Contabilitate Audit Mediu

7/21/2019 Contabilitate Audit Mediu

http://slidepdf.com/reader/full/contabilitate-audit-mediu 1/44



Suport de curs 2011-2012 Contabilitateși audit de mediu

1. CONTABILITATEA DE MEDIU – cadru conceptual

Dezvoltarea durabilă

Contabilitatea de mediu s-a dezvoltat odată cu introducerea conceptului de dezvoltaredurabilă, în anii ’70, ca urmare asemnalului de alarm ă tras de un număr însemnat despecialişti careși-au unit forțele în găsirea unor soluții viabile care să rezolve nevoileactuale ale planetei f ără a compromite nevoile generațiilor viitoare.

Dezvoltarea durabilă a căpătat un loc aparte odată cu apariţia Brundtland Report1 în1987 şi cu conştientizarea efectului de seră, cea mai larg acceptată definiţie adezvoltării durabile fiind cea propusă în acest raport. Brundtland Report defineştedezvoltarea durabilă ca fiind satisfacerea nevoilor prezente, f ără a compromitecapacitatea generațiilor viitoare de a-și satisface propriile nevoi (WCED2, 1987).Agenda 213 definește dezvoltarea durabilă ca fiind acea dezvoltare care nu distrugeșinu compromite baza ecologică, economică și socială, de care depinde dezvoltareacontinuă (WTOEC4, 1995).

Dezvoltarea durabilă nu are în vedere doar aspectele de mediu. Documentul dereferință al World Summit on Sustainable Development5 din 2002 (WSSD, 2002)vorbește de independența și susținerea reciprocă a pilonilor dezvoltării durabileprecum dezvoltarea economică, dezvoltarea socială și protecția mediului.

Dezvoltarea durabilă este un concept utilizat în special la nivel macroeconomic, întimp ce responsabilitatea socială se utilizează la nivel de entitateși încorporează dimensiunea economică, de mediuși socială, are un caracter voluntarși încearcă să răspundă nevoilor de informare ale societății şi ale părților interesate. Sustenabilitateala nivelul unei entități reprezintă țelul sau obiectivul final al dezvoltării durabile –satisfacerea nevoilor prezente f ără a compromite posibilitatea generaţiilor viitoare dea-şi satisface propriile nevoi, în timp ce responsabilitatea socială reprezintă o etapă intermediară a sustenabilității în care entitățile încearcă să pună în balanţă dimensiunea economică, socială și de mediu Sustenabilitateaşi responsabilitatea

socială corporativă (CSR) sunt concepte deseori utilizate în același context. Cu toateacestea sustenabilitatea este un concept complex care urmăreşte promovarea creșterii1 Raportul Brundtland2 World Commission on Environment and Development (Comisia Internațională pentru MediușiDezvoltare)3 Agenda 21 a fost elaborată și adoptată la Summitul Mondial de la Rio de Janeiro în 1992, cașiinstrument de promovare a conceptului de dezvoltare durabilă 4 World Tourism Organisation and the Earth Council (Organizația Internațională a TurismuluișiOrganizația Planetei)5 WSSD (Sumitului Internaţional al Națiunilor Unite)




pe termen lung, pentru toate formele de capital disponibil (financiar, naturalşi social),iar responsabilitatea socială corporativă reprezintă un concept mai restrâns, axat peprobleme pe termen scurtşi activităţi precum respectarea legislaţiei, filantropieşi îmbunătăţirea condiţiilor de muncă. În general, am putea spune că, numeroase entităț ipretind a fi responsabile față de societate, dar câteva ar pretinde să fie cu adevăratsustenabile.

Prezentarea relației dintre dezvoltarea durabilă, sustenabilitateși responsabilitatesocială la nivelul unei entități

DEZVOLTARE DURABIL Ă

RESPONSABILITATE SOCIAL Ă

P R OF I T

S O CI E T AT E

ME DI U

SUSTENABILITATE

Sursa: proiecție realizată de autor

Concepte privind contabilitatea de mediu

Prin „aspecte de mediu” sau „probleme de mediu” înțelegem (Sendroiu, 2007):• inițiative de prevenire, reducereși remediere a pagubelor provocate mediului sau

conservarea resurselor reciclabile sau nereciclabile (asemenea inițiative pot ficerute de reglementările și normele privind mediul, prin contractele încheiate, saupot fi realizate voluntar);

• consecințe ale încălcării normelorși reglementărilor de mediu;• consecințe ale pagubelor aduse mediului sau resurselor naturale;• consecinţe ale obligațiilor indirecte cerute de reglementări (consecințe ale

pagubelor produse de proprietarii anteriori).

Aceste „probleme de mediu” pot avea implicații în contabilitate, pot afecta situațiilefinanciare ale unei entități, astfel:• introducerea reglementărilor și normelor de mediu pot duce la deprecierea

activelorși astfel la nevoia de a reduce valoarea contabilă a acestora;• nerespectarea reglementărilor legale privind aspectele de mediu, precum poluarea

mediului sau schimbările în legislație cu efecte retroactive pot aduce costuri derefacere a mediului, costuri de compensare a pagubelor produse asupra mediuluisau alte costuri cerute de lege în legătură cu mediul;




• o serie de entităţ i care fac parte din diferite ramuri industriale, cum ar fi industriaextractivă, industria chimică, industria de reciclare, au datoriiși costuri de mediucare apar ca o consecinţă directă a activităţ ilor pe care le desf ășoară;

• obligații implicite ce pot lua naștere ca urmare a unor inițiative voluntare deprotecție a mediului;

• în situații extreme necorelarea cu diferite reglementări și norme privind mediulpoate afecta continuitatea activităț ii unei entităț i, adică nerespectarea principiuluicontinuităț ii activității care afectează prezentarea informațiilor financiare precumși bazele întocmirii situațiilor financiare.

Implicațiile aspectelor sau problemelor de mediu în contabilitate, sunt oglindite prinintermediulcontabilit ăț ii de mediu .

Definirea contabilității de mediu variază de la o persoană la alta. Astfel, de-a lungultimpului în literatura de specialitate putem identifica, o varietate de definiții sauconcepții ale contabilității de mediu, dintre care amintim:• dacă privim contabilitatea cași o tehnică contabilă (instrument de lucru), ea

reprezintă tehnica de ordin cantitativ de culegere, prelucrare, înregistrareșiraportare a informațiilor economice, socialeși de mediu:Contabilitatea de mediu reprezintă identificarea, măsurareaşi alocarea costurilorde mediu, precumși integrarea acestor costuri de mediu în deciziile de afaceri, iarulterior de comunicare a acestor informaţii către părţile interesate (AICPA6 ,2004).Contabilitatea de mediu reprezintă o metodă de măsurare a performanței oricăruitip de organizație în relație cu mediulși în termeni economici. La nivelul uneiorganiza

ții, contabilitatea de mediu este utilizat

ă pentru a identifica m

ăsurile care

promovează managementul dezvoltării mediului (organizarea dezvoltării durabile).Aşadar, contabilitatea de mediu reprezintă un instrument de promovare amanagementului de mediuși implicit un instrument de promovare a dezvoltăriidurabile (Sendroiu, 2007: 45);

• dacă privim contabilitatea cași o artă, obiectivul fundamental urmărit esteimaginea fidelă, acea imagine clară și completă cu privire la poziția financiară șiperformanța financiară. Dacă sistemul contabil tradițional al unei entităț i nureuşește să reflecte o imagine fidelă cu privire la impactul unei entități asupramediului, contabilitatea de mediu, prin mecanismeleși instrumentele utilizate,

vine să elimine deficiențele acestui sistem pentru a afişa o imagine clară șicompletă privind impactul de mediu al entității;• dacă privim contabilitatea ca oștiință socială fundamentală și aplicativă, ea este o

creație a ființei umane, care reflectă fenomene, activităț i și fapte sociale reale,concrete (incluzând aiciși impactul entității asupra mediului)şi se adresează grupurilor de utilizatori, influențând comportamentul acestora:

6 The American Institute of Certified Public Accountants, organizaţia americană a profesiei contabile




Contabilitatea de mediu poate fi definită ca o subzonă a contabilităţii care are învedere activităț i, metode și sisteme pentru înregistrarea, analizaşi raportareaimpactului financiarși ecologic a unui sistem economic definit asupra mediului(Schaltegger et. all., 1996: 12).

European Environmental Agency (EPA7, 1995) definește contabilitatea de mediu în

diferite contexte. În funcţie de contextul în care acest termen este folosit,contabilitatea de mediu ia diferite sensuri sau înțelesuri:

Utilizări ale conceptului de contabilitate de mediu în funcție de context

Sursa: EPA, 1995: 4

Tipuri de contabilitate de mediu Contextul în care esteutilizat conceptul

Cui se adresează?

Contabilitate națională Național Utilizatorilor externiContabilitate financiară Entitate Utilizatorilor interniși externiContabilitate managerială Entitate, divizie, sistem,

produs, serviciuUtilizatorilor interni

În contextul contabilităț ii naționale, contabilitatea de mediu se referă la contabilitatearesurselor naturaleși are în vedere obținerea unor statistici privind consumul,măsurarea, calitateaşi valoarea resurselor naturale, regenerabileşi neregenerabile dincadrul unei naţiuni sau regiuni. În contextul contabilității financiare (la nivel deentitate), contabilitatea de mediu se referă la elaborarea de rapoarte financiareși demediu, externe, pentru utilizatorii informației contabile, folosind principiile contabilegeneral acceptate sau alte cadre de raportare sustenabilă. În contextul contabilității

manageriale (la nivel de entitate), contabilitatea de mediu ajută manageri la luareadeciziilor de investiții, determinarea costurilor, decizii privind produseși servicii,evaluarea performanţelor şi o serie de alte decizii de afaceri (EPA, 1995).

Contabilitatea de mediu înregistrează, analizează și raportează impacturile financiareprovocate de mediu precumși impacturile/aspectele de mediu ale unui sistemeconomic, pentru a oferi grupurilor de utilizatori o imagine clară și completă cuprivire la performanța de mediu a acelui sistem economic.

Contabilitatea de mediu s-a dezvoltat odată cu introducerea conceptului de dezvoltare

durabilă, ca urmare a semnalului de alarmă tras de un număr însemnat de specialişti șiare în vedere doi dintre pilonii dezvoltării durabile: aspectele de mediuși aspecteleeconomice, precumși relațiile dintre ele.

7 Environmental Protection Agency




2. STANDARDELE ȘI REGLEMENTĂRILE CONTABILE –modul în care acestea tratează aspectele de mediu (modul în carecontabilitatea financiară asigură aplicarea standardelorși reglementărilorcontabile privindrecunoa șterea, evaluarea și raportarea costurilor șidatoriilor de mediu)

2.1. Recunoașterea, evaluareași raportarea costurilor de mediu

United Nations Conference on Trade and Development prezintă costurile de mediu cafiind acele cheltuieli suportate sau care trebuie suportate de către o entitate pentru aface față efectelor pe care activitatea desf ășurată o are asupra mediului (UNCTAD,1998, 2002). Definirea, clasificareași analiza detaliată a costurilor de mediureprezintă obiect de studiu în cadrul contabilităț ii manageriale de mediu, fapt pentrucare am abordat aceste aspecte în capitolul 4. În cadrul acestui subcapitol vomprezenta modul în care standardeleși reglementările contabile abordează costurile de

mediu, scoțând în evidență deficiențele sistemului contabil tradițional în ceea ceprivește raportarea impactului entității asupra mediului.

Tratamentul contabil aplicat costurilor de mediu

În ceea ce privește tratamentul contabil aplicat, CE 2001/453, respectiv ACCArecomandă recunoașterea costurilor de mediu, drept elemente de cheltuială aferenteperioadei în care au fost generate, cu excepţia situaţiei în care acestea îndeplinesccriteriile de recunoaştere cași active (CE, 2001; ACCA, 2000). Problema capitalizării

sau trecerii pe cheltuieli a costurilor de mediu este unul dintre cele mai controversatesubiecte atât pentru contabili câtşi pentru analiştii financiari. Conformreglementărilor financiar-contabile, diferenţa dintre un element de cheltuială şi unulde activ este clar definită:• un activ reprezintă o resursă controlată de entitate, ca rezultat al unor evenimente

trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentruentitate (IFRS, 2007, Cadrul general pentru întocmireași prezentarea situațiilorfinanciare IASB, poziția 49);

• cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate peparcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor,sau creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii,altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari (IFRS, 2007,Cadrul general pentru întocmireași prezentarea situațiilor financiare IASB, poziția70).

Considerăm astfel un element de cheltuială ca fiind un cost care a generat deja unbeneficiuşi pentru care nu se aşteaptă beneficii economice viitoare, în vreme ce




costurile care au avut locşi care pot conduce la beneficii economice viitoare pentruentitate sunt clasificate cași active.

