1

Crciun SABU Florin POPOVICI

CONTABILITATE DE GESTIUNE

2

ISBN (10) 973-687-441-9 (13) 978-973-687-441-3 Editura Eurostampa Timioara, bd. Revoluiei nr. 26 Tel./fax: 0256-204816 E-mail: edituraeurostampa@gmail.com www.eurostampa.ro

3

UNIVERSITATEA TIBISCUS TIMIOARA Facultatea de tiine Economice

Prof. univ. dr. Crciun SABU Asist. univ. drd. Florin POPOVICI

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Note de curs pentru uzul studenilor de la FR

TIMIOARA

4

5

CUPRINS TEMA I. OBIECTUL I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE 1.1 Scurt istoric a contabilitii de gestiune ---------------------------------------------------7 1.2 Obiectul contabilitii de gestiune ---------------------------------------------------------8 1.3 Rolul contabilitii de gestiune -------------------------------------------------------------9 1.4 Prelucrarea i utilizarea informaiilor n sistemul financiar-contabil al ntreprinderii -------------------------------------------------------------------------------- 11 TEMA II. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR 2.1. Premisele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor---------- 18 2.2. Locurile de cheltuieli i purttorii de costuri------------------------------------------- 18 2.3. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune----------------------- 20 2.4. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor ------------------------------------------------------------------------------------ 21 2.5. Sistemul de conturi a contabilitii de gestiune---------------------------------------- 22 2.6. Monografia sintetic a nregistrrilor contabile --------------------------------------- 30 TEMA III. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR 3.1. Concepte i clasificri privind metodele de contabilitate i de calculaie a costurilor---------------------------------------------------------------------------------- 37 3.2. Procedee de calculaie a costurilor ------------------------------------------------------ 39 TEMA IV. METODE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE) 4.1. Caracterizarea general a metodelor de tip total (absorbante) ----------------------- 69 4.2. Metoda global ---------------------------------------------------------------------------- 69 4.3. Metoda pe comenzi------------------------------------------------------------------------ 71 4.4. Metoda pe faze---------------------------------------------------------------------------- -89 4.5. Metoda costurilor standard --------------------------------------------------------------- 92 4.6. Particulariti ale metodei costurilor normate-----------------------------------------103 4.7. Metoda tarif-or-main (T.H.M.) -----------------------------------------------------104 4.8. Metoda G.P. -------------------------------------------------------------------------------107 TEMA V. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP PARIAL 5.1. Consideraii generale privind metodele de calculaie de tip parial ----------------115 5.2. Metoda costurilor variabile (direct costing)-------------------------------------------116 5.3. Metoda costurilor directe ----------------------------------------------------------------124 TEMA VI. SISTEME DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE CALCULAIE A COSTURILOR PE LOCURI DE CHELTUIELI SAU CENTRE DE RESPONSABILITATE 6.1. Consideraii generale---------------------------------------------------------------------129 6.2. Organizarea contabilitii cheltuielilor i calculul costului produciei obinute -----------------------------------------------------------------------134 BIBLIOGRAFIE

6

7

TEMA I. OBIECTUL I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE

CONINUT:

1.1. Scurt istoric a contabilitii de gestiune 1.2. Obiectul contabilitii de gestiune 1.3. Rolul contabilitii de gestiune 1.4. Prelucrarea i utilizarea informaiilor n sistemul

financiar-contabil al ntreprinderii REZUMAT Contabilitatea de gestiune a aprut ca o necesitate practic a

managementului ntreprinderii. Ea are ca obiect primirea, nregistrarea i analiza datelor contabile interne n scopul de a furniza conducerii ntreprinderii informaiile referitoare la nivelul costurilor pe produse, lucrri i servicii executate n vederea lurii deciziilor corespunztoare.

Rolul contabilitii de gestiune const n realizarea urmtoarelor trei obiective majore: 1) s ofere informaii despre costurile produselor, lucr-rilor i serviciilor; 2) s ofere informaiile necesare pentru planificare, control i evaluare; 3) s ofere informaiile necesare lurii deciziilor.

Informaiile financiar-contabile sunt destinate att utilizatorilor interni (managerii ntreprinderii), ct i utilizatorilor externi (acionarii, creditorii, statul, clienii, personalul ntreprinderii).

OBIECTIVE

Cunoaterea obiectului i rolului contabilitii de gestiune. Cunoaterea principalelor funcii ale contabilitii de

gestiune. nelegerea modului de prelucrare i utilizare a informaiilor

financiar-contabile de ctre utilizatorii interni i cei externi.

1.1.SCURT ISTORIC A CONTABILITII DE GESTIUNE

Majoritatea concepiilor privind costul i contabilitatea de gestiune, utilizate n literatura i practica de specialitate a secolului XX, au fost dezvoltate ntre anii 1880-1925. Interesant este faptul c multe dintre primele abordri privind costurile urmresc profitabilitatea unei ntreprinderi pe fiecare produs n parte i utilizeaz aceast informaie n scopul lurii deciziilor strategice. Totui, din anul 1925 cele mai multe dintre aceste teorii au fost abandonate n favoarea determinrii costurilor pe fiecare produs n parte.

Informaiile extrase din rapoartele financiare devin fora conductoare a sistemului contabilitii costurilor. Managerii i ntreprinderile se orienteaz spre a utiliza tot mai mult informaii mai

8

detaliate i mai exacte despre costul produselor. n cazul ntreprinderilor cu o producie relativ omogen problema era mai simpl, resursele consumate fiind cam de acelai fel, iar informaiile despre cost alimentate de datele extrase din rapoartele financiare erau destul de bune. Dificultatea apare ns la ntreprinderile cu producie neomogen, unde chiar dac diversitatea produselor crete, nevoia de a avea informaii ct mai exacte despre costuri este acoperit de costul ridicat de obinere a acestor informaii. Pentru multe ntreprinderi costul unui sistem de costuri detaliat depea veniturile acestora.

ntre anii 1950-1960 s-au fcut eforturi pentru mbuntirea sistemului de costuri, n scopul utilizrii lui de ctre manageri. Eforturile erau orientate mai mult spre a face utile informaiile contabilitii financiare dect spre furnizarea unor informaii i proceduri complet noi n afara celor care rezult din rapoartele financiare.

ntre 1980-1990 muli au recunoscut c practicile tradiionale ale contabilitii de gestiune nu mai serveau nevoilor manageriale, unii pretinznd chiar c sistemul existent al contabilitii de gestiune este nvechit i efectiv nefolositor. Aceasta deoarece managerii au nevoie de informaii mult mai exacte, mai folositoare i mai detaliate despre costul produselor, lucrrilor i serviciilor, pentru creterea calitii, productivitii i reducerea costurilor acestora. Ca o replic la insuccesul sistemului contabilitii de gestiune tradiional s-a ncercat dezvoltarea unui nou sistem al contabilitii de gestiune care s satisfac cererile mediului economic actual.

1.2 OBIECTUL CONTABILITII DE GESTIUNE

Sistemul informaional contabil este organizat n cele dou mari

subsisteme: subsistemul contabilitii financiare i subsistemul contabilitii de gestiune. Aceste subsisteme difer att din punct de vedere al obiectivelor, ct i n ceea ce privesc intrrile n sistem i tipul proceselor folosite n transformarea intrrilor n ieiri. Astfel, dac contabilitatea financiar ofer informaii utilizatorilor externi, avnd ca obiectiv principal ntocmirea de situaii i rapoarte financiare, contabilitatea de gestiune produce informaii pentru utilizatorii interni.

Vom defini obiectul contabilitii de gestiune ca fiind identificarea, colectarea, msurarea, clasificarea, nregistrarea, analiza i raportarea datelor contabile interne n scopul de a furniza conducerii ntreprinderii informaii referitoare la nivelul costurilor produselor, serviciilor, lucrrilor executate, n vederea lurii deciziilor corespunztoare.

Deci, contabilitatea de gestiune are ca obiect primirea, nregistrarea i analiza datelor contabile interne n scopul de a furniza conducerii ntreprinderii informaiile referitoare la nivelul costurilor pe produse, lucrri i servicii executate n vederea lurii deciziilor corespunztoare.

n teoria economic contemporan exist dou curente de definire a obiectului de studiu a contabilitii n general, i a contabilitii de gestiune n special, i anume:

- curentul filozofic sau scientist (materialist); - curentul pragmatic (practic).

9

Curentul scientist promoveaz ideea c obiectul contabilitii l constituie nregistrarea, urmrirea i controlul pe baz de documente justificative, cronologic i sistematic, n etalon bnesc a existenei, micrii i transformrii patrimoniului unei ntreprinderi. Acest curent este rspndit ndeosebi n Europa continental.

Curentul pragmatic susine c nu exist idei care sunt de la sine adevrate, ci numai idei care se dovedesc a fi adevrate n cursul activitii practice, n msura n care dau randament. Acesta este predominant ndeosebi n S.U.A.

