprecierea proporţiei în care fondul de rulment net global concură

la acoperirea din punct de vedere financiar a activelor circulante. FRNG nu participă la

11

acoperirea activelor, capitalurile permanente nefiind suficiente nici pentru acoperirea

activelor imobilizate.

3. Rata de acoperire a nevoii de fond de rulment:

Indicator Mod de calcul 2001 2002 2003FRNG -270.759,133 -1.719.845,3 -2.353.491NFRT -544.514,261 -2.855.116,3 -2.163.400

Rata de acoperire a nevoii de fond de rulment R=(FRNG/NFRT)*100 49,72489293 60,2373103 108,7866784

Această rată oferă o imagine, în termini financiari, a derulării ciclului de exploatare.

Valorile înregistrate de aceasta rată evidenţiază faptul că fondul de rulment nu asigură

finanţarea nevoii de fond de rulment şi o parte din trezoreria de active.

Interesul arătat noţiunii de fond de rulment se justifică prin faptul că el constitue o

garanţie a lichidităţii întreprinderii. Ca indicator de sine stătător, fondul de rulment net

global nu prezintă decât o importanţă relativă. Pentru a determina gradul de satisfacere a

necesităţilor el trebuie comparat cu necesarul de fond de rulment.

Desfăşurarea activităţii de exploatare antrenează formarea nevoilor de finanţare, dar în

acelaşi timp presupune şi constituirea în contrapartidă a resurselor adecvate finanţării acestor

nevoi. Procedând la compararea globală a nevoilor de finanţare ale ciclului de exploatare cu

resursele de finanţare corespunzătoare, se naşte nevoia de fond de rulment, care reprezintă

nevoile de finanţare ale activităţii de exploatare, determinate de decalajele în timp între

fluxurile fizice şi cele financiare.

NFRT = Active cilice – Surse ciclice



12

Evolutia necesarului de fond de rulment

-544514.261

-2163400-

2855116.31-3000000-2500000

-2000000-1500000-1000000

-5000000

NEVOIA DE FOND DE RULMENT

2001 2002 2003

În cadrul necesarului de fond de rulment total se disting:

► nevoia de fond de rulment de exploatare, care constitue variabila primordială a

gestiunii întreprinderii. Reprezintă acea parte din nevoile ciclice de exploatare care nu este

acoperită din resurse ciclice şi care trebuie finanţată din resursele durabile ale întreprinderii.

NFRE = Active ciclice de exploatare – Surse ciclice de exploatare



Ciclul de exploatare presupune reînnoirea permanentă a stocurilor şi creanţelor, a căror

finanţare trebuie acoperită din surse ciclice. În 2001 şi 2002 nevoia de fond de rulment

îmbracă forma unei veritabile investiţii, evidenţiind capitalul investit de întreprindere peste

nivelul celui atras din pasivele circulante. În cazul în care nevoile cilice nu pot fi acoperite

financiar din resurse corespunzătoare, această nevoie suplimentară ar trebui finanţată din

fondul de rulment funcţional, care apare ca un surplus de resurse permanente.

Necesarul de fond de rulment din exploatare reprezintă de fapt suma pe care

întreprinderea o solicită ca o nevoie continuă, permanentă de finanţare. În 2001 această

nevoie era destul de stringentă, fiind de 1.173.815,568 situaţie aparută ca urmare a

neîncasării creanţelor. În încercarea de a-şi consolida poziţia pe piaţă, firma oferă condiţii

mult mai avantajoase de plată a datoriilor clienţilor săi, situaţie care-i afectează însa

activitatea de expoatare. Pentru e nu-şi pune în pericol continuitatea este nevoită să-şi

finanţeze activitatea de bază fie din resursele sale durabile, fie să apeleze la credite pe

13

termen scurt, însă acestea reprezintă o formă destul de periculoasă şi de costisitoare de

finanţare.

În timp însă situaţia se redresează, în 2002 întreprinderea îşi încasează creanţele

permiţîndu-şi astfel finanţarea activelor ciclice din surse ciclice şi chiar să facă noi investiţii

în vederea extinderii activităţii şi a creşterii calităţii procesului productiv, firma realizând

transporturile de pietriş cu utilaje proprii.

► nevoia de fond de rulment în afara exploatării: corespunde acelor nevoi utilizate din

afara ciclului de exploatare, care nu sunt finanţate de resurse ciclice şi care trebuie acoperite

din capitalul permanent.

NFRAE = Active ciclice în afara exploatării – Surse ciclice în afara explotării



Elementele mai puţin legate de exploatare corespund componentelor activului şi

pasivului care sunt influenţate de activitatea curentă a întreprinderii fără a fi strict înscrise în

ciclul de exploatare. Firma analizată, aflându-se înca în faza de expansiune, nu desfasoară

alte activităţi în afara exploatării, încercand să-şi concentreze eforturile pe activitatea de

bază, însă în 2003, în urma vânzării unor utilaje deţinute, apar creanţe asupra unor debitori

diverşi.

În pasiv, sursele ciclice în afara exploatării sunt reprezentate de furnizorii de

echipamente care au acordat un credit întreprinderii cu ocazia investiţiilor efectuate.

Principalele cauze ale variaţiei necesarului de fond de rulment sunt:

a) pe faze ale ciclului de activitate:

- specificul activităţii, şi anume sezonalitatea, fiind perioade când datorită condiţiilor

meteorologice, şi anume îngheţ sau inundaţii, firma nu-şi mai poate desfăşura activitatea;

- condiţiile de producţie;

- condiţiile de desfacere, produsele firmei nefiind destinate decât unui anume tip de

clientelă, însă în ultima perioadă firma a făcut eforturi însemnate pentru a atrage noi clienţi;

b) în timp:

14

- variaţia volumului de activitate datorită caracterului sezonier determină o variaţie în

acelaşi sens a fondului de rulment, dar de intensitate diferită, datorită componentei fixe a

acestuia.

- modificarea condiţiilor operaţionale, firma încercând prin investiţiile făcute să crească

calitatea procesului de producţie, să ducă o politică comercială mult mai puternică, să-şi

promoveze produsele în vederea câştigării de noi segmente de piaţă.

c) inflaţia:

- creşterea de preţ, care se concretizează în valori suplimentare ale elementelor

necesarului fondului de rulment, implică investiţii suplimentare aferente exploatării.

- instabilitatea cererii şi a ofertei manifestate pe piaţă în condiţiile unei economii

inflaţioniste determină dificultăţi la nivelul întreprinderii, având repercusiuni asupra

nivelului necesarului de fond de rulment.

Analizând diversele cauze care pot determina variaţia NFR-ului se poate concluziona că

acesta îşi găseşte originea în faza de expansiune a întreprinderii.

De altfel, necesarul de fond de rulment depinde şi de nivelul de activitate. Astfel pentru

analiza NFR-ului se mai poate utiliza şi rata necesarului de fond de rulment total:



Creşterea cifrei de afaceri antrenează în mod normal şi o creştere a necesarului de fond

de rulment aferent exploatării, asigurând concomitent degajarea unui flux de autofinanţare.

În 2001 fluxul degajat de creşterea cifrei de afaceri nu acoperă necesarul de fond de rulment,

întreprinderea fiind nevoită să apeleze la datorii financiare purtătoare de costuri care-i vor

afecta rezultatul exploatării şi capacitatatea de autofinanţare, efectul obţinut de la creşterea

volumului de activitate fiind invers celui aşteptat, degradând rentabilitatea.

Această situaţie este oarecum justificată dacă se are în vedere faptul că întreprinderea

se află în faza de expansiune şi că în 2002 situaţia se mai ameliorează.

În timp ce componentele necesarului de fond de rument sunt legate de activitatea

curentă şi în special de activitatea de exploatare, cele ale trezoreriei sunt legate de operaţiile

15

financiare pe termen scurt realizate de întreprindere şi evidenţiate în ultimul nivel al

bilanţului funcţional.

Pentru a face faţă nevoilor financiare pe termen scurt, întreprinderea trebuie să dispună

de resurse cu caracter financiar, respectiv resurse de trezorerie. Resursele de trezorerie sunt

furnizate de partenerii financiari şi reflectă gestiunea financiară pe termen scurt a

întreprinderii. Activitatea desfăşurată degajă excedente monetare, care îi permit

întreprinderii acoperirea diverselor nevoi de trezorerie.

Expresie elocventă a desfăşurării unei activităţi rentabile, trezoreria netă rezultă prin

deducerea din nevoile de trezorerie a resurselor aferente:

TN = Nevoi de trezorerie – Resurse de trezorerie sau

TN = FRNG - NFRT

Indicatori 2001 2002 2003Activ de trezorerie 273.755,1279 1.135.271,039 162.317Pasiv de trezorerie 0 0 352.408

TN 273.755,1279 1.135.271,039 -190.091

Sau

Indicatori 2001 2002 2003FRNG -270.759,1334 -1.719.845,274 -2.353.491NFR -544.514,2613 -2.855.116,313 -2.163.400TN 273.755,1279 1.135.271,039 -190.091

2001 2002 2003

Trezoreria netaDisponibilitati-500000

0

500000

1000000

1500000

Corelatia dintre TN si disponibilitatile intreprinderii

Trezoreria neta Disponibilitati

16

Se constată că în primii doi ani trezoreria este pozitivă, reflectând un excedent monetar al

exerciţiului financiar apărut ca urmare a încasării creanţelor, ponderea acestora scăzând de la

88,01% în 2001 la 33,06% în 2002, în 2003 fiind de 39,32%. În 2003 însă întreprinderea

obţine un deficit monetar, acoperit pe seama creditelor pe termen scurt, însă nu reprezintă o

situaţie economico-financiară nefavorabilă ci apariţia unui decalaj între termenul mediu de

încasarea a creanţelor şi durata medie de onorare a obligaţiilor pe termen scurt.

Interpretarea trezoreriei în timp trebuie să se facă cu atenţie. Un nivel ridicat al

trezoreriei pe termen lung, deşi asigură solvabilitatea întreprinderii, reprezintă totui o

imobilizare de resurse financiare, implicând un cost de oportunitate. Evoluţa echilibrului

financiar funcţonal impune ca trezoreria să fie dependentă de ciclul de investire şi de cel de

exploatare, constituindu-se într-un ciclu şi o gestiune de trezorerie autonome.

În această perspectivă obiectivul gestiunii trezoreriei este asigurarea unei trezorerii nule

care asigură securitatea şi flexibilitatea întreprinderii.

1.3.2.Analiza performanţelor întreprinderii

Analiza cifrei de afaceri

În diagnosticarea financiară se pune un accent deosebit pe investigarea performanţelor

globale ale firmei. Între acestea cifra de afaceri ocupă un loc important întrucat numai

valorificând ceea ce produce, firma îşi poate atinge obiectivul de maximizare a valorii

patrimoniale.

Cifra de afaceri reprezintă veniturile obţinute din vânzari de mărfuri şi producţia

vândută într-o perioadă de timp. Se determină prin însumarea veniturilor din livrările de

bunuri, executarea de lucrări şi prestarea de servicii pentru terţi mai puţin rabaturile,

remizele şi alte reduceri acordate clienţilor

În abordarea CA se evidenţiază două aspecte, şi anume:

► mediul concurenţial, element care condiţionează dimensiunea acestei performanţe.

Asupra acestuia agentul economic în general nu poate interveni, trebuie doar să ţină cont de

elementele specifice lui atunci când ia o decizie.

► potenţialul intern al firmei, cu toate elementele care derivă de aici, cantitate, calitate

(asupra acestui element managerii pot acţiona astfel încât să maximizeze volumul

vânzărilor), structura.

17

În cazul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. cifra de afaceri în ultimii ani înregistrează

urmatoarele valori :

- mii lei -

INDICATORI ANI

2001 2002 2003

CA curentă 6.723.413 19.807.465 30.638.696

Creşterea anuală a CA(%) 194.6 154,7

Creşterea preţurilor(%) 17.8 14,1

CA corectată 6.723.413 16.814.486,4 26.318.639,9

Creşterea anuală reală a CA 150,08 156,2

Conform datelor prezentate se înregistrează o creştere a cifrei de afaceri în anul 2002

faţă de 2001 cu 13.084.052 în mărime absolută, respectiv cu 194.6%, situaţie favorabilă

pentru firmă. O parte din această creştere se datorează şi inflaţiei, dar s-a înregistrat şi o

creştere reală de 150.08%. În 2003 cifra de afaceri creşte cu 10.831.231 în mărime absolută,

respectiv 154,7%, creşterea reală a acesteia fiind de 156,2%.

Cifra de afaceri , considerată în acest caz ca venituri din producţia vândută, are o

tendinţă ascendentă pe tot parcursul perioadei analizate. Acest fapt presupune, pe de o parte

creşterea eficienţei activităţii, ca urmare a creşterii productivităţii muncii, dar şi ca o

consecinţă a măsurilor aplicate în plan organizatoric.

Cifra de afaceri e dependentă atât de factori interni, cât şi de factori externi

întreprinderii. Între factorii interni ce contribuie la modificarea cifrei de afaceri se pot

preciza: gradul de dotare tehnică, gradul de uzură sau modernizare al utilajelor, modul de

organizare al activităţii în întreprinderea respectivă.

În ceea ce priveşte factorii externi întreprinderii, ce determină modificarea

veniturilor din vânzări, aceştia sunt: concurenţa din punct de vedere al intensităţii ei, gradul

de rivalitate şi structura demografică în zonele unde firma îşi livrează producţia. S.C.

VEPEX COM S.R.L., prin specificul activităţii, se plasează întru-un sector de activitate în

care concurenţa are un nivel destul de scăzut; acesta reprezentând pentru firmă un punct

forte, ce contribuie în mod substanţial la creşterea vânzărilor. De asemenea, evoluţia cererii

18

pe piaţă e un factor ce a generat creşterea vânzărilor, având o piaţă de desfacere în creştere

( S.C. VEPEX COM S.R.L. are o cotă de piaţă relativă, în creştere de aproximativ XXX).

Calculul soldurilor intermediare de gestiune

Soldurile intermediare de gestiune se calculează pe baza veniturilor şi cheltuielilor din

contul de profit şi pierdere grupate după natură. În cazul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L.

cascada SIG se prezintă astfel:

Denumire indicatori 2001 2002 2003

Vânzări de mărfuri

-Costul mărfurilor vândute

2.181.877

-1.096.807

10.987.896

-7.402.706

14.457.541

6.146.921

MARJA COMERCIALĂ 1.085.070 3.587.190 8.210.620

Producţia vandută

+Producţia imobilizată

+/-Producţia stocată

4.541.536

0

0

8.819.569

0

0

16.281.155

0

0

PRODUCŢIA EXERCIŢIULUI 4.541.536 8.819.569 16.281.155

Marja comercială

+Producţia exerciţiului

-Consumuri de la terţi

1.085.070

+4.541.536

-3.475.959

3.585.190

+8.819.569

-7.051.763

8.210.620

+16.281.155

-18.409.451

VALOAREA ADAUGATĂ 2.150.637 5.352.996 6.082.324

Valoarea adaugată

+Subvenţii din exploatare

-Impozite ,taxe,vărsăminte

asimilate

-Cheltuieli de personal

2.150.637

0 0

-208.435

-263.728

5.352.996

0

-245.063

-400.423

6.082.324

27.065

-763.009

-631.380

E(I)BE 1.678.474 4.707.510 4.715.000

19

EBE

+Alte venituri din exploatare

-Ajustarea valorii imobilizărilor

corporale şi necorporale

-Ajustarea valorii activelor

circulante

-Ajustarea prov. de ricuri şi

cheltuieli

-Alte cheltuieli de

exploatare(658)

1.678.474

0

0

0

0

-33.222

4.707.510

0

0

0

0

-388.086

4.715.000

0

0

0

0

2.029.557

REZULTATUL CURENT

ÎNAINTEA IMPOZITARII

1.650.106 4.283.871 2.323.519

+/-Rezultat extraordinar

-Participarea salariaţilor

-Impozitul pe beneficii

-27.815

0

-147.039

-46.614

0

-1.070.968

60.000

0

-812.928

REZULTATUL

EXERCIŢIULUI

1.475.252 3.166.289 1.510.000

După cum se poate observa din date evoluţia indicatorilor relevanţi prezintă aceeaşi

variaţie ,respectiv o creştere semnificativă în anul 2002, acesta fiind anul în care societatea a

atins un maxim al cifrei de afaceri, dar şi un maxim de cheltuieli.

►Marja comercială : reprezintă mărimea absolută a rentabilităţii comerciale a

întreprinderii. Se apreciază cu prudenţă ţinând seama de politica de preţ practicată de

întreprindere, de sectorul de activitate şi de nivelul de rotaţie al stocurilor. Ar trebui să aibă o

pondere cât mai mare în valoarea adaugată

În cadrul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. marja comercială înregistrează o evoluţie

ascendentă, în anul 2002 ajungând la o valoare de 3.587.190. Această tendinţă poate fi

justificată prin prisma creşterii cifrei de afaceri anual în mod semnificativ şi ca rezultat al

aplicării unei politici comerciale eficiente. S-a urmarit realizarea unei politici de desfacere

20

fundamentată pe studiul pieţei astfel încât firma să reuşească să cucerească un segment de

piaţă cât mai amplu. Marja comercială îşi menţine evoluţia ascendentă şi în 2003, ajungând

la o valoare de 8.210.620.

►Producţia exerciţiului : este un indicator de natură eterogenă deoarece producţia

vândută este exprimată la preţul de vânzare, iar producţia stocată şi cea imobilizată la costul

de producţie. Acest indicator nu are incidenţă asupra trezoreriei exerciţiului deoarece este

reprezentat de stocuri, creanţe şi imobilizări. Întreprinderile au tendinţa să optimizeze acest

indicator prin schimbarea metodei de evaluare a stocurilor (fifo, lifo, cost mediu ponderat

etc). Producţia exerciţiului este un indicator care dă dimensiune firmei. În cazul analizat,

producţia exerciţiului e un indicator cu tendinţă ascedentă datorită creşterii foarte accentuată

înregistrată de producţia vândută,de la 4.541.536 în 2001 la 8.819.569 în 2002, deci o

creştere de 4.278.033 ,respectiv cu 94,2%. În 2003 creşterea este de 7.471.586, respectiv

84,6%.

►Valoarea adaugată: reprezintă capacitatea firmei de a crea avere sau poate fi

definită ca bogăţia creată de un agent economic într-o perioada delimitatî. Este unul dintre

indicatorii semnificativi ai activităţii firmei ce stă la baza construirii unor rate de eficienţă a

utilizării potenţialului tehnic şi care în acelaşi timp este o bază fiscală pentru un impozit

indirect cu o pondere importantă în venitul statului, respectiv taxa pe valoarea adaugată.

Valoarea adaugată, după metoda aditivă de determinare a sa reprezintă suma factorilor

de remunerare a participanţilor la desfăşurarea activităţii firmei. Participanţii la activitatea

firmei sunt: personalul, capitalul tehnic, creditorii, statul, acţionarii, întreprinderea prin

fondurile sale de dezvoltare. Corespunzător acestor participanţi, factorii de remunerare sunt:

cheltuielile de personal – salariile brute plus protecţia socială şi asigurările sociale,

amortizarea, cheltuielile financiare de tipul dobânzilor, impozite, taxe, dividende, profitul net

rămas la dispoziţia întreprinderii dupî prelevarea dividentului.

La S.C. VEPEX COM S.R.L. valoarea adaugată atinge un maximum de valoare în

anul 2002 (5.352.996 mil. lei), având o tendinţă de creştere pe întreg parcursul perioadei

analizate. Această evoluţie e determinată de majorarea producţiei exerciţiului. Mărimea şi

dinamica produciţiei exerciţiului e marcată în special de evoluţia producţiei vândute. Aceasta

e influienţată atât de factori interni cât şi de factori externi întreprinderii. Printre factorii

interni ce contribuie la modificarea acestor indicatori se pot menţiona: gradul de dotare

21

tehnică, gradul de uzură, de modernizare a dotării tehnice,modul de organizare a activităţii în

întreprindere, precum şi modul în care se realizează planificarea activităţii. Referitor la

factorii externi trebuiesc luaţi în considerare concurenţa privită sub aspectul intensităţii ei şi

structura demografică în zonele în care firma îşi distribuie produsele.

Valoarea adaugată permite şi aprecierea gradului de integrare al întreprinderii. O

firmă este integrată dacă îşi asigură prin forţe proprii cea mai mare parte a fazelor de

producţie. Indicatorul care arată gradul de integrare este:

Rata valorii adaugate = (Valoarea adaugată/Cifra de afaceri) * 100

Denumire indicator 2001 2002 2003

Rata valorii adaugate 31,98% 27,03% 19,85%

Acest indicator este expresia productivităţii globale, a bogăţiei create la un anumit

nivel de activitate. Rata valorii adăugate este direct dependentă de natura activităţii şi de

durata ciclului de exploatare. Pentru industrie, sunt considerate bune, valorile cuprinse între

50–60%, iar pentru sfera distribuţiei, valorile sunt mai scăzute, 15–20%. Pentru o

întreprindere mixtă, deprecierea valorii ratei adaugate semnifică creşterea ponderii activitatii

comerciale, cu o rata specifica mai redus

Prin calcul, pornind de la datele prezentate, se poate remarca scăderea acestui

indicator pentru anul 2002 faţă de anul 2001, fapt determinat de creşterea mult mai rapidă a

CA faţă de VA, datorită creşterii ponderii vânzărilor de mărfuri în CA. Indicatorul este în

scădere şi în 2003.

►Excedentul brut din exploatare: este un indicator care nu cuprinde venituri

şi cheltuieli ce nu corespund unor încasări, respectiv plăţi. Prin urmare acest rezultat

cuprinde numai veniturile şi cheltuielile monetare, ce corespund unor intrări de numerar,

respectiv ieşiri de numerar.

Excedentul brut al exploatării trebuie să acopere mai multe nevoi de finanţare,

respectiv remunerarea capitalurilor investite de către acţionari sau bănci, remunerarea

echipamentelor tehnice de producţie prin amortizare şi plata impozitelor şi taxelor către

bugetul statului.

Excedentul brut al exploatării este un rezultat parţial, care nu ia în considerare

toate costurile întreprinderii ( costul uzurii echipamentelor tehnice, provizioanele, etc). Acest

22

indicator prezintă avantajul de a se calcula numai cu fluxuri monetare efective, deci reflectă

o situaţie reală a întreprinderii. Ca expresie a surplusului monetar generat de activitatea

curentă a întreprinderii ( aprovizionare, producţie, desfacere), excedentul brut al exploatării

măsoară contribuţia globala pe care o aduce exploatarea, autofinanţării întreprinderii. De

aceea analiza mărimii, structurii şi dimnamicii excedentului brut al exploatării permite nu

numai aprecierea rentabilităţii şi performanţelor economice ale întreprinderii, ci şi aprecierea

politicii financiare a întreprinderii. În condiţiile în care veniturile monetare depăşesc

cheltuielile monetare, se înregistrează un excedent brut din exploatare, în caz invers

insuficienţa brută din exploatare. Acest indicator stă la baza calculului capacităţii de

autofinanţare prin metoda deductive.

În cazul. S.C. VEPEX COM S.R.L , pe întreaga perioadă analizată întreprinderea

înregistrează un excedent brut de exploatare, a cărui valoarea cunoaşte o creştere majoră în

2002, comparativ cu 2001. Creşterea în 2003 comparativ cu 2002 este nesemnificativă.

Aceasta semnifică faptul ca întreprinderea e capabilă să acopere nevoile de finanţare pe baza

veniturilor monetare efectiv încasate, ţinându-se cont, în acelaşi timp de mărimea

investiţiilor, structura financiară a firmei ( gradul de îndatorare), sistemul de amortizare

practicat, dar şi de politica fiscală a statului.

EBE<VA, rezultă că sau a crescut fiscalitatea fie au crescut foarte mult cheltuielile cu

salariile.

Rata marjei brute din exploatare =(Excedentul brut din exploatare/Cifra de afaceri)

*100

Acest indicator reflectă capacitatea firmei de a degaja lichidităţi în urma vânzărilor, de

fapt acest indicator reflectă lichiditatea potenţială degajată de exploatare ce revine la 100 lei

vânzări.


Rata marjei brute

din exploatare

24,96%

23,76%

15,39%

Acest indicator înregistrează o uşoară scădere în 2002, datorită creşterii mai rapide a CA

(194,6%) faţă de EBE care a crescut cu 180,46%, datorită creşterii cheltuielilor de personal.

În 2003 scăderea acestei rate se datorează creşterii CA(184.6%) faţă de EBE , a cărui

23

creştere este nesemnificativă. Din analiza acestui indicator se observă o uşoară scădere a

capacităţii firmei de a degaja lichidităţi din exploatare datorită creşterii importante a

cheltuielilor cu impozite, taxe, varsăminte, dar mai ales a creşterii cheltuielilor de personal.

Rata rentabilităţii economice brute = (Excedentul brut din exploatare/Activul total)

* 100


Rata marjei brute

din exploatare

24,96%

23,76%

15,39%

Aceasta rată, indiferent de modalitateta în care a fost calculată, măsoară performanţele

activului total al întreprinderii, pornind de la un rezultat economic. Rata rentabilitătii

economice este independentă de mecanismul de finanţare, de presiunea fiscală, precum şi de

fluxurile excepţionale.

Pentru S.C. VEPEX COM S.R.L. rata rentabilităţii economice, înregistrează o

creştere în 2002. Acest fapt se datorează atât creşterii activului total în 2002 cu 84.90%, însă

factorul cu acţiunea cea mai importantă în evoluţia acestui indicator este rezultatul obţinut de

S.C. VEPEX COM S.R.L., respectiv EBE care a crescut cu 180,46%. În 2003 rata

înregistrează o scădere, scădere datorată creşterii nesemnificative a EBE, în condiţiile în care

activul total creşte cu 98,2%.

Rezultatul din exploatare: este mai puţin relevant în aprecierea performanţelor

economice deoarece:

- este afectat de cheltuieli şi venituri cu provizioane şi amortizări ;

- este afectat de cheltuieli şi venituri din cedarea activelor imobilizate ;

- este afectat de venituri din subvenţii pentru investiţii.

În cazul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. este destul de semnificativ deoarece este

apropiat ca valoare de EBE.

Rezultatul financiar: se apreciază ţinând cont de politica de îndatorare, politica de

investiţii, efectele financiare ale unor activităţi de exploatare. În cazul firmei S.C. VEPEX

COM S.R.L. el înregistrează o diminuare de la 4.844 mii lei în 2001 la -35 553 mii lei în

2002, iar ponderea rezultatului financiar în rezultatul total este destul de redusă. În 2003

rezultatul financiar are valoarea de –421.924 mii lei.

24

Rezultatul curent: trebuie analizat pe cele două componente ale sale, şi anume rezultatul

din exploatare şi rezultatul financiar. În mod normal rezultatul din exploatare trebuie să fie

suficient de mare ca să permită întreprinderii efectuarea de plasamente sau de alte activităţi

financiare generatoare de beneficii. O situaţie frecventă întâlnită şi în cadrul firmei S.C.

VEPEX COM S.R.L., este aceea în care prin îndatorare, prin sacrificarea rezultatului

financiar datorită cheltuielilor cu dobânda, întreprinderea obţine o creştere semnificativă a

rezultatului din exploatare, situaţie ce poartă numele de efect de levier financiar. În cadrul

firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. rezultatul curent cunoaşte o creştere în 2002 faţă de 2001

de 159,61%, fiind datorată creşterii rezultatului exploatării, de 163,02%, în timp ce rezultatul

financiar a înregistrat o reducere de 92.66%. În 2003 rezultatul curent înregistrează o scădere

de 45,76% datorită scăderii rezultatului exploatării cu 37,83%.

Rezultatul extraordinar: trebuie apreciat cu prudenţă chiar dacă este vorba de profit, de

obicei însa el nu este luat în calcul în analizele financiare. În cadrul firmei el a înregistrat o

creştere de 67,58% în 2002. De asemenea este în creştere şi în 2003.

Rezultatul net: reprezintă de fapt mărimea absolută a rentabilităţii financiare a

întreprinderii, stând la baza calculării unei rate urmarite în special de acţionari, şi anume

Rentabilitatea financiară = (Rezultatul net/Capitaluri proprii)*100


Rentabilitatea financiară 64,72 2,37 47,03

Acest indicator cunoaşte o reducere în 2002 faţă de 2001 şi în 2003 faţă de 2002, datorită

creşterii mai rapide a capitalurilor proprii (de la 22.791 mii lei în 2001 la 1.336.677 mii lei în

2002, respectiv 3.212.039 în 2003) faţă de rezultatul net.

Capacitatea de autofinanţare este formată din ansamblul surselor interne de finanţare

generate de activitatea întreprinderii, surse necesare pentru a autofinanţa. Rolul principal al

capacităţii de autofinanţare este de a permite întreprinderii să menţină şi să dezvolte

potenţialul tehnico – productiv, să remunereze acţionarii şi să asigure rambursarea

împrumuturilor.

