Conferinţa Ştiinţifică Internaţională Contabilitate ...

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI

Conferinţa Ştiinţifică Internaţională Contabilitate: provocări actuale

şi aspiraţii pentru viitor

(4 aprilie 2012)

Editura ASEM Chişinău, 2012

2

657(082)=135.1=111=161.1 C 69

Comitetul ştiinţific: Lilia GRIGOROI, Academia de Studii Economice a Moldovei Viorel ŢURCANU, Academia de Studii Economice a Moldovei Alexandru NEDERIŢA, Academia de Studii Economice a Moldovei Nicolae TABĂRĂ, Universitatea „Al. I. Cuza”, Iaşi, România Nicolae BALTEŞ, Universitatea „Lucian Blaga”din Sibiu, România Ovidiu BUNGET, Universitatea de Vest din Timişoara, România Ludmila MASICO, Universitatea de Stat din Poloţk, Belarus Comitetul de organizare: Academia de Studii Economice a Moldovei (ASEM), Asociaţia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din R. Moldova (ACAP), The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA). Şef catedră „Contabilitate”, conf. univ., dr. Lilia GRIGOROI – preşedinte Director executiv ACAP Marina ŞELARU Conf. univ., dr. Ruslan HAREA Conf. univ., dr. Liliana LAZARI Conf. univ., dr. Aliona BÎRCĂ Conf. univ., dr. Mihail GHERASIMOV Lect. sup., Ludmila ŢURCAN Lect. sup., Galina BADICU Lect. sup., Galina GUDIMA Lect., Liliana ŢURCAN Lect., Maia BAJAN Asist. univ. Lica ERHAN

Sponsor general: „SEMIRUXI AVANT” SRL

Sponsori: SA „Pielart”; SA „Moldcargo” „Contabilitate şi audit”

Biroul Asociat de Avocaţi “Durleşteanu & Partners”

ISBN 978-9975-75-619-8

© Departamentul Editorial-Poligrafic al ASEM

The Association of Chartered Certified

Accountants

DESCRIEREA CIP A CAMEREI NAŢIONALE A CĂRŢII

"Contabilitate: provocări actuale şi aspiraţii pentru viitor", conf. şt. intern. (2012 ; Chişinău). Conferinţa ştiinţifică internaţională "Contabilitate: provocări actuale şi aspiraţii pentru viitor", 4 apr. 2012 / com. şt.: Lilia Grigoroi [et al.]. – Ch. : ASEM, 2012. – 310 p.

Antetit.: Acad. de Studii Econ. a Moldovei. – Texte: lb. rom., engl., rusă. – Bibliogr. la sfârşitul art. – 50 ex.

ISBN 978-9975-75-619-8. 657(082)=135.1=111=161.1 C 69

4

CUPRINS

SECŢIA I. CONTABILITATEA ÎN CONTEXT EUROPEAN ŞI INTERNAŢIONAL Experienţa şi problemele reformei contabilităţii în Republica Moldova 9

Prof. univ. dr. hab. Alexandru Nederiţa, ASEM Drd. Lidia Foalea, ASEM

IFRS: Evoluţii recente şi viitoare 14Manager asistent Vitalie Corniciuc, KPMG Moldova

Особенности оценки и учета концессионного договора в соответствии с МСФО 17Проф. унив., др. хаб. Виорел Цуркану, МЭА Конф. унив., др. эк., Ирина Голочалова, МЭА

Operaţiuni de capital – aspecte contabile şi fiscale 25Veaceslav Ciobanu, Preşedinte ACAP

Contabilitatea şi fiscalitatea: integrare şi conflicte în cazul persoanelor fizice şi juridice ce practicăactivitatea profesională 33

Conf. univ. dr. Natalia Curagău, ASEM Lect. sup. drd. Rodica Frunză, ASEM

Aspecte ale contabilităţii înlocuirii unor componente ale unui mijloc fix 37Prof. univ. dr. hab. Vasile Bucur, ASEM Lect. univ. Inga Cotoros, ASEM

Dualismul contabil în cadrul firmei din perspectiva informaţională 43Prof. univ. dr. Nicolae Balteş, Universitatea „Lucian Blaga”, Sibiu, România, Conf. univ. dr. Alina-Teodora Ciuhureanu, Universitatea „Româno-Germană”, Sibiu, România

Contribuţii la definirea conceptului de contabilitatea creativă 51Conf. univ. dr. Ovidiu-Constantin Bunget Asist. univ. dr. Alin-Constantin Dumitrescu Drd. Delia Deliu Drd. Ionel Măndescu, Universitatea de Vest din Timişoara

Sistemul informaţional contabil 56Prof. ec. drd. Gabriela-Livia Mitrea (Curpănaru) Ec. Elena-Lăcrămioara Buche (Paraschiv), Universitatea „Ştefan cel Mare”, Suceava

Importanţa contabilităţii ca sursă de informaţii 59Prof. univ. dr. Emilia Vasile, Rector Universitatea „Athenaeum”, Bucureşti Drd. Ion Croitoru, Universitatea „Athenaeum”, Bucureşti

Factorii generatori de diferenţe în raportarea financiară la nivel internaţional 63Prof. univ. dr. Neculai Tabără Drd. Alina Rusu, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi, România

Poziţionarea contabilităţii Republicii Moldova în universul ştiinţific 68Conf. univ. dr. Liliana Lazari, ASEM Lect. univ. Liliana Ţurcanu, ASEM

Controverse privind evaluarea: cost istoric versus valoare justă 73Conf. univ. dr. Liliana Lazari, ASEM Lect. univ. Liliana Ţurcanu, ASEM

Metode de prevenire a riscurilor din activitatea economico-financiară a entităţilor economice 77Prof. univ. dr. Mariana Bălan, CS II, Institutul de Prognoză Economică, Academia Română, Univ. „Atheaneum”, Bucureşti Prof. univ. dr. Valentina Vasile, dir. adj., Institutul de Economie Naţională, Academia Română

5

Dezvăluirea suplimentară a informaţiei contabile – moft sau necesitate în dezvoltarea entităţii comerciale?! 80

Conf. univ. Ina Maleca, UCCM Lect. sup. Fulga Viorica, UCCM

Raportarea financiară – instrument economic în procesul de luare a deciziilor 85Prof. univ. Neculai Tabără Drd. Olga Pleşco, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi

Reflecţii contabile privind desfăşurarea activităţii controlate în comun pe baza contractului de societate civilă 93

Conf. univ. dr. Valentina Paladi, ASEM Conf. univ. dr. Natalia Prodan, ASEM Asist. univ. drd. Lica Erhan, ASEM

Politici, proceduri şi metode contabile aplicabile la recunoaşterea elementelor în bilanţ. Terţii 96

Lect. univ. dr. Ana Pişleag, Universitatea „Spiru Haret”, Braşov, România Aspecte teoretice şi practice ale contabilităţii provizioanelor 100

Conf. univ. dr. Angela Popovici, ASEM Libertate şi normativ în evaluarea imobilizărilor 103

Conf. univ. dr. Natalia Zlatina, ASEM Учет земельной ренты в контексте концепции устойчивого развития 107

К.э.н., доцент С.Г. Вегера, Полоцкий государственный университет, Республика Беларусь

Физкультурно-спортивные сооружения как объект бухгалтерского учета 113К.э.н., доцент А. Р. Лавриненко Полоцкий государственный университет,Республика Беларусь

Состояние и основные направления развития методологии и методик учета источников финансирования инвестиций промышленного предприятия 117

Ст. преп. Игорь Матюш, Полоцкий государственный университет, г. Новополоцк, Республика Беларусь

Развитие бухгалтерского учета в республике Беларусь: единые подходы и национальные особенности 120

Д.э.н., профессор Пелагея Папковская, Белорусский государственный экономический университет, Минск, Республика Беларусь

Учет экологических активов и обязательств как механизм информационного обеспечения природоохранной деятельности организаций 122

Ст. преп. Людмила Масько, УО «Полоцкий государственный университет», Республика Беларусь

Место и классификация франчайзинга для целей бухгалтерского учета в системе управления интеллектуальной собственностью 128

Ст. преп. Надежда Борейко, УО «Полоцкий государственный университет», Республика Беларусь

Controverse privind politicile de evaluare a activelor 132Conf. univ. dr. Lilia Grigoroi, ASEM Conf. univ. dr. Ovidiu Bunget, Universitatea de Vest din Timişoara

Perfecţionarea modelului de raportare a informaţiei contabile în contextul SIRF 137Lect. sup. Iuliana Ţugulschi, ASEM

Aspecte fiscale privind costurile reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate 142Lect. univ. Inga Cotoros, ASEM

Controverse privind recunoaşterea, amortizarea şi deprecierea mărcilor 145Lect. sup. Rodica Frunze, ASEM

6

Aspecte privind contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea creditelor în conformitate cu SIRF 149

Lect. sup. Galina Gudima, ASEM Порядок признания, исчисления и отражения в учёте резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в условиях НСБУ

152

Д.э.н. Марчела Дима, ASEM

SECŢIA II. AUDITUL ÎN REPUBLICA MOLDOVA: REALITĂŢI ŞI PERSPECTIVE Proceduri şi particularităţi de auditare a situaţiilor financiare întocmite conform SIRF 157

Ion Prisăcaru, auditor certificat, director general al Firmei de Audit „Ecofin-Audit-Service” S.R.L.

Particularităţile aplicării în audit a procedurilor de testare selectivă 161Conf. univ. dr. Igor Balan, Universitatea Agrară de Stat din Moldova Lect. sup. univ. Maria Ratcov, ASEM

Necesitatea revizuirii concepţiei privind rolul auditului statutar 166Conf. univ. dr. Anatolie Iachimovschi, ASEM Lect. sup. Olga Bordeianu, ASEM

Auditul financiar între imaginea fidelă şi validarea informaţiei contabile 170Prof. univ. dr. Emil Horomnea Drd. Alexandra-Daniela Socea, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi

Elemente de risc în auditul financiar 174Asist. univ. drd. Alina-Georgiana Solomon, Universitatea Creştină „Dimitrie Cantemir”, Bucureşti, Conf. univ. dr. Corina Ene, Prorector, Universitatea „Hyperion”, Bucureşti Drd. Gheorghe-Stelian Bălan, S.C. ALSTOM-Transport S.A.

Supravegherea calităţii serviciilor de audit: posibilităţi şi realităţi 178Conf. univ. dr. Mihail Manoli, ASEM

Concepţia auditului contabilităţii manageriale 183Conf. univ. dr. Rodica Cuşmăunsă, ASEM Conf. univ. dr. Anatolie Iachimovschi, ASEM

Organizarea auditului intern în cadrul entităţii 186Lect. sup. dr. Dumitru Grumeza, ASEM

SECŢIA III. CONTABILITATEA MANAGERIALĂ ŞI MĂSURAREA PERFORMANŢELOR

Strategii de dezvoltare a auditului intern şi rolul acestuia în sistemul de management al riscului 189Conf. univ. dr. Cristina Dolghii, USM

Alegerea modelului de organizare a contabilităţii manageriale la entităţile de transport AUTO 193Lect. sup. Stela Caraman, ASEM

Aspecte teoretice şi practice ale contabilităţii şi analizei patrimoniului întreprinderii 196Lect. sup. Natalia Fratea, ASEM Lect. sup. Svetlana Tolmaţchi, ASEM Conf. univ. dr. Neli Muntean, ASEM

Aplicarea corelaţiei „COST-VOLUM – PROFIT” (CVP) şi luarea deciziilor manageriale în agenţiile de turism 201

Lect. sup. Ludmila Ţurcan, ASEM Evaluarea performanţelor profesionale ale angajaţilor – o problemă delicată în cadrul unei organizaţii 204

Lect. univ. drd. Lilia Dumbrăveanu, Universitatea de Stat „Alecu Russo” din Bălţi

7

Aspecte contabile privind formarea şi calcularea costului produselor în secţiile de incubare a ouălor 208

Lect. sup. Tatiana Ţapu, UASM Analiza evoluţiei pieţei bursiere prin intermediul metodei comparative de evaluare a întreprinderilor 213

Prof. univ. dr. Neculai Tabără Drd. Andreea Vasiliu, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi

Особенности анализа эффективности гостиничного бизнеса и требования к управленческой отчетности 223

Конф. унив. Людмила Гаврилюк, МЭА, Кишинэу Доцент Галина Воронцова, ИНЖЭКОН, Санкт-Петербург

Внутрений контроль как фактор, обеспечивающий эффективность деятельности предприятия 228

Руслан Думбравэ, главный бухгалтер „MACONST-PRIM” SRL Управленческий учет расходов на реализацию как основа для принятия логистических решений 232