Noiunea de contabilitate de gestiune este utilizat n sistemul european de contabilitate, n cadrul creia prin gestiune se nelege gestionarea ntregului patrimoniu al ntreprinderii, iar n nelesul ngust al cuvntului gestiunea unui depozit, magazin etc.

n sistemul american, contabilitatea de gestiune este denumit contabilitate managerial i este mult mai dezvoltat dect cea financiar.

Cadrul legislativ din ara noastr respectiv Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat), favorizeaz schimburile n domeniul doctrinei contabile prin alinierea sistemului nostru la sistemul vest-european continental.

n conformitate cu art. 1 din Legea contabilitii Societile comerciale, societile / companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.1

Contabilitatea de gestiune are ca obiective urmtoarele activiti: - calcularea costurilor; - stabilirea rezultatelor i a rentabilitii pe produse, lucrri, servicii; - ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti; - urmrirea i controlul execuiei acestora. Din obiectul de studiu a contabilitii de gestiune se desprinde rolul

acesteia n cadrul managementului unei ntreprinderi.

1.3 ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune servete managerilor de la diferite nivele organizatorice ale ntreprinderii, oferind acestora informaii referitoare la eficiena activitii pe care o conduc i la factorii de influen a acesteia.

Prin obiectul su contabilitatea de gestiune are aplicabilitate la nivelul ntreprinderilor de producie i de prestri servicii.

Specificul contabilitii de gestiune este identificarea, colectarea, msurarea, clasificarea i raportarea informaiilor folosite de utilizatorii (beneficiarii) interni n ndeplinirea funciilor de baz ale managementului: planificare; coordonare; organizare; decizie i control.

Putem spune astfel c sistemul informaional al contabilitii de gestiune este un sistem care genereaz ieiri folosind intrrile i procesele necesare s satisfac obiectivele specifice managementului. 1 *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilitii, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

10

Procesele sunt inima sistemului informaional al contabilitii de gestiune, ele constnd n colectarea, msurarea, stocarea, analiza, raportarea i administrarea (conducerea) informaiilor.

Ieirile contabilitii de gestiune sunt reprezentate de: costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective i rapoartele finale.

Modelul operaional al unui sistem informaional al contabilitii de gestiune se poate reprezenta grafic ca n figura 1.1.2

Figura 1.1. Modelul operaional al unui sistem informaional al contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune are la baz un sistem flexibil bazat pe trei

obiective manageriale majore: 1) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i

serviciilor i alte informaii interesante pentru management; 2) s ofere informaiile necesare pentru planificare, control i

evaluare; 3) s ofere informaiile necesare lurii deciziilor. Aceste trei mari obiective arat c managerii i ceilali utilizatori au

nevoie de contabilitatea de gestiune, dar i de a ti cum s o foloseasc. Informaiile contabilitii de gestiune i pot ajuta pe manageri n identificarea, rezolvarea problemelor precum i n evaluarea performanelor obinute (informaia contabil fiind necesar i folosit n toate fazele managementului). Mai mult dect att, nevoia de informaii a contabilitii de gestiune nu e limitat la ntreprinderile de producie, ea apare la toate tipurile de uniti economice, att cele de producie, ct i cele de comer i servicii .

Obiectul principal al contabilitii de gestiune fiind calculul costurilor, apare confuzia ntre contabilitatea costurilor i contabilitatea de gestiune. ntre cele dou exist o strns legtur, neputndu-se delimita cu exactitate ntinderea fiecreia.

2 Sabu C. (coordonator), Contabilitatea ntreprinderilor de comer, turism i servicii, Editura Eurostampa, Timioara, 2001, pag. 267

11

Astfel, contabilitatea costurilor vizeaz msurarea rezultatelor obinute de compartimentele unei ntreprinderi pe produse i servicii, pe cnd obiectul contabilitii de gestiune este mult mai amplu.

Rolul contabilitii de gestiune este reflectat n funciile acesteia, i anume:

a) funcia previzional - const n prestabilirea nivelului i structurii costului pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie programat, aceast activitate materializndu-se n bugetele de costuri pe locuri de cheltuieli i pe purttori de costuri.

b) nregistrarea analitic n mod curent a cheltuielilor de exploatare i calculul indicatorilor conform metodei de calculaie adoptat.

c) controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i a costurilor.

1.4. PRELUCRAREA I UTILIZAREA INFORMAIILOR N SISTEMUL FINANCIAR-CONTABIL AL NTREPRINDERII

Contabilitatea poate fi definit ca un sistem informaional care

furnizeaz informaiile necesare terilor despre activitatea economic a unei ntreprinderi. Se poate considera contabilitatea ca fiind "limbajul afacerilor", deoarece ea reprezint mijloacele prin care majoritatea informaiilor referitoare la afaceri sunt comunicate. De exemplu, o ntreprindere furnizeaz informaiile contabile care caracterizeaz performanele sale financiare fa de acionari/asociai, creditori, fisc, clieni, furnizori i potenialii investitori.

Scopul informaiei contabile n general este de a furniza intrri pentru luarea deciziilor. Ea identific, nregistreaz i comunic evenimentele, procesele economice (figura 1.2) ale unei ntreprinderi utilizatorilor interesai de informaiile contabile respective. Exist muli interesai de activitatea unei ntreprinderi, acetia fiind n fapt utilizatorii propriu-zii ai informaiei contabile, care pot fi defalcai n dou mari grupe: utilizatori interni i utilizatori externi.

Utilizatorii interni sunt managerii care planific, organizeaz i conduc activitatea unei ntreprinderi. Aici se includ: directorul general, directorul de marketing, directorul financiar-contabil, directorul tehnic etc., precum i ali funcionari ai ntreprinderii care au rol de conducere i de coordonare a activitii acesteia.

12

Figura 1. 2. Sistemul financiar contabil al ntreprinderii

13

n derularea activitii unei uniti economice, managerii trebuie s rspund la multe ntrebri importante, cum ar fi: Exist numerar suficient pentru achitarea taxelor i a obligaiilor fiscale ale ntreprinderii? Care este costul de fabricaie pentru fiecare categorie de produse ?; i poate permite ntreprinderea o cretere de salarii n anul respectiv ?; Care dintre liniile de producie este mai profitabil? etc.

Acestea sunt doar cteva din ntrebrile ale cror rspunsuri se regsesc n situaiile furnizate de contabilitatea de gestiune (figura 1.2).

Pentru a rspunde la aceste ntrebri sunt necesare informaii detaliate bazate pe oportunitate. Pentru utilizatorii interni, contabilitatea furnizeaz rapoarte interne, cum ar fi: comparaii din punct de vedere financiar ale diverselor alternative de exploatare; abaterile dintre costul efectiv de producie i cel planificat; previzionarea necesarului de numerar pentru anul urmtor i a veniturilor ce vor fi obinute din noile campanii de vnzare .

Utilizatorii externi ai informaiei contabile sunt acionarii, creditorii, fiscul (statul), cumprtorii, sindicatele.

Investitorii (acionarii) care folosesc informaia contabil n luarea deciziilor de a cumpra, pstra sau vinde aciuni.

Creditorii, cum sunt furnizorii i bncile, folosesc informaia contabil pentru a evalua riscurile acordrii sau neacordrii de credite.

Cteva din ntrebrile cel mai des puse de ctre investitori i creditori despre o ntreprindere sunt urmtoarele: ncaseaz ntreprinderea venituri satisfctoare? Este ntreprinderea comparabil ca mrime i profitabilitate cu concurenii si? Va fi capabil s-i achite creditele la scaden? etc.

Pentru ceilali utilizatori externi ai informaiei contabile, exist alte nevoi de informaie i n consecin ntrebrile sunt total diferite. Spre exemplu, fiscul (statul) este interesat n a cunoate dac ntreprinderea respect legile n vigoare i i achit la timp obligaiile fiscale. Cumprtorii, pe de alt parte, sunt interesai s tie dac ntreprinderea va continua s acorde garanii, dac i va menine liniile de producie etc. Sindicatele se intereseaz de politica de salarii dus de ntreprindere, adic vor avea posibilitatea proprietarii s creasc salariile i profitul? Acetia sunt utilizatorii informaiei contabile furnizate n primul rnd de contabilitatea financiar, prin rapoartele i situaiile sale obligatorii.

ntreaga gam a utilizatorilor de informaii financiar-contabile nu folosesc informaiile n forma lor brut, ci doar pe acelea care n prealabil au parcurs sistemul informaional contabil, fiind prelucrate, colectate, msurate, stocate, analizate i administrate de acesta i sintetizate n registrele contabile ale contabilitii financiare, respectiv n situaiile furnizate de contabilitatea de gestiune.

n urma rezultatelor reflectate de situaiile i rapoartele contabilitii, att utilizatorii interni (managerii), ct i cei externi iau decizii privitoare la activitatea gestionat, respectiv la efectuarea de investiii, contractarea de mprumuturi, negocierea de contracte de munc, elaborarea de bugete etc.