Capacitatea de autofinanţare reflectă potenţialul financiar degajat de activitatea

rentabilă a întreprinderii, la sfârşitul exerciţiului financiar, destinat să remunereze

capitalurile proprii (din dividende datorate) şi să finanţeze investiţiile de expansiune (partea

25

din profit repartizată pentru construirea rezervelor şi a fondului de dezvoltare) şi de

menţinere sau reînnoire ( prin amortizare ca veritabila rezervă care permite reînnoirea

imobilizărilor) din exerciţiile viitoare. Surplusul financiar degajat în cursul exerciţiului de

ansamblul operaţiilor de gestiune (CAF) nu va avea decât un caracter potenţial dacă nu este

susţinut de mijloace financiare efective. Acest aspect e confirmat sau infirmat de variaţia

trezoreriei nete rezultată din analiza echilibrului financiar pe baza bilanţului sau a fluxurilor

financiare.

Capacitatea de autofinaţare a exerciţiului se determină plecând de la rezultatul brut al

exploatării, la care se adaugă: alte venituri din exploatare, venituri financiare ( cu excepţia

veniturilor din provizioane) şi veniturile excepţionale (cu excepţia veniturilor din vânzarea

de active, subvenţiilor pentru investiţii virate în rezultatul exerciţiului) şi se deduc: alte

cheltuieli aferente exploatării, cheltuieli financiare ( cu excepţia cheltuielilor financiare

privind amortizările şi provizioanele), cheltuielile excepţionale şi impozitul pe profit.

CALCULUL CAF:

INDICATORI/ANI 2001 2002 2003

EBE

+75

-65

1.678.474

0

0

4.707.510

0

0

4.715.000

0

2.029.557

=Rezultat din exploatare

(amortiz+proviz)

+76

-66

1.678.474

4.844

27.815

4.707.510

+

8.177

43.740

2.685.443

434.024

427.974

=Rezultat ordinar (amortiz+proviz)

+77 fara 7721 si 7727

-67 fara 6721

1.655.506

0

0

4.671.957

0

0

2.263.519

60.000

0

=Rezultatul brut (amortiz+proviz)

- Cheltuieli cu impozitul

pe profit(691)

1.655.506

147.039

4.671.957

1.070.968

2.323.519

812.928

26

=CAF 1.508.467 3.600.989 1.510.591

În cazul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. se observă o creştere spectaculoasă a

acestui indicator în 2002 comparativ cu 2001 de la 1.508.467 mii lei în 2001 la 3.600.989 în

2002, respectiv cu 138,71%, situaţie datorată creşterii accentuate a excedentului brut din

exploatare. În cadrul oricărei firme CAF-ul este un indicator destul de important mai ales că

este cerut foarte des de bănci . În 2003 indicatorul este în scădere cu 58,50%, scădere

datorată scăderii rezultatului din exploatare.

Lichiditatea:

► Lichiditatea globală = Active circulante / Datorii curente

► Lichiditatea partială = ( Active circulante – Stocuri) / Datorii curent

►Lichiditatea imediată = Disponibilităţi/Datorii curente.

Lichiditatea exprimă capacitatea pe care o are întreprinderea de a acoperi, prin

elemente patrimoniale de mijloace circulante active, obligaţiile pe termen scurt. Rata

lichidităţii se obţine raportând suma elementelor patrimoniale din cadrul societăţii care pot fi

transformate într-un interval scurt de timp în disponibilităţi baneşti la suma elementelor

patrimoniale de pasiv cu scadenţa pe termen scurt, obligaţiile pe termen scurt.

În funcţie de gradul de lichiditate al activelor circulante (posibilitatea de a se

transforma în disponibilităţi într-un timp mai scurt sau mai lung), se calculează cele două

rate de lichiditate ( lichiditatea curentă şi lichiditatea imediată). În calculul lichidităţii

curente sunt incluse şi stocurile ( care se pot transforma în disponibilităţi într-un timp mai

îndelungat), în timp ce pentru calculul lichidităţii imediate stocurile sunt excluse.

Valorile pentru care se poate considera o situaţie bună a întreprinderii sunt:

- lichiditatea globală >1,2 şi < 1,8 după unele surse, respectiv 2 şi 2,22, după alte

surse ;

- lichiditatea parţială >0,8 şi <1 ;

- lichiditatea imediată =0,3.

Cum S.C. VEPEX COM S.R.L. prezintă valori ale acestor indicatori foarte

apropiaţi de situaţia ideală atunci putem considera că firma are o situaţie destul de bună.


27

Lichiditate globală 0,94 0,67 0,68

Lichiditate partială 0,94 0,67 0,68

Lichiditatea imediată 0,06 0,21 0,02

În cazul S.C VEPEX COM S.R.L. rata de lichiditate globală este în scădere de la

0,94 în 2001 la 0,67 în 2002, iar în 2003 se menţine aproape constantă, înregistrând o

valoare de 0,68. Această situaţie este generată de creşterea mult mai rapidă a datoriilor în

2002, cu 11,83% în timp ce activele circulante au scăzut cu 20,24% faţă de 2001

determinând reducerea ratei cu 28,72%. În 2003 activele circulante au crescut cu 22,9%, iar

datoriile cu 20,93% determinând o creştere foarte mică a ratei de 1,49%. Însa în cei trei ani

valoarea acestei rate este subunitară ceea ce înseamna ca lichidităţile sunt mai mici decât

exigibilităţile potenţiale. Aceasta se datorează faptului că datoriile pe termen scurt nu sunt

acoperite, în principiu, de activele circulante, iar fondul de rulment are o valoare negativă.

Rata lichidităţii parţiale este aproape egală cu rata lichidităţii generale, situaţie

determinată de ponderea mică pe care stocurile o ocupă în cadrul activului circulant, şi

anume 0,15% în 2001, 0,11% în 2002 şi 0,3% în 2003. Firma nu are stocuri foarte mari,

deoarece ţinând cont de natura acestora, şi anume pietre pentru construcţii, cheltuielile cu

depozitarea, cu transportul până la locul depozitarii ar fi foarte mari. În cadrul stocurilor

intră de fapt obiecte de inventar deţinute de firmă, iar în 2003, în urma extinderii activităţii

firma deţine şi mărfuri, reprezentate de grinzi.

Dacă în 2001 valoarea acestei rate era considerată una optimă în anii următori aceasta

scade fiind de 0,67% în 2002 şi de 0,68% în 2003. Dacă în 2001 firma îşi putea acoperi

datoriile curente pe seama valorilor realizabile şi a valorilor disponibile, în anii următori

firma prezintă anumite dificultăţi deoarece o parte din valorile disponibile şi realizabile sunt

angajate în procesul investiţional desfăşurat de firmă.

În cazul analizat, întreprinderea înregistrează valori scăzute a ratei lichidităţii imediate,

0,06 în 2001, o valoare mai ridicată în 2002 de 0,21 şi una foarte scazută în 2003 de 0,02. În

2002 disponibilul a crescut cu 314,7% faţă de 2001, în timp ce datoriile curente au crescut cu

11,83% determinând o creştere a ratei cu 275%. În 2003 însă, disponibilul înregistrează o

diminuare cu 85,79%, iar datoriile cresc cu 20,93%, determinând o reducere a valorii ratei cu

88,09%.

28

Valorile reduse înregistrate de această rată ar putea fi însă compatibile cu menţinerea

echilibrului financiar, dacă întreprinderea a minimizat valoarea disponibilităţilor sale,

deţinând în schmb valori de plasament, stocuri, creanţe, cu un grad mare de lichiditate.

În 2003 valoarea ridicată a acestei rate evidenţiază solvabilitatea, asigurată în special

prin rentabilitatea activităţii, dar ar putea afecta rentabilitatea potenţială prin imobilizarea

câştigurilor în casa şi conturi la bănci. Această situaţie se justifică prin acumularea de resurse

financiare în vederea demarării unei ample investiţii (un teren, utilaje şi instalaţii de lucru, în

special mijloace de transport a căror valoare a crescut de 2,54 ori.

În 2003 valoarea acestei rate scade la 0,02 deoarece firma utilizează o parte din

diponibilităţi pentru achiziţionarea acestor imobilizări corporale. Totuşi rata lichidităţii

imediate este un indicator puţin relevant datorită instabilităţii plăţilor.

Solvabilitatea = Active totale/ Datorii totale

Solvabilitatea exprimă gradul în care capitalul social asigură acoperirea creditelor pe

termen scurt, mediu şi lung. Nivelul minim al coeficientului este de 30%. O situaţie bună se

apreciază între 40 – 60%, iar peste 60% indicatorul exprimă o îndatorare redusă.

În

cadrul firmei S.C. VEPEX COM S.R.L. se observă o îndatorare redusă, firma fiind destul de

solvabilă, capitalul social permiţând acoperirea creditelor contractate de firmă.


Solvabilitate 1,01 1,25 1,22

29

CAPITOLUL II

POLITICI CONTABILE PRIVIND EVALUAREA ŞI GESTIUNEA STOCURILOR

LA S.C. VEPEX COM S.R.L.

2.1. Evaluarea stocurilor la S.C. VEPEX COM S.R.L.

Potrivit OMF 94 din 29 ianuarie 2001 “un activ este recunoscut în bilanţ în momentul

în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere şi

activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Un activ nu este

recunoscut în bilanţ atunci când este improbabil ca intrarea de numerar să genereze beneficii

economice pentru întreprindere in perioadele viitoare”. Activele imobilizate si curente sunt

recunoscute în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de

către întreprindere şi atunci când se poate estima în mod credibil un cost sau o valoare.

Atunci când este imposibil să se estimeze beneficiile viitoare, se recunoaşte o cheltuială a

perioadei. Prin urmare, recunoaşterea, respectiv anularea recunoaşterii stocurilor se va

realiza în următoarele momente:

♦ la achiziţie;

♦ la obţinerea din producţie;

30

♦ la aport la capital sau la primirea din donaţii;

♦ vânzare sau la ieşirea din întreprindere prin diferite căi (donaţie, aport la

capitalul social al altor întreprinderi, pierderi din calamităţi, exproprieri, etc.).

În conformitate cu OMF 94 “evaluarea este procesul prin care se determină valorile la

care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi

pierdere”. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare : costul istoric, costul

curent, valoarea realizabilă (de decontare a obligaţiei), valoarea actualizată. Acestea sunt

utilizate în situaţiile financiare în combinaţii diferite.

O problemă deosebită pentru contabilitate este cea a evaluării stocurilor de materii

prime şi materiale, având în vedere, pe de o parte, sursele diferite de provenienţă a acestora,

iar pe de altă parte, efectele liberalizării şi negocierii preţurilor care pot conduce la variaţii

ale valorii lor de la o perioadă de gestiune la alta, cu influenţe pro şi contra asupra costurilor

de producţie.

Evaluarea este o modalitate de examinare valorică a patrimoniului. Evaluarea

reprezintă o operaţie prin care se cuantifică şi se măsoară în expresie bănească mărimea

mijloacelor materiale, creanţele, plasamentele, angajamentele, cheltuielile, veniturile şi în

final rezultatul final.

În situaţiile financiare sunt utilizate diverse baze de evaluare, în combinaţii variate,

dum cum urmează:

a) costul istoric. Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau în

echivalente ale numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor;

b) costul curent. Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale

numerarului, care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în

prezent;

c) valoarea realizabilă (de decontare a obligaţiei). Activele sunt înregistrate la

valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obţinută în prezent prin

vânzarea normală a activelor;

d) valoarea actualizată. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor

intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a activităţii

întreprinderii.

31

Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situaţiilor

financiare este costul istoric.

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoare realizabilă

netă.

2.1.1. Principiile contabile care stau la baza evaluării

Principiile contabile care stau la baza evaluării sunt următoarele: principiul prudenţei,

principiul nominalismului monetar şi principiul costului istoric.

Principiul prudenţei –pare a fi principiul cel mai cunoscut şi cel mai faimos atât

în ţara noastră cât şi în majoritatea ţărilor Europei continentale.

Principiul prudenţei este, în mod cert, în starea cea mai conflictuală cu obiectivul

imaginii fidele , deoarece el adoptă, în mod sistematic, un punct de vedere pesimist, adică,

solicită contabilizarea minusurilor de valoare şi interzice luarea în cont a plusurilor de

valoare.

Prudenţa face obiectul metodelor enunţate în IAS 1 de organismul internaţional de

normalizare contabilă. Referitor la acest principiu, IASC apreciază că “Numeroase operaţii

comportă inevitabil incertitudini. Se convine să se ţină cont de ele, făcând proba de

prudenţă, în întocmirea situaţiilor financiare. Totodată, prudenţa nu justifică crearea de

rezerve latente sau oculte”. Se deduce ca situaţiile financiare trebuie să fie întocmite luând

toate precauţiile necesare, pentru a se evita prezentarea, spre uzul terţilor, a unei situaţii

patrimoniale sau a unui beneficiu net care să fie supraevaluat.

În Directiva a IV-a , secţiunea a 7-a , articolul 31 “Reguli de evaluare”, paragraful

1.c), se stipulează că “principiul prudenţei trebuie, în orice caz, să fie observat şi, în special:

aa) numai beneficiile , realizate la închiderea bilanţului, pot să fie înscrise în

documentele de sinteză;

bb) trebuie să se ţină cont de toate riscurile previzibile şi pierderile eventuale care

au apărut în cursul exerciţiului sau a unui exerciţiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau

pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere a exerciţiului şi data la care bilanţul

este întocmit;

cc) trebuie să se ţină cont de deprecieri, indiferent dacă exerciţiul se soldează cu

pierderi sau beneficii”.

32

Planul contabil general francez (1982) defineşte prudenţa ca fiind “aprecierea raţională

a faptelor, astfel încât să se evite riscul de transfer asupra viitorului a incertitudinilor

prezente, susceptibile să influenţeze mărimile patrimoniului şi rezultatelor întreprinderii”.

În contabilitatea germană, principiul prudenţei se regăseşte în acţiunea a trei

subprincipii: principiul “celei mai mici valori”, pentru elementele de activ, şi “celei mai mari

valori” pentru elementele de pasiv, principiul imparităţii şi principiul “beneficiului realizat”.

În viziunea OMF 94 “valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza

principiului prudenţei. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:

a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data închiderii

exerciţiului financiar;

b)se va ţine seama de toate obligaţiile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în

cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă

asemenea obligaţii sau pierderi apar între data închiderii exerciţiului şi data întocmirii

bilanţului;

c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă

rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere”.

Din punct de vedere operaţional, principiul prudenţei este legat de evaluarea

patrimoniului. Evaluarea la data intrării în patrimoniu şi evaluarea la data inventarului

creează premisele aplicării prudenţei, iar evaluarea la data închiderii conturilor (evaluarea

bilanţieră) realizează efectiv aplicarea acestuia.

Cu ocazia evaluării, la data închiderii conturilor, se compară, pentru fiecare element

patrimonial, valoarea de utilitate, stabilită în momentul inventarului, cu costul istoric stabilit

la intrarea în patrimoniu.

În cazul activelor :

● Atunci când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare, diferenţa

poartă numele de plus de valoare care, în principiu, nu este contabilizat.

● Atunci când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare, diferenţa

poartă numele de minus de valoare, care face obiectul următoarei analize:

- În cazul bunurilor supuse uzurii fizice şi/sau morale, deci, atunci când minusul de

valoare are un caracter definitiv, acesta se va contabiliza prin sistemul amortizărilor;

33

- Pentru celelalte bunuri, pentru care minusul de valoare nu are caracter definitiv,

acesta se va contabiliza prin sistemul provizioanelor pentru depreciere.

În cazul pasivelor : regulamentul contabil românesc nu prevede reguli speciale, dar

cele exprimate de contabilitatea franceză sunt:

● Creşterea de valoare a unui pasiv extern (datorii), considerate a fi ireversibilă, este un

complement de datorie , contabilizată ca atare;

● Riscurile şi cheltuielile unui plus de valoare nedefinitiv, dar net precizat în privinţa

obiectului sau/şi a faptului că evenimente survenite, sau în curs de apariţie, fac probabile

aceste riscuri şi cheltuieli, conduc la constituirea de provizioane înscrise în pasiv.

●Minusurile de valoare ale unui pasiv extern, devenite ireversibile, sunt supuse

contabilizării, în timp ce minusurile cu caracter nedefinitiv nu sunt luate în considerare, din

motive de prudenţa.

Pentru aplicarea acestui principiu trebuie să se fi procedat la întocmirea unei balanţe de

verificare cu trei serii de egalităţii şi să se fi întocmit un inventar anual al elementelor de

activ si de pasiv. Registrul inventar regrupează datele de inventar, structurate după natura

elementelor inventariate, şi modul de evaluare a acestora.

Aplicarea principiului prudenţei are ca efect imediat înregistrarea amortizărilor şi

provizioanelor. Deprecierea sau riscul , înregistrate prin amortizări şi provizioane , fac

obiectul creşterii cheltuielilor, chiar în eventualitatea absenţei profitului.

Amortizarea îndeplineşte un triplu rol: juridic (de depreciere a unor active), economic

(de etalare în timp a consumului valorilor amortizabile) şi financiar (de reînnoire a

imobilizărilor amortizabile).

Provizioanele îndeplinesc un dublu rol: economic (se regăseşte în regularizarea

bilanţieră şi în transferul cheltuielilor de la un exerciţiu la altul) şi financiar (dat de

posibilitate şi, în cazul ţării noastre, de necesitatea menţinerii capitalurilor care, în condiţiile

neincluderii în cheltuieli a provizioanelor, ar fi putut fi diminuate pe calea distribuirii de

beneficii).

Normalizarea şi aplicarea uneori defectuasă a principiului prudenţei, în contabilitatea

românească, sunt date de confuzia care se mai face între motivul constituirii de provizioane

şi caracteristica lor fiscală (deductibilitatea), de aici rezultând tendinţe:

34

- tendinţa conducerii întreprinderii de a supradimensiona provizioanele, în speranţa

deductibilităţii lor şi, deci, cu scopul de a diminua rezultatul, în vederea reducerii reţetei

fiscale;

- tendinţa contabililor este prezentarea unei imagini fidele în conturi, indiferent ca

provizioanele, calculate şi incluse în cheltuieli, vor fi deductibile sau nu.

- tendinţa fiscalităţii este de a nu acorda dreptul de deductibilitate decât în urma

argumentării necesare.

Acţiunea acestui principiu are în vedere cercetarea la sfârşitul perioadei a tuturor

elementelor existente în aşa fel încât incertitudinile exerciţiului curent să nu fie transferate

exerciţiului viitor sau exerciţiilor viitoare.

Principiul prudenţei cere în esenţă contabilizarea oricărei pierderi probabile şi

necontabilizarea oricărui venit probabil chiar şi în condiţiile în care realizarea acestuia este

evidentă.

Principiul prudenţei are în vedere în orice moment evitare supraevaluării elementelor

de natura activelor şi datoriilor care pot avea ca efect transferul rezultatelor de la un exerciţiu

la altul.

Principiul nominalismului monetar

Tranzacţiile şi evenimentele din viaţa unei întreprinderi , pentru a putea fi contabilizate

vor fi evaluate în unităţi monetare. Convenţional se consideră că unitatea monetară este

stabilă în timp, deci ea îşi conservă valoarea. În realitate unitatea monetară variază în funcţie

de puterea de cumpărare a monedei.

În virtutea nominalismului monetar fluctuaţiile de valoare ale etalonului monetar

(inflaţia sau deflaţia) sunt ignorate, iar creanţele şi datoriile sunt înscrise în bilanţ la valoarea

lor nominală, şi nu la valoarea actuală.

Contabilitatea poate să intervină cu atenuari ale inconvenienţelor nominalismului

monetar:

- reevaluarea bilanţului;

- practica de provizioane reglementate pentru creşterea preţurilor şi pentru fluctuaţii de

curs;

- diminuări în impozitarea plusurilor de valoare etc.

35

Mediul contabil românesc a rămas opac la aceste soluţii (cu excepţia reevaluărilor),

nominalismul monetar fiind puternic contestat , în contextul (hiper)inflaţionist al economiei

ţării noastre.

Principiul costului istoric

Potrivit OMF 94 “se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile

corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a ţine seama de

data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor”.

Costurile istorice reprezintă o modalitate de aplicare a principiului nominalismului

monetar. Bazat pe ipoteza unităţii monetare stabile, principiul costului istoric constă în

respectarea valorii nominale a monedei fără a se ţine cont de variaţiile puterii sale de

cumpărare.

Principiul costurilor istorice constă în a conserva, la nivelul structurilor bilanţiere,

valorile de intrare care sunt valori istorice, ele fiind corectate dacă este cazul, cu suma

amortizărilor sau provizioanelor pentru depreciere. Acest principiu acţionează şi în

contabilitatea romanească, deşi nu este prevazut explicit în regulament.

În practica şi în teoria contabilă au fost acreditate mai multe baze de măsurare:

- costul de înlocuire

- valoarea netă de realizare

- valoarea economică

- costul istoric (diminuat cu amortizările sau provizioanele, dacă este cazul)

Elementele rezultate ca urmare a unor tranzacţii şi a altor evenimente desfăşurate în

întreprindere sunt înregistrate în contabilitate la costul lor istoric, care reprezintă valoarea

atribuită elementelor odată cu intrarea lor în cadrul întreprinderii. Pentru elementele de

natura creanţelor şi datoriilor, costul istoric este cunoscut şi sub denumirea de valoare

nominală.

Utilizarea costului istoric pentru prezentarea informaţiilor în conţinutul situaţiilor

financiare prezintă importanţă pentru categoriile de utilizatori pentru că informaţia costului

istoric este pertinentă şi obiectivă..Costul istoric este definit şi verificabil ,odată stabilit, el

rămâne fix, atâta timp cât bunul rămâne în posesia întreprinderii.

Doctrinele şi practicile contabile occidentale afirmă că, în contextual contabilităţii

convenţionale, anumite active pot fi evaluate altfel decât la costul istoric:

36

- din motive de prudenţă, stocurile şi plasamentele pot fi evaluate la valoarea de

piaţă, dacă aceasta este inferioară costului istoric;

- este permis ca, în anumite situaţii, imobilizările să fie evaluate la valoarea actuală de

înlocuire sau de reînoire.

Directiva a IV-a lasă deschise porţile utilizării şi altor baze de evaluare:

a) evaluarea, pe baza valorii de înlocuire, pentru imobilizările corporale a căror utilizare

este limitată în timp, cît şi pentru stocuri;

b) evaluarea posturilor care figurează în conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii, pe

baza altor metode decât cea prevazută la punctual a), metode destinate să ţină cont de

inflaţie;

c) reevaluarea imobilizărilor corporale cât şi a imobilizărilor financiare.

În condiţiile în care economia este marcată de influenţele inflaţiei, informaţia oferită de

costul istoric prezintă o serie de deformări în măsurarea elementelor. Aceste deformări pot

fi întâlnite în conţinutul bilanţului şi în conţinutul contului de profit şi pierdere ;

♦ în bilanţ:

- subevăluări ale imobilizărilor;

- subevaluări ale stocurilor (mai puţin evidente datorită rotaţiilor lor);

- distorsionarea situaţiei nete (în general, subevaluată, mărimea subevaluării fiind

parţial anihilată de datoriile neindexate).

♦ în contul de profit şi pierdere:

- subevaluarea costului materialelor ( ca urmare a subevaluării stocurilor);

- subevaluarea amortizărilor ( ca urmare a subevaluării imobilizărilor);

- supraestimarea cheltuielilor financiare, datorită câştigului asupra datoriilor).

Costul istoric utilizat în reflectarea elementelor care formează structurile situaţiilor

financiare reflectă realitatea existentă în întreprindere numai atunci când nu sunt diferenţe

semnificative legate de puterea de cumpărare a unităţii monetare utilizate pentru evaluarea

elementelor.

2.1.2. Momentele evaluării stocurilor

Evaluarea se poate realiza în diferite momente : la intrare, la ieşire, la inventariere şi la

bilanţ ( la închiderea exerciţiului).

37

►Evaluarea la intrare

La intare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat după caz, prin costul de

achiziţie, pentru stocurile cumpărate, costul de poducţie pentru stocurile fabricate şi alte

costuri ocazionate de stocurile intrate.

Pentru titlurile intrate prin aport la capitalul social , cu titlu gratuit sau recuperate din

dezmembrarea mijloacelor fixe, costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimată în

funcţie de preţul pieţei, utilitatea şi starea acestora.

La intrarea în patrimoniu stocurile şi producţia în curs de execuţie se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate, în funcţie de modalitatea lor de dobândire:

a) pentru stocurile din cumpărari (materii prime, materiale consumabile, mărfuri,

ambalaje şi alte bunuri procurate cu titlu oneros), evaluarea se face la cost de achiziţie.

Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, taxe vamale şi alte taxe

nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli direct imputabile

achiziţiei de stocuri ( în conformitate cu norma contabilă internatională IAS 2 “Stocuri”,

revizuită în 1993).

Taxa pe valoare adaugată nu intră în costul de achiziţie al stocurilor, ea fiind de regulă

recuperabilă. În cazul întreprinderilor neplătitoare de TVA sau când taxa nu este deductibilă,

evaluarea stocurilor se face la valoarea inclusiv TVA, ea devenind element al costului de

achiziţie al stocurilor).

Exemplu: Pentru achiziţia unui stoc de mărfuri s-au efectuat cheltuielile:

- preţ de cumparare 15.000 u.m.

- cheltuieli de tansport 1.700 u.m.

- cheltuieli de manipulare 300 u.m.

Cost de achiziţie : 15.000 + 1.700 + 300 = 17.000

În contabilitate se înregistrează intrarea mărfurilor, la cost de achiziţie:

371 “Mărfuri” = 401 “Furnizori” 17.000

38

b) pentru stocurile din producţia proprie (produsele finite, semifabricate, ambalaje,

producţia în curs de execuţie şi alte stocuri produse de unitatea patrimonială) , evaluarea se

face la cost de producţie.

În conformitate cu definiţia dată de IASC, costul de producţie include cheltuielile

directe de producţie şi o cotă parte de cheltuieli indirecte de producţie, fixe şi variabile,

ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. Obligaţia includerii unei cote

din cheltuielile indirecte de producţie în costul de producţie interzice, în principiu, limitarea

valorii stocurilor numai la nivelul costurilor directe sau variabile. Întreprinderile care

utilizează în contabilitatea de gestiune costurile parţiale nu pot să utilizeze aceste costuri,

pentru evaluarea stocurilor în bilanţul contabil.

IASB insistă asupra distincţiei între cheltuielile fixe şi cheltuielile variabile.

Repartizarea cheltuielilor generale fixe de producţie în costurile de tansformare este bazată

pe capacitatea normală a instalţtiilor de producţie (în viziunea IASC).

IASC defineşte capacitatea normală de producţie ca fiind producţia ce se poate obţine,

în medie, pe mai multe perioade (exerciţii) şi în circumstanţe normale, ţinând cont de

pierderile ocazionate de lucrările de menţinere (reparaţii şi revizii ) prevazute. Este posibil să

se reţină nivelul real de producţie, dacă acesta este apropiat de capacitatea normală de

producţie.

Exemplu:

O întreprindere fabrică un produs, pentru care costul variabil unitar de producţie este de

80.000 u.m. Cheltuielile fixe anuale de producţie sunt de 800.000.000 u.m. Cantităţile

fabricate au fost de 4.000 de bucăţi, în exerciţiul N, 3.000 de bucăţi, în exerciţiul N+1, şi de

5.500 de bucăţi, în exerciţiul N+2. La închiderea fiecărei perioade, întreprinderea posedă

7.00 u.m. de bucăţi în stoc.

Calculul costului de producţie unitar:

Informaţii N N+1 N+2

Cantităţi produse (q) 4.000 3.000 5.500

Cheltuieli variabile de producţie

(80.000 *q) (în mii u.m.)

320.000 240.000 440.000

Cheltuielile fixe de producţie (în mii u.m.) 800.000 800.000 800.000

Costul total de producţie (în mii u.m.) 1.120.000 1.040.000 1.240.000

39

Costul de producţie unitar (în mii u.m.) 280 347 225

Cele 700 de bucăţi aflate în stoc sunt evaluate astfel:

700 * 280.000 = 196.000.000

700 * 347.000 = 242.900.000

700 * 225.000 = 157.500.000

Pentru a evita aceste fluctuaţii care nu reflectă valoarea reală a stocurilor, costurile fixe

sunt încorporate pe baza unei producţii normale. Să presupunem că producţia normală este

de 4.000 de bucăţi.

Informaţii N N+1 N+2

Cantităţi produse (q) 4.000 3.000 5.500

Cheltuieli variabile de producţie

(80.000 *q) (în mii u.m.) 320.000 240.000 440.000

Cheltuieli fixe de producţie

(în mii u.m.):

800.000 * 4.000/4.000 800.000

800.000 * 3.000/4.000 600.000

800.000 * 5.500/4.000 1.100.000

Costul total de producţie (în mii u.m.) 1.120.000 840.000 1.540.000

Costul de producţie unitar (în mii u.m.) 280 280 280

Se obţine un cost de producţie unitar independent de nivelul activităţii.

Această metodă nu poate fi aplicată în perioada de supraactivitate, deoarece stocurile

nu pot fi evaluate la o mărime superioară costului lor. La sfârşitul perioadei N+2 stocul va fi

evaluat la costul lui de producţie real:

Stocul la sfârşitul exerciţiului N: 700 * 280.000 = 196.000.000

Stocul la sfârşitul exerciţiului N+1 : 700 * 347.000 = 242.900.000

Stocul la sfârşitul exerciţiului N+2: 700 * 225.000 = 157.500.000

Costul de producţie depinde de nivelul de activitate realizat. Cu cât este mai ridicat, cu

atât costurile fixe sunt repartizate la un număr mai mare de unităţi şi cu atât costul unitar este

mai scăzut.

