Contabilitatea imobilizarilor corporale

Capitolul 1

Prezentarea generală a S.C IOLE INVESTIŢII S.R.L.

1.1.Regimul juridic,profilul şi caracterizarea S.C IOLE INVESTIŢII S.R.L.

S.C IOLE INVESTIŢII S.R.L este persoană juridică de naţionalitate

română, având forma juridică de societate cu raspundere limitata şi îşi desfăţoară

activitatea în conformitate cu legile române şi cu statutul propriu. Societatea este

înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului judeţului Bucureşti sub n.r. J40/2242/2006,

din data de 26.06.2006. Codul unic de înregistrare a societaţii la Ministerul Finanţelor

este 18375119, cu atributul fiscal RO.

Durata societaţii este nelimitată în timp, cu începere de la data înmatriculării la

Oficiul Registrul Comerţului.

Sediul societaţii este în România, Str. Mircea Eliade, nr. 18 Bucureşti , etaj 9,

birou nr.5, sector 1. Sediul societăţii comerciale poate fi schimbat în alte localităţi din

România pe baza hotararii adoptate de adunarea generală a acţionarilor, potrivit legii.

Capitalul social

Capitalul social subscris şi vărsat este de 3600 lei.

Capitalul social va putea fi majorat prin Hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor

(AGA) cu respectarea prevederilor legale, prin noi porturi în numerar sau în natură a

asociaţilor, prin aporturi ale unor asociaţi cooptaţi în societate sau prin includerea în

capital a profiturilor legale după plata impozitelor şi taxelor aferente sau a rezervelor

societaţii, cu excepţia rezervelor legale.

In condiţiile aportului în natură la majorarea capitalului social, aloarea bunurilor

aportate se va stabili pe baza rapoartelor de expertiză realizate de experţii desemnaţi de

asociaţi.

1

Capitalul social poate fi redus prin :

Hotărârea Adunarii Generale a Asociaţilor, cu respectarea minimului prevăzut de

lege şi a oligaţiei de înregistrare la Registrul Comerţului.

Obiectul de activitate

Domeniul principal de activitate al societăţii constă în:

Cod CAEN 701 – Activităţi imobiliare cu bunuri proprii;

Activitatea principală a societăţii este:

Cod CAEN 7011 – Dezvoltate (promovare) imobiliară

1.2. Structura organizatorică a societăţii

Procesul de organizare constă în gruparea activităţiilor necesare pentru îndeplinirea

obiectivelor societăţii şi stabilirea fiecărei grupe, a unui manager care are autoritatea

necesară pentru orientarea, antrenarea şi coordonarea oamenilor ce realizează aceste

activităţi.

Adunarea generală a acţionarilor este organul suveran al societăţii şi are

următoarele atribuţii: numeşte, revocă sau înlocuieşte membrii Consiliului de

administraţie, ea este cea care desemnează cenzorii, care aprobă sau respinge bilanţul

contabil şi contul de profit şi pierdere, precum şi cea care stabileşte repartizarea profitului

şi în sfârşit cea care modifică statutul societăţii şi decide dizolvarea societăţii.

Comisia de cenzori este formată din 3 membri numiţi de AGA. Comisia de

cenzori în afară de obligaţiile statutare privind verificarea bilanţului şi a contului de profit

şi pierdere, mai are următoarele obligaţii:

Să facă în fiecare lună şi pe neaşteptate inspecţii caseriei şi să verifice existenţa

titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societăţii sau au fost primite gaj, cesiune sau

depozit.

Să convoace adunarea ordinară sau extraordinară a acţionarilor, când nu a fost

convocată de administratori.

Cenzorii au obligaţia să verifice faptele reclamate de acţionari.

Consiliul de administraţie este format din 5 membri şi este administratorul valorilor

patrimoniale ale unităţii. Presedintele Consiliului de administraţie este şi directorul

2

general al unităţii. În caliatate de preşedinte al Consiliului de administraţie, el trebuie să

vegheze la buna funcţionare a organelor societăţii.

Directorul general angajează societatea în relaţiile cu terţii şi o reprezintă în faţa

organelor jurisdicţionale. De asemenea directorul general conduce activitatea societăţii,

prin aducerea la îndeplinire a hotărârilor AGA.

1.3. Organizarea generală a contabilităţii în S.C. IOLE INVESTIŢII S.R.L.

Unul din principalele rezultate ale perfecţionarii bazei conceptuale a contabilităţii îl

constituie modernizarea concepţiei de organizare a sistemului conturilor în vederea

reflectării patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatului întreprinderii creându-se

sisteme de contabilitate cu un singur circuit şi cu două circuite.

Conceptual, sistemul de contabilitate adoptat în ţara noastră, precum şi cel după

care este organizată contabilitatea la S.C. IOLE INVESTIŢII S.R.L. este dualist. El se

bazează pe concepţia organizării contabilităţii pe două paliere intercorelate: contabilitatea

financiară sau generală şi contabilitatea de gestiune sau analitică, denumită şi

managerială.

Contabilitatea financiară are ca obiect circuitul patrimonial al întreprinderii luat în

totalitatea şi structuralitatea sa ca entitate gestionară. Scopul său este acela de a determina

periodic, de regulă la încheierea exerciţiului financiar, situaţia patrimoniului, situaţia

financiară, rezultatul global al exerciţiului bazat pe gruparea veniturilor şi cheltuielilor în

funcţie de natura lor. Ea asigură şi gestionează informaţiile necesare completării

bilanţului contabil, contului de profit şi pierderi, anexelor la bilanţ, tabloului de finanţare

sau tabloului de trezorerie (după caz).

Organizarea compartimentului financiar-contabil

Activitatea financiar-contabilă de la S.C. IOLE INVESTIŢII S.R.L. se desfasoară

în cadrul direcţiei economice şi cuprinde următoarele compartimente: compartimentul

financiar, compartimentul contabilitate, compartimentul preţuri şi analiză economică, şi

oficiul de calcul.

3

Compartimentul financiar-contabil este compartimentul unde are loc prelucrarea

datelor rezultând aici „produsul finit-informaţia” care este necesară atât utilizatorilor

interni cât şi celor externi. Contabilitatea care furnizează informaţii utilizatorilor externi

se numeşte contabilitate financiară, iar cea care furnizează informaţii utilizatorilor interni

este contabilitatea managerială sau contabilitatea de gestiune.

Principalele atribuţii ale serviciului contabilitate sunt:

Verificarea, numerotarea, contarea şi inregistrarea tuturor documentelor justificative

care stau la baza operaţiilor financiar-contabile;

Întocmirea jurnalelor de evidentă contabilă;

evidenţierea gestiunilor în analitic pentru fiecare produs în parte şi pe fiecare

gestionar;

realizarea lunară a balanţelor de verificare analitice şi balanţei de verificare

sintetice;

întocmirea documentelor de plată pentru datoriile către bugetul de stat,

bugetele locale şi fondurile speciale;

întocmirea pe baza jurnalelor, situaţiilor centralizatoare a declaraţiei privind

impozitul pe profit;

determinarea costului de producţie al produselor prin centralizarea

cheltuielilor directe ale secţiilor de producţie şi repartizarea cheltuielilor

indirecte de producţie;

4

1.4 Analiza principalilor indicatori de eficienţă ai S.C IOLE INVESTITII

S.R.L.

Indicatori 2006 20071.Active imobilizate 3.780.227 3.978.3212.Active circulante 4.668.901 5.254.6973.Datorii totale 8.208.868 8.958.5844.Cifra de afaceri 0 517.8955.Profit brut 247.377 -554.0406.Profit net 236.660 -325.3897.Capital propriu 240.260 385.542

Indicatori de lichiditate şi solvabilitate

Lichiditatea curenta (active curente / datorii curente)

2006: 4.668.901 / 8.208.868 = 0.57

2007: 5.254.697 / 8.958.584 = 0.59

Valoarea subunitară a acestui indicator, dar în crestere faţă de anul precedent, arată

că este o crestere economică a societaţii şi o îmbunătăţire a politicilor comerciale.

Limitele acestui indicator sunt: <1 lichiditate slabă; >1 lichiditate bună iar valoarea

recomandată acceptabilă, în jurul valorii de 2, oferă granţia acoperii datoriilor curente din

activele curente.

Lichiditate imediată (active curente-stocuri) / datorii curente

2006: [ (4.668.901-0) / 8.208.868 ]*100 = 56,88%

2007: [ (5.254.697-0) / 8.958.584 ]*100 = 58,66%

Valoarea acestui indicator arată că societatea îsi achită datoriile pe termen scurt cu

ajutorul disponibilităţilor, creanţelor de încasat şi recurgând la credite bancare.

Independenţa financiară ( capital propriu / datorii)

2006: 240.260 / 8.208.868 = 0.03

5

2007: 385.542 / 8.958.584 = 0.04

Gradul de independenţă financiară subunitar indică necesitatea de finanţare externă

a societăţii, dar se observă o usoară înbunătăţire a indicatorului în exercitiul 2007 faţă de

exerciţiul precedent.

Solvabilitatea patrimonială (capital propriu / total activ)

2006: 240.260 / 8.449.128 = 0.03

2007: 385.542 / 9.233.018 = 0.04

Valoarea acestui indicator arată o uşoară creştere a solvabilitatii societăţii faţă de

exerciţiul precedent.

6

Aceeaşi uşoară tendinţă de creştere in cele două exerciţii analizate se observă din

graficele de mai sus în ponderea activelor circulante din totalul activelor deţinute de

societate. Astfel, sporirea cu 2 procente a activelor circulante ne indică trendul pozitiv al

creşterii disponibilitşţilor monetare în totalul activului societăţii.

Din graficul prezentat mai sus se observă ca firma S.C IOLE INVESTITII S.R.L.

recurge la finanţarea activităţii, în cele două exerciţii, nedeţinând fonduri şi rezerve

proprii necesare investiţiilor pe care le efectuează conform obiectului de activitate.

Capitolul 2

7

Imobilizările corporale în contextul teoriei, normalizării şi legislaţiei naţionale

şi internaţionale.

2.1.Definirea şi recunoaşterea activelor şi a imobilizărilor corporale conform

Directivei a IV-a/OMFP 1752 din 17.11.2005

În plan conceptual, sistemul contabil se recomandă prin struturarea şi ierarhizarea

masei patrimoniului, ca obiect de evientă şi calcul, de o manieră care să raspundă la cele

şase interese fundamentale: gestionar, investiţional, fiscal, juridic, salarial şi

informaţional. Pentru a onora aceste interese, structurile contabile fundamentale de activ

şi pasiv, cheltuieli şi venituri, se definesc şi explica simultan prin prisma juridicului,

economicului şi financiarului. Astfel, din punct de vedere juridic, activul, prin compoziţia

sa, trebuie să dezvaluie gruparea bunurilor ca obiecte de drepturi şi obligaţii – în bunuri

imobile şi bunuri mobile; din punct de vedere economic, gruparea resurselor în functie de

modul lor e întrebuinţare în utilizări permanente, utilizări temporare şi utilizări – pierderi;

din punct de vedere financiar, gruparea valorilor alocate în funcţie de lichiditatea lor în

valori imobilizate, valori de exploatare, valori realizabile pe termen scurt, valori

disponibile şi valori rezultat sub forma de piederi.

În actele normative din Romania care reglementează activitatea contabilă,

societatea comercială este privită ca o unitate patrimonială ( consecinţa abordarii juridice

în contabilitatea românească ). Acest concept afimă că: „ patrimoniul reprezintă masa de

drepturi şi obligaţii cu valoare economică impreuna cu bunurile la care se referă,

aparţinând unei întreprinderi ca persoană fizică sau juridică”. Drepturile reprezintă bunuri

economice care, din punct de vedere contabil sunt active, desi normele româneşti nu

definesc explicit categoria de activ.

Deşi activul cuprinde elementele patrimoniului care au o valoare economică

pozitivă pentru întreprindere, normele permit, în anumite cazuri, să se facă derogare de la

acest principiu şi, ca atare, să se includă în activ elemente care sunt în realitate cheltuieli

sau valori ce nu au fost deduse din rezultat în exerciţiul realizării lor. Înscrierea în activ

8

numită capitalizare sau activare, are ca scop etalarea lor pe mai multe exerciţii. Astfel de

elemente constituie activul fictiv.

Organismul de normalizare internaţională IASC1 prezintă activul ca o sursă

controlată de întreprindere care provine din evenimente trecute şi este purtatoare de

avantaje economice viitoare ce trebuie să fie benefice acesteia.

Avantajul economic viitor reprezentat de un activ este potenţialul pe care îl are acest

activ, pentru a contribui direct sau indirect la fluxurile pozitive de lichidităţi şi de

echivalenţe de lichidităţi, în beneficiul întreprinderii. De asemenea el poate să ia forma

unei posibilităţi de conversie în lichidităţi sau în echivalente de lichidităţi, sau a unei

capacităţi de reducere a ieşirilor de fonduri ca, de exemplu, situaţia în care un proces nou

de producţie conduce la diminuarea costurilor de producţie.

În mod obişnuit, o întreprindere utilizează activele sale pentru a produce bunuri sau

pentru a presta servicii, ce au capacitatea să satisfacă necesitaţiile clienţilor. Ca atare,

clienţii sunt dispuşi să achite contravaloarea acestora şi să contribuie la intrări de noi

fonduri în întreprindere.

Avantajele economice viitoare reprezentate de un activ pot să fie benefice

îintreprinderi în diferite moduri. De exemplu, un activ poate să fie:

utilizat individual sau în combinaţie cu alte active, pentru producerea de

bunuri sau prestarea de servicii pe care întreprinderea le va vinde;

schimbat contra altor active;

utilizat pentru achitarea unei datorii;

distribuit proprietarilor întreprinderii.