Aceast abordare sistemic ofer posibilitatea realizrii celor cinci atribute fundamentale ale managementului: planificare, coordonare, organizare, decizie i control. Astfel, analiza economico-financiar a activitii ntreprinderii este legat direct la sursa de informaii certe,

14

standardizate (prin contabilitatea financiar) i prezentate ntr-un sistem unitar i la timpul oportun (prin contabilitatea de gestiune) n vederea lurii deciziilor la nivel microeconomic. De asemeni, standardizarea ofer posibilitatea agregrii informaiilor i indicatorilor economico-financiari la nivel macroeconomic.

TESTE DE AUTOEVALUARE

Testul 1 de autoevaluare 1. Sistemul informaional contabil al ntreprinderii este organizat n dou mari subsisteme: a) subsistemul contabilitii financiare i subsistemul contabilitii de gestiune; b) subsistemul contabilitii financiare i subsistemul contabilitii operative; c) subsistemul contabilitii operative i subsistemul contabilitii de gestiune. 2. Informaiile oferite de contabilitate sunt destinate: a) utilizatorilor interni, cele oferite de contabilitatea financiar, i utilizatorii externi, cele oferite de contabilitatea de gestiune; b) utilizatorilor externi, cele oferite de contabilitatea financiar, i utilizatorii interni, cele oferite de contabilitatea de gestiune; c) utilizatorilor externi, att cele oferite de contabilitatea financiar, ct i cele oferite de contabilitatea de gestiune. 3. n teoria economic contemporan exist dou curente de definire a obiectului de studiu al contabilitii n general, i al contabilitii de gestiune n special, i anume: a) curentul filozofic (materialist) i curentul european; b) curentul pragmatic (practic) i curentul american; c) curentul filozofic (materialist) i curentul pragmatic (practic). 4. n sistemul american, contabilitatea de gestiune este denumit: a) contabilitate managerial i este mai puin dezvoltat dect cea financiar; b) contabilitate managerial i este mult mai dezvoltat dect cea financiar; c) contabilitate analitic i este la fel de dezvoltat ca i cea financiar. 5. Contabilitatea de gestiune are ca obiective urmtoarele activiti: a) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii pe produse, lucrri i servicii; ntocmirea planurilor financiare anuale; urmrirea i controlul execuiei acestora;

15

b) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor financiare anuale pe total ntreprindere; ntocmirea planurilor financiare anuale; urmrirea i controlul execuiei acestora; c) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii pe produse, lucrri i servicii; ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti; urmrirea i controlul execuiei acestora. Testul 2 de autoevaluare 1. Procesele sistemului informaional al contabilitii de gestiune constau n: a) colectarea, msurarea, stocarea, analiza, raportarea i administrarea informaiilor; b) colectarea, msurarea, analiza, raportarea i administrarea informaiilor; c) colectarea, msurarea, stocarea, raportarea i administrarea informaiilor. 2. Ieirile contabilitii de gestiune sunt reprezentate de: a) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile normate i rapoartele finale; b) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective i rapoartele finale; c) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective i costurile normate. 3. Obiectivele manageriale majore ale contabilitii de gestiune sunt: a) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor i alte informaii interesante pentru management; s ofere informaiile necesare pentru planificare, control i evaluare; s ofere informaii organelor fiscale; b) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor i alte informaii interesante pentru management; s ofere informaiile necesare bncilor i creditorilor; s ofere informaiile necesare lurii deciziilor; c) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor i alte informaii interesante pentru management; s ofere informaiile necesare pentru planificare, control i evaluare; s ofere informaiile necesare lurii deciziilor. 4. ntre contabilitatea costurilor i obiectul contabilitii de gestiune exist urmtoarea relaie: a) contabilitatea costurilor vizeaz msurarea rezultatelor obinute de compartimentele unei ntreprinderi pe produse i servicii, pe cnd obiectul contabilitii de gestiune este mult mai amplu; b) contabilitatea costurilor se identific cu obiectul contabilitii de gestiune;

16

c) contabilitatea costurilor are un obiect de activitate mai larg dect contabilitatea de gestiune. 5. Funciile contabilitii de gestiune sunt urmtoarele: a) funcia comercial; nregistrarea analitic n mod curent a cheltuielilor de exploatare i calculul indicatorilor conform metodei de calculaie adoptat; controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i a costurilor; b) funcia previzional; nregistrarea analitic n mod curent a cheltuielilor de exploatare i calculul indicatorilor conform metodei de calculaie adoptat; controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i a costurilor; c) funcia de coordonare; nregistrarea analitic n mod curent a cheltuielilor de exploatare i calculul indicatorilor conform metodei de calculaie adoptat; controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i a costurilor.

Recomandri bibliografice

1. Sabu C. (coordonator), Contabilitatea ntreprinderilor de comer, turism i servicii, Editura Eurostampa, Timioara, 2001.

2. Sabu C., Contabilitate de gestiune, Editura Eurostampa, Timioara, 2004.

3. *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilitii, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14.01.2005.

17

TEMA II. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR

CONINUT: 2.1. Premisele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor 2.2. Locurile de cheltuieli i purttorii de costuri 2.3. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune 2.4. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor 2.5. Sistemul de conturi a contabilitii de gestiune 2.6. Monografia sintetic a nregistrrilor contabile REZUMAT Organizarea contabilitii de gestiune ncepe cu adoptarea celei mai

potrivite metode de calculaie. Pentru aceasta se iau n considerare urmtorii factori: profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura organizatoric; metodele i tehnicile de management adoptate.

Implementarea metodei de organizare a contabilitii de gestiune adoptat presupune: identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie; stabilirea locurilor (sectoarelor de cheltuieli); stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden necesare pentru identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia obinut i raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar.

Determinarea exact a costului produciei presupune respectarea urmtoarelor principii privind organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor: principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; principiul delimitrii costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie.

Contabilitatea de gestiune utilizeaz clasa 9 de conturi, Conturi de gestiune. Aceast clas cuprinde 3 grupe de conturi (n planul de conturi din Romnia): Grupa 90 Decontri interne; Grupa 92 Conturi de calculaie; Grupa 93 Costul produciei.

Pentru exemplificare se prezint o monografie a nregistrrii operaiilor desfurate n decursul unei perioade prin sistemul de conturi al contabilitii de gestiune, n condiiile existenei unei producii neterminate att la nceputul perioadei ct i la finele acesteia. Dup efectuarea tuturor nregistrrilor se observ c toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepia contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, care are sold creditor i a contului 902 Decontri interne privind producia obinut, care are sold debitor, ceea ce reprezint tocmai producia neterminat de la finele lunii curente, exprimat la costuri de producie efective.

18

OBIECTIVE

Cunoaterea principalelor probleme pe care le implic organizarea contabilitii de gestiune n cadrul unei ntreprinderi.

Cunoaterea factorilor i a principiilor de organizare a contabilitii de gestiune.

nsuirea modului de funcionare a conturilor de gestiune, att teoretic ct i practic.

2.1 PREMISELE ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR

Organizarea contabilitii de gestiune de ctre fiecare unitate

patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia, implic soluionarea prealabil a urmtoarelor probleme:

- adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a costurilor la condiiile specifice ale ntreprinderii;

- programarea lucrrilor de contabilitate de gestiune n timp; - selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor; - alegerea compartimentelor nsrcinate cu elaborarea celor dou

categorii ale costului produciei: previzional i efectiv. Opiunea pentru o anumit metod de calculaie se ntemeiaz pe

luarea n considerare a unor factori ca: profilul ntreprinderii, nomenclatura produciei executate; tehnologia i organizarea produciei; mrimea ntreprinderii, obiectivele urmrite de managementul ntreprinderii prin contabilitatea de gestiune etc.

Implementarea metodei de organizare a contabilitii de gestiune pentru care s-a optat presupune: identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie; stabilirea locurilor (sectoarelor de cheltuieli); stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden necesare pentru identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia obinut i raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar.

2.2 LOCURILE DE CHELTUIELI I PURTTORII DE

COSTURI a. Locurile de cheltuieli sunt locurile de munc unde se consum

diversele resurse ale ntreprinderii. Majoritatea locurilor de munc sunt i locuri de producie, adic spaii productive precis delimitate, n cadrul crora se desfoar procese de prelucrare, n conformitate cu procesul tehnologic. Aceste locuri de munc sunt i locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. n acelai timp exist i locuri de munc i de cheltuieli unde se desfoar activiti de desfacere i administraie. n acest sens se vorbete despre locuri operaionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli.

Locurile operaionale de cheltuieli sunt locurile de munc unde se execut operaiuni privind aprovizionarea, fabricaia i vnzarea produselor ntreprinderii.

19

Locurile structurale de cheltuieli sunt acelea n cadrul crora se ndeplinesc atribuii privind organizarea, conducerea i administrarea activitii de exploatare i a altor activiti ale ntreprinderii.

