COSTEL ISTRATE

rtu-l floarRGMUTU B

$rlItuilsiffi s

cuM sA rnnNsFoRMt BALANIA tt BTLANIULirrt INSTRUMENTE PRIETENOASE

*ys!,fn

CUPRINS

Capitolul I - Cui gi Ia ce serveqte contabilitatea?.................. ..........51.1. La ce servegte contabilitatea? CAteva ipoteze privind aparilia contabilitalii........... 61.2. Despre utilizatorii informaliilor furnizate de contabilitate................ .......................7

l.2.l.Utilizatori ai situafiilor financiare intocmite de firmele cotate la bursi.......9l.2.2.Utllizatori ai informaliilor furnizate de contabilitatea firmelor necotate

la burs[ .......................... 101.3. Categorii de informalii necesare diverEilor utili2atori...............;...... .......................12

1.3.1. Ce inseamnd profitul contabil si cum poate fi misurat acesta?....................12

1.3.2. indatorarea gi riscul vlzute dinspre contabilitate .................... 151.3.3. Alte cerinle ale utilizatorilor.............. .................... 16

1.4. Cine se ocupi de contabilitate................ ......................... 161.5. Locul contabilitdlii in raport cu fiscalitatea gi cu alte laturi ale activitdfii

organizafiilor.................... ....... 171.6. Obligalii minimale ale organizaliilor privind linerea contabiIiti1ii....................... 191.7. Cdte ceva despre documentele folosite in contabilitate ...........................................21

1.7.1. Reglementiri privind documentele................ .......221.7.2. Ce documente ajung cel mai frecvent la contabilitate? ............ .....................25

1.8. Norme contabile pe domenii de activitate in RomAnia .....................26

Capitolul 2 - Obiectul contabiliti1ii................... ......292.i. O enumerare mai riguroasi a componentelor unei definifii a obiectului

contabilit[1ii................... ........292.1.1. Definirea elementelor componente ale obiectului contabilitilii prin

incadrarea lor intr-o singuri entitate, Ia un moment dat.............................312.1.2. Contabilitatea se ocup[ de ceea ce poate fi evaluat in bani......... ..................322.1.3. Reflectirile contabile se fac din dou[ puncte de vedere: existen{e concrete

- pe de o parte - si provenienle - pe de alt[ parte ............ .......342.2.Reprezentarea dubl6 - poarta de intrare in contabilitatea in partid[ dub1n..........35

2.2.1. Ce inseamnl activ Ei pasiv? ............... 362.2.2. Controlul unui element de avere pentru ca acesta sd devinl activ............... 382.2.3. Activul/datoria rezlltd, dintr-un eveniment trecut.......... ........392.2.4.Beneficii economice viitoare generate de active...... .................40

326 Costel ISTRATE

2.2.5.Daloria presupune ieqirea viitoare de resurse.... .......................412.2.6. Evaluarea credibild este esenlial[ in recunoagterea unui activ/a unei

datorii ........42

Capitolul 3 - Descrieri contabile ale activelor gi ale pasivelor din bilan! .............................433.1. Criterii de clasificare a activelor si a pasivelor.................... ..................433.2. Active imobilizate ....................46

3.2'1.Imobi1izirinecorporale..............'........'.......:.3.2.1.1. Programele informatice ln contabilitate ............... ........4'73.2.1.2. Concesiuni, brevete, licenle, m[rci comerciale, drepturi si active

similare .............483.2.1.3. Fondu1comercial.... ..............493.2.1.4. Cheltuieli de de2voItare................... ..........51

3.2.2.Imobilizi.ri corpora1e................ ..........513.2.2.1. Amortizarea mijloacelor fixe.............. ....... 533.2.2.2. Despre evolulia valorii unui mijloc fix................ ..........5'l

3.2.3. Imobilizdri financiare............... ......... 593.2.3.1. Creanlele pe termen mediu gi lung......... ....................... 593.2.3.2. Titluri de participare si grupuri de intreprinderi..............................60

3.3. Active circu1ante.... ...................613.3.1. Stocuri................... ........... 61

3.3.1.1. Mirfurile.... ........623.3.1.2. Materii prime qi materiale consumabile .......................633.3.1.3. Produse (finite, intermediare, reziduale) gi produclie in curs de

execu!ie....... ...........:.............. 643.3.1.4. Active biologice de natura stocurilor.... .........................663.3.1.5. Amba1aje.... ........673.3.1.6. Obiecte de inventar. ...............683.3.1.7. Stocuri la terli gi stocuri in curs de aprovizionare ............................ 69