Standardele Internaționale de Raportare Financiară prezintă tratamentul contabil alactivelor achiziționate pentru siguranța sau protecţia mediului: costurile care sporescgradul de siguranță sau de protecție a mediului pot fi considerate active chiar dacă nu

cresc în mod direct beneficiile economice viitoare, deoarece dau posibilitatea entitățiisă obțină beneficii economice viitoare din active conexe peste beneficiile pe care le-arfi putut obține dacă ele nu ar fi fost achiziționate (IFRS, 2007, IAS 16, poziția 11).IASB tratează costurile de regenerare ale mediuluişi amenzile ca fiind cheltuieli aleperioadei deoarece ele nu conduc la o îmbunătăţire a standardului iniţial de siguranţă al activului;

Cheltuielile de mediu în cadrul contabilității financiare

Dacă un cost de mediu nu satisface criteriile pentru a fi capitalizat, el trebuierecunoscut drept o cheltuială. Conform IASBși FASB cheltuielile de mediu suntcosturi determinate de mediu, care au generat un beneficiu ce a expiratși care suntdetaliate împreună cu veniturile în Contul de profitși pierdere.

Biroul Statistic al Uniunii Europene (Eurostat) a furnizat o serie de definiţii detaliate acheltuielilor de mediu în funcţie de sectorul de activitateși în funcție de domenii -

Definitions and guidelines for measurement and reporting of company environmental protection expenditure, Classification des activités et depenses de protection del’environnement et notes Explicatives - care reprezintă baza cerinţelor statistice deraportare a cheltuielilor de protecţie a mediului în cadrul Uniunii Europene. Încontinuare vom prezenta câteva abordări privind clasificarea cheltuielilor de mediu,pentru a reflecta mai clar naturași importanța acestora. Potrivit Eurostat, cheltuielilede mediu se detaliază pe domenii astfel (Eurostat, 2001):• cheltuieli privind protecția apeiși a climei;• cheltuieli privind gestiunea apelor uzate;• cheltuieli privind gestionarea deșeurilor;• cheltuieli privind asanarea solului, ape subteraneși la suprafață;•

cheltuieli privind zgomotulși vibrațiile;• cheltuieli privind protecția biodiversității;• cheltuieli privind protecția conta radiațiilor;• cheltuieli de cercetareși dezvoltare;• alte cheltuieli privind protecția mediului.

În funcție de tipul de activităț i, cheltuielile de mediu se clasifică în (Eurostat, 2001):• cheltuieli de pretratare, tratareși eliminare a poluării;




• cheltuieli de măsurareși control;• cheltuieli de reciclareși valorificare a deșeurilor;• cheltuieli privind prevenirea poluării.

În funcție de modul în care entităț ile abordează protecția mediului - modul reactiv8 sau modul activ9 - sunt identificate următoarele tipuri de cheltuieli de mediu (Viadot,1997):• cheltuielile de corectare a erorilor din trecut sunt specifice modului de abordare

reactivă a poluării și reprezintă cheltuieli privind despăgubirile suportate de cătreentităț i ca urmare a poluării mediului sau cheltuieli privind refacerea saudecontaminarea mediului în cazul în care acestea sunt cerute de legislație sau declauzele contractuale;

• cheltuieli privind promovarea unor soluții pentru reducerea poluării, specificemodului activ de abordare a poluării;

• cheltuielile de exploatare sau cheltuielile curente, specifice desf ășurării activității,care au drept scop reducerea poluării: cheltuieli de monitorizareși tratare adeșeurilor, cheltuieli de depozitare etc.

FASB nu oferă o definiție sau o prezentare separată a cheltuielilor de mediu, dar oferă o serie de situații sau cazuri în care costurile de mediu nu trebuie capitalizate, cirecunoscute ca fiind cheltuieli ale perioadei (FASB-EITF Issue no. 90-8):• costurile efectuate pentru curăţareaşi restaurarea zonei ca urmare a deversărilor de

ulei, deoarece ele nu aduc beneficii economice directe (ocazionarea acestorcheltuieli nu previne viitoarele deversări de ulei) sau beneficii economice indirecte(deoarece terenul contaminat nu reprezintă proprietatea entităț ii care a generat

deversările, aceste costuri nu pot fi incluse în valoarea terenului);• amenzi plătite pentru încălcarea unor reglementări sau acorduri privind poluarea

aerului. Chiarşi în cazul în care echipamentul care a generat poluarea este deţinut în scopul vânzării, amenzile trebuie înregistrate pe cheltuieli, deoarece costurilenu au fost suportate pentru a pregăti echipamentul pentru vânzare.

Reglementările și standardele contabile naționale și internaționale nu impunprezentarea separată și detaliată a cheltuielilor de mediu devenind astfel ineficiente înceea ce privește transparența riscurilor financiare determinate de mediu. Stipulareaunei liste detaliate a cheltuielilor de mediu în Notele explicative la Situaţiilefinanciare, pe domenii ecologiceși pe acțiuni întreprinse pentru reducerea poluării, armotiva managerii să separe aceste costurişi, acolo unde este posibil, să facă legătura între acesteaşi activităţile specifice entității. În plus, un tratament contabil consecvental cheltuielilor de mediu vine în folosul investitorilor, iar simpla diferenţiere a

8 Modul reactiv reprezintă o abordare prin care se caută soluții pentru reducerea poluării f ără a modificaprocesul de producție şi se încearcă să se reducă efectele poluării (exemplu: achiziția unor filtre)9 Modul activ reprezintă o abordare prin care se modifică procesul de producție pentru a acționa asuprasursei de poluareși astfel a reduce poluarea




cheltuielilor de mediu de celelalte tipuri de cheltuieli nu furnizează informaţiisuficiente pentru investitori. Este necesară o diferenţiere în plus între cheltuielilegenerate de îmbunătăţirea poziţiei faţă de mediu şi cheltuielile determinate de încălcarea legislaţiei de mediu. Mai mult, cheltuielile pentru îmbunătăţireaperformanţei de mediu ale unei entități ar trebui împărţite în cheltuieli pentru reparaţii,reducerişi preveniri ale degradării mediului pentru a o oferi transparență în ceea ce

privește politica de mediu întreprinsă de către entitate.

Activele de mediu în cadrul contabilității financiare

Imobilizările corporale reprezintă, conform IAS 16 poziția 6 , elemente tangibilede ț inute pentru a fi utilizate în produc ț ia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a

fi închiriate ter ț ilor sau în scopuri administrative și se preconizeaz ă că vor fi folosite pe parcursul mai multor perioade. Chiar dacă, potrivit IAS 16 poziția 7, costul unei

imobiliz ări corporale poate fi recunoscut ca și activ dac ă și numai dac ă este probabilsă genereze beneficii economice viitoare aferente activului și costul activului poate fievaluat în mod credibil (IFRS, 2007), costurile de mediu legate de o imobilizarecorporală reprezintă o derogare de la regulă. Astfel, IAS 16 poziția 11, consideră că,activele care sporesc gradul de siguranță sau de protecție a mediului pot fi considerateimobilizări corporale dacă permit entității să crească beneficiile economice viitoaredin active conexe. Ele dau posibilitatea entităț ii să obțină beneficii economice viitoaredin active conexe în exces față de ceea ce s-ar obține dacă ele nu ar fi fostachiziționate (IAS 16 poziția 11 oferă ca și exemplu un fabricant de produse chimice: îmbunătățirile corespunzătoare instalațiilor vor fi înregistrate la active deoarece, f ără

ele entitatea nu îndeplinește cerințele legale pentru a produceși comercializaprodusele).

Mergând mai departe, IAS 16 specifică faptul că, estimarea inițială a costurilor dedemontareși de mutare a elementului precumși restaurarea amplasamentului trebuieincluse în costul unei imobilizări corporale. Aceste costuri reprezintă obligația pe careo dobândește entitatea la achiziționarea elementului sau consecința utilizăriielementului pe o anumită perioadă, în alte scopuri decât cele de a produce stocuri. Deasemenea, IAS 16 poziția 18, precizează faptul că, aceste obligații sunt recunoscuteșievaluate în conformitate cu IAS37 Provizioane, datorii contingente și active

contingente (IFRS, 2007, IAS 16 poziția 16).

Imobilizările necorporale reprezintă, conform IAS 38, imobilizări identificabilenemonetare, f ăr ă substan ță fizică , care includ cheltuielile de dezvoltare, cunoștiințeleștiințifice sau tehnice, proiectareași implementarea proceselorși sistemelor noi,licențele, proprietatea intelectuală, cunoștiințele despre piață și mărci (IFRS, 2007).Astfel totalitatea costurilor de mediu, care îndeplinesc condițiile de a fi capitalizate,legate de activitatea de dezvoltare, licențele de exploatare, drepturile privind emisiile




de gaze cu efect de seră etc., trebuie recunoscute potrivit IAS 38 în categoriaimobilizărilor necorporale.

Potrivit OMFP 3055/2009 în categoria imobilizărilor necorporale intră și cheltuielilede constituire. Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuieli ocazionate de înfiinţareasau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriereşi înmatriculare,cheltuieli privind emisiuneaşi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precumşi altecheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţ ii). La înființarea unor entități pot exista o serie de costuri privind autorizațiile de mediu,considerateși înregistrate drept cheltuieli de constituireși recunoscute în categoriaimobilizărilor necorporale. De asemenea, în cazul entităț ilor din industria extractivă,IFRS 6 poziția 9, prevede faptul că trebuie recunoscute în categoria imobilizărilornecorporale acele costuri referitoare la activităț i precum achiziționarea drepturilor deexploatare, studii topografice, geologice, geochimiceși geofizice, forajul deexploatare, excavarea, eșantionarea și activităț ile privind evaluarea fezabilitățiitehnice și vizibilității comerciale a extragerii resurselor minerale. IFRS 6 reprezintă obiect de studiu în cadrul subcapitolelor următoare.

În ceea ce privește raportarea costurilor de mediu capitalizate, considerăm utilă odetaliereși o clasificare, prin intermediul Notelor explicative la Situațiile financiare, acosturilor de mediu capitalizate pe domenii ecologice sau pe activităț i, precum șireflectarea proporției în care valoarea acestora acoperă valoarea activului în cauză.Aceste informații sunt foarte relevate pentru utilizatori, în special pentru investitorii,creditorii, pentru care, un activ care încorporează costuri de mediu poate reprezenta oatracție în realizarea unei investiții sau o garanție în vederea acordării unui împrumut.

2.2. Recunoașterea, evaluareași raportarea datoriilor de mediu

Tratamentul contabil privind datoriile de mediu

Evaluarea sau estimarea, respectiv exigibilitatea unei datorii este, în cele mai multecazuri, o mare problemă în cazul datoriilor de mediu. IAS 37 poziția 10, specifică faptul că o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă reprezintă un provizion. IAS 37prevede recunoașterea unui provizion în momentul în care: (a) o entitate are oobligație curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior; (b) esteprobabil ca o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice să fie necesară pentru a onora obligația respectivă și (c) poate fi realizată o estimare credibilă avalorii obligației (IFRS, 2007). IAS 37 prevede de asemenea că, acolo unde aspectelede incertitudine, legate de momentul remedierii sau tehnologia disponibilă împiedică determinarea în mod credibil a valorii obligaţiei, aceasta trebuie prezentată ca o




datorie contingentă. Conform IAS 37 poziția 10, o datorie contingentă este: (a) oobligație posibilă apărută ca urmare a unor evenimente trecuteși a cărei existență va ficonfirmată numai de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoareincerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităț ii, sau (b) o obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece nueste sigur că vor fi necesare resurse care să încorporeze beneficiile economice pentru

stingerea acestei obligații sau valoarea obligației nu poate fi evaluată suficient decredibil (IFRS, 2007). Conform IAS 37 datoriile contingente nu sunt recunoscute înSituațiile financiare deoarece nu satisfac condițiile de recunoaștere, iar existența loreste confirmată de evenimente incerteși necontrolabile. Cu toate că nu suntrecunoscute, datoriile contingente trebuie prezentate în Notele explicative la Situațiilefinanciare în cazul în care probabilitatea ieșirii de resurse care încorporează beneficiieconomice viitoare nu este îndepărtată. Provizioaneleşi datoriile contingente suntpuse în opoziţie în cadrul Standardului de Raportare Financiară IAS 37 pozițiile 12și13 după cum urmează:

DA

NU

DA

DA

NU

NU (rar)

NU

DA

DA

Start

Obligație prezentă în bazaunui eveniment obli ativ

Fluxuri de ieșirerobabile?

Estimare credibilă?

Obligație posibilă

Îndepărtată?