O buna parte din active, ca de exemplu, terenurile, cladirile, maşinile, utilajele şi

instalaţiile au o forma fizică. Totusi, existenţa fizică nu este esenţială; astfel brevetele şi

drepturile de proprietate literară sunt şi ele active, pentru că se asteaptă de la acestea

avantaje economice viitoare în beneficiul întreprinderii, iar întreprinderea detine controlul

asupra lor.

Multe dintre active ca, de exemplu, creanţele şi imobilizările sunt asociate

drepturilor, inclusiv drepturilor de proprietate. Pentru determinarea existenţei unui activ

dreptul de proprietate nu este esenţial; astfel, un bun deţinut în virtutea unui contract de

1 IASC = Standardele Internaţionale de Contabilitate

9

închiriere este un activ, dacă întreprinderea este ( va fi ) posesoarea avantajelor care sunt

aşteptate ca urmare a deţinerii proprietăţii acestuia.

Activele unei întreprinderi rezultă din tranzacţii sau din alte evenimente trecute. În

mod normal, întreprinderile obţin active ca urmare a cumpărărilor şi producţiei proprii.

Totuşi, şi alte tranzacţii sau evenimente pot genera active ca, de exemplu, bunurile

primite din partea statului, în cadrul unui porgram de încurajare a creşterii economice

într-un sector nepublic şi de descoperire de noi resurse minerale.

Se poate face o asociere stransă între părţile pe care le efectuează o întreprindere şi

constatarea unui activ, dar cele două aspecte nu coincid în mod obligatoriu. Când o

întreprindere efectuează plaţi, acest fapt poate proba că se vizează avantaje economice

viitoare, dar nu este o probă concludentă că elementul obţinut satisface definiţia unui

activ. De asemenea, absenţa unei plaţi nu înseamnă obligatoriu că un element nu poate

satisface definiţia unui activ; de exemplu, elementele care au facut obiectul unei donaţii

în beneficiul întreprinderii pot să satisfacă definiţia unui activ.

Recunoaşterea activelor

Recunoaşterea este procesul încorporarii în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere

a unui element care îndeplineşte criteriile de recunoştere stabilite în „cadrul general de

întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”, elaborat de Comitetul pentru Standarde

Internationale de Contabilitate.

Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea

unui beneficiu economic viitor de catre întreprindere şi activul are un cost sau o valoare

care poate fi evaluată în mod credibil.

Un activ nu este recunoscut în bilant atunci când este improbabil ca intrarea de

numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. În

schimb o astfel de tranzacţie va avea ca efect recunoşterea unei cheltuieli în contul de

profit şi pierdere.

Activul este împarţit pe subdiviziuni, în raport de natura, modul de utilizare a

valorilor, bunurilor, resurselor economice şi lichiditatea lor; structuri care raspund la o

asemenea cerinţa sunt cele de active imobilizate şi active circulante.

10

Activele imobilizate sunt acele bunuri şi valori care, având în vedere destinaţia lor,

au vocaţia să ramână o perioadă îndelungată ( de regulă mai mare de un an) în

întreprindere. Ele nu se consumă la prima utilizare. Criteriului de utilizare i se adaugă cel

de proprietate juridică. În cadrul imobilizărilor nu sunt cuprinse decat bunurile asupra

cărora întreprinderea îsi exercită dreptul de proprietate juridică ( conform legii

contabilitaţii 82/1991 ). Valoare activelor imobilizate se recuperează, în general, prin

sistemul amortizărilor. Cazurile în care deprecierile sunt înregistrate prin sistemul

provizioanelor sunt destul de rare. Ca urmare a deprecierii, activele imobilizate ( ca, de

altfel, şi activele circulante ) sunt înscrise în bilanţ la valoarea contabilă netă.

La rândul lor, activele imobilizate sunt grupate în subdiviziunile: imobilizări

necorporale ( cheltuieli de stabiliment, cercetare – dezvoltare, concesiuni, brevete şi alte

valori similare, fondul comercial), imobilizări corporale (terenuri şi amenajări, mijloace

fixe) şi imobilizări financiare (titluri de participare, titluri imobilizate, depozite şi

acţiuni).

Imobilizările corporale (numite şi fizice sau tangibile) se referă la drepturile reale

asupra bunurilor corporale (dreptul de proprietate, uzufructul, utilizare). În contailitatea

românească, imobilizările corporale includ terenurile şi mijloacele fixe.

Elementul „terenuri” se referă la terenurile propriu-zise, dar şi la amenajările şi

racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie, împreurimile, lucrările de acces.

Terenurile nu se pot deprecia ireversibil şi, ca atare, nu pot fi amortizate. O eventuală

depreciere temporară este înregistrată prin sistemul provizioanelor. În schimb, investiţiile

legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizării. De asemenea, terenurile de

natura zăcamintelor sunt supuse şi ele amortizării.

Se consideră mijloc fix un obiect singular sau un complex de obiecte ce se

utilizează ca atare şi care îndeplineste (îndeplinesc) cumulativ următoarele condiţii:

Are o valoare mai mare decat limita stabilită prin lege ( în prezent, 1800 lei);

Are o durată normală de utilizare mai mare de un an;

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, la

încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set sau corp.

Sunt asimilate mijloace fixe:

Investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;

11

Capacităţile puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit formele de

înregistrare ca mijloace fixe. Acestea se cuprind în gupele în care urmează a se înregistra,

la valoare rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

Investiţiile efectuate pentru descopertă, în vederea valorificării de substanţe

minerale utile.

Investiţiile efectuate la mijloacele fixe pentru înbunătătirea parametrilor tehnici

iniţiali, în scopul modernizării acestora, şi care majorează valoarea de intrare a mijloaelor

fixe. Pentru clădiri şi construcţii, lucrările de modernizare trebuie să aibă ca efect sporirea

gradului de confort şi ambiet.

Nu sunt considerate mijloace fixe:

Motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate în scopul

înlocuirii compomentelor uzate cu ocazia reparaţie de orice fel, care nu modifică

parametrii tehnici iniţiali ai mijloacelor fixe:

Sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc fie la

fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite

comenzi, indiferent de valoare şi durata lor de functionare normală;

Construcţiile şi instalaţiile provizorii executate din fondurile de investiţii;

Animalele care nu au indeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale

adulte, animale la îngrasat, pasările şi coloniile de albine;

Padurile;

Investiţiile efectuate pentru realizare lucrărilor miniere din afara perimetrelor de

exploatare precum şi cele pentru foraj executate pentru exploatări, prospecţiuni geologice

şi geofizice etc.;

Prototipurile atât timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie ,

inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercarilor în vederea omologării la producător;

Echipamentul de producţie şi de lucru, îmbracaminte specială, precum şi

accesoriile, indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare.

12

Definirea şi recunoasterea terenurilor şi a mijloacelor fixe conform normei

internaţionale IAS 16 „Terenuri şi mijloace fixe”.

Un element de tipul terenurilor şi mijloacelor fixe trebuie recunoscut ca activ atunci

când acesta satisface definiţia şi criteriile de recunoastere pentru un activ asa cum sunt ele

definite în „ Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”.

Aceasta norma nu este aplicabilă pentru:

păduri şi resurse naturale care se regenerează prin natura lor;

cancesiuni miniere, prospectiuni şi extracţie de minereu, de petrol, gaze

naturale şi resurse naturale neregenerabile în mod natural.

Terenurile şi mijloacele fixe sunt imobilizări corporale:

deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţie de bunuri sau în

prestare de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în

scopuri administrative;

posibil de a fi utilizate, în mod repetat, pe parcursul mai multor perioade.

Identificarea elementelor ce raspund definiţiei imobilizărilor corporale este uneori

delicată, cu predilecţie atunci când este vorba despre active complexe. De exemplu,

avioanele, pentru care motoarele au, în general, o durată de utilizare mai scurta decât

carliga. Într-un asemenea caz, fiecare element trebuie să fie contabilizat în mod separat şi

amortizat pe durata sa proprie de utilizare.

Terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ atunci când:

este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare

aferente activului;

costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Terenurile şi mijloacele fixe reprezintă adesea o parte importantă din activele

întreprinderii şi, prin urmare ele sunt relevante în prezentarea poziţiei sale financiare. Mai

mult, decizia dacă o cheltuială reprezintă un activ sau o cheltuială de exploatare, poate

avea un efect semnificativ asupra rezultatelor raportate de întreprindere.

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere, o

întreprindere trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficilor economice

viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Existenţa unei

certitudini suficiente ca beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere

13

necesită ca aceasta să primească beneficiile aferente activului respectiv şi să suporte

riscurile aferente. Această asigurare este de obicei disponibilă numai cand întreprinderea

a preluat beneficiile şi riscurile aferente activului. Înainte ca această situaţie să apară,

tranzacţia pentru achiziţionarea activului poate fi de obicei anulată fără penalizări

semnificative, caz în care activul nu este recunoscut.

Al doilea criteriu de recunoştere este de obicei satisfăcut, întrucat tranzacţia de

schimb evidenţiind cumpărarea activului identifică astfel costul acestuia. În cazul unui

mijloc fix construit de întreprindere, o masură obiectivă a costului poate fi facută prin

intermediul tranzacţilor cu terţii pentru achiziţionarea de materiale, forţa de munca şi alte

intrări utilizate în procesul de construcţie.

Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul terenurilor şi

mijloacelor fixe, se cere raţionament pentru aplicarea criterilor de definire a

circumstanţelor sau a tipurilor specifice de întreprindere. Poate fi indicat să se grupeze

elementele individuale nesemnificative, cum ar fi: matriţele, uneltele şi vopselele, şi apoi

să se aplice criterile respective valorii totale a acestor elemente.

Terenurile şi mijloacele fixe pot fi achiziţioante cu scopul sporirii gradului de

siguranţa sau de protecţie a mediului. Achiziţionarea unor astfel de terenuri şi mijloace

fixe, chiar dacă nu cresc în mod direct beneficiile viitoare ale unui mijloc fix, poate fi

necesar ca întreprinderea să obţina beneficii viitoare din celelalte active ale sale. În aceste

situaţii, astfel de achiziţii de terenuri şi mijloace fixe îndeplinesc criteriile de recunoastere

ca active, pentru că permit generarea unor beneficii economice viitoare pentru

întreprindere. Aceste active sunt recunoscute numai în masura în care valoarea contabilă

a unui astfel de activ şi activelor aferente nu depaşeşte valoarea totală recuperabilă a

acestui activ şi ale activelor aferente.

O altă situaţie de recunoaştere a imobilizărilor corporale drept active o reprezintă

operaţiunile de leasing financiar, în care locatarii ( chiriaşii), conform IAS 17 „Leasing”,

recunosc operaţiunile de leasing financiar în bilant, ca active şi datorii la valoarea justă a

bunului sau la o valoare actualizată a plăţilor minimale de leasing, dacă aceasta este mai

mica decât valoare justă. În această situaţie, conform principiului prevalenţei

economicului asupra juridicului, locatarul nu dobândeşte titlu de proprietate a bunului în

regim de leasing, dar realitatea financiară arată că acesta are beneficii economice din

14

utilizarea bunului pe durata cea mai mare de viată economică în schimbul unei obligaţii

egală cu valoarea justă a bunului.

2.2. Structuri specifice imobilizărilor corporale-termeni şi mijloace fixe:

definire,caracteristici.

În categoria imobilizărilor corporale se înscriu elementele patrimonului care au

substanţa concretă, individualizată prin anumite caracteristici fizice, tehnice, fucţionale

etc.

Terenurile sunt bunuri imobile care constau în parcele de teren, cu sau fără

construcţii ce aparţin unui proprietar.

Terenurile, în acest sistem de evidenţă, au ca noţiune de referinţă clasele de calitate,

suprafaţă, amplasare şi/sau alte criterii legale, evidenţiate la costul de achiziţie sau la

valoarea aportului în natură.

În profil administrativ – teritorial, evidenţa terenurilor se realizează prin intremediul

cadastrului general. Cadastrul general este un sistem unitar şi obligatoriu de evidenţă

tehnică, economică şi juridică prin care se identifică, se înregistrează şi reprezintă în hărţi

şi planuri toate terenurile de pe întreg teritoriu ţării, indiferent de destinaţia lor şi de

proprietari.

Parcela de teren, din punct de vedere al cadastrului, este un imobil indiferent dacă

are sau nu construcţii.

Datele cu privire la terenuri din cadastrul general privesc nu numai dovedirea

proprietăţii ci şi stabilirea obligaţiilor contribuabilor prin sistemul de impozit şi taxe ce

recurg din existenţa în patrimoniu a parcelelor de teren. Terenurile se diferenţiaza din

punct de vedere al destinaţiei şi al categoriei de folosinţă.

În contabilitatea analitică, terenurile sunt evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri

agricole şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii

şi altele.

Capitalul imobilizat în active corporale şi necorporale reprezintă rezultatul unor

acumulări efectuate de agenţii economici în perioada anterioară, în scopul folosirii lor în

viitor pentru dezvoltarea, potenţarea, lărgirea bazei lor de producţie.

15

Faţă de mijloacele circulante, care se consumă integral şi dintr-o dată în procesul de

producţie, ele regăsindu-se în masa produselor realizate, mijloacele fixe se consumă

treptat în producţie, ca urmare a deselor folosiri ale acestora. Acest consum nu se referă

la masa mijloacelor fixe, ci la valoarea acestora. Faptul că nu se consumă material în

procesul de producţie, mijloacele fixe nu se regasesc în produsele fabricate decât valoric.