3.3.2. Creante curente.... ..........693.3.2.t. Clienli .................703.3.2.2. Creanfe fa!6 de furnizori .......733.3.2.3. Creanle in relalia cu angajafii. ...................743.3.2.4. Creanle gi datorii privind taxa pe valoarea adiugat[ .......................14

3.3.2.5. Alte creanle in relatia cu autoritSgle publice.... ............77

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili! 327

3.3.2.6. AIte creanle curente....... ........................... 783.3.3. Active de trezorerie ......79

3.3.3.1. Conturi la b5nci....... .............793.3-3.2- Casa............. ...........................813.3.3.3. Alte valori.. ......823.3.3.4. Avansuri de trezorerie ........ 833.3.3.5. investilii financiare pe termen scurt............ ..................83

3.4. Datorii. .................843.4.1. Datorii financiare.. .......843.4.2. Altedatorii(comerciale,salariale,fiscale,sociale...).... ...........85

3.4.2.1. Furnizori..... ........................... 853.4.2.2. Datorii fa![ de clienli ........... 863.4.2.3. Salariile gi obligafiile sociale qi fiscale corespunzitoare...................86

3.4.2.4.Impozitul pe profit..... ........... 893.4.2.5. AIte impozite Ei taxe....... ...........................913.4.2.6. Datorii fa![ de asociali Ei dividende de plat[....... ........923.4.2.7. Datorii diverse ...................... 93

3.4.3. Provizioane........... ..........943.5. Capitaluri proprii .....................96

3.5.1. Capital social gi prime de capital ...........................963.5.2.Rezewe (din profit) .... ............. ...................... .........983.5.3. Rezerve (diferenle) din reevaluare ................. ......993.5.4. Rezerve (diferenle) de curs yalutar din conversie........................................ 100

3.5.5. Rezultat reportat.. ...... 101

Capitolul4 - Definifii gi clasificiri privind fluxurile de venituri qi de che1tuie1i...............1024.1. Cum se ajunge la venituri gi la cheltuieli gi ce legituri au acestea cu activele gi

cu pasivele(. ...... 1024.2. Clasificarea contabili a veniturilor qi a cheltuielilor .............. .......... 1054.3. Prezentarea veniturilor Ei a cheltuielilor ...................... 107

Capitolul 5 - Principii qi convenlii contabile ........ 1095. 1 . O listi incompleti a principiilor contabile; criterii de clasificare si de ierarhizare

a acestora .......... 1095.2. Principiul continuitilii activitdlii .............. 1105.3. Principiul permanenfei metodelor ................... ............ 111

328 Costel ISTRATE

5.4. Principiul prudenqei ...................... ............. t125.5. Principiul contabilitllii de angajamente ....................... 1155.6. Principiul evaludrii separate a elementelor de activ gi de datorii ....1205.7. Principiul intangibilite$i............. ................ 1215.8. Principiul necompensirii.............. ............1225.9. Principiul prevalenlei economicului asupra juridicului ..................1245.10. Principiul pragului de semnifica!ie................. .............1265.11.Principiu1costuluiistoric..........

Capitolul 6 - Reguli de evaluare in contabilitate............... .........1276.1. Momente ale evalulrii contabile ..............1216.2. Particulariziri ale regulilor de evaluare contabill la intrarea activelor Ei a

datoriilor.... . . ........1286.2.1. Costul de achizilie .....128

6.2.1.1. Cumpdrare de stocuri cu cheltuieli de transport ...... 1296.2.L.2. Cumpiriri de imobi1i2iri.................. ......1326.2.1.3. Cumpdrdri de bunuri din import ori din ![ri membre ale UE...... 1336.2.1.4. Cump[r[ri cu reduceri diverse......... ...... 133

6.2.2. Costul de produclie .......................... 1416.2.3.Yaloarea de aport.. ...................... .......1436.2.4.Yaloarea justi........ .......1436.2.5.Yaloarea nominalS a creanlelor Ei a datoriilor ................... ....144

6.3. Specificul evaluirii la iesirea din organizalie a activelor gi a datoriilor ...............144

6.4. Evaluarea contabill a activelor qi a datoriilor la inventariere................................ 148

6.5. Evaluarea contabild a activelor si a datoriilor la intocmirea situatiilor financiarel49

Capitolul 7 - Revenire la bilanpl contabil. Ce modificdri suferl bilanlul de pe urmaoperaliunilor recunoscute in contabilitate?.......... ................ 1557.1. Cum se poate construi un bilan! contabil teoretic........ ..................... 1557.2. Activtl trebuie s[ rimini intotdeauna egal cu pasivul .................... 165