40

În contabilitate se înregistrează intrarea stocurilor de produse finite la costul de

producţie (exerciţiul N):

345 ’’Produse finite’’ = 711 ’’Venituri din producţia stocată’’ 1.120.000 u.m.

În doctrina IASC sunt incluse în costul stocurilor numai cheltuielile suportate de

întreprindere pentru aducerea stocurilor în locul şi starea în care se află, fiind excluse din

valoarea stocurilor cheltuielile generate de ineficienţa producţiei, cât şi cheltuielile

posterioare constituirii stocurilor.

Cheltuielile posterioare constituirii stocurilor sunt:

▪ consumurile anormale de materii prime, manoperă şi alte cheltuieli de producţie;

▪ costurile de stocaj, altele decât cele care separă două etape ale procesului de producţie;

▪ cheltuielile generale, care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul şi starea în care se

află;

▪ costurile de distribuţie.

În anumite cazuri, dobânzile la împrumuturi pot să fie incluse în valoarea stocurilor

(atunci când durata de fabricaţie sau de maturiţie a stocurilor este lungă).

Potrivit reglementărilor contabile româneşti, stocurile din cumpărări sau/şi din

producţia proprie pot fi evaluate şi la preţuri standard (prestabilite), stabilite pe baza

preţurilor medii ale bunurilor respective, denumite preţuri de înregistrare, cu condiţia

înregistrării distincte a abaterilor faţă de costul standard de achiziţie sau de producţie, după

caz.

Abaterile de la costul standard, denumite de normele contabile româneşti „diferenţe de

preţ”, stabilite la intrarea stocurilor în patrimoniu, se înregistrează proporţional, atât asupra

stocurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor existente în patrimoniu.

Repartizarea abaterilor de la costurilor standard (diferenţelor de preţ), asupra valorii

stocurilor existente, se efectuează cu ajutorul unui coeficient (k), care se calculează astfel:

Abateri de la costul standard

Sold iniţial al contului + (diferenţe de preţ) aferente intrărilor

de abateri (diferenţe de preţ) în cursul perioadei

41

K =

Sold iniţial al contului Valoarea intrărilor în cursul

de stoc la cost standard + perioadei, la cost standard

(preţ de înregistrare) ( preţ de înregistrare)

( Si + Rd) ct.306;328;348;368;378;388

=

(Si + Rc) ct.30;32;34;36;37;38

Coeficientul se aplică asupra valorii stocurilor ieşite din gestiune la cost standard (preţ

de înregistrare), pentru determinarea abaterilor (diferenţelor de preţ) aferente valorii

stocurilor ieşite.

Abateri (diferenţe de preţ) Rulajul creditor al contului

aferente srocurilor iesite = K * de stoc, lacost standard

( pret de inregistrare)

La sfârşitul perioadei de gestiune, stocurile sunt prezentate în bilanţul contabil la cost

de achiziţie sau de producţie, după caz, chiar daca evaluarea curentă s-a făcut pe baza

costului standard. Soldurile conturilor de abateri (diferenţe de preţ) se cumulează cu

soldurile conturilor de stocuri la cost standard, pentru obţinerea costurilor efective, de

producţie sau de achiziţie.

Norma contabilă internaţională IAS 2 admite evaluarea stocurilor la preţ de vânzare,

prin diminuarea acestora cu marja brută aferentă venitului respectiv, pentru întreprinderile de

comerţ.

c) mărfurile intrate în patrimoniu cu titlu gratuit se evaluează la valoarea actuală

denumită, adică preţul pe care l-ar da dobânditorul lor, dacă le-ar achiziţiona în acel moment,

la locul şi în starea în care se afla. Valoarea actuală se stabileşte pornind de la preţul pieţei

pentru mărfuri similare sau asemănătoare şi corectându-l în funcţie de starea şi utilitatea

mărfii pentru agentul economic.

42

► Evaluarea la inventar

Se efectuează cu ocazia inventarierii patrimoniului la închiderea exerciţiului financiar.

Constituie obiect al inventarierii şi evaluării numai activele şi datoriile.

Evaluarea se bazează în principiu pe valoarea actuală la 31.12.N. , fiind denumită

valoare de inventar. Comisia de inventariere stabileşte o valoare de inventar care

reprezintă o valoare de piaţă influenţată de caracteristicile produsului.

Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcţie de preţul

pieţei, utilitatea bunului pentru unitatea patrimonială, situaţia în care se află bunurile

materiale ( gradul de uzură) şi creanţele/datoriile ( certe sau incerte la încasare/plată) şi

amplasarea bunurilor.

După efectuarea inventarierii are loc o comparaţie a valorii contabile de intrare cu

valoarea de inventar. Atunci când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea

contabilă de intrare nu se efectuează nici o înregistrare în contabilitate, potrivit principiului

prudenţei; însă, atunci când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă de

intrare, se constată o depreciere şi se procedează la constituirea provizionului pentru

depreciere.

La constituirea provizionului pentru depreciere se ţine seama de provizionul pentru

depreciere deja înregistrat în contabilitate (dacă acesta exista).

681 ’’Cheltuieli de exploatare privind 39 ’’Provizioane pentru deprecierea stocurilor

amortizările şi provizioanele” = şi producţiei în cursde execuţie”

► Evaluarea bilanţieră

Stocurile sunt prezentate la valoarea netă contabilă, ca urmare a aplicării principiului

prudenţei. Valoarea de intrare a stocurilor (contabilă) se compară cu valoarea de inventar,

rezultând situaţiile:

a) dacă valoarea de inventar este superioară valorii contabile , rezultă un plus temporar de

valoare care conform principiului prudenţei nu se contabilizează;

43

b)daca valoarea de inventar este mai mică decat valoarea contabilă, pentru pierderea

temporară de valoare se constituie provizioane pantru deprecierea stocurilor ( nu se confundă

cu “-“ la inventar)

Prin scăderea provizionului din valoarea de intrare se obţine valoarea actuală a

mărfurilor la care are loc evaluarea din bilanţ.

Valoarea bilanţieră se determină în mod separat pentru fiecare categorie de stocuri şi

producţie în curs de execuţie, constituindu-se dacă este cazul provizioane distincte pentru

deprecierea materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, producţiei în

curs de execuţie, produselor, stocurilor aflate la terţi, animalelor şi mărfurilor.

► Evaluarea stocurilor la ieşire

Stocurile sunt evaluate la intrare şi la ieşire în baza convenţiei costului istoric.

Evaluarea ieşirilor de stocuri, prin consum (materii prime, materiale, etc.) sau vânzare

(vânzări, produse finite), se face în funcţie de natura elementului considerat. În acest sens,

trebuie facutăp distincţia între stocuri (bunuri) identificabile şi stocuri (bunuri)

interschimbabile sau funigibile.

În cazul stocurilor funigibile evaluarea la ieşire se poate realiza prin următoarele

metode:

1) metoda costului mediu ponderat pe lot (CMP/lot);

2) metoda costului mediu ponderat global (CMP/global);

3) primei intrări – primei ieşiri (FIFO);

4) ultimei intrări – primei ieşiri (LIFO).

Organismul internaţional de normalizare contabilă admite toate aceste trei metode de

evaluare a stocurilor, dar consideră că metodele costului mediu ponderat (CMP) şi primei

intrări- primei ieşiri (FIFO) sunt metodele de referinţă, deoarece metoda ultimei intrări –

primei ieşiri (LIFO) nu este cu adevărat compatibilă cu principiul costului istoric.

Normele contabile româneşti autorizează evaluarea ieşirilor de stocuri după aceleaşi

metode ca şi prevederile normei contabile internaţionale IAS 2 : metoda costului mediu

ponderat (CMP), metoda primei intrări – primei ieşiri (FIFO) şi metoda ultimei intrări –

primei ieşiri (LIFO).

44

Notă:

În practica internaţională mai există şi o metodă următorul intrat – primul ieşit (NIFO). Ea

nu se utilizează la noi din motive fiscale.

Ieşirile din stoc mai pot fi evaluate la cost standard în cazul întreprinderilor productive

care realizează o bugetare a costurilor şi respectiv la prţt de vânzare cu amănuntul în cazul

magazinelor de desfacere cu amănuntul.

Exemplu:

Societatea prezintă pe luna ianuarie urmatoarea situaţie a stocului de mărfuri:

01.01 : 2.000 buc. * 500 lei/buc

08.01 : achiziţie 3.000 buc * 520 lei/buc

17.01 : vânzare 4.000 buc

25.01 : achiziţie 6.000 buc * 600 lei/buc

29.01 : vânzare 5.000 buc

1) Evaluarea ieşirilor duăa metoda costului mediu ponderat

Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau după fiecare intrare.

CMP = Σqi pi / Σ qi

Unde: qi este cantitatea de stoc ’’i’’ ,

pi este preţul unitar pentru stoc ’’i’’.

a)CMP/lot

Aplicarea acestei metode presupune ca o ieşire din stoc să se evalueze la un cost mediu

ponderat ţinând seama de stocurile existente înaintea ieşirii. Stocul rămas după ieşire se

calculează tot la cost mediu ponderat..

Si: 2.000 buc * 500 lei/buc = 1.000.000

I1: 3.000 buc * 520 lei/biuc = 1.560.000

5.000 buc = 2.560.000

E1: 4.000 buc * 512 lei/buc = 2.048.000

CMP = 2.560.000 lei/buc/ 5.000 buc = 512 lei/buc

Stoc rămas: 1.000 buc * 512 lei/buc = 512.000 lei

I2 : 6.000 buc * 600 lei /buc = 3.600.000 lei

Stoc: 7.000 buc = 4.112.000 lei

45

CMP/lot = 4.112.000 lei/7.000 buc = 587,4 lei/buc

E2: 5.000 buc * 587,4 lei/buc = 2.937.000 lei

Stoc final: 2.000 buc * 587,4 lei/buc = 1.175.000

Avantajele metodei:

- este uşor de aplicat la acele întreprinderi care ca gestionează o nomenclatură redusă

de stocuri şi a căror tranzacţie nu este mare;

- se pretează foarte bine programelor informatice;

- permite cunoaşterea în orice moment a valorii intrărilor şi iesirilor de stocuri, permite

gestiunea eficientă a stocurilor şi calculul marjelor comerciale.

Dezavantaje: aplicarea acestei metode duce la o netezire a costurilor care nu au

corespondent în realitatea economică a întreprinderii.

b)CMP/global

Metoda presupune ca ieşirile din stoc să se evalueze o singură dată în mod global, la

sfârşitul perioadei de gestiune la un cost mediu ponderat al perioadei.

La sfârşitul lunii:

CMP/global = 2.000 buc * 500 lei/buc+ 3.000 buc * 520 lei/buc + 6.000 buc * 600 lei/buc

2.000 buc + 3.000 buc + 6.000 buc

= 560 lei/buc

E1 + E2 = ( 4.000 buc + 5.000 buc) * 560 lei/buc = 5.040.000 lei

Stoc final = 2.000 buc * 560 lei/buc = 1.120.000 lei

Avantaj: este foarte uşor de aplicat mai ales la acele întreprinderi care organizează

gestiunea stocurilor potrivit metodei inventarului intermitent.

Dezavantaj: nu permite cunoaşterea ieşirilor din stoc în cursul perioadei şi nici cadrul

marjelor comerciale.

2) Evaluarea ieşirilor după metoda primei intrări – primei ieşiri (FIFO)

Potrivit acestei metode, o ieşire din stoc se evaluează la costul de achiziţie (sau de

producţie) al primului lot intrat. După epuizarea acestuia se va trece la costul lotului

următor. În consecinţă , stocul final este format din elemente evaluate la valorile cele mai

recente.

46

În cazul creşterii de preţuri, prin aplicarea metodei FUFO, ieşirile sunt evaluate la

valorile cele mai scăzute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultând o majorare a

rezultatului întreprinderii.

Si 2.000 buc * 500 lei/buc = 1.000.000 lei

I1 3.000 buc * 520 lei/buc = 1.560.000 lei

Stoc 5.000 buc: 2.000 buc * 500 lei/buc = 1.000.000 lei

3.000 buc * 520 lei/buc = 1.560.000 lei

E1 4.000 buc: 2.000 buc * 500 lei/buc = 1.000.000 lei

2.000 buc * 520 lei/buc =1.040.000 lei

Stoc 1.000 buc * 520 lei/buc = 520.000 lei

I2 6.000 buc * 600 lei/buc = 3.600.000 lei

7.000 buc : 1.000 buc * 520 lei/buc = 520.000 lei

6.000 buc * 600 lei/buc = 3.600.000 lei

E2 5.000 buc: 1.000 buc * 520 lei/buc = 520.000 lei

4.000 buc * 600 lei/buc = 2.400.000 lei

Stoc final 2.000 buc * 600 lei/buc = 1.200.000 lei

3) Evaluarea ieşirilor după metoda ultimei intrări – primei ieşiri (LIFO)

Metoda presupune valorizarea ieşirilor de stocuri din gestiune la costul de achiziţie

(sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot,

bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului

anterior, în ordine cronologică. Stocul final este format din elemente evaluate la valorile cele

mai vechi.

Metoda LIFO este recomandată în condiţiile de creştere de preţ deoarece cheltuielile cu

stocurile sunt evaluate la valoarea maximă având drept consecinţă obţinerea unei valori

minime a profitului şi impozitului pe profit.

Si 2.000 buc * 500 lei/buc = 1.000.000 lei

I1 3.000 buc * 520 lei/buc = 1.560.000 lei

Stoc 5.000 buc: 2.000 buc * 520 lei/buc = 1.040.000 lei

3.000 buc * 520 lei/buc = 1.560.000 lei

47

E1 4.000 buc: 3.000 buc * 520 lei/buc = 1.560.000 lei

1.000 buc * 500 lei/buc = 500.000 lei

Stoc 1.000 buc * 500 lei/buc = 500.000 lei

I2 6.000 buc * 600 lei/buc = 3.600.000 lei

Stoc 7.000 buc: 1.000 buc * 500 lei/buc = 500.000 lei

6.000 buc * 600 lei/buc = 3.600.000 lei

E2 5.000 buc * 600 lei/buc = 3.000.000 lei

Stoc final 2.000 buc: 1.000 buc * 500 lei/buc = 500.000 lei

1.000 buc * 600 lei/buc = 600.000 lei

Tabloul de evaluare comparativă a celor patru metode:

Elemente

METODE

CMP/lot CMP/global FIFO LIFO

Si 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000

I = I1 + I2 5.160.000 5.160.000 5.160.000 5.160.000

E = E1 +

E2 4.985.000 5.040.000 4.960.000min 5.060.000max

Sf 1.175.000 1.120.000 1.200.000max 1.100.000min

Metoda care asigură unei întreprinderi un avantaj fiscal este LIFO, aceasta deoarece

ieşirile din stoc se evaluează la ultimele costuri ale perioadei(care sunt mai mari şi deci

cheltuielile vor fi mai mari).

În funcţie de fenomenul de mişcare a preţurilor şi politica contabilă a firmei se

hotărăşte aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieşirilor din stoc, deoarece aceleaşi

ieşiri , evaluate după metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil

(profitului) şi mărimii stocurilor (conduc la informaţii diferite în bilanţ şi în contul de

rezultate), după cum s-a văzut şi din exemplul de mai sus.

Rezultatul unei întreprinderi nu depinde numai de performanţele economice şi

financiare, ci şi de opţiunea pentru o anumită metodă de evaluare. Pentru asigurarea

48

acurateţei analizelor financiare, orice metodă de evaluare a stocurilor trebuie semnalată în

anexă, cu justificarea acesteia şi măsurarea incidenţelor schimbării metodei de evaluare

asupra rezultatului şi valorii stocurilor din bilanţ.

Potrivit normei de evaluare IAS 2, la închiderea exerciţiului stocurile trebuie să fie

evaluate la costul lor sau la valoarea netă de realizare dacă aceasta este inferioară.

Norma contabilă IAS 2 prevede un minimum de informaţii care trebuie furnizate în

legătură cu stocurile. Situaţiile financiare trebuie să furnizeze următoarele informaţii:

- metodele de evaluare a stocurilor, convenţia reţinută pentru evaluarea ieşirilor din

stocuri;

- valoarea reprezentând stocurile evaluate la valoarea lor netă de realizare;

- suma provizioanelor reluate la venituri;

- circumstantele şi evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane în

rezultatul exerciţiului;

- valoarea contabilă a stocurilor care constituie garanţii pentru datoriile angajate.

În cazul în care se utilizează metoda LIFO, norma contabilă internaţională IAS 2

precizează că:

- întreprinderile trebuie să furnizeze informaţii privind diferenţa între valoarea

stocurilor înscrisă în bilanţ şi valoarea rezultată din aplicarea valorii minime între CMP,

FIFO şi valoarea netă de realizare

- sau cea obţinută utilizând minimul dintre valoarea actuală din bilanţ şi valoarea

netă realizabilă.

2.1.3. Metodele de gestiune a stocurilor

Gestiunea stocurilor în unităţile patrimoniale se poate realiza prin două sisteme:

metoda inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

Aplicarea unei anumite metode se face având în vedere caracteristicile întreprinderii

(mărime, obiect de activitate), dar şi de cultura de afaceri. Metoda inventarului permanent se

utilizează în întreprinderile mari, iar metoda inventarului intermitent în întreprinderile mici

şi mijlocii.

Metoda inventarului permanent

49

Metoda inventarului permanent constă în contabilizarea tuturor tranzacţiilor cu stocuri

(intrări/ieşiri) astfel încât să poată fi determinat, în orice moment stocul fizic şi valoric.

Prezintă dezavantajul că este o metodă laborioasă, însă acest impediment poate fi atenuat

prin informatizarea sistemului informaţional.

Potrivit metodei inventarului permanent stocul final faptic (constatat la inventar) la

sfârşitul perioadei precedente devine sold iniţial al perioadei curente. Intrările şi ieşirile de

stocuri în cursul perioadei se înregistrează în conturi de stocuri după natură. La sfârşitul

perioadei de gestiune are loc inventarierea. Stocurile finale scriptice vor fi aduse la nivelul

stocurilor finale faptice prin contabilizarea plusurilor sau minusurilor la inventar.

Metoda inventarului intermitent

Inventarul intermitent este o metodă de gestiune a stocurilor mai simplă, aplicabilă în

special întreprinderilor mai mici.

Potrivit metodei inventarului intermitent stocurile finale faptice ale perioadei

precedente devin stocuri iniţiale ale perioadei curente. Intrările de stoc în cursul perioadei nu

se înregistrează în contabilitate.

Stocurile intrate prin achiziţie se înregistrează în contabilitate în conturi de cheltuieli

după natură.

Stocurile intrate prin producţie proprie nu se înregistrează în contabilitate.

La sfârşitul perioadei are loc inventarierea în urma căreia se constată solduri finale

faptice. Se va proceda la anularea soldurilor iniţiale şi la preluarea în contabilitate a

soldurilor finale faptice.

Există pierderi informaţionale, deoarece nu pot fi identificate plusurile şi minusurile în

gestiune şi creează „tentaţia” evaziunii fiscale prin subevaluarea stocului final (are drept

consecinţă creşterea cheltuielilor şi implicit diminuarea profitului şi a impozitului pe profit).

În practica contabilă românească rolul contului de variaţie a stocurilor este îndeplinit de

un cont privind cheltuielile cu stocurile.

Metoda inventarului intermitent nu permite cunoaşterea decât a soldurilor iniţiale şi a

soldurilor finale. Utilizarea ei face imposibilă cunoaşterea în cursul perioadei, a valorii

50

intrărilor şi ieşirilor de stocuri (intrările prin achiziţie se înregistrează similar cu ieşirile

datorate unor sustrageri, unor perisabilităţi sau unor calamităţi naturale).

În cazul metodei inventarului intermitent există riscul ca în costul de producţie să fie

inclusă valoarea unor materii prime care se vor consuma în viitor.

Metoda inventarului intermitent corespunde unei contabilităţi de angajamente

( cheltuielile sunt recunoscute în momentul angajării datoriilor faţă de furnizori).

► Metoda inventarului permanent pentru stocuri din cumpărări

În cursul exerciţiului are loc debitarea conturilor de stocuri din cumpărări (respectiv

30”Stocuri de materii prime şi materiale”, 32”Obiecte de inventar”, 36”Animale”,

37”Mărfuri” şi 38”Ambalaje”), cu intrările de stocuri, evaluate la preţ de înregistrare (cost de

achiziţie, preţ standard, preţ de vânzare etc.) în corespondenţă cu creditul conturilor de

furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit comercial, şi prin conturile de trezorerie,

dacă se utilizează instrumente de plată imediată, şi creditarea aceloraşi conturi cu ieşirile din

stoc aferente perioadei de gestiune.

♦ Inventarul permanent pentru stocuri din cumpărări evaluate la cost de achiziţie

Exemplu:

S.C. VEPEX COM S.R.L. are în stoc la începutul lunii martie:

Si 301”Materii prime” = 20.000.000

Si 371”Marfuri” = 75.000.000

În cursul perioadei au loc operaţiile:

1)achiziţii de materii prime la un cost de achiziţie de 10.000.000 lei, TVA 19%;

2)cumpărări de mărfuri, cost de achiziţie 2.000.000 lei, TVA 19%;

3)consum de materii prime la un cost de achiziţie de 15.000.000 lei, TVA 19%;

4)vanzarea de mărfuri la un preţ de vânzare de 8.000.000 lei, TVA 19%, cost de achiziţie

de 6.000.000.

La sfârşitul anului are loc inventarierea în urma căreia se constată:

- Sf faptic 301”Materii prime”= 17.000.000

- Sf faptic 371”Marfuri” = 65.000.

1) Achiziţie de materii prime:

% = 401”Furnizori” 11.900.000

51

301”Materii prime” 10.000.000

4426”TVA deductibilă” 1.900.000

2) Achiziţie de mărfuri:

% = 401”Furnizori” 2.380.000

371”Mărfuri” 2.000.000

4426”TVA deductibilă” 380.000

3) Consum de materii prime:

601”Cheltuieli cu materiile prime” = 301”Materii prime” 15.000.000

4)Vânzări de mărfuri:

4.1) Vânzarea propriu-zisă:

4111”Clienti” = % 9.520.000

707”Venituri din vânzarea mărfurilor” 8.000.000

4427”TVA colectata” 1.520.000

4.2) Descărcarea de gestiune:

607”Cheltuieli privind mărfurile” = 371”Mărfuri” 15.000.000

5) La sfârşitul lunii:

5.1) Înregistrarea diferenţelor la inventar pentru stocul de materii prime (301”Materii

prime”):

Sf scriptic = 15.000.000

Sf faptic = 17.000.000

“ + “ = 2.000.000

Nota : Un “–“ la inventar se înregistrează ca o descărcare de gestiune, iar în cazul unui

“+“ de inventar se înregistrează ca inversul unei descărcări de gestiune (ca o intrare de

stocuri, prin diminuarea corespunzătoare a unei cheltuieli privind stocurile din cumpărări).

52

În cazul existenţei unui minus în gestiune imputabil, evaluarea creanţei se face la

valoarea actuală a stocului (preţ de vânzare sau preţul piesei inclusiv TVA).

301”Materii prime” = 601”Cheltuieli cu materiile prime” 2.000.000

5.2) Înregistrarea deferentelor la inventar pentru mărfuri:

Sf scriptic = 71.000.000

Sf faptic = 65.000.000

“ - “ = 6.000.000


301” Materii prime” 371 “Mărfuri”

Si = 20.000.000 (3) 15.000.000 Si = 75.000.000 (4.2) 6.000.000

( 1) 10.000.000 (2) = 12.000.000

Sfs = 15.000.000 Sfs = 71.000.000

( 5.2) 2.000.000 (5.2) 6.000.000

Sff = 17.000.000 Sff = 65.000.000

♦ Inventarul permanent pentru stocuri din producţie proprie evaluate la cost standard

La întreprinderile care organizează un proces de producţie în cadrul unui ciclu lung de

fabricaţie, costul de producţie efectiv nu se cunoaşte decât la sfârşitul ciclului. În lipsa

acestei informaţii, producţia obţinută în cursul perioadei se calculează la un cost standard

(bugetat sau antecalculat). La sfârşitul perioadei de gestiune se vor înregistra în contabilitate

diferenţele (între costul standard şi costul efectiv).

Conturile de stocuri din cumpărări, conform acestei variante se debitează cu valoarea

intrărilor la cost de achiziţie standard ( prestabilit) şi se creditează cu ieşirile evaluate la cost

de achiziţie standard. Abaterile între cost de achiziţie standard şi cost de efectiv se

53

înregistrează în contul “Diferenţe de preţ...”., deschis pentru fiecare categorie de stocuri din

cumpărări.

Acest cont funcţionează ca un cont de activ şi se debitează cu abaterile de la costurile

de achiziţie standard aferente stocurilor cumpărate cu sume înscrise în roşu, pentru abaterile

favorabile (costul de achiziţie efectiv < costul de achiziţie standard) sau cu sume în negru,

pentru abaterile nefavorabile (costul de achiziţie efectiv > costul de achiziţie standard) şi se

creditează cu abaterile de la costurile de achiziţie standard aferente stocurilor ieşite din

gestiune (cu sume în roşu sunt trecute abaterile favorabile, când costul de achiziţie efectiv <

costul de achiziţie standard sau cu sume în negru pentru abaterile nefavorabile, când costul

de achiziţie efectiv > costul de achiziţie standard).

Soldul debitor al contului “Diferenţe de preţ...” reflectă abaterile de la costurile de

achiziţie standard aferente diferitelor categorii de stocuri din cumpărări existente al un

moment dat ( sumele în roşu reflectă abaterile favorabile de la costurile standard, iar sumele

în negru, pe cele nefavorabile de la costurile standard).

Exemplu:

S.C. VEPEX COM S.R.L. prezintă următoarea situaţie privind stocul de produse

finite:

Si 345.01: 270 buc. * 100.000 lei/buc. cost standard

Si 345.02: 1000 buc. * 400.000 lei/buc. cost standard

Sid 348”Diferenţe de preţ la produse”= 156.000.000

În cursul lunii au loc operaţiile:

a) În baza bonului de predare şi a fişei de magazie se face înregistrarea de produse

finite astfel:

p1: 100 buc. * 100.000 lei/buc. cost standard


b) Se vând produse finite clientului C1. Factura cuprinde:


p2: 200 buc. * 460.000 lei/buc. cost standard, TVA 19%.

c) Se exportă clientului C1 produse:

400 buc. * 30$/buc.

curs = 33.000 lei/$.

54

La sfârşitul lunii se calculează costul efectiv al produselor finite:

- costul efectiv p1 120.000 lei/buc.

- costul efectiv p2 350.000 lei/buc.

a) Obţinere de produse finite:

% = 711”Variaţia stocurilor” 250.000.000

345.01”Produse finite”-p1 10.000.000

345.01”Produse finite”-p2 240.000.000

100 buc *100.000 lei/buc = 10.000.000 lei

600 buc * 400.000 lei/buc = 240.000.000 lei

b)Vânzarea de produse finite:

b.1) vânzarea propriu-zisa:

411”Clienţi” = % 118.405.000

701”Venituri din vânzarea produselor finite” 99.500.000

4427”TVA colectata” 18.905.000

50 buc * 150.000 lei/buc + 200 buc * 460.000 lei/buc = 99.500.000 lei

b.2) descărcarea de gestiune:

711”Variaţia stocurilor” = % 85.000.000

345.01”Produse finite”-p1 5.000.000

345.02”Produse finite”-p2 80.000.000

50 buc * 100.000 lei/buc = 5.000.000 lei

200 buc * 400.000 lei/buc = 80.000.000 lei

c) Înregistrarea în contabilitate a exportului de produse p2:

c.1) vânzarea propriu-zisă:

4111”Clienţi” = 701”Venituri din vânzarea produselor finite” 396.000.000

55

c.2) descărcarea de gestiune:

711”Variaţia stocurilor” = 345.02”Produse finite” 160.000.000

d) La sfârşitul perioadei de gestiune se calculează şi se înregistrează diferentele de cost

aferente intrărilor şi ieşirilor de stoc.

d.1) Înregistrarea diferentelor de cost aferente intrărilor:

▪ diferenţe de preţ aferente produselor p1:

100 buc * (100.000 lei/buc – 120.000 lei/buc) = - 2.000.000 lei

Nota:

Diferenţa este nefavorabilă din punct de vedere economic; va fi înregistrată într-un

cont rectificativ 348”Diferente de preţ la produse finite”.