Ст. преп. Т.И. Мурачева, УО «Полоцкий государственный университет», Республика Беларусь

Limitele metodelor clasice de calculaţie a costurilor utilizate în industria mobilei, căi de perfecţionare a acestora 236

Lect. univ. Maia Bajan, ASEM Administrarea entităţii prin prisma controlului de gestiune 239

Drd. Svetlana Mihaila, ASEM

SECŢIA IV. PROFESIA CONTABILĂ ŞI PROVOCĂRILE ACESTEIA Valorile şi provocările profesiei contabile 244

Conf. univ. dr. Lilia Grigoroi, ASEM Director executiv Marina Şelaru, ACAP RM

Profesia de contabil – un imperativ al timpului 249Conf. univ. inter. dr. Tatiana Şevciuc, UASM Conf. univ. inter. dr. Veronica Bulgaru, UASM

Tehnologia studiului de caz în formarea iniţială a contabilului 253Lect. sup. Sofia Căpăţînă, UCCM

SECŢIA V. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII ÎN DIFERITE DOMENII

ŞI RAMURI ALE ECONOMIEI NAŢIONALE

Sistematizarea contabilităţii în instituţiile publice autohtone 258Conf. univ. dr. Aliona Bîrcă, ASEM Lect. sup. Adela Talpă, ASEM

Particularităţile contabilităţii din domeniul activităţii unităţilor cu profil alimentar din cadrul întreprinderilor agricole 263

Conf. univ. inter. Veronica Bulgaru, UASM Conf. univ. inter. Tatiana Şevciuc, UASM

Particularităţile evidenţei mijloacelor fixe la întreprinderile necomerciale 267Conf. univ. dr. Lidia Cauş, ASEM

Problemele contabilităţii veniturilor anticipate în instituţiile publice 272Conf. univ. dr. Mihail Nani, ASEM

Factorii de influenţă asupra politicilor contabile în cooperativele de consum 273Prof. univ. dr. hab. Tudor Tuhari, UCCM

Актуальные виды страхования рисков при осуществлении перевозки грузов 277Аспирант Игорь Долгий, ГУМ

8

Особенности деятельности автотранспортных предприятий и их влияние на учет доходов и расходов 282

Ст. преп., д.э.н., Михаил Герасимов, МЭА Учет выбытия животных в результате чрезвычайных событий 285

Конф. унив., д.э.н. Людмила Тодорова, Государственный аграрный университет Молдовы

Unele aspecte ale contabilităţii mijloacelor cu destinaţie specială în organizaţiile necomerciale 288Lect. sup. Lilia Andreev, ASEM

Perfecţionarea contabilităţii impozitului pe profit în întreprinderile cooperaţiei de consum 292Lect. sup. Viorica Guţan, UCCM

Evaluarea curentă şi raportarea financiară a producţiei în curs de execuţie la entităţile producătoare de mobilă 295

Drd. Maia Bajan, ASEM Total Quality Management Status In Croatia's Profit Tax Act 301

Sandra Furlan MSCe, Tax inspection Ministry of Finance Croatian Tax Administration Regional Office Gospić, Croatia

Impact of Changes in VAT System on Tourist Sector Growth in Croatia 306Ivan Cevizovic MSc., Croatian Association of Accountants and Financial Experts, Croatia Branka Remenaric MSc., Zagreb School of Economics and Management, Croatia Miljenka Cutvaric MSc., Croatian Association of Accountants and Financial Experts, Croatia

9

SECŢIA I. CONTABILITATEA ÎN CONTEXT EUROPEAN ŞI INTERNAŢIONAL

EXPERIENŢA ŞI PROBLEMELE REFORMEI CONTABILITĂŢII ÎN REPUBLICA MODLOVA

Prof. univ. dr. hab. Alexandru Nederiţa, ASEM

Drd. Lidia Foalea, ASEM

The harmonization of the legal framework of financial reporting with international norms is the strategic priority of the accounting reform in the Republic of Moldova. This harmonization involves the realization of following main measures:

establishing the mechanisms for enforcement and updating the IFRS; developing of new national accounting rules; identification of requirements for financial reporting for different tipes of entities; determining of formats of financial statements (reports).

Începând cu anul 2009, în Republica Moldova, se desfăşoară o amplă şi importantă

reformă a contabilităţii. Obiectivul general al acestei reforme constă în armonizarea raportării financiare a entităţilor autohtone cu Directivele Uniunii Europene (UE) şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).

Necesitatea reformei sus-menţionate derivă din prevederile Legii contabilităţii [1], iar modul şi etapele de desfăşurare a acesteia sunt stabilite în Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-2011, aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 1507 din 31 decembrie 2008 [2]. Acest document prevede patru priorităţi naţionale de reformare a contabilităţii:

1) ameliorarea cadrului normativ de raportare financiară; 2) fortificarea principalelor instituţii responsabile de raportare financiară; 3) sprijinirea profesiei de contabil şi auditor; 4) modernizarea învăţământului, instruirii profesionale şi informării publicului.

În continuare, vom examina mai detaliat prima prioritate, care se referă la perfecţionarea cadrului normativ de raportare financiară. Actualmente, acest cadru cuprinde Legea contabilităţii, Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, Standardele Naţionale de Contabilitate (SNC), Comentariile cu privire la aplicarea SNC, Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor, precum şi regulamentele, recomandările metodice, instrucţiunile şi alte acte ce reglementează contabilitatea entităţilor autohtone.

De remarcat faptul că actualul cadru normativ de raportare financiară, a fost elaborat, preponderent, în anii 1996-2000, este incomplet şi necesită conformare cu Directivele UE şi IFRS. În acest context, apare necesitatea soluţionării următoarelor probleme de ordin principal:

stabilirea mecanismului de implementare şi actualizare a IFRS; elaborarea noilor reglementări contabile naţionale; delimitarea cerinţelor de raportare financiară pentru diferite tipuri de entităţi; determinarea formatelor pentru rapoartele financiare; constituirea Registrului electronic al rapoartelor financiare.

Implementarea IFRS constituie o direcţie primordială de perfecţionare a cadrului normativ actual de raportare financiară. În conformitate cu art. 3 din Legea contabilităţii, IFRS reprezintă standarde şi interpretări emise de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate, care devin valabile în Republica Moldova după acceptarea lor de către Guvern (Ministerul Finanţelor). Conform situaţiei din 1 ianuarie 2012, acestea cuprind 9 IFRS, 29 de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi 30 de interpretări.

10

În Republica Moldova, IFRS sunt obligatorii pentru entităţile de interes public, care cuprind instituţiile financiare, fondurile de investiţii, companiile de asigurări, fondurile nestatale de pensii, societăţile comerciale ale căror acţiuni se cotează la bursa de valori. Totodată, conform art. 4 alin. (2) din Legea contabilităţii, IFRS pot fi aplicate pe bază benevolă în conformitate cu politica de contabilitate şi de către entităţile care aplică sistemul contabil complet în partidă dublă. În cazul în care prevederile SNC şi ale altor acte normative nu stabilesc unele reglementări prevăzute de IFRS, entitatea este încurajată să aplice prevederile IFRS până la acceptarea lor de către Guvernul Republicii Moldova [1, p. 4].

Modul de tranziţie la IFRS este reglementat de prevederile IFRS 1 „Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară” [3] şi de Recomandările metodice privind tranziţia de la Standardele Naţionale de Contabilitate la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 69 din 17 septembrie 2009 [4]. În afară de aceste acte normative, în cazul trecerii la IFRS, entităţile pot utiliza şi Ghidul de aplicare a IFRS 1 care nu este inclus în versiunea IFRS, acceptată de către Ministerul Finanţelor, însă conţine exemple ilustrative şi explicaţii privind tranziţia la standardele internaţionale.

Pentru armonizarea cadrului normativ de raportare financiară cu normele internaţionale, o importanţă deosebită o prezintă elaborarea noilor reglementări contabile naţionale. Aceste reglementări trebuie să fie bazate pe Directivele UE, IFRS, Cadrul general conceptual de raportare financiară şi, totodată, să ţină cont de legislaţia naţională şi experienţa altor ţări. Reglementările nominalizate se elaborează de către grupuri de lucru constituite din specialişti locali şi urmează să fie implementate într-un set unic începând cu 1 ianuarie 2014. Până la această dată, entităţile autohtone sunt obligate să utilizeze SNC şi alte acte normative contabile în vigoare.

Noile reglementări contabile naţionale trebuie să cuprindă: Standardele Naţionale de Contabilitate; Recomandările metodice privind contabilitatea în diferite sectoare şi ramuri ale

economiei naţionale; Planul general de conturi contabile; Metodica de tranziţie la noile reglementări contabile naţionale; Regulamente, instrucţiuni şi alte acte cu caracter normativ aprobate de către Ministerul

Finanţelor şi/sau de instituţiile responsabile de raportarea financiară. Conform art. 3 din Legea contabilităţii, SNC reprezintă standarde şi interpretări, bazate

pe Directivele UE şi pe IFRS, elaborate şi aprobate de Ministerul Finanţelor, care stabilesc reguli generale privind ţinerea contabilităţii şi raportarea financiară. Acestea sunt obligatorii pentru toate entităţile care aplică sistemul contabil complet şi simplificat în partidă dublă.

Elaborarea SNC noi rezultă din prevederile art. 47 alin. (3) din Legea contabilităţii, potrivit cărora Ministerul Finanţelor, în termen de 6 ani de la data intrării în vigoare a legii specificate (adică până la 1 ianuarie 2014), trebuie să elaboreze şi să aprobe SNC care vor înlocui standardele existente şi comentariile privind aplicarea acestora. Noile SNC vor conţine exemple practice şi comentarii privind aplicarea prevederilor standardelor, ceea ce va facilita utilizarea lor în practica contabilă.

Conţinutul de bază al SNC noi trebuie să fie expus într-o formă accesibilă, să corespundă prevederilor Directivelor UE şi IFRS şi, totodată, să ţină cont de cerinţele legislaţiei în vigoare şi de nivelul actual de dezvoltare economică a entităţilor autohtone. Nomenclatorul SNC este stabilit de către Ministerul Finanţelor şi adaptat la elementele rapoartelor financiare.

După părerea noastră, structura generală a SNC trebuie să conţină următoarele elemente principale: obiectiv; domeniu de aplicare; definiţii; conţinut (reguli generale, recunoaştere, evaluare, contabilizare); prezentarea informaţiilor; prevederi tranzitorii; data intrării în vigoare; anexe (după caz).

11

Recomandările metodice vor stabili reguli specifice de ţinere a contabilităţii şi de raportare financiară pentru entităţi din diferite sectoare şi ramuri ale economiei naţionale, cum ar fi: organizaţiile necomerciale, întreprinzătorii individuali, persoanele care desfăşoară activitate profesională etc.

Un element important al cadrului normativ de raportare financiară este planul de conturi care stabileşte modul de reflectare şi de acumulare a informaţiilor aferente elementelor contabile conform prevederilor SNC şi altor reglementări contabile în vigoare. De menţionat că planul de conturi actual reglementează, în mod excesiv, simbolizarea unică a conturilor sintetice şi a subconturilor pentru toate entităţile. În plus, acest plan nu corespunde modului de contabilizare şi de raportare financiară în condiţiile aplicării IFRS.

În acest context, Legea contabilităţii prevede elaborarea unui nou plan general de conturi contabile, care va stabili doar nomenclatorul claselor şi grupelor de conturi contabile şi metodologia privind utilizarea acestora. Acesta va avea un caracter de recomandare şi se va aproba de Ministerul Finanţelor în baza SNC şi altor reglementări contabile naţionale noi.

Planul general de conturi contabile va fi aplicabil pentru entităţile care utilizează SNC şi sistemul contabil complet şi simplificat în partidă dublă. Conform art. 22 alin. (3) din Legea contabilităţii, entităţile vor avea dreptul să elaboreze în baza planului sus-menţionat, planuri de conturi de lucru care vor cuprinde nomenclatorul conturilor sintetice şi subconturilor necesare pentru determinarea indicatorilor din rapoartele financiare.

De remarcat că noul plan general de conturi nu se va extinde asupra entităţilor ce aplică IFRS, care trebuie să elaboreze, în mod individual, planuri de conturi proprii conform cerinţelor acestor standarde.

Metodica de tranziţie la noile reglementări contabile trebuie să conţină recomandări privind închiderea conturilor actuale şi deschiderea conturilor noi, precum şi un tabel comparativ privind divergenţele dintre noţiunile de bază utilizate în reglementările contabile naţionale actuale şi cele noi.