Participarea repetată la mai multe cicluri de producţie implică o altă particularitate a

mijloacelor fixe, şi anume durabilitatea lor. Acestă proprietate este necesară, dar nu şi

suficientă pentru a fi considerate mijloace fixe, deoarece, în practică, există şi alte

elemente participante la procesul de producţie care îndeplinesc condiţia de durabilitate

dar care nu sunt considerate mijloace fixe. Este cazul asa ziselor S.D.V-uri (scule,

dispozitive si verificatoare). Cu toate că S.D.V.-urile răspund caracteristicilor mijloacelor

fixe, ele nu sunt considerate ca atare din motive practice, şi anume dat fiind numărul

extrem de mare ale acestora şi valoarea lor relativ mică, ar îngreuna munca de evidentă si

calculul al amortizării lor.

Gruparea mijloacelor fixe în funcţie de anumite criterii este de natură a reliefa

anumite aspecte specifice, unele particularităţi ale modului în care participă acestea în

procesul de producţie.

Din punct de vedere economic mijloacele fixe se clasifică dupa următoarele criterii:

a) după domeniul de utilizare:

mijloace fixe de producţie care participă direct sau indirect la procesul de

producţie;

mijloace fixe de comercializare;

mijloace fixe utilizate în scopuri sociale.

b) dupa structrura, natura şi particularităţile tehnico-constructive:

construcţii:

industriale, agricole;

pentru trasporturi, postă, telecomunicaţii;

hidrotehnice;

echipamente tehnologice: maşini, utilaje, instalaţii de lucru;

aparate şi instalaţii de masură, control şi reglare;

16

mijloace de transport: feroviar, auto, naval, aerian, urban calatori, uilaje şi

instalaţii de transport şi ridicare.

animale şi plantaţii;

mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a valorilor umane şi

materiale.

c) dupa apartenenţa lor:

mijloace fixe proprietate a unităţii patrimoniale înscrise în inventarul

acestuia, valoarea lor reala fiind evidenţiata în bilanţ;

mijloace fixe luate cu chirie, locaţie de gestiune, concesiune, pentru care

evidenţa este realizată prin intermediul costurilor speciale, nefiind cuprinse

în bilanţul patrimonial.

Această clasificare se regaseşte în Catalogul privind clasificarea şi duratele

normale de funcţionare ale mijloacelor fixe1.

Mijlocele fixe sunt clasificate pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, iar pentru

unele, în familii. Astfel, mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în 3 grupe

principale, şi anume:

Grupa 1 – Construcţii

Grupa 2 – Instalaţii tehnice, mijloace de trasport, animale şi plantaţii

Grupa 3 - Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane

şi materiale şi alte active corporale.

Catalogul cuprinde datele necesare identificării şi stabilirii duratelor normale de

funcţionare a mijloacelor fixe, astfel:

codul de clasificare;

denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei şi a familie mijloacelor fixe

amortizabile;

limita minimă şi limita maximă a duratei normale de funcţionare, în ani;

Pentru stabilirea duratei normale de functionare a unui mijloc fix se caută succesiv,

în clasificare: grupă, subgrupă, clasă, subclasă, iar dacă este cazul şi familia.

1

17

De exemplu:

Pentru a găsi durata normală de funcţionare a unei „gări”, se va căuta în clasificare:

Grupa 1…Construcţii;

Subgrupa 1.3…Construcţii pentru transporturi, postă şi telecomunicaţii;

Clasa 1.3.1…Clădiri pentru trasporturi: autogări şi gări;

Astfel în dreptul codului1.3.1, se găsete o durată normală de funcţionare pentru

mijlocul fix cuprinsă între 32-48 ani. La punerea în fucţiune a acestui mijloc fix, se va

stabili durata normală de fucţionare în limitele intervalului de la 32 la 48 ani.

Grupa 1 – Construcţii

Fac parte din acestă grupă şi constituie obiect de evidenţă, fiecare construcţie

delimitată spaţial şi caracterizată printr-o anumită destinaţie fucţională.

În cazul unei construcţii cu mai multe destinaţii funcţionale, care nu pot fi

delimitate între ele, întreaga construcţie se consideră un obiect de evidenţă şi se

încadrează în grupa clădirilor corespunzatoare destinaţie funcţionale cu ponderea cea mai

mare.

În componenţa construcţie, în afara elementelor sale principale de construcţie

(fundaţie, pereţi, planşe, acoperiş) intră şi toate celelalte elemente care alcătuiesc un tot

unic împreună cu clădirea propriu-zisă şi care concură la realizarea funcţiei pentru care a

fost construită.

„ Construcţiilie speciale” sunt acele obiecte de construcţii care nu îndeplinesc

caracteriticile de clădiri şi care au drept scop crearea condiţiilor pentru desfăşurarea

proceselor de producţie, comerţ sau servicii, ori prin activitatea instituţiilor.

În categoria construcţiilor speciale se includ:

piste şi platforme exterioare, platforme de foraj marin, terenuri de extracţie

minieră, centrale hidroelectrice, centrale nucleare, căi de rulare, rampe de

încărcare-descărcare, puţuri, coşuri de fum, tunuri de răcire etc.;

heleştee, iazuri, bazine, ecluze şi ascensoare, construcţii şi împrejurimi

pentru cresterea animalelor şi păsărilor, sere, solare, panouri (agricole);

18

baraje, diguri, lacuri artificiale etc.;

căi ferate, linii de tramvai, alei, drumuri, autostrăzi cu ascensorii (tractare,

bârne, parapeţi, marcaje, semne de circulaţie), piste de aeroporturi, cheiuri şi

estacade pentru acostarea navelor, docuri, canale de navigaţie, funiculare,

poduri, viaducte, apeducte;

tuneluri;

depozite, rampe, silozuri, patule, budane, gheţarie;

reţele de alimentare sau eliminat;

puţuri săpate sau forate, prize de apa, conducte pentru canalizare, castele de

apa, staţii de pompare a apei etc.;

conducte de termoficare, conducte şi bransamente pentru gaze;

împrejmuiri, panouri de afişaj şi reclamă, băi publice şi baze de tratament,

centrale şi puncte termice.

Grupa 2 – Instalaţii tehnice, mijloace de trasport, animale si plantaţii includ

vechiile grupe: grupa 2’ „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;

grupa 3’ „Aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare”; grupa 4’ „Mijloace de

transport”; drupa 5’ „Animale şi plantaţii”.

Grupa 2’ – Echipamente tehnologice

Prin echipamente tehnologice se înteleg acele mijloace de muncă care acţionează

direct (mecanic, termic, chimic) asupra obiectelor muncii şi le modifică însuşirile

materiale.

În grupa „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)” obiect de

evidenţă se consideră orice maşină, aparat, agregat şi instalaţiile cu toate dispozitivele,

accesoriile, motoarele, aparatele de control şi măsurare.

Pentru instalaţii complexe, obiect de evidentă îl constituie fiecare agregat sau utilaj

de pe ultima treaptă a clasificării.

19

Grupa 3’ – Aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare

Prin aparate şi instalaţii de măsură şi control se înteleg acele aparate şi instalaţii

care în mod independent se folosesc pentru operaţii de măsurare, încercări tehnologice,

reglare şi comandă automată, analize, probe de laborator.

Din grupa „Aparate şi instalaţii de măsură şi control” fac parte:

aparate şi instalaţii pentru măsurarea mărimilor geometrice, mecanice şi

acustice;

aparate şi instalaţii pentru măsurarea timpului, frecvenţei şi mărimilor

cinematice;

aparate şi instalaţii pentru măsurarea mărimilor electrice, electromacnetice şi

radiometrice;

utilaje şi accesorii de laborator;

instalaţii pentru comandă şi reglarea automată a proceselor tehnologice

pentru semnalizare şi telemăsurare;

calculatoare electronice şi echipamente periferice.

În această grupă se consideră obiect de evidenţa distinct fiecare aparat pentru

măsurarea tuturor felurilor de maşini, pentru încercările tehnologice şi controlul

produselor, fiecare aparat sau instalaţii de comandă a unor procese tehnologice şi de

lucru, fiecare instalaţie sau utilaj de laborator daca nu constituie parte componetă a unui

utilaj.

Grupa 4’ – Mijloace de transport

Prin mijloacele de transport se înteleg acele mijloace de muncă care prin mişcarea

lor îndeplinesc funcţia de deplasare în spaţiu a bunurilor şi a persoanelor.

Din cadrul grupei „Mijloace de transport” fac parte:

mijloace de transport feroviare, mijloace de transport auto, mijloace de

trasport aerian, mijloace de trasport naval, mijloace de trasport pentru

transportul urban de călători;

mijloace şi instalaţii de trasport şi ridicat, mecanisme de ridicat;

20

mijloace de trasport cu tracţiune animală.

În această grupă se consideră obiect de evidenţă distinct fiecare mijloc de transport

feroviar, rutier, pe apă sau aerian, în totalitatea lui, asa cum este prevăzut pe ultima

treaptă a clasificării mijloacelor fixe.

În componenţa unui mijloc de transport se cuprind toate aparatele, dispozitivele,

instalaţiile care fac parte integrantă din aceasta şi care concură la realizarea funcţiunilor

sale.

Grupa 5’ – Animale şi plantaţii

Se consideră ca fac parte din subgrupa „Animale”, ca mijloace fixe, animalele de

muncă, de producţie şi de reproducere care respectă criteriile de definire a mijloacelor

fixe.

Nu se includ în această grupă a mijloacelor fixe, animalele tinere şi la îngrăşat,

păsările şi coloniile de albine. Obiect de evidenţă se consideră fiecare animal.

Se consideră ca fac parte din subgrupa „Plantaţii” plantaţiile de pomi fructiferi,

plantaţiile de viţă de vie, plantaţiile de hamei, răchităriile.

Obiect de evidenţă în subgrupa „Plantaţii” se consideră fiecare plantaţie, pe specii şi

nu fiecare pom, astfel: plantaţii de meri, pruni, gutui, migdali, duzi, castani, nuci şi alte

plantaţii.

Grupa 3 - Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor

umane şi materiale şi alte active corporale.

Din această grupă fac parte unelte, dispozitive şi instrumente folosite în industrie,

construcţii, agricultură, transporturi, telecomunicaţii şi circulaţia mărfurilor, accesorii de

producţie, mobilier, aparatură birotică (maşini de scris, aparate de copiat), inventar

gospodăresc (perdele, draperii, covoare).

Investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, care se

evaluează la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, reprezintă imobilizările

21

corporale în curs. Ele se trec în categoria mijloacelor fixe după recepţia, darea în folosinţă

sau punerea în funcţiune a acestora, dupa caz.

2.3. Evaluarea imobilizărilor corporale

Contabilitatea măsoara şi înregistrează elementele patrimoniale ca valori economice

ale întreprinderii. Mărimea acestor valori este exprimată şi evidenţiată prin intermediul

etalonului monetar ca urmare a operaţiunii de evaluare. Evaluarea asigură un numitor

comun tuturor particularităţilor activităţilor derulate de întreprindere şi constituie partea

cea mai importantă a muncii contabile, deoarece după efectuarea ei nu raman decât

înregistrarea în contabilitate a activităţii potrivit formulei contabile.

Toţi indicatorii economici şi financiari, toate informaţiile furnizate de contabilitate

conducerii pentru luarea deciziilor, sunt indicatori şi informaţii în expresie bănească

obţinuţi prin utilizarea evaluării la toate nivelele şi în toate momentele ciclului de

prelucrare contabilă.

Evaluarea imobilizărilor corporale are la bază cele trei principii generale: principiul

stabilităţii unităţii monetare, principiul costului istoric şi principiul prudenţei.

Pornind de la cele trei principii, se disting patru momente ale evaluării:

la data intrării în patrimoniu;

la inventar;

la închiderea exerciţiului;

la ieşirea din patrimoniu.

Evaluarea imobilizărilor corporale la intrarea în întreprindere

La intrarea în întreprindere, imobilizările corporale sunt evaluate la valoarea de

intrare, care mai este denumită şi valoarea contabilă şi este reprezentată de:

Costul de achiziţie al imobilizărilor achiziţionate cu titlu oneros.

Acest cost este format din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile

de transport şi alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizărilor în stare de utilitate.

22

Costul de producţie al imobilizărilor construite sau produse de

întreprindere.

Acest cost cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor

consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, cota cheltuielilor indirecte de

producţie determinate şi repartizate raţional (proporţional cu gradul de folosire a

activităţii) asupra produsului fabricat sau construit. Costul de achiziţie al unei imobilizări

poate să includă şi cheltuieli financiare, cu condiţia ca ele să reprezinte dobânzi aferente

împrumuturilor pentru finanţarea investiţiei şi să vizeze perioada ei de axecuţie.

Valoarea actuală, pentru mijloacele fixe obţinute cu titlu gratuit, estimată

la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialişti şi pe baza

aprobării adunării generale a asociaţilor, la societăţilor comerciale,

respectiv consiliului de administraţie la regiile autonome sau instituţii

publice, ţinand seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice

sau similare şi gradul de uzură fizică a mijloacelor fixe primite.

Valoarea de aport acceptată de parţi, în cazul aportului la capitalul social

cu ocazia asocierii, fuziunii, etc., determinată prin evaluari sau expertize.

Valoarea rămasa actualizată, rezultată în urma reevaluării, pentru

imobilizările corporale reevaluate în baza unei dispoziţii legale exprese.

Contabilitatea românească recunoaşte modelul de evaluare a imobilizărilor

corporale la costul istoric care reprezintă avantajul fiabilitaţii (are la bază un document

justificativ), dar care în multe cazuri se dovedeşte a fi irelevant (mai ales în condiţii de

inflaţie când trebuie realizate reevaluări pentru a prezenta valorilor activelor la un nivel

cât mai apropiat de realitate). Literatura internaţională de specialitate reţine şi alte valori

de intrare: costul de înlocuire, valoarea de realizare, valoarea actualizată a fluxurilor de

beneficii viitoare.