Provizion Datorie contingent ă Nici o opera țiunecontabil ă

Arborele decizional din perspective IAS/IFRS

Sursa: IFRS, 2007: IAS 37

NU

Potrivit CE 2001/453, un provizion de mediu este recunoscut în momentul în care esteprobabilă o ieşire de resurse sub forma beneficiilor economice pentru a stinge oobligaţie prezentă de natură ecologică care a fost generată de un eveniment trecut, iarvaloarea necesară pentru stingerea obligaţiei poate fi stabilită în mod credibil. Naturaacestei obligaţii trebuie să fie definită în mod clarşi poate fi de două tipuri:• legal ă sau contractual ă: entitatea economică are o obligaţie legală sau

contractuală de a preveni, reduce sau remedia daunele cauzate mediului sau• implicit ă: o obligaţie implicită este generată de acţiunile proprii entității, atunci




când aceasta se angajează să prevină, să reducă sau să remedieze daunele cauzatemediului şi nu poate să evite asemenea acţiuni deoarece pe baza politicilor,activităţilor sau practicilor precedente ale entității, aceasta a indicat terţilor faptulcă î şi asumă responsabilitatea pentru prevenirea, reducerea sau remediereadaunelor cauzate mediului. Obligația implicită este generată doar în momentul încare entitatea economică î şi asumă responsabilitatea prevenirii, reducerii sau

remedierii daunelor cauzate mediului prin publicarea unei declaraţii specifice sauprin stabilirea unui tipar sau a unei practici.

Se recomandă constituirea unor provizioane de mediu pentru refacerea unei zonepoluate, pentru depoluarea zonei, refacerea amplasamentului, gestionareașieliminarea unor substanțe periculoase cu incidențe negative asupra mediului, respectivpentru responsabilitățile cu privire la ciclul de viață a unor produse cu impact asupramediului precum anvelope, echipamente electronice.

Conform OMFP 3055/2009 se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţiigenerate de evenimentele anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare aleentităţ ii, precum: amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produsemediului, sancționate de lege, ambele generând ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice, indiferent de acţiunile viitoare ale entităţii. Similar, o entitaterecunoaşte un provizion pentru costurile de închidere a unei instalaţii petroliere, cucondiţia ca respectiva entitate să remedieze daunele produse deja. Conform coduluifiscal din România, contribuabilii autorizaţi să desf ăşoare activitate în domeniulexploatării zăcămintelor naturale sunt obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă provizoane pentru refacerea terenurilor afectateşi pentru redarea acestora în circuituleconomic, silvic sau agricol. De asemenea, Codul fiscal românesc recomandă constituirea provizioanelor pentru închidereaşi urmărirea postînchidere a depozitelorde deşeuri, constituite de contribuabilii care desf ăşoară activităţ i de depozitare adeşeurilor.

IAS 37 nu prevede raportarea separată a provizioanelor de mediu în cadrul Situațiilorfinanciare, dar în schimb cere raportarea, prin intermediul Notelor explicative laSituațiile financiare, a următoarelor informații (IFRS, 2007):• prezentarea pentru fiecare clasă sau categorie de provizioane, incluzând aici

provizioanele de mediu, a valorii contabile la începutulși sfârșitul perioadei, o

scurtă detaliere a naturii obligației și momentul estimat al ieșirilor de beneficiieconomice rezultate, o precizare privind incertitudinile asupra valorii saumomentului apariției ieșirilor, respectiv valoarea oricăror rambursări anticipate;

• în cazul datoriilor contingente de mediu se va specifica o scurtă detaliere a naturiidatoriei contingente, o estimare a efectului financiar, o precizare privindincertitudinile asupra valorii sau momentului apariției ieșirilor respective,posibilitatea rambursărilor.




OMFP 3055/2009 prevede recunoașterea și raportarea provizioanelor de mediu încategoria „Provizioane pentru dezafectarea imobiliz ărilor corporale şi alte ac ţ iunisimilare legate de acestea”, respectiv „ Alte provizioane ". Spre deosebire de IAS 37,categoria „Alte provizioane” trebuie descrise în Notele explicative la Situațiilefinanciare, doar dacă acestea sunt semnificative.

Contabilizarea permiselor de comerţ cu cote de emisii poluante

Permisele tranzacţionabile de emisii au fost stabilite în S.U.A.şi introduse pe o scară similară şi în alte ţări (Elveţia, Germania, Olanda, Australiaşi Noua Zeelandă). Lanivel european, strategia privind emisiile de gaze se bazează pe Protocolul de laKyoto, din 1997. Protocolul a intrat în vigoare din 2005, fiind ratificat de 163 deţări,excluzând S.U.A.și Australia. Uniunea Europeană și-a luat angajamentul să reducă emisiile de gaze comparativ cu anul de bază 1990 cu 5% în perioada 2005-2007,respectiv 8% în perioada 2008-2012. Schema de tranzacționare a emisiilor de gaze înU.E, numită EU-ETS (EU Emissions Trading Scheme) are drept scop reducereaemisiilor de dioxid de carbon prin gestionarea emisiilor celor mai mari poluatori dincadrulţărilor membre, printre careși România.

Un permis de poluare este un drept certificat care permite unei entităț i să elibereze oanumită cantitate de poluanţi în mediul înconjurător într-o perioadă de timp limitată.Prin urmare, un permis de poluare poate fi privit ca (a) o licenţă (generală) de poluareşi (b) ca un drept de a elibera un anumit nivel de poluanţi într-o perioadă specifică detimp (de exemplu un an). Scopul comerţului cu cote de emisii porneşte de la ideea că, în cele din urmă nu este relevantă pentru mediu sursa individuală a emisiilor, ci mai

degrabă, valoarea absolută a emisiilor dintr-o anumită regiune de-a lungul uneianumite perioade de timp. Comercializarea emisiilor a determinat crearea unor piețepentru tranzacționarea acestora precum operatorul german EEX (European EnergyExchange10), operatorul britanic ECCP (European Climate Change Programme11),bursa austriacă EXAA (Energy Exchange Austria12) etc.

Odată cu introducerea permiselor de poluare ca instrument economic destinatreducerii poluării de-a lungul timpului, au fost ridicate întrebări relativ la modul de înregistrare, evaluareşi raportare a permiselor de poluare în cadrul contabilităţiifinanciare convenţionale

Pentru a elimina riscul dezvoltării unor practici diferite privind tratamentul contabil alcotelor de emisie, IASB a publicat în 2004, înainte de aplicarea schemei detranzacționare EU-ETS, interpretarea IFRIC 3 Drepturi de emisie, care prevedetratamentul permiselor alocate entităț ilor prin Planurile Naționale de Alocare.

10 Bursa Europeană de Energie11 Programul European privind Schimbările Climatice12 Bursa Austriacă de Energie




Conform IFRIC, un permis de emisie este un certificat transferabil, care poate fivândut sau prin care se poate deconta o datorieși astfel întrunește caracteristicile unuiactiv, iar în momentul în care o entitate a generat emisii, ea î și creează o obligație.

a. Recunoa șterea unui activ

IFRIC 3 prevede că drepturile de emisie, permisele alocate de către guvern sauachiziționate vor fi recunoscute în categoria imobilizărilor necorporale, deoarececorespund definiției imobilizărilor necorporale din IAS 38 poziția 8: activ identificabilnemonetar f ără substanță fizică, care poate fi separat, vândut, transferat de cătreentitate, respectiv decurge din drepturi contractuale sau de altă natură. Fiind înregistrate ca imobilizări necorporale ele ar trebui supuse procesului de amortizare.Amortizarea reprezintă alocarea sistematică a costului unui activ pe perioada de viață utilă a acelui activși reflectă deprecierea ireversibilă cauzată de factorii fizici saumorali. Deoarece permisele sunt negociate pe o piață activă și nu se depreciază,valoarea lor reziduală fiind egală cu costul, nu sunt supuse procesului de amortizare(IFRIC 3).

În ceea ce privește evaluarea permiselor, conform IAS 38, se pot aplica cele două metode de evaluare corespunzătoare imobilizărilor corporale (IFRIC 3):• metoda costului, care presupune evaluarea permiselor la costul istoric. Obligația

care apare în momentul generării emisiilor se va recunoaște la valoarea actualizată.Această metodă a fost criticată ca fiind neadecvată în momentul în care au locschimbări pe piață ale prețului permiselor, deoarece fluctuațiile privind prețulpermiselor afectează valoarea obligației, respectiv a rezultatului;

• metoda reevalu ării, care presupune evaluarea permiselor la valoarea reevaluată,modificarea valorii permiselor este recunoscută în capitalurile proprii în categoriarezervelor din reevaluare, iar modificarea datoriei recunoscută în Contul de profitși pierdere. Această metodă a fost criticată ca urmare a recunoașterii câștigului dinreevaluare în categoria capitalurilor proprii, în timp ce cheltuielile legate deconstituirea provizionului sunt reflectate în Contul de profitși pierdere.

b. Recunoa șterea unui provizion

În momentul în care o entitate a generat emisii, ea trebuie să-și recunoască obligația

de a restitui permisele pentru emisiile generate. Conform IAS 37, entitatea varecunoaște un provizion privind obligația de restituire a permiselor, iar obligațiatrebuie evaluată la cea mai bună estimare a costurilor necesare pentru stingerea ei ladata întocmirii situațiilor financiare. Pentru evaluarea obligației se ia în considerareprețul de piață al permiselor la data întocmirii situațiilor financiare.

În cazul în care entitatea a fost penalizată pentru depășirea emisiilor, IFRIC 3 prevedeca aceste penalităț i să fie tratate separat de obligația de restituire a permiselor.




Uniunea Europeană a stabilit faptul că, dacă o entitate depășește emisiile aferentepermiselor deținute, atunci ea trebuie să achite penalizări și să restituie permisele înanul următor.

c. Recunoa șterea unei subven ț ii

Conform IFRIC 3 permisele alocate de către guvern vor fi recunoscute ca fiindsubvenții guvernamentaleși evaluate la valoare justă. În cazul în care permisele vor fiemise la o valoare mai mică decât valoarea justă, diferența dintre valoarea justă adrepturilor de emisieși suma plătită va fi înregistrată drept o subvențieguvernamentală conform IAS 20. Subvențiile guvernamentale vor fi transferate laveniturile perioadei pentru care au fost emise permisele, în măsura generării emisiilor.

Datorită numeroaselor critici care i-au fost aduse, privind utilizarea celor două metodede evaluarea a permiselor, în 2005, IASB a retras IFRIC 3. IASB a decis că acesttopic trebuie tratat într-un mod mult mai cuprinzător decât a fost tratat în cadrulIFRIC 3. În 2006 bordul a decis modificarea IAS 20, respectiv IAS 37. În prezentacest proiect este tratat în colaborare cu FASB.

Din momentul retragerii IFRIC 3 au existat diferite puncte de vedere privindtratamentul emisiilor de gaze cu efect de seră, respectiv opinii privind modul în careIFRIC 3 ar putea fi îmbunătățit. O abordare mult discutată, utilizată în țări precumFranța, Belgia, Finlanda, este cea potrivit căreia, datorită faptului că entităț ile trebuiesă se încadreze în limita stabilită, cotele primite gratuit ar trebui înregistrate la costulde achiziție, care este zero, altfel spus nu se înregistrează primirea cotelor de permisie.Se vor înregistra în contabilitate doar permisele achiziționate, respectiv se varecunoaște un activ, pentru permisele rămase în exces, neconsumate, sau o datorie încazul în care sunt generate emisii peste plafonul alocat (Noguerși Chaplais, 2006).Această metodă este însă mai puțin agreată de utilizatorii informației contabiledatorită lipsei de transparenţă.

În cadrul ultimei întâlniri din 8 aprilie 2009 dintre reprezentanții IASBși FASB cuprivire la emiterea unui proiect comun privind contabilizarea drepturilor de emisie aufost discutate următoarele aspecte (FASB, 2009):• modul în care ar trebui evaluat inițial un drept de emisie primit cu titlu gratuit.

Cele două borduri (IASBși FASB) au concluzionat faptul că, permisele pentruemisie corespund definiției activelor cuprinsă în Cadrul general de întocmireșiprezentare al situațiilor financiareși astfel trebuie recunoscute în categoriaactivelor. Au fost discutate două posibilităț i de evaluare inițială a permiseloralocate: la costul de achiziție (valoare nominală) sau la valoare justă. Principalulargument pentru înregistrarea permiselor la costul de achiziție (care este zero) estepentru a se putea evita dificultăț ile care ar putea apărea la evaluarea permiselor lavaloarea justă. Cu toate acestea, evaluarea inițială a permiselor alocate la cost este




considerată în contradicție cu o serie de standarde existente care cer recunoaștereainițială la valoare justă. De asemenea, utilizatorii situațiilor financiare au indicatfaptul că preferă recunoașterea ințială la valoare justă deoarece este maitransparentă și mai utilă în luarea deciziilor. Astfel, IASBși FASB au ajuns la unpunct comunși anume evaluarea inițială a permiselor primite cu titlu gratuit lavaloare justă;

• modul în care ar trebui recunoscut creditul primit din partea statului. Au fost puse în discuție patru modele, respectiv două tratamente: recunoașterea credituluiprimit de la guvern drept venit sau recunoașterea creditului primit cași obligație.Varianta recunoașterii unui venit nu a fost agreată ca urmare ca faptului că, scopulalocării acestui credit îl reprezintă reducerea emisiilor prin impunerea unor costuriasupra entităț ilor care poluează și nu acordarea unor câștiguri. De asemeneautilizatorii situațiilor financiare s-au opus acestei propuneri deoarece consideră că nu este adecvată pentru furnizarea unor informații transparente în luarea deciziiloreconomice. Comitetul întrunit recomandă astfel, recunoașterea unei obligații egală cu valoarea permiselor.