Nomenclatorul noilor SNC şi altor reglementări contabile naţionale este prezentat în următorul tabel.

Nomenclatorul noilor SNC şi al altor reglementări contabile naţionale

Nr. crt.

Denumirea SNC (actului normativ) Baza pentru elaborare

1. SNC „Situaţii financiare” IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie”, Cadrul general conceptual privind raportarea financiară

2. SNC „Politici contabile, erori şi evenimente ulterioare”

IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”, IAS 10 „Evenimente ulterioare perioadei de raportare”

3. SNC „Stocuri” IAS 2 „Stocuri” 4. SNC „Contracte de construcţii” IAS 11 „Contracte de construcţii” 5. SNC „Imobilizări corporale şi

necorporale” IAS 16 „Imobilizări corporale”, IAS 38 „Imobilizări necorporale”, IFRS 6 „Explorarea şi evaluarea resurselor minerale”

6. SNC „Contracte de leasing (locaţiune)” IAS 17 „Contracte de leasing”, legislaţia naţională 7. SNC „Venituri” IAS 18 „Venituri” 8. SNC „Costurile îndatorării” IAS 23 „Costurile îndatorării” 9. SNC „Diferenţe de curs valutar şi de

sumă” IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”, legislaţia naţională

10. SNC „Creanţe şi alte investiţii” Cadrul general conceptual privind raportarea financiară, IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare”, legislaţia naţională

12

11. SNC „Capital propriu şi datorii” Cadrul general conceptual privind raportarea financiară, IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”, IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”, IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente”, legislaţia naţională

12. SNC „Deprecierea activelor” IAS 36 „Deprecierea activelor” 13. SNC „Investiţii imobiliare” IAS 40 „Investiţii imobiliare” 14. SNC „Particularităţile contabilităţii în

agricultură” IAS 41 „Agricultura”

15. SNC „Părţi afiliate şi asocieri în participaţie”

IAS 24 „Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate”, IAS 31 „Interese în asocierile în participaţie”, legislaţia naţională

16. SNC „Cheltuieli” Cadrul general conceptual privind raportarea financiară, IAS 12 „Impozitul pe profit”, legislaţia naţională

17. SNC „Costuri” Cadrul general conceptual privind raportarea financiară, legislaţia naţională

18. SNC „Prezentarea informaţiei în rapoartele financiare ale asociaţiei de economii şi împrumut şi ale altor instituţii similare”

Legislaţia naţională, experienţa altor ţări

19. Recomandări metodice privind particularităţile contabilităţii în organizaţiile necomerciale

SNC şi alte reglementări contabile noi, legislaţia naţională, experienţa altor ţări

20. Recomandări metodice privind contabilitatea întreprinzătorilor individuali

Codul Fiscal, alte acte legislative naţionale, experienţa altor ţări

21. Planul general de conturi contabile SNC, alte reglementări contabile noi 22. Metodica de tranziţia la noile

reglementări contabile naţionale SNC, alte reglementări contabile noi

Nomenclatorul noilor SNC şi al altor reglementări contabile naţionale diferă de

nomenclatorul actelor normative contabile din alte ţări. Astfel, în România, sunt în vigoare două acte normative principale în domeniul contabilităţii: Reglementări contabile conforme cu Directivele Europene [6] şi Reglementări contabile simplificate [7], iar în Federaţia Rusă – 22 de regulamente contabile [8].

Elaborarea SNC şi a altor reglementări contabile noi condiţionează necesitatea stabilirii tipurilor şi formatelor rapoartelor financiare. La etapa actuală, există trei nivele de raportare financiară aplicabile entităţilor autohtone:

1) rapoarte financiare bazate pe IFRS – pentru entităţile de interes public şi alte entităţi care aplică IFRS;

2) rapoarte financiare complete – pentru entităţile care aplică SNC şi sistemul contabil complet;

3) rapoarte financiare simplificate – pentru entităţile care aplică SNC şi sistemul contabil simplificat. În opinia noastră, nivelele sus-menţionate trebuie incluse şi în noul cadrul normativ de

raportare financiară. Totodată, apare problema privind formatul rapoartelor financiare. În practica internaţională există două abordări principale aferente formatului rapoartelor financiare:

1) rapoarte financiare cu formate tipizate; 2) rapoarte financiare cu formate libere care sunt elaborate de către entitate de sine stătător

în baza nomenclatorului minim de indicatori obligatorii. În condiţiile Republicii Moldova, este preferabilă prima abordare, adică întocmirea

rapoartelor financiare tipizate. În acelaşi timp, considerăm că entităţilor autohtone trebuie să li se acorde dreptul de prezentare a informaţiilor suplimentare în notele la rapoartele financiare.

Registrul electronic al rapoartelor financiare urmează să fie constituit pe lângă Serviciul

13

informaţional al rapoartelor financiare. Acest registru va asigura colectarea, generalizarea şi păstrarea rapoartelor financiare în formă electronică, precum şi va facilita accesul la acestea a diferitelor categorii de utilizatori.

Armonizarea cadrului normativ actual de raportare financiară se va efectua în două etape. Prima etapă (anii 2009-2012) prevede elaborarea mecanismului de implementare a IFRS pe teritoriul Republicii Moldova şi a actelor normative de bază în domeniul contabilităţii: SNC, Planul general de conturi, alte reglementări contabile; stabilirea cerinţelor specifice de raportare financiară pentru instituţiile financiare, companiile de asigurări, entităţile ale căror acţiuni sunt cotate la Bursa de Valori.

La etapa a doua (anii 2013-2014), se va acorda atenţie primordială implementării SNC şi altor reglementări contabile naţionale, precum şi elaborării recomandărilor metodice privind particularităţile contabilităţii în diferite ramuri şi sectoare ale economiei naţionale.

În concluzie, menţionăm că armonizarea cadrului normativ de raportare financiară cu Directivele UE şi IFRS va conduce la constituirea unui sistem performant de contabilitate şi raportare financiară. În conformitate cu paragraful 2 din Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-2014 [2], îmbunătăţirea raportării financiare a entităţilor autohtone va avea un impact semnificativ şi pozitiv asupra economiei naţionale datorită:

fortificării stabilităţii financiare a ţării şi reducerii riscului crizelor pieţei financiare; contribuţiei la investiţiile externe directe; facilitării accesului entităţilor la credite prin micşorarea costurilor informaţiei financiare şi а dobânzilor aferente;

creşterii veniturilor bugetare prin colectarea impozitelor şi taxelor calculate în baza informaţiilor contabile;

ameliorării procesului de monitorizare şi exercitare a controlului asupra activităţii întreprinderilor de stat;

creării posibilităţii de a evalua şi a lua decizii rezonabile de către investitori privind perspectivele de dezvoltare a entităţilor;

asigurării accesului liber al tuturor categoriilor de utilizatori la informaţia aferentă activităţii entităţilor, astfel promovând dezvoltarea activă a pieţelor de capital;

susţinerii integrării economice a statului în UE atât la nivel regional, cât şi la nivel global.

Bibliografie:

1. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 90-93 din 29 iunie 2007.

2. Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-2014, aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 1507 din 31 decembrie 2008 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 10-11 din 23 ianuarie 2009.

3. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară – IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011. Vol. 1-2, Bucureşti: Editura CECCAR, 2011.

4. Recomandări metodice privind tranziţia de la Standardele Naţionale de Contabilitate la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 69 din 17 septembrie 2009 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 153-154 din 9 octombrie 2009.

5. Nederiţa A. Direcţii prioritare de perfecţionare a cadrului normativ al contabilităţii în Republica Moldova // Contabilitate şi audit, 2008, nr. 8.

6. Reglementări contabile 2011. Bucureşti: ConFisc, 2011. 7. Reglementări contabile simplificate. Bucureşti: ConFisc, 2011. 8. Двадцать два положения по бухгалтерскому учету. Москва: Омега-Л, 2010.

14

IFRS: EVOLUŢII RECENTE ŞI VIITOARE

Manager asistent Vitalie Corniciuc, KPMG Moldova

IFRS: recent and forthcoming evolutions. This study has the aim to emphasize that IFRS are dynamic instruments and tend for continuous improvement to create a clear and understandable reporting framework for key stakeholders and users of financial information. It focuses on recent modifications to existing standards, new IFRS that were adopted and will be implemented for financial periods ended 31 December 2013 or later and exposure drafts for new standards that aim to replace the existing ones.

Evoluţiile recente din mediul economic şi financiar, crizele care au lovit, în mai multe rânduri, majoritatea statelor lumii, în ultima perioadă, dar şi necesităţile, în continuă creştere, ale utilizatorilor rapoartelor financiare au scos la iveală unele lacune şi neconcordanţe în prezentarea informaţiilor financiare care, în anumite situaţii, s-au dovedit a fi ineficiente în evidenţierea riscurilor la care sunt supuşi investitorii, creditorii, acţionarii şi alte părţi interesate. Aceşti factori au determinat Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate („Comitet”) să propună standarde noi şi/sau să introducă unele modificări în standardele existente, cu scopul de a asigura un cadru de raportare cât mai aproape de cerinţele utilizatorilor şi de a prezenta cât mai fidel imaginea entităţii raportoare.

Deşi, pentru Republica Moldova, IFRS-urile constituie un subiect nou, acestora li se acordă o atenţie tot mai sporită în contextul armonizării cadrului contabil şi de raportare naţional cu cel european şi internaţional. În pofida acestui fapt, multe din standardele internaţionale noi, ce vor intra în vigoare în viitorul apropiat, nu sunt aplicabile entităţilor locale din simplul motiv că ele nu utilizează în activitatea lor operaţională, investiţională sau financiară operaţiunile şi instrumentele descrise în standardele menţionate anterior. În cele ce urmează, vom enumera aspectele-cheie în evoluţiile recente şi viitoare ale standardelor internaţionale de raportare financiară, cu evidenţierea celor care ar putea avea un impact asupra entităţilor din Republica Moldova.

Astfel, în anul 2011, Comitetul a introdus anumite modificări în cerinţele de prezentare a tranzacţiilor cu părţile legate şi în evaluarea şi recunoaşterea activelor privind planurile definite de beneficii ale angajaţilor. Modificările la IAS 24 Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate au fost substanţiale, acestea vizând chiar definiţiile utilizate în standard şi relaţiile care determină gradul de afiliere:

• Relaţiile dintre părţile legate sunt simetrice în toate cazurile – dacă A este afiliat cu B în situaţiile financiare ale lui B, atunci şi B este afiliat cu A în situaţiile financiare ale lui A;

• Influenţa semnificativă este tratată în acelaşi fel ca şi relaţia dintre entitate şi managementul-cheie;

• Puterea de vot semnificativă a fost exclusă din definiţie; • Referinţele la companiile asociate şi la asocierile în participaţie includ, în mod

specific, şi subsidiarele acestora; Cerinţe simplificate de prezentare pentru entităţile asociate cu Guvernul

Modificările aşteptate în anul 2012 vor ţine, în temei, de recuperabilitatea activelor amânate privind impozitul pe venit, prezentarea informaţiilor cu privire la transferul de active financiare şi amendamentele la IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară legate de hiperinflaţie.

Schimbările cu adevărat semnificative vor fi aplicabile pentru perioadele care încep la 1 ianuarie 2013. Astfel, un set nou de 3 standarde IFRS 10 Situaţii financiare consolidate, IFRS 11 Aranjamente comune şi IFRS 12 Prezentarea intereselor în alte entităţi va înlocui standardele existente cu privire la contabilizarea şi raportarea investiţiilor în entităţi

15

subsidiare, asociate sau în participaţie comună. Elaborarea acestor standarde a fost minuţioasă şi de durată. IFRS 10 propune un singur model de consolidare pentru toate entităţile subsidiare, inclusiv cele cu scop special, în comparaţie cu cele două modele existente. În model, se accentuează că investitorul îşi consolidează investiţia atunci când are puterea, este expus variabilităţii remunerărilor sau legătura dintre aceste două. Noţiunea de putere este, în principal, legată de controlul de facto asupra activităţilor relevante, de drepturile semnificative şi de relaţiile-cheie. Expunerea la variabilitatea remunerărilor este un concept mai larg decât beneficiile din proprietate sau riscurile şi recompensele. Remunerările nu includ doar beneficii din proprietate, cum ar fi dividendele sau schimbarea valorii investiţiei, dar şi comisioane, beneficii fiscale, economii de scară, reduceri de costuri etc. Implementarea IFRS 10 va solicita aplicarea unor judecăţi semnificative şi, ca impact principal, ar putea surveni necesitatea consolidării unor entităţi, care, anterior, se contabilizau prin metoda capitalului sau ca instrumente financiare, fapt ce ar putea afecta indicatorii-cheie de performanţă.