Calcularea i urmrirea costurilor la nivelul fiecrui loc de cheltuieli este greu de realizat i, n acelai timp costisitoare. De aceea, locurile de cheltuieli se reunesc n aa numitele "centre de cheltuieli", innd seama de particularitile tehnologiei, ale organizrii produciei i de structurile ntreprinderii.

Centrele de cheltuieli se vor identifica cu unitile operative corespunztoare specificului activitii ntreprinderilor din fiecare ramur.

n contabilitatea de gestiune aceste centre de cheltuieli ndeplinesc urmtoarele funcii:

reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare n general, i a celor indirecte de producie, n special. Aceasta are n vedere faptul c unele dintre cheltuieli, i anume cele legate direct de executarea operaiilor tehnologice, au loc n cadrul acestor centre de cheltuieli, iar altele sunt generate de centrele respective, fiind necesare pentru crearea i ntreinerea activitii ntreprinderii. Acestea din urm se pot repartiza direct pe centrele de cheltuieli, dar nu i pe purttorii de costuri;

constituie baza centrelor de responsabilitate ce se instituie pentru bugetarea i controlul bugetar al costurilor;

asigur posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare.

b. Purttorii de costuri reprezint produsele, lucrrile i serviciile obinute de ntreprindere n urma desfurrii activitii sale de baz i care genereaz cheltuieli de producie i de desfacere pe care ntreprinderea trebuie s le suporte. Deci, n contabilitatea de gestiune purttorii de costuri reprezint entitile pentru care se antecalculeaz i se postcalculeaz costuri, utiliznd diverse metode de calculaie.

n calitate de purttor de costuri se poate considera fie producia exerciiului sau producia marf la nivelul ntreprinderii, pe de o parte, fie producia la nivelul unui produs, lucrare sau serviciu, pe de alt parte. n funcie de condiiile concrete din fiecare ntreprindere, purttorii de costuri pot fi detaliai pe subansamble, piese sau modele ale produselor.

n situaia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumit ntreprindere se face o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii de produse, grupare ce are la baz urmtoarele criterii: materia prim comun, tehnologia, durata procesului de fabricaie.

Dup rolul pe care l au n procesul de formare a costului, purttorii de costuri se clasific n purttori finali i purttori intermediari.

Purttorii de costuri finali reprezint unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se calculeaz costul produciei. Unii purttori finali i pstreaz aceast calitate n toate etapele formrii costului (de exemplu n cazul produciei de unicate). n alte cazuri ei funcioneaz ca purttori finali doar n ultima etap de formare a costului, pe parcurs funcionnd ca purttori de costuri intermediari, care pot fi: seriile, loturile, partizile,

20

grupele de produse sau comanda de fabricaie, n cazul produciei de serie sau produciei neomogene.

Determinarea costurilor pe purttori necesit exprimarea cantitativ a produciei creia i s-a atribuit aceast calitate. n acest scop se utilizeaz o unitate de msur omogen denumit unitate de calculaie. Aceasta poate fi exprimat n: uniti fizice (buci, kg, m2, m3,kwh etc.) sau n uniti convenionale (t.c.c., tractoare convenionale de 30 CP etc.). Unitile convenionale se folosesc atunci cnd nu exist o omogenitate natural a produciei care s permit exprimarea n uniti fizice. De asemenea, aplicarea anumitor metode de calculaie impune i folosirea unor uniti de calculaie convenionale, cum ar fi numrul de ore de funcionare a utilajelor, numrul orelor de activitate direct productiv (n cazul aplicrii metodei THM); mrimi valorice abstracte pentru realizarea unor comparaii de eficien, cum ar fi de exemplu "1000 lei cifr de afaceri" sau "1000 lei producie marf". Unitile convenionale au doar un caracter intermediar deoarece n final ne intereseaz costul unitar al fiecrui produs.

2.3 FACTORII CARE DETERMIN ORGANIZAREA

CONTABILITII DE GESTIUNE Fiind o contabilitate analitic a activitii de exploatare a

ntreprinderii, contabilitatea de gestiune este influenat de condiiile concrete din diferitele ramuri i subramuri ale economiei naionale n care funcioneaz ntreprinderea. n acest sens, principalii factori care influeneaz organizarea contabilitii de gestiune sunt urmtorii:

- profilul ntreprinderii; - tehnologia de fabricaie; - structura organizatoric; - metodele i tehnicile de management adoptate. a) Profilul ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal

al activitii acesteia i orientarea spre asigurarea resurselor materiale, umane, financiare i informaionale corespunztoare realizrii acestui obiect. Totodat, profilul ntreprinderii necesit anumite procese tehnologice, care sunt diferite de la o ramur la alta i chiar de la o subramur la alta n cadrul aceleiai ramuri. De exemplu, o ntreprindere industrial are cu totul alte procese tehnologice dect o ntreprindere agricol sau, o ntreprindere de construcii are procese tehnologice total diferite dect o ntreprindere de comer sau turism. De asemeni, o ntreprindere din industria extractiv are procese diferite fa de o ntreprindere din industria prelucrtoare.

Profilul ntreprinderii i pune amprenta nu numai asupra proceselor de munc, ci i asupra rezultatelor activitii ntreprinderii, care pot fi: bunuri materiale, prestri de servicii sau executri de lucrri, distribuirea bunurilor etc. Deci, obiectele de calculaie sau purttorii de costuri sunt total diferite.

b. Tehnologia de fabricaie const n ansamblul operaiilor succesive la care sunt supuse materiile prime sau prin care se execut lucrri i se presteaz servicii. Ea reprezint un factor important de influen asupra organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor, importana sa

21

fiind mai mare n cazul ntreprinderilor de producie. Sub influena particularitilor tehnologiei de fabricaie se stabilesc obiectele de calculaie ale costurilor i metodele de calculaie corespunztoare.

Obiectul de calculaie reprezint un produs, o lucrare sau un lot de produse pentru care se previzioneaz cheltuieli, i n funcie de care se organizeaz evidena analitic a cheltuielilor, gruparea i ordonarea informaiilor cu ajutorul conturilor, n vederea determinrii mrimii efective a acestora.

c. Structura organizatoric a activitii de exploatare, respectiv gruparea acestei activiti pe fabrici, sectoare, secii, ateliere, puncte de lucru, agenii i alte locuri de cheltuieli, influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaia costurilor ndeosebi sub aspectul localizrii cheltuielilor. Astfel, cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli (secii de baz, secii auxiliare, sectorul de administraie general a ntreprinderii, uniti prestatoare de servicii, puncte de lucru etc.), n acest mod fiind evideniate n conturile sintetice i analitice de gestiune. n funcie de acest factor sunt delimitate centrele de cheltuieli, respectiv centrele de responsabilitate.

d. Metodele i tehnicile de management adoptate de o ntreprindere influeneaz organizarea contabilitii de gestiune, mai ales n ceea ce privete alegerea metodelor de calculaie a costurilor. Astfel, se poate opta pentru o metod clasic de calculaie (metoda global, metoda pe faze de fabricaie sau metoda pe comenzi), care necesit dou etape de calculaie, antecalculaia i postcalculaia, care sunt mai exacte, dar mai puin operative, sau pentru o metod modern de tipul costului total sau parial, care asigur posibilitatea previzionrii costurilor i creterii operativitii informaiilor n vederea utilizrii lor n managementul costurilor.

2.4. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR

Determinarea exact a costului produciei presupune respectarea

urmtoarelor principii privind organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor: principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; principiul delimitrii costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie.

a) Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie, ca o form de manifestare n domeniul costurilor a principiului independenei exerciiului, impune ca fiecrei perioade de gestiune s i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea din perioada pentru care se face calculaia costurilor. Ca urmare a aplicrii acestui principiu n organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, pe lng cheltuielile curente apar i cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade sau exerciii financiare, pe de o parte, precum i unele cheltuieli preliminate (de exemplu pentru constituirea provizioanelor ), pe de alt parte.

22

Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate n avans i care urmeaz a se suporta ealonat pe cheltuieli, n perioadele sau exerciiile financiare viitoare, pe baza unui scadenar, n contabilitatea financiar se crediteaz contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans , prin debitul unui cont din clasa 6 Conturi de cheltuieli. n contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli se vor include prin debitarea unui cont din grupa 92 Conturi de calculaie i creditarea contului 901Decontri interne privind cheltuielile.

b) Principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor presupune: - delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate i,

respectiv pe cheltuieli de administraie i cheltuieli de desfacere, utiliznd pentru evidena lor conturile: 921 Cheltuielile activitii de baz i 923 Cheltuielile indirecte de producie, respectiv 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere;

- localizarea cheltuielilor pe secii de producie, ateliere, centre de producie, linii tehnologice, att n cazul antecalculului ct i al postcalculului. n acest scop se utilizeaz analitice corespunztoare locurilor de cheltuieli n cadrul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie.

c) Principiul separrii cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile are drept scop delimitarea cheltuielilor care fac obiectul contabilitii de gestiune (cheltuielile de exploatare i o parte a cheltuielilor financiare) de cheltuielile ce nu fac obiectul contabilitii de gestiune (cheltuielile financiare i cheltuielile excepionale).

d) Principiul delimitrii costului subactivitii, n concordan cu care cheltuielile fixe necesitate de meninerea structurilor tehnico-productive i funcionale ale ntreprinderii corespunztoare gradului de inactivitate, de nefolosire a capacitii de producie, nu trebuie s se includ n costul produselor ci s afecteze direct rezultatul exerciiului.

e) Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie necesit determinarea cu exactitate a produciei neterminate, pentru a asigura o calculaie corect a costurilor efective ale produciei finite.