Evidenţierea în contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră Conform 3055-2009

Reflectarea în contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră se facepotrivit prevederilor reglementărilor contabile aplicabile, avându-se în vedere atâtconţinutul economic al operaţiunilor economice derulate, câtşi contextul în care seefectuează acestea.

Eviden ţ ierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă primite cu titlu gratuit

Conform reglementărilor contabile, drepturileşi obligaţiile, precumşi unele bunuricare nu pot fi integrate în activeleşi datoriile entităţii se înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanţului, denumiteşi conturi de ordineşi evidenţă.

În această categorie se cuprindşi certificatele de emisii de gaze cu efect de seră primite, care nu au stabilită o valoareşi, prin urmare, nu pot fi recunoscute în conturibilanţiere. Potrivit Funcţiunii conturilor prevăzută la Capitolul VII din reglementărilecontabile, evidenţa certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră primite gratuit,potrivit legii, seţine cu ajutorul contului 806 "Certificate de emisii de gaze cu efect deseră". În debitul contului 806 "Certificate de emisii de gaze cu efect de seră" se

evidenţiază certificatele de emisii de gaze cu efect de seră primite gratuit, iar în credit,cele ieşite din circuit, potrivit legii.

În acest caz, evidenţierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră are caracterstatistic, soldul contului reprezentând numărul certificatelor deţinute.

Eviden ţ ierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă achizi ţ ionate, potrivitlegisla ţ iei în vigoare, aferente perioadei curente




Potrivit reglementărilor contabile, contabilitatea cheltuielilor seţine pe feluri decheltuieli, după natura lor. În cadrul altor cheltuieli de exploatare, se cuprindeşicontravaloarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivitlegislaţiei în vigoareşi ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente(contul 652 „Cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător”).

Eviden ţ ierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă , achizi ţ ionate în cursul perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioareConform prevederilor reglementărilor contabile, cheltuielile efectuate în exerciţiulfinanciar curent, dar care privesc exerciţiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans.Astfel, în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" se înregistrează şi achiziţiile decertificate de emisii de gaze cu efect de seră, efectuate în cursul perioadei curente, darcare sunt aferente unei perioade ulterioare, urmând a se recunoaşte drept cheltuieli aleperioadelor viitoare în care urmează a se utiliza certificatele.

Eviden ţ ierea vânz ă rii certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă , neutilizate de societ ăţ ile comercialeVânzarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră de către societăţiledeţinătoare, ca urmare a neutilizării lor, se evidenţiază în contabilitate la ˝Alte venituridin exploatare˝ la data vânzării.Ca o concluzie la cele prezentate, rezultă că, reflectarea în contabilitate a certificatelorde emisii de gaze cu efect de seră se poate face astfel:a) certificatele de emisii de gaze primite gratuit se înregistrează în contabilitate înconturi în afara bilanţului numai statistic, acestea neavând o valoare atribuită. Încontabilitatea operatorilor economici, primireaşi utilizarea certificatelor de emisii degaze cu titlu gratuit, nu generează venituri sau cheltuieli;b) certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate de operatorii economicise înregistrează în contabilitate la cheltuieli la data utilizării certificatelor;c) operatorii economici care vând certificate de emisii de gaze înregistrează la venituricontravaloarea obţinută din vânzarea acestora.

În notele explicative la situaţiile financiare anuale trebuie prezentate informaţiireferitoare la numărul certificatelor deţinute de entitate la data bilanţului, înregistrate în conturi în afara bilanţului.

Critici aduse contabilității financiare privind recunoașterea și raportareaaspectelor de mediu

Deseori, comunitatea academică internațională a pus sub semnul întrebării caracterulsustenabil al contabilității financiare promovate prin intermediul standardelorșireglementărilor contabile. Gray (Gray, 2006: 3) a criticat profund relația dintrecontabilitatea financiară și sustenabilitate: „Puține idei pot fi considerate maidistructive, pentru noțiunea de planetă sustenabilă, decât un sistem economic proiectat




să maximizeze acele aspecte pe care raportările financiare le măsoară”. În opinianoastră, există nenumărate motive pentru care putem considera contabilitateafinanciară inadecvată sau insuficientă pentru a raporta informațiile de mediuşi pentrua reflecta impactul de mediu al entității într-un mod complet, relevantși credibil:• contabilitatea financiară caută să avantajeze utilizatorii implicați în luarea unor

decizii privind alocarea resurselor, care prezintă interes financiar pentru entitate,

iar informațiile furnizate către aceștia sunt, în special, de natură financiară șieconomică. Întregul sistem contabil acționează pentru a sprijini intereseleutilizatorilor puternici, cu interes financiar, subminând interesele celorlalțiutilizatori. Acest lucru duce la restricționarea sau excluderea acelor utilizatoriafectați într-un mod mai puțin financiar, cum ar fi cei afectați de impactul entitățiiasupra mediului, precum comunitatea locală, clienții, angajații, societatea etc.Considerăm că entităț ile au însă posibilitatea de a repara insuficiențele raportărilorfinanciare, prin furnizarea, în mod voluntar a unor informații de mediu financiareși nefinanciare, necesare utilizatorilor afectați de impactul entității asupramediului;

• așa cum am arătat în subcapitolele precedente, contabilitatea financiară prezintă deficiențe privind utilitateași relevanța informațiilor furnizate cu privire lacheltuielile, activele sau datoriile contingente de mediu. Gray et. all (Gray et. all.,1998) consideră faptul că, entitățile furnizează informații puține sau nu furnizează informații cu privire la cheltuielile de mediu deoarece luate individual acestecheltuieli nu sunt considerate a fi relevante. Unul dintre elementele de bază alecontabilităț ii financiare este noțiunea de „relevanța”, iar unele informații de mediunu pot fi relevante, datorită dificultăț ilor privind cuantificarea lor (exemplu:cuantificarea separată a costurilor de mediu). O informație este relevantă, atuncicând omiterea, formularea greșită sau neraportarea ei, are potențialul de a afectaluarea deciziilor privind alocarea resurselor. Deciziile privind relevanțainformației depind în mare măsură de raționamentul profesional. Potrivit Cadruluigeneral, dacă o informație nu este considerată a fi relevantă, ea nu trebuieraportată separat în cadrul situațiilor financiare. În general, dacă un element nupoate fi cuantificat, el nu este considerat a fi relevantși ca urmare nu trebuieraportat separat în cadrul situațiilor financiare;

• de asemenea, contabilitatea financiară are de suferit în ceea de privește evaluareacorectă a provizioanelor de mediu, care suferă de subiectivism. Gray, OwenșiAdams (Gray el. all., 1996) consideră că, de obicei, entităț ile sunt tentate să

raporteze provizioanele care urmează a fi decontate în perioade lungi de timp, lavaloarea lor prezentă, sau la o valoare mult mai mică, diminuând astfel importanțaieșirilor probabile pentru stingerea obligației;

• dacă o tranzacție sau un eveniment nu are impact direct asupra entității, tranzacțiasau evenimentul este ignorat din motive contabile (Deegan, 2006). Acest lucruarată faptul că, externalităț ile cauzate de către entităț i vor fi ignorate de cătresistemul contabil tradițional, performanța entității fiind evaluată independent deimpactul entității asupra societății. Considerăm că externalităț ile sau altfel spus




costurile suportate de către alte persoane ca rezultat al activităț ilor desf ășurate decătre o entitate, trebuie să fie alocate de către entitatea care poluează sau să fieinternalizate;

• așa cum am prezentat anterior, sistemul contabil tradițional recomandă recunoașterea permiselor de poluare ca fiind active. Este evidențiat și aicicaracterul strict economic al contabilităț ii tradiționale, permisele de poluare fiind

privite cași drepturi sau ceva care va genera beneficiu economic pentru entitate.Dar, oare din perspectiva societăț ii, ceva care permite unei entităț i să poluezepoate fi considerat un activ? (Deegan, 2006);

• conform contabilității financiare, cheltuielileși activele sunt definite într-un modcare permite excluderea acelor resurse de mediu ce nu sunt controlate de cătreentitate, cu excepția amenzilorși a altor ieșiri de numerar. Recunoașterea activelorse referă la control, iar entitatea nu are control asupra unor resurse precum aer, apă deoarece acestea reprezintă resurse naturale împărțite și necontrolate de cătreentitate. Astfel acestea nu pot fi înregistrate ca fiind active pentru entitate, iarutilizarea acestora nu poate fi înregistrată ca fiind o cheltuială. Conformcontabilităț ii financiare tradiționale, dacă o entitate afectează calitatea apeidistrugând faunași flora, atunci profiturile entităț ii nu vor fi afectate, cu excepțiacazului în care entitatea va fi amendată (Deegan, 1996). O astfel de entitate careadoptă principiileși mecanismele contabilității financiareși care nu recunoașteexternalităț ile, poate fi portretizată ca fiind de succes. Grayși Bebbington (GrayșiBebbington, 1992: 6) caracteriza sistemul contabil tradițional: „...este foarte gre șitca un sistem de evaluare, un sistem care face lucrurile vizibile și care ghideaz ă deciziilor corporative și na ț ionale, s ă poat ă să declare succesul chiar în mijloculdistrugerilor” .

Concluzionând, contabilitatea financiară promovată prin intermediul standardelor decontabilitate este, așa cum o considera Gray (Gray, et. all., 2006) un instrument alcapitalismului modern, un element construit pentru a sprijiniși ușura procesul de luarea deciziilor în cazul investitorilor sau utilizatorilor de interes financiar. Acest sistemnu a fost proiectat într-o manieră sustenabilă pentru a reflecta responsabilitatea socială a unei entităț i, ci mai degrabă, încurajează mascarea responsabilităţii sociale, singurulobiectiv urmărit fiind maximizarea performanței economice în detrimentulperformanței de mediu.




3. MODELUL CONTABIL PRIVIND REFLECTAREAIMPACTULUI DE MEDIU ÎNTR-O MANIERĂ RESPONSABILĂ

Considerăm că pentru a reflecta o imagine fidelă cu privire la impactul entității asupramediului, trebuie să existe la nivel contabil, doi piloni importanți care să completezecontabilitatea financiară tradițională:• contabilitatea managerială de mediu, un element important în gestionarea impactului

entităț ii asupra mediului, respectiv;• mecanismele privind raportările sustenabile de mediu, acele mecanisme care, având la

bază contabilitatea managerială de mediu, trebuie să completeze raportările financiaretradiționale, pentru a oferi utilizatorilor o imagine clară și completă privindperformanța de mediu a entității.

3.1.

Contabilitatea managerială de mediu

Contabilitatea managerială de mediu reprezintă astfel un cadru general care îmbină contabilitatea managerială cu managementul de mediu, care acordă atențieutilizatorilor interni ai informaţiei contabile (Schalteggerşi Burritt, 2000)şi are învedere colectareaşi monitorizarea informaţiilor monetareşi nemonetare cu privire laimpactul entității asupra mediului (Bennettşi James, 1998, IFAC, 1998, UN DSD,2002).

Contabilitatea managerială de mediu a câștigat importanță și relevanță, după ce IFACa emis, în august 2005, ghidul internațional13 de practici și principii privindcontabilitatea managerială de mediu. Scopul acestui ghid este de a reduce confuziileșineclaritățile privind contabilitatea managerială de mediu, prin crearea unui cadrugeneral și oferirea unui set de definiții cuprinzătoare și consistente. Definițiacontabilităț ii de mediu prevăzută în acest ghid, stipulată de către IFAC și în 1998,reprezintă o definiție conplexă care aduce în prim plan managementul de mediu,performanța economică și de mediu (ecoeficiența), respectiv instrumentelecontabilităț ii de mediu: calculaţia costurilor pe perioada duratei de viaţă, contabilitateacosturilor complete, evaluarea beneficiilorşi planificarea strategică a managementului

de mediu.

Contabilitatea managerială de mediu furnizează atât informații financiare câtșiinformații nefinanciare, fiind astfel divizată în contabilitatea managerială de mediu înunităț i monetare, respectiv contabilitatea managerială de mediu în unităț i fizice (UNDSD, 2001; IFAC, 2005). Informațiile financiareși fizice coexistă în cadrul

13 IFAC (2005), International Guidance Document. Environmental management accounting, NewYork, USA




contabilităț ii manageriale tradiționale, în timp ce în cadrul contabilităț ii managerialede mediu acestea sunt separate.Contabilitatea managerial ă de mediu în unit ăț imonetare (MEMA) are la bază contabilitatea managerială tradițională și tratează aspectele de mediu exprimate în unităț i monetare, generând informații pentruutilizarea internă. Este un instrument central, pe care se bazează majoritatea deciziilorinterne ale conduceriiși care urmărește identificarea și tratarea costurilorși

beneficiilor care apar ca urmare a impactului pe care entitatea îl are asupra mediului(Schalteggerși Burritt 2000: 59, Ienciu, 2007: 105).Contabilitatea managerial ă demediu în unit ăț i fizice (PEMA) se concentrează asupra informațiilor nemonetare,exprimate în unităț i fiziceși servește ca și instrument informațional pentru deciziileinterne ale conducerii (Ienciu, 2007: 105). PEMA reprezintă un instrument de controldirect al impactului asupra mediului, de comunicare internă și externă, promovânddezvoltarea durabilă (Ienciu, 2007: 105).