Necesitatea revizuirii lui IAS 31 Interese în asocierile în participaţie şi înlocuirea acestuia cu IFRS 11 Aranjamente comune a apărut din motivul că, în opinia Comitetului, anumite aranjamente, similare din punct de vedere economic, erau contabilizate în mod diferit, ca „entităţi controlate în comun” şi „alte aranjamente”. Al doilea motiv îl constituie faptul că vechiul standard permitea alegerea între metoda capitalului şi metoda consolidării proporţionale pentru entităţile controlate în comun. Principalele schimbări aduse de IFRS 11 relevă că asocierile în participaţie se vor contabiliza doar prin metoda capitalului şi nu toate entităţile controlate în comun, conform IAS 31, vor fi asocieri în participaţie în conformitate cu IFRS 11. Trecerea de la metoda de consolidare proporţională la metoda capitalului şi invers poate afecta toate elementele situaţiilor financiare care, la rândul lor, pot influenţa indicatorii financiari şi respectarea ratelor financiare privind împrumuturile. Entităţile care participă la aranjamente comune trebuie să evalueze impactul acestui standard şi să comunice părţilor interesate potenţialele schimbări şi necesitatea de a revizui anumite aranjamente şi contracte. De asemenea, va fi necesară instruirea suplimentară a echipelor financiare pentru conformarea cu noile cerinţe de raportare şi prezentare.

Începând cu 1 ianuarie 2013, va fi aplicabil IFRS 13 Evaluarea valorii juste. Problema valorii juste în raportarea financiară este de o importanţă deosebită în contextul actual. Mai multe preocupări au fost exprimate recent cu privire la evaluarea la justa valoare, în lipsa unei pieţe active şi utilizarea preţurilor de piaţă inferioare estimărilor entităţii privind valoarea în sine a instrumentului pe termen lung. Scopul standardului este de a consolida îndrumările privind evaluarea valorii juste din diferitele standarde într-unul singur. Standardul nu introduce cerinţe noi cu referire la necesitatea valorii juste, dar oferă o singură sursă referitoare la evaluarea valorii juste şi această sursă trebuie utilizată de fiecare dată când valoarea justă este cerută sau permisă în alte IFRS-uri. În timp ce standardul conţine anumite abordări şi tehnici de evaluare, acesta nu stabileşte standarde de evaluare şi modul exact în care evaluarea trebuie efectuată. IFRS 13 va facilita aplicarea valorii juste pentru cei care pregătesc situaţiile financiare şi înţelegerea acesteia de către utilizatori. Măsurarea valorii juste va rămâne o arie cu aplicarea semnificativă a raţionamentelor, acolo unde preţurile de piaţă nu sunt disponibile. În asemenea circumstanţe, există o incertitudine inerentă referitoare la preţurile care s-ar folosi într-o tranzacţie ipotetică şi la faptul că participanţii pot folosi metode de evaluare diferite. IFRS 13 tinde să reducă subiectivismul acestor măsurări prin cerinţa ca datele de intrare, relevante şi observabile, să fie maximizate, iar cele neobservabile – minimizate. Adiţional, IFRS 13 solicită prezentări şi dezvăluiri extinse, în special când evaluările valorii juste se efectuează pe bază de date de intrare neobservabile. Deşi multe valori juste vor rămâne, în mod inerent, incerte, IFRS 13 reprezintă un pas important în stabilirea unui cadru general consistent de evaluare şi prezentare a acesteia în IFRS.

Un impact semnificativ asupra entităţilor autohtone, mai ales asupra celor din sistemul bancar, îl va avea introducerea, de la 1 ianuarie 2015, a IFRS 9 Instrumente Financiare, care

16

va înlocui IAS 39 Instrumente Financiare: Recunoaştere şi evaluare. IFRS 9 a fost publicat în două versiuni: prima, cea din noiembrie 2009, acoperind clasificarea şi evaluarea activelor financiare. Modificările vizează faptul că activele financiare vor fi clasificate în două categorii: la valoare justă prin contul de profit şi pierdere sau la cost amortizat, faţă de cele patru prevăzute de IAS 39. Entităţile afectate vor trebui să revadă clasificarea tuturor activelor financiare, deoarece, conform noului standard, majoritatea acestora vor fi desemnate la valoarea justă şi doar cele care sunt deţinute conform modelului de business, ce presupune colectarea fluxurilor de numerar, care sunt exclusiv plăţi de principal şi de dobândă, vor fi evaluate la cost amortizat.

Pe durata discuţiilor ce au precedat prima publicare, Comitetul a decis să abordeze separat contabilitatea datoriilor financiare. În versiunea publicată în 2010, IFRS 9 a preluat, fără modificări esenţiale, îndrumările existente în IAS 39 referitoare la clasificarea şi evaluarea datoriilor financiare, cu unele modificări privind evaluarea la valoare justă a datoriilor financiare necomerciale.

Deşi această a doua versiune publicată reprezintă finalul fazei privind clasificarea şi evaluarea instrumentelor financiare, Comitetul trebuie să-şi finalizeze munca asupra altor două aspecte importate: deprecierea şi contabilitatea de acoperire. IFRS 9 nu este, în niciun caz, sfârşitul proiectului de reformare a contabilităţii instrumentelor financiare, nu este nici măcar începutul sfârşitului, ci, mai degrabă, este sfârşitul începutului acestui proces. Proiectul este cu atât mai ambiţios, cu cât el vine în paralel cu alte proiecte importante ce ţin de recunoaşterea veniturilor, de contractele de asigurare şi de leasing, tinzând să fie armonizate cu prevederile US GAAP.

În iunie 2010, a fost publicat primul proiect al unui nou standard privind recunoaşterea veniturilor, el făcând parte din amplul complex de modificări menţionat mai sus şi care tinde să înlocuiască toate standardele şi comentariile la standardele existente ce vizează veniturile. Obiectivul proiectului rezidă în furnizarea unui singur standard, bazat pe principii, pentru recunoaşterea veniturilor în toate industriile şi pieţele de capital. Comitetul a primit, de la prima publicare, peste o mie de scrisori, incluzând comentarii de la diferite părţi interesate din industrii. Proiectul, cu modificările incluse, propune un singur model, cu două opţiuni, pentru recunoaşterea veniturilor: pe durata unei perioade sau într-un anumit moment în timp. Acesta presupune analiza, în cinci paşi, a contractelor, concentrându-se pe transferul de control:

Pasul 1. Identificarea contractului; Pasul 2. Identificarea obligaţiilor separate de executare; Pasul 3. Determinarea preţului tranzacţiei; Pasul 4. Alocarea preţului tranzacţiei pentru obligaţiile separate de executare; Pasul 5. Recunoaşterea veniturilor conform satisfacerii fiecărei obligaţii de executare. Standardul va avea impact în următoarele arii-cheie:

• Recunoaşterea veniturilor poate fi accelerată sau amânată. Pentru tranzacţiile complexe cu multiple componente şi consideraţii variabile, aplicarea standardului poate conduce la accelerarea sau amânarea recunoaşterii veniturilor. Aceasta poate afecta indicatorii de performanţă, ratele financiare şi chiar preţul acţiunilor;

• Venitul va fi recunoscut la un anumit moment în timp sau pe durata unei perioade. Pentru cei care utilizează metoda gradului de îndeplinire sau alte contracte pe termen lung, va fi necesară reconsiderarea recunoaşterii veniturilor la finalizarea contractului sau pe parcursul executării acestora. Aplicând noile criterii în aceste arii, va fi necesară revizuirea termenilor contractuali, mai ales pentru contractele de vânzare a imobilelor;

• Termenii contractuali şi practicile de afaceri pot necesita schimbări. În anumite cazuri, poate fi necesară reconsiderarea unor practici existente, pentru a atinge sau a menţine un anumit profil al veniturilor;

17

• Vor fi necesare noi estimări şi raţionamente. Proiectul introduce noi estimări şi raţionamente, care ar putea afecta momentul şi suma venitului recunoscut. Acestea pot fi aplicabile cu dificultate în cazul lansării unor produse noi sau al intrării pe alte pieţe.

• Vor fi necesare noi prezentări şi dezvăluiri. Pregătirea noilor prezentări şi dezvăluiri propuse pot impune unele modificări în sistemele contabile şi operaţionale, care să permită înregistrarea informaţiilor necesare. Modificările propuse pot prezenta investitorilor şi concurenţilor informaţii adiţionale privind practicile şi perspectivele de afaceri.

Ultimul proiect de standard, la care ne vom referi în comunicarea de faţă, vizează leasingul. Comitetul şi-a propus unele schimbări esenţiale, dar care nu au încă o dată propusă pentru tranziţie şi adoptare. Schimbările ţin, în temei, de introducerea unui singur model de leasing, care ar presupune înregistrarea în bilanţul locatarilor a „dreptului de utilizare” a activului şi a datoriei de leasing la recunoaşterea iniţială şi, respectiv, de recunoaşterea activului din bilanţul locatorului. Implicaţiile adoptării acestui proiect vor fi multiple şi va fi nevoie de o analiză amplă a proceselor şi contractelor la care sunt parte entităţile. Proiectul este supus comentariilor, iar versiunea revizuită este prevăzută pentru a doua jumătate a anului 2012.

Schimbările recente şi cele viitoare cu privire la IFRS-uri, expuse anterior, denotă continua mişcare în care se află companiile din întreaga lume, mobilitatea modelelor de afaceri pe care acestea le adoptă şi tranzacţiile, din ce în ce mai complexe, la care sunt parte. Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate are scopul de a ţine pasul cu dinamica de afaceri şi elaborarea instrumentelor de raportare, într-un cadru convergent, între IFRS şi US GAAP, în stare să răspundă cât mai eficient cerinţelor informaţionale ale utilizatorilor. Companiile trebuie să analizeze atent modificările propuse, să evalueze impactul acestora asupra practicilor curente utilizate şi să elaboreze un plan de tranziţie şi implementare a noilor cerinţe.

Toate informaţiile prezentate au un caracter general şi nu se raportează la condiţiile specifice ale unei anumite persoane fizice sau juridice. Deşi încercăm să furnizăm informaţii corecte şi de actualitate, nu există nicio garanţie că aceste informaţii vor fi corecte la data la care sunt primite sau că vor continua să rămână corecte în viitor. Nu trebuie să se acţioneze pe baza acestor informaţii fără o asistenţă profesională competentă, în urma unei analize atente a circumstanţelor specifice unei anumite situaţii.

ОСОБЕННОСТИ ОЦЕНКИ И УЧЕТА КОНЦЕССИОННОГО ДОГОВОРА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Проф. унив., др. хаб. Виорел Цуркану, МЭА Конф. унив., д.э.н. Ирина Голочалова, МЭА

In the conditions of development economics arise differently and complicated operations of

economy. Whether this operations including and concession arrangement. Theirs is accounting don′t investigation almost. Because on this article of the authors are present accounting treatment of service concession arrangement in accordance with IFRIC 12.

В ходе развития рыночных отношений в международной практике появился ряд специфических финансово-экономических операций, характер которых зачастую зависит от правового аспекта деятельности хозяйствующих субъектов, принимающих в них участие. К ним относятся операции между государственным сектором и бизнес-единицами, возникающие в двух ситуациях – при государственном субсидировании и

18

при заключении концессионного договора. Государственные субсидии предоставляются бизнес-структуре на выполнение определенных условий в ее операционной деятельности, концессионные договоры заключаются для предоставления бизнес-структурой особого вида услуг.

Остановимся на второй форме этих операций ввиду отсутствия их нормативного регулирования в Республике Молдова. В классическом представлении концессионный договор – это договор на передачу государством месторождений для добычи природных ресурсов, объектов инфраструктуры, предприятий, оборудования или других объектов частной или иностранной компании на определенных условиях за разовое или периодическое вознаграждение. С течением времени его назначение трансформировалось и сегодня концессионный договор – это договор (соглашение) на оказание строительных услуг бизнес-структурой, который является механизмом обеспечения населения услугами коммунального значения. Цель концессионного договора заключается в передаче государственным сектором (концедентом) управления строительством социально значимых объектов (дороги, мосты, железные дороги, объекты ЖКХ, объекты здравоохранения и т.д.) по договору подряда бизнес-структуре (концессионеру) и в принятии на себя ответственности за его финансирование либо за счет бюджетных средств, либо в их отсутствии путем предоставления этой структуре права ведения определенного бизнеса.