Evaluarea imobilizărilor corporale la ieşirea din întreprindere

Ieşirea unei imobilizări din patrimoniu poate să fie datorată mai multor cauze:

Scoaterea din folosinţă, la expirarea duratei de utilizare sau înainte de acest

termen;

23

Constatarea unui minus în gestiune, la inventariere;

Scoaterea din folosinţă ca urmare a unor situaţii de forţă majoră (distrugere

generată de cataclisme naturale, incendii etc.);

Vânzarea (cesiunea) imobilizărilor corporale;

Cedarea cu titlu gratuit, sub forma unor donaţii sau subvenţii;

Alte cauze.

De regulă la ieşirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt înregistrate la

valoarea lor de intrare (valoarea contabilă). În cazul ieşirii prin vânzare (cesiune), creanţa

asupra cumpărătorului este înregistrată la preţul de vanzare.

Valoarea neamortizată a unui bun cedat generează, în mod logic, o cheltuială

exceptională privind operaţiile de capital. În cazul ieşirii de imobilizări corporale, se

calculează amortizarea şi pentru perioada scursă între începutul exerciţiului şi data

efectivă când are loc constatarea ieşirii, în cadrul exerciţiului respectiv.

Evaluarea imobilizărilor corporale la inventar

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului fiecărei

unitaţi şi cuprinde toate elementele patrimoniale, precum şi bunurile deţinute cu orice

titlu, apartinând altor persoane fizice sau juridice.

Inventarierea reprezintă ansamblul operaţiilor prin care se constată existenţa tuturor

elementelor de activ şi pasiv, cantitativ şi valoric sau numai valorice, după caz, existente

în patrimoniul unităţii la data la care aceasta se efectuează.

În conformitate cu prevederile legale, persoanlele avizate au obligaţia să efecueze

inventarierea generală a patrimonilui:

La începutul activităţii, unde inventarierea are ca obiect principal stabilirea

şi evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul în natură;

Cel puţin o dată pe an, de regulă cu ocazia închiderii exerciţiului financiar;

În cazul fuzionării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute

de lege.

24

Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni şi categorii de bunuri, se înscriu în

listele de inventariere, care se semnează de persoanele împuternicite să efectueze

inventarierea.

Bunurile aparţinând persoanelor fizice sau juridice (în custodie, consignaţie,

prelucrare, închiriere etc.) se inventariază şi se însciu în liste separate. O copie de pe

aceste liste se trimit, de regulă, şi persoanei juridice sau fizice, după caz, căreia îi aparţin

bunurile respective.

Cu ocazia inventarierii, evaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea

actuală sau de utilitate a fiecărui element. Denumită şi valoare de inventar, ea este

stabilită în funcţie de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei.

Pentru imobilizările corporale amortizabile, valorile reţinute la inventar trebuie să

ţina cont de amortizarea calculată, în sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind

dată de valoarea netă contabilă ce rezultă din planul de amortizare, exceptand situaţia în

care valoarea actuală este considerată inferioară valorii nete contabile.

Valoarea actuală poate să fie denumită şi prin reevaluarea imobilizărilor corporale,

care se desfaşoara, de regulă, pe baza prevederilor unor dispoziţii legale. Imobilizările

corporale pot fi reevaluate în totalitatea lor sau numai o anumită categorie.

Estimarea imobilizărilor la inventar se face ţinând cont şi de situaţia întreprinderii,

din acel moment, care constă, de regulă, în aplicarea principiului continuităţii activităţii.

În caz de afirmare a corolarului principiului, trebuie să se aibă în vedere valoarea

lichidativa a imobilizărilor respective.

Evaluarea imobilizărilor corporale în situaţiile financiare

Evaluarea la întocmirea bilanţului se face cu ocazia închiderii conturilor şi a

întocmirii pe baza lor a bilanţului.

La închiderea exerciţiului, valoarea de intrare (valoarea contabilă) a imobilizărilor

corporale este comparată cu valoarea de utilitate (valoarea actuală), stabilită cu ocazia

inventarierii.

În urma comparării şi ca o consecinţă a aplicării prudenţei rezultă două situaţii:

25

Constatarea unor plusuri de valoare: plusurile nu se înregistrează în

contabilitate, dar pot să facă obiectul unei menţiuni în anexă;

Constatarea unor minusuri de valoare: minusurile se înregistrează în

contabilitate, sub formă de amortizări, atunci când deprecierea este

reversibilă.

În contabilitatea curentă, imobilizările corporale sunt înregistrate la valoarea lor

contabilă (de intrare), în timp ce în bilanţul contabil sunt prezentate la valoarea contabilă

şi mărimea deprecierilor sub formă de amortizări sau provizioane constate.

2.4. Contabilizarea imobilizărilor corporale.

Documentele folosite în evidenţa mijloacelor fixe

Potrivit legii, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în

contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat, ori

înregistrat în contabilitate după caz.

Documentele contabile oficiale, respectiv bilanţul contabil, cartea mare, registrul

jurnal şi registrul inventar, potrivit legii, se ţin în limba română şi în moneda naţională.

Registrul- inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează

toate elementele patrimoniale de activ şi pasiv, grupate în funcţie de natura lor, conform

posturilor din bilanţul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele

patrimoniale înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte

documente care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil.

Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub formă de registre, foi volante, fişe,

documente informatice. Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu

destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi sunt completate astfel încat să permită,

în orice moment, identificarea şi controlul operaţiilor patrimoniale efectuate. Registrele

de contabilitate se numeotează înainte sau pe masura întocmirii lor, iar la închiderea

conturilor, acestea se barează, nefiind admisă înregistrarea unor operaţii ulterioare.

Registrele de contabilitate numerotate, şnuruite, parafate, înregistrate la organele fiscale

şi conduse regulat, pot fi admise ca probă în cazul litigiilor unităţilor patrimoniale, în caz

de faliment, precum şi în orice alte situaţii.

26

Totodată, absenţa registrelor de contabilitate sau neţinerea regulată a acestora,

lipseşte agenţii economici de mijloacele de probă în relaţiile acestora cu organele fiscale

şi dă posibilitatea acestora din urmă de a stabili obligaţiile faţă de bugetul statului, fără a

ţine seama de datele din contabilitate.

Orice operaţie patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un

înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de

document justificativ.

Documentele justificative cuprind de regulă următoarele elemente

principale:

Denumirea documentelor;

Denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul;

Numărul şi data întocmirii acestuia;

Menţionarea parţilor care participă la efectuarea operaţiei patrimoniale

(când este cazul);

Conţinutul operaţiei patrimoniale, în cazurile necesare şi temeiul legal al

efectuării ei;

Datele cantitative şi valorice aferente operaţiei efectuate;

Numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care l-au întocmit,

vizat şi aprobat, după caz;

Alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor

efectuate.

Înscrierea datelor în documentele justificative şi în registrele contabile se face

manual sau cu mijloacele de prelucrare atuomată, astfel încât acestea să fie vizibile,

nefiind admise ştersături, răzuiri, modificări sau alte asemenea procedee, precum şi

lăsarea de spaţii libere între operaţiile înscrise în aceasta.

Registrele de contabilitate, precum şi documentele justificative, care stau la baza

înregistrărilor în contabilitate, se păstrează în arhivă timp de zece ani, cu începere de la

data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite. Registrele de contabilitate,

precum şi documentele justificative se păstrează în arhiva, de regulă, în forma originală,

grupate în funcţie de natura operaţiunilor şi în ordine cronologică, în cadrul exerciţiului

27

financiar la care acestea se referă. Arhivarea documentelor contabile trebuie să asigure

păstrarea şi consultarea acestora în termenele prevăzute de lege.

Documentele primare şi evidenţa operativă a imobilizărilor corporale

Evidenta operativă a contabilitaţii mijloacelor fixe impune consemnarea completă şi

la timp a tuturor operaţiunilor privind mişcarea mijloacelor fixe.

Intrările de mijloace fixe, care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice şi care

sunt date în folosinţă în momentul recepţionarii lor de la furnizor sunt consemnate în

Procesul verbal de recepţie. Acesta se emite pe baza documentelor justificative, ce diferă

în funcţie de căile de intrare în gestiune şi anume: intrarea prin cumpărare cu titlu oneros

este consemnată în factura întocmită de furnizor, avizul de însoţire a mărfii şi contractul

de vânzare cumpărare. De cele mai multe ori factura resprezintă documentul de bază

pentru înregistrarea în contabiliate; aportul în natură de la asociaţi şi acţionari este reliefat

în contractul de societate şi documentele de expertiză tehnică; valoarea şi caracteristicile

imobilizărilor din producţie proprie sunt reflectate în proiectele şi devizele lucrărilor, fişa

de cont analitic pentru costuri efective etc.

Intrările de mijloace fixe care necesită montaj, dar nu şi probe tehnologice, precum

construcţiile şi clădirile speciale, care nu deservesc procese tehnologice, se consemnează

în procesul verbal de recepţie provizorie.

Recepţionarea utilajelor supuse montajului şi probelor tehnologice se înregistrează

în documentul „proces verbal de punere în funcţiune”.

Intrarea imobilizărilor prin concesionare, locaţie de gestiune, închiriere se

oglindeşte în procesul verbal de predare- primire şi are la bază contractul de concesionare

şi locaţie de gestiune.

Mişcarea mijloacelor fixe de la o secţie la alta, nu de la un serviciu la altul, în cadrul

aceleaşi unitaţi, se consemnează în documentul Bonul de mişcare al mijloacelor fixe.

Acesta serveşte la justificarea predarii-primirii mijloacelor fixe, însoţindu-l pe timpul

transportului şi la înregistrarea lor în evidenţa operativă şi în contabilitatea analitică. Cu

ajutorul său se poate determina gestiunea în care se află mijlocul fix şi cea de la care a

fost transferat.

28

Iesirea mijloacelor fixe prin casare, adică scoaterea definitiva din funcţiune prin

demontare, dărâmare, etc., este consemnată în procesul verbal de scoatere din funcţiune a

mijloacelor fixe, elaborat de comisia de casare.

Acesta serveşte ca:

Document de constatare a îndeplinirii scoaterii din funcţiune a mijloacelor

fixe;

Document de consemnare a scoaterii efective din funcţiune a mijloacelor

fixe;

Document de predare la magazie a ansamblelor, sub-ansamblelor, pieselor,

componentelor, materialelor rezultate din scoaterea din funcţiune a

mijlocului fix;

Document justificativ de înregistrare în evidenţa contabilă.

Pentru a se stabili existenţa efectivă a mijloacelor fixe pe locuri de folosinţă şi pe

responsabili se utilizează lista de inventariere şi de evidentă a mijloacelor fixe. Ea

serveşte şi la inventarierea mijloacelor fixe şi a consemnării rezultatelor ei.

Evidenta analitică a mijloacelor fixe

Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe trebuie să fie organizată de o maniera care

să asigure individualizarea fiecărui mijloc fix, cunoaşterea existenţei şi mişcării lor pe

locuri de folosinţa, gradul de depreciere pe structura categoriilor de mijloace fixe. De

aceea ea se organizează pe locuri de folosinţă (secţii, servicii etc.), pe categorii de

mijloace fixe şi în cadrul acestora, pe obiecte de evidenţă. Contabilitatea analitică a

mijloacelor fixe se poate ţine folosind Registrul numerelor de inventar şi Fişa mijlocului

fix.

Registrul numerelor de inventar serveşte ca document de atribute a numerelor de

inventar mijloacelor fixe existente în contabilitate în vederea identificării lor ulterioare.

Este întocmit de compartimentul financiar- contabil pe grupe de mijloace fixe prin

înregistrarea cronologică a mijloacelor fixe intrate în patrimoniu pe orice cale. Se poate

întocmi un registru pentru fiecare grupă de mijloace fixe sau pentru mai multe grupe.

29

Fiecărui mijloc fix i se atribuie un număr de inventar unic în momentul intrării lui în

unitate. Fiecărei grupe i se rezervă o anumită serie de numere de ordin, iar în cadrul

grupei se atribuie numere pe subgrupe. Pentru mijloacele fixe luate cu chirie se pastrează

numerele de inventar date de către unitatea care le are în proprietate. Numerele de

inventar ale mijloacelor fixe scoase din funcţiune sau vândute nu pot fi atribuite altor

mijloace fixe intrate ulterior, ci ele rămân libere până la o noua numerotare.

Fişa mijlocului fix se foloseşte ca document în evidenţa analitică de către

compartimentul financiar – contabil pentru fiecare mijloc fix în parte sau pentru mai

multe mijloace fixe de acelaşi fel şi de aceeaşi valoare care au aceleaşi cote de amortizare

şi au fost puse în funcţiune în aceeaşi lună.

Se pastrează în cartotecă pe grupe de mijloace fixe în ordinea codurilor de

clasificare, sub forma fişelor grupate pe locuri de folosinţă.

În fişă sunt trecute elementele de identificare (numarul de inventar, grupa din care

face parte mijlocul fix, codul de clasificare), precum şi elementele necesare calcului

amortizării lunare (data la care a fost dat în folosinţă, durata de folosinţă, cota de

amortizare).

Sintetizând informaţiile prezentate mai sus putem spune că principalele căi de

intrare şi ieşire a imobilizărilor corporale sunt:

A. Căi de intrare a mijloacelor fixe:

o Prin aport la capitalul social;

o Prin achiziţie cu titlu oneros;

o Prin construcţie în regie proprie;

o Primite cu titlu gratuit;

Există şi alte căi de intrare a mijloacelor fixe în unitate şi anume:

Prin închiriere;

Creşterea valorii contabile prin modernizări şi investiţii;

Mijloacele fixe de natura obiectelor de inventar;

Creşterea valorii contabile prin reevaluare;

Prin operaţii de leasing.