348”Diferenţe de preţ la produse finite” = 711”Variaţia stocurilor” 2.000.000

▪ diferenţa de preţ aferentă lui p2:

600 buc * (400.000 lei/buc – 350.000 lei/buc) = 30.000.000 lei

348”Diferenţe de preţ la produse finite” = 711”Variaţia stocurilor” 30.000.000

d.2) Calculul şi înregistrarea diferenţelor de cost aferente ieşirilor din stoc:

K = (Sid 348 + Rd 348) / (Sid 345 +Rd 345)

Diferenţele aferente ieşirilor = Rc 345 * K

D 345.01”Produse finite” – produse p1 C D „Produse finite” – produse p2 C

Si = 27.000.000 b.1) 5.000.000 Si = 400.000.000 b.2) 80.000.000

a) 10.000.000 a) 140.000.000 c.2) 160.000.000

D 348”Diferenţe de preţ la produse finite” C

Sid = 156.000.000

d.1) 2.000.000

d.2) 30.000.000

56

K = (156.000.000) + 28.000.000 ) / (427.000.000 + 250.000.000) = 0,189

Diferenţe aferente ieşirilor = 245.000.000 * 0,189 = 46.305.000

711”Variaţia stocurilor” = 348”Diferenţe de preţ la mărfuri” 46.305.000

♦ Inventarul permanent pentru stocuri din cumpărări evaluate la preţ de vânzare

Deşi normele contabile romaneşti nu consacră , în mod explicit , metoda inventarului

permanent, la preţ de vânzare, ea este prezentată în multe lucrări în ţara noastră după anii

’90 (1).

Aplicarea inventarului permanent, la preţ de vânzare, pentru stocurile de mărfuri,

presupune utilizarea unui cont de înregistrare a marjei comerciale (adaos comercial), contul

378”Diferenţe de preţ la mărfuri”, care funcţionează ca un cont de pasiv care se creditează

cu marja comercială aferentă mărfurilor intrate în stoc şi se debitează cu marja comercială

aferentă ieşirilor de mărfuri din gestiune.

Soldul creditor al contului 378”Diferenţe de preţ la mărfuri” reflectă marja comercială

aferentă mărfurilor existente în stoc.

Marja comercială aferentă mărfurilor ieşite din stoc se determină periodic (la sfârşitul

lunii), pe baza unui coeficient mediu de marja comerciala (Kcont378):

( Sold iniţial + Rulaj creditor)cont 378

K =

(Sold iniţial + Rulaj debitor)cont371 – (Sold iniţial + Rulaj creditor)cont 4428

Marja comercială aferentă mărfurilor vândute (M vânzări) se calculează prin aplicarea

coeficientului mediu de marjă comercială (Kcont378) la valoarea vânzărilor de mărfuri,

exclusiv TVA ( rulajul creditor al contului 707”Venituri din vânzarea mărfurilor”).

M vânzări = Vânzări de mărfuri (rulaj creditor al contului 707”...”) * Kcont 378

Exemplu:

La începutul lunii martie se prezintă următoarea situaţie a stocului de marfă:

Si 371”Mărfuri” = 70.000 buc * 714 lei/buc

57

Si 378”Diferenţe de preţ la mărfuri” = 7.000.000

Si 4428 „TVA neexigibilă” = 7.980.000

În cursul lunii au loc operaţiile:

a) achiziţie de mărfuri; factura cuprinde: 5.000 buc * 600 lei /buc, TVA 19%.

b)vânzare de mărfuri la un preţ de vânzare cu amănuntul ce include TVA de 27.500.000.

Unitatea practică un adaos comercial de 20%.

a) Achiziţia de mărfuri:

371”Mărfuri” = % 4.284.000

401”Furnizori” 3.000.000

378”Diferenţe de preţ la mărfuri” 600.000

4428”TVA neexigibilă” 684.000

4426”TVA deductibilă” = 401”Furnizori” 570.000(Ca * 19%)

b.1) Vânzarea propriu-zisa:

5311”Casa in lei” = % 27.560.000


4427”TVA colectată” 4.400.336

b.2) Descărcarea de gestiune:

% = 371”Marfuri” 27.560.000

378”Diferente de preţ la mărfuri” 3.705.546

4428”TVA neexigibilă” 4.400.336

607”Cheltuieli privind mărfurile” 19.454.118

D 371”Mărfuri” C D 378”Diferenţe de preţ la mărfuri” C

Si = 49.980.000 b.2) 27.560.000 Si = 7.000.000

a) 4.284.000 a) 600.000

58

D 4428”TVA neexigibilă” C

b.2) 4.400.336 Si = 7.980.000

a) 684.000

7.000.000 + 600.000

K =

( 49.980.000 + 4.284.000) – (7.980.000 + 684.000)

K = 0,16

M vânzări = 0,16 * 23.159.664 = 3.705.546

► Metoda inventarului intermitent pentru stocurile din cumpărări

Intrările de stocuri din cumpărări (materii prime şi materiale, obiecte de inventar,

animale, mărfuri şi ambalaje) sunt contabilizate direct în conturile de cheltuielile cu stocurile

respective (materii prime, materiale, mărfuri, etc.), la cost de achiziţie (sau preţ prestabilit în

funcţie de valoarea de utilitate).

Inventarul intermitent nu ridică problema regularizării plusurilor sau minusurilor la

inventarul fizic, deoarece soldul contului de stoc reflectă mărimea stocului real, constatat

prin inventarierea fizică. Soldul contului de cheltuieli privind un anumit stoc de cumpărări

(materii prime, materiale, mărfuri, etc.) reflectă cheltuielile cu achiziţia elementului de stoc

influenţate cu variaţia stocului (adică valoarea ieşirilor din stoc).

În cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciţiului se preiau la

cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate în conturile din clasa a 3-a “Conturi de

stocuri şi producţie în curs de execuţie”. Pe baza listelor de inventariere înregistrarea este de

tipul:

60 = 3XX

Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri şi producţie

59

în curs de execuţie

Cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează după cum

urmează:

60 = 401

Cheltuieli privind stocurile Furnizori

4426

TVA – deductibilă

La sfârşitul perioade, pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile contabile sunt

reflectate prin formula contabilă:

3XX = 60

Conturi de stocuri şi producţie Cheltuieli privind stocurile

în curs de execuţie

Exemplu:

Societatea are în stoc la începutul lunii martie:

Si 301 = 20.000.000

Si 371 = 75.000.000


5)achiziţii de materii prime la un cost de achiziţie de 10.000.000 lei, TVA 19%;

6)cumpărări de mărfuri, cost de achiziţie 2.000.000 lei, TVA 19%;

7)consum de materii prime la un cost de achiziţie de 15.000.000 lei, TVA 19%;

8)vânzarea de mărfuri la un preţ de vânzare de 8.000.000 lei, TVA 19%, cost de achiziţie

de 6.000.000.

La sfârşitul anului are loc inventarierea în urma căreia se constată:

- Sf faptic 301 = 17.000.000

- Sf faptic 371 = 65.000.

1)Achiziţie de materii prime:

%

601”Cheltuieli cu materii prime”

4426”TVA deductibilă”

= 401”Furnizori” 11.900.000

10.000.000

1.900.000

2)Achiziţie de mărfuri:

60

%

607”Cheltuieli privind mărfurile”


= 401”Furnizori” 2.380.000

2.000.000

380.000

3)Consum de materii prime:

NU se înregistrează.

4)Vânzare de mărfuri:

4.1) Vânzare propriu-zisă:

4111”Clienti” = %

707”Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427”TVA colectată”

9.520.000

8.000.000

1.520.000


NU se descărcă gestiunea.

5)La sfârşitul lunii:

5.1) Se anulează soldurile iniţiale:

601”Cheltuieli cu materiile prime” = 301”Materii prime” 20.000.000


5.2) Înregistrarea în contabilitate a stocurilor finale faptice:

301”Materii prime” = 601”Cheltuieli cu materiile prime” 17.000.000

371”Mărfuri” 607”Cheltuieli privind mărfurile” 65.000.000

►Metoda inventarului permanent pentru stocurile din producţia proprie

Stocurile rezultate din producţia proprie a întreprinderii generează pentru întreprindere

un venit potenţial.

În condiţiile aplicării inventarului permanent, obţinerea de stocuri din producţie

proprie se contabilizează prin debitarea conturilor de stocuri corespunzătoare şi creditarea

contului 711”Venituri din producţia stocată”. Ieşirile din stoc provenite din producţie proprie

61

se contabilizează invers, prin creditarea conturilor de stocuri aferente şi debitul contului

711”Venituri din producţia stocată”. Contul 711”Venituri din producţia stocată” joaca rolul

unui cont de variaţie de stocuri provenind din producţie proprie.

La sfârşitul exerciţiului financiar, soldurile conturilor din producţie proprie se compară

cu datele furnizate de inventarul fizic al existentelor, diferenţele fiind regularizate, pentru

asigurarea concordanţei între mărimea reală a stocurilor şi soldurilor conturilor aferente.

Minusurile de stocuri din producţie proprie sunt contabilizate ca o ieşire din stoc, iar

plusurile de stocuri din producţie proprie, constatate le inventar, sunt contabilizate ca o

intrare în stoc, prin intermediul contului 711” Venituri din producţia stocată”.

Soldul creditor sau soldul debitor al contului 711”Venituri din producţia stocată” se

transferă, la sfârşitul perioadei, asupra contului 121”Profit şi pierdere”.

Exemplu:

Societatea are în stoc la începutul perioadei de gestiune:

Si 345 = 25.000.000

Si 331 = 10.000.000


1)obţinerea de produse finite la un cost de producţie de 35.000.000;

2)vânzarea la un preţ de vânzare de 40.000.000 lei, TVA 19%, iar costul de producţie este

35.000.000.

La sfârşitul lunii are loc inventarierea în urma căreia se constată:

Sf faptic 345 = 45.500.000

Sf faptic 331 = 80.000.000

1)Obţinerea de produse finite:

345”Produse finite” = 711”Variaţia stocurilor” 50.000.000

2)Vânzarea de produse finite:


4111”Clienţi” = %

701”Venituri din vânzarea produselor finite”


47.600.000

40.000.000

7.600.000

62


711”Variaţia stocurilor” = 345”Produse finite” 35.000.000

3)La sfârşitul:

3.1) Înregistrarea diferenţelor la inventar pentru produsele finite:

Sfs = 40.000.000

Sff = 45.500.000

“+” = 5.500.000

345”Produse finite” = 711”Variaţia stocurilor” 5.500.000

3.2) Înregistrarea diferenţelor la inventar pentru producţia în curs de execuţie:

Sfs = 10.000.000

Sff = 8.000.000

“-“ = 2.000.000

711”Variaţia stocurilor” = 331”Produse în curs de execuţie” 2.000.000

D 345”Produse finite” C D 331”Produse în curs de execuţie” C

Si = 25.000.000 (2.2) 35.000.000 Si = 25.000.000 3.1) 25.000.000

1) 50.000.000 3.2) 45.500.000

Sf scriptic = 40.000.000 Sf scriptic = 10.000.000

3.1) 5.500.000 3.2) 2.000.000

Sf faptic = 45.500.000 Sf faptic = 8.000.000

►Metoda inventarului intermitent pentru stocurile din producţia proprie

Potrivit metodei inventarului intermitent pentru stocurile din producţia proprie se

constată variaţia stocurilor din producţie proprie (produse, baracamente, animale şi producţia

în curs de execuţie) la închiderea exerciţiului , prin anularea stocului iniţial şi constatarea

stocului final, prin intermediul contului 711”Variaţia stocurilor”.

“ Producţia în curs de execuţie , sub forma de produse, lucrări şi servicii in curs de

execuţie, se contabilizează numai prin metoda inventarului intermitent1).

63

La închiderea exerciţiului, stocurile finale prin inventariere fizică. În conformitate cu

normele contabile româneşti, producţia în curs de execuţie se determină prin “inventarierea

producţiei neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau

gradului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de

producţie”2).

Soldul contului 711” Variaţia stocurilor” are aceeaşi semnificaţie ca şi în cazul

inventarului permanent pentru stocurile din producţie proprie.

Exemplu:

Societatea are în stoc la începutul perioadei de gestiune:

1) N. Feleagă, I. Ionaşcu, „Tratat de contabilitate financiară”, vol. 2, 1998, Editura Economică, Bucureşti,

pag.108;

2) Regulament privind aplicarea legii contabilităţii nr. 82/1991, în lucrarea „Sistemul contabil al agenţilor

economici”Editor Ministerul Finanţelor, 1994, pag. 33.

Si 345“Produse finite” = 25.000.000

Si 331”Produse în curs de execuţie” = 10.000.000


3)obţinerea de produse finite la un cost de producţie de 35.000.000;

4)vânzarea la un preţ de vânzare de 40.000.000 lei, TVA 19%, iar costul de producţie este

35.000.000.

La sfârşitul lunii are loc inventarierea în urma căreia se constată:

Sf faptic 345“Produse finite” = 45.500.000

Sf faptic 331”Produse în curs de execuţie” = 80.000.000

1) Obţinerea de produse finite:

În cazul metodei inventarului intermitent nu se înregistrează obţinerea de produse

finite.

2) Vânzarea de produse finite:


4111”Clienţi” = % 47.600.000

701”Venituri din vânzarea produselor finite” 40.400.000


64


Potrivit acestei metode descărcarea de gestiune NU se efectuează.

4)La sfârşitul perioadei:

3.1) Anularea soldurilor iniţiale:

711”Venituri din vânzarea

produselor finite”

= % 35.000.000

345”Produse finite” 25.000.000

331”Produse în curs de execuţie” 10.000.000

3.2) Anularea soldurilor finale faptice:

% = 711”Venituri din vânzarea

produselor finite”

53.500.000

345”Produse finite” 45.500.000

331”Produse în curs de execuţie” 8.000.000

D 345 “Produse finite” C D 331”Produse în curs de execuţie” C

Si = 25.000.000 3.1) 25.000.000 Si = 10.000.000 3.1) 10.000.000

3.2)45.500.000 3.2) 8.000.000

Sf faptic = 45.500.000 Sf faptic = 8.000.000

711”Variaţia stocurilor” - 711”Variaţia stocurilor”-

D produse în curs de execuţie C D produse finite C

3.1)10.000.000 3.2) 8.000.000 3.1) 25.000.000 3.2) 45.500.000

65

SFD 2.000.000 SFC 19.500.000

Soldurile conturilor de stoc reflectă conturile constatate la inventarierea fizică. Soldul

contului debitor al contului 711”Variaţia stocurilor”- produse în curs de execuţie reflectă

fenomenul de destocaj, iar soldul creditor al contului 711”Variaţia stocurilor”- produse finite

reflectă fenomenul de stocaj, ambele solduri corectând indicatorii “producţia exerciţiului” şi

respectiv “rezultatul exerciţiului”.

Potrivit normelor contabile româneşti pentru constatarea variaţiei stocurilor de

produse, lucrări şi servicii în curs de execuţie, contul “Variaţia stocurilor” funcţionează atât

la deschiderea cât şi la închiderea exerciţiului, deoarece “în creditul contului 711(…) se

înregistrează , la sfârşitul perioadei, costul producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de

execuţie”, iar “in debitul contului 711(…) se înregistrează, la începutul perioadei reluarea

producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie”1). Deşi normele de contabilitate nu

sunt explicite prin “perioadă”, trebuie să înţelegem exerciţiul financiar care “începe la 1

ianuarie şi se încheie la 31 decembrie”2).

În literatura străină de specialitate este consacrat faptul că „ în cazul inventarului

intermitent, conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie, nu sunt ajustate decât o data

pe an, la inventar”, iar în contul de variaţia stocurilor (în cazul nostru, 711”Variaţia

stocurilor”), înregistrează o dată pe an, la sfârşitul exerciţiului (…), variaţia stocurilor de

produse finite şi producţie în curs de execuţie”3).

66

1) Regulament privind aplicarea legii contabilităţii nr. 82/1991, pag. 147 – 148;

2) Regulament privind aplicarea legii contabilităţii nr. 82/1991, pag. 147 – 148;

3) N. Feleagă, I. Ionaşcu, „Tratat de contabilitate financiară”, vol. 2, 1998, Editura Economică, Bucureşti,

pag.108.

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA GENERALĂ A STOCURILOR

3.1. Contabilitatea stocurilor cumpărateA) Stocuri intrate

1) metoda inventarului permanent:

Potrivit metodei inventarului permanent, în cursul exerciţiului are loc debitarea

conturilor de stocuri din cumpărari cu intrările de stocuri la preţ de înregistrare în

corespondenţă cu creditarea conturilor de furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit

comercial, şi a conturilor de trezorerie, dacă se utilizeaza instrumente de plată imediată.

La sfârşitul exerciţiului, soldurile conturilor din cumpărări sunt comparate cu valorile

faptice, rezultate din inventariere, fiind regularizate prin aducerea soldurilor la mărimea lor

reală.

Înregistrarea în contabilitate a stocurilor intrate:

% = 410”Furnizori”

clasa3 „Conturi de stocuri şi producţie in curs de execuţie


67

Documentul justificativ care a stat la baza înregistrarii în contabilitate a stocurilor intrate

este „factura”.În cazul în care stocurile consemnate in factură fac parte din gestiuni diferite,

se constata deferenţa la recepţie, sau stocurile primite nu sunt insoţite de documente de

facturare, se întocmeşte „Nota de recepţie si constatare de diferenţe”.

2) metoda inventarului intermitent:

Conform acestei metode în cursul perioadei de gestiune, cumpărările de stocuri sunt

contabilizate direct în conturile de cheltuieli cu stocurile respective la cost de achiziţie.

La sfârşitul perioadei are loc inventarierea fizica, în urma căreia se inregistreaza

variaţia stocurilor.Aceasta se contabilizeaza prin anularea soldurilor iniţiale si preluarea în

contabilitate a soldurilor constatate la inventariere (soldurile finale faptice).

În practica românească rolul contului de variaţie a stocurilor este indeplinit de un cont

privind cheltuielile cu stocurile, deoarece nu există un cont special de variaţia stocurilor de

cumparari , ceea ce afectează conceptul de inventar intermitent.

Înregistrarea în contabilitate:

- la deschiderea exerciţiului - preluarea asupra cheltuielilor perioadei stocurilor intrate în

conturi

de stocuri:

60”Cheltuieli cu materii prime,

materiale şi mărfuri”

= 3”Conturi de stocuri si de producţie in curs

de execuţie

- în cursul perioadei - cumpărările de stocuri:


60” Cheltuieli cu materiile prime, materiale şi mărfuri”


- la sfârşitul perioadei- reflectarea stocurilor finale:

3”Conturi de stocuri şi producţie

în curs de execuţie”



B) Stocuri ieşite:

1) metoda inventarului permanent:

68

În cursul perioadei are loc creditarea conturilor de stocuri cu ieşirile de stoc aferente

perioadei respective, sub formă de consumuri sau de vânzări.

Înregistrarea în contabilitate :

- consumul de stocuri:



= 3”Conturi de stocuri şi de producţie în curs

de execuţie”

- vânzarea de stocuri:


707”Venituri din vânzarea mărfurilor”


- descărcarea din gestiune:

607”Cheltuieli privind mărfurile” = 371”Mărfuri”

În România nu se acceptă vânzările de materiii prime şi materiale consumabile. Se

procedează la virarea materiilor prime si materiale consumabile în categoria mărfuri si apoi

vânzarea acestora..

371”Mărfuri” = 300”Materii prime”

301”Materii consumabile”

2) Metoda inventarului intermitent:

Potrivit acestei metode, ieşirile de stocuri din gestiune nu se contabilizeaza.

3.2. Contabilitatea stocurilor fabricate A) Stocuri intrate:

1) Metoda inventarului permanent

Stocurile rezultate din producţie proprie a intreprinderii, sub formă de brancamente,

semifabricate, produse finite, produse reziduale si animale, generează pentru intreprindere un

venit potential.

În cazul metodei inventarului permanent, obţinerea de stocuri din producţie proprie se

contabilizează prin debitarea conturilor de stocuri corespunzătoare si creditarea contului

711”Variaţia stocurilor”.

69

La sfârşitul exerciţiului, soldurile conturilor de stocuri din producţie proprie se

compară cu datele furnizate de inventarul fizic, eventualele diferenţe fiind regularizate

pentru asigurarea concordanţei între mărimea reală a stocurilor şi soldurile conturilor

aferente. Minusurile de stocuri din producţie proprie se contabilizează ca o ieşire din stoc, iar

plusurile sunt contabilizate ca o intrare în stoc prin intermediul contului 711.

Daca se foloseşte metoda inventarului permanent, în cursul exerciţiului pe baza

„bonurilor de predare, transfer, restituire”, produsele recepţionate se inregistrează la costul

de producţie prin relaţia:

34”Produse” = 711”Variaţia stocurilor”

2) Metoda inventarului intermitent

Aplicarea metodei pentru stocurile din producţie proprie presupune variaţia stocurilor

din producţie proprie, la închiderea exerciţiului, prin anularea stocului iniţial si constatarea

stocului final cu ajutorul contului 711”Variaţia stocurilor”.

În cazul metodei inventarului intermitent, ciclul complet de înregistrări se prezintă

astfel:

♦ decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale de produse si producţie în curs de

execuţie:

711”Variaţia stocurilor” = %

33”Producţia în curs de execuţie”

34”Produse”

♦ preluarea la conturile de stocuri a produselor si producţiei în curs de execuţie

consemnate la sfârşitul perioadei în „listele de inventariere”:

% = 711”Variaţia stocurilor”

33”Producţia în curs de execuţie”

34”Produse”

B) Stocuri ieşite

1) Metoda inventarului permanent

70

Ieşirile de stocuri provenite din producţie proprie se contabilizeaza prin creditarea

conturilor de stocuri şi debitarea contului 711”Variaţia stocurilor”, în cazul consumului, sau

debitarea unui cont de terţi în cazul vânzării.

Înregistrarile contabile:

- consumul de stocuri obţinute din producţie proprie:

711” Variaţia stocurilor” = 34”Produse finite”

- vânzarea de stocuri obţinute din producţie proprie:

- descărcărea din gestiune a produselor vândute:

711”Variaţia stocurilor” = 34”Produse”

2) Metoda inventarului intermitent

În cazul acestei metode, nici pentru stocurile din producţie proprie ieşirile nu se

contabilizează, fie că este vorba de consum, fie că este vorba de vânzare.

3.3. Cazuri particulare 3.3.1. Stocuri cumpărate fără facturi sosite

La închiderea exerciţiului „N” pentru bunirile sosite fără factură , pe baza „Notei de

recepţie şi constatare de diferenţe” se debitează conturile de „Stocuri” şi se crediteză contul

408”Furnizori – facturi nesosite”. La deschiderea exerciţiului „N+1” se stornează în negru

ceea ce s-a inregistrat mai sus şi se debiteaza conturile de „Stocuri” şi se creditează contul

401”Furnizori”. Se poate folosi şi varianta în care le primirea facturii se înregistrează numai

diferenţe între valoarea estimată în faza iniţială şi cea înscrisă in factură.

Înregistrările contabile pentru stocuri cumpărate fără facturi sosite sunt irmătoarele:

♦ înregistrarea mărfurilor sosite fără factură:

% = 408”Furnizori – facturi nesosite”

3”Stocuri şi producţie în curs de execuţie

411 ”Clienţi” = %

711”Variaţia stocurilor”


71

4428”TVA neexigibilă”

♦ stornarea operatiei la deschiderea exercitiului urmator:

408”Furnizori- facturi nesosite” %

3”Stocuri şi producţie în curs de execuţie”

4428”TVA neexigibilă”

♦ sosirea facturii:


3”Stocuri şi producţie în curs de execuţie”


3.3.2. Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit

Conturile de stocuri se debiteaza cu valoare intrărilor, la cost de achziţie prestabilit şi se

creditează cu ieşirile evaluate tot la acelaşi preţ. Abaterile între costul de achiziţie prestabilit

şi costul efectiv sunt reflectate de un cont rectificativ denumit “Diferenţe de pret ..”, deschis

pentru fiecare categorie de stocuri.

Înregistrările contabile ce se efectuează sunt urmatoarele:

♦ cu ocazia operaţiilor de intrare:

% = 40”Furnizori” sau

3XX”Stocuri şi producţie în curs de execuţie” 71”Variaţia stocurilor”

3X8”Diferenţe de preţ la categorii de stocuri”

În conturilor de diferenţe se înregistrează diferenţele între preţul prestabilit şi costul de

achiziţie.În aceleaşi conturi se înregistreză şi cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte

cheltuieli accesorii în cazul când ele figurează în documente distincte de factură.

♦ cu ocazia ieşirii stocurilor:

60”Ch. cu materiii prime, materiale, şi mărfuri” %

sau 71”Variaţia stocurilor” 3XX”Stocuri şi producţie în

curs de execuţie”

3X8”Diferenţe de preţ la categorii

de mărfuri”

72

În acest caz, calculul abaterilor de la costul de achiziţie standard aferente stocurilor

ieşite din gestiune( la sfarşitul lunii) se face după formula:

K cont de diferenţe de = (sold iniţial+rulaj debitor)cont 3X8

preţ aferente stocurilor (sold iniţial+rulaj debitor)cont 3XX

Abaterile de la costul standard afetent ieşirilor de stocuri se calculează ca produsul între

rulajul creditor al contului 3XX si K cont 3X8.

În literatura de specialitate este intalnită şi varianta în care contul de diferenţe de preţ

este prezentat ca un cont bifuncţional, care se creditează cu abaterile favorabile aferente

stocurilor intrate în gestiune şi abaterile nefavorabile aferente ieşirilor din stocuri, şi se

debitează cu abaterile nefavorabile aferente intrărilor de stocuri si abaterile favorabile

aferente ieşirilor din stocuri.

Soldul final creditor reflectă abaterile favorabile, iar soldul final debitor abaterile

nefavorabile de la costul standard, aferente stocurilor existente la un moment dat. Această

varianta de contabilizare a abaterilor de la costurile standard utilizează numai sume in negru.

Înregistrarile in contabilitate în acest caz sunt:

♦ intrările de stocuri:

3XX”Stocuri şi producţie în curs

de execuţie”

= %

40”Furnizori şi conturi asimilate”

3X8”Diferenţe de preţ la categorii de mărfuri”

♦ iesirile de stocuri:

% = 3XX ”Stocuri şi producţie în curs

de execuţie”

60”Ch. cu materii, materiale şi mărfuri”

3XX8”Diferenţe de preţ la categorii de stocuri”

În acest caz, calculul şi repartizarea abaterilor de la costul standard se face după

urmatoarea formulă:

73

K cont de diferenţe = sold debitor al conturilor de abateri la data calcului

preţ aferente stocurilor (sold iniţial+rulaj debitor)cont de stocuri

Abaterile aferente ieşirilor de stocuri se calculează ca produsul dintre rulajul creditor al

contului de stocuri si K aferent abaterilor.

3.3.3. Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul

În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată ca un caz particular şi

varianta la preţ de vânzare a stocurilor de mărfuri. Contul utilizat pentru evidenţa adaosului

este 378”Diferenţe de preţ la mărfuri” care funcţionează ca un cont de pasiv. Se crediteaza

cu marja comercială aferentă mărfurilor intrate în stoc si se debitează cu marja comercială

aferentă ieşirilor de mărfuri din gestiune. Soldul creditor al contului 378”Diferenţe de preţ la

mărfuri” reflecta marja comecială aferentă mărfurilor existente în stoc.

Cheltuielile de transport – aprovizionare sunt evidenţiate într-un analitc distinct al

contului de mărfuri. În mod corespunzător pentru contul 371”Mărfuri” se creează analiticele

371.1“Stocul de mărfuri”, 371.8”Cheltuieli de transport – aprovizionare”.

Înregistrarea în contabilitate se face dupa cum urmează:

♦ cumpărari de mărfuri în cazul în care cheltuielile de transport-aprovizionare sunt

inscrise în

factură, pretul cu amanuntul (vânzare) = costul de achiziţie (inclusiv cheltuielile de

transport-

aprovizionare) + adaos comercial calculat:

371”Mărfuri”

(preţ de vânzare)

= 401”Furnizori”

(costul de cumpărare + TVA deductibilă)

4426”TVA deductibilă” 378”Diferenţe de preţ la mărfuri”

(adaosul comercial calculat)

Atunci când cheltuielile de transport-aprovizionare figurează în documente distincte,

preţul cu amănuntul (vânzare) = costul de achiziţie + adaos comercial (calculate), iar

înregistrarea devine:

% = %

371.1””Stocul de marfuri” 401Furnizori”

74

(preţul de vânzare) (preţ de cumpărare + TVA deductibilă)

4426”TVA deductibilă” 378”Diferenţe de preţ la mărfuri”

(adaosul commercial calculate)

Pentru cheltuielile de transport-aprovizionare:

% = Conturile de terţi sau trezorerie

371.8”Cheltuieli de transport – aprovizionare” (în funcţie de modalitatea de

efectuarea a transportului)


♦ Vânzarea mărfurilor:


(preţ de vânzare + TVA) 707”Venituri din vânzarea mărfurilor”

(preţul de vânzare)


(TVA aferentă preţului de vânzare)

şi pentru ieşirea din gestiune:

% = 371”Mărfuri”(preţul cu amănuntul)

607”Cheltuieli privind mărfurile”

(costul calculate pe baza relaţiei:

preţ de vânzare-adaos commercial)

378”Diferenţe de preţ la mărfuri”

(rabatul comercial aferent)

Pentru determinarea adoasului comercial aferent marfurilor iesite se folosesc doua

metode:

- metoda procedeului mediu de adaos comercial;

- metoda analitică.

75

3.3.4. Contabilitatea ambalajelor comerciale

Ambalajele sunt obiecte destinate să conţină produse sau mărfuri şi livrate clienţilor în

acelaşi timp cu conţinutul lor .

Din punct de vedere contabil, distingem ambalaje de natura imobilizărilor, care

constituie obiectul operaţiilor cuprinse în ciclul de investiţii şi ambalaje de natura stocurilor

(active circulante), denumite şi ambalaje comerciale.