Таким образом, принятие концедентом на себя ответственности за финансирование услуг коммунального пользования, а концессионером – обязанности их предоставления, является характерной особенностью концессионного договора, отличающей его от простого соглашения. В отсутствие такой характеристики заключенный договор – это обычный договор с внешним подрядчиком на проведение строительных работ. К другим характеристикам концессионного договора можно отнести:

установление справедливой стоимости вознаграждения (цены) за пользование инфраструктурным объектом (получение коммунальной услуги) и порядка ее последующего изменения;

обязательство бизнес-структуры возврата объекта инфраструктуры концеденту в установленные сроки и за установленную форму вознаграждения. Задача бухгалтерского учета состоит в достоверном отражении в отчетности

данных о выполнении условий концессионного договора. При этом учет зависит от того, кто осуществляет контроль над объектом после сдачи его в эксплуатацию:

концедент уступает концессионеру право контроля или концедент сохраняет право контроля. Следовательно, право контроля – это первое условие для оценки концессионного

договора и установления порядка его учета. Считается, что концедент контролирует объекты инфраструктуры, если:

осуществляет контроль или регулирование услуг, которые обязан оказывать концессионер с помощью инфраструктуры, и определяет, кому он обязан их оказывать и по какой цене;

контролирует значительную остаточную долю в активах на конец срока соглашения на основе права собственности или иным образом. Примерами контроля со стороны концедента являются: регулирование цены на

коммунальные услуги путем ограничения верхнего предела; ограничение возможности концессионера использования или продажи объекта инфраструктуры.

Вторым условием концессионного договора является выбранная форма вознаграждения концессионера за предоставленные им услуги: в виде договорного права требования денежных средств или финансовых активов у концедента; в виде договорного права взимания платы с пользователей объекта инфраструктуры.

19

Представим влияние указанных условий на первоначальное признание концессионного договора (см. рис.).

В случае отсутствия контроля со стороны концедента инфраструктурный объект будет учитываться концессионером либо как основное средство, либо как актив, переданный в финансовую аренду (см. рис.). Вопросы их оценки и учета адекватно решаются согласно положениям международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ) – IAS 16 «Основные средства» и IAS 17 «Аренда», в сочетании с правилами IAS 11 «Договоры на строительство» и IAS 20 «Государственные субсидии».

Рис 1. Влияние условий концессионного договора на его первоначальное признание

Сохранение контроля концедентом, оказывает существенное влияние на содержание финансовой отчетности. Для обеспечения единого подхода отражения в бухгалтерском учете операций по исполнению концессионного договора были разработаны правила, включенные в Интерпретацию IFRIC 12 «Концессионные договоры оказания услуг». Она предписывает использование унифицированной методики учета концессионного договора, основанной на двух моделях оценки: модель финансового актива и модель нематериального актива (см. рис.). Согласно правилам, установленным IFRIC 12, вознаграждение признается в качестве финансового актива в случае имеющегося у концессионера права на получение денежных средств или других финансовых активов от концедента. При отсутствии такого права, концессионер получает плату непосредственно от пользователей объекта инфраструктуры. Договорное право на получение финансирования со стороны концедента соответствует определению финансового актива, который следует учитывать согласно IAS 32 «Финансовые инструменты: представление и раскрытие» и IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Договорное право концессионера на взимание платы с пользователей коммунальной услуги соответствует определению нематериального актива, учет которого следует вести согласно IAS 38 «Нематериальные активы». Положения этих стандартов применяются в сочетании с положениями МСБУ, регулирующих вопросы учета доходов от

Право контроля

Первое

Концессионер получает контроль над объектом

Концедент сохраняет контроль над объектом

Второе

Форма вознаграждения концессионеру

В виде права требо-вания денежных

средств у концедента

В виде права взимания платы у пользователей

объекта

Финансовый Нематериальный актив Долгосрочный материальный актив

20

реализации услуг, строительства и затрат на этапе эксплуатации. В этом случае основной проблемой является установление модели оценки и отражение в отчетности концессионера операций по исполнению концессионного договора при строительстве инфраструктурных объектов собственными силами или приобретенных у третьей стороны, но которые стали активами концедента, поскольку он их контролирует, или существующих активов, которые остаются под его контролем.

При применении модели финансового актива концедент несет полную ответственность за оплату концессионных услуг концессионеру. Финансовый актив может относиться к одной из следующих категорий в зависимости от сроков выполнения работ:

− ссуды или дебиторская задолженность; − финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи; − финансовый актив, предназначенный для торговли.

Применение первой категории финансового актива возможно в случае, когда договор предусматривает возврат концессионеру в полном объеме первоначальных инвестиций. При первоначальном признании финансовый актив учитывается по справедливой стоимости, при этом проценты на остаток дебиторской задолженности рассчитываются с помощью метода эффективной ставки процента. Поэтому при последующей оценке финансовый актив будет учитываться по амортизированной стоимости.

Первоначальное признание нематериального актива (концессии) осуществляется концессионером на дату передачи рисков и выгод, связанных со строительством инфраструктурного объекта, установленную в концессионном договоре, то есть в начале строительной фазы. Концессия представляет собой право концессионера на получение вознаграждения (взимание платы) со стороны пользователей, поэтому ее исполнение возможно только после окончания строительства инфраструктуры. При первоначальном признании нематериальный актив (концессия) учитывается по справедливой стоимости подлежащей к получению компенсации, оговоренной в концессионном договоре. Неизбежным следствием применения этой модели является наличие сделки обмена, при которой концессионер получает право ведения определенного бизнеса в обмен на строительные услуги. Поскольку в данной ситуации имеет место обмен неоднородными активами (строительные услуги обмениваются на нематериальный актив), то выручка должна признаваться в соответствии с IAS 18 «Выручка», который требует отражения доходов от продаж по справедливой стоимости полученных активов с одновременным признанием фактических затрат по строительству. Порядок оценки и учета в зависимости от принятой модели является второй особенностью отражения в отчетности концессионного договора.

На практике встречаются концессионные договоры, в которых право на вознаграждение денежными потоками разделяется между финансовым активом и нематериальным активом (концессией). В этом случае имеет место частичное возмещение концедентом первоначальной инвестиции. В отношении оставшейся части концессионеру предоставляется право взимания платы с пользователей. Бухгалтерский учет исполнения таких соглашений носит более сложный характер.

Применение метода эффективной ставки процента (модель финансового актива) и наличие фактора временной стоимости денег (модель нематериального актива) при инвестировании приводит к возникновению такого вида доходов, как финансовые доходы, которые требуют своего отдельного представления в финансовой отчетности. Выполнение этого требования – оценки финансовых доходов – подчас затруднительно.

Рассмотрим порядок оценки и учета концессионного договора с учетом положений МСФО на базе следующего примера.

21

Иллюстрация. Условия договора требуют, чтобы концессионер провел полную реконструкцию и модернизацию моста в течение двух лет. Срок договора – 10 лет, включая этап реконструкции (2012, 2013 г.г.) и этап эксплуатации (2014–2022 г.г.) Договор предусматривает и техническое обслуживание объекта концессионером в течение всего этапа эксплуатации. По прогнозам концессионера годовые затраты на проведение строительных работ – 250 000 леев, планируемый уровень прибыли – 6%, эффективная ставка – 7%. Годовое вознаграждение концессионера составит 91 500 леев. Фактические затраты по техническому обслуживанию объекта подлежат признанию в том отчетном периоде, когда они будут понесены, их прогнозный уровень – 1 200 леев в год.

Исходя из условий примера, проведем оценку концессионного договора при первоначальном признании и отразим в учете операции, связанные с его исполнением в соответствии:

а) с моделью финансового актива; б) с моделью нематериального актива.

Как было отмечено, согласно первой модели (вариант «a») сумма к получению от концедента – дебиторская задолженность, первоначально оценивается по справедливой стоимости. На начало эксплуатации дебиторская задолженность будет отражена в отчетности в сумме 548 550 леев (530 000+18 550), где: − 530 000 леев – справедливая стоимость строительных услуг за два года

[2×(250 000+250 000×0.06)]; − 18550 леев – эффективный процентный доход за второй год (265 000×0.07).

Впоследствии дебиторская задолженность оценивается по амортизированной стоимости, которая на 31.12.2014 г. составит 495450 леев (548550 + 38400 – 91500), где 38400 леев – эффективный процентный доход за третий год (548550×0.07). В бухгалтерском учете эти операции представлены следующим образом (табл.1).

Согласно второй модели (вариант «б»), доходы по реконструкции моста в течение двух лет (2012 г. – 2013 г.) признаются в качестве нематериального актива, как право взимания платы с пользователей инфраструктурным объектом, вступление в силу которого, возможно только после окончания строительных работ (2014 г.).

Это право классифицируется как концессия, ее первоначальная стоимость – 530 000 леев [2×(250000+250 000×0.06)], где 250 000 леев – годовые затраты на реконструкцию моста. Согласно договору концессия предоставляет право концессионеру взимать плату с проезжающего транспорта в размере 91500 леев за год, в течение 8 лет. Как нематериальный актив, концессия подлежит амортизации в течение периода, в котором ожидается ее эксплуатация концессионером (8 лет). Амортизируемая стоимость распределяется на основе метода, предусмотренного в учетной политике (линейного метода), следовательно, годовая амортизация составляет 66 250 леев (530 000/8).

В бухгалтерском учете эти операции представлены следующим образом (табл.2). Для полноты исследования представим воздействие исполнения операции по

концессионному договору на содержание финансовой отчетности в табличном формате и приведем сравнение по рекомендуемым Интерпретацией IFRIC 12 моделям оценки (табл.3,41).

1 Отметим, что во фрагментах форм годовой отчетности представлена информация только по тем статьям, к которым относятся бухгалтерские записи учета исполнения операций по концессионному договору (табл.1 и 2).

22

Таблица 1

Бухгалтерские записи первоначального признания и учета финансового актива (вариант «a»)

Дебет Кредит

Дата Содержание операции Статья отчета Сумма,

леев Статья отчета Сумма,леев

Первоначальное при-знание дебиторской задолженности концедента

Финансовый актив. Дебиторская задолженность

265 0001

Доходы будущих периодов. Концессионный договор (КД).

265 0002012 г. Признание затрат по

строительству объекта концессии

Операционные расходы 250 000 Другие обязательства 250 000

Начисление дебиторской задолженности концедента


265 000 Доходы будущих периодов. КД. 265 000

Признание дохода по эффективной ставке процента

Финансовый актив. Дебиторская задолжен- ность

18 550 Доходы будущих периодов. КД. 18 550 2013 г.

Признание затрат по строительству инфра-структурного объекта


Признание дохода по эффективной ставке процента


38 400 Доходы будущих периодов. КД. 38 400

Погашение задолженности концедентом

Денежные средства 91 5003 Финансовый актив. Дебиторская задолженность

91 500

Признание доходов от реализации услуги

Доходы будущих периодов. КД. 72 9504 Доходы от продаж 72 950

Признание финансовых доходов

Доходы будущих периодов. КД. 18 550 Финансовые доходы 18 550

20142 г.

Признание расходов по техническому обслуживанию моста


Результаты сравнения (см. табл.3,4) двух моделей оценки исполнения

концессионного договора указывают на имеющие место отличия, которые в основном проявляются в структуре и содержании Отчета о прибылях и убытках, несмотря на равенство итогового результата, по следующим статьям:

1 Дебиторская задолженность концедента определяется исходя из суммы фактических затрат на реконструкцию (250 000 леев) и величины прибыли концессионера 15 000 леев (250 000×0.06) согласно установленному проценту. 2 В последующие периоды (2015-2022 г.г.) изменения стоимостного характера коснутся тех бухгалтерских записей, на которые оказывает воздействие эффективный процентный доход. 3 В рамках иллюстрации принято допущение о погашении задолженности концедентом в конце отчетного года. 4 Доходы от продаж определяются как разница между платежами концедента (91500 леев) и эффективным процентным доходом (18550 леев).

23

Таблица 2 Бухгалтерские записи первоначального признания и учета

нематериального актива (концессии) (вариант «б»)

Дебет Кредит Дата Содержание операции

Статья отчета Сумма, леев Статья отчета Сумма,

леев Первоначальное признание нематериального актива по концессионному договору

Нематериальный актив. Концессия. 530 000 Доходы будущих

периодов. КД. 530 000

Признание затрат по строи-тельству инфраструктурного объекта

Операционные расходы 250 000 Другие

обязательства 250 000 20121г.

Признание доходов отчетного периода

Доходы будущих периодов. КД. 265 000 Доходы от

продаж2 265 000

Поступление денежных средств от пользователей инфраструктурного объекта

Денежные средства 91 500 Доходы от продаж 91 500

Годовое начисление амортиза- ции нематериального актива

Расходы по амортизации 66 250 Амортизация

концессии 66 250 20143г.