2.5. SISTEMUL DE CONTURI A CONTABILITII DE

GESTIUNE Contabilitii de gestiune i este rezervat clasa a noua a Planului

General de Conturi, numit "Conturi de gestiune". Aceast clas cuprinde trei grupe de conturi (n planul de conturi din Romnia): Grupa 90 Decontri interne; Grupa 92 Conturi de calculaie i Grupa 93 Costul produciei.

Din grupa 90 Decontri interne fac parte conturile: 901 "Decontri interne privind cheltuielile"; 902 "Decontri interne privind producia obinut"; 903 "Decontri interne privind diferenele de pre". Contul 901 "Decontri interne privind cheltuielile" ine evidena

decontrilor interne privind cheltuielile de baz i auxiliare, cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de

23

desfacere i stabilete diferena dintre preurile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producia proprie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a ntreprinderii.

Este un cont bifuncional. Se crediteaz n cursul lunii, prin debitul conturilor 921"Cheltuielile

activitii de baz", 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", 923 "Cheltuieli indirecte de producie", 924 "Cheltuieli generale de administraie", 925 "Cheltuieli de desfacere", cu formula contabil:

% = 901 Decontri interne privind cheltuielile 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

Deci, creditul acestuia are rolul unui cont de reflectare a cheltuielilor

preluate din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune. Se debiteaz la sfritul lunii, cu preul de nregistrare a produselor

fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, prin creditul contului 931 "Costul produciei obinute", precum i cu diferenele de pre dintre preurile de nregistrare i costurile efective ale produselor, lucrrilor i serviciilor, prin creditul contului 903 "Decontri interne privind diferenele de pre", cu formula contabil:

901 Decontri interne privind = % cheltuielile 931 Costul produciei obinute 903 Decontri interne privind diferenele de pre

Debitul contului 901 poate juca rolul unui cont de rezultate al

contabilitii de gestiune, el putnd fi defalcat n analitice pe fiecare produs, lucrare sau serviciu, iar preul de nregistrare fiind preul de livrare (negociat prin contractele ncheiate cu clienii). Astfel, pentru fiecare produs sau lucrare n parte exist un cont analitic al contului 901, care reflect att costul efectiv (n debit), ct i preul de livrare (n credit) i rezultatul financiar (profit, n cazul soldului creditor al contului, sau pierdere, n cazul soldului debitor al contului).

Sintetic, funcionarea contului 901 este prezentat n figura 2.1. Contul 902 "Decontri interne privind producia obinut" ine

evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii, la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata). Acest cont are rolul de a stabili diferenele dintre preurile de nregistrare i costurile efective ale produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. El se poate detalia pe fiecare produs, lucrare sau serviciu n parte, ndeplinind astfel rolul unui cont de rezultate.

Este un cont bifuncional.

24

D 931 C D 901 C D Grupa 93 C

la finele lunii Costul prod. Chelt. preluate obinute din contabilitatea n cursul Diferenele de financiar lunii

pre D 933 C la finele lunii

Figura 2.1. Schema grafic a funcionrii contului 901 Decontri interne privind cheltuielile

Se crediteaz n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei

obinute, prin debitul contului 931 "Costul produciei obinute", cu formula contabil:

931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut

Se debiteaz la sfritul lunii, prin creditul conturilor

921"Cheltuielile activitii de baz", 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" i 925 "Cheltuieli de desfacere" cu formula contabil:

902 Decontri interne privind = % producia obinut 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 925 Cheltuieli de desfacere

Dup efectuarea acestor dou nregistrri se analizeaz soldul

contului 902.

Debit 902 Decontri interne privind producia obinut Credit Costul efectiv al produciei obinute Valoarea produciei obinute la pre de

livrare Dac soldul contului 902 este creditor rezult o diferen favorabil,

adic valoarea produciei obinute la pre de livrare este mai mare dect costurile efective aferente produciei obinute, iar dac soldul contului 902 este debitor rezult o diferen nefavorabil, adic valoarea produciei obinute la pre de livrare este mai mic dect costurile efective aferente produciei obinute. Diferena favorabil se nregistreaz n rou (cu minus), iar cea nefavorabil n negru (cu plus), cu urmtoarea formul contabil:

903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind diferenele de pre producia obinut

25

Dup aceast ultim nregistrare contul 902 prezint sold zero. Dac la finele perioadei ntreprinderea obine producie neterminat

aceasta se nregistreaz, la cost efectiv, n debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut i n creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie. n acest caz contul 902 va prezenta la finele lunii sold debitor. La nceputul lunii urmtoare, prin destocarea produciei neterminate, valoarea la cost de producie a produciei neterminate se reia n gestiune, prin debitul contului 933 i creditul contului 902. n aceast situaie se ntocmesc urmtoarele dou formule contabile:

- stocarea produciei neterminate, la finele lunii curente:

902 Decontri interne privind producia = 933 Costul produciei n curs obinut de execuie

- destocarea produciei neterminate, la nceputul lunii urmtoare:

933 Costul produciei n curs = 902 Decontri interne privind de execuie producia obinut

Grafic, funcionarea contului 902 este prezentat n figura 2.2.

D 921 C D 902 C D 931 C Costul efectiv al Producia obinut n cursul la finele lunii al produciei (la pre de lunii D 922 C obinute nregistrare) la finele lunii D 925 C la finele lunii

D 903 C

Sfd = diferen- Sfc = diferen dif. favorabil ( - ) nefavorabil favorabil D 933 C Producia dif. nefavorabil (+) neterminat la finele lunii Figura 2.2. Schema funcionrii contului 902 Decontri interne privind producia obinut

Contul 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" este un cont de transfer a diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre contul de calcul al acestora (creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut) i debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.

Este un cont de activ i funcioneaz numai la finele lunii, astfel: - se debiteaz prin creditul contului 902 "Decontri interne privind producia obinut";

26

- se crediteaz, prin debitul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile", conform urmtoarelor formule contabile:

903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind producia diferenele de pre obinut 901 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind diferenele cheltuielile de pre

Grafic, funcionarea contului 903 este prezentat n figura 2.3.

D 902 C D 903 C D 901 C

Diferene Diferene de pre (+/-) la finele lunii de pre (+/-) la finele lunii

Figura 2.3. Schema funcionrii contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre

Grupa 92 "Conturi de calculaie" cuprinde 5 conturi operaionale: 921 "Cheltuielile activitii de baz"; 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"; 923 "Cheltuieli indirecte de producie"; 924 "Cheltuieli generale de administraie"; 925 "Cheltuieli de desfacere". Toate aceste conturi sun conturi de activ, iar la finele lunii prezint

sold zero. Contul 921 "Cheltuielile activitii de baz" ine evidena

cheltuielilor aferente activitii de baz a ntreprinderii (obinerea de produse finite i semifabricate, executarea de lucrri sau prestarea de servicii). Acest cont se poate dezvolta n analitice pe fiecare produs, lucrare i serviciu, cu ajutorul crora se nregistreaz i se urmresc bugetele de cheltuieli directe.

Se debiteaz: - n cursul lunii, cu cheltuielile directe efective preluate din

contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile";

- la finele lunii, cu cheltuielile indirecte de producie preluate din contul 923, cu cheltuielile generale de administraie preluate din contul 924 i cu cheltuielile de desfacere preluate din contul 925, cu formula contabil:

921 Cheltuielile activitii de baz = % 901 Decontri interne privind cheltuielile 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

Se crediteaz la sfritul lunii cu: - cheltuielile efective, pe articole de calculaie, ale produciei finite

obinute n cursul lunii, prin debitul contului 902 "Decontri interne privind producia obinut";

27

- costul efectiv al produciei neterminate, prin debitul contului 933 "Costul produciei n curs de execuie", cu formula contabil:

% = 921 Cheltuielile activitii de baz 902 Decontri interne privind producia obinut 933 Costul produciei n curs de execuie

Contul 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" ine evidena

cheltuielilor activitilor auxiliare care au ca obiect servirea activitii de baz a ntreprinderii furniznd acesteia energie electric, aburi, ap, ambalaje i scule, sau efectund lucrri i servicii (atelier de ntreinere i reparaii, servicii de transporturi etc.).