30

1) Prin aport la capitalul social – pe baza procesului verbal de recepţie.

21 = 456

„Imobilizări corporale” „Decontări cu asociaţi privind capitalul”

2) Prin achiziţie cu titlu oneros – documentul justificativ este factura, care

precizează toate elementele de detaliu privind costul istoric al mijocului fix.

Se întocmeşte procesul verbal de recepţie, iar pentru evidenţa analitică fişa

mijlocului fix.

% = 404

21 „Furnizori de imobilizări”

„Imobilizări corporale”

4426

„T.V.A. – deductibilă”

3) Prin construcţie în regie proprie – înregistrarea se efectuează pe baza

bonului de predare şi a procesului verbal de recepţie.

21 = 722

„Imobilizări corporale” „Venituri din producţia de imobilizări”

În costul imobilizării se include şi cota de TVA nedeductibilă:

21 = 4426

„Imobilizări corporale” „T.V.A. – deductibilă”

4) Primite cu titlu gratuit (prin donaţie, sponsorizare, plus la inventar) – se

înregistrează a valoarea curentă pe baza procesului verbal de recepţie.

21 = 131

„Imobilizări corporale” „Subvenţii pentru investiţii”

31

Există şi alte căi de intrare a mijloacelor fixe în unitate şi anume:

1) Prin închiriere – pe baza contractului de închiriere

1.1 La chiriaş:

Primirea mijloacului fix:

8031 = --

„Mijloace fixe luate cu chirie”

Chiria datorată:

612 = 462

„Cheltuieli cu redev., locaţii de „Creditori diferşi”

gestiune şi chiriile”

Plata chiriei

462 = 5121

„Creditori diverşi” „Conturi la bănci în lei”

La terminarea contractului:

----- = 8031

„Mijloace fixe luate cu chirie”

1.2 la proprietar:

Drepturi de creanţe din chirii:

461 = 706

„Debitori deverşi” „Venituri din redev., locaţii de gestiune

şi chirii”

Încasarea chiriei:

5121 = 461

„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

Se înregistrează amortizarea

6811 = 281

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizări privind imobilizările

amortizarea imobilizărilor” corporale”

32

2) Creşterea valorii contabile prin modernizări şi investiţii ;

% = 404


„Mijloace fixe”

4426

„T.V.A. – deductibilă”

3) Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar ;

Înregistrarea mijloacelor fixe cu valoare unitară sub 1.800 lei

212.8 = 212

„Mijloace fixe de natura obiectelor inv.” „Mijloace fixe”

Înregistrarea amortizării aferente mijloacelor fixe de natura

obiectelor de inventar:

6811 = 281.8

„Cheltuieli de exploatare privind „Mijloace fixe de natura

amortizarea imobilizărilor” obiectelor de inventar”

4) Creşterea valorii contabile prin reevaluare – diferenţele din reevaluarea

mijloacelor fixe se contabilizează în funcţie de varianta aleasă pentru reţinerea noii valori

contabile de intrare, valoarea rămasă actualizată sau valoarea brută actualizată.

Dacă este adoptată valoarea rămasă actualizată, tipurile de înregistrări care intervin sunt:

Anularea amortizării cumulate pentru a aduce valoarea brută contabilă

de intrare la nivelul valorii nete contabile:

281 = 212

„Amortizări privind imobilizările „Mijloace fixe”

corporale”

Înregistrarea diferenţelor din reevaluar

212 = 105

„Mijloace fixe” „Difetenţe din reevaluare”

33

În situaţia în care este reţinută varianta valorii brute actualizate, pentru diferenţa din

reevaluarea rezultată se face înregistrarea:

212 = %

„Mijloace fixe” 105

„Diferenţa din reevaluare”

281

„Amortizări privind imobilizările

corporale”

5) Prin operaţii de leasing .

a) Operaţiuni de leasing financiar

b) Operaţiuni de leasing operaţional

a) Efectuarea înregistrărilor în contabilitatea locatorului:

Procurarea bunului de la furnizor intern şi plata datoriei:

% = 404


„Mijloace fixe”

4426

„TVA deductibilă”

404 = 5121

„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci în lei”

34

Predarea către locator a bunului la valoarea înscrisă în contract, respectiv

evidenţierea creanţei inclusiv a dobânzii de încasat:

2672 = 212

„Împrumuturi acordate pe „Mijloace fixe”

termen lung”

2678 = 472

„Dobânzi aferente creantelor „Venituri înregistrate în avans”

imobilizate”

Facturarea ratelor de leasing aferente exerciţiului N+1

411 = %

„Clienţi” 706/xx

„Venituri din redevenţe reprezintă valoarea

de intrare a bunului”

2678

„Dobânzi aferente creanţelor imobilizate”

4427

„TVA colectată”

Transferul dreptului de proprietate către locator, la valoarea reziduală

convenită între părţi:

461 = %

„Debitori diverşi” 7721

„Venituri din cedarea activelor”

4427


5121 = 461

„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

35

b) Bunurile de natura imobilizărilor care urmează a fi predate în regim de leasing

operaţional rămân înregistrate pe toată perioada de leasing în contul 212 „Mijloace fixe”

Înregistrare facturii primite de locator, reprezentând ratele de leasing de

plătit:

% = 401

612 „Furnizori”

„Cheltuieli cu revedentele,

locaţii de gestiune şi chiriile”

4426


Concomitent se diminuează valoarea totală a ratelor de leasing cu sumele

facturate, prin creditul contului 8036;

Transferarea dreptului de proprietate dacă utilizatorul şi-a exprimat o

asemenea opţiune, la valoarea reziduală:

% = 404


„Mijloace fixe”

4426


Concomitent se înregistrează diferenţa până la nivelul valorii contabile a

mijlocului fix, reprezentând amortizarea calculata de locator, facturată utilizatorului:

212 = 281

„Mijloace fixe” „Amortizări privin imobilizările corporale”

36

2. Căi de iesire a mijloacelor fixe:

a. Prin scoaterea din funcţiune:

Amotizat integral;

Amortizat parţial;

Ieşirea prin dezmembrare cu cheltuieli şi venituri.

b. Prin cesiune (vânzare):

Vânzare directă:

Vânzare prin licitaţie publică.

c. Prin donaţii;

d. Prin aport în natură la capitalul altor întreprinderi;

e. Prin lipsuri la inventar:

Amortizate parţial - neimputate ( fără ca cineva să fie vinovat);

Amortizate parţial – imputate ( când fapta nu este penală );

Amortizate parţial – imputate ( când fapta este de natură penală ).

1. Ieşirea prin scoaterea din funcţiune:

Ieşirea mijloacelor fixe amortizate integral, pe baza procesului verbal de

scoatere din funcţiune:

281 = 212

„Amortizări privind imobilizările „Mijloace fixe”

corporale”

Ieşirea mijloacelor fixe amortizate parţial cu cheltuieli şi venituri:

6728 = 401

„Alte cheltuieli excepţionale privind „Furnizori”

operaţii de capital”

37

Diferenţa dintre venituri şi cheltuieli

681 = 281

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea privind imobilizările

amortizările şi ajustările” corporale”

Se scoate din evidenţă mijlocul fix

% = 212

281 „Mijloace fixe”


corporale”

471

„Cheltuieli înregistrate în avans”

2. Ieşirea prin cesiune sau vânzare:

2.1 Ieşirea prin vânzare directă:

Vânzare conform facturii:

461 = %


„Venituri din cedare activelor”

4427


Descărcarea gestiunii:

% = 212


„Amortizări privin imobilizările

corporale”

6721

„Cheltuieli privind activele cedate”

38

Închiderea contului de venituri

7721 = 121

„Venituri din cedarea activelor” „Profit şi pierdere”

Închiderea contului de cheltuieli

121 = 6721

„Profit şi pierdere” „Cheltuieli privind activele cedate”

2.2 Ieşirea prin vânzare – licitaţie publică

Cheltuieli cu evaluarea bunului

% = 5121

6721 „Conturi la bănci în lei”


4426


Se încasează în numerar taxa de participare la licitaţie

5311 = 7721

„Casa în lei” „Venituri din cedarea activelor”

Se încasează în cont la bancă garanţiile de participare la licitaţie

5121 = 462

„Conturi la bănci în lei” „Creditori diverşi”

3. Ieşirea prin donaţii

Ieşirea prin donaţii sau subvenţii

6712 = 212

„Donaţii şi subvenţii acordate” „Mijloace fixe”

39

Dacă s-a depăşit cota legală admisă pentru donaţii, se va înregistra obligaţia

de plată a TVA colectată:

635 = 4427

„Cheltuieli şi alte impozite, „TVA colectată”

taxe şi alte vărsăminte asimilare”

4. Ieşirea prin aport în natură la capitalul altor întreprinderi:

Acţiuni primite

% = 212



corporale”

261

„Titluri de participare”

Diferenţa dintre acţiunile primite şi valoarea neamortizată a mijloacelor fixe:

261 = 1068

„Titluri de participare” „Alte rezerve”

sau

1041

„Prime de emisiune sau de aport”

5. Ieşirea prin lipsuri de inventar

Amortizate parţial fără a fi imputate:

% = 212



corporale”

6721


40

Amortizate parţial – imputate (când fapta nu este penală)

% = 212



corporale”

6721


Imputate la valoarea rămasă plus TVA

4282 = %

„Alte creanţe în legătură cu personalul” 7721

„Venituri din cedarea activelor”

4427


Dacă fapta este penală, imputaţia se face la valoarea actuală plus TVA.

2.5. Amortizarea şi deprecierea imobilizărilor corporale

Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări

pe durata sa de utilizare previzionată. Faţă de aceasta interpretare generală, există

numeroase concepţii privind amortizarea.

Pentru contabilitate prezintă interes următoarele trei:

a) amortizarea ca proces de corecţie a valorii imobilizărilor. Amortizarea este

constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca

urmare a deprecierii în timp (uzurii fizice şi morale). Pornind de la această interpretare se

procedează la corecţia valorii activelor imobilizate pentru a le reduce la o valoare

apropiată de realitate;

b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor

asupra cheltuielilor exerciţiului. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a

activului amortizabil;

41

c) amortizarea ca sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Ea are scopul de a

conserva în întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii

imobilizărilor.

Este cunoscut faptul că amortizarea şi profitul net sunt cele doua elemente de bază

ale capacitaţii de autofinantare (CAF). Orice mişcare la nivelul unui element - fie profit,

fie amortizare - se propagă invers proporţional la nivelul celuilalt element. În acest sens,

Ordonanţa n.r.217/1999, modificată şi actualizată la data de 17.10.2001, privind

impozitul pe profit, cu modificările ulterioare, precizează că amortizarea mijloacelor fixe

determinată legal este deductibilă şi deci profitul impozabil scade, determinând un profit

net mai mic. În situaţia inversă, dacă nivelul amortizării scade, acesta are ca efect

creşterea profitului impozabil şi implicit a profitului net.

Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile

europene şi internationale sunt semnificative:

amortizarea este repartiţia valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata

sa de utilizare previzionată. Prelevarea amortismentelor exerciţiului este

dedusă din rezultat, fie direct, fie indirect;

durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimează să

utilizeze o imobilizare amortizabilă, fie numărul de unităţi de producţie

estimat a se obţine din funcţionarea imobilizării supuse amortizării;

aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de

imobilizări similare se bazează, în general, pe experienţa furnizată de

practica privind categorii de imobilizări comparabile;

limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al

acesteia sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situaţiile financiare

ale unităţii, mai putin valoarea reziduală;

valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă şi poate

fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Fără a exista un consesn în

definirea acestei valori, „aceasta reprezintă echivalentul valorii

imobilizărilor corporale trecută în cheltuieli la scoaterea lor din funcţiune1”.

În mod practic, valoarea reziduală este egală cu valoarea neamortizată

1 Mihai Ristea – Contabilitatea întreprinderii

42

corectată cu valorile rezultate din lichidare, diminuată cu cheltuielile de

scoatere din funcţiune aferente;

sumele aferente amortizării imobilizărilor se reprezintă asupra fiecărui

exerciţiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizărilor, după metode

diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptată, este necesar ca aceasta

să fie utilizată cu consecvenţă indiferent de nivelul rentabilităţii

întreprinderii sau de consideraţiile fiscale, astfel încat să se asigure

comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exerciţiu la altul;

dacă utilitatea imobilizărilor amortizabile este definitiv modificată ca

urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate

deveni valoare netă contabilă, diferenţa fiind înregistrata imediat în

rezultate;

castigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcţiune sau din

cesiunea unei imobilizări trebuie să figureze în contul de rezultate;

amortizarea alocată eşalonat asupra rezultatului exerciţiului trebuie să

reprezinte o mărime raţională înscrisă în principiile şi regulile imaginii

fidele;

Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate

imobilizările corporale, cu excepţia: lacurilor, bălţilor, iazurilor care nu sunt rezultatul

unei investiţii precum şi a terenurilor, inclusiv cele împădurite, mai puţin terenurile cu

destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare – cumpărare, exclusiv prin

despăgubiri în cazul exproprierilor. Plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie sunt scutite

de calculul amortizării până la trecerea pe rod a plantaţiilor tinere şi cinci ani a

plantaţiilor de protecţie.

În mod normal, întreprinderile trebuie să elaboreze un plan de amortizare care este

un tablou previzional de reducere a valorilor înscrise în bilanţ, pe o perioadă determinată

şi prin tranşe succesive. Planul de amortizare vizează imobilizările corporale care se

depreciază de maniera nereversibilă. Întocmit cu ocazia intrării în funcţiune a bunului,

planul conţine costul de intrare, mărimea amortizărilor anuale practicate şi valoarea netă

contabilă după fiecare exerciţiu.