Признание расходов по техническому обслуживанию моста

Операционные расходы 1 200 Другие

обязательства 1 200

Таблица 3

Сравнение содержания Бухгалтерского баланса на дату представления годовой отчетности по вариантам (фрагмент)

(леев)

Период Статья баланса

2012 2013 2014 2015 …2022

Долгосрочная дебиторская задолженность 265 000 548 550 495 450 438 630 0

Денежные средства ― ― 91 500 183 000 …732 000 Доходы будущих периодов 265 000 548 550 495 450 438 630 0 Другие обязательства 250 000 500 000 501 200 502 400 …512 000 В

ариант

«

a»

Результат (250 000) (500 000) (409 700) (319 400) …220 000 Нематериальный актив 530 000 530 000 463 750 397 500 0 Денежные средства ― ― 91 500 183 000 …732 000 Доходы будущих периодов 265 000 ― ― ― ― Другие обязательства 250 000 500 000 501 200 502 400 …512 000 В

ариант

«б

»

Результат 15 000 30 000 54 050 78 100 …220 000 Сравнение результатов по вариантам (265 000) (530 000) (463 750) (397 500) 0

1 Бухгалтерские записи отражения операций по исполнению концессии в 2013 г. аналогичны бухгалтерским записям 2012 г. в отношении признания затрат на реконструкцию объекта и доходов от продаж. 2 Признание текущих доходов осуществляется пропорционально понесенным расходам, связанным с реконструкцией и модернизацией моста. В рамках данной иллюстрации для упрощения расчетов принято допущение о том, что фактические расходы за каждый год строительства составляют 50% от их общей величины, то есть согласно информации о годовом уровне фактических затрат на строительство предусмотренных в концессионном договоре (см. усл. илл.). 3 В последующие периоды (2015-2022 г.г.) бухгалтерские записи отражения операций по исполнению концессии аналогичны бухгалтерским записям 2014 г.

24

Таблица 4 Сравнение содержания Отчета о прибылях и убытках на дату представления

годовой отчетности по вариантам (фрагмент) (леев)

Период Статья ОПУ 2012 2013 2014 2015 …2022 Итого

Доходы от продаж ― ― 72 950 53 100 …85 270 542 000 Себестоимость услуг 250 000 250 000 ― ― ― 500 000 Расходы по амортизации ― ― ― ― ― ― Другие операционные расходы ― ― 1 200 1 200 …1 100 12 000

Финансовые доходы ― ― 18 550 38 400 …6 230 190 000 Вариант

«a

»

Результат (250000) (250000) 90 300 90 300 …90 400 220 000 Доходы от продаж 265 000 265 000 91 500 91 500 …91 500 1 262 000Себестоимость услуг 250 000 250 000 ― ― ― 500 000 Расходы по амортизации ― ― 66 250 66 250 …66 250 530 000 Другие операционные расходы ― ― 1 200 1 200 …1 100 12 000

Финансовые доходы ― ― ― ― ― ― Вариант

«б

»

Результат 15 000 15 000 24 050 24 050 …24 150 220 000 Сравнение результатов по вариантам (265 000) (265000) 66 250 66 250 …66 250 0

доходы от продаж, – величина которых согласно модели нематериальных активов выше на 530 000 леев (1262 000 – 732 000);

расходы по амортизации нематериального актива (вариант «б»), – нейтрализуют увеличение величины доходов от продаж;

финансовые доходы по модели нематериальных активов (вариант «б») отсутствуют, что снижает достоверность информации о результатах деятельности в отличие от варианта «а», где эта информация представлена в развернутом виде: − результат операционной деятельности – прибыль 30 000 леев (542000 –

500000 – 12000), что соответствует ее прогнозному уровню; − финансовые доходы – 190 000 леев. В заключение отметим, что вопрос оценки и учета концессионного договора

достаточно сложный: решение зависит от возможности применения оценки по справедливой стоимости; наблюдается высокая степень концентрации базовых МСФО, что требует соответствующей подготовки составителей финансовой отчетности;

проявляется значение профессионального суждения. В рамках статьи рассмотрены только некоторые проблемы, касающиеся

применения МСФО и Интерпретаций к ним. Для успешного введения в действие МСФО в Республике Молдова требуется их детальное изучение, раскрытие и приведение конкретных рекомендаций для адаптации на практике, учитывая при этом: уровень экономического развития страны; отраслевую направленность; положения законодательной и нормативной базы.

Литература 1. Закон о бухгалтерском учете Республики Молдова №113 от 27.04.2007 // Monitorul

Oficial № 90-93 din 29.06.2007. 2. Международные стандарты финансовой отчетности 2008. М.: Аскери – АССА,

2008. 3. Цуркану В., Голочалова И., Штаховски А. Международный бухгалтерский учет:

Учебник. Кишинэу: МЭА, 2007.

25

OPERAŢIUNI DE CAPITAL – ASPECTE CONTABILE ŞI FISCALE

Veaceslav Ciobanu, Preşedinte ACAP I. Dividendele nedorite sau despre soarta vitregă a contabilului Pun în discuţie o problemă, care, de mai mulţi ani, nu are o interpretare univocă şi poate

provoca sancţionarea entităţilor, în primul rând, din motivul că legislaţia fiscală la acest capitol este imperfectă. Va fi vorba despre impozitarea dividendelor şi altor operaţiuni de capital. Întrebarea-cheie este: majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat al entităţii (SA, SRL, ÎS etc.) este o repartizare de dividende sau nu?

La prima vedere, pare că această chestiune ţine mai mult de o interpretare a legislaţiei fiscale şi nu de careva politici contabile. Posibil că da, dar, pentru a găsi un răspuns la întrebarea de mai sus, este foarte importantă examinarea aspectului contabil, ce ţine de înţelegerea conţinutului economic al operaţiunii în conformitate cu standardele profesionale de contabilitate. Concluziile care se conţin, în acest sens, în SNC, SIRF sunt relevante şi ne permit să înţelegem conţinutul economic al noţiunii de dividend.

Majorarea capitalului social din contul profitului net, rezervelor este o repartizare de dividende?

La moment, nu avem un răspuns univoc la această întrebare, din care motiv, pe parcursul ultimilor ani, au fost sancţionate mai multe entităţi, după părerea mea, neîntemeiat. Neînţelegerile au fost provocate de explicaţiile emise de Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova şi IFPS, în ultimii câţiva ani, referitoare la acest subiect şi modificările ulterioare făcute în Codul fiscal, prin care s-a încercat să se aducă în concordanţă (corespundere) conţinutul explicaţiilor emise anterior cu normele corespunzătoare din Codul fiscal. După părerea mea, atât explicaţiile iniţiale, cât şi modificările ulterioare ale conţinutului economic al acestei operaţiuni, au fost cam stângace şi lipsite de înţelegere.

Dacă vorbim de istoricul acestei probleme, putem să evidenţiem anul 2008 când a fost emisă scrisoarea de explicaţie a IFPS nr.17-2/1-14-465-2481 din 14 iulie 2008, în care, printre altele, se spunea: La repartizarea profitului net al întreprinderii aferent perioadei fiscale 2008 (achitarea dividendelor, inclusiv prin majorarea capitalului social), agentul economic, conform art.90¹ alin.(3¹) lit.a) din Codul fiscal, reţine şi achită la buget un impozit în mărime de 15% din dividende…”. Cu alte cuvinte, în această concluzie, se menţionează că majorarea capitalului social din contul profitului net este repartizare de dividende şi urmează să fie impozitată în modul corespunzător pentru plata dividendelor.

Opinia publică a fost informată despre conţinutul acestei scrisori şi poziţia IFPS printr-un articol publicat în revista Contabilitate şi Audit nr.11 anul 2008. În următorul număr al revistei, eu am publicat un articol prin care am expus o altă părere şi am încercat să dovedesc, că majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat nu poate fi calificată ca repartizare de dividende. Ulterior, n-a urmat nicio reacţie din partea organelor fiscale nici de acceptare, nici de dezacord cu concluziile expuse în acel articol.

Un timp s-a păstrat o situaţie de incertitudine (inspectorii fiscali nu ştiau cum să interpreteze norma; în discuţii particulare, ni se spunea că explicaţiile anterioare vor fi modificate). Mai târziu, politica fiscului cu privire la această chestiune a început să fie realizată în practică, prin sancţionarea entităţilor care n-au reţinut impozit la sursa de plată din operaţiunile de majorare a capitalului din contul profitului nerepartizat.

În legătură cu explicaţiile emise de Serviciul Fiscal de Stat al RM, precum că majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat este o repartizare de dividende, apar câteva semne de întrebare. În primul rând, de ce explicaţiile referitoare la problema în cauză au apărut după mai mult de 10 ani de la implementarea Codului fiscal? De ce, pe parcursul acestor ani, majorarea capitalului social din contul profitului net nu a fost calificată ca repartizare de dividende, iar după 2008 este, dacă legislaţia fiscală, în acest sens, n-a fost

26

modificată? Este o simplă coincidenţă că această modificare, în înţelegerea noţiunii de dividend, a coincis cu stabilirea cotei 0% privind impozitul pe venit şi cu impozitarea dividendelor la sursa de plată cu 15%? Răspunzând la ultima întrebare, am putea să presupunem că aceasta s-a întâmplat din dorinţa de a găsi noi surse de venit la buget.

S-a încercat extinderea conţinutului noţiunii de dividend Este relevant să menţionăm că exemple asemănătoare, când se „schimbă accentele”

neîntemeiat în textul legii, în primul rând, pentru a lărgi baza de impozitare, istoria contemporană a relaţiilor noastre cu organele fiscale mai cunoaşte (facilităţi fiscale – venit impozabil; serviciile aferente unui contract de locaţiune – bază de reţinere a impozitului pe venit la sursa de plată etc.).

De ce se întâmplă aşa ceva? Or, în teoria economică conţinutul noţiunii de dividend este dezvăluit! De ajutor poate să ne fie şi practica altor ţări europene, dacă tindem să fim în rând cu lumea. De ce trebuie de fiecare dată să inventăm bicicleta, în stil moldovenesc şi de fiecare dată facem acest lucru în mod stângaci şi neinspirat.

Analizând modificările ulterioare din Codul fiscal, în acest sens, se poate presupune, de asemenea, că extinderea noţiunii de dividend, prin includerea operaţiunii de majorare a capitalului social, a fost generată şi din dorinţa de a acoperi o „gaură” în legislaţia fiscală legată de neimpozitarea sumelor retrase din capitalul social.

În legătura cu această concluzie apar anumite întrebări, ca, de exemplu: de ce „găurile” în Codul fiscal urmează să fie acoperite într-un mod atât de neinspirat şi mai ales din contul contribuabililor de bună-credinţă?

Aici este cazul să menţionez că „teoria” precum că sumele retrase de asociaţi (acţionari) din capitalul social, care au ca sursă profitul nerepartizat şi n-au fost impozitate (nu s-a reţinut impozit din dividende) în momentul majorării capitalului social, nu cad sub incidenţa Codului fiscal de a reţine impozit din dividende la sursa de plată în momentul repartizării efective, este falsă (inclusiv în redacţia legii de până la 01.01.2010). Fiecare sursă de plată a dividendelor (sau altă formă de repartizare între acţionari (asociaţi)) urmează să fie analizată de plătitor în parte şi impozitată, dacă nu are ca sursă depuneri ale participanţilor în societate. Fiecare contabil ştie acest lucru.

Istoria cu dividendele, după părerea mea, are la bază şi lipsă de înţelegere, de către autorii explicaţiilor emise, a conţinutului economic al noţiunilor de capital social, rezerve, profit nerepartizat, active nete, capital propriu şi dividende. Capitalul social, ca şi profitul nerepartizat, aparţine, în exclusivitate, entităţii concrete, şi nu asociaţilor (acţionarilor) săi. În urma operaţiunii de majorare a capitalului social din contul profitului net, entitatea nu devine mai bogată sau mai săracă, la fel ca şi asociaţii săi. Atât capitalul social, cât şi profitul nerepartizat sunt două articole de capital care aparţin entităţii concrete, conţinutul economic este foarte asemănător. Aş spune că aceste articole diferă, în primul rând, prin gradul de stabilitate care-l reprezintă pentru entitate fiecare din ele. Profitul nerepartizat poate fi repartizat (inclusiv spre consum), practic, în orice moment prin decizia asociaţilor (acţionarilor), iar pentru repartizarea (diminuarea) capitalului social legea prevede o procedură mai complicată.