Potrivit normelor contabile româneşti 1) , ambalajele sunt delimitate dupa cum urmeză:

♦ sunt considerate drept ambalaje stocurile de ambalaje refolosibile achiziţionate sau

fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate la terţi cu

obligaţia restituirii în conditiile prevăzute în contracte.În contabilitatea terţilor acestea vor fi

contabilizate distinct;

♦ ambalajele de natura obiectelor de inventar, care nu circulă pe bază de decontare, ci se

folosesc numai în interiorul unităţii patrimoniale, se înregistreză în contabilitate în categoria

obiectelor de inventar;

♦ ambalajele şi materialele pentru ambalat, produse în unitatea patrimonială pentru a fi

vândute ca atare, sunt considerate produse finite.

1) Regulament privind aplicarea Legii contabilitaţii nr. 82/1991 în lucrarea Sistemul contabil al agenţilor

economici, editor Ministerul Finanţelor, 1994, pag. 3.

Ambalajele comerciale sunt evaluate ca şi celelalte stocuri. Ambalajele cumpărate sunt

evaluate la intrarea în stoc la costul de achiziţie, iar cele din producţia proprie la costul de

producţie.Ieşirea ambalajelor din stoc se evaluează după una din metodele: cost mediu

ponderat , ultimul intrat-primul ieşit sau primul intrat - primul ieşit.Particularitati apar în

contabilitatea ambalajelor de transport recuperabile.

►Ambalaje care circula pe principiul vânzare – cumparare

În cazul în care ambalajele sunt deterioate, distruse sau clientul doreşte să le păstreze

pentru uzul sau, această consemnare se transformă într-o vânzare de ambalaje, pentru care se

întocmeşte o nouă factură. De regulă, consemnarea ambalajelor în factură se face fără TVA,

dar aceasta intervine în cazul vânzării de ambalaje.

Exemplu:

76

Se vând mărfuri la preţ de vânzare 100.000.000 lei, TVA 19%, pe bază de

factură.Costul de achiziţie al mărfurilor vândute este de 80.000.000 lei, iar al ambalajelor de

10.000.000 lei. Dupa 3 zile furnizorul primeşte 50% din ambalaje. În urma inventarierii

clientul constată că ambalaje în valoare de 1.000.000 lei sunt degradate.

Contabilitatea la furnizor:

● vânzarea de mărfuri:

4111”Clienţi” = % 130.900.000


708”Venituri din activităţi diverse” 10.000.000


● descărcarea gestiunii:


608”Cheltuieli privind ambalajele” 381”Ambalaje” 10.000.000

● primirea a 50% din ambalaje (primirea facturii):

% = 401”Furnizori” 5.950.000

381”Ambalaje” 5.000.000


● încasarea creanţei clienţi:

% = 4111”Clienţi” 130.900.000

401”Furnizori” 5.950.000

5121”Conturi la bănci în lei” 124.950.000

Contabilitatea la client:

● achiziţie de mărfuri:

% = 401”Furnizori” 130.900.000

371”Mărfuri” 100.000.000

381”Ambalaje” 10.000.000


● restituirea a 50% din ambalaje:

4111”Clienţi” = % 5.950.000

77


4427”TVA colectată” 950.000

● scoaterea din gestiune a ambalajelor:

608”Cheltuieli privind ambalajele” = 381”Ambalaje” 5.000.000

● plata furnizorului:

401”Furnizori” = % 130.900.000

4111”Clienţi” 5.950.000

5121”Conturi la bănci în lei” 124.950.000

● înregistrarea ambalajelor degradate:

608”Cheltuieli privind ambalajele” = 381”Ambalaje” 10.000.000

635”Cheltuieli cu alte impozite,

taxe şi vărsăminte asimilate”

= 4427”TVA

colectată”

1.900.000

►Ambalaje care circulă pe principiul restituirii

Ambalajele recuperabile sunt cele care prezintă unele particularitaţi legate de

contabilizare. Acestea sunt livrate clieţtilor, cu titlu provizoriu, pentru a permite transportul

si stocajul bunurilor tranzacţionate. Ele nu sunt vândute propriu-zis, ramânând în

proprietatea furnizorului, câruia îi sunt restituite dupa un anumit timp. Pentru a incita clientul

se restituie aceste ambalaje cat mai repede posibil, furnizorul consemnează aceste ambalaje

în factură, la o valoare, de regulă, superioară preţului real.

Exemplu:

Se vând mărfuri la preţ de vânzare 100.000.000 lei, TVA 19%, pe bază de factură.

Costul de achiziţie al mărfurilor vândute este de 80.000.000 lei, iar al ambalajelor de

10.000.000 lei. Se încasează creanţa şi se primesc 90% din ambalaje .Diferenţa de ambalare

se facturează clientului.

Contabilitatea la furnizor:

● vânzarea de mărfuri:

4111”Clienţi” = % 130.900.000


419”Clienţi – creditori” 10.000.000

78


● descarcarea de gestiune:


● încasarea creanţei şi primirea a 90% din ambalaje:

% = 4111”Clienţi” 130.900.000



5121” Conturi la bănci în lei” 120.190.000

● facturarea ambalajelor nerestituite:

4111”Clienţi” = % 1.190.000



● stornarea diferentei de 10% din ambalaje:

% = 4111”Clienţi” 1.190.000



Contabilitatea la client:

● achiziţia de mărfuri:

% = 401”Furnizori” 130.900.000

371”Mărfuri” 100.000.000

409”Furnizori-debitori” 10.000.000


● plata furnizorului şi restituirea a 90% din ambalaje:

401”Furnizori” = % 130.900.000

409”Furnizori-debitori” 9.000.000


5121” Conturi la bănci în lei” 120.910.000

● primirea facturii pentru ambalajele nerestituite:

% = 401”Furnizori” 1.190.000

79

381”Ambalaje” 1.000.000


Notă: dacă ambalajele nu se restituie, motivul fiind lipsa la inventar, atunci factura

primită de la

furnizor se poate înregistra astfel:


608”Cheltuieli privind ambalajele”


3.3.5. Stocuri trimise spre prelucrare la terţi

Se referă la stocurile de materii prime, materiale, produse finite, obiecte de inventar,

animale, marfuri şi ambalaje aflate le terţi, date în prelucrare sau aflate în custodie sau în

consignaţie la terţi. Deşi nu sunt în unitate, aceste stocuri fac parte din patrimoniul unităţii

care le-a dat spre prelucrare.

În faza de ieşire se face înregistrarea:

35”Stocuri aflate la terţi” = 30”Stocuri de materii prime, materiale şi obiecte de inventar”

34”Produse”

36”Animale”

37”Mărfuri”

Primirea bunurilor de la terţi generează înregistrarea inversă , în raport cu cea de

remitere spre prelucrare. Concomitent se înregistrează în debitul conturilor de stocuri

rezultate din prelucrare, valoarea lucrărilor şi serviciilor prestate, inclusiv TVA aferentă:

30”Stocuri de materii prime, materiale şi obiecte de inventar” = 401”Furnizori”

34”Produse”

36”Animale”

37”Mărfuri”

381”Ambalaje”


În debitul aceloraşi conturi de stocuri rezultate se reflectă şi cheltuielile efectuate cu

transportul la ducere şi înapoiere. În acest fel se poate respecta principiul evaluării şi

80

înregistrării stocurilor la costul de achiziţie. În cazul prelucrării la terţi acest cost este egal cu

valoarea materiilor prime sau materialelor trimise spre prelucrare la terţi, plus cheltuielile

ocazionate de transportul lal ducere şi înapoiere, plus valoarea lucrărilor şi serviciilor

prestate la furnizori.

În cazul metodei inventarului intermitent, cheltuielile cu transportul la remitere –

înapoiere, inclusiv valoarea manoperei, se înregistrază în debitul conturilor din grupa

60”Cheltuieli privind stocurile”, în raport de natura stocului retultat din prelucrare.

3.3.6. Tranzacţii comerciale cu străinătatea

Întreprinderile implicate în mediul economic internaţional sunt confruntate cu

probleme de de conversiune a devizelor; documentele contabile de sinteză întocmite de

agenţii economici sunt prezentate în moneda naţională.1)

Operaţiile cu străinătatea se înregistrează în contabilitate, atât în devize, cât şi în lei, la

cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, în viguare la

data efectuării operaţiilor. Aceste operaţii efectuate cu partenerii străini generează datorii sau

creanţe care presupun încasări sau plaţi pentru sume exprimate în monedă naţională diferite

de cele contabilizate iniţial, datorită variaţiei cursului valutar.

1) Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională , conform art.3 din Legea contabilităţii

nr.82/1991, publicată în M.O. nr. 265/27.12.1991

Diferenţele de curs valutar, stabilite între data înregistrării creanţelor si datoriilor în

valută şi data încasării sau plăţii acestora se înregistrează ca venituri sau cheltuieli

financiare:

- ca un venit din diferenţa de curs valutar ( cont 765), când rezultă o diferenţă favorabilă

pentru întreprindere, între valoarea contabilizată iniţial şi suma încasată sau plătită,

convertită în monedă naţională;

- ca cheltuială din diferenţa de curs valutar ( cont 665), când rezultă o diferenţă

nefavorabilă pentru întreprindere, între valoarea contabilizată iniţial şi suma încasată sau

platită , convertită în monedă naţională.

► Importul de bunuri pe cont propriu la o întreprindere de import – export

Importul de bunuri pe cont propriu prezintă un caz particular generat de:

81

- componentele specifice ale costului de achiziţie: valoarea în vamă, taxele

nerecuperabile plătite în vamă (taxa vamală, comisionul vamal, accizele) şi cheltuielile

interne de transport – manipulare;

- fundamentarea preţului de vânzare la intern (preţ negociat) pe două elemente: valoarea

în vamă la care se adaugă impozitele şi taxele nerecuperabile (taxe vamale, comisioane

vamale şi accize), precum şi marja de profit a importatorului.

Dacă mărfurile importate sunt livrate direct clientului intern (nu mai trec prin depozite),

în locul contului 371”Mărfuri” se poate utiliza contul 357”Mărfuri aflate la terţi”( nu este

obligatoriu).

În cazul în care factura de vânzare către clientul intern este întocmită la momentul

vămuirii în locul contului 371”Marfuri” poate fi utilizat contul 607”Cheltuieli privind

marfurile”.

Valoarea în vamă (preţ CIF) este formată din preţul de cumpărare extern, la care se

adaugă toate cheltuielile efectuate pentru aducerea mărfurilor în vama importatorului (de

exemple cheltuieli de transport pe parcursul extern, cheltuieli de asigurare etc.).

Exemplu:

Întreprinderea importă pe cont propriu mărfuri. Din fisa de calcul a importului se

desprind:

- preţul extern al mărfurilor 4.000$ (pe factură 30.000 lei/$ );

- cheltuieli de transport pe parcurs extern ( pe factură 30.000 lei/$ );

- taxa vamală 10% ( pe bază de declaraţia vamală de import);

- comision vamal 0,5% ( pe bază de declaraţia vamală de import);

- TVA 19% ( pe bază de declaraţia vamală de import);

- preţul negociat cu clientul intern 170.000.000 lei.

Achiziţia la import:

♦ Valoarea externă FOB 4.000$ * 30.000 lei/$ = 120.000.000 lei

♦ Cheltuieli de transport 800$ * 30.000 lei/$ = 24.000.000 lei

♦ Valoare în vamă (CIF) 144.000.000 lei

♦ Taxă vamală 10% = 14.000.000 lei

♦ Comision vamal 0.5% = 720.000 lei

♦ Bază calcul TVA 159.120.000 lei

82

♦ TVA 19% = 30.232.800 lei

a) Plata obligaţiilor fiscale în vamă:

% = 5121”Conturi la bănci în lei” 45.352.800

446”Alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate”

14.400.000

447”Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte

asimilate”

720.000


b) Încărcarea în gestiune a stocului de marfă:

371”Mărfuri” = % 159.200.000

401”Furnizori” 144.000.000

446”Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 14.400.000

447”Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate” 720.000

Notă: Se poate întâmpla ca furnizorul să nu-mi scrie pe factura externă cheltuielile de

transport, ci să le înregistreze într-un cont de cheltuieli. În acest caz cheltuielile de transport

vor fi Înregistrate în contul 408”Furnizori – facturi nesosite”. În acest caz încărcarea în

gestiune se înregistrează astfel:

371”Mărfuri” = % 159.200.000

401”Furnizori” 120.000.000

408”Furnizori – facturi nesosite” 24.000.000


447”Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate” 720.000

Atunci când soseşte factura se înregistrează:

408”Furnizori – facturi nesosite” = 401”Furnizori” 24.000.000

Dacă la momentul primirii facturii cu cheltuielile de transport cursul de schimb este de

32.000 lei/$, atunci primirea facturii se va înregistra astfel:

% = 401”Furnizori” 800$ * 32.000 lei/$ = 25.600.000

408”Furnizori – facturi nesosite” 800$ * 30.000 lei/$ = 24.000.000

665”Cheltuieli din diferenţe diferenţa = 1.600.000

83

de curs valutar”

Livrarea la intern

● Cost de achizitţie 159.200.000 lei

● Marja importatorului 31.000.000 lei

PREŢ DE VÂNZARE 190.200.000 lei

TVA – colectată ( 190.200.000 * 19%) 36.138.000 lei

TOTAL VALOARE FACTURATĂ 226.338.000 lei

a) Înregistrări în contabilitatea întreprinderii de import-export:

- pentru preţul de vânzare:

226.338.000 4111”Clienţi” = % 226.338.000


4427”TVA-colectată” 36.138.000

- pentru costul de achiziţie:


b) Înregistrarea în contabilitatea beneficiarului:

% = 401”Furnizori” 226.338.000

371”Mărfuri” 190.200.000


►Importul de bunuri pe bază de comision

Importul de bunuri pe bază de comision se particularizează prin următoarele trăsături:

♦ bunurile importate nu fac obiect al gestionării de către întreprinderile de import-

export;

♦ TVA aferentă bunurilor importate se plăteşte în vamă de titularii operaţiilor de import,

dar se deduce numai de beneficiarii de import;

84

♦ importatorii facturează beneficiarilor de import distinct: cheltuielile efectuate în contul

lor, respectiv comisionul plus TVA aferentă comisionului.

Exemplu.Din fisa de calcul a importului se desprind:

♦ Valoarea externă franco- frontiera română CIF (10.000 * 30.000 lei/$) 300.000.000

♦ Taxe vamală 10 % 30.000.000

♦ Comision vamal 0,5 % 1.500.000

♦ Valoarea în vamă 331.500.000

♦ TVA deductibilă ( 331.500.000 * 19 %) 62.985.000

TOTAL CHELTUIELI DE FACTURAT 394.485.000

♦ Comisionul societăţii de import – export 3% din valoarea externă FFR 9.000.000

♦ TVA 19% * 9.000.000 lei 1.710.000

♦ TOTAL VALOARE FACTURATĂ FISCALĂ 405.195.000

a) în contabilitatea societăţii de import – export se face înregistrarea:

4111”Clienţi” = % 394.485.000

401”Furnizori” 300.000.000



447”Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate” 1.500.000

Pentru comisionul cuvenit întreprinderii de import:

4111”Clienţi” = % 10.710.000



Notă: Dacă la sosirea mărfurilor de import nu se poate determina valoarea definitivă a

valorii în vamă, se procedează similar importului pe cont propriu cu următoarele deosebiri:

toate diferenţele de cheltuieli care apar, în plus sau în minus, se regularizează cu beneficiarii

de import pe baza unei facturi suplimentare; până la facturare, diferenţele de cheltuieli se

facturează într-un cont distinct.

85

3.4. Contabilitate provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

„Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea

exerciţiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment,

potrivit IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai

mică dintre cost (valoarea contabilă) şi valoarea realizabilă netă (valoarea de inventar). De

unde rezultă că, potrivit principiului prudenţei, atunci când costul stocurilor este mai mare

decât valoarea realizabilă netă, el trebuie diminuat până la nivelul valorii realizabile nete

prin sistemul ajustărilor sau al provizioanelor pentru depreciere.”1)

Potrivit principiului conectării cheltuielior la venituri, deprecierea stocurilor este

recunoscută ca o cheltuială.Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea oricărei diminuări a

stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute

în perioada în care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de înregistrare fiind:

6XX”Cheltuieli ci deprecierea” = 3XX”Stocuri”

În ţara noastră deprecierile privind stocurile sunt tratate în plan contabil pe cale

provizioanelor pentru deprecierea activelor.

Mărimea provizioanelor se determină ca diferenţă între valoare contabilă si valoarea de

inventar a stocurilor.

1) Mihai Ristea,Corina-Graţiela Dumitru, Contabilitate financiară, Bucuresti 2002, Editura Mărgăritar, pag.198.

Pentru înregistrarea provizioanelor se folosesc două metode:

- metoda generală (reluării provizioanelor);

- metoda anulării globale a provizioanelor.

Metoda generală (reluării provizioanelor) - este metoda adoptată şi în România şi

constă în compararea provizioanleor pentru deprecieri calculate pe baza de inventar la data

închiderii exerciţiului financiar cu soldul creditor al conturilor de provizioane pentru

depreierea stocurilor.

În cazul în care soldul final calculat este mai mare decât cel contabil, pentru diferenţă

se înregistrează:

68”Cheltuieli cu amortizările,

la inflaţie provizioanele şi ajustarea”

= 39”Provizioane pentru deprecierea stocurilor

si productiei in curs de execuţie “

86

Dacă soldul calculat este mai mic decât cel contabil, pentru diferenţă se face

urmatoarea înregistrare:

39”Provizioane pentru deprecierea stocurilor


= 78 ”Venituri din provizioane”

Dacă se aplică această metodă, calculul şi înregistrarea provizioanelor se poate realiza

în două variante:

- calculul şi înregistrarea pe fiecare categorie de conturi, aşa cum este stabilit prin

structurile de conturi sintetice de gradul I din grupa 39”Provizioane pentru deprecierea

stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”;

- calculul şi înregistrarea provizioanelor în mod global, la nivelul poziţiei “stocuri si

producţie în curs de execuţie”. În acest caz, în planul de conturi ar figura un singur cont de

provizioane “Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”.

Metoda anulării globale a provizioanelor – constă în anularea soldului iniţial creditor al

provizioanelor, iar apoi înregistrarea provizioanelor calculate pe baza inventarului.

În acest caz, înregistrările contabile vor fi:

a) provizioanele calculate pe baza inventarului la închiderea exerciţiului financiar N:


provizioanele şi ajustarea la inflaţie”



b) anularea provizioanelor la deschderea exerciţiului financiar N+1:

39”Provizioane pentru deprecierea stocurilor


= 78 ”Venituri din provizioane”

c) provizioane calculate pe baza inventarului la închiderea exerciţiului financiar N+1:


provizioanele şi ajustarea la inflaţie”



Toate provizioanele pentru depreciere se supun aceloraşi reguli de ajustare. În general,

atâta timp cât incertitudinea ramâne şi deprecierea apare probabilă, provizioanele trebuie să

fie ajustate în funcţie de variaţia mărimii pierderilor probabile de valoare. Aceste pierderi pot

să crească sau să se reducă. Dacă pierderea estimată va creşte, provizioanele se vor

suplimenta, iar dacă se reduce, excedentul de provizion se va reintegra la venituri.

87

3.5. Sistemul de conturi privind stocurile Realizarea obiectivelor în ceea ce priveşte contabilitatea stocurilor presupune utilizarea

conturilor din clasa 3 “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”:

3.5.1. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor

Din grupa 30”Stocuri de materii prime şi materiale” fac parte:

Contul 301 “Materii prime “. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi

mişcării stocurilor de materii prime. Contul 301 “Materii prime” este un cont de activ. In

cazul inventarului permanent:

În debitul contului 301 “Materii prime” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime achiziţionate de la furnizori sau din

avansuri de trezorerie;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime reprezentând aportul în natura,

precum şi a celor primite cu titlu gratuit;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime constatate plus la inventar;

♦ Valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime primite de la grup, unitatisau

subunitati;

În creditul contului 301 “Materii prime” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsă

la inventar, precum şi piederile din deprecieri;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime retrase din aport de întreprinzatori;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime vândute ca atare;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime livrate la grup, unitate sau la

subunitaţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime ieşite prin donaţie, precum şi

pierderile din calamităţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime trimise spre prelucrare sau în custodie

la terţi.

Soldul contului reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc.

Contul 302 “Materiale consumabile” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa

existenţei şi mişcării stocurilor de materiale consumabile ( materiale auxiliare, combustibili,

88

ambalaje, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale

consmabile).

Contul 302 “Materiale consumabile” este un cont de activ. În situaţia aplicării

inventarului permanent.

În debitul contului 302 “Materiale consumabile” se înregistreaza:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile achiziţionate de la furnizori

sau din avansuri de trezorerie;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile aduse de la terţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile reprezentând aport în

natura, precum şi a celor primite cu titlu gratuit;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile constatare plus de inventar;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile primite de la grup, unitate

sau subunitaţi.

În creditul contului 302 “Materiale consumabile” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile, incluse în cheltuieli, a

celor constatate lipsă la inventar, cât şi pierderile din deprecieri;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile vândute ca atare;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile retrase din aport de

întreprinzator;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile livrate de grup, unitate sau

subunitaţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile donate, cât şi din pierderile

din calamităţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile trimise spre prelucrare sau

în custodie la terţi.

Soldul contului reprezinta valoarea la pret de inregistrare a materialelor consumabile

existente in stoc.

În situaţia aplicării inventarului intermitent :

Conturile 301”Materii prime” şi 302”Materiale consumabile” se debitează numai la

sfârşitul perioadei cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor

consumabile existente în stoc, stabilită pe baza inventarului prin creditul contului 601

89

“Cheltuieli cu materii prime” sau 602 “Cheltuieli cu materiale consumabile”. Stocurile

existente la începutul exerciţiului financiar precum şi intrarile de materii prime şi materiale

consumabile în cursul perioadei se înregistrează direct în debitul conturilor 601 “Cheltuieli

cu materii prime” si 602 “Cheltuieli cu materiale consumabile”.

3.5.2. Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar

Contul 306 “Materiale de natura obiectelor de inventar”

Obiectele de inventar reprezintă bunuri materiale care se caracterizează prin aceea că

servesc mai multor cicluri ale procesului de fabricaţie şi deci, işi transmit treptat valoarea

asupra diferitelor perioade de gestiune. Sunt bunuri cu funcţionalitate de sine – stătătoare

care îndeplinesc numai una din condiţiile prevăzute cumulativ pentru mijloacele fixe. Deci,

fie cu o valoare mai mare decât limita prevazută şi durata de utilizare <1 an, fie au o valoare

mai mică decât limita prevazuta de lege şi durata de folosinţa>1 an.

Trecerea pe cheltuieli a valorii obiectelor de inventar se face prin înregistrarea uzurii,

utilizând una din urmatoarele modalitaţi:

- integral, în momentul trecerii în folosinţă a acestora;

- proporţional cu durata de folosinţa, dar nu mai mult de 3 ani.

Contul 306 este un cont de activ cu ajutorul căruia se ţine evidenţa înregistrării

obiectelor de inventar achiziţionate de la terţi sau intrate în producţie proprie.

În debitul contului 303”Materiale de natura obiectelor de inventar” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar achiziţionate de la furnizori sau

din avansuri de trezorerie;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar aduse de terţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar reprezentând aport în natura,

precum şi a celor primite cu titlu gratuit;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar constatate ca plus de inventar;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar primite de la grup, unitate sau

subunităţi.

În creditul contului 303”Materiale de natura obiectelor de inventar” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar vândute ca atare;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar trimise la terţi;

90

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar donate, cât şi pierderile din

calamităţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar retrase din aport de

intreprinzator;.

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar

existente în stoc.

3.5.3. Contabilitatea diferenţelor de preţ la materii prime şi materiale

Contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”: Este un cont

bifuncţional care funcţionează numai la unităţile care înregistrează intrarea în patrimoniu a

materialelor la preţul de intrare prestabilit. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa

diferenţelor ( în plus sau în minus) între preţul de înregistrare prestabilit şi costul de

achiziţie, aferente materiilor prime şi materialelor consumabile. Contul 308”Diferenţe de

preţ la materii prime şi materiale” este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a

materiilor prime şi al materialelor consumabile.

În debitul contului 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se

înregistrează:

Diferenţele de preţ în plus (costul de achiziţie este mai mare decât preţul prestabilit)

aferente materiilor prime şi materialelor consumabile intrate în gestiune prin achiziţionare de

la furnizori sau din avansuri de la trezorerie;

Diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime şi materialelor consumabile ieşite

din gestiune;

În creditul contului 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se

inregistrează:

♦ Diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime şi materialelor consumabile

achiziţionate de la furnizori;

♦ Diferentele de pret in plus aferente materiilor prime si materialelor iesite din gestiune;

Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente materiilor prime şi materialelor

consumabile existente în stoc şi pot fi:

- debitor: exprima diferenta nefavorabila aferenta stocurilor de materiale;

- creditor: exprima diferenta favorabila aferenta stocurilor de materiale.

91

3.5.4. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie

Producţia în curs de execuţie este prezentată în Planul de Conturi General grupa 33

“Producţia în curs de execuţie”, care se desfăşoară pe urmatoarele conturi:

331”Produse în curs de execuţie”

332”Lucrări şi servicii în curs de execuţie”.

Producţia neterminată se evidenţiază întotdeauna la costul efectiv. Costul efectiv se

obţine utilizând una din urmatoarele metode:

- metoda directă care presupune inventarierea pe stadii de execuţie;

- metoda indirectă care presupune determinarea costului efectiv pe baza datelor din

evidenţele contabile, respectiv din documentele justificative.

Indiferent de metoda utilizată în cursul anului este obligatoriu ca la sfârşitul anului să

se determine costul efectiv al produselor pe baza de inventariere, costul produselor

neterminate influenţând într-un fel sau altul costul efectiv al produselor terminate întrucât

totalul cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune, a parte se referă la

producţia terminată, iar o parte la producţia neterminată.

Contul 331”Produse în curs de execuţie”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa

produselor în curs de execuţie( care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute de

procesul tehnologic, respectiv producţia neterminată) existente la sfârşitul perioadei.

Contul 331” Produse în curs de execuţie”este un cont de activ.

În debitul contului 331”Produse în curs de execuţie” se înregistrează valoarea la cost

de producţie a stocului de produse în curs de execuţie la sfârşitul perioadei, stabilită pe baza

de inventar.

În creditul contului 331”Produse în curs de execuţie” se înregistrează scăderea din

gestiune a valorii producţiei în curs de execuţie la inceputul perioadei următoare(711).

Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producţie a produselor aflate în curs de

execuţie la sfârşitul perioadei.

331”Produse în curs de execuţie” = 711”Variaţia stocurilor”

Se creditează cu scăderea din gestiune a producţiei respective, la începutul lunii:

711”Variaţia stocurilor” = 331”Produse în curs de execuţie”

92

Contul 332”Lucrări şi servicii în curs de execuţie este un cont de activ.

În debitul contului 332”Lucrări şi servicii în curs de execuţie”se înregistrează valoarea

la cost de producţie a lucrărilor şi serviciilor aflate în execuţie la sfârşitul perioadei.

În creditul contului 332”Lucrări şi servicii în curs de execuţie”se înregistrează scăderea

din gestiune a valorii lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la începutul perioadei

urmatoare.

Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producţie a lucrărilor şi serviciilor în curs

de execuţie la sfârşitul perioadei.

332”Lucrări şi servicii în curs de execuţie” = 711”Variaţia stocurilor”

Se creditează cu scăderea din gestiune a producţiei respective, la începutul lunii.

332”Lucrări şi servicii în curs de execuţie” = 711”Variaţia stocurilor”

3.5.5. Contabilitatea produselor

Din grupa 34”Produse” fac parte următoarele conturi:

Contul 341”Semifabricate”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi

mişcării stocurilor de semifabricate.

Contul 341”Semifabricate” este un cont de activ.

În debitul contului 341”Semifabricate” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor intrate în gestiune din activitate

proprie,

precum şi plusurile constatate cu ocazia inventarierii;

♦ Valoarea semifabricatelor aduse de terţi.

În creditul contului 341”Semifabricate” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor vândute (facturate), precum şi

lipsurile constatate la inventariere;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor trimise la terţi.

Soldul contului reprezinta valoarea la pret de inregistrare a semifabricatelor existente in

stoc.

Contul 345”Produse finite”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi

mişcării stocurilor de produse finite.Contul 345”Produse finite” este un cont de activ.

În debitul contului 345”Produse finite” se înregistrează:

93

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite intrate în gestiune, precum şi

plusurile de inventar;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi.

În creditul contului 345”Produse finite” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite vândute, precum şi lipsurile de

inventar;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite livrate prin magazinele proprii de

desfacere;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise la terţi;

♦ Valoarea pierderilor din calamităţi sau donaţii de produse finite.

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite existente în

stoc.

Contul 346”Produse reziduale”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi

mişcării stocurilor de produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri). Contul

346”Produse reziduale” este un cont de activ.

În debitul contului 346”Produse reziduale” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale intrate în gestiune din producţie

proprie;

♦ Valoarea produselor reziduale aduse de la terţi.