Este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu: - cheltuielile directe aferente activitilor auxiliare, prin creditul

contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile"; - la sfritul lunii, cu valoarea prestaiilor reciproce executate de

ctre seciile auxiliare, prin creditul contului analitic corespunztor contului 922, i cu cheltuielile generale de administraie repartizate seciilor auxiliare, prin creditul contului 924 Cheltuieli generale de administraie, cu formula contabil:

922 Cheltuielile activitilor auxiliare = % 901 Decontri interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (pe analiticele corespunztoare) 924 Cheltuieli generale de administraie

Se crediteaz la sfritul lunii, cu: - valoarea prestaiilor primite de la alte sectoare auxiliare, prin

debitul contului 922, analitice corespunztoare; - cheltuielile aferente activitilor generale de administraie, prin

debitul contului 924 "Cheltuieli generale de administraie; - cheltuielile aferente prestaiilor ctre teri, prin creditul contului

901 Decontri interne privind cheltuielile; - cheltuielile efective aferente produciei neterminate, prin debitul

contului 933 Costul produciei n curs de execuie, cu formula contabil:

% = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (pe analiticele corespunztoare) 924 Cheltuieli generale de administraie 901 Decontri interne privind cheltuielile 933 Costul produciei n curs de execuie

Contul 923 "Cheltuielile indirecte de producie" ine evidena

cheltuielilor indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor comune fiecrei secii de producie (de baz sau auxiliare).

28

Se debiteaz n cursul lunii, cu: - cheltuielile efective indirecte aferente fiecrei secii de baz, prin

creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile"; - cheltuielile indirecte aferente sectoarelor auxiliare, prin creditul

contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, cu formula contabil:

923 Cheltuieli indirecte de producie = % 901 Decontri interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Se crediteaz la sfritul lunii, cu cheltuielile indirecte repartizate

asupra produciei de baz, prin debitul contului 921 "Cheltuielile activitii de baz", cu formula contabil:

921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de producie

Contul 924 "Cheltuieli generale de administraie" ine evidena

cheltuielilor ocazionate de administrarea i conducerea ntreprinderii. Se debiteaz n cursul lunii, cu: - cheltuielile de administraie ale ntreprinderii, prin creditul contului

901 "Decontri interne privind cheltuielile"; - cheltuielile seciilor auxiliare efectuate pentru administraia

general a ntreprinderii, prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, cu formula contabil:

924 Cheltuieli generale de administraie = % 901 Decontri interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Se crediteaz la sfritul lunii, cu cheltuielile generale de

administraie repartizate asupra seciilor de baz, prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, cu formula contabil:

921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale de administraie

Contul 925 "Cheltuieli de desfacere" ine evidena cheltuielilor

efectuate n legtur cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie, cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, nmagazinare, conservare, asigurare, perisabiliti legale i alte cheltuieli legate de desfacerea produciei marf fabricate, lucrrilor prestate sau serviciilor executate).

Se debiteaz n cursul lunii, cu cheltuielile de desfacere preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile", cu formula contabil:

925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind cheltuielile

29

Se crediteaz la sfritul lunii, cu cheltuielile de desfacere repartizate asupra seciilor de baz, prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, cu formula contabil:

921 Cheltuielile activitii de baz = 925 Cheltuieli de desfacere

Din grupa 93 "Costul produciei" fac parte conturile 931 "Costul

produciei obinute" i 933 "Costul produciei n curs de execuie". Contul 931 "Costul produciei obinute" ine evidena produciei

obinute (produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti). El este utilizat pentru tranzitarea preului de livrare al produciei obinute ntre contul 902 Decontri interne privind producia obinut i contul 901 Decontri interne privind cheltuielile.

Este un cont de activ, care se defalc pe analitice corespunztoare produselor fabricate, lucrrilor executate i/sau serviciilor prestate, aa cum au fost defalcate conturile 901 i 902.

Se debiteaz n cursul lunii, cu producia obinut exprimat la pre de livrare, prin creditul contului 902 "Decontri interne privind producia obinut", cu formula contabil:

931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut

Se crediteaz la sfritul lunii, prin debitul contului 901 "Decontri

interne privind cheltuielile", cu formula contabil:

901 Decontri interne privind cheltuielile = 931 Costul produciei obinute Contul 933 "Costul produciei n curs de execuie" ine evidena

costului efectiv al produciei n curs de execuie. Este un cont de activ. Se debiteaz la sfritul lunii, cu: - cheltuielile efective aferente produciei de baz, prin creditul

contului 921 "Cheltuielile activitii de baz"; - cheltuielile efective aferente produciei auxiliare, prin creditul

contului 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", cu formula contabil:

933 Costul produciei n curs de execuie = % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Se crediteaz, prin debitul contului 902 "Decontri interne privind

producia obinut", cu formula contabil:

902 Decontri interne privind producia = 933 Costul produciei n curs de obinut execuie

30

2.6. MONOGRAFIA SINTETIC A NREGISTRRILOR CONTABILE

nregistrarea operaiilor desfurate n decursul unei perioade

prin sistemul de conturi al contabilitii de gestiune, n condiiile existenei unei producii neterminate la nceputul lunii de 2.500.000 lei, iar producia obinut, exprimat la pre de livrare este de 180.000.000 lei se face astfel:

1. La nceputul lunii se nregistreaz valoarea produciei neterminate a lunii precedente (la cost efectiv):

933 Costul produciei n curs = 902 Decontri interne privind de execuie producia obinut 2.500.000

n cursul lunii: 2. Se preia pentru calculaie valoarea produciei neterminate de la

nceputul lunii:

921 Cheltuielile activitii de baz = 933 Costul produciei n curs de execuie 2.500.000

3. Se nregistreaz preluarea pentru calculaie a cheltuielilor pe

destinaii:

% = 901 Decontri interne privind cheltuielile 166.250.000 921 Cheltuielile activitii de baz 77.500.000 923 Cheltuieli indirecte de producie 53.750.000 924 Cheltuieli generale de administraie 35.000.000

4. Se nregistreaz producia obinut, la pre de livrare, n valoare

de 180.000.000 lei:

931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut 180.000.000

La sfritul lunii: 5. Se nregistreaz repartizarea costurilor indirecte aferente

seciilor de baz:

921 Cheltuielile activitii de = 923 Cheltuieli indirecte de baz producie 53.750.000

6. Se nregistreaz repartizarea cheltuielilor generale aferente

seciilor de baz:

921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale de administraie 35.000.000

31

7. Se determin extracontabil valoarea produciei neterminate

la cost efectiv i se nregistreaz:

933 Costul produciei n curs de = 921 Cheltuielile activitii de execuie baz 5.000.000

8. Se nregistreaz decontarea costului efectiv aferent produciei

finite decontate: (Cost efectiv al produciei = producia neterminat la nceputul

perioadei + valoarea produciei fabricate - producia neterminat la sfritul perioadei)

902 Decontri interne privind = 921 Cheltuielile activitii producia obinut de baz 163.750.000

9. Se analizeaz soldul contului 902, se determin diferena

favorabil de pre dintre costul efectiv al produciei obinute i valoarea la pre de livrare a acestei producii, care este de 16.250.000 lei ( 163.750.000 180.000.000 ):

Debit 902 Decontri interne privind producia obinut Credit Costul efectiv al produciei obinute 163.750.000

Valoarea la pre de livrare a produciei obinute 180.000.000

Aceast diferen favorabil de pre se nregistreaz cu formula

urmtoare:

903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind diferenele de pre producia obinut - 16.250.000

10. Se nregistreaz decontarea produciei finite destinate vnzrii,

la pre de livrarea :

901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei obinute cheltuielile 180.000.000

11. Se nregistreaz diferena de pre aferent produciei finite destinate

vnzrii:

901 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind cheltuielile diferenele de pre - 16.250.000

12. Se nregistreaz decontarea produciei neterminate (la cost

efectiv):

902 "Decontri interne privind = 933 "Costul produciei n curs producia obinut de execuie 5.000.000

32

Dup efectuarea acestor nregistrri, situaia conturilor de gestiune se prezint astfel:

Debit 901 Decontri interne privind cheltuielile Credit (9) 16.250.000 (10) 180.000.000 (11) - 16.250.000

2.500.000 Si 166.250.000 (3)

Rd = 163.750.000 Tc = 163.750.000

Rc = 166.250.000 Tc = 168.750.000

Sfc = 5.000.000

Debit 902 Decontri interne privind producia obinut Credit Si 2.500.000 (8) 163.750.000 (12) 5.000.000

2.500.000 (1) 180.000.000 (4)

Rd = 168.750.000 Tc = 171.250.000

Rc = 166.250.000 Tc = 166.250.000

Sfd = 5.000.000

Debit 903 Decontri interne privind diferenele de pre Credit (9) - 16.250.000 - 16.250.000 (11) Rd = Td = - 16.250.000 Rc = Tc = - 16.250.000 Sfd = 0 Debit 921 Cheltuielile activitii de baz Credit (2) 2.500.000 (3) 77.500.000 (5) 53.750.000 (6) 35.000.000