Contabilitatea mangerială de mediu reprezintă un set de principiiși abordări carefurnizează informații esențiale pentru alte activități ale managementului de mediu.

Beneficiile pe care le aduce implementarea contabilităț ii manageriale de mediu suntprezentate de către IFAC în ghidul emis în 2005 (IFAC, 2005):• sprijin ă protec ț ia mediului în ceea ce prive ște conformarea cu reglement ările de

mediu în vigoare şi respectarea politicilor de mediu autoimpuse de c ătre entitate prin : planificareași implementarea unor investiții pentru controlul poluării,investigareași căutarea unor substituenți pentru materialele toxice, raportareaemisiilorși deșeurilor către autoritatea de reglementare;

• sprijin ă reducerea costurilor și a impactului de mediu printr-o utilizare eficient ă a energiei și a resurselor : urmărirea exactă a fluxurilor de energie, apă, materialeși deșeuri, evaluarea beneficiilor rezultate ca urmare a investițiilor realizate în

activități ecoeficiente;• sprijin ă evaluarea și implementarea unor programe de mediu eficiente care s ă

sprijine pozi ț ia strategic ă pe termen lung a entit ăț ii: proiectarea unor produseșiservicii ecologice, estimarea costurilor interne generate de modificareareglementărilor;

• ajut ă managementul s ă identifice și să înregistreze costurile ascunse de mediu .

3.2. Cadre de raportare a informaţiilor de mediu

Raportările oferite de către sistemul financiar tradițional sunt insuficiente pentru areflecta imaginea clară și completă a impactului entităț ii asupra mediului. Având labază o contabilitate managerială de mediu pusă la punct, trebuie promovatemecanisme care să completeze lipsa de informare din cadrul contabilității financiarecu privire la aspectele de mediu. Au fost propuse, la nivel național și internațional,mecanisme care să furnizeze un echilibru dezirabil al informațiilor de mediu, înconcordanță cu performanța economică a entităț ii precum Global Reporting Initiative




Guidelines, Contabilitatea externalităț ilor de mediu, Bilanțul de mediu, Indicatorulemisiilor de gaze cu efect de seră, Triple Bottom Line Reporting, United NationsApproach, UK Reporting Guidelines.

GRI Guidelines - raportarea informației de mediu

La nivel internațional, Global Reporting Initiatives Sustenability Reporting Guidelines(GRI Guidelines) emis de către World Commission on Environment andDevelopment, are o poziție dominantă, fiind general acceptate ca cele mai bunepractici, în ceea ce privește raportările sustenabile (socialeși de mediu). De-a lungultimpului au fost emise trei versiuni ale ghidului: prima versiune a fost emisă în 2000,cea de-a doua în 2002, iar ultima în 2006. Cadrul de raportare GRI este destinat să servească ca și un cadru general acceptat pentru raportarea performanțelor economice,de mediuși sociale. Este proiectat pentru a fi utilizat de orice entitate, indiferent demărime, sector de activitate sau locație și are la bază practici întâlnite în cadruldiverselor entităț i – de la entităț i mici, la entităț i cu activităț i extinseși dispersate

geografic (GRI, 2006: 4). GRI furnizează o serie de informații privind performanțaraportărilor sustenabile (principii care definesc conținutul raportărilor și care asigură calitatea informației raportate), împreună cu indicatori de performanță, într-un cadrugeneral aplicabil.

Cadrul de raportare propus în GRI Guidlines (G3, 2006) este prezentat mai josși estealcătuit din:• principii și îndrumări care stau la baza procesului de raportare, respectiv

protocoale care prezintă modul în care trebuie raportate informațiile economice,de mediuși sociale;

• raportările standard, respectiv raportările suplimentare pentru diferite sectoare careprezintă informațiile care trebuie raportate.

Cadrul de raportare GRI




Raportărisuplimentare

Protocoale

Raport ă ristandard Principii ș i îndrum ări

Cadru de ra ortare

Ce trebuieraportat

Cum trebuieraportat

Sursa: GRI Guidelines, 2006: 3

Acest cadru de raportare este format dinintr ări, care reprezintă principiiși îndrumăricu privire la conținutul și calitatea raportuluiși ie șiri , care reprezintă raportărileefective cu privire la profilulși strategia entităț ii, abordarea managementului,indicatorii de performanță.

Cadrul general de raportare propus de GRI: intrări și ieșiri


RRAAPPOORRTT

MMaannaa eemmeenntt IInnddiiccaattoorrii ddee ppeerrf f oorrmmaannţţăă

IIEEŞŞIIRREE IIEEŞŞIIRREE

Principii privind conținutul raportului

Principii privind calitatea raportului

Îndrumare privind setarea raportului

Îndrumare privind conținutul raportului

IINNTTRRAARREE

IINNTTRRAARREE

IINNTTRRAARREE

IINNTTRRAARREE

PPrroof f iilluull şşii ssttrraatteeggiiaa oorrgaanniizzaaţiieeii

IIEEŞŞIIRREE




Figura 4.10. Indicatori ai performanței economice

PERFORMAN Ț A ECONOMIC Ă

EC1. Valoarea economică directă generată și distribuită, incluzând veniturile, cheltuielile deexploatare, campensațiile angajaților, donațiile și alte investiții comunitare, câștigurilepăstrate, plăți către furnizorii de capitalși guvernanță

EC2 . Implicațiile financiareși alte riscuriși oportunități cu privire la activitățile enitității șischimbările climatice

EC3. Obligațiile entităț ii privind planurile de beneficii EC4. Asistența financiară primită din partea Guvernului

PARTICIPAREA PE PIA ȚĂ

EC5. Salariul mediu în cadrul entității, comparat cu salariul minim la nivel local EC6. Politici, practiciși cheltuieli privind furnizorii EC7 . Proceduri privind angajarea personalului

IMPACTURI ECONOMICE INDIRECTE

EC8. Dezvoltareași impactul investițiilor în infrastructură și serviciile furnizate pentrucomunitate

EC9. Înțelegereași descrierea impacturilor economice indirecte semnificative


b) Indicatorii performan ț ei de mediu . După cum am putut observa în subcapitolul,contabilitatea managerială de mediu reprezintă instrumentul cheie în evaluareaperformanței de mediu, în determinarea acelor indicatori ai performanței de mediureprezentativi pentru a măsura impactul entității asupra mediului. Ghidul propuneo varietate de indicatori care acoperă performanța privind intrările (materiale,

energie, apă) și ieșirile (emisii, deșeuri). În plus acoperă performanța privindbiodiversitatea, respectarea reglementărilor de mediuși alte informații relevanteprecum cheltuielile de mediu, impactul produselorși serviciilor asupra mediului(Figura 4.11.).




Figura 4.11. Indicatori ai performanței de mediu

MATERIALE EN1. Utilizarea materialelor prin greutateși volum EN2. Procent din materialele utilizate care sunt reciclate

ENERGIE

EN3. Consum direct de energie de către surse de energie primară EN4. Consum indirect de energie de către surse primare EN5. Energie neconsumată ca urmare a conservării și eficienței îmbunătățirilor EN6. Inițiative de promovare a eficienței energeticeși reduceri ale cerințelor de energie EN7. Inițiative de a reduce consumul indirect de energieși reducerile realizate

AP

EN8. Cantitate de apă consumată EN9. Surse de apă afectate în urma consumului de apă EN10. Total volum sau procent de apă reciclată și reutilizată

BIODIVERSITATE

EN11. Locația și dimensiunea terenului deținut, închiriatși gestionat, ariile protejate, precumși ariilecu o valoare de biodiversitate foarte mare în afara ariilor protejate

EN12. Descriere a impactului semnificativ al activităților, produselorși serviciilor entității asuprabiodiversității

EN13. Habitate protejate sau restaurate EN14. Strategii, acțiuni curenteși planuri viitoare privind gestionarea impactului asupra

biodiversității EN15. Număr de specii afectate sau care riscă să fie afectate

EMISII și DE Ș EURI

EN16. Total emisii de gaze cu efect de seră directe sau indirecte (cantitate) EN17. Alte emisii indirecte de gaze cu efect de seră EN18. Ini

țiative pentru a reduce emisiile de gaze cu efect de ser

ă și reducerile realizate

EN19. Emisii de substanțe care afectează stratul de ozon EN20. NO, SO,și alte emisii pe tipuriși cantitate EN21. Total cantitate de apă scursă (calitateși destinație) EN22. Total cantitate de deșeuri (tipși metodă de eliminare) EN23. Număr și volum de scurgeri semnificative EN24. Cantitate de deșeuri transportată, importată, exportată sau tratată, considerată periculoasă în

conformitate cu Convenția de la Basel Anexa I, II, IIIși IV și procent al deșeurilotransportate naval la nivel internațional

EN25. Identificarea, dimensiunea, statutulși valoarea biodiversității afectată de descărcările dsubstanțe poluante în ape




PRODUSE Ș I SERVICII

EN26. Inițiative de a atenua impacturile de mediu ale produselorși serviciilorși măsura în careaceste impacturi sunt atenuate

EN27. Procent al produselor vânduteși ambalajele aferente lor care sunt reciclate pe categorii

COMFORMITATE

EN28. Valoarea amenzilor și numărul sancțiunilor privind neconformarea cu legislația șireglementările de mediu în vigoare

TRANSPORT

EN29. Impactul de mediu al transportului de produse

GLOBAL

EN30. Cheltuieliși investiții totale privind protecția mediului clasificate pe tipuri


GRI oferă un cadru general de indicatori pentru toate domeniile de mediu care pot fiafectate de impactul activităț ilor unei entități. În funcție de activitățile desf ășurate șide domeniile afectate entităț ile trebuie să î și selecteze acei indicatori relevanți pentrudeterminarea performanței de mediu. Recomandarea 2003/532/EC prezintă anumitecriterii în selectarea indicatorilor corespunzători pentru calculul performanței demediu:• indicatorii trebuie să ofere o evaluare precisă a performanței entităț ii deoarece este

foarte important pentru o entitate să efectueze o evaluare cât mai corectă privindimpactul de mediu;

• indicatorii trebuie să fie ușor de înțeles și lipsiți de ambiguitate, pentru a oferiutilizatorilorși managementului credibilitate;

• indicatorii trebuie să permită efectuarea unor comparații de la an la an, de la operioadă la alta;

• indicatorii trebuie să permită comparații cu alte entități din același sector, la nivelnațional sau regional;

• indicatorii trebuie să permită comparații cu cerințele impuse de reglementările învigoare.

La aceste criterii am mai propune criteriul relevanței corelat cu criteriul cost-beneficiu în selectarea indicatorilor care să reflecte performanța de mediu:• dacă indicatorul este reprezentativ pentru activitatea desf ășurată de către entitate

atunci el ar trebui raportat indiferent de criteriul cost-beneficiu (chiar dacă, deregulă, costurile sunt mai mari decât beneficiile el ar trebui raportat deoarecereprezintă o informație semnificativă pentru utilizatorii afectați de impactulentităț ii asupra mediului);




• dacă indicatorul este mai puțin reprezentativ pentru activitatea desf ășurată de cătreentitate atunci am propune aplicarea criteriului cost-beneficiu. Dacă beneficiileaduse ca urmare a așteptărilor utilizatorilor sunt mai mari cași costurile, atunciacel indicator ar trebui calculatși raportat, în caz contrar nu ar trebui utilizat.

Contabilitatea externalit ăț ilor de mediu

GRI Guidelines furnizează un cadru conceptualși numeroși indicatori ai performanțeieconomice, de mediuși sociale, dar nu încearcă să cuantifice, să înregistrezeși să raporteze externalităț ile cauzate de către entitate. O externalitate poate fi definită cafiind impactul pe care o entitate îl are asupra părților din exteriorul ei (Deegan, 2005:1186). Din perspectiva contabilităț ii financiare, externalitățile nu sunt recunoscute încadrul situațiilor financiare. Există însă entităț i care au încercat să atribuie un costexternalităț ilor de mediu (Deegan, 2006: 373). Aceste costuri sunt deduse din profitulcalculat în mod tradițional în cadrul contabilității financiare, obținându-se astfel„profitul real” sau „valoarea adăugată netă”. Entitățile î și pot crea conturi de mediu încare vor înregistra o valoare teoretică, presupusă a costurilor de mediu impuse decătre entitate societăț ii, ca urmare a activităților desf ășurate. Cuantificareaimpacturilor de mediu în termeni financiari este necesară pentru a putea determinacostul externalităț ilor și are la bază numeroase ipotezeși prezumpții.