Capitolul 8 - Dubla inregistrare. Rolul conturilor in contabilitatea intreprinderii..........l728.1. Cum ajungem la crearea de conturi contabile Ei la ce servesc acestea ................. 112

8.2. Elemente privind tehnicile si vocabularul folosite in funclionarea conturilor...l738.3. Reguli de funclionare a conturilor. Registrul sistematic.... ...............174

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

8.4. Dubla inregistrare, analiza contabill, articolul contabil, registrul cronologic.... 179

8.4.1. inregistrarea dub1n........... ................. 1808.4.2. Analiza contabil[ ......... 1818.4.3. Articolul contabil qi registrul jurna1.......... .......... 183

8.5. Planul de conturi gi clasificarea conturilor .................... 1898.5.1. Simbolizarea conturilor - conturi sintetice Ei conturi analitice................. 1898.5.2. Elemente privind clasificarea conturilor din planul de conturi .................192

8.6. Balanla de verificare ............... 198

Capitolul 9 - Elemente privind contabilitatea costurilor produselor, serviciilor,activitdlilor .................2189.1. Revenire asupra clasificdrii cheltuielilor; metode de calcul al costurilor.............218

9.2. C?fie ceva despre algoritmii folosili pentru calculul costului de produclie .........219

9.3. Despre pragul de rentabilitate............... .....221

Capitolul 10 -Aplicarea regulilor contabile in cAteva situalii generale...............................225

10.1. Contabilitate in comer! .......22510.1.1. Elemente generale privind evidenla mlrfurilor ....................226lO.l.2. Scheme contabile debazi pentru inregistrarea cumpdririi gi vinzirii de

mlrfuri .....22810.1.3. Pre! de vdnzare, cost de achizilie, adaos comercial....................................230

10.2. Prestlrile de servicii reflectate in contabilitate................ .................23710.3. Cat de grea poate fi contabilitatea producliei?................... ..............23810.4. Proceduri contabile aferente operaliunilor comune mai multor tipuri de

activitili .............242I0.2.I.1. Contabilizarea salariilor ....24210.2.1.2. Consumuri de stocuri... .........................24310.2.1.3. Consumuri nestocate gi cump[riri de servicii .........24410.2.L.4. CAteva impozite si taxe nerecuperabile................. ....24410.2.I.5. Dobinzi, sconturi acordate qi alte cheltuieli financiare................245

10.2.1.6. Cheltuieli cu amortiziri1e............... ........24110.2.1.7. Elemente privind contabilizarea taxei pe valoarea adlugatl....... 248

10.2.1.8. Decontiri diverse cu ter!ii....... ..............25310.2.1.9. inchiderea conturilor de venituri si de cheltuieli................. .........255

329

330 Costel ISTRATE

capitolul 11 - cum se ajunge Ia situafiile financiare 9i la ce servesc acestea? ...................25711.1. Succesiunea fazelor inchiderii ..................25811.2. Sistematizarea datelor in situaliile financiare anuale ......................261

ll.2.l. Contul de profit Ei pierdere.. --.---...2611,.2.2. Bilan!u1....... ..................263ll.2.3.Notele (anexele) .........26511.2.4. Fluxuri de trezorerie ......................-266

Capitolul 12 * Particularitifi contabile privind grupurile de intreprinderi......'.....'. ..'......269

L2.1. Ce sunt grupurile de intreprinderi?....... ......................26912.2. Consolidarea in contabilitate................ .....................-...273

12.2.1. Cu ce incepem consolidarea?.............. ................27312.2.2.Fazele propriu-zise ale consolidlrii periodice................... ....275

12.2.2.1. Perimetrul de consolidare qi identificarea metodei de

consolidare ""'27512.2.2.2. Omogenizarea situafiilor financiare individuale .....276t2.2.2.3. Agregarea situafiilor financiare individuale ....'........28112.2.2.4. Elimin[rile specifice consolid[rii .........28112.2.2.5. Redactarea situaliilor financiare consolidate. .'....'....288

Bibliografie. ........................291Lista figurilor ................... ..........'............294Anexe ...........296

Anexa nr. I - planul general de conturi pentru agentii economici, acum apare

acesta in OMFP nr. 180212014, modificat prin OMFP nr.77312015 9i prin

OMFP nr.4160120t5................... ............'296Anexa nr.2 - Formatul oficial al contului de profit qi pierdere - conform OMFP nr.