5.000.000 (7) 163.750.000 (8)

Rd = Td = 168.750.000 Rc = Tc = 168.750.000 Sfd = 0 Debit 923 Cheltuieli indirecte de producie Credit (5) 53.750.000 53.750.000 (11) Rd = Td = 53.750.000 Rc = Tc = 53.750.000 Sfd = 0

Debit 924 Cheltuieli generale de administraie Credit (3) 35.000.000 35.000.000 (6 ) Rd = Td = 35.000.000 Rc = Tc = 35.000.000 Sfd = 0

33

Debit 931 Costul produciei obinute Credit (4) 180.000.000 180.000.000 (10) Rd = Td = 180.000.000 Rc = Tc = 180.000.000 Sfd = 0

Debit 933 Costul produciei n curs de execuie Credit (1) 2.500.000 (7) 5.000.000

2.500.000 (2) 5.000.000 (12)

Rd = Td = 7.500.000 Rc = Tc = 7.500.000 Sfd = 0

Se observ c toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepia contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, care are sold creditor 5.000.000 lei i a contului 902 Decontri interne privind producia obinut, care are sold debitor 5.000.000 lei, ceea ce reprezint tocmai producia neterminat de la finele lunii curente, exprimat la costuri de producie efective.

TESTE DE AUTOEVALUARE

Testul 1 de autoevaluare

1. Organizarea contabilitii de gestiune de ctre fiecare unitate patrimonial, implic soluionarea prealabil a urmtoarelor probleme: a) adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a costurilor la condiiile specifice ntreprinderii; programarea lucrrilor de contabilitate de gestiune n timp; selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor; alegerea compartimentelor nsrcinate cu elaborarea celor dou categorii ale costului produciei: previzional i efectiv; b) adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a costurilor la condiiile specifice ntreprinderii; planificarea financiar anual ; selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor; alegerea compartimentelor nsrcinate cu elaborarea celor dou categorii ale costului produciei: previzional i efectiv; c) adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a costurilor la condiiile specifice ntreprinderii; planificarea financiar anual; selectarea seciilor de baz ale ntreprinderii; alegerea compartimentelor nsrcinate cu elaborarea celor dou categorii ale costului produciei: previzional i efectiv. 2. Locurile de cheltuieli sunt: a) locurile de munc unde se consum materii prime; b) locurile de munc unde se consum diverse resurse ale ntreprinderii; c) locurile de munc unde se consum resurse de for de munc.

34

3. Purttorii de costuri reprezint: a) activitatea comercial a ntreprinderii; b) activitatea financiar-contabil a ntreprinderii; c) produsele, lucrrile i serviciile obinute de ntreprindere n urma desfurrii activitii sale de baz. 4. Principalii factori care influeneaz organizarea contabilitii de gestiune sunt urmtorii: a) profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura organizatoric; metodele i tehnicile de management adoptate; b) profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura personalului utilizat de ctre ntreprindere; metodele i tehnicile de management adoptate; c) profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura personalului utilizat de ctre ntreprindere ; metodele i tehnicile de prelucrare a informaiei contabile. 5. n planul de conturi din Romnia clasa 9 de conturi, numit Conturi de gestiune, cuprinde: a) 9 grupe de conturi; b) 6 grupe de conturi; c) 3 grupe de conturi.

Testul 2 de autoevaluare 1. Locurile de cheltuieli pot fi: a) locuri operaionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli; b) locuri funcionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli. c) locuri funcionale de cheltuieli i locuri primare de cheltuieli. 2. Dup rolul pe care l au n procesul de formare a costului, purttorii de costuri se clasific n: a) purttori operaionali i purttori intermediari; b) purttori finali i purttori intermediari; c) purttori finali i purttori operaionali. 3. n contabilitatea de gestiune centrele de cheltuieli ndeplinesc urmtoarele funcii: a) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare; constituie baza de calcul a veniturilor; asigur posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare. b) reprezint criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte; constituie baza centrelor de responsabilitate; asigur posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare. c) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare; constituie baza centrelor de responsabilitate; asigur

35

posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare. 4. Principiile privind organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor sunt urmtoarele: a) principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; principiul delimitrii costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie; b) principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii cheltuielilor de baz de cheltuielile auxiliare; principiul delimitrii costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie; c) principiul delimitrii cheltuielilor directe de cele indirecte; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii cheltuielilor de baz de cheltuielile auxiliare; principiul delimitrii costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie; 5. La finele unei perioade conturile contabilitii de gestiune prezint sold zero, cu excepia conturilor: a) 921 Cheltuielile activitii de baz, care prezint sold debitor i 901 Decontri interne privind cheltuielile, sold creditor; b) 921 Cheltuielile activitii de baz, care prezint sold debitor i 902 Decontri interne privind producia obinut, sold creditor; c) 901 Decontri interne privind cheltuielile, care prezint sold creditor i 902 Decontri interne privind producia obinut, sold debitor.

Recomandri bibliografice

1. Sabu C., Contabilitatea ntreprinderii, Editura Eurobit, Timioara, 1995.

2. Sabu C. (coordonator), Contabilitatea ntreprinderilor de comer, turism i servicii, Editura Eurostampa, Timioara, 2001.

3. Sabu C., Contabilitate de gestiune, Editura Eurostampa, Timioara, 2004.

4. *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilitii, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14.01.2005.

36

TEMA III. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR

CONINUT:

3.1. Concepte i clasificri privind metodele de contabilitate i de calculaie a costurilor 3.2. Procedee de calculaie a costurilor

REZUMAT Calculaia costurilor reprezint totalitatea instrumentelor matematice

utilizate pentru determinarea costului ntregii producii i pe unitatea de produs, lucrare executat sau serviciu prestat. Calculaiile privind costul produciei se pot clasifica dup dou criterii, i anume: a) dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie (antecalculaii i postcalculaii); b) dup intervalul de timp la care se repet efectuarea lor (periodice i neperiodice).

Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare i de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare i pe purttori de costuri. Aceste metode se pot clasifica dup mai multe criterii, dintre care menionm urmtoarele:a) perioada de apariie (metode clasice i metode moderne); b) obiectul de calcul (pe purttori de costuri, pe locuri de cheltuieli i mixte); c) sfera de cuprindere(absorbante i pariale).

Procedeele generale utilizate n calculaia costurilor se refer la urmtoarele probleme pe care le ridic aceast activitate: delimitarea cheltuielilor pe purttori i pe locuri de cheltuieli (procedeul ponderrii cantitilor cu preurile, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute, procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune); repartizarea cheltuielilor indirecte (procedeul suplimentrii n forma clasic i n forma cifrelor relative de structur); delimitarea cheltuielilor ncorporabile n costuri fixe i costuri variabile (procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul variatorului i procedeul analitic); evaluarea produciei neterminate (metoda inventarierii i metoda contabil); determinarea costurilor privind producia auxiliar (procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit, procedeul iteraiilor i procedeul algebric); determinarea costului pe unitatea de produs (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul coeficienilor de echivalen, procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul principal; procedeul valorii rmase).

OBIECTIVE:

Cunoaterea coninutului, felurilor i metodelor de calculaie

a costurilor. Cunoaterea procedeelor utilizate n calculaia costurilor.

37

Dobndirea unor cunotine i deprinderi practice privind alegerea i aplicarea celor mai potrivite procedee de calculaie a costurilor.

3.1. CONCEPTE I CLASIFICRI PRIVIND METODELE DE

CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR Calculaia costurilor reprezint totalitatea instrumentelor

matematice utilizate pentru determinarea costului ntregii producii i pe unitatea de produs, lucrare executat sau serviciu prestat.3

Calculaiile privind costul produciei se pot clasifica dup dou criterii, i anume: a) dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie i b) dup intervalul de timp la care se repet efectuarea lor.

a) n funcie de raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie la care se refer acestea exist: antecalculaii i postcalculaii.

Antecalculaiile se elaboreaz nainte de a ncepe procesul de producie la care se refer. n funcie de rolul lor n procesul managerial exist urmtoarele forme ale antecalculaiilor: calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia standard i calculaia normativ.

Calculaia de proiect se ntocmete cu ocazia elaborrii documentaiei de nfiinare a unei noi ntreprinderi, la introducerea n fabricaie a unui nou produs, la primirea unor comenzi ale beneficiarilor i la lansarea lor n fabricaie.

Calculaia de buget se ntocmete pentru determinarea costului produciei planificate a se executa de ctre ntreprindere n anul urmtor, defalcat pe trimestre i luni calendaristice.