În creditul contului 346”Produse reziduale” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale vândute;

♦ Valoarea produselor reziduale trimise la terţi.

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale

existente în stoc.

Contul 348”Diferenta de preţ la produse”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa

diferenţelor între preţul prestabilit (standard) şi costul de producţie la produse. Contul

348”Diferenţa de preţ la produse” este un cont rectificativ al valorii de inregistrare.

În debitul contului 348”Diferenţa de preţ la produse” se înregistrează:

♦ Diferenţele de preţ în plus( costul de producţie este mai mare decât preţul prestabili)

aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie;

94

♦ Diferenţele de preţ în minus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin

vânzare.

În creditul contului 348”Diferenţa de preţ la produse” se înregistrează:

♦ Diferenţele de preţ în minus aferente produselor intrate în gestiunedin producţie proprie;

♦ Diferenţele de preţ în plus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare.

Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente produselor existente în stoc.

Faza de obţinere a produţtiei este momentul în care se înregistrează în contul

711”Variaţia stocurilor. Reiese deci, ca produsele finite în acest moment sunt înregistrate în

final la costul efectiv ( costul prestabilit în contul 456”Produse finite”, iar diferenţele în

contul 348”Diferenţe de preţ la produse”), valoare care se regaseşte şi în bilanţul contabil.

Totodată se observă că în corespondenţă , în contul 711”Variaţia stocurilor”, se evidenţiaza

tot costul efectiv.

Faza de realizare a produselor finite. În momentul vânzării, veniturile sunt înregistrate

în contul 711”Variaţia stocurilor” la preţul de vânzare negociat, fiind cuprinse în cifra de

afaceri. În acest moment este determinat rezultatul obţinut pentru ca, prin descărcarea de

gestiune a produselor finite vândute prin contul 711 se înregistrează costul efectiv, iar

venitul propriu-zis este dat de contul 701”Venituri din vânzarea produselor finite”.În acest

moment se evidenţiază profitul sau pierderea.

3.5.6. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi

Din grupa 35 “”Stocuri aflate la terţi”fac parte:

Contul 351”Materii prime şi materiale aflate la terţi”. Cu ajutorul acestui cont se

ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime şi materiale consumabile

trimise la terţi, precum şi cele în curs de aprovizionare. Contul 351”Materii prime si

materiale aflate la terţi” este un cont de activ.

În debitul contului 351”Materii prime şi materiale aflate la terţi” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile aflate la

terţi şi a celor în curs de aprovizionare(301,302,401);

În creditul contului 351”Materii prime şi materiale aflate la terţi” se înregistrează:

♦ Valoarea materiilor prime şi a materialelor intrate în gestiune, aduse de la terţi şi a

celor în curs de aprovizionare(301,302).

95

Soldul contului reprezintă valoarea materiilor şi materialelor trimise la terţi, precum şi

a celor în curs de aprovizionare.

Contul 354”Produse aflate la terţi”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa

stocurilor de produse trimise la terţi. Contul 354”Produse aflate la terţi” este un cont de

activ.

În debitul contului 354”Produse aflate la terţi”se înregistrează valoarea la preţ de

înregistrare a produselor (semifabricatelor, produselor finite sau produselor reziduale aflate

la terţi).

În creditul contului 354”Produse aflate la terţi”se înregistrează valoarea produselor

intrate în gestiune, aduse de la terţi.

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor aflate la terţi.

3.5.7. Contabilitatea animalelor

Din grupa 36”Animale” fac parte:

Contul 361”Animale şi pasări”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa efectivelor

de animale şi pasări, respectiv a animalelor născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei,

purcei, manji, etc.), în vederea creşterii şi folosirii lor pentru munca şi reproducţie;

animalelor şi păsărilor la îngrăşat pentru valorificare; coloniilor de albine, precum şi a

animalelor pentru producţie ( lana, lapte şi blana). Contul 361”Animale şi păsări”este un

cont de activ.

În debitul contului 361”Animale şi păsări”se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor achiziţionate de la furnizori

sau în avansuri de trezorerie;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor aduse de la terţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor aduse ca aport în natura de

către întreprinzatori sau acţionari şi asociaţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor obţinute din producţie

proprie, sporuri de greutate şi plusurile de inventar la produse;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor primite de la unitate sau

subunităţi;

♦ Valoarea animalelor şi păsărilor primite cu titlu gratuit.

96

În creditul contului 361”Animale şi păsări”se inregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor ieşite din gestiune prin

vânzare, incluse pe cheltuieli, constatate minus la inventar, cât şi cele trimise de la terţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor retrase din aport de

întreprinzatorul individual;

♦ Valoarea pierderilor din calamităţi, constatate la animale şi păsări.

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor

existente la sfârşitul perioadei.

Contul 368”Diferenţe de preţ la animale şi păsări”. Cu ajutorul acestui cont se ţine

evidenţa diferenţelor, în plus sau în minus, între preţul de înregistrare prestabilit (standard) şi

costul de achiziţie, respectiv costul de producţie. Contul 368”Diferenţe de preţ la animale şi

păsări”este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a animalelor şi păsărilor.

În debitul contului 368”Diferenţe de preţ la animale şi păsări” se înregistrează:

♦ Diferenţele de preţ în plus aferente animalelor şi păsărilor achiziţionate de la furnizori

sau din avansuri de trezorerie;

♦ Diferenţele de preţ în minus aferente valorii animalelor incluse pe cheltuieli;

♦ Diferenţele de preţ în plus aferente animalelor din producţie proprie;

♦ Diferenţele de preţ în minus repartizate asupra valorii animalelor şi păsărilor ieşite din

gestune prin vânzare sau alte căi.

In creditul contului 368”Diferenţe de preţ la animale şi păsări” se înregistrează:

♦ Diferenţele de preţ în minus aferente animalelor şi păsărilor achiziţionate de la

furnizori sau din avansuri de trezorerie

♦ Diferenţele de preţ în plus aferente animalelor incluse pe cheltuielile exerciţiului

financiar;

♦ Diferenţele de preţ în minus aferente animalelor şi păsărilor din producţie proprie;

♦ Diferenţele de preţ în plus repartizate asupra valorii animalelor din producţie proprie

ieşite din gestiune prin vânzare sau alte căi.

Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente animalelor şi păsărilor existente.

3.5.8. Contabilitatea mărfurilor

Din grupa 37”Mărfuri” fac parte:

97

Contul 371”Mărfuri”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării

stocurilor de mărfuri. Contul 371”Mărfuri” este un cont de activ.

În debitul contului 371”Mărfuri” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la furnizori sau din


♦ Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor reprezentând aportul în natură al

întreprinzătorului individual sau al acţionarilor şi asociaţilor;

♦ Valoarea mărfurilor aduse de la terţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor auxiliare, obiectelor de

inventar, animalelor şi păsărilor, a altor valori de natura stocurilor vândute ca atare;

♦ Valoarea adaosului comercial şi TVA neexigibilă,îin situţtia în care înregistrarea

mărfurilor se ţine la preţul cu amănuntul.

În creditul contului 371”Mărfuri” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare, precum şi

lipsurile de inventar;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor trimise în custodie sau în consignaţie la

terţi;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor retrase din aport de către întreprinzatorul

individual;

♦ Valoarea adaosului comercial şi TVA neexigibilă aferente mărfurilor vândute, în

situaţia în care evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul;

♦ Valoarea donaţiilor şi a pierderilor din calamităţi constatate la mărfuri.

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor existente.

Contul 378”Diferenţe de preţ la mărfuri”. Cu ajutorul acestui cont se tţne evidenţa

adaosului comercial (marja comerciantului) aferent mărfurilor existente în gestiunea unităţii

cu activitate comercială. Contul 378”Diferenţe de preţ la mărfuri” este un cont rectificativ al

valorii de înregistrare a mărfurilor.

În debitul contului 378”Diferenţe de preţ la mărfuri” se înregistrează valoarea

adaosului comercial aferent mărfurilor vândute (371).

În creditul contului 378”Diferenţe de preţ la mărfuri” se înregistrează valoarea

adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune(371).

98

3.5.9. Contabilitatea ambalajelor

Din grupa 38”Ambalaje” fac parte:

Contul 381”Ambalaje”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării

stocurilor de ambalaje, achiziţionate sau confecţionate de unitae, care sunt destinate

ambalării şi transportului produselor finite, cât şi mărfurilor.Contul 381”Ambalaje” este un

cont de activ.

În debitul contului 381”Ambalaje” se înregistrează:

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor achiziţionate de la furnizori sau din

avansuri detrezorerie;

♦ Valoarea ambalajelor reprezentând aportul în natura al întreprinzătorului individual

sau al acţionarilor şi asociaţilor;

♦ Valoarea ambalajelor aduse de la terţi;

♦ Valoarea ambalajelor nerestituite furnizorilor, în situaţia în care acestea circulă pe

principiul restituirii;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor constatate plus la inventar, cât şi a celor

primite cu titlu gratuit;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor realizate din producţie proprie.

În creditul contului 381”Ambalaje” se înregistrează:

♦ Valoarea ambalajelor ieşite din gestiune prin retragerea aportului în natura al

întreprinzatorului individual;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor vândute ca atare;

♦ Valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor incluse pe cheltuieli, precum şi lipsurile

constatate la inventar;

♦ Valoarea ambalajelor trimise la terţi;

♦ Valoarea pierderilor din calamităţi înregistrate la ambalaje.

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor existente.

Contul 388”Diferenţe de preţ la mărfuri”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa

diferenţelor (în plus sau minus) între preţul de vânzare prestabilit şi costul de achiziţie,

aferent ambalajelor intrare în gestiune. Contul 388”Diferenţe de preţ la mărfuri” este un cont

rectificativ al valorii de înregistrare a ambalajelor.

99

În debitul contul 388”Diferenţe de preţ la mărfuri” se înregistrează:

♦ Diferenţele de preţ în plus (costul de achiziţie mai mare decat preţul prestabilit)

aferente ambalajelor intrate în gestiune;

♦ Diferenţele de preţ în minus aferente ambalajelor ieşite din gestiune.

În creditul contul 388”Diferenţe de preţ la mărfuri” se înregistrează:

♦ Diferenţele de preţ în minus aferente ambalajelor achiziţionate de la furnizori şi din


♦ Diferenţele de preţ în plus aferente ambalajelor date în consum.

Soldul contul reprezintă diferenţele de preţ aferente ambalajelor existente în stoc.

Normele fiscale prevăd ca ambalajele de circulaţie( navete, sticle, borcane) la schimb

între furnizorii de marfă şi clienţi, nu se facturează şi nu se supun TVA.

La finele perioadei de gestiune în bilanţ sunt însrise stocurile de ambalaje recuperabile

care fac parte din patrimoniul propriu, respectiv ambalajele aflate în depoziteleproprii şi cele

care sunt consemnate în facturi şi aflate la clienţi; din contră, nu se includ stocurile de

ambalaje deţinute, dar consemnate de către furnizori, deoarece sunt proprietatea acestora.

CAPITOLUL IV

ANALIZA PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI DE

GESTIUNE A STOCURILOR

4.1. Analiza vitezei de rotaţie a activelor circulant Viteza de rotaţie a activelor circulante reprezintă un indicator de eficientă care reflectă

schimbările intervenite în ativitatea întreprinderii (în special în activitatea de exploatare:

modificarea procesului de aprovizionare şi producţie, reducerea costurilor, scurtarea

circuitului de producţieşi a perioadei de desfacere şi încasare a producţiei, etc.).

Volumul activelor circulante ale întreprinderii depinde de doi factori, şi anume: cifra de

afaceri şi viteza de rotaţie a activelor circulante. Cu cât activele circulante vor parcurge mai

repede fiecare stadiu al rotaţiei capitalului, cu atât viteza de rotaţie va fi mai mare, iar

necesarul de fond de rulment mai mic pentru un volum dat al producţiei, respectiv al cifrei

de afaceri.

Viteza de rotaţie a activelor circulante poate fi exprimată în:

a) Număr de rotaţii(n):

n = CA / AC

100

unde:

AC = soldul mediu al activelor circulante (fără disponibilităţi).

Acest indicator se poate calcula pentru fiecare element de active circulante, utilizandu-se

formula de mai sus. Totuşi acesta cere o putere informativă redusă din punct de vedere al

conţinutului, deoarece este o mărime abstractă care nu redă în termeni concreţi realitatea

economică.

a) Durata în zile(Dz):

unde:

T = numărul de zile al perioadei analizate.

Rotaţia stocurilor:

RS = CA / Valoarea medie a stocurilor

Aspectele de care trebuie să se ţină cont în comparaţiile ratelor de rotaţie a elementelor

de stoc sunt cele referitoare la costul lor istoric în raport cu cifra de afaceri, precum şi la

modul de evaluare a acestora ( FIFO, LIFO, CMP, etc.). Utilizarea metodei FIFO de

evaluare a stocurilor va avea ca efect o încetinire a vitezei de rotaţie prin luarea în

considerare a unor stocuri la valori mai mari ( mai apropiate de preţurile de vânzare) şi

invers în cazul aplicării metodei LIFO.

Societatea SC VEPEX COM SRL aplică metoda de evaluare a stocurilor la ieşire

metoda LIFO, ceea ce are ca efect o accelerare a vitezei de rotaţie.

Având în vedere faptul că asigurarea cu acrive circulante în vederea continuităţii şi

ritmicităţii ciclului de exploatare presupune imobilizare de resurse financiare şi deci, pe

lângă costurile evidente (generate de deţinerea acestor active şi de procurarea resurselor), şi

costuri de oportunitate, ascunse, eficacitatea utilizării resurselor impune accelerarea vitezei

de rotaţie a activelor circulante (VR). Accelerarea sau încetinirea vitezei de rotaţie se

concretizează în eliberări sau imobilizări de resurse, determinate pe baza relaţiei

Eliberare(-) / imobilizare(+) = ( VR1 – VR0 ) * CA1/T

Analiza factorială a vitezei de rotaţie a activelor circulante

Pentru analiza de tip factorial se recomandă forma de exprimare ca durată.

Situaţia activelor la SC VEPEX COM SRL este după cum urmează:

101

Elemente 2001 2002 2003

Activ circulant(Si) 119.374,72 4.285.464,26 2.501.009,204

Activ circulant(Sf) 4.285.464,26 2.501.009,24 4.306.861,00

Activ circulant mediu (AC) 2.202.419,50 3.393.236,75 3.403.935.12

CA 9.036.926,00 22.600.317,56 30.638.696,00

VR = AC/CA * T 87,74 54,05 40,00

Stocuri (Si) 19.583,50 7.592,80 8.420,58

Stocuri (Sf) 7.592,80 8.420,58 40.876,00

Stocuri-sold mediu (S) 13.588,15 8.006,69 24.648,00

Creanţe (Si) 99.791,20 4.277.871,46 2.492.588,67

Creanţe (Sf) 4.277.871,46 2.492.588,67 4.265.98,00

Creanţe-sold mediu (Cr) 2.188.871,33 3.385230,06 3.379.286,86

n = CA/AC 4,10 6,67 9,00

Sistemul de factori: CA

AC AC (St)

AC (Cr)

Metodologia de analiză şi cuantificarea influenţelor se prezintă astfel în anul 2002:

ΔVR =VR1 – VR0

= 54,05 – 87,74 = -33,69 zile

1. Influenţa modificării cifrei de afaceri asupra vitezei de rotaţie a activelor circulante:

∆CA = (ACo/CA1) * T – (AC0/CA 0)* T

= (2.202.410,5/22.600.317,56 ) *360– 87,74 = -52,66 zile

2. Influenţa modificării activelor circulante asupra vitezei de rotaţie a activelor

circulante:

∆AC = (AC1/CA1) * T – (AC0/CA1) * T

= 54,05 – 35,08 = 18,97 zile

2.1. Influenţa modificării stocurilor asupra vitezei de rotaţie a activelor circulante:

∆St = (St1/CA1) * T – (St0/CA1) * T

102

= (8.006,69/22.600.317,56) * 360 – (13.588,15/22.600.317,56) * 360

= -0,09 zile

2.2. Influenţa modificării creanţelor asupra vitezei de rotaţie a activelor circulante:

∆Cr = (Cr1/CA1) * T – (Cr0/CA1) * T

= (3.385.230,06/22.600.317,56) * 360 – (2.188.871,33/22.600.317,56) * 360

= 19,06 zile

Efectul modificării vitezei de rotaţie a activelor circulante poate fi o eliberare de capital

în cazul accelerării vitezei de rotaţie, sau o imobilizare de capital, în cazul încetinirii

acesteia.

Consecinţele modificării vitezei de rotaţie activelor circulante asupra eliberării sau

imobilizării de capital circulant:

(VR – VR) * CA/T = -33,69 * (22.600.317,56/360) = -2.115.013,05

In situaţia analizată mai sus, se constată o eliberare de capital.

Se constată accelerarea vitezei de rotaţie a activelor circulante, respectiv reducerea

duratei de rotaţie cu 33,69 zile, situaţie favorabilă pentru firmă, efectul fiind o eliberare de

capital circulant de 2.155.013,05 mii lei .

Accelerarea vitezei de rotaţie a activelor circulante s-a datorat creşterii cifrei de afaceri

într-un ritm superior creşterii soldului mediu al activelor circulante (ICA = 250,09% > IAC =

154,07%).

Analizând influenţele factorilor se constată:

1. Majorarea cifrei de afaceri cu 150,09% în condiţiile în care soldul mediu al

activelor circulante creste cu doar 54,07%, determină accelerarea vitezei de rotaţie, adică

reducerea duratei unei rotaţii cu 52,66 zile.

Factorii specifici cifrei de afaceri devin factori indirecţi ai vitezei de rotaţie a activelor

circulante.

2. Creşterea soldului mediu al activelor circulante cu 54,07% a determinat încetinirea

vitezei de rotaţie, respectiv reducerea duratei unei rotaţii cu 18,97 zile. Aprofundând această

influenţă remarcăm:

►Scăderea stocurilor cu 41,07% a condus la accelerarea vitezei de rotaţie, respectiv

reducerea duratei unei rotaţii cu 0,09 zile. Influenţa stocurilor se apreciză normală(ISt =

41,07% < ICA = 150,09%).

103

►Soldul mediu al creanţelor a crescut cu 54,66% şi a determinat încetinirea vitezei de

rotaţie a activelor circulante, respectiv mărirea duratei unei rotaţii cu 19,06 zile. Situaţia

soldului creanţelor este justificată în cazul creşterii vânzărilor şi al măririi creditului

comercial acordat clienţilor.

Pentru accelerarea vitezei de rotaţie a activelor circulante tebuie redus soldul mediu al

creanţelor, precum şi a valorii celorlalte categorii de active circulante până la limita la care

nu afectează buna desfăşurare a activităţii.

Metodologia de analiză şi cuantificarea influenţelor se prezintă astfel în anul 2003:

ΔVR =VR1 – VR0

= 40 – 54,05 = -14.05 zile

1. Influenţa modificării cifrei de afaceri asupra vitezei de rotaţie a activelor circulante:

∆CA = (ACo/CA1) * T – (AC0/CA 0)* T

= (3.393.236,75/30.638.696 ) *360– 54,05

= 39,87 – 54,05

= -14,18 zile

2.1. Influenţa modificării activelor circulante asupra vitezei de rotaţie a activelor

circulante:

∆AC = (AC1/CA1) * T – (AC0/CA1) * T

= (3.403.935,12/30.638.696) * 360 – 39,87= 40 – 39,87 =0,13 zile

2.2.Influenţa modificării stocurilor asupra vitezei de rotaţie a activelor circulante:

∆St = (St1/CA1) * T – (St0/CA1) * T

= (24.648/30.638.696) * 360 – (8.006,69/30.638.696) * 360 = -0,09

∆Cr = (Cr1/CA1) * T – (Cr0/CA1) * T

= (3.379.286,84/30.638.696) * 360 – (3.385.230,06/30.638.696) * 360

= 39,71 – 39,78 = - 0,07 zile

I = ( VR1 – VR0 ) * CA1/T0 = (40 – 54,05) * (30.638.696/360)

= -1.195.760,22

În 2003 se înregistrează o eliberare de capital circulant de 1.195.760,22 mii lei.

Se constată accelerarea vitezei de rotaţie a activelor circulante de la 54,05 zile în 2002

la 40 zile în 2003, ceea ce areca efect o creştere de capital de 1.195.760,22 mii lei.

104

Accelerarea vitezei de rotaţie a activelor circulante s-a datorat creşterii cifrei de afaceri

într-un ritm superior creşterii soldului mediu al activelor circulante (ICA = 135,57% > IAC =

100,32%), dar spre deosebire de 2002 scade ICA (135,57%<250,09%) şi IAC

( 100,32<154,07%), ceea ce a determinat accelerarea vitezei de rotaţie, adică reducerea

acesteia cu 14,18 zile.

Creşterea soldului mediu al activelor circulante cu 0,32% a determinat încetinirea

vitezei de rotaţie, respectiv majorarea acesteia cu 0,13 zile. Această situaţie s-a datorat

creşterii valorii stocurilor şi scăderii nesemnificative a valorii creanţelor (0,18%) .Stocurile

au crescut datorită extinderii activităţii în 2003. Influenţa stocurilor se apreciază ca fiind

normală (ISt<ICa), iar cea a majorării creanţelor este justificată în totalitate de creşterea

vânzărilor (ICr<ICa).

Căi de accelerare a vitezei de rotaţie sunt variate, ele fiind specifice fiecărui stadiu al

rotaţiei capitalului investit. Astfel:

♦ în stadiul producţiei, reducerea duratei ciclului de producţie şi diminuarea

consumurilor specifice de materii prime şi materiale prin modernizarea tehnologiilor de

fabricate, utilizarea integrală a capacităţilor de producţie, folosirea completă a timpului de

muncă, aprovizionarea raţională a locurilor de muncă, creşterea calificării personalului,

îmbunătăţirea calităţii produselor.

♦ în stadiul vânzării: creşterea ritmului vânzărilor prin încheierea de contracte fermen

de livrare a producţiei, reducerea timpului de manipulare a loturilor livrabile, precum şi

accelerarea ritmului de încasare a vânzărilor prin alegerea celor mai avantajoase forme de

decontare cu terţii, urmărirea operativă a decontării produselor,etc.

4.2. Analiza vitezei de rotaţie şi a duratei de rotaţie a stocurilor Funcţionarea normală şi continuă a ciclului de exploatare necesită existenţa unor

stocuri de mijloace circulante în toate fazele activităţii economice din întreprindere.

Stocurile de mijloace circulante înglobeaza materii prime şi materiale aflate în diferite faze

ale prelucrării, precum şi sub forma produselor finite, a mijloacelor în decontare şi

disponibilităţilor băneşti în casă sau în bancă.

Importanţa deosebită a mijloacelor circulante în structura ecomonică a întreprinderii

constă în faptul că acestea devin, pe parcursul procesului de producţie, depozitarul valorii

105

cedate de celelelte elemente ale structurii cum ar fi: personal, mijloace fixe, informaţii,

mediu.

Analiza patrimonială, deşi evidenţiază indicatori semnificativi pentru aprecierea

lichidităţii (FRF, NFR, TR) , prezintă anumite limite, întrucât ea oferă informaţii statice cu

valoare descriptivă insuficientă pentru o judecată de fond şi nu furnizează nici o indicaţie

privind comportamentul elementelor din srtructura NRF.

Ratele de rotaţie, furnizând cele mai importante informaţii calitative privind analiza

bilanţului financiar, sunt recomandate în analiza lichidităţii, pentru completarea ratelor de

trezorerie.

Analiza ratelor de rotaţie permite aprecierea comportamentului fiecărei componente a

NFR, deoarece acestea măsoară ritmul de reînnoire a elementelor patrimoniale, respectiv

lichiditatea stocurilor şi creanţelor comerciale pe de o parte şi exigibilitatea datoriilor de

exploatare pe de alta parte; deci, evaluarea lichidităţii activelor şi exigibilităţii datoriilor

reprezintă un element esenţial şi pentru aprecierea FR.

Pentru analiza activelor şi datoriilor mai mici de un an, pot fi utilizate rate de rotaţie

exprimate în numar de rotaţii (Kr- coeficient de rotaţie), dar şi număr de zile ( D durata unui

circuit de rotaţie a capitalurilor prin CA).

Relaţia de legatură între cele două componente ale vitezei de rotaţie este dată de raportul :

unde Vz este viteza de rotaţie exprimată în numărul de zile.

CA incorporează componente valorice necesare acoperirii cheltuielilor de fabricaţie,

reînnoirea stocurilor de materiale, a maşinilor şi utilajelor, pentru plata furnizorilor de

materiale şi echipamente, plata salariilor etc. Drept urmare fiecare element de activ va fi

reînnoit într-un interval de timp specific pentru CA.

Pentru stocuri se poate calcula o viteză de rotaţie globală (Vr), în funcţie de CA şi

valoarea stocului mediu global reflectată în bilanţ.

în care stocul mediu poate fi calculat în două moduri:

106

În scopul identificarii aspectelor favorabile, dar mai ales a celor nefavorabile ale gestiunii

resurselor, se recomandâ determinarea vitezei de rotaţie pe fiecare categorie de stocuri astfel:

Ratele exprimate în coeficienţi de rotaţie au o putere informaţională redusă. Această

limită poate fi depăşită dacă se utilizează ratele de rotaţie exprimate în numărul de zile.

Acestea fiind exprimate în mărimi concrete şi oferind un grad ridicat de comparabilitate a

mărimilor realizate în perioade diferite, au o putere informaţională superioară tuturor

indicatorilor folosiţi în analiză.

Pornind de la relaţia de calcul ce exprimă durata de rotaţie globală a capitalurilor prin

CA , prin descompunerea activelor, respectiv a datoriilor în componentele CA , se obţin

durate de rotaţie specifice fiecărui element de activ sau de pasiv în raport cu ponderea

corespunzătoare in CA.

Durata de rotaţie a stocurilor în funcţie de componenta acestora poate fi:

●Durata de rotaţie a stocurilor de materii prime şi materiale(DMP):

107

Unde:

MP = valoarea consumurilor de materii prime şi materiale de la terţi;

m% = ponderea consumurilor de la terţi în CA.

●Durata de rotaţie a stocurilor de produse în curs de fabricaţie(DCF

Pcf=valoarea produselor in curs de fabricatie

F%=ponderea ch de fabricatie in CA.

●Durata de rotatie a stocurilor de produse finite(DPF):

Pf = valoarea produselor finite( în bilanţ)

C% = ponderea costului de producţie în CA.

Se poate concluziona faptul că mărimea stocurilor este esenţială, ea reprezentând o

componentă majoră a NFR pentru exploatare.

Incertitudinea rotaţiei stocurilor, formarea stocurilor fără mişcare sau cu mişcare lentă

este un aspect nefavorabil. O creştere exagerată a stocurilor poate proveni din cumpărări

speculative care pot reprezenta în timp o afacere bună, dar pe moment măreşte riscul de

insolvablilitate.

Rotaţia stocurilor prezintă o mare importanţă pentru conducere, aceasta depinzând de o

serie de factori interni şi externi.

De asemennea analiza posibilităţilor de accelerare a vitezei de rotaţie a stocurilor

presupune cercetarea cauzală pe cele 3 faze ale ciclului de exploatare: aprovizionare,

producţie sau transformare şi comercializare.

Accelerarea vitezei de rotaţie are efecte favorabile asupra gestiunii financiare concretizate

în eliberarea unor resurse financiare (E) ce pot fi utilizate pentru noile investiţii în active fixe

sau fructificate pe alte căi.

108

Consecinţele încetinirii vitezei de rotaţie se concretizează în masa imobilizarilor de

capitaluri. Încetinirea este determinată, în principal, de apariţia stocurilor supranecesare sau

de reducerea CA. Stocurile supranecesare, pe lânga blocările de capitaluri, generează şi alte

efecte negative (costuri de stocare suplimentare, plata unor dobânzi mari) cu consecinţe

directe asupra capacităţii de plată a întreprinderii.

Randamentul activului măsoara gradul în care societatea îşi valorifică activele totale ( atât

activele imobilizate, cât şi activele circulante) pentru a obţine venituri din vânzări.

Valoarea indicatorului pentru care se consideră ca o societate îşi utilizează optim activele

trebuie sa fie superioară de 1,4.

Stoc optim, stoc de siguranţă, stoc curent.

Din punct de vedere fizic, stocurile reprezintă cantităţi de materii, de produse sau de

mărfuri necesare fiecărei faze a ciclului de exploatare pentru a asigura desfacerea continuă şi

ritmică a acestuia. Necesitatea constituirii stocurilor derivă din caracterul continuu al

producţiei (sau al desfacerii lor) în raport cu caracterul discontinuu al aprovizionărilor.

Mărimea stocurilor este dată de mărimea capitalurilor necesare pentru constituirea şi

păstrarea lor. Capitalurile alocate nu pot fi recuperate decât după ce stocurile respective

parcurg întreg ciclu de exploatare şi sunt valorificate prin vânzare şi prin încasare produselor

sau serviciilor realizate de întreprindere.