43

Conform normelor internaţionale, modificarea palnului de amortizare nu ar trebui să

se facă decât în circumstanţe excepţionale. Durata de viaţa şi metoda de amortizare iniţial

prevăzute pot să fie corectate numai pentru a ţine cont de schimbările semnificative în

condiţiile de exploatare şi de uzură morală intervenită mai rapid decât era prevăzută.

Întocmirea unui nou plan de amortizare necesită apelul la reguli aplicabile orcărei

schimbări de metodă contabilă, în virtutea acţiunii principiului permanenţei metodelor.

Înainte de a întocmi planul de amortizare, trebuie să se raspundă la trei întrebări

fundamentale:

Care este baza amortizării bunului (mărimea amortizării)?

Care va fi durata normală de utilizare?

Care este cel mai bun regim de amortizare?

Baza amortizării (mărimea amortizării) este de regulă valoarea contabilă la intrare

bazată pe costul istoric sau o altă suma care să substituie costul istoric în situaţiile

financiare ale întreprinderii, mai puţin valoarea reziduală. Şi totuşi, întrucât valoarea

reziduală a unei imobilizări este adeseori nesimnificativă ea poate fi neglijată în calculul

valorii amortizabile.

În principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare

sunt estimate, nu măsurate, în funcţie de experienţa furnizată de practică privind

categoriile de imobilizări amortizabile. Tradusă în termeni economici o asemenea durată

exprimă durata de timp în care imobilizările amortizabile aduc servicii unei întreprinderi.

Există o diferenţă fundamentală între durata normală de utilizare a unei imobilizări

şi durata sa materială (fizică). O maşină poate să fie înca, din punct de vedere material,

„capabilă” să producă un obiect dat mult timp dupa încheierea duratei sale de viată utilă

(duratei normale de utilizare); dacă încetam să o utilizăm la un moment dat, aceasta se

explică prin faptul că, în mod logic, costul de producţie al bunului fabricat a devenit prea

ridicat, după un număr de ani de utilizare a maşinii1.

Factorii care determină durata naturală de utilizare sunt: deteriorarea fizică care

stabileşte limita maximă pentru durata de serviciu; uzura morală sau desuetudinea

imobilizărilor datorită noii tehnologii care scurtează durata de utilizare a acestor

1 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu ; Tratat de contabilitate financiara vol. II

44

imobilizări înainte de epuizarea vieţii fizice şi neadecvarea unor imobilizări în raport cu

modificările intervenite în profitul şi creşterea capacităţii întreprinderii.

Duratele normelor de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat şi centralizat.

Desigur, fiecare opţiune are motivaţia sa. Astfel, stabilirea descentralizată porneşte de la

realitatea că mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu în funcţie de condiţiile

utilizate în întreprinderi, concretizate în grupe diferite de deteriorare fizică, programe

diferite de reparaţii şi mediu diferit de exploatare.

La aceasta se adaugă opiniile diferite despre desuetudinea mijloacelor fixe şi

concepţia potrivit căreia amortizarea este o problemă de alocare şi în consecinţă durata

normală de utilizare trebuie să fie egală cu durata economică de utilizare.

Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare

impune un control abilitat care să tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea

unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizărilor. De aceea, duratele

apreciate de întreprinderi trebuie să fie aprobate din punct de vedere fiscal.

Duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe cazuri

durate fiscale, care diferă de duratele contabile.

Forma centralizată este o rezolvare prin hotărârea de guvern la nivel

macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în

funcţie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul uşor corosiv şi mediul

puternic corosiv.

Potrivit experienţei din ţara noastră, încadrarea mijloacelor fixe în una dintre

condiţiile speciale prezentate mai sus se fac de către comisiile tehnice de specialitate şi se

aprobă de consiliul de administraţie al agenţilor economici. Componenţa comisiilor

tehnice de specialitate este stabilită de consiliul de administraţie al agenţilor economici.

Stabilirea centralizată a duratelor normale de utilizare circumscrise controlul fiscal

numai la simpla constatare a respectării acestor durate de amortizare implicit în

determinarea amortizării contabile şi fiscale.

În ţara noastră, asa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor

fixe sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de guvern, fiind revizuite periodic, dar

45

nu mai târziu de cinci ani.1 Ele coincid cu duratele de amortizare în ani, aferente

regimului de amortizare liniar.

Durata normală de funcţionare, în accepţiunea unei hotărâri de guvern, reprezintă

durata de utilizare a unui activ, în care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv,

veniturile realizate sunt mai mari decât cheltuielile necesare pentru funcţionare,

întreţinere şi reparare.

În ceea ce priveşte regimul de amortizare este cunoscut faptul că se pot folosi

metoda amortizării liniare, metoda amortizării degresive şi metoda amortizării

accelerate. Din aceste metode se apreciază că metoda amortizării liniare asigură calculul

unei mărimi raţionale şi economice a amortizării alocate înscrisă în principiile şi regulile

imaginii fidele. În consecintă, orice sumă supra sau sub amortizare liniara reprezintă o

structura de amortizare derogatorie intrată sub incidenţa diferenţelor dintre rezultatul

contabil şi rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvată în moduri

diferite.

1. Amortizarea liniară

Amortizarea liniară corespunde includerii uniforme în cheltuielile de exploatare a

unor sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a

mijloacelor fixe. Această metodă este bazată pe ipoteca unei deprecieri sau unei utilizări

repartizate în timp în mod regulat.

Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la

valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Cota (norma) de amortizare se calculează astfel:

Unde:

DNU – reprezintă durata normală de utilizare din catalog (exprimată în ani)

1 Ordonanţa n.r. 94 din 26 august 2004 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale

46

În cazul reevaluării activelor corporale, în baza unor acte normative, cota de

amortizare se determină după cum urmează:

Unde:

DNUR – reprezintă durata normală de utilizare ramasă (exprimată în ani).

Cota astfel determinată se va aplica asupra valorii rămase, actualizată.

Pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu în cursul anului, se aplică prorata

temporis.

Deci:

Anuitatea amortizării = valoarea contabilă de intrare x CA x n/12

Unde:

n – reprezintă numărul de luni de funcţionare a mijlocului fix.

Pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, amortizarea anuală se va calcula

numai în regim liniar.

Metoda amortizării liniare este usor de utilizat, dar aspectul sau simplificator o

expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constantă pe tot

parcursul vieţii sale. Această metodă nu ţine cont nici de scăderea capacităţii de

producţie, nici de cresterea în timp a cheltuielilor de întreţinere datorate uzurii.

2. Amortizarea degresivă

Această metodă are ca efect înscrierea în cheltuieli a unei amortizări mai mari în

cursul primelor exerciţii de utilizare a bunului, în raport cu amortizarea corespunzătoare

exerciţiilor ulterioare. Justificarea economică a acestei metode este dată de faptul că

deprecierea este pentru unele mijloace fixe, într-adevăr, mai mare în cursul primelor

exerciţii şi, pe de altă parte, de constatare că acestea au o capacitate de serviciu mai mare

în primii ani de viaţă, după care ele antrenează cheltuielile de întreţinere din ce în ce mai

mari.

47

În ţara noastră, potrivit legislaţiei1, amortizarea degresivă constă în multiplicarea

cotei de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori:

1,5 – dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 2 şi 5 ani;

2,0 – dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 5 şi 10 ani;

2,5 – dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10

ani.

Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de consiliul de administraţie

al agentului economic, respectiv de responsabilul de gestiunea patrimoniului.

Principiul de bază al amortizării degresive constă în modul diferit de calculare a

amortizării anuale faţă de regimul de amortizare liniară astfel:

amortizarea anuală degresivă, pentru primul an de funcţionare, se

calculează aplicând asupra valorii de intrare sau a valorii rămase actualizate

a mijlocului fix, cota de amortizare degresivă corespunzătoare;

amortizarea anuală pentru următorii ani se calculează prin aplicarea

aceleaşi cote de amortizare degresivă asupra valorii rămase de recuperat

până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală

sau mai mică cu/decât amortizarea anuală determinată prin raportul dintre

valoarea ramasă de recuperat şi numărul de ani de funcţionare rămaşi;

din acel an de funcţionare şi până la expirarea duratei de utilizare se trece la

amortzarea liniară, iar amortizarea medie anuală liniară va fi obţtinută prin

raportarea valorii rămase de recuperat la numărul de ani rămaşi.

3. Amortizarea accelerată

Această metodă constă în includerea în cheltuielile de exploatare, în primul an de

funcţionare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix

respectiv.

1 Ordonanţa n.r. 94 din 26 august 2004 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale

48

Valoarea rămasă după primul an de funcţionare se recuperează prin includerea în

cheltuielile de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului liniar, în funcţie

de durata de utilizare rămasă.

Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către organul teritorial al

Ministerului Finanţelor, la propunerea consiliului de administraţie al agentului economic

sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor fără scop lucrativ,

pe baza unei documentaţii de fundamentare, care conţine toate datele necesare (sub forma

indicatorilor economici), pe baza căreia se stabileşte punctajul necesar pentru eliberarea

aprobării de utilizare a amortizării accelerate.

Schimbarea metodei de amortizare are implicaţii şi asupra ratelor financiare, prin

modificarea profitului net şi, în special, a dividendului pe acţiune, ceea ce îi interesează

direct pe acţionari, investitori şi creditori, în încercarea de evaluare a performanţelor

manageriale. Schimbarea de metodă este interzisă în contabilitate, în afara unor cazuri

excepţionale, când trebuie argumentate, în anexă la bilanţ, motivele acestei schimbări, cu

prezentarea influenţelor pe care le are asupra rezultatului contabil.

Pe plan internaţional, arsenalul metodologic, este mai bogat, el cuprinzând1:

metoda amortizării liniare;

metoda amortizării funcţionale;

metoda amortizării accelerate:

metoda amortizării degresive cu normă constantă2

metoda amortizării proporţionale cu ordinea numerică inversă a

anilor;

metodele speciale de amortizare:

metoda amortizării bazată pe valoare;

metodele de imputare axată pe cesiune sau pe înlocuire;

metodele de amortizare pe grupe de valori active;

metodele de amortizare cu dobânzi compuse.

Deprecierea imobilizărilor corporale

1 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu; Tratat de contabilitate financiara vol. II2 În ţările dezvoltate amortizarea degresivă este o variantă a amortizării accelerate.

49

Principiile contabile nu sunt în totdeauna convergente cu regulile fiscale. În această

poziţie se regăsesc şi ajustările pentru deprecierea imobilizărilor, atât la constituire cât şi

la reluare, pentru a răspunde principiului sinceritaţii şi, implicit, cel al pruenţei, aplicate

asupra elementelor patrimoniului la inventar.

În plan fiscal, pentru a proteja profitul impozabil, ajustările petru depreciere nu sunt

obligatorii. Din acest motiv, regula fiscală impune condiţiile de formă şi fond fiind

deductibilitatea, sau nu, a cheltuielilor cu ajustările.

Deprecierea reversibilă a imobilizărilor se evaluează ca ecart între valoarea

contabilă de intrare – bazata pe costul istoric – şi valoarea de inventar.

Pentru activele amortizabile, deprecierea reversibilă se evaluează ca ecart între

valoarea neta contabilă şi valoarea de inventar.

În cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât soldul

creditor al conturilor din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” înainte de

inventariere se face înregistrarea:

68 = 29

„Cheltuieli cu amortizarea „Ajustări pentru deprecierea

şi ajustările” imobilizărilor”

Daca deprecierea constatată la inventar este mai mica decât soldul creditor, atunci

se face înregistrarea:

29 = 78

„Ajustări pentru deprecierea „Venituri din ajustări”

imobilizărilor”

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanţează în cazul

activelor amortizabile. În principiu, pentru această structură bilanţieră nu se operează

provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o consecinţă a deprecierii ireversibilă,

iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile.

50

În Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 16 se arată că: „ dacă utilitatea unui

bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a

uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni inferioară valorii sale nete contabile. În

aceste cazuri, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală, diferenţa fiind

înregistrată imediat în rezultate”.

O interpretare mai nuanţată se poata afla din consultarea modelului contabil

francez. În acest sens se prevede că1:

dacă deprecierea este ireversibilă sau judecată definitiv, se procedează la

modificarea planului de amortizare, înregistrându-se un supliment de

amortizare la chetuieli excepţionale;

daca deprecierea este reversibilă sau nu este judecată ca definitivă se

constituie o ajustare pentru depreciere.

În sensul acestei prevederi o rezolvare concretă este instrumentată prin „normele

privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului” aplicată în contabilitatea din

România. Aşa cum se arată în norme, evaluarea imobilizărilor la inventar se efectuează la

valoarea ramasă neamortizată, cu excepţia celor constatate ca fiind depreciate, care se

evaluează la valoarea actuală.

Daca la inventariere se constată că valoare de inventar a unui activ este inferioară

valorii sale contabile, iar deprecierea este judecată reversibilă, trebuie constiuit un

provizion petru depreciere. Aceste cheltuieli constatate la inventar, contribuie în

totalitatea lor, la netezirea căii pentru a obţine o informaţie calră, completă si reală asupra

situaţiilor financiare2.

Cauzele unei deprecieri reversibile (relative) sunt următoarele:

apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării;

supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficienţi neadecvaţi cu

ocazia reevaluării lor;

lipsa de utilitate a acestora pentru întreprindere în momentul inventarierii;

1 Mihai Ristea, Contabilitatea Întreprinderii2 Ana Stoian, Contabilitate şi Gestiune Fiscala

51

alte cauze care determină o evaluare actuală mai scazută a mijloacelor fixe

decât valoarea cu care acestea figurează în contabilitate.