4160lz}ll,valabil incepdnd cu exerciliul financiar 2015 .........................""""" 318

Anexa nr. 3 - Formatul oficial al bilanlului prescurtat pentru agenlii economiciromAni (OMFP nr.416012015 gi OMFP nr.12312016, dat in aplicarea OMFP

m. l802l2Ol4) ................. .....322

CAPITOLUL 2

OBIECTUL CONTABILITATII

inainte de a dezvolta elementele de care se ocupl contabilitatea, este necesaridescrierea modului particular in care contabilitatea se ocupl de afaceri (gi nu numai).Specificul contabilitilii actuale a intreprinderii este partida dubli2e. Aceasta nu reprezintdleloc o noutate, aplicarea ei fiind confirmati de o lucrare aplruti incl din 1494 qilatoratS. unui matematician gi cdlugir italian, Luca Paciolo'o. in prezent se ajunge chiar la:eprosuri aduse contabilitetii care utilizeazi o tehnici atAt de vechi. Acest gen de reprogurieu au decdt valoare propagandisticl, in realitate contabilitatea nu face decXt si accepte.ucrurile bune qi verificate de-a lungul timpului. Este adevd,rat ci afacerile, societatea:r'olueazl gi contabilitatea trebuie s[ se adapteze la realitl$le contemporane. Aceastladaptare nu priveste ins[ unele principii considerate esenliale gi care, chiar daci nu:eprezinti decAt nigte convenlii, au trecut cu brio proba timpului. S-a dovedit cd:espectarea acestor reguli de baz[ este mai bun[ dec6.t nerespectarea 1or, din punct de'.-edere al obiectivului final al contabilitdtii - furnizarea unor informatii de calitate.

2.1, O enumerare mai riguroasi a componentelor

unei defini{ii a obiectului contabilititii

Adeseori, predarea in gcoli a unei discipline incepe cu stabilirea obiectului disciplinei:espective qi a metodei specifice. Firi a avea prea mari pretenfii academice, ne insusim- arecum acest mod de lucru gi vom incerca, in capitolul de fa![ qi in cele care urmeazi, sI:rezent[m elementele principale privind obiectul contabilit[1ii (cu ce se ocupl de fapt--rntabilitatea), prebum gi metoda contabilitllii (cum cerceteaz| contabilitatea materia:::inuti drept obiect de studiu).

Pentru a fixa ansamblul de fapte, de fenomene de care se ocupi contabilitatea putem::\-oca definilii date de persoane pricepute in domeniu ori regisite in normele contabile.

t' Legea contabilitali spune pe undeva ci majoritatea entitalilor la care se referd au obligalia si-:.rnizeze gi sb fini contabilitate in partidi dubli. Pe lAngd aceasta, mai apare gi posibilitatea ca unele

:-::tdti si foloseascd o contabilitate in partidl simplS.i0

Partea de contabilitate din opera italianului a fost tradusf, in limba romAni de Dumitru Rusu qi de Stefan. -:iureanu Ei publicatS la IaEi, 1a Ed. Junimea, in 1981, cu titlul Tratat de contabilitate tn partidd dubld.

30 Costel ISTRATE

Astfel, il citlm pe profesorul Rusalim Petriq, care spune ci obiectul contabilitifii ilreprezintd ansamblul migcirilor de valori exprimabile in bani dintr-un perimetrucontabil, precum si raporturile economico-juridice in care unitatea patrimoniali esteparte gi care au generat decontiri binegti; calculele contabilitilii reflect[ in acelagi timpmigcarea qi transformarea mijloacelor, precum si resursele in ordinea de formare sau dup[destinafia lor in procesul de reproduclie3l. Considerdm definilia aceasta drept unacomplet[, dar nu ignorim faptul ci mulli alli autori au definilii mai mult sau mai putinoriginale cu privire la obiectul contabilitelii. in aproape toate cazurile, d,intr-o definilie aobiectului contabilitdlii trebuie s5. reiasi cel pulin trei elemente (a se vedea 9i figura nr. 1)

a) discu{ia trebuie incadrati (limitati) la un perimetru contabil (o entitate);b) trebuie sd rezulte fbri echivoc faptul ci in contabilitate este necesard evaluarea in

bani a componentelor obiectului de studiu;

c) nota specifici a contabilitelii este datl de cercetarea obiectului de studiu din douipuncte de vedere: al existentei fizice gi al provenienlei.