Pe toată durata de imobilizare capitalurile ramân blocate fără posibilitatea de a fi utilizate

în plasamente rentabile. De aici se desprinde ideea că procesul de exploatare cel mai

ecomonic s-ar desfăşura fără stocuri sau cu stocuri foarte mici. Însa, o activitate de

exploatare făăa stocuri, cu aprovizionare în timp real determină o creştere considerabilă a

cheltuileilor de aprovizionare. Automat va apărea necesitatea constituirii de stocuri care să

asigure alimentarea producţiei între cele două reaprovizionări succesive.

Există şi alternativa de a constitui stocuri suficient de mari pentru a reduce numărul de

aprovizionări. Organizarea activităţii de exploatare cu stocuri excesive( peste necesarul

109

curent) antrenează costuri ridicate de depozitate, de păstrare, dar mai ales, de oportunitate a

capitalurilor imobilizate pe durata de staţionare a acestor stocuri.

Deci, cheltuielile suplimentare inutile în gestiunea stocurilor sunt generate atat de stocuri

insuficiente, cât şi din cele excesive. În aceste condiţii, politica de urmărire în gestiunea

stocurilor trebuie să fie aleasă pe baza unei analize temeinice asupra costurilor de stocaj.

Mărimea optimă a stocurilor va fi aceea care armonizează relaţia contradictorie dintre

cheltuielile de aprovizionare (Ca) variabile în funcţie de numărul de aprovizionări şi cele de

depozitare (Cd) care variază cu mărimea stocurilor. Pentru stabilirea stocului optim de

materii prime şi materiale trebuie să se găseasca o soluţie matematică între:

● Reînnoirea frecventă a stocurilor, având ca efect creşterea cheltuielilor de

transport-aprovizionare (pe comenzi), dar şi reducerea cheltuielilor de păstrare- depozitare;

● Reînnoirea stocurilor la intervale lungi, cu efecte asupra reducerii cheltuielilor

de transport-aprovizionare, dar şi a creşterii cheltuielilor de păstrare- depozitare.

Modelul Wilson-Whitin este cel care optimizează mărimea stocului. Se porneşte de la

costul total (Ct=Ca+Cd) cu formarea stocurilor care se doreşte a fi minim, în condiţiile

maximizării rentabilităţii activităţii de exploatare.

Prezentarea modelului de gestiune cu cerere constantă şi perioada fixă de aprovizionare,

fără posibilitatea apariţiei lipsei de stoc:

Ct=Ca+Cd

Unde:

S = mărimea optimă a stocului;

N = necesarul anual de aprovizionare;

Ca = costul fix unitar pentru pregătirea unei noi aprovizionări;

T = intervalul de timp considerat pentru reglementarea stocului;

Cd = costul de depozitare pe unitatea de stoc în unitatea de timp;

Punctul în care derivata I-a costului total în raport cu mărimea stocului este egală cu 0,

reflectă miminul costului total.

110

Cunoscând stocul optim se poate determina, în continuare, numărul de aprovizionări şi

intervalul minim între 2 aprovizionări:

T = numărul de zile calendaristice din perioada considerată (Tanual=360);

Exemplu: O întreprindere se aprovizionează cu materii prime şi materiale în vederea

fabricării unui produs. Cantitatea necesară pentru un an de zile(N) este de 91.800kg. Costul

pregătirii unei comenzi de aprovizionare (Ca) este de 4.890.mii lei, iar costul de stocare al

unui Kg/zi este de 0.5 mii lei.

Pentru a obţine cheltuilele globale minime pe o perioadă de un an, va fi necesar ca

aprovizionarea să se realizeze la intervale de 8.76 zile, iar cantitatea ce urmează a fi inscrisă

în contracte pentru fiecare comandă va fi de 2233.33 Kg.

Schimbând semnificaţia variabilelor Ca si Cd, din cadrul modelului, aceasta poate fi

extins şi pentru optimizarea stocului de produse în curs de fabricaţie şi a celor de produse

finite. Modelul matematic de optimizare a stocului s-a fundamentat pe un caz particular de

aprovizionare, potrivit căreia intervalele de aprovizionare sunt considerate constante, deci

aprovizionarea se desfăşoara ritmic, iar stocurile se constituie instantaneu şi se dau treptat în

consum până la epuizarea totală.

Cazul mai general al aprovizionarilor, întalnit frecvent în realitate este cel al stocurilor

cu intervale variabile de aprovizionate, dar şi cantităţi variabile. În aceste condiţii, intervalul

mediu între aprovizionari consecutive(i) se determină cu ajutorul mediei aritmetice

111

ponderate (intervale variabile de aprovizionare (ti) se ponderează cu cantităţi variabile ce se

vor aproviziona (qi)):

În contiunare se determină stocul curent mediu (Sct), în funcţie de necesarul mediu de

aprovizionare (N/360) şi de intervalul mediu între aprovizionări:

Stocul de siguranţă mediu se determină în funcţie de necesarul mediu zilnic şi de

intervalul mediu de abatere faţă de intervalele contractuale sau de intervalul mediu între

aprovizionări(i) astfel:

ta = numărul zile de întarziere în aprovizionare;

qi = cantităţile aprovizionate la termenele întarziate;

S = stocul de siguranţă.

112

CAPITOLUL V

INFLUENŢA STANDARDELOR CONTABILE INTERNAŢIONALE ASUPRA

CONTABILITĂŢII ŞI GESTIUNII STOCURILOR

5.1 .Norma IAS 2 “Stocurile” – Inventories 5.1.1. Elemente introductive

Gestiunea stocurilor, în contabilitatea financiară, se realizează fie prin metoda

inventarului intermitent, fie prin metoda inventarului permanent. În tara noastră pasul bătut

de contabilitatea de gestiune a facut ca inventarul permanent să fie cvasigeneralizat în

contabilitatea financiară..

În majoritatea întreprinderilor din ţările dezvoltate, contabilitatea întreprinderilor nu

înregistrează zilnic mişcarea stocurilor. Valorile care figurează în posturile bilanţiere sunt

rezultatul unei duble operţii: numararea/cântărirea cantităţilor existente în stoc ( inventarul

fizic) şi o evaluare a cantităţilor.

Norma IAS 2 “Stocurile” (Inventories) se ocupă de a doua operaţie, evaluarea. Astfel,

ea precizează care sunt cheltuielile luate în calculul costului stocurilor şi fixează regulile de

evaluare a stocurilor, la închiderea exerciţiului.

113

Obiectivul normei IAS 2 este să prescrie prelucrarea contabilă aplicabilă stocurilor, în

sistemul costului istoric. Una din problemele fundamentale ale contabilităţii stocurilor este

aceea a mărimii costurilor de contabilizat în activ şi de a “amâna” aceste costuri până la

contabilizarea veniturilor corespondente ( aplicarea principiului conectării veniturilor la

cheltuieli). Norma oferă comentarii practice referitoare la determinarea costului stocurilor şi

la contabilizarea sa ulterioară la cheltuieli ( ieşirea stocurilor ), inclusiv a oricărei deprecieri

până la nivelul valorii nete de realizare. De asemenea, IAS 2 pune la dispoziţie comentarii

referitoare la metodele de determinare a costului care sunt utilizate pentru imputarea

costurilor stocurilor.

După destinaţia lor, stocurile se clasifică în:

● Deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al activităţii;

● În curs de producţie, pentru o astfel de vânzare;

● Sub formă de materii prime sau de furnituri care trebuie să fie consumate în procesul

de producţie sau de prestare de servicii.

Această clasificare este puternic influenţată de activitatea întreprinderii care deţine

bunurile. De exemplu, terenurile şi construcţiile constituie imobilizări în majoritatea

întreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare.

După natura lor, de obicei, stocurile sunt delimitate în patru categorii:

● Mărfurile cumpărate şi revândute fără nici o transformare;

● Materii prime şi furnituri, care intră în producţia de bunuri fabricat

● Produse finite, obiecte fabricate de întreprindere;

● Lucrările în curs de execuţie, produse sau servicii care au atins un stadiu intermediar

de fabricaţie.

De asemenea, stocurile pot sa aibă o natură necorporală. Astfel pentru întreprinderile

prestatoare de servicii, lucrările realizate şi nefacturate, la închiderea exerciţiului, constituie

stocuri.

5.1.2. Evaluarea stocurilor

Stocurile trebuie să fie evaluate la cea mai mica valoare dintre cost şi valoarea netă de

realizare.

114

Costul stocurilor se referă la costurile de achizitie, costurile de transformare şi alte costuri

angajate pentru a aduce bunul în locul şi în starea în care se găsesc.

Costurile de achiziţie cuprind: preţul de cumpărare; taxele vamale şi alte taxe

( altele decât taxele recuperabile ulterior de întreprindere de la administraţia fiscală);

cheltuielile de transport, manipulare şi alte costuri direct imputabile achiziţiei de mărfuri,

materiale şi servicii. Cum TVA este în mod normal recuperabilă, cea mai mare parte a

stocurilor sunt evaluate în “afara taxelor”.Reducerile comerciale( rabaturi, remize şi alte

elemente similare) sunt deduse din costul de achiziţie. Pentru reducerile financiare, motivate,

în general, de o plată anticipată, soluţia este coerentă cu cea adoptată pentru contabilitatea

cumpărărilor ( în acord cu IAS 18 “Venituri din activităţi ordinare”).Costul de achiziţie

poate să includă diferenţe de curs direct atribuibile achiziţiei stocurilor. Mărimea lor este

limitată la prevederile normei IAS 21 “Efectele variaţiilor cursurilor monedelor

străine”.Aceste diferenţe de curs sunt limitate la cele care provin dintr-o devalorizare sau

depreciere puternică a monedei, împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de

acoperire ( hedging), care afectează datoriile care nu pot fi achitate şi care survin cu ocazia

achiziţionării recente a stocurilor.

Costurile de transformare cuprind: cheltuielile direct legate de unităţile de producţie

precum manopera directă; o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie, fixe sau

variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în materiale. IASB insistă asupra

distincţiei între cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. Primele rămân relativ constante,

indiferent care este volumul producţiei (amortizări şi cheltuilei de menţinere a clădirilor şi

instalaţiilor de producţie, ca de exemplu consumurile directe de manoperă şi materiale).

Obligaţia de a include o cotă -parte din cheltuielile indirecte de producţie interzice, în

principiu, limitarea valorii stocurilor numai la nivelul costurilor directe sau variabile. Prin

urmare, întreprinderile, a căror contabilitate de gestiune se bazează pe calculul costurilor

parţiale nu pot, în mod normal, să utilizeze aceste costuri, pentru evaluarea stocurilor în

bilanţ. Repartizarea cheltuielilor generale fixe de producţie în costurile de transformare este

bazată pe capacitatea normală a instalaţiilor de producţie. Aceasta este producţia medie, care

se asteaptă să se realizeze pe un anumit număr de exerciţii sau de sezoane, în circumstanţe

normale, ţinând cont de pierderea de capacitate ce rezultă din întreţinerea planificată. Este

115

posibil să se reţină nivelul real de producţie, dacă acesta este apropiat de capacitatea normală

de producăţie.

Alte costuri : celelalte costuri nu sunt incluse în costul stocurilor decât în măsura în

care ele sunt angajate pentru a le aduce la locul şi în starea în care se gasesc.

Norma IAS 2 oferă exemple de costuri excluse din costul stocurilor şi contablizate la

cheltuielile exerciţiului în cursul căruia cheltuielile sunt angajate:

- mărimile anormale de deşeuri de fabricaţie ( wasted materials), de manoperă referitoare

la alte costuri de producţie;

- costurile de stocaj ( stocage costs), exceptând situaţia în care aceste costuri sunt necesare

procesului de producţie, prealabil la o nouă etapă a producţiei;

- cheltuielile generale administrative ( administrative overheads) care nu contribuie la

aducerea stocurilor în locul şi în starea în care se găsesc;

- cheltuieli de comercializare ( selling costs).

În unele cazuri şi circumstanţe limitate, în costurile stocurilor sunt incluse şi costurle

împrumuturilor ( cealaltă prelucrare autorizată a normei IAS 23).

Evaluarea produselor legate şi a subproduselor unele procese de producţie conduc la

fabricarea simultană a mai multor produse ( produse legate) sau a unui produs principal şi a

unuia sau mai multor subproduse. Atunci când aceste produse nu sunt identificabile separat,

costurile de transformare trebuie să fie repartizate între acestea în funcţie de o regulă logică

şi permanentă bazată, de exemplu, pe valoarea comercială a fiecăruia dintre ele.

Costul stocurilor unui prestator de servicii acest cost se compune, în principal, din

manopera şi alte cheltuieli de personal direct angajate pentru prestarea serviciului , inclusiv

cele referitoare la personalul de supervizare, si cheltuielile generale atribuibile.

Tehnici de evaluare a stocurilor

Tehnicile de evaluare a costului stocurilor, ca de exemplu, metoda costului standard (the

standard cost method) sau metoda preţului de vânzare cu amănuntul ( the retail method), pot

fi utilizate, dacă aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost. Costurile standard ţin

cont de nivelurile normale de utilizare a materiilor prime şi furniturilor, a manoperei, de

eficienţă şi de capacitate. Ele sunt în mod regulat reevaluate şi, dacă este cazul, revizuite.

116

5.1.3. Metodele de determinare a costului ( cost formulas)

Costul stocurilor de elemente care, în mod normal, nu sunt confundabile şi al bunurilor

sau serviiilor prestate şi repartizate proiectelor specifice trebuie să fie determinat printr-o

indentificare distinctă a costurilor lor individuale.

Identificarea distinctă a costului presupune că astfel de costuri specifice sunt atribuite

elementelor identificate ale stocurilor ( identified items of inventory). Este o prelucrare

adecvată pentru elementele care sunt afectate unui proces specific, indiferent de provenienţa

lor. În cazul în care există un număr mare de elemente confundabile aceasta nu este

adecvată. În asemenea situaţii, modul de selectare a elementelor care rămân în stocuri ar

putea fi utilizat pentru obţinerea unor efecte predeterminate privind rezultatul net al

exerciţiului.

Pentru elementele confundabile, IAS 2 a prevăzut două prelucrări de determinare a

costurilor:

Prelucrarea de referinţă

Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin

utilizarea metodei “ primul intrat – primul ieşit” sau a metodei “ costului mediu

ponderat :CMP (weighted avarage cost).

Cealaltă prelucrare autorizată

Costul altor stocuri decât cele identificabile trebuie să fie determinat prin utilazarea

metodei “ ultimul intrat- primul ieşit”. Aceasta metodă presupune ca elementele stocului

care au fost achiziţionate sau fabricate ultimele să fie primele care ies din stoc. În perioadele

de creştere a preţurilor, metoda LIFO conduce la creşterea valorii consumurilor şi la

micşorarea valorii stocului final.

Practicile în diferitele ţări dezvoltate ale lumii sunt diverse şi cu justificări variate. Astfel

întreprinderile britanice preferă utilizarea metodei FIFO, deoarece ea corespunde cel mai

bine fluxurilor reale de epuizare a stocurilor .Întreprinerile americane preferă metoda LIFO,

deoarece acesta masoară fluxurile costurilor cât mai aproape de realitate; aceasta este cea

117

admisă de administraţia fiscală. Organismul internaţional de normalizare, în contextul

proiectului sau de reducere a opţiunilor, vizase interzicerea metodei LIFO, deoarece ea nu

este compatibilă cu principiul costului istoric.Totuşi, pentru a se asigura compatibilitatea

între cele două referenţiale internaţionale recunoscute ( internaţional şi american), s-a

renunţat la eliminarea metodei LIFO. În Franţa, această metodă nu poate fi utilizată, din

motive fiscale, pentru întocmirea situaţiilor fiscale individuale, dar, în mod logic, utilizarea

ei este permisă în cazul situaţiilor financiare consolidate.

Este cunoscut faptul că Directiva a IV –a prevede cele trei metode, fără să exprime vreo

preferinţa pentru utilizarea uneia dintre metode.

Se poate concluziona urmatoarele:

Metoda FIFO corespunde cel mai bine fluxurilor fizice reale, dar, folosită, în scopuri

“creative”, în condiţiile creşterii preţurilor, aceasta conduce la creşterea profiturilor ( deşi

acestea nu există).

Metoda LIFO distorsionează bilanţul, dar conduce la un cont de profit şi pierdere mai

corect.

5.1.4. Valoarea neta de realizare si deprecierea stocurilor ( Inventories are usually

written down to net realisable value)

La închiderea exerciţiului, stocurile trebuiesc evaluate la cea mai mică valoare dintre

costul lor şi valoarea realizabilă netă.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie să ţină cont de destinaţia elementului considerat.

Astfel, elementele care fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau de prestări de

servicii deja încheiat, trebuie să fie evaluate în funcţie de preţul stipulat în contract.

Materialele şi furniturile nu trebuie să se deprecieze, atât cât produsele, pentru care ele

vor fi utilizate, vor putea fi vândute la un preţ mai mare sau egal decât/cu costul lor.

În cazul în care o scădere a preţurilor arată că mărimea costului produselor finite va fi mai

mare decât valoarea netă de realizare, materiile prime vor fi aduse la valoarea netă de

realizare. Într-un astfel de caz, costurile de înlocuire al materiilor prime poate să fie cea mai

bună măsură disponibilă a valorii nete de realizare. Această valoare trebuie sa fie

determinată separat pentru fiecare articol în parte, dar se şi pot regrupa elementele care

118

aparţin aceleiaşi linii de produse, ce au scopuri sau utilizări asemanatoare, fabricate şi

comercializate în aceeaşi zonă geografică şi care nu pot fi evaluate separat de celelalte

elemente ale aceleiaşi linii de produse.

Se poate intâlni şi situaţia în care costul stocurilor să nu poată fi recuperat, dacă aceste

elemente au fost deteriorate, dacă ele au devenit complet sau parţial demolate sau dacă preţul

lor de vânzare a suportat o reducere.

Deprecierea stocurilor sub nivelul costurilor este coerentă cu principiul conform căruia

activele nu trebuie să figureze la o valoare mai mică decât cea aşteptată să fie obţinută prin

vânzarea lor sau utilizarea lor.

Estimările valorilor nete se face pe elementele cele mai fiabile, disponibile la data

respectivei operaţii. Se ţine cont de fluctuaţiile de preţuri sau de costuri direct legate de

evenimentele care survin la închiderea exerciţilui. În fiecare exerciţiu următor se procedează

la o astfel de evaluare. În cazul în care elementele care au dus la o evaluare sub nivelul

costului nu mai există, deprecierea trebuie reluată ( diminuată sau anulată), astfel încât noua

valoare contabilă să fie cea mai mică dintre cost şi valoarea netă de realizare.

5.1.5. Contabilizarea la cheltuieli ( Recognition as an Expense)

Când sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie să fie contabilizată la

cheltuielile exerciţiului în cursul căruia au fost contabilizate veniturile corespondente.

Valoarea oricărei deprecieri a stocurilor şi toate pierderile trebuiesc contabilizate la

cheluielile exerciţiului în care acestea au luat naştere. Valoarea oricărei reluări (diminuări) a

deprecierii stocurilor, care rezultă dintr-o creştere a valorii nete de realizare, trebuie să fie

contabilizată ca o reducere a cheltuielii cu stocuri în exerciţiul în care are loc reducerea.

Unele elemente de stocuri pot afecta alte conturi de activ ( este cazul stocurilor utilizate

ca elemente de imobilizari corporale, produse de întreprindere pentru sine).Stocurile afectate

elementului de activ respectiv, în conformitate cu aceasta modalitate, sunt contabilizate la

cheltuieli , în cursul duratei de utilitate a acestui alt activ.

5.1.6. Informaţiile de furnizat în situaţiile financiare (Disclosure)

Situaţiile financiare trebuie să indice:

119

Metodele de evaluare a stocurilor, în special convenţia utilizată pentru evaluarea

ieşirilor;

Valoarea contabilă totală a stocurilor şi structurarea ei pe categorii;

Valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea netă de realizare;

Valorea provizioanelor reintegrate în rezultatul exerciţiului;

Circumstanţele şi evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane;

Valoarea contabilă a stocurilor considerate garanţii pentru datorii.

Informaţiile ce vizează valorile coantabile ale diferitelor categorii de stocuri, cat şi

mărimea variaţiilor acestor active sunt utile destinatarilor situaţiilor financiare.

În cazul utilizării metodei LIFO, întreprinderea trebuie să indice şi diferenţa între valoarea

stocurilor ce figurează în bilant şi :

Fie valoarea ce rezultă din aplicarea valorii minimale, dintre costul mediu ponderat,

metoda FIFO şi valoarea realizabilă netă;

Fie cea mai mică valoare dintre costul actual la data închiderii (current cost at the

balance sheet date) şi valoarea netă de realizare.

În contul de profit şi pierdere trebuie să figureze:

Fie consumurile de stocuri ale perioadei;

Fie cheltuielile de exploatare aplicabile veniturilor exerciţiului, clasificate după natură.

Costul stocurilor contabilizat la cheltuielile exerciţiului se compune din costurile anterior

cuprinse în evaluarea elementelor de stocuri vândute şi a cheltuielilor generale de producţie

neafectate şi din costurile de producţie ale stocurilor de o mărime anormală. Particularităţile

fiecărei întreprinderi pot să justifice, de asemenea, includerea altor stocuri precum costurile

de distribuţie.

5.1.7. Comparatie cu alte texte şi practicile europene

Principiile americane (ARB 43) şi Planul contabil general nu diferă, în mod sensibil, de

norma IAS 2, în ceea ce priveşte necesitatea încorporării unei cote-părţi a cheltuielilor

indirecte de fabricaţie în evaluarea stocurilor. În schimb, pentru DIRECTIVA IV-a

europeană această încorporare nu este decât opţională.

120

Princiipiile americane şi DIRECTIVA IV-a europeana admit metoda LIFO şi nu exprimă

vreo preferinţă în privinţa alegerii vreunei metode de evaluare a ieşirilor de stocuri( se

regăseşte şi in IAS 2).

În Franţa , această metodă nu este admisă decât în cazul conturilor consolidate. Această

metodă este destul de mult utilizată în practicile europene.

5.2. Norma IAS11 ”Contractele de constructii” - Construction Contracts

5.2.1.Elemente introductive

”Contractele de construcţii” fac obiectul literei şi spiritului normei IAS 11“Contractele de

construciţii”.

Dilema acestui tip de contracte este urmatoarea: trebuie să se aştepte terminarea

contractului pentru a contabiliza integral rezultatul ansamblului de operaţii, definit de un

contract de construcţii, sau rezultatul trebuie repartizat pe exerciţiile în timpul cărora se

derulează procesele de construcţie/producţie, în funcţie de gradul de avansare a lucrărilor?

Dacă al doilea răspuns pare mai plauzibil, atunci estimările şi contabilizările generate de un

astfel de contract devin o problemă de alocare a profitului total pe diferite perioade contabile

în care procesele de construcţii au loc.O altă dilemă ar fi aceea dacă se poate obţine profit

înainte de terminarea lucrării. Aceasta din urmă aduce în discuţie conflictul care se poate

naşte atunci când în joc este primordialitatea principiului prudenţei (viziunea juridică) sau

principiul conectării veniturilor la cheltuieli (viziune economică).Normele contabile

internationale instaurează primatul realităţii economice asupra naturii juridice, în analiza

tranzacţiilor şi altor evenimente economice şi financiare.

Obiectivul normei IAS 11 este de a prescrie prelucrarea contabilă a veniturilor şi

costurilor referitoare la contractele de construcţii. Tinând cont de natura activităţii

întreprinse în cadrul contractelor de construcţii, data începerii şi data finalizării se afla în

perioade diferite. Ca urmare, problema principală, ar fi aceea a repartizării veniturilor şi

costurilor la exerciţiile contabile în cursul cărora sunt executate lucrările de

construcţii .Norma utilizează criteriile de contabilizare prevăzute în cadrul de întocmire şi de

prezentare a situaţiilor financiare , pentru a determina când trebuie să fie contabilzate în

structurile contului de profit şi pierdere veniturile şi costurile contractului.

121

Norma IAS11 trebuie să se aplice pentru contabilizarea contractelor de construcţii în

situaţiile financiare ale antreprenorilor.

Un contract de construcţii ( construction contract) este un contract, în mod distinct

negociat, referitor la construirea unui activ sau a unui ansamblu de active, care sunt strâns

legate sau interdependente, în ceea ce priveşte concepţia, tehnologia, funcţia, finalitatea sau

utilizarea.

Contractele de construcţii contin:

- contracte de prestari de servicii, legate direct de constuctia unui activ, ca de exemplu

contractele de arhitectura sau de inginerie;

- contractele de demolare, demontare sau de punere în stare de funcţionare a unor active

sau de amenajare a mediului, ca urmare a operaţiilor de demolare/demontare de active.

De asemenea, contractele de construcţii se clasifică în:

- contracte cu preţ fix (fixed price contracts), în care antreprenorul accepta un preţ fix, o

unitate fixă pe unitatea de producţie, sortat(ă), în unele cazuri, cu clauze de indexare;

- contracte în regie (cost plus contacts), în care antreprenorul este rambursat pentru

costurile autorizate sau altfel definite, plus un procentaj din aceste costuri sau o remunerare

fixă.

În cazul în care un contract vizează mai multe active, construcţia fiecărui activ trebuie să

fie tratată ca un contract de construcţie distinct atunci când:

- fiecarui activ i-au fost prevazute oferte distincte;

- fiecare activ a facut obiectul unei negocieri distincte, iar antreprenorul şi clientul au avut

posibilitatea să accepte sau să respingă partea din contract aferentă fiecărui activ;

- veniturile şi costurile fiecărui activ pot fi identificate.

Un ansamblu de contracte, indiferent că ele s-au încheiat cu un singur client sau cu clienţi

diferiţi, trebuie să fie tratat ca un contract de construcţii unic atunci când:

- acest ansamblu de contracte este negociat ca un pachet unic;

- contractele sunt atat de strans legate incat, in fapt, ele fac parte dintr-un proiect unic, cu

o marja globala;

- contractele sunt executate simultan sau succesiv, fara intrerupere.

122

Un contract poate sa prevada constructia unui activ suplimentar, la dorinta clientului, sau

poate sa fie modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar. Constructia unui

activ suplimentar trebuie sa fie tratata ca un contract de constructii distinct, atunci cand:

- fie activul prezinta o conceptie, o tehnologie sau o functie sensibil diferita de activul sau

de activele vizate in contractul initial;

- fie pretul activului este negociat independent de pretul fixat in contactul initial.

5.2.2. Veniturile şi cheltuielile relative la contracte

Veniturile unui contract de construcţii trebuie să cuprindă:

- mărimea iniţiala a veniturilor, convenită în contract;

- modificările în lucrările contractului, reclamaţiile şi primele de performanţa, în

măsura în care este probabil ca ele să genereze venituri sau în măsura în care ele sunt

evaluate în mod fiabil.

Veniturile sunt măsurate la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de primit.

Mărimea acestora poate să crească sau să se diminueze de la un exerciţiu la altul.

O modificare este instrucţiunea dată de un client, în vederea unei schimbări în

amploarea lucrărilor de executat. De exemplu, schimbări în specificaţiile sau în concepţia

activuluişi schimbările în durata contractului reprezintă modificări.

O modificare este inclusă în veniturile contractului atunci când:

- este probabil ca beneficiarul construcţiei să aprobe modificarea şi mărimea veniturilor

care rezultă din această modificare;

- mărimea veniturilor poate să fie estimată în mod fiabil.

O reclamaţie este suma pe care antreprenorul caută să o obţină de la beneficiar sau de la

un terţ, sub formă de rambursare de costuri neincluse în preţul contractului. Evaluarea

mărimii veniturilor care provin din reclamaţii este supusă unui grad ridicat de incertitudine şi

depinde, adesea, de rezultatul negocierilor. Ca atare, reclamaţiile nu sunt incluse la venituri

atunci când:

- gradul de avansare a negocierilor arată că este probabil ca beneficiarul să accepte

reclamaţia;

- mărimea care va fi, probabil, acceptată de beneficiar poate să fie evaluată în mod fiabil.

123

Primele de performanţă sunt suplimente plătite antreprenorului, dacă nivelurile specificate

de performanţă sunt atinse sau depaşite. De exemplu, un contract poata sa prevada vărsarea

unei prime de performanţă antreprenorului, în caz de finalitate anticipată a contractului.

Primele de performanţă sunt venituri atunci când:

gradul de avansare a contractului arată că este probabil ca nivelurile de performanţă

specificate să fie atinse sau depăşite;

mărimea primei de performanţă poate să fie evaluată în mod fiabil.

Costurile direct atribuibile unui contract determinat includ: manoperă de şantier, inclusiv

supervizarea şantierului; costul materiilor prime utilizate în construcţii; amortizarea

instalaţiilor şi echipamentelor utilizate pentru contract; costurile punerii în funcţiune sau

demontării instalaţiilor şi echipamentelor în cadrul şantierului aferent contractului; costul de

locaţie a instalaţiilor şi a echipamentelor; costurile de concepţie şi asistenţă tehnică direct

legate de contract; costurile estimate ale lucrărilor de finisare şi ale lucrărilor efectuate în

contul garanţiei; reclamaţiile ce provin de la terţi. Aceste costuri pot fi diminuate cu orice

venit ocazional, care nu este inclus în veniturile materialelor.

Costurile care pot fi atribuite activităţii contractuale includ: asigurarea, costurile de

concepţie şi de asistenţa tehnică, nelegate direct de un contract determinat; cheltuielile

generale de construcţii. Aceste costuri sunt repartizate , prin aplicarea de metode raţionale, în

mod coerent şi permanent, tuturor costurilor care au caracteristici similare. Aceasta

repartizare este bazată pe nivelul normal al activitătii de construcţie.