Unele entităț i au abordat denumirea de „cost sustenabil” imaginar pentru abordareaexternalităț ilor, care este definit astfel (Grayși Bebbington, 1992: 15):costulsustenabil reprezint ă suma de bani pe care o entitate trebuie s ă o suporte pentru aaduce biosfera, la sfâr șitul perioadei contabile, în aceea și stare în care a fost la

începutul perioadei contabile. Aceast ă no ț iune este imaginar ă și trebuie dedus ă din profitul entit ăț ii, deoarece trebuie s ă se pornesc ă de la prezum ț ia c ă , profiturileentit ăț ii au fost generate dintr-o surs ă sustenabil ă , altfel spus aceste cheltuieli suntgeneratoare de venituriși automat participă la formarea profitului. Costul sustenabilinclude (Bebbingtonși Gray, 2001: 567) costul necesar pentru a asigura faptul că intrările, în cadrul unei entități, nu prezintă impact negativ asupra mediului, respectivcostul necesar pentru a remedia orice impact de mediu, chiar dacă impactul de mediual intrărilor în cadrul unei entități este zero.

În opinia noastră, această abordare bazată pe internalizarea externalităților de mediu

completează foarte bine mecanismele contabilităț ii financiare. Chiar dacă evaluareaexternalităț ilor este foarte dificilă, putând fi, de cele mai multe ori, estimată aproximativ sau presupusă, această înregistrare a costurilor conștientizează entitateaasupra impactului pe care îl are asupra societății. Până la urmă, aceste cheltuieli suntgeneratoare de venituri, deoarece ca urmare a impactului asupra societății, entitatea arealizat profitși astfel ar fi foarte normal ca ele să fie suportate de către entitateșideduse din profit.




Situa ț iile financiare de mediu sau Bilan ț ul de mediu

O altă abordare interesantă privind prezentarea informațiilor de mediu, adoptată înspecial de către entitățile americane este Bilanțul de mediu sau Situațiile financiare demediu. Scopul situațiilor financiare de mediu este de a colecta într-un singur raport,anual, totalitatea costurilorși beneficiilor financiare care pot fi atribuite programelorși activităților cu impact asupra mediului din cadrul entității. Acest instrumenturmărește să demonstreze faptul că, protecția mediului nu trebuie privită ca și opiedică în fața performanței economice, deoarece ea poate avea contribuții pozitive ladezvoltarea entităț ii (Bennettși James, 1998: 295). Situațiile financiare de mediuprezintă o serie de elemente noi față de Situațiile financiare tradiționale precum„economiile” (reducerile de cost de la un exercițiu la altul), „costul evitat” (costurileadiționale care au fost evitate, dar care ar fi fost suportate dacă activitățile de reducerea impactului de mediu nu ar fi avut loc). Un exemplu de astfel de Situații financiare demediu este prezentat în figura 4.14.

Nu există un format standard de Situații financiare de mediu, entitatea fiind cea caredecide modul de prezentare a situațiilor financiare de mediu, indicatorii utilizați șiciclicitatea raportărilor. Este foarte important însă să se păstreze același format,respectiv aceiași indicatori de la o perioadă la alta pentru a ușura realizarea unorcomparații în timp privind performanța de mediu.




Figura 4.14. Situații financiare de mediu

Estimarea costurilorși economiilor de mediu Perioada de raportare

N-2 N-1 N

Costuri de mediu

Costul programelor de baz ă Costuri generaleși repartizate pe diviziuniTaxe ale auditorilorProgram privind reducerea consumului de energiePrograme de mediuControlul poluării – operații și menținereControlul poluării – depreciereTotal cost al programelor de baz ă

Costuri de remediereEliminarea deșeurilorTaxe de mediuși taxe pentru ambalajeCosturi de remediere sau refacereTotal costuri de remediere

Total costuri de mediu

Economii de mediu

Reduceri ale costurilor privind emisiileReduceri ale costurilor privind eliminarea deșeurilor periculoaseReduceri ale costurilor privind eliminarea materialelor periculoaseReduceri ale costurilor privind eliminarea deșeurilor mai puțin periculoaseReduceri ale costurilor privind eliminarea materialelor mai puțin periculoaseCâștiguri privind reciclareaEconomii privind consumul de energieReducerea costurilor de ambalareReducerea costurilor privind conservarea apei

Total economii de mediu

Sumar al economiilor de mediuTotal economii de mediuCosturi evitate

Total venituri, economii, costuri evitate

Sursa: modificat după Deegan, 2006: 376

Bilanțul de mediu poate fi prezentatși sub formă de matrice în care pot fi prezentațiatât indicatorii exprimați monetar, câtși indicatorii exprimaţi în unităț i fizice (Figura4.15.).




Figura 4.15. Bilanț de mediu sub formă de matrice

Sursa: modificat după Raffegeau, 1987

Mijloace RezultatePosturi Capital Personal Energieși

materiiprime

Poluare Economii deenergieși

materii prime

Evaluărilereciclării

Obs

Cost Chelt Chelt Număr Cost Cantit Volum Câștig Cantit Câștig Cantit

Cheltuieli dedezvoltareSubvențiiBrevete,redevențe……….EchipamentepentrudepoluareEchipamentepentrureciclareașievaluareadeșeurilor

Echipamentepentrugestiuneapatrimoniului

Deși această abordare este foarte utilă în reflectarea impactului de mediu, preia o partedin deficiențele contabilităț ii financiare, deoarece ignoră externalitățile de mediucauzate de către entitateși prezintă doar acele costuriși beneficii care au legătură directă cu fluxurile de numerar.




4. CONTROLULȘI AUDITAREA INFORMAȚIILOR DEMEDIU

4.1. Managementul de mediu

Modul în care aspectele de mediu sunt controlate în cadrul unei entităț i diferă înfuncție de mărimea entităț ii și compexitatea problemelor de mediu (IAPS, 1998).Astfel:• entităț ile cu un nivel scăzut de expunere la riscul de mediu sau entităț ile miciși

mijlocii, î și monitorizează și controlează problemele de mediu prin intermediulsistemului de control intern;

• entităț ile care activează în sectoare cu un risc de mediu ridicat sau entităț ile mari î și monitorizează și controlează problemele de mediu prin intermediul unorsisteme de control intern specifice aspectelor de mediu, așa-numitele sisteme demanagement de mediu.

Implementareași dezvoltarea sistemelor de management de mediu reprezintă unrăspuns al managerilor din anumite sectoare la Raportul Comisiei BrundtlandViitorulnostru comun (World Commission on Environmental Development, 1987). Uncontrol eficient al poluării nu se poate baza exclusiv pe soluții tehnologice, ci trebuiesă aibă la bază un sistem de management de mediu care să fie integratmanagementului general al entităț ii. Aceste sisteme reprezintă o modalitate structurală și sistematică de integrare a aspectelor de mediu în toate activitățile unei entități

(Rojanschi et. all., 2004).

Un sistem de management de mediu reprezintă o abordare, un instrument, un set deproceduri, un mod planificatși organizat de a realiza obiective, un sistem planificatșiimplementat de către o entitate pentru a gestiona interacțiuneași legăturile cu mediulnatural (Cheremisinoffși Bendavid-Val, 2001: 4). Un astfel de sistem este construit în jurul activităților desf ășurate de către entitate, este focalizat pe procesul de producțieși este integrat în sistemul general de management al entității.

Rojanschi definește, pe baza a 16 principii14 enunțate de către Camera Internațională

de Comerț, un sistem de management de mediu astfel: „componentă a sistemuluigeneral de management ce include structura organizatorică, activitățile de planificare,responsabilitățile, practicile, procedurile, proceseleși resursele pentru elaborarea,

14 Camera Internațională de Comerț a elaborat în 1990 – Cartea Afacerilor pentru Dezvoltarea Durabilă – care conține 16 principii ce reprezintă baza activităților economice: prioritățile unității economice,integrarea managerială, procesul de perfecționare, instruirea salariaților, evaluarea preliminară,produseleși serviciile, informarea clienților, echipamenteși tehnologii, cercetare, abordare precaută,aprovizionareși desfacere, măsuri de urgență, transferul de tehnologie, contribuția la efortul comun,transparența, conformareași raportarea (Rojanschi et. all., 2004: 402)




implementarea, realizarea, revizuireași menținerea politicii de mediu” (Rojanschi et.all., 2004: 401). Conform acestei definiții un sistem de management are ca obiectiveprincipale: identificareași controlul impacturilorși riscurilor de mediu, satisfacereaobiectivelorși țintelor politicii de mediu, definirea unui set de principii care să stea labaza responsabilităț ii de mediu, creșterea performanței de mediu, determinarearesurselor pentru atingerea obiectivelor, definirea resposabilităț ilor, autorității și

procedurilor în gestionarea impactului negativ asupra mediului, realizarea unui sistemeficient de comunicareși instruirea personalului privind aspectele de mediu.

Jiang și Bansal (Jiangși Bansal, 2003: 1048) definesc sistemul de management demediu prin specificarea principalelor caracteristici:• identificarea obiectivelor de mediuși dezvoltarea unei politici de mediu;• identificarea impactului entităț ii asupra mediuluiși a legislației de mediu în

vigoare;• stabilirea controlului managerialși operațional, a procedurilorși programelor de

monitorizareși evaluare a impactului de mediu;• introducerea programelor pentru instruirea personalului;• introducerea unui sistem structurat de documentare pentru a facilita auditareași

pentru a sprijini managementul.

Cadrul conceptual al unui sistem de management de mediu poate fi descris prinsintagma: „spune ceea ce vei face, f ă ceea ce ai spus, dovedește ceea ce ai f ăcut”(Yarnell, 1999: 25), sintagmă care reflectă principiile managementului: planificare,organizare, comandă, coordonareși control (Boiralși Sala, 1998: 61). Un sistem demanagement de mediu bine organizat răspunde managementului calităț ii și urmează

aceste principii, fiind denumit planific ă-ac ț ioneaz ă-verific ă-îmbun ăt ăț e ște. Acesteareprezintă etapele care trebuie să succeadă în scopul realizării unui sistem demanagement de mediu.

Cercul planific ă-ac ț ioneaz ă-verific ă-îmbun ăt ăț e ște al sistemelor de management demediu




Sursa: Yarnell, 1999: 26

PLANIFIC Ă :politica de mediuaspectele de mediucerințele legaleobiectiveleși țintele

EXECUT Ă :structură, responsabilitate,instruire, comunicare, control

VERIFIC Ă :monitorizare, evaluare, înregistrare, audit

ÎMBUN Ă T ĂȚ E Ș TEanaliza managementuluide mediu

Certificarea sistemelor de management de mediu EMAS / ISO 14001

Un sistem de management de mediu poate fi certificat prin ISO (OrganizaţiaInternaţională de Standardizare) sau EMAS (Schema de ecomanagementşi audit).Ambele sisteme sunt autoreglementatoare, în care statul stabileşte angajamenteinstituţionale sau organizaţionale cu scopul direcţionării proactiveşi promovăriicomportamentului prielnic mediului (Oluoch-Wauna, 2001).

Rojanschi (Rojanschi, 2004: 403) oferă o abordare comparativă a celor două sisteme

prin evidențierea diferențelor dintre acestea:

Sisteme de management de mediu EMAS / ISO EMAS ISO 14001

Reglementare legislativă în cadrul U.E. din 1993 Standarde internaționale din 1996Aplicabilă numai în U.E. Aplicabilă la nivel internaționalLa început restrictiv la amplasamente specificeactivității industriale

Aplicabilă activităților produselor, serviciilor(și activităților neindustriale)

Solicită evaluarea inițială a impactului asupramediului

Analiza preliminară de mediu nu este obligatoriefiind doar sugerată

Îmbunătățirea continuă a performanței de mediula nivelul celei mai bune tehnologii disponibile

Îmbunătățirea continuă a sistemului demanagement de mediu, reflectată prin creștereaperformanței de mediu

Impune o declarație publică de mediu, se permiteaccesul la politicași programul de mediu

Impune accesul public doar la politica de mediu.Sugerează comunicare externă, rămânând laaprecierea entității informațiile care vor ficuprinse

Frecvența de realizare a auditului de mediu lamaximum trei ani

Nu specifică frecvența de realizare a auditului demediu

Sistemul de management de mediu cere existențaunui registru al efectelor asupra mediului

Nu se impune

Sursa : Rojanschi, 2004: 403




4.2. Auditul financiarși aspectele de mediu

Aspectele de mediu pot avea incidențe semnificative asupra situațiilor financiare,devenind informații de o importanță majoră pentru un număr tot mai mare de guverne,entităț i și utilizatori ai situațiilor financiare:• legileşi normele de mediu pot determina deprecierea activelorşi reducerea valorii

lor contabile. În situaţii extreme, nerespectarea anumitor legişi norme de mediupoate afecta continuitatea activității unei entităţi şi, în consecinţă, poate afectaprezentările de informaţii şi baza de întocmire a situaţiilor financiare;

• nerespectarea cerinţelor legale privind aspectele de mediu, cum ar fi emisiile denoxe, deversările de deşeuri sau schimbările în legislaţie cu efect retroactiv, potgenera costuri suplimentare de remediere, compensare sau legale;

• entităț ile care activează în industrii considerate a fi mari poluatoare precum,industria extractivă, chimică sau care desf ășoară activități de reciclare, pot să-şicreeze obligaţii privind mediul înconjurător ca o consecinţă directă a activităţ ilordesf ăşurate. De asemenea, aceste obligaţii pot fi determinate de iniţiativevoluntare prin care entităț ile încearcă să-și creeze o reputaţie sau să-și întărescă relaţia cu comunitatea. În cazul în care o entitate nu poate să estimeze în modrezonabil cheltuielile privind aspectele de mediu este nevoie să prezinte astfelexistenţa unor datorii contingente.