Figura nr. 1 - Elemente componente ale definiliei obiectului contabilitdlii

3r A se vedea PetriE,Sedcom Libris, Iaqi, 1999,

R., Bazele contabilitdlii, in Economia ;i gestiunea afacerilor examen de licenyd,p.338.

Se hxeazi granilele ipotetice ale unei entitlJi (perimetrucontabil), pentru ca disculiile sd nu intre intr-o stare de

nedeterminare, pentru a evita ambiguitdlile.

Se re{ine doar ceea ce se poate exprima in bani.

Materia identificati se cerceteazd din doul puncte devedere complementare, specifice contabilitSlii.

Puncful de vedere material, alexistenlei concrete - ciutlm aicirdspunsul la intrebarea ce avem?Sau in ce se concretizeazd ceea ce

avem? Gdsirea rdspunsului poate fisimpla pentru aproape oricine

observd entitatea direct sau prinintermediul unor documente

simple.

Punctul de vedere abstract, alprovenienlei - clutdm rdspunsul laintrebarea de unde provine ceea

ce avem? Cine i-a pus la dispozi(iegi cu ce titlu averea de care

dispune entitatea? E mai greu derdspuns la intrebarea asta fbrd un

acces complet la evidenlelecontabile.

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili! 31

In continuare vom dezvolta fiecare din aceste componente ale unei definilii aobiectului contabilitdlii.

2.1.1. Definirea elementelor componente ale obiectului contabilititii prin incadrarealor intr-o singuri entitate, la un moment dat

Pentru a defini un element de care se ocupd contabilitatea, trebuie s[ stabilim precisin ce entitate c[utlm s[ identificlm pozifia elementului respectiv. Astfel, de exemplu,daci vorbim de un autoturism gi ne intereseazl s6-i g[sim incadrarea contabill, atuncis-ar putea ca unii s[ se grlbeasc[ gi s[ spuni ci este mijlocfi3'z. Rdspunsul poate fiadevirat, dar numai pentru entitilile care au cumpirat autoturismul pentru a-l exploataca mijloc de transport. insl autoturismul mai poate fi incadrat gi altfel:

- pentru producdtor, este produs finit;- pentru cel care-l cumpdrd pentru a-l vinde este maffi;- pentru cel care-l cumpdrl pentru a-l da ca premiu intr-un concurs este tot marfa

salr obiect de inventar sau consumabil;

- pentru intermediarul care il define ftri a fi proprietar, este sfoc aflat tn custodie;- pentru coleclionarul de magini vechi, este investilie (plasament)...Vedem cI incadrarea corecti a unui bun depinde in mod esenlial de entitatea cdreia ii

apartine, de perspectiva celui pentru care se line contabilitatea.

Un alt exemplu line de termenii creante/datorii. Se pare c[ datoria este o nofiuneceva mai cunoscutS. decifi crean[a, ceea ce poate conduce la confuzii. Astfel, autoritilileiscale au crean{e fa!6 de contribuabili, in timp ce acegtia at datorii fa![ de stat. A spune.statul are de recuperat datorii de..." este o greseal[ - statul (sau orice altl entitate aflati:ntr-o situa{ie asem[n[toare) are de recuperat creanfe. inci odati este important sirorbim din perspectiva corecti atunci cAnd facem incadririle: oricirei creanle ii;orespunde o datorie, dar la alti entitate.

Pentru a desemna entitatea despre contabilitatea cdreia vorbim folosim termeniqenerali precum: organizalie, unitate patrimoniald, perimetru contabil sau, pentru entitifi.ucrative, agent economic, operator economic, intreprindere. in prezent, norma contabiliOMFP nr. 780212014) folosegte termenul generic de entitate. Trebuie spus c[ Directiva

European[ nr. 3412013 - modelul dupi care s-a redactat norma romAneasci actuali -rcloseqte, in versiunea romAneasc[, termenul tntreprindere33.

32 Sigur a1i auzit mdcar odati despre mijloace frte. Acesta-i un termen definit in prezent doar de reglementirilei:cale 5i nu mai apare in cele contabile; il folosim pentru ci simplifici pufin exprimirile (a se vedea mai jos).

" Normele aplicabile in UE trebuie publicate in Jumalul Oficial al UE, in toate limbile UE. Am:lrnsultat directiva 34 gi in alte limbi qi am g6sit termenii urmdtori: undertakings (en.), empresas (sp. gi pt.),:,ttreprise (fu.), imprese (it.).