52

CAPITOLUL 3

Organizarea contabilităţii imobilizărilor corporale la S.C. IOLE INVESTIŢII

S.R.L.

3.1. Structura imobilizărilor corporale la S.C. IOLE INVESTIŢII S.R.L.

La societatea comercială IOLE INVESTIŢII S.R.L. imobilizările corporale sunt

structurate în terenuri şi mijloace fixe. În categoria mijloacelor fixe se includ: mijloace

de transport, material de birou şi informatică (copiatoare, calculatoare), mobilier de birou

(mese, scaune) şi altele.

În continuare se prezinta situaţia imobilizarilor corporale şi a amortizarilor aferente,

în societatea comercială S.C IOLE INVESTIŢII S.R.L., la sfârşitul anului 2007.

Elemente de imobilizări

corporale

Sold iniţial Creşteri Reduceri Sold final

Terenuri 3.381.669 142.284 0 3.523.953

Aparate de măsurare,

control şi reglare

45.050 0 0 45.050

Mobilier,aparatură birotică 10.891 0 0 10.891

Avansuri şi imobilizări

corporale in curs

386.317 0 0 386.317

TOTAL 3.823.927 142.284 0 4.266.211

Activele imobilizate sunt evaluate la costuri istorice. S-au întocmit lista de inventariere a

mijloacelor fixe aflate în patrimoniu la sfârşitul exerciţiului 2007 şi nu au fost efectuate

reevaluări ale imobilizărilor corporale în baza HG 1553/2003 şi OMFP 2374/2007.

53

Graficul precedent prezintă creşterile imobilizărilor de terenuri şi a celorlalte imobilizări,

pornind de la situaţia existentă la sfârşitul anului 2006.

Din totalul altor imobilizări parte semnificativă o reprezintă avansurile acordate pentru

imobilizările corporale în curs, sume ce rămân în evidenţă în ambele exerciţii nefiind

recepţionate mijloacele fixe pentru care s+au achitat aceste avansuri.

54

Elemente de imobilizări

corporale

Sold

iniţial

Amortizare

în cursul

anului

Amortizare af.

imob. scoase

din evidenţa

Amortizarea

la sfârşitul

anului

Aparate de măsurare,

control şi reglare

6.250 8.683 0 14.933

Mobilier, aparatură birotică 605 1.210 0 1.815

Avansuri şi imobilizări

corporale în curs

0 0 0 0

TOTAL 6.855 9.893 0 16.748

S-a utilizat metoda liniară de amortizare şi incadrarea în duratele de viaţă normate

prevăzute în HG 2139/2004.

3.2. Principalele căi şi operaţii de intrare, ieşire ale imobilizărilor corporale

în/din S.C. IOLE INVESTIŢII S.R.L. Procedura şi documentarea lor.

Dintre căile de intrare şi iesire de imobilizări corporale societatea comercială IOLE

INVESTIŢII S.R.L. foloseşte următoarele:

Căile de intrare:

a. prin achiziţie cu titlu oneros;

b. creşterea valorii contabile prin modernizare;

c. creşterea valorii contabile prin reevaluări.

Căile de ieşire:

a. prin scoatere din funcţiune;

b. prin cesiune (vânzare directă).

La intrarea în societate, imobilizările corporale sunt evaluate la valoare de intrare,

care mai este denumită şi valoare contabilă şi este reprezentată de:

55

valoare de aport acceptată de parţi, în cazul aportului la capitalul

social determinată prin evaluări sau expertize;

costul de achiziţie al imobilizărilor achiziţionate cu titlu oneros;

costul de producţie al imobilizărilor construite ;

cheltuielile efecuate cu modernizarea imobilizărilor corporale se

înregistrează similar intrărilor de imobilizări prin construcţie; în

cazul în care lucrările de modernizare sunt efectuate de terţi, acestea

se înregistrează la valoarea de achiziţie.

De regulă, la ieşirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt întegistrate la

valoare lor de intrare (valoarea contabilă). În cazul ieşirii prin vânzare (cesiune),

creanţa asupra cumparatorului este înregistrată la preţul de vânzare.

Contabilitatea operaţiilor de intrare şi ieşire de imobilizări corporale în / din

societatea comercială IOLE INVESTIŢII S.R.L.

a) Contabilitatea operaţiilor de intrare

Adăugarea valorii terenurilor aflate în proprietatea societaţii IOLE INVESTIŢII

S.R.L. prin aportul în natură a unuia dintre asociaţi:

211 = 456 145.135 lei

„Terenuri” „Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

Societatea comercială S.C. IOLE INVESTIŢII S.R.L. achiziţionează, o centrală

telefonică de la Philips conform facturei nr. 15944 din data de 05.04.2008 la un cost de

achiziţie de 25.000 lei, TVA 19%.

Se întocmeşte procesul verbal de recepţie, iar pentru evidenţa analitică, fişa

mijlocului fix. Înregistrarea care se efectuează în contabilitate este urmatoarea:

% = 404 25.000lei

2132 „Furnizori de imobilizări” 20.250 lei

„Aparate şi instalaţii de măsurare,

56

control şi reglare”

4426

„TVA – deductibilă” 4.750 lei

La începutul anului 2008, S.C. IOLE INVESTIŢII S.R.L. procedează la

reevaluarea terenurilor sale:

211 = 105 11.272 lei

„Terenuri” „Diferenţe din reevaluare”

S.C. IOLE INVESTIŢII S.R.L. încheie un contract cu o firmă specializată

pentru executarea unor lucrări de desecare a unui teren. Lucrările de amenajare sunt

facturate la suma de 8.000 plus TVA, apoi se face recepţia finală. Investitia se

amortizează într-o perioadă de 4 ani după care se scoate din evidenţă.

înregistarea facturii privind investiţia realizată :

% = 404 9.520 lei

231 „Furnizor de imobilizări” 8.000 lei

„ Imobilizări corporale în curs”

4426 1.520 lei


achitarea facturi cu ordin de plată :

404 = 5121 9.520 lei

„Furnizori de imobilizări” „Conturi la banci în lei”

recepţia lucrărilor de desecare a terenului :

2112 = 231 8.000 lei

57

„ Amenajări de terenuri” „Imobilizări corporale în curs”

amortizarea lunară a amenajărilor de terenuri :

6811 = 2811 166,67 lei

„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea

privindamortizarea imobilizărilor” amenajărilor de terenuri”

scoaterea din evidenţă a amenajărilor complet amortizate :

2811 = 2112 8.000 lei

„Amortizarea „Amenajări de

amenajărilor de terenuri” terenuri”

b) Contabilitatea operatiilor de ieşire

În S.C. IOLE INVESTIŢII S.R.L. este luată decizia de scoatere din funcţiune a

unei imprimante „OCE” la valoare contabilă de intrare de 3.380 lei, amortizată integral.

Înregistrarea care se operează în contabilitate este următoarea:

281 = 2131 3.380 lei

„Amortizarea privind imobilizările „Aparate şi instalaţi de măsură,

corporale” control şi reglare”

S.C. IOLE INVESTIŢII S.R.L a achiziţionat în 14 iunie 2006 un mobilier de

birou la o valoare contabilă de intrare de 4.400 lei. La data achiziţiei societatea a utilizat

amortizarea liniară; durata normală de utilizare este de 9 ani. Amortizările cumulate la

58

iunie 2008 însumează 488,89 lei. În aceeaşi lună unitatea vinde mobilierul la un preţ

negociat de 3.580 lei.

Înregistrările care se efectuează sunt următoarele:

vânzare:

461 = % 4.260,2 lei


„Venituri extraordinare” 3.580 lei

4427

„TVA – colectată” 680,2 lei

descărcarea din gestiune:

% = 214 4.400 lei

281 „Mobilier, aparatură birotică” 488,89 lei

„Amortizarea privind imobilizările

corporale”

67 3911,11 lei

„Cheltuieli extraordinare”

Se achiziţionează un teren de la o persoana fizica cu preţul de 4.000 lei plus TVA,

care se achită cu ordin de plată. Ulterior terenul se vinde cu 6000 lei plus TVA, încasarea

făcându-se cu ordin de plată.

achiziţionare teren :

% = 404 4.760 lei

2111 „Furnizori de

„ Terenuri” imobilizări” 4.000 lei

4426

„TVAdeductibilă” 760 lei

59

achitare factură :

404 = 5121 4.760 lei

„ Furnizori de imobilizări” „ Conturi la bănci în lei ”

vânzarea terenului:

461 = % 7.140 lei

„Debitori diverşi” 7583 6.000 lei

„Venituri din vânzarea activelor”

4427 1.140 lei


scoaterea din evidenţă a terenului vândut :

6583 „Cheltuieli privind activele = 2111 4.000 lei

cedate şi alte operaţii de capital” „ Terenuri”

încasarea creanţei :

5121 = 461 7.140 lei

„ Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

3.3. Probleme de calcul şi contabilizarea amortizării imobilizăilor corporale şi

a ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale.

3.3.1. Probleme de calcul şi contabilizare a amortizării imobilizărilor corporale

60

Societatea comercială IOLE INVESTIŢII S.R.L achiziţionează două calculatoare

la un curs de achiziţie de 5.050 lei; la data achiziţiei şi punerii în funcţiune, societatea a

utilizat amortizarea liniară; durata normală de funcţionare este de 3 ani.

În acest caz se iau în vedere următoarele elemente:

Cota ( norma ) de amortizare:

= = = 33,3%

unde:

DNU – reprezintă durata normală de utilizare din catalog( exprimată în ani).

Anuitatea amortizării = valoarea contabilă de intrare x CA = 5.050 x 33,3%

= 1.681,6 lei

Amortizarea lunară = 1.681,6 / 12 = 140,13 lei

Înregistrarea amortizarii lunare în contabilitatea societaţii:

6811 = 281 140,13 lei

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea privind imobilizările

amortizarea imobilizărilor” corporale”

Închiderea contului de cheltuieli:

121 = 6811 140,13 lei

„Profit şi pierdere” „Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor”

3.3.2. Probleme de calcul şi contabilizarea a provizioanleor pentru deprecierea

imobilizărilor corporale.

Societatea comercială IOLE INVESTIŢII S.R.L nu a constituit provizioane pentru

deprecierea imobilizărilor corporale.

61

CAPITOLUL 4

4.1. Date şi informaţii privind imobilizările corporale în situaţiile financiare.

O societate trebuie să prezinte în situaţiie financiare urmatoarele informaţii pentru

fiecare clasa de imobilizări corporale1:

Bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

Metodele de amortizare;

Duratele de viaţa utila si ratele de amortizare folosite;

Valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată la începutul şi la sfârşitul

perioadei;

Reconcilierea valorii contabile la începutul şi sfârşitul perioadei,

menţionându-se:

Intrările;

Cedările;

Achiziţiile din combinări de societăţi;

Creşterile sau diminuările din reevaluare;

Amortizarea;

Diferenţele de curs valutar;

Alte milcări valorice.

Politicile contabile privind costurile estimate de restaurare a

amplasamentului imobilizărilor corporale;

Existenţa activelor gajate sau ipotecate;

Valoarea cheltuielilor cu imobilizările corporale;

1 În conformitate cu IAS 16 „Terenuri şi mijloace fixe”

62

Valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizări corporale

Dacă imobilizările corporale sunt exprimate la valori reevaluate, se

prezintă informaţii despre:

Baza folosită în reevaluare;

Data intrării în vigoare a reevaluării;

Cine a efectuat reevaluarea;

Natura oricăror indicii folosiţi la determinarea costului de

inlocuire;

Surplusul din reevaluare.

Utilizatorii situaţiilor financiare consideră că fiind relevante şi următoarele

informaţii:

Valoarea contabilă a mijloacelor fixe aflate temporar în conservare;

Valoarea contabilă brută a activelor integral amortizate şi care sunt încă în

folosinţă;

Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosinţă şi care

sunt ţinute cu scopul de a fi cedate;

Dacă se aplică tratamentul contabil de bază, valoarea justă a imobilizărilor

corporale, atunci când aceasta diferă semnificativ de la valoarea contabilă.

Societatea trebui să prezinte:

În bilanţ valoarea netă pe grupe de imobilizări;

În Contul e profit şi pierdere:

Cheltuielile privind amortizarea aferentă exerciţiului curent, ca o

cheltuială de exploatare;

Ajustarea valorii imobilizărilor corporale din exerciţiul curent, rezultată

din cheltuielile cu deprecierea imobilizărilor corporale şi veniturile din

provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale;

În Situaţia modificării capitalului propriu , dacă se foloseşte tratamentul

alternativ permis, se prezintă ca element de capital:

Surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale;

Surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

In Notele explicative la situaţiile financiare se prezintă:

63

Nota nr. 1 „Active imobilizate” prezintă valoarea brută şi valoarea

amortizării cumulate ( împreună cu pierderie cumulate din depreciere) la

începutul şi sfârşitul perioadei;

Daca se foloseşte tratmentul alternativ permis, acesta se menţionează în

Nota nr.6 la situaţiile financiare, denumită „Principii, politici şi metode

contabile”.

4.2. Indicatorii privind imobilizările corporale în situaţiile financiare,

determinarea şi analiza lor.

Eficienţa şi viabilitatea unei firme într-o economie concurenţială sunt asigurate şi de

măsura în care acesta dispune de un potenţial material ai cărui parametri tehnici şi

funcţionali corespund noilor exigenţe ale economiei contemporane.

Aceasta presupune existenţa unui potential tehnic corespunzător ca volum,

structură, calitate, care să ofere firmei posibilitatea realizării unei producţii în

concordanţă cu exigenţele pieţei interne şi internaţionale.