Modificările din lege sunt stângace şi neinspirate. Ulterior, pentru a aduce în conformitate cu textul legii explicaţiile emise, potrivit cărora

majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat este repartizare de dividende, au fost efectuate modificări în Codul fiscal. Numai că aceste modificări au fost făcute stângaci, fără inspiraţie şi textul inclus în lege a complicat şi mai mult înţelegerea cerinţelor legale în acest sens. La moment, s-a creat o lipsă de înţelegere a noţiunii de dividend.

În Codul fiscal, este dată următoarea noţiune „Dividend – venit obţinut din repartizarea profitului net între acţionari (asociaţi) în conformitate cu cota de participare depusă în capitalul social…”. Noţiunea de dividend, care se conţine în Standardul Internaţional de Contabilitate (SIC) 18 „Venituri din activităţile curente”, are acelaşi sens „Dividende –

27

distribuirea profiturilor către deţinătorii de investiţii de capital, proporţional cu partea deţinută într-o anumită clasă de capital”.

Observăm că definiţiile sus-menţionate au conţinuturi identice, de aceea, ar fi logic ca, pe teritoriul Republicii Moldova, şi înţelegerea (tălmăcirea) noţiunii în cauză să fie identică cu cea inclusă în SIC 18.

Începând cu 01 ianuarie 2010, în art. 90¹ din Codul fiscal, a fost efectuată o modificare care ţine de problema analizată şi evoluţia acesteia în timp. A fost completat lit.b) alin.(3¹) cu următorul conţinut:

„b) suma retrasă din capitalul social aferentă majorării capitalului social din repartizarea profitului net şi/sau altor surse constatate în capitalul propriu între acţionari (asociaţi) în conformitate cu cota de participaţie depusă în capitalul social începând cu perioada fiscală 2010”.

La prima vedere, s-ar părea că această modificare ţine de impozitarea sumelor retrase din capitalul social şi nu are nicio legătură cu operaţiunea de majorare a capitalului social. Serviciul Fiscal, însă, pune în această modificare a legii un alt conţinut. Aceasta reiese din cele expuse mai jos.

În scrisoarea IFPS „Particularităţile aplicării impozitului pe venit în anul 2010 în contextul modificărilor şi completărilor operate la Codul fiscal” din 12 februarie 2010 nr.26-2/1-13-133-740/5, se spune: „Conform redacţiei expuse precum şi luând în considerare prevederile noţiunii de dividend expusă în punctul 3) art. 12 din Cod, în cazul în care se majorează capitalul social din repartizarea profitului net şi/sau altor surse constatate în capitalul propriu aferent perioadei 2010 nu se constată că a avut loc repartizarea dividendelor şi nu se va reţine impozit pe venit la sursa de plată, conform prevederilor art. 90¹ alineatul (3¹), litera a) din Cod”.

Din acest text, se pot trage următoarele concluzii: i) Majorarea capitalului social din contul profitului net aferent perioadei 2010 nu poate fi

calificată ca repartizare a dividendelor şi nu se va reţine impozit pe venit la sursa de plată. Comentarii: Dar dacă sursa de majorare a capitalului social este profitul nerepartizat aferent anului

2009 sau 2008, se va constata că a avut loc o repartizare de dividende? Doar legislaţia nu s-a modificat în acest sens, iar modificările la care se face referinţă ţin de impozitarea operaţiunilor de retragere a capitalului, dar nu de majorarea lui?

ii) Aferent anului 2010 sunt profitul net şi/sau alte surse constatate în capitalul propriu.

Comentarii: Am consultat şi părerea lingviştilor care spun că din textul de mai sus reiese că aferent

anului 2010 sunt profitul net şi/sau alte surse constatate în capitalul propriu şi nu altceva. Sau, cu alte cuvinte, sursa de majorare a capitalului social, pentru care această operaţiune nu se constată ca repartizare de dividende, provine din activitatea entităţii aferentă anului 2010. În această ordine de idei, au fost şi explicaţiile Serviciului Fiscal la începutul anului 2010. Atragem atenţie la cuvintele „aferent anului 2010”, deoarece, pe parcursul timpului, accentele au fost modificate şi aceste cuvinte se vor referi la altceva.

Această concluzie o vedem şi în scrisoarea Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.14/3-06/68 din 09.03.2010, în care găsim răspuns la chestiunea cu privire la entităţi cu următorul conţinut:

„Majorarea capitalului social din contul profitului net nerepartizat, inclusiv pentru perioada 2008-2009, poate fi considerată ca repartizare de dividende şi impozitată la sursa de plată în conformitate cu art.90¹ alin.(3¹) din Codul fiscal?”.

În scrisoarea menţionată, Ministerul Finanţelor răspunde: „Astfel, reieşind din cele spuse mai sus, la repartizarea profitului net în contul majorării capitalului social aferentă perioadei fiscale de până la 01.01.2010, se va reţine impozitul pe venit potrivit art.90¹

28

alin.(3¹) lit.a) al Codului fiscal şi se va ţine cont de majorarea bazei valorice a cotelor depuse de acţionari în conformitate cu art.38 alin.(2) al Codului fiscal, ceea ce se va lua în calcul la momentul retragerii cotelor-părţi de către acţionari sau la lichidarea agentului economic în contextul determinării creşterilor de capital. Iar în cazul perioadelor de după 01.01.10 reţinerea se va efectua potrivit art. 90¹ alin.(3¹) lit.b) din Codul fiscal”.

iii) Data de referinţă 01.01.2010 se atribuie la perioadele în care a fost obţinut profitul net îndreptat pentru majorarea capitalului social (profitul net al anului 2007, 2008, 2009 sau 2010 etc.), dar nu la perioada (anul) când a fost înregistrată fizic majorarea capitalului social din contul acestui profit nerepartizat. Ordinea impozitării se stabileşte în dependenţă de perioada în care a fost obţinut profitul, dar nu de perioada în care a fost înregistrată majorarea capitalului social.

Pot să presupun că, în concluziile de mai sus ce ţin de data de referinţă 01.01.2010, care se conţine în modificările operate în anul 2010, pe parcursul timpului, au fost schimbate accentele în sensul de cum trebuie înţeleasă această dată de referinţă. Ulterior, în explicaţiile organelor abilitate, data de referinţă nu mai este aferentă perioadei în care a fost câştigat (obţinut) profitul net îndreptat spre majorarea capitalului social, dar este aferentă perioadei în care fizic a fost înregistrată majorarea capitalului social. Această logică se conţine şi în modificările operate în Codul fiscal ce ţin de această problemă, începând cu anul 2012.

Toate concluziile de mai sus nu reies din textul legii Norma la care se face referinţă, art. 90¹, alin.(3¹), lit.b), Cod fiscal, reglementează

impozitarea sumelor retrase din capital, şi nu procedura de majorare a capitalului social. După mine, nu există bază legală pentru concluziile expuse în această scrisoare. Majorarea capitalului social din contul profitului net nu poate fi calificată ca repartizare de dividende (în varianta legii care a fost până la 01.01.2012) şi nu este bază legală pentru reţinerea impozitului pe venit la sursă la majorarea capitalului social din contul profitului net: 2008, 2009, 2010.

Modificările anului 2012 Incertitudinile în această problemă iau amploare prin modificările efectuate în Codul

fiscal, care sunt în vigoare din 13.01.2012. Din această dată, art. 90¹ alin.(3¹) are următoarea redacţie: „Persoanele specificate la art.90 reţin şi achită la buget un impozit în mărime de: – 6% din dividende, inclusiv sub formă de cote-părţi, cu excepţia celor aferente

profitului nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008-2011, inclusiv; – 15% din dividende, inclusiv sub formă de acţiuni sau cote-părţi, aferente profitului

nerepartizat obţinut în perioadele fiscale 2008-2011, inclusiv; – 15% din suma retrasă din capitalul social aferentă majorării capitalului social din

repartizarea profitului net şi/sau altor surse constatate în capitalul propriu între acţionari (asociaţi) în perioadele fiscale 2010-2011, inclusiv, în conformitate cu cota de participare depusă în capitalul social”.

Ce conţinut a inclus legiuitorul în noţiunea „de dividend sub formă de cote-părţi”? Noi nu înţelegem!. Aceasta poate să însemne doar achitarea datoriei faţă de entitate pentru noi emisiuni de cote-părţi din contul dividendelor repartizate. Se produc două operaţiuni (provocate de două evenimente) economice diferite. Pe de o parte, se anunţă emisiune (majorare) de noi cote-părţi (acţiuni) în capitalul social, pe de altă parte, aceste noi cote sunt achitate din contul dividendelor repartizate între asociaţi (acţionari), care este alt fapt economic absolut independent de primul.

De această dată, autorii acestor amendamente, care doresc ca operaţiunea de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat să fie impozitată, neînţelegând sensul economic al modificărilor propuse în lege, cred că şi-au atins scopul şi includ în aceste cuvinte alt conţinut. Şi anume, că, din textul propus, ar reieşi că operaţiunile de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat sunt o repartizare de dividende.

29

Dar şi de această dată autorii nu şi-au realizat scopul (ce scrii cu peniţa, nu tai cu bărdiţa!) din simplul motiv, că textul inclus în lege nu asigură realizarea intenţiilor propuse. În modificările propuse, cuvântul-cheie este dividende, iar operaţiunea de majorare a capitalului social nu este o repartizare de dividende! Dacă nu avem dividende, atunci cuvintele ce urmează „inclusiv sub formă de cote-părţi” îşi pierd sensul pentru operaţiunea de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat.

Dacă se dorea ca operaţiunea de majorare a capitalului social din contul profitului să fie impozitată, atunci urma ca această intenţie să fie scrisă (formulată) clar în lege, de exemplu: „Din partea profitului net repartizat (rezerve), pentru majorarea capitalului social, proporţional cotelor de participaţie, se reţine un impozit (care impozit? Nu este venit!) în mărime de 15% care se achită în buget”. În legislaţia unor ţări (Rusia), operaţiunea dată se impozitează, dar, în acest caz, în lege se scrie clar, ce se are în vedere şi nu se face referinţă la dividende. Statul are dreptul să impoziteze orice fapt economic şi nu numai, dar despre aceasta trebuie să fie scris clar în lege, ca contribuabilii să înţeleagă ce au de făcut.

Argumente, în favoarea concluziei că majorarea capitalului social din contul profitului nu este o repartizare de dividende, se conţin în însăşi definiţia noţiunii de dividend dată de lege. Cum am spus mai sus, conţinutul definiţiei pentru noţiunea de dividende din Codul fiscal este identic cu conţinutul acestei noţiuni care se conţine în standardele profesionale de contabilitate naţionale (SNC 18) şi internaţionale (SIRF). Atunci, ar fi logic ca şi înţelegerea practică conform acestor documente să fie identică.

Din definiţia de dividend, care se conţine în Codul fiscal, SNC, SIRF, reiese că dividend este „venit obţinut din repartizarea profitului net între acţionari (asociaţi)”.

Corespunzător, dacă este venit, atunci ar urma ca beneficiarii (asociaţii, acţionarii) să beneficieze liber de venitul (avantajele economice) repartizat lor, după propria voinţă. În cazul repartizării (mai corect ar fi îndreptării) profitului net pentru majorarea capitalului social proporţional cu cotele de participaţie, acest principiu nu se respectă. Toate avantajele economice ce reies din această operaţiune economică rămân în posesia întreprinderii. Acţionarii (asociaţii) nu devin nici mai bogaţi, nici mai săraci, nu vor avea dreptul în acest caz la mai multe dividende, avantaje, beneficii etc. Se modifică doar valoarea nominală a cotei acestora în capitalul societăţii. Nici măcar preţul de piaţă al acţiunilor (cotelor-părţi) nu va creşte în urma acestei operaţiuni. Atât profitul net, cât şi capitalul social aparţin întreprinderii şi sunt părţi componente ale capitalului său propriu.

Deci, majorarea capitalului social al entităţii din contul profitului nerepartizat este o simplă operaţiune de capital. În opinia noastră, această operaţiune nu poate fi privită ca o repartizare de dividende asociaţilor (acţionarilor).

Însuşi legislaţia în vigoare cu privire la societăţile pe acţiuni, la societăţile cu răspundere limitată prevede că majorarea capitalului social se poate realiza prin mărirea proporţională a părţilor sociale din contul beneficiului net al societăţii, şi nu din contul dividendelor achitate acţionarilor (asociaţilor), cum ni se propune să clasificăm această operaţiune.

Dacă e să presupunem că majorarea capitalului social din contul profitului net (nerepartizat) proporţional cotelor de participaţie este o repartizare de dividende, atunci ar reieşi că asociaţii (acţionarii) ar trebui să constate, în contabilitatea lor, venit în formă de dividende? Ceea ce nu este corect conform indicaţiilor din SNC şi SIRF. Acesta este argumentul-cheie!