Costurile distinct imputabile beneficiarului , conform prevederilor contractului, pot să

includă unele costuri de administraţie generală şi cheltuieli de dezvoltare pentru care

rambursarea este specificată în prevederile contractului.

Costurile care nu pot să fie atribuite activităţii contractuale sau care nu pot fi

repatrizate( afectate) unui contract sunt excluse din costul unui contract de construcţii.Este

vorba despre : costurile de vanzare; cheltuielile de cercetare-dezvoltare pentru care

rambursarea nu este specificată în contract; amortizarea instalaţiilor şi echipamentelor

neutilizate, care nu sunt exploatate în cadrul unui contract determinat.

124

5.2.3. Metodele de contabilizare

Metodele de contabilizare a contractelor de construcţii diferă în funcţie de momentul în

care se stabileşte rezultatul lucrării.

Una dintre metode, numită metoda procentajului de avansare ( percentage af

completion method), contabilizează rezultatul pe masura executării contractului, pe când o a

doua metodă, numită metoda terminării lucrărilor (completed method), presupune aşteptarea

sfârşitului contractului, pentru a determina rezultatul.

Metoda procentajului de avansare permite repartizarea veniturilor şi costurilor

contractului, în funcţie de procentajul de lucru realizat în cursul fiecărui exerciţiu, ceea ce

are ca efect determinarea în acelaşi mod a beneficiului prevăzut.

Gradul de avansare a unui contract poate să fie determinat în mai multe moduri.

Indicatorul ales pentru determinarea gradului de avansare trebuie să permită o masurare

fiabilă a lucrărilor realizate. În funcţie de natura contractului, se poate utiliza:

procentajul cheltuililor suportate, raportate la costul total estimat;

masurare fizică a lucrărilor efectuate în realitate.

Metoda terminării lucrărilor limitează evaluarea lucrărilor realizate ( veniturilor) la

nivelul mărimii cheltuielilor suportate şi susceptibile să fie recuperate de la beneficiar. Atâta

timp cât contractul nu este terminat, nu va fi contabilizat nici un profit. Acesta va apărea în

situaţiile financiare ale exerciţiului în care se finalizează lucrările.

Norma IAS 11 precizează că, ori de câte ori rezultatul contractului poate să fie estimat

în mod fiabil, metoda care trebuie utilizată este cea a procentajului de avansare.

În cazul unui contract pe baza de preţuri fixe, trebuie ca:

venitul total al contractului sa fie masurat în mod fiabil;

să existe o mare probabilitate ca antreprenorul să obţină rezultatele economice

referitoare la contract;

costurile necesare terminării contractului, cât şi gradul de avansare a lucrărilor , la data

bilanţului, să poată fi masurate cu precizie;

costurile atribuibile ( repartizabile) contractului să fie în mod clar identificabile şi

măsurabile, pentru a permite comparaţiile cu previziunile.

Condiţiile necesare pentru un contract în regie se referă la:

125

o probabilitate mare( pentru anreprenor) de a obţine avantajele economice legate de

contract;

posibilitatea de a identifica în mod clar şi de a măsura cu precizie toate cheltuielile,

rambursabile sau nu, legate de contract.

Atunci când condiţiile precedente nu sunt reunite, rezultatul contractului nu poate să fie

estimat cu suficientă fiabilitate. În asemenea situaţie, trebuie utilizată metoda terminării l

lucrărilor .Imediat după semnarea unui contract este dificil să se prevadă rezultatul, deci va

trebui să se aplice metoda terminării contractului. În cazul în care rezultatul lui poate să fie

estimat în mod fiabil se poate aplica metoda procentajului de avansare.

Indiferent care este metoda utilizată, în momentul în care se poate anticipa ca un

contact se va solda , probabil, cu pierdere, aceasta trebuie să fie contabilizate la cheltuieli,

dintr-un spirit de prudenţă.

În vederea acoperirii în totalitate a pierderii probabile, trebuie să se constituie un

provizion, mărimea lui depinzând de :

- demararea sau nu a lucrarilor;

- gradul de avansare a lucrărilor;

- mărimea profiturilor aşteptate care nu sunt tratate ca un singur contract de construcţii.

Dacă norma IAS 11 este un exemplu al secularei bătălii între economic şi juridic în

contabilitate, prin invitaţia la opţiuni şi prin perimetru larg al estimărilor pe care le propune,

este, totodata, şi o “invitaţie” de a discerne între ceea ce reprezintă o contabilitate sinceră şi

o contabilitate creativa.

5.2.4. Informaţii de furnizat privind contractele de construcţii

O întreprindere care contabilizează contractele de construcţii în conformitate cu norma

IAS 11 trebuie să menţioneze în situaţiile financiare:

● veniturile exerciţiului ce provin din contractele de construcţii;

● metodele utilizate pentru determinarea veniturilor contractelor;

● metodele utilizate pentru determinarea gradului de avansare a lucrărilor.

Pentru contractele în curs, la data închiderii exerciţiului trebuie să fie menţionate:

● mărimea totală a costurilor angajate şi a beneficiilor contabilizate;

● sumele primite sub formă de avansuri;

126

● reţinerile practicate pentru contractele în curs.

Reţinerile corespund mărimii facturilor intermediare care nu sunt achitate înainte ca

anumite condiţii specificate în contract să fi fost satisfacute sau ca unele deficienţe să fi fost

rectificate. Facturările intermediare sunt sumele facturate în numele lucrărilor executate

relative la contract, indiferent că ele au fost sau nu decontate de client. De asemenea,

înterprinderea trebuie să menţioneze:

- în activ, mărimea brută a sumelor de primit de la clienţi, în numele lucrărilor din

contract;

- în pasiv, mărimea sumelor datorate clienţilor.

Mărimea brută datorată clienţilor, pentru lucrările contractului, este mărimea neta:

▪ a costurilor angajate, la care se adauga profiturile contabilizate, minus

▪ suma pierderilor contabilizate şi a facturilor intermediare, pentru toate contractele în

curs, în cazul cărora costurile angajate plus profiturile contabilizate ( minus pierderile

contabilizate) sunt mai mari decât facturările intermediare.

Mărimea brută datorată de clienţi, pentru lucrările contractului, este mărimea netă:

▪ a costurilor angajate, la care se adaugă profiturile contabilizate, minus

▪ suma pierderilor contabilizate şi a facturilor intermediare, pentru toate contractele în

curs, în cazul cărora facturările intermediare sunt mai mari decât costurile angajate, la care

se adaugă profiturile contabilizate ( minus pierderile contabilizate).

O întreprindere furnizează o informare asupra tuturor profiturilor sau pierderilor

eventuale, conform normei IAS 10”Eventualităţi şi evenimentele ce survin după încheierea

exerciţiului”. Profiturile eventuale şi pierderile eventuale pot sa provină din elemente

precum: costurile de garanţie, reclamaţiile, penalităţile şi pierderile posibile.

5.3. Norma IAS 18 “Veniturile din activităţi ordinare”Veniturile (Incomes ) sunt creşteri de avantaje economice, în cursul exerciţiului, sub

formă de intrări sau de creşteri de valoare a activelor sau de diminuări ale datoriilor, care

conduc la creşteri de caplitaluri proprii altele decât aporturile efectuate de către proprietari.

Veniturile se regrupeaza în venituri din activităţi ordinare (revenues) şi câştigurile

(gains).

Obiectivul normei IAS 18 este de a prescrie prelucrări contabile adecvate pentru

diferite tipuri de venituri ordinare: vânzare, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe De

127

asemenea, norma face precizări referitoare la momentul în care acestea sunt incluse în

rezultatul exerciţiului (aceste venituri sunt constatate atunci când este probabil ca

întreprinderea să beneficieze de avantaje ecomomice viitoare, iar măsurarea lor poate să se

facă în mod fiabil). Norma indentifică circumstanţele în care sunt satisfăcute criteriile de

recunoaştere a veniturilor ordinare şi oferă comentarii practice referitoare la aplicarea acestor

criterii.

Câmpul de aplicare a normei este:

Vânzarea de bunuri;

Prestarea de servicii;

Utilizarea de către terţi a activelor generatoare de dobânzi, redevenţe şi dividende.

Potrivit normei IAS 18 veniturile trebuiesc evaluate la valoarea justă a elementelor

primite sau de primit în contrapartidă.

Mărimea veniturilor ce provin dintr-o tranzacţie este determinată print-un acord între

cumpărător sau utilizatorul activului şi întreprindere. Această mărime evaluată la valoarea

justă este corectată cu reducerile comerciale (rabaturi, remize).

Reducerile primite în cazul cumpărărilor de stocuri pot avea caracter comercial şi

financiar.

Reducerile comerciale au o influenţă directă asupra mărimii nete a unei facturi şi

îmbraca forma de rabaturi, remize şi risturn.

Rabatul reprezintă reducerea practicată asupra preţului de vânzare convenit anterior

între client şi furnizor, tinându-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate,

faţă de clauzele prevăzute în contract.

Remiza este practicată asupra preţului curent de vânzare ţinându-se cont de volumul

vânzărilor sau de importanţa cumpărătorului în clientela vânzătorului.

Risturnul reprezintă o reducere de preţ calculată asupra ansamblului operaţiilor

efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă determinată.

De regulă, reducerile comerciale se acordă sub forma unui procent din preţul brut, dar

se poat acorda şi în sumă fixă.

Reducerile financiare se prezintă sub formă de sconturi de decontare.

Scontul de decontare este reducerea financiară acordată procentual asupra unei creanţe

decontate înainte de scadenţa normală. Scontul de decontare reprezintă o bonificaţie acordată

128

clientului de către furnizor pentru plata cu anticipaţie a unei sume datorate de client. Scontul

de decontare este o cheltuială financiară pentru furnizor, care este beneficiarul plătii şi un

venit financiar pentru client, care efectuează o plată înainte de scadenţă.

Exemplu de reduceri de preţ acordate în factura inţitală:

Fie urmatoarea factură :

● Cost achiziţie (preţ vănzare) 10.000.000.

● Rabatul pentru defecte de calitate 10%

● Remiza pentru poziţia preferenţială a clientului în clientela întreprinderii este de 5%

● Scontul de decontare pentru plată înainte de scadenţă este de 1%

● TVA 19%

Factura se prezintă astfel:

Valoarea brută a mărfurilor vândute 10.000.000

(-)rabat 10% 1.000.000

9.000.000

(-)remizaă5%* 9.000.000 450.000

NETA COMERCIALĂ .550.000

(-)scont de decontare 1%*8.550.000 85.550

NETA FINANCIARĂ 8.464.500

(+)TVA 19%*8.464.500 1.608.255

NET DE PLATĂ (TOTAL FACTURĂ) 10.072.755

Contabilizarea facturii:

Reducerile comerciale nu se contabilizează în cazul în care sunt consemnate în factura

iniţială.

Sconturile primite se contabilizeaza la primirea sau decontarea facturii.

a) În contabilitatea clientului:

► Dacă scontul de decontare se contabilizează în momentul primirii facturii,

înregistrarile vor fi:

- înregistraerea primirii facturii:

8.550.000. 371 “Mărfuri” = 401”Furnizori” 10.072.755.

1.608.255. 4426”TVA deductibilă” 767”Venituri din scont” 85.500.

129

- decontarea facturii:

10.072.755. 401”Furnizori” = 512”Conturi la bănci” 10.072.755.

► Dacă scontul de decontare se contabilizează la achitarea facturii, înregistrarile vor fi:

- înregistrarea primirii facturii:

8.550.000. 371 “Mărfuri” = 401”Furnizori” 10.158.255.

1.608.255. 4426”TVA deductibilă”

- decontarea facturii:

10.158.255. 401”Furnizori” = 512”Conturi la bănci” 10.072.755.

767”Venituri din scont” 85.500.

b) În contabilitatea furnizorului:

► Dacă scontul de decontare se contabilizează în momentul primirii facturii,

înregistrările vor fi:

- facturarea:

10.072.755. 411”Clienţi” = 707 “Venituri din vz. mărfuri” 8.550.000.

85.500. 667”Cheltuieli privind 4427”TVA colectată” 1.608.255.

sconturile acordate”


10.000.000. 607”ch privind marfurile” = 371”marfuri” 10.000.000.

- incasarea creantei:

10.072.755. 512”conturi la banci” = 411”clienti” 10.072.755.

► Scontul de decontare se contabilizeaza in momentul decontarii:

- facturarea:

10.158.255. 411”Clienţi” = 707 “Venituri din vz. mărfuri” 8.550.000.

4427”TVA colectată” 1.608.255.


10.000.000. 607”Cheltuieli privind mărfurile” = 371”Mărfuri 10.000.000.

- încasarea creanţei:

10.072.755. 512”Conturi la bănci” = 411”Clienţi” 10.158255.

85.500. 667”Cheltuieli privind sconturile

acordate”

130

Exemplu- reduceri de preţ după facturare:

Dacă la sfârşitul anului furnizorul trimite clientului o factură de reducere reprezentând

risturnuri în valoare de 2.000.000. lei, TVA 19% ,, pentru mărfurile livrate în cursul anului,

înregistrările contabile vor fi următoarele:

a) în contabilitatea clientului:

- înregistrarea reducerii comerciale obţinută ulterior facturării:

2.380.000. 401”Furnizori” = 371”Mărfuri” 2.000.000.

4426”TVA deductibilă” 380.000.

b) în contabilitatea furnizorului:

- înregistrare reducere comercială:

2.000.000. 707”Venituri din vz. mărfuri” = 411”Clienţi” 2.380.000.

380.000. “TVA colectată”

CA PITOLUL VI

MODELUL INFORMATIC PRIVIND CONTABILITATEA STOCURILOR

Societatea doreşte să implementeze un sistem informatic privind gestiunea mărfurilor.

Prin acest sistem se va putea avea o evidenţă clară a mărfurilor existente în depozite, precum

şi a clienţilor şi comenzilor acestora, ştiind că:

► Mărfurile se definesc prin : cod marfă, denumire marfă, unitate de măsură, gestiunea în

care este depozitată şi preţul de catalog ( de vânzare);

► Mărfurile sunt socate în gestiuni identificate printr-un cod unic, pentru fiecare gestiune

reţinându-se numele gestionarului, iar la nivelul fiecărei gestiuni se reţine pentru fiecare

marfă stocul la începutul perioadei;

131

► Marfa intră în gestiune pe baza Notei de recepţie şi constatare diferenţe – NRCD – în

care se consemnează numărul şi data documentului, furnizorul, gestiunea primitoare,

cantitatea intrată şi preţul de aprovizionare;

► În baza de date se vor reţine informaţii despre clienţii firmei, fiecare client având un

cod unic de identificare, un nume şi o adresă, iar pentru clienţii persoane fizice se reţine

CNP-ul şi locul naşterii, în timp ce pentru clienţii persoane juridice se reţine codul fiscal,

codul Registrului Comerţului, banca şi contul;

► Clienţii firmei emit comenzi, reţinându-se numărul unic al comenzii, data comenzii,

mărfurile comandate, precum şi cantitatea comandată din fiecare marfă;

► Serviciul desfacere întocmeşte dispoziţia de livrare (sau avizul de însoţire – în care se

consemnează cantitatea livrată) pe care o trimite la depozit în vederea pregătirii lotului de

marfă. Concomitent se întocmeşte factura care este trimisă cu mărfurile comandate la client;

► Achitarea facturii se face pe bază de filă de CEC sau de ordin de plată (OP);

Reguli de gestiune:

- aceeaşi marfă poate fi stocată în una sau mai multe gestiuni;

- o gestiune are un singur gestionar;

- o comandă se referă la una sau mai multe mărfuri;

- o comandă poate fi onorată prin una sau mai multe livrări;

- o factură poate fi achitată prin una sau mai multe plăţi.

MODELUL LOGIC AL DATELOR

Mărfuri (cod marfă, denumire marfă, u.m., preţ de catalog)

Clienţi (cod client, nume client, adresă client)

Clienţi-PF (cod client, CNP client, locul naşterii)

Clienţi-PJ (cod client, cod fiscal, cod Reg. Comerţului, banca, contul)

Comenzi (nr comandă, data comandă, cod client)

Dispoziţie de livrare ( nr dispoziţie livrare, data dispoziţie livrare, nr comandă, cod de

gestiune)

132

Gestiuni ( cod gestiune, nume gestiune)

NRCD ( nr NRCD, data NRCD, furnizor, cod gestiune)

Facturi ( nr factură, data factură, cod client, nr dispoziţie livrare)

Plăţi ( nr doc plată, fel doc plată, data doc plată, nr factură)

Mărfuri intrate (cod marfă, nr NRCD, cantitate intrată, preţ intrare)

Mărfuri stocate ( cod marfă, cod gestiune, stoc la începutul perioadei)

Mărfuri comandate ( cod marfă, nr comanda, cantitate comandată)

Mărfuri livrate ( cod marfă, nr dispoziţie de livrare, cantitate livrată)

Mărfuri facturate ( cod marfă, nr factură, cantitate facturată)

MODELUL CONCEPTUAL AL PRELUCRARILOR

► Evenimentele identificate:

E1 = primire comandă

E2 = comandă refuzată

E3 = comandă acceptată

E4 = comandă în lucru

E5 = dispoziţie de livrare întocmită

E6 = factură întocmită

E7 = livrare efectuată

133

E8 = factură înmânată

E9 = epuizarea stocului de mărfuri

E10 = mărfuri achiziţionate

E11 = NRCD întocmit

E12 = primire filă CEC

E13 = primire OP

E14 = factură achitată cu întârziere

E15 = factură achitată

E16 = factură parţial achitată

► Tabloul evenimente - rezultate

Nr. crt.

EVENIMENTE DECLANŞATOARE

ACŢIUNI EXECUTATE REZULTATE

1 Primire comandă Analiză comandă:- Verificarea existenţei mărfurilor în nomenclator

- Verificarea stocului - Discutare reduceri

Comandă acceptată SauComandă refuzată

2 Comandă acceptată Înscriere comandă în evidenţa operativă

Comandă în lucru

3 Comandă în lucru Întocmire dispoziţie de livrare Dispoziţie de livrare întocmită

4 Dispoziţie de livrare întocmită

Întocmire factură Factură întocmită

5 Factură întocmită Efectuarea livrării Factură înmânatăLivrare efectuată

6 Epuizarea stocului de mărfuri

Operaţii legate de procesul de aprovizionare

Mărfuri achiziţionate

7 Mărfuri achiziţionate Operaţii legate de recepţia la depozit

NRCD întocmit

8 Primire filă CEC sau OP

Achitare factură Factură achitată SauFactură achitată cu întârziere (penalizări)Factură parţial achitată

9 Factură parţial achitată Achitare factură Factură achitată

► Identificarea operaţiilor:

OP1 = Analiza comenzii

134

OP2 = Înregistrarea comenzii în evidenţa operativă

OP3 = Întocmire dispoziţie de livrare

OP4 = Întocmire factură

OP5 = Efectuarea livrării

OP6 = Operaţii legate de procesul de aprovizionare

OP7 = Operaţii legate de recepţia la depozit

OP8 = Achitare factură

► Reguli de emisie:

Operaţia 1 (Analiza comenzii) include următoarele reguli de emisie:

R1 : mărfurile comandate există în nomenclator;

R2 : cantitatea comandată …=cantitatea stocată;

R3 : acceptarea de client a reducerilor comerciale.

Operaţia 8 ( Achitare factură) include următoarele reguli de emisie:

R4 : valoarea facturată = valoarea plătită

R5 : data documentului de plată nu depăşeşte data limită stabilită prin contract.

► MCP cuprinde 3 procese:

I. Procesul de evidenţă a comenzilor şi livrare mărfurilor;

II. Procesul de evidenţă a NRCD-urilor întocmite în urma aprovizionării cu mărfuri

de la furnizori;

III. Procesul de înregistrare în evidenţa operativă a documentelor de plată încasate.

MODELUL CONCEPTUAL AL PRELUCRĂRILOR

1.

S1

O1 Analiza comenzii

- verificarea în nomenclator a mărfurilor

- verificarea stocurilor existente

- discutarea reducerilor

135

E1

R1 şi (R2 sau R3)

R1 sau R2 sau R3

NOT ( R1 şi R2 şi R3)

R1 şi R2 şi R3

S2

O2 Înregistrarea comenzii în evidenţa operativă

- înscrierea comenzii în evidenţa operativă

S3

O3 Întocmirea dispoziţiei de livrare

- întocmire dispoziţie de livrare

- înregistrare în baza de date

136

E2 E3

E4

E5

A

A

S4

O4 Întocmirea facturii

-întocmire factură

- actualizarea bazei de date

S5

O5 Efectuarea livrării

- recepţia la depozit a dispoziţiei de livrare

- efectuare livrare

- înmânarea facturii şi mărfii clientului

II.

S6

O6 Operaţii legate de procesul de aprovizionare

- achiziţie mărfuri

- stabilire depozit

137

E6

E7 E8

E9

E10

S7

O7 Operaţii legate de recepţia la depozit

- recepţie mărfuri

- întocmire NRCD


E11 = NRCD întocmit

III. E12 = primire filă CEC

E13 = primire OP

E12 sau E13

S8

O8 Achitare factură

- achitare factură


NOT R5 R4 şi R5 NOT R4

138

E11

E12

E13

E14 = factură achitată cu întârziere =penalizări

E15=factură achitată

E16=factură parţial achitată

Conform mediului de programare Microsoft Access, baza de date conţinută în fişierul

stocuri.mdb are următoarele colecţii de obiecte:

► Tabele – Tables obiecte definite de utilizator în care sunt stocate datele primare

(expresia modelului relaţional).

139

E14

E15

E16

► Cereri de interogare - Query sunt obiecte care permit vizualizarea informaţiilor

obţinute prin prelucrarea datelor din una sau mai multe tabele şi/sau alte cereri de interogare.

140

Codul SQL pentru două dintre interogări este următorul:

142

► Formulare – Forms sunt obiecte care permit introducerea datelor, afişarea acestora

sub controlul întregii aplicaţii.

143

Macro reprezintă obiecte care conţin o definiţie structurată a uneia sau mai multor acţiuni

pe care Access le realizează ca răspuns la un anumit eveniment.

► Rapoarte – Reports sunt obiecte care permit formatarea şi tipărirea informaţiilor

obţinute în urma consultării bazei de date sub forma de documente.

► Module – Modules reprezintă obiecte care conţin proceduri definite de utilizator

scrise în limbajul de programare Visual Basic.

144

Fereastra Relationships este prezentată în figura:

Aplicaţia informatică permite:

Afişarea informaţiilor despre: stoc final pe fiecare marfă, mărfuri intrate pe NRCD,

CMP, cantitate intrată în fiecare lună, discount în funcţie de valoarea facturată, etc.

Introducerea de date referitoare atât la clienţi cât şi la furnizori, facturile clienţilor şi

datele privind documentele de încasare, facturile furnizorilor şi documentele de plată,

mărfurile vândute şi cele cumpărate.

Printarea de rapoarte ce furnizează informaţii despre clienţi, furnizori, cât şi despre

soldul final, intrările şi ieşirile pe fiecare produs, mărfurile intrate pe fiecare NRCD,

discount în funcţie de valoare, etc.

Apelarea programului: dublu click pe fişierul stocuri.mdb;

Această comandă va avea ca efect deschiderea ferestrei “form - coordonator” care conţine

meniul principal al aplicaţiei.

145

Meniul principal contine urmatoarele butoane de apelare:

● „Interogări” - prin apelarea acestui buton utilizatorul poate vizualiza o fereastră cu

optiuni de aflare a stoc final pe fiecare marfă, mărfuri intrate pe NRCD, CMP, cantitate

intrată în fiecare lună, discount în funcţie de valoarea facturată, etc.

146

● „Tabele” - prin apelarea acestui buton utilizatorul poate vizualiza o fereastră cu opţiuni

de vizualizare a tabelelor.

● „Rapoarte” - prin apelarea acestui buton utilizatorul poate vizualiza o fereastră cu

opţiuni de aflare a clienţilor, furnizorilor, cât şi informaţii despre soldul final, intrările şi

ieşirile pe fiecare produs, mărfurile intrate pe fiecare NRCD, discount în funcţie de valoare,

etc.

147

● „Formulare” – prin apelarea acestui buton utilizatorul poate vizualiza o fereastră cu

opţiuni de introducere a datelor în tabele.

● „Ieşire”- apelarea acestui buton permite ieşirea automată din aplicaţie.

148

ANEXA 1

ORGANIGRAMA

A.G.A.

Consililiu de Administraţie

Dumitraşc Cristian şi Paţilea Lili

Director General

(Administrator)

Şef administraţie

+ personal

Şef Coloană (1)

+reparaţii (auto)

Şef

Balastieră

Contabil.+

Financiar

Economişti (2)

Mecanici (4)

Paznici (2)

Lucrator

comercial (1)

Şoferi (5) +

Mecanic

reparaţii (1)

149

ANEXA 2

În cazul firmei SC “VEPEX COM “ SRL bilanţul funcţional se prezintă astfel:

Elemente

2001 2002 2003

valori istorice

valori retratate

valori istorice

valori retratate

valori istorice

ACTIV 3654317 4911760.171 7133571 8139404.511 15634025I Activ aciclic 262288 352540.7762 3926047 4479619.627 11201337 1. Imobilizări necorporale 0 0 0 0 11981 2. Imobilizări corporale 222836 299513.4219 3886595 4434604.895 11140304 3. Imobilizări financiare 39452 53027.3543 39452 45014.732 49052II Active ciclice de exploatare 3188357 4285464.267 2212545 2524513.845 3987326 1. Stocuri 5649 7592.809602 7380 8420.58 40876 2. Creanţe 3182708 4277871.457 2205165 2516093.265 3946450

III Active ciclice in afara exploatării 0 0 0 0 283045IV Trezoreria de activ 203672 273755.1279 994979 1135271.039 162317 1. Investiţii pe termen scurt 0 0 0 0 1000 2. Disponibilităţi 203672 273755.1279 994979 1135271.039 161317

PASIV 3654317 4911760.171 7133571 8139404.511 15634025I Surse aciclice 60845 81781.64281 2418733 2759774.353 9798795 1. Capitaluri proprii 22791 30633.33752 1336677 1525148.457 3212039 2. Amortizarea si provizioanele 38054 51148.30529 426141 486226.881 2300421 3. Datorii pe termen lung 0 0 655915 748399.015 4286335

II Surse ciclice aferente exploatării 2315046 3111648.699 2509521 2863363.461 3907571

1. Furnizori fără furnizori de imobilizări 2186818 2939297.7 1416875 1616654.375 3253830 2. Obligaţii faţă de personal 1519 2041.684862 16953 19343.373 9172

3. Obligaţii faţă de bugetul statului, asigurări sociale 10840 14570.02232 17313 19754.133 25800

4. Alte obligaţii aferente exploatării 115869 155739.2912 1058380 1207611.58 618769

III Surse ciclice in afara exploatării 1278426 1718329.83 2205317 2516266.697 1575251 1. Furnizori de imobilizări 40225 54066.34205 45354 51748.914 45565 2. Dividende de plata 0 0 0 0 975399

3. Alte obligaţii din afara exploatării 1238201 1664263.488 2159963 2464517.783 554287

IV Trezoreria de pasiv formata din soldul creditelor pe termen scurt 0 0 0 0 352408

150

Bibliografie

Duţescu A. – „Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001;Feleagă Niculae; Malciu Liliana – „Politici şi opţiuni contabile”, Editura Economică, Bucureşti, 2001;Feleagă Niculae; Ionaşcu I. – „Tratat de contabilitate financiară”, vol.1, Editura Economică , Bucureşti, 1998;Malciu Liliana – „Cererea şi oferta de informaţii contabile”, Editura Economică, Bucureşti, 1998;Işfănescu A., Robu V., Hristea A. M., Vasilescu C. – „Analiză economico – financiară”, Editura A.S.E., Bucureşti, 2002;Işfănescu A. şi colectiv - „Ghid practic de analiză economico – financiară”, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1999;

Ristea M.; Dima M. – „Contabilitatea societăţilor comerciale”, Editura Universitară, Bucureşti, 2002;Ristea M.; Dumitru C. – „Contabilitate financiară”, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2003;Robu V., Georgescu N. - „Analiza economico – financiară”, Editura ASE, Bucureşti, 2001;*** Ministerul Finanţelor Publice - „Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Intenaţionale de Contabilitate, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 85/20.02.2001;*** „Standarde Intenaţionale de Contabilitate”, Editura Economică, Bucureşti, 2001;*** „Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate” (lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului Finanţelor publice, Editura Economică, Bucureşti, 2001);*** Ministerul Finanţelor Publice - „Reglementări contabile pentru agenţii economici”, Editura Economică, Bucureşti, 2002;*** Legea contabilităţii nr. 82/2002 (republicată pe 26.08.2002) pentru aprobarea Reglementărilor comtabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Intenaţionale de Contabilitate;*** Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 306/2002 pentru aprobatrea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene;

Reviste:▪ „Tribuna economică” (1999 – 2003);▪ „Gestiunea şi contabilitatea firmei”(2000 – 2001).

151

contabilitatea stocurilor

Documents

Transcript of contabilitatea stocurilor