Comitetul Internațional privind Practicile de Audit a definit aspectele de mediu încadrul auditului financiar ca fiind (IFAC, 2004: 5):• „iniţiative de a preveni, a reduce, sau a remedia pagubele provocate mediului

înconjurător, sau de a conserva resursele reciclabile sau nereciclabile (asemeneainiţiative pot fi cerute de către legile sau normele de mediu în vigoare, sau princontract, sau pot fi întreprinse în mod voluntar);

• consecinţe ale încălcării legilorşi normelor de mediu;• consecinţe ale pagubelor provocate mediului înconjurător asupra altora sau asupra

resurselor naturale;•

consecinţe ale obligaţiilor indirecte impuse prin lege (de exemplu, obligaţii pentrupagube provocate de proprietarii anteriori).”

Comitetul Internaţional pentru Practici de Audit (IAPC) al Federaţiei Internaţionale aContabililor a emis în 1998 Declaraţia internaţională privind practica de audit (IAPS)1010 „ Luarea în considerare a aspectelor de mediu în auditul situa ţ iilor financiare” cu scopul de a ajuta auditorii, furnizând recomandări cu privire la aplicareastandardelor internaționale de audit în cazul în care aspectele de mediu ar fi




semnificative pentru Situaţiile financiare ale entităţ ii. Recomandările au la bază etape,proceduriși angajamente ale procesului de audit financiar, în cadrul cărora auditorultrebuie să aibă în vedere aspectele de mediu, pentru a depista riscul unor denaturărisemnificative în cadrul situațiilor financiare:• cunoaşterea clientului;• evaluarea riscurilorși controlul intern;• rolul legislației și reglementărilor în vigoare;• procedurile de fond.

Cunoa șterea clientului și aspectele de mediu

Înainte de a începe misiunea de audit, auditorul trebuie să obțină un set de informaţiirelevanteşi suficiente referitoare la entitatea auditată pentru ai permite să identificeşisă înţeleagă aspectele de mediu care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilorfinanciare, asupra procesului de auditşi asupra raportului de audit (ISA 310,

paragraful 2). Astfel, Declarația 1010 pune la dispoziţia auditorului o serie de întrebări utile în vederea cunoaşterii activităţii entității auditate din punct de vedere alaspectelor legate de mediu:• Operează entitatea într-un sector de activitate care este expus unor riscuri de

mediu semnificativeşi care pot afecta negativ Situaţiile financiare ale acesteia?• Care sunt în general problemele de mediu în sectorul de activitate al entităţ ii?• Ce legişi reglementări de mediu sunt aplicabile entităţii?• Există substanţe folosite în produsele entităţii sau în procesul de fabricaţie care fac

parte dintr-o schemă de eliminare cerută prin legislaţie sau adoptată voluntar decătre ramura de activitate în care operează entitatea auditată?

• Au fost programate iniţiative pentru a preveni, evita sau remedia pagubele produsemediului sau pentru a trata conservarea resurselor reciclabileşi nereciclabile?

• Există în trecut penalizări şi acţiuni legale împotriva entităţ ii sau a directorilor săi în legătură cu problemele de mediu?

• Există proceduri legale cu privire la respectarea legilorşi reglementărilor?

Unele industrii, precum industria chimică, industria metalurgică, industriafarmaceutică, mineritul desf ăşoară activităţ i cu riscuri de mediu semnificative. Aşadar,domeniul de activitate în care operează entitatea are o importanță deosebită pentru

auditor, deoarece poate fi relevant pentru posibila existenţă a datoriilor şicontingenţelor legate de mediu. Totodată, auditorul trebuie să fie bine informat cuprivire la operaţiunile, activitățile, tranzacţiile şi practicile legate de mediu ale entității,care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiareşi asupra auditului:• activități care fac obiectul legilorşi normelor de mediu într-o măsură substanţială;• entitatea deține controlul sau proprietatea asupra unor terenuri contaminate de

proprietarii anteriori;




• activităţi de producţie care pot cauza contaminarea soluluişi a pânzei freatice, aapei de suprafaţă sau poluarea aerului, folosirea substanţelor periculoase,generează deşeuri periculoase sau pot avea un efect nociv asupra clienţilor,angajaţilor sau asupra oamenilor care locuiesc în vecinătatea amplasamentelorentităț ii.

Astfel putem concluziona faptul că obținerea unor cunoștințe privind sectorul în careentitatea auditată activează poate furniza informații importante pentru identificareapotențialelor aspectele de mediu cu impact semnificativ asupra situațiilor financiare.Chiar dacă entitatea nu activează într-un sector sau domeniu de activitatea cu impactridicat asupra mediului, riscul de mediu poate să apară ca urmare a unor legiși norme în domeniu, sau ca urmare a activității desf ășurate.

Evaluarea riscului inerent, a sistemului de control intern și a mediului de control

După ce a dobândit suficiente cunoștințe cu privire la activitatea desf ășurată de cătreentitatea auditată, auditorul evaluează riscul de audit corespunzător aspectelor demediu. Pentru evidenţierea relaţiei dintre aspectele de mediuşi riscurile de audit,auditorul trebuie să ţină seama de problemele de mediu în ceea ce priveşte (Declarația1010):• evaluarea riscului inerent. Riscul inerent este reprezentat de susceptibilitatea sau

probabilitatea producerii unor denaturări de informații (Oprean, 2007: 214). Înacest sens trebuie evaluat riscul de apariţie în Situaţiile financiare a denaturărilorsemnificative datorate problemelor de mediu sauriscul de mediu. Riscul de mediureprezintă astfel o parte componentă a riscului inerent IFAC, 2004)și poate fi

reprezentat prin riscul de neconformare cu legileși normele de mediu în vigoare,riscul unor costuri sau obligații legale sau implicite de mediu;

• sistemele contabile şi de control intern. Auditul financiar se bazează pe modul încare conducerea pune în practică controlul asupra problemelor de mediu. După cum am arătat în primul capitol există diferite metode prin care entitățile potmonitorizași controla aspectele de mediu: prin intermediul sistemului normal decontabilitateşi de control intern, prin intermediul unor subsisteme separate decontrolul intern precum „Sisteme de management de mediu”, sau printr-un sistemde control integrat (de exemplu, calitatea, sănătateaşi siguranţa). Auditorul trebuiesă obţină o bună înţelegere a politicilorşi procedurilor semnificative ale entităţiicu privire la monitorizareaşi controlarea de către aceasta a aspectelor de mediurespective, pentru a planifica auditulşi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia;

• mediul de control reprezintă atitudinea generală, conștientizareași măsurile luatede conducereși cei însărcinați cu guvernanța privind sistemul intern de controlșiimportanța sa în cadrul entității (ISA 400). Declarația 1010 prezintă o serie defactori ce acţionează în obţinerea unei înţelegeri a mediului de control cu privire laaspectele de mediu:




- abordarea de către conducere a aspectelor de mediu: eforturi de îmbunătăţire aperformanţelor de mediu ale entităţ ii, participarea în programele de certificaresau publicarea voluntară a rapoartelor de mediu;

- structura organizaţională a entităţ ii şi metodele de desemnare a autorităţii şiresponsabilităţii pentru a asigura funcţiile operaţionale de mediuşi cerinţele dereglementare;

- sistemul de control al conducerii, inclusiv funcţia de audit intern, performanţa„auditorilor de mediu”, politicile de personal, procedurileşi separareaadecvată a responsabilităţilor;

• procedurile de control. Auditorul trebuie, de asemenea, să întrebe persoanele caresupraveghează controalele de mediu dacă au fost identificate aspecte de mediucare pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Procedurile decontrol în cazul aspectelor de mediu sau așa numitele controale de mediu suntpoliticileși procedurile (IFAC, 2004):- de monitorizare a gradului de respectare a politicii de mediu a entităţii, precum

şi a legilorşi reglementărilor de mediu în vigoare;- de menţinere a unui sistem informaţional adecvat pentru probleme de mediu

(înregistrări ale cantităţ ilor fizice de emisiişi deşeuri periculoase, alecaracteristicilor de mediu ale produselor, ale reclamaţiilor venite din parteautilizatorilor, ale rezultatelor inspecţiilor efectuate de către agenţiile deimpunere, ale apariţiei şi efectelor incidentelor);

- de identificare a potenţialelor probleme de mediuşi contingenţe conexe careafectează entitatea;

• riscul de control este rezultatul unor estimări f ăcute de auditor referitoare laprobabilitatea ca o denaturare a informațiilor care depășește gradul de semnificațiestabilit pentru o clasă de operațiuni sau pentru soldul unor conturi să nu poată fiprevenită, detectată și corectată de către controlul intern (Oprean, 2007: 218).Ulterior obţinerii unei bune înţelegeri a sistemului contabilşi de control intern alentităţ ii, auditorul poate aprecia că este necesar să considere efectele problemelorde mediu în evaluarea riscului de controlşi în orice teste ale controalelor care potfi necesare în sprijinul evaluării.

Rolul legisla ț iei și reglement ărilor de mediu

Legislaţia şi reglementările de mediu au un rol important în auditul situaţiilorfinanciare, iar eventualele modificări ale acestora pot avea consecinţe importanteasupra funcţionării entităţii. Declarația 1010 oferă câteva sugestii privind rolulauditorului în depistarea neconformărilor privind legislația și normele de mediu învigoare.

Cu privire la gradul de respectare de către entitate a legilorşi normelor dereglementare legate de protecţia mediului, scopul auditorului nu este acela de aplanifica auditul în aşa fel încât să detecteze posibilele încălcări ale legilorşi normelor




de mediuși nici procedurile auditorului nu sunt suficiente pentru a trage o concluzieasupra gradului de respectare de către entitate a legilorşi normelor de reglementare cuprivire la mediu. Detectarea posibilelor încălcări ale legilorşi normelor de mediu nuintră în mod obişnuit în competenţa profesională a auditorului. Conform standardelorinternaționale de audit, el nu esteşi nu poate fi responsabil pentru prevenireanerespectării legilorşi normelor cu privire la mediu. De asemenea, aceste standarde

prevăd faptul că auditul poate reliefa condiţii sau evenimente ce pot pune sub semnul întrebării respectarea de către entitate a legilorşi normelor de mediu. Astfel auditorultrebuie să cunoască legileşi normele de mediu a căror încălcare poate duce la apariţiaunor denaturări semnificative în Situaţiile financiare, precumşi a politicilor şiprocedurilor utilizate de către entitate pentru a se conforma cu acele legişi norme dereglementare. Pentru înţelegerea generală a legilor şi normelor de reglementarerelevante, Declarația 1010 enumeră o serie de procedee pe care auditorul le poateutiliza:• foloseşte cunoştinţele existente despre activitateaşi domeniul în care entitatea î şi

desf ăşoară activitatea;• întreabă conducerea cu privire la politicileşi procedurile entităţ ii care urmăresc

respectarea legilorşi normelor de mediu;• întreabă conducerea despre legileşi normele de mediu care pot avea un efect

fundamental asupra operaţiilor entităţ ii. Nerespectarea acestor cerinţe poate aveaca rezultat încetarea activităţii entităţ ii sau punerea sub semnul întrebării acontinuităţ ii în exploatare pe baza principiului de continuitate a activităţ ii entităţ ii;

• discută cu conducerea politicile sau procedurile adoptate pentru identificarea,evaluareaşi contabilizarea litigiilor, reclamaţiilorşi evaluărilor.