Problematica analizei gestiunii imobilizărilor corporale, aduce în discuţie

următoarele aspecte:

Analiza dinamicii, structurii şi stării funcţionale a mijloacelor fixe;

Analiza utilizării mijloacelor fixe şi a reflectării consecinţelor modificării

acestora în performanţeleeconomico-financiare ale întreprinderii.

I. Analiza dinamicii, structurii şi stării funcţionale a mijloacelor fixe.

1. Analiza în dinamică a imobilizărilor corporale, constituie o problemă internă a

fiecărei societăţi, care urmăreşte să evidenţieze, pe de o parte, materializarea programului

investiţional, iar pe de altă parte, dinamica şi masa efectelor produse.

În analiza dinamicii mijloacelor fixe se recomandă a se utiiza valoarea de intrare a

acestora, precum şi valoarea medie anuală , deoarece efectele produse sunt supuse

fluctuaţiei preţurilor.raţiunea utilizării acestora este jutificată prin aceea că valoarea de

intrare caracterizează dimensiunea mijloacelor fixe la un moment dat, în timp ce valoarea

64

medie anuală ia în calcul şi timpul de funcţionare. Modificarea în dinamică a mijloacelor

fixe este rezultatul modificărilor intervenite între intrările şi ieşirile acestora în cursul

perioadei ponderate cu timpul de utilizare şi respectiv de neutilizare al acestora.

Evoluţia mijloacelor fixe pe un anumit orizont de timp, evidenţiază categoriile în

care au avut loc mitaţii ca urmare a finalizării investiţiilor. Structura mijloacelor fixe se

poate realiza după mai multe criterii, mai inportante fiind:

După modul de participare la realizarea obiectului de activitate al societăţii,

distingem:

o mijloace fixe direct productive (mijloace fixe active);

o mijloace fixe care nu participă la realizarea producţiei, dar creează

cadrul desfăşurării acesteia.

După apartenenţa mijloacelor fixe, distingem:

o mijloace fixe proprii;

o mijloacefixe închiriate.

În principal, se urmăreşte dinamica mijloacelor fixe direct productive, pentru că e

modificarea acestora depinde baza tehnico-materială a societăţilor, suport al realizării

obiectivelor propuse.

2. Analiza structurii mijloacelor fixe.

Structura mijlocelor fixe îndeplineşte o funcşie importantă în analiza eficienţri

generale a acestora, cât şi activităţii totale, şi are rolul de a orienta efortul investiţional

către acele categorii de mijloace fixe ce participă nemijlocit la obţinerea produselor finite,

a lucrărilor, serviciilor etc.

În literatura de specialitate, raportul dintre mijloacele fice active (Mfa) si mijloacele

fixe (Mf), este cunostuc sub denumirea de compoziţia tehnologică a mijoacelor fixe.

Cerinţa de bază, este următoarea:

În care:

Mfa – reprezintă valoarea de intrare sau media mijloacelor fixe active;

65

Mf – valoarea de intrare sau media mijloacelor fixe;

- compoziţia tehnologică a mijloacelor fixe sau ponerea mijloacelor active în

totalul mijloacelor fixe aferente exploatării.

Cu cât ponderea mijloacelor fixe active în totalul nijloacelor fixe este mai mare, cu

atât este mai puternică influenţa exercitată asupra indicatorilor de eficienţă a utilizări

mijloacelor fixe (cifra de afaceri, producţia exerciţiului, valoarea adăugată), existând o

limită după care eficienţa începe să scadă.

3. Starea mijloacelor fixe, poate fi caracterizată cu ajutorul următorilor indicatori:

gradul de reînnoire a mijloacelor fixe (Gr), exprimă raportul dintre valoarea

mijloacelor fixe intrate ca umare a realizării programului de investiţii (Iv) şi

valoarea mijloacelor fixe existente la sfârşitul exerciţiului financiar (Mf):

Analiza poate fi efectuată pe total mijloace fixe cât şi pe categorii de mijloace

fixe.

gradul de uzură a mijloacelor fixe (Gu), se determină ca raport între

amortizarea cumulată (A) şi valoarea de intrare în patrimoniu a mijloacelor

fixe (Mf):

Gradul de uzură a mijloacelor fixe poate fi determinat pe total mijloace fixe, cât şi

pe principalele categorii de mijloace fixe, atât la începutul cât şi la sfârşitul anului.

II. Analiza utilizării mijloacelor fixe.

1. Analiza utilizării extensive a mijloacelor fixe.

În analiza utilizării extensive a mijloacelor fixe, în principal, a maşinilor, utilajelor

şi instalaţiilor de lucru, se foosesc indicatorii:

66

gradul de programare a fndului de timp calendaristic (Gp), care se detremină

ca raport între fondul de timp maxim disponibil a utilajelor (Tmax) şi fondul

de timp calendaristic (Tc):

gradul de utilizare a fondului de timp maxim disponibil (Gu), determinat ca

raport între fondul de timp efectiv lucrat de utilaje (T1) şi fondul de timp

maxim disponibil (Tmax):

gradul de folosire a fondului de timp calandaristic (Gf) stabilit ca raport între

fondul de timp efectiv lucrat (T1) ţi fondul de timp calendaristic (Tc):

2. Analiza utilizării intensive a mijloacelor fixe.

Analiza utilizării intensive a mijloacelor fixe, se face, în principal, pe baza

următorilor indicatori:

gradul de utilizare a capacităţii de producţie;

randamentul mediu pe utilaj sau pe unitatea de timp.

a) gradul de utilizare a capacităţii de producţie, se deternimă ca raport între

volumul efectiv al producţiei (Q1) şi volumul maxim al acesteia, aferent capacităţii de

producţie (Qmax), astfel:

b) randamentul mediu pe utilaj sau pe unitatea de timp

Randamenul mediu constituie o formă sintetică de reflectare a utilizării mijloacelor

fixe. El poate fi determinat şi analizat după cum urmează:

pe utilaj, ca raport între volumul producţiei (Q) şi numărul mediu de utilaje

(Nu):

67

pe unitatea de timp de lucru, determinat ca raport între volumul producţiei

(Q) şi timpul de lucru al utilajelor (Tu):

Concluzii şi propuneri

68

Eficienţa şi fiabilitatea unei firme într-o economie concurenţială sunt asigurate de

măsura în care aceasta dispune de potenţialul material ai cărui parametri tehnici şi

funcţionali corespund nevoilor exigente ale economiei contemporane. Aceasta presupune

existenţa unui potenţial corespunzător ca volum, structura, calitate care să ofere firmei

posibilitatea realizării unei producţii în concordanţă cu exigenţele pieţei interne şi

internaţionale.

Practic, toate întreprinderile, indiferent de mărime sau de sectorul de activitate,

utilizează bunuri corporale de natură materială, bunuri care sunt achiziţionate, produse

sau primite pe alte căi, în vederea unei exploatări durabile.

Informaţiile complete cu privire la caracteristicile funcţionale, starea tehnică,

gradul de uzură, randamentul tehnic şi economic, reprezintă o premisă pentru asigurarea

unei decizii eficiente în asigurarea şi reînnoirea capitalului fix.

Pentru satisfacerea în bune condiţii a acestor cerinţe, la organizarea contabilităţii

mijloacelor fixe trebuie avute în vedere următoarele obiective:

o cunoaşterea valorii mijloacelor fixe cu scopul de a pune la dispoziţia

conducerii, în orice moment, date privind: valoarea de intrarea a mijloacelor

fixe existente, valoarea actuala stabilită la inventariere, valoarea netă reflectată

în bilanţ, etc.;

o evidenţa permanentă a existenţei şi mişcării mijloacelor fixe în vederea

asigurării controlului gestionar al lor;

o furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizării mijloacelor fixe şi a

provizioanelor pentru deprecierea reversibilă a acestora şi includerea lor în

cheltuielile exerciţiului în vederea determinării rezultatului exerciţiului;

o controlul utilizării raţionale şi cu randament înalt a mijloacelor fixe.

La organizarea contabilităţii mijloacelor fixe, pe lânga factorii generali, este

necesară luarea în calcul a următoarelor criterii:

sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesită

organizarea contabilităţii astfel încât să asigure datele necesare calculării

corecte a amortizării;

poziţia mijloacelor fixe existente faţă de patrimoniul unităţii influenţează

modul de organizare a contabilităţii. Astfel, în mod distinct se evidenţiază în

69

contabilitate mijloacele fixe proprii, concesionate, închiriate etc. şi

amortizarea aferenă lor.

Datorită caracteristicilor de comportament ale imobilizărilor corporale, deciziile

privind achiziţia sau producerea acestor active au efecte de lungă durată asupra

rezultatelor şi rentabilităţii viitoare a întreprinderii.

Orice achiziţie sau producţie de imobilizări corporale presupune ieşirea unor

resurse economice. Recuperarea valorii imobilizărilor corporale (mai puţin valoarea

terenurilor) se face prin intermediul amortizării care este sursa de finanţare a viitoarei

investiţii. Mărimea cheltuielilor cu amortizarea depinde de valoarea de amortizat, durata

de utilizare, data începerii calculării amortizării şi metoda de amortizare aleasă.

Societăţile româneşti pot influenţa cuantumul cheltuielilor cu amortizarea şi

implicit rezultatul, prin alegerea metodei ce corespunde cel mai bine politicii lor

economice.

Se consideră că metoda amortizării liniare, metodă folosită şi de societatea

analizată conduce la determinarea amortizării economice. Rezultă în consecinţă, că orice

sumă supra sau sub amortizarea liniară reprezintă o structură de amortizare derogatorie ce

intră sub incidenţa diferenţelor temporare între rezultatul contabil şi cel fiscal.

Însă, în condiţiile amortizării liniare şi a menţinerii valorii de achiziţie a

imobilizărilor corporale este practic imposibilă reconstituirea capitalului pentru înlocuirea

bunului (fie din cauza inflaţiei, fie din cauza progresului tehnic).

De aceea este necesară practicarea şi altor metode de amortizare care permit

recuperarea valorii imobilizărilor corporale într-un timp mai scurt.

Posibilitatea dată societăţii de a-şi amortiza rapid investiţiile (metoda degresivă,

metoda accelerată) se traduce printr-o creştere a cheltuielilor de exploatare cu

amortizarea şi implicit o diminuare a impozitului pe profit datorat statului. Într-o

economie inflaţionistă, acest sistem de amortizare nu prezintă un avantaj nejustificat,

fiind modul de amortizare cel mai strâns legat de realitatea economică.

În ţările dezvoltate, ponderea mijloacelor fixe în patrimoniul societăţilor a scăzut

vertiginos în ultimii ani, pentru că tot mai des, societăţile recurg la închirierea mijloacelor

fixe sub formă de locaţie sau leasing financiar.

70

În principal, se urmăreşte dinamica mijloacelor fixe active, pentru că de

modificarea acestora depinde baza tehnico-materială a întreprinderii, suport al realizării

obiectivelor propuse. Cu cât ponderea mijloacelor fixe active în totalul mijloacelor fixe

este mai mare, cu atât este mai puternică influenţa exercitată asupra indicatorilor de

eficienţă a utilizării mijloacelor fixe.

Un alt element important în gestiunea mijloacelor fixe îl constituie gradul de

reînnoire al acestora, cu ajutorul căruia se pot constata investiţiile efectuate de

întreprindere. Societatea în cauză, a înregistrat o diminuare majoră a gradului de

reînnoire, fapt observat şi din creşterea gradului de uzură în anul 2007 faţă de anul 2006.

Bibliografie

1. Bojian Octavian, Contabilitatea întreprinderii, Editura Economică, 1999;

71

2. Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion, Tratat de contabilitate financiară, vol. 1-2, Ed.

Economică, Bucureşti, 1999;

3. Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion, Contabilitate Financiară, vol.1-4, Ed.

Economică, Bucureşti, 1993 – 1994;

4. Feleagă Niculae, Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol. II Ed.


5. Georgescu Niculae, Robu Vasile, Analiză economică – financiară, Ed. ASE,

Bucureşti, 2001;

6. Ghid practic de aplicare a standardelor internaţionale de contabilitate, partea

1, lucrare elaborată sub conducerea Ministerului Finanţelor Publice, Ed. Economică,

Bucureşti, 2001;

7. Işfănescu A, Stănescu C, Băicuşi A, Analiza economico – financiară cu

aplicaţii în societăţile comerciale industriale de construcţii şi de transporturi, Ed.


8. Lefter Chirică, Curs complet de contabilitate şi fiscalitate, vol. 2, Ed.


9. Legea contabilităţii n.r. 82/1991;

10. Munteanu V., Munteanu M., Zuca Ş., Contabilitatea financiară a

întreprinderilor, vol. 1,2, Ed. Sylvi, Bucureşti, 2001;

11. Oprea Călin, Elemente de contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor,

Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2000;

12. Popa Ştefan, Amortizarea capitalului, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti,

2001;

13. Possler Ladislau, Lambru Gh., Cucui N., Sistemul contabil al agenţilor

economici, Ed. Fundaţia Andrei Şaguna, Constanţa, 1999;

14. Ristea M., Oprea C., Văduva I., Neamţu H., Bazele contabilităţii, Ed.

Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1995;

15. Ristea Mihai, Cucu Corina, Lăzărescu Corina, Contabilitatea

întreprinderii, vol. I, Ed. Mărgăritar, Bucureşti, 1997;

16. Ristea Mihai, Metode şi politici contabile de întreprindere, Ed. Tribuna


72

17. Robu Vasile, Georgescu Nicolae, Analiza economico – financiară, Ed. ASE,

Bucureşti, 2001;

18. Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Economică, Bucureşti, 2000;

19. Stoian Ana, Contabilitatea şi gestiune fiscală, Ed. Mărgăritar, Bucureşti,

2001;

73

Contabilitatea imobilizarilor corporale

Documents

Transcript of Contabilitatea imobilizarilor corporale