Calculaia standard i calculaia normativ sunt calculaii specifice celor dou metode de calculaie, adic metoda standard i metoda normativ. n acest sens mai exist i alte antecalculaii specifice diferitelor metode de calculaie a costurilor, cum ar fi: antecalculaiile tarif-or-main, antecalculaiile PERT- cost, etc.

Elaborarea tuturor acestor antecalculaii se realizeaz i se concretizeaz n diferitele bugete privind costurile, i anume:

- bugetele cheltuielilor directe (bugetul consumului de materii prime i materiale directe, bugetul manoperei directe);

- bugetul cheltuielilor indirecte de producie (cheltuielile comune ale seciei);

- bugetul cheltuielilor generale de administraie; - bugetul cheltuielilor de circulaie (desfacere). Postcalculaiile se ntocmesc dup terminarea procesului de

producie a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer. Cu ajutorul lor se determin indicatorii efectivi privind costurile de producie. Elaborarea acestor calculaii se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune.

3 . Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 173.

38

Se observ c de fapt exist o dubl determinare a costurilor, prin elaborarea antecalculaiilor i a postcalculaiilor. Aceasta se datoreaz cerinelor managementului ntreprinderii, care presupune elaborarea unor bugete de cheltuieli, iar apoi urmrirea costurilor efective i a eventualelor abateri de la cele normate (bugetate). Pentru a putea realiza controlul bugetar al costurilor este necesar ca la baza calculaiilor s stea aceeai metod, att n cazul antecalculaiilor ct i al postcalculaiilor. Aceasta presupune urmtoarele;

- aceeai nomenclatur a produciei pentru care se determin costul, ceea ce implic aceeai purttori de costuri;

- aceeai structur organizatoric a ntreprinderi, deci aceleai sectoare (centre) de cheltuieli;

- aceleai grupri privind cheltuielile de producie i acelai coninut al diferitelor elemente de cheltuieli care determin structura costului;

- aceleai procedee de determinare i delimitare primar a cheltuielilor pe locuri de cheltuieli i pe purttori de costuri;

- aplicarea acelorai criterii i procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte i calculul acelorai indicatori intermediari (costuri de secie).

Respectnd cu strictee aceste cerine se asigur o valoare informaional cert calculaiei folosite.

b) n funcie de intervalul de timp la care se repet efectuarea lor exist: calculaii periodice i calculaii neperiodice.

Calculaiile periodice se efectueaz la intervale de timp egale, cum este cazul costurilor efective calculate la ntreprinderile cu producie de mas.

Calculaiile neperiodice sunt acelea care se elaboreaz la intervale de timp inegale. De exemplu, n cazul lansrii unei comenzi se ntocmete antecalculaia, iar n momentul nchiderii comenzii se ntocmete postcalculaia. De asemenea, calculaii neperiodice sunt cele ntocmite n cazuri speciale: calculaiile de proiect cuprinse n documentaia de fundamentare a unor investiii, calculaiile de fundamentare a preurilor noilor produse.

Aceste dou criterii de clasificare le considerm cele mai importante, literatura de specialitate prezentnd i alte criterii de clasificare ( procesul tehnologic, evaluarea costurilor, structura costului, formarea i gruparea costurilor, rolul informaional al costurilor, procedeele i tehnicile de calcul folosite)4.

Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare i de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare i pe purttori de costuri.

n practica i teoria economic exist o multitudine de metode de calculaie a costurilor. Literatura de specialitate utilizeaz mai multe criterii de clasificare a acestor metode de calculaie, dintre care menionm: perioada de apariie, obiectul de calcul i sfera de cuprindere.

a) Dup perioada de apariie metodele de calculaie se clasific n clasice (metoda global, pe comenzi, pe faze i metoda coeficienilor de

4 . Iacob C., Drcea R.M., Contabilitatea analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, 1988, pag. 185.

39

echivalen) i moderne ( metoda costului normat, metoda standard, metoda costurilor directe, PERT, THM, GP).

b) Dup obiectul de calcul metodele de calculaie pot fi: pe purttori de costuri, pe locuri de cheltuieli, metode mixte(global, pe faze).

c) Dup sfera de cuprindere a costurilor n costul unitar exist dou grupe de metode, i anume: metode absorbante (full-costing) i metode pariale.

Metodele absorbante includ n costul unitar toate cheltuielile ocazionate cu producerea i comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda global, pe comenzi, pe faze, metoda costului standard, metoda costurilor normate, metoda THM, metoda GP). Metodele pariale iau n calculul costului unitar numai anumite costuri ocazionate de producia i comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda direct costing i metoda costurilor directe.

3.2. PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR Procedeele generale utilizate n calculaia costurilor se refer la

urmtoarele probleme pe care le ridic aceast activitate: - delimitarea cheltuielilor pe purttori i pe locuri de cheltuieli; - repartizarea cheltuielilor indirecte; - delimitarea cheltuielilor ncorporabile n costuri fixe i costuri

variabile; - evaluarea produciei neterminate; - determinarea costurilor privind producia auxiliar; - determinarea costului pe unitatea de produs.

3.2.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe locuri de cheltuieli

Aceste procedee se refer la activitatea de colectare a cheltuielilor,

care se poate face direct pe purttori de costuri sau pe locuri (sectoare) de cheltuieli. Pentru aceasta se pot folosi urmtoarele procedee:

a) Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile , se folosete n cazul determinrii consumurilor productive ce se exprim cantitativ (materii prime i materiale, semifabricate, energie etc).

Relaia de calcul pentru determinarea valoric a acestor consumuri este de forma:

Cij = qij pi ( 3.1 )

n care: Cij reprezint cheltuielile cu resursa i aferent produsului sau sectorului j; qij cantitatea din resursa i consumat pentru produsul sau sectorul j; pi preul unitar al resursei i; i felurile de cheltuieli;

40

j produsele sau sectoarele de cheltuieli pentru care se face calculaia.

Aceast relaie de calcul se poate adapta i pentru determinarea cheltuielilor cu salariile directe pe purttori de costuri sau pe sectoare de cheltuieli, astfel:

Csj =

sst hsj ( 3.2 )

n care:

Csj - reprezint cheltuielile cu salariile directe aferente produsului sau sectorului j;

tsj timpul de munc pentru produsul sau sectorul j; sh salariul orar al personalului direct productiv; s nivelele de salarii orare ale personalului direct productiv. b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori

absolute, se utilizeaz pentru determinarea la nivelul purttorilor costuri sau sectoarelor de cheltuieli a urmtoarelor categorii de consumuri productive: amortizarea imobilizrilor corporale; contribuia unitii la asigurrile sociale; contribuia unitii la fondul de omaj; contribuia unitii la fondul de sntate, etc.

Determinarea acestor categorii de cheltuieli se face prin aplicarea cotei procentuale ( de amortizare, sau cota prevzut de lege pentru contribuiile asupra salariilor) asupra valorii de amortizat (n cazul cheltuielilor cu amortizarea), sau asupra fondului de salarii (n cazul contribuiilor asupra salariilor).

c) Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune se utilizeaz pentru repartizarea cheltuielilor anticipate asupra costului produselor sau sectoarelor de cheltuieli. Calculul cotelor se face prin raportarea sumei totale a unei astfel de cheltuieli la numrul perioadelor de gestiune pe care le afecteaz.

3.2.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica direct pe

purttori de costuri sau pe locuri de cheltuieli. Ele cuprind: - regia variabil de producie, care sunt acele cheltuieli indirecte

de producie ce variaz n raport cu modificarea volumului produciei (cheltuielile indirecte cu consumuri de materiale i de for de munc);

- regia fix de producie, care cuprinde cheltuielile relativ constante, indiferent de volumul produciei (amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale, ntreinerea seciilor i utilajelor, cheltuieli cu conducerea seciilor i a ntreprinderii).

Dac cheltuielile cu regia variabil se includ integral n costul produciei, cheltuielile cu regia fix se includ doar parial. Astfel, din regia fix se deduce costul subactivitii, care se determin cu relaia:

41

Costul subactivitii = Regia fix

GonGor1 ( 3.3 )

n care:

Gor reprezint gradul de ocupare real, sau nivelul real al activitii, adic volumul efectiv al produciei obinute;

Gon gradul de ocupare normal, sau nivelul normal al activitii, reprezentat de capacitatea normal de producie.

Costul subactivitii se scade din regia fix, suportndu-se direct din rezultatul financiar. Dup deducerea costului subactivitii, cheltuielile indirecte rmase se repartizeaz pe sectoare i pe purttori de costuri prin procedeul suplimentrii, care se poate aplica n forma clasic sau n forma cifrelor relative de structur.

a) Procedeul suplimentrii n forma clasic presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

- alegerea unui criteriu (baze sau chei) de repartizare comun pentru purttorii de costuri, dar diferit ca mrime n cazul fiecrui purttor;

- calculul coeficientului de suplimentare (Ks), cu formula:

Ks = j

BrjCi ( 3.4 )

n care: Ci reprezint valoarea total a cheltuielilor indirecte de

repartizat; Brj baza de repartizare cores