Procedurile de fond efectuate

Declaraţia 1010 prezintă o serie de exemple privind procedurile de fond pe care unauditor le poate efectua pentru a detecta denaturările semnificative datorate aspectelorde mediu:• proceduri de fond care au în vedere aspecte generale de mediu:revizuirea

documentar ă la modul general (informaţiile publice disponibile din domeniul deactivitate pentru a aprecia problemele de mediu actuale sau viitoare; proceseleverbale de la întâlnirile consiliului de administraţie, ale comitetelor de audit sauale altor subcomitete ale consiliului, responsabile în mod expres de problemele demediu; rapoartele emise de către experţii în mediu; rapoartele de audit intern;rapoartele de audit de mediu), folosirea rezultatelor din activitatea altora (auditde mediu, expert de mediu, audit intern),contractele de asigurare ( asigurareaexistentă şi anterioară încheiată pentru riscul de mediu), declara ţ iile conducerii;

• proceduri de fond care au în vedere activele de mediu:achizi ţ ionarea de terenuri,instala ţ ii, echipamente, investi ţ iile pe termen lung, deprecierea activelor(schimbări planificate în activele imobilizate ca răspuns la modificările legislaţiei




de mediu sau a strategiei de afaceri, se investighează politicileşi procedurile deevaluare a nevoii de reducere a valorii contabile a unui activ în situaţiile în caredeprecierea acestuia s-a produs datorită factorilor de mediu);

• proceduri de fond care au în vedere datoriile, provizioaneleși datoriile contingentede mediu: e xhaustivitatea datoriilor, provizioanelor şi contingen ţ elor (seinvestighează politicileşi procedurile implementate pentru a ajuta la identificarea

datoriilor, provizioanelor sau contingenţelor apărute din problemele de mediu,evenimentele sau condiţiile care pot da naştere la datorii, provizioane saucontingenţe apărute din problemele de mediu, costurile pentru o viitoare mutare,costurile de restaurare sau penalităţ ile apărute din nerespectarea legilorşinormelor de mediu, se evaluează corespondenţa cu autorităţile de reglementarereferitor la aspecte de mediuşi se consideră dacă asemenea comunicări indică obligaţii, provizioane sau contingenţe, pentru proprietăţile abandonate,achiziţionate sau închise în timpul unei perioade contabile, întrebări privindcerinţele de curăţare a amplasamentului sau cu privire la intenţia unei viitoaremutări şi de restaurare a amplasamentului), estim ări contabile (se revizuieşte şi setestează procesul folosit de conducere pentru dezvoltarea estimărilor contabileşiprezentărilor, dacă estimările conducerii nu sunt adecvate, se obţine o estimareindependentă pentru a corobora credibilitatea estimării conducerii, pentru datorii,provizioaneşi contingenţe legate de problemele de mediu se consideră dacă ipotezele care stau la baza estimărilor continuă să fie adecvate, se compară estimările obligaţiilor legate de un amplasament cu alte obligații legate de alteamplasamente), revizuirea documenta ţ iei (se verifică şi se evaluează documentaţiacare susţine sumele corespunzătoare obligaţiilor privind mediul, provizioanele saucontingenţele şi se discută astfel de documentaţii cu cei responsabili);

• proceduri de fond care au în vedere prezentarea informaţiilor: se analizează gradulde adecvare a prezentării efectelor problemelor de mediu asupra situaţiilorfinanciare.

Opinia auditorului privind aspectele de mediu

Opinia auditorului în cazul auditării situațiilor financiareși a aspectelor de mediu potfi sumarizate astfel (Dixon et. all., 2004: 126):• opinie f ăr ă rezerve , în cazul în care auditorul crede că Situațiile financiare sunt

prezentate într-o manieră clară și completă. În acest caz Situațiile financiare nusunt afectate de incertitudini majore precum obligații de mediu, nerespectareareglementărilor de mediu sau alte aspecte de mediu care să afecteze Situațiilefinanciare sau continuitatea activităț ii entităț ii;

• opinie cu rezerve, în cazul în care auditorul consideră că aspectele de mediu au unefect de substanță asupra situațiilor financiareși entitatea nu a înregistrat sauraportat adecvat aceste elemente, deși Situațiile financiare sunt prezentate fidel cuexcepția anumitor elemente, sau în cazul în care auditorul este incapabil a obține




suficiente probe privind implicațiile aspectelor de mediu asupra situațiilorfinanciare;

• imposibilitatea exprimării unei opinii, în cazul în care auditorul este împiedicat decătre conducere să obțină suficiente probe pentru a evalua dacă aspectele de mediupot fi semnificative pentru Situațiile financiare sau dacă există incertitudinisemnificative (în ceea ce privește existența unor datoriile contingente de mediu)care ar putea afecta Situațiile financiareși astfel opinia cu rezerve a auditorului;

• opinia contrară, în cazul în care auditorul consideră că aspectele de mediu au unefect de substanță asupra situațiilor financiareși entitatea nu a înregistrat sauraportat adecvat aceste elemente, iar Situațiile financiare nu sunt prezentate într-omanieră clară și completă în conformitate cu standardele de contabilitate.

4.3. Auditul de mediu

Auditul de mediu este privit astfel ca un instrument de sprijinire a sistemului deprotecţie a mediului sau sistemului de management al mediului. Acesta includeconsideraţii cu privire la emisiileşi apele uzateşi consecinţele lor asupra mediului,gestiunea surselor de energie, a materiilor prime, gestiunea producţiei, gestiuneadeşeurilor, siguranţa externă, informarea, educareaşi implicarea angajaţilor îngestiunea mediului, raportareaşi prezentarea externă a informaţiilor, precum şi îndrumarea din partea coordonatorilor de mediu (De Moorși De Beelde, 2005).

Pentru a reflecta rolul auditului de mediu specificăm faptul că, acesta este îndeplinitatât de auditorii interni câtşi de cei externi. Ambii sunt interesaţi de aceleaşi zone deactivitate ale unei entităț i, respectiv de evaluarea modului de gestionare a impactuluientităț ii auspra mediului (Dittenhofer, 1995):• auditul intern de mediu, ca parte a structurii de gestiuneşi control intern, este

interesat de revizuirea conformităţii cu reglementările şi statutul organizaţiei.Auditorul intern este interesat de sistemele de control implementate, care asigură eficiența operaţiunile de mediu, asigură faptul că gestiunea deşeurilor esteadecvată şi că deciziile referitoare la aspectele de mediu sunt bazate pe informaţiiconcrete. Auditul intern (Robbins, 1991) are doi clienţi principali: organizaţia încauză, care î şi va îmbunătăţi funcţiile ca urmare a rezultatelor procesului de auditşi managementul care are nevoie de informaţii asupra activităț ilor de care esteresponsabil;

• auditul extern de mediu este în principal interesat de asigurarea faptului că rapoartele de mediu evidenţiază o imagine fidelă. Auditorii externi trebuie să fiefamiliarizaţi cu aspectele mediului, în ceea ce priveşte analiza activelorşidatoriilor pentru a determina: că evaluarea este corectă, că valoarea contabilă aactivelor nu a fost redusă din pricina contaminării şi că extindereaşi capitalizareacosturilor de remediere au fost înregistrate în mod adecvat. Auditorii externi vor




determina de asemenea dacă rapoartele financiareși de mediu evidenţiază responsabilităţile entităț ii. Aici auditorii trebuie, fie ei înşişi, fie împreună cuexperţii de mediu, să determine dacă organizaţia respectă legile guvernamentale înceea ce priveşte emisia de poluanţi, natura contaminării şi a deşeului şi adetoxificării activelor contaminate anterior.

O detaliere oarecum asemănătoare cu cea prezentată anterior este cea analizată decătre Watsonși MacKay (Watsonși MacKay, 2003: 627) potrivit căreia:• auditul de mediu poate fi efectuat cași parte integrantă a sistemului de

management de mediu, având ca obiectiv verificarea sistematică și periodică amodului în care funcționează sistemul de management de mediu, conformitatea culegislația în vigoare, precumși impactul entității asupra mediului. Putem afirma că este vorba despre un audit de mediu intern;

• auditul de mediu este efectuat de către o parte sau persoană externă pentru aevalua riscul de mediu, energia consumată, emisiile de deșeuri și gaze, asistemului de management de mediu prin utilizarea unor standarde precum ISO14001, EMAS etc;

• auditul de mediu efectuat pentru certificarea raportărilor sau informațiilor demediu furnizate părților interesate.

O altă clasificare propusă de literatura de specialitate separă auditul de mediu înșaptegrupe (Dittenhofer, 1995: 46; De Moorşi De Beelde, 2005, Thomson et. all., 1993),dintre care primele două tipuri sunt cele mai des întâlnite în practică:• auditul ecologic de conformitate bazat pe respectarea reglementărilor de mediuşi

care reprezintă simpla verificare a modului în care entitatea respectă

reglementările de mediu (Wei, 2001; Humphrey et. all., 2000). Auditul ecologicde conformitate este o modalitate de a stabili dacă entitatea î şi atinge obiectivele ladata audituluişi dacă se pot realiza îmbunătăţiri (Shah, 1996). Obiectivele salesunt verificarea sistemului de management, asigurarea conformităţii din punct devedere al reglementărilor de mediu, identificarea slăbiciunilor programelor deconformitate, definirea datoriilor, evaluarea programului de conformitate într-omanieră obiectivă şi sporirea comunicării. Listele de verificare sunt considerate îngeneral un instrument important în realizarea unui audit ecologic de conformitate(Shah, 1996; Cahill, 1998), putând fi utilizate, în a doua etapă, de către auditoriiSistemului de Management al Mediului. Auditul ecologic de conformitate nu este

reglementat, suferind de lipsa unor principii general acceptate;• auditul ecologic al Sistemului de Management al Mediului (SMM) verifică dacă

entitatea are implementat un sistem de realizareşi menţinere a conformităţii.Tucker şi Kasper (Tuckerşi Kasper, 1998) arată că, avantajul principal alauditului SMM este certificarea faptului că sistemul de management asigură conformitatea pe viitor. Datorită importanței sistemelor de management de mediu,au fost introduse standardele de audit de mediu ISO 14010, ISO 14011, respectivISO 14012. Gilbertşi Gould (Gilbertşi Gould, 1998: 258) se referă la ISO 14011




pentru a defini auditul SMM ca un proces sistematic de obţinere şi evaluareobiectivă a dovezilor pe baza cărora să se stabilească credibilitatea unei aserţiuni în ceea ce priveşte aspectele de mediu ale activităţ ilor, evenimentelorşi condiţiilorreferitoare la metoda de stabilire a criteriilorşi comunicarea rezultatelor cătreclient. În iulie 2003 standardele ISO 14010, ISO 14011, respectiv ISO 14012și-au pierdut valabilitatea, ele fiind înlocuite de ISO 19011 „ Ghid pentru auditarea

sistemelor de management al calității și/sau al mediului”, standard internaționalcare furnizează îndrumări privind principiile de auditare, managementulprogramelor de audit, efectuarea auditurilor sistemelor de management al calitățiiși al mediului, precumși competența auditorilor sistemului de management alcalităț ii și al mediului. Auditarea Sistemului de Gestiune al Managementului poateavea loc sub forma unui audit intern, fiind însă preferat auditul în afara sistemului,ca proces de sine stătător. Procesul de audit al Sistemului de Gestiune alManagementului este caracterizat prin trei acțiuni (Horomneași Nuță: 2007: 41):interviul, observareași trecerea în revistă;

• auditul tranzac ţ iilor sau auditul achizi ţ iilor şi pl ăţ ilor . Acest tip de audit apare încazul tranzacțiilor, deoarece datoria potenţială aferentă unei achiziţii poate foarteuşor să depăşească valoarea de piaţă a activului. Acest audit reprezintă uninstrument de gestiune a riscurilor utilizat de către cumpărătorii de terenuri, careachiziţionează terenuri ca locaţie a unui punct de lucru sau care acceptă acesteterenuri ca donaţii;

• auditul privind tratamentul punctelor de depozitare sau eliminare . Activităţ ile deaudit au în vedere urmărirea substanţelor periculoase de-a lungul existenţei lor, dela generare până la eliminare (de la creare până la destinaţie);

• activit ăţ ile de audit cu scopul prevenirii polu ării reprezintă evaluări operaţionalecare au ca scop identificarea posibilităţ ilor de minimizare a cantităţii de deşeuri şieliminare la sursă a poluării mai degrabă decât controlul acesteia la finalulprocesului;

• auditarea datoriilor de mediu reprezintă revizuiri care implică cuantificareaşiraportarea datoriilor generate de aspectele de mediu;

• auditarea produselor reprezintă evaluarea procesului productiv al unui punct delucru. Scopul este de a oferi asigurarea că produsul respectă restricţiile şiinteresele legate de mediu.

Auditul de mediu poate varia în funcție de natura acestuiași poate fi astfel grupat în

trei categorii (Pearson et. all, 1993; Taylor et. all., 1994, Welford, 1996; ZutshișiSahal, 2003):• auditul de mediu privind datoriile reprezintă o categorie de audit de mediu care are

în vedere conformitatea cu reglementările în vigoare, riscul operațional de mediu,achiziția proprietăților și riscul de mediu aferent, sănătateși siguranță;

• auditul de mediu privind managementul cuprinde evaluarea sistemului demanagement de mediu, a politicilor de mediuși a altor aspecte de mediu;

• auditul de mediu privind activitățile desf ășurate de către entitate precum gestiunea



proprietăților, a deșeurilor, producția și produsele aferente etc.

Contabilitate Audit Mediu

Documents

Transcript of Contabilitate Audit Mediu