În ţara noastră sunt aprobate pentru utilizare Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (SIRF) şi dacă pretindem să fim în rând cu bunele practici internaţionale şi să respectăm cerinţele SIRF, atunci şi conţinutul noţiunii de dividend utilizat în Republica Moldova trebuie să corespundă conţinutului acestei noţiuni pe plan internaţional.

În acest sens, am consultat colegii noştri de la Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), rugându-i să răspundă la întrebarea: Poate fi calificată operaţiunea de majorare a capitalului social din contul profitului nerepartizat ca o operaţiune de repartizare

30

de dividende? Răspunsul a fost următorul: „În conformitate cu legislaţia din România majorarea capitalului social din rezerve nu are incidenţă fiscală. În accepţiunea noastră, dividendul presupune repartizarea unei sume către acţionari sau asociaţi, plata acesteia şi utilizarea ei în interesul lor propriu. Sumele care rămân la dispoziţia societăţii din profitul net, indiferent în ce structură sunt înregistrate (rezultat reportat, rezerve, capital social) nu constituie dividend”.

II. Operaţiuni de capital – aspecte contabile şi fiscale Facilitate legată de majorarea capitalului social Codul fiscal prevede următoarea facilitate fiscală privind TVA (taxele vamale – Codul

vamal) ce ţine de aporturile adăugătoare ale asociaţilor (acţionarilor) în capitalul social al entităţii (art.103 alin.(1) punct 23)):

„(1) TVA nu se aplică la importul mărfurilor, serviciilor şi pentru livrările de mărfuri, servicii efectuate de către subiecţii impozabili, ce constituie rezultatul activităţii lor de întreprinzător în Republica Moldova :

…23) activele materiale a căror valoare depăşeşte 6.000,00 lei pentru o unitate şi al căror termen de exploatare depăşeşte un an, destinate includerii în capitalul statutar (social) în modul şi în termenele prevăzute de legislaţie. Modul de aplicare a facilităţii fiscale respective se stabileşte de Guvern”.

Care este mecanismul practic în cadrul unei întreprinderi, ce ţine de realizarea acestei norme? Care sunt aspectele contabile şi fiscale? În mod normal, bunul, care urmează să fie depus în capitalul social, ar trebui să fie procurat de asociat (acţionar) în numele şi din contul său şi să fie, ulterior, transmis entităţii (unde deţine o parte din capital) în calitate de aport personal în capitalul social. În acest caz, scutirea de TVA ar urma să fie acordată asociatului (acţionarului) în momentul procurării bunului destinat depunerii în capitalul social. Dacă bunul este procurat din altă ţară, atunci scutirea se va acorda în momentul importului. Scutirea privind TVA ar urma să fie acordată în acelaşi mod şi asociatului (acţionarului) persoană fizică-cetăţean.

Din păcate, realităţile vieţii noastre sunt altele. Se vede că este dificil să fie realizat acest mecanism de acordare a facilităţii despre care vorbim şi se procedează în alt mod. Practica noastră în domeniul sus-menţionat a evoluat, pe parcursul anilor, puţin, dar fără nişte tendinţe calitative vizibile. În acest sens, aş menţiona următoarele caracteristici personale subiective, care caracterizează procedura dată stabilită de stat din punctul de vedere al unui beneficiar, care se confruntă cu această problemă:

i) În acordarea facilităţii respective, sunt antrenate două instituţii de stat: Camera Înregistrării de Stat şi Serviciul Vamal, care până la urmă, după părerea mea, nu-şi văd rolul său în realizarea acestei norme fiscale, nu conlucrează şi fiecare dintre ele consideră că responsabilă urmează să fie cealălaltă instituţie.

Camera Înregistrării de Stat, în baza proceselor verbale ale adunării generale a asociaţilor (acţionarilor) privind majorarea capitalului social, înregistrează majorarea capitalului social fără a verifica sursa reală de majorare a capitalului social. În toate procesele verbale prezentate, se indică că sursa de majorare a capitalului social sunt bunurile materiale depuse de asociaţi (acţionari), ceea ce, în majoritatea cazurilor, nu corespunde realităţii. Camera Înregistrării de Stat îşi vede rolul său pur tehnic în baza unor documente prezentate (care, de multe ori, nu sunt relevante şi nu reflectă conţinutul economic al operaţiunii pe care o înregistrează aceasta) să înregistreze majorarea capitalului social.

Serviciul Vamal, la rândul său, se află în situaţia când entitatea declarantă prezintă decizia Camerei precum că bunurile materiale prezentate pentru vămuire au fost depuse de asociaţi spre majorarea capitalului social. Ce are de făcut acesta într-o asemenea situaţie? Să refuze acordarea facilităţilor fiscale? Nu, doar partea formală este OK?

31

În aşa fel, după părerea mea, pe parcursul mai multor ani, această facilitate bună, în mare parte, a fost discreditată pe motiv că n-a fost stabilit un mecanism clar, transparent, simplu de realizare a normei fiscale şi din lipsă de conlucrare şi perseverenţă, demonstrată de instituţiile statului obligate să administreze această situaţie.

ii) Sursa de majorare a capitalului social, în unele cazuri, nu corespunde cu cea declarată de lege. Sursa declarată sunt bunurile materiale depuse de asociaţi şi acţionari în capitalul social, iar sursa reală, de multe ori, este alta – profitul nerepartizat al anilor precedenţi, rezervele entităţii etc.

Sunt de acord că schema clasică, când asociatul procură de la piaţă bunul pe care l-a declarat să-l depună în capitalul social şi vine cu el la întreprindere, în cele mai dese cazuri, nu poate fi folosită. Mai ales că, de cele mai multe ori, bunurile sunt procurate din străinătate, iar activitatea economică externă pentru persoane fizice-cetăţeni nu este permisă (în sensul de a semna contracte de procurare a unor utilaje costisitoare etc.). Asociatul, persoană fizică-cetăţean, nu poate să importe aceste bunuri în numele său.

Pentru a ne conforma cerinţelor legislaţiei am putea accepta următorul mecanism. Bunul se procură de întreprindere în numele acesteia, dar din contul asociatului (inclusiv persoană fizică-cetăţean) în cauza, întocmindu-se, în prealabil, cu respectivul un contract civil (de comision, de exemplu). În vamă, se prezintă decizia Camerei de Înregistrare de majorare a capitalului social din contul includerii bunurilor importate în capitalul social, contractul de comision, semnat cu asociatul, confirmarea achitării obligaţiunilor de către asociat ce reiese din contractul civil etc. Asociatul (acţionarul) urmează să compenseze entităţii cheltuielile legate de procurarea bunului în limita obligaţiunilor asumate în acest sens.

Realităţile noastre sunt altele. De regulă, întreprinderea care intenţionează să beneficieze de facilitatea fiscală analizată procură bunurile materiale în numele şi din contul său şi prezintă Camerei Înregistrării de Stat un proces verbal al adunării generale a asociaţilor prin care se declară că se măreşte capitalul social din contul bunurilor depuse de aceştia. De multe ori, la momentul importului, nici nu este stabilită sursa de majorare a capitalului social. În cele mai dese cazuri, ulterior, asociaţii (acţionarii) compensează întreprinderii în bani cheltuielile legate de procurarea bunurilor materiale. Prima întrebare legată de situaţia descrisă mai sus: Care, totuşi, în acest caz, este aportul asociatului în capitalul social: bunul material importat în regim vamal cu facilităţi sau mijloacele băneşti depuse de asociaţi? După mine, intenţia bună a statului şi conţinutul presupus al aceste facilităţi nu corespunde cu forma pe care o ia în practică. Din punct de vedere contabil, privind înregistrarea prin formule contabile a faptelor economice descrise mai sus, de asemenea, sunt neclarităţi din cauza că realizarea practică nu corespunde intenţiilor anunţate.

În sprijinul realizării acestor norme, a fost adoptată Hotărârea de Guvern nr.102 din 30.01.2007, prin care a fost aprobat un Regulament. Însă conţinutul acestei Hotărâri de Guvern a creat şi mai multe semne de întrebare în ce priveşte sursa de majorare a capitalului social pentru a beneficia de facilitatea respectivă.

Această facilitate este administrată de două instituţii de stat şi, până nu demult, niciuna dintre ele nu verifica sursa de majorare a capitalului.

Punctul 4 al Regulamentului cu privire la modul de aplicare a facilităţilor fiscale stabilite în art.103 alin.(1) pct.23) (aprobat de Guvern) are următoarea redacţie:

„Facilităţile fiscale prevăzute în punctele.1 şi 2 din prezentul Regulament se aplică asupra activelor materiale destinate includerii în capitalul social, importate sau livrate pe teritoriul ţării de către:

a) agentul economic (în al cărui capital social acestea sunt introduse), din contul venitului net şi/sau al capitalului de rezervă;

b) fondator, din contul propriu şi/sau al mijloacelor băneşti depuse de acţionar sau de asociaţi“.

32

Sau „Active materiale destinate includerii în capitalul social din contul venitului net şi/sau al capitalului de rezervă”?

Care, totuşi, este sursa de majorare a capitalului social pentru a putea beneficia de facilitatea analizată: Bunul material (mijloc fix) depus de asociat (acţionar) sau profitul nerepartizat (rezerve)?

Din aceste motive, apar neclarităţi ce ţin de condiţiile în care poţi să beneficiezi de această facilitate fiscală şi incertitudini pentru munca unui contabil, care urmează să reflecte corect în evidenţa contabilă operaţiunile corespunzătoare privind majorarea capitalului social, în situaţia, când se declară facilitate fiscală pentru o sursă de majorare a capitalului social – depunere de bunuri materiale de către asociaţi (acţionari), dar, de fapt, sursa de majorare a capitalului social este alta – profitul net (rezerve) al entităţii. Noi nu suntem împotrivă ca aria facilităţii fiscale să fie extinsă, doar cerem ca forma (textul legii) să corespundă conţinutului (regulamentului şi practicii stabilite).

După părerea mea, textul Regulamentului şi practica stabilită pe parcursul anilor privind implementarea acestor facilităţi fiscale nu corespunde conţinutului economic al facilităţii anunţate, deoarece, în cele mai dese cazuri, sursa de majorare a capitalului social nu este bunul material depus de proprietarii întreprinderii (sursă externă), dar, în realitate, este profitul nerepartizat (rezerva), care aparţine şi aşa întreprinderii, nu reprezintă o sursă externă de majorare a capitalului social.

De asemenea, ne îngrijorează şi elementara lipsă de cultură economică, de confuzie în folosirea termenilor economici la nivel de acte legislative elaborate de organele abilitate. Se scrie una, dar sensul se presupune să fie altul, nu cel pe care îl cunoaşte teoria economică, practica internaţională, spre care se declară că tindem. Inventăm după cum ne place conţinutul noţiunii de: dividend, capital social şi surse de majorare a acestuia, rezerve etc.

De ce nimeni (instituţii de stat, organe cu funcţii de control fiscal, auditori, contabili şi teoreticieni etc.), în perioada aflării în vigoare a acestei facilităţi n-a atras atenţie la următorul fapt: sursa de majorare a capitalului social, declarată pentru facilitatea analizată, nu corespunde cu realitatea şi practica de toate zilele?

În legătură cu această facilitate, mai sunt unele neclarităţi: 1. Un document obligatoriu pentru acordarea acestei facilităţi în vamă este Decizia

Camerei Înregistrării de Stat privind majorarea capitalului social din contul bunurilor importate destinate includerii în capitalul social. Camera Înregistrării de Stat nu verifică sursa de majorare a capitalului social. Din care motiv, în multe cazuri, sursa reală de majorare a capitalului social nu este cea declarată, inclusă în Decizia Camerei. Ideea este bună, dar, în ce priveşte conţinutul, toţi se fac că nu observă nimic.

2. Dacă e să presupunem că majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat este o repartizare de dividende (această idee este promovată de Ministerul Finanţelor, cu care noi nu suntem de acord), atunci reiese că, şi în acest caz, urmează să fie reţinut impozit la sursa de plată (în situaţia când sursa declarată de majorare a capitalului este bunul material, iar cea reală este profitul nerepartizat)?

Pe de o parte, prevedem facilităţi fiscale pentru ca acţionarii să investească (reinvestească) în capitalul social, sau cu alte cuvinte să nu îndrepte spre consum capitalul societăţii, iar pe de altă parte, majorarea capitalului social din contul profitului net, care are acelaşi scop – reinvestirea profitului în întreprindere, îl impozităm. În aceste două abordări, nu este consecventă.

3. În legătură cu această facilitate, entităţile se ciocnesc cu faptul că unele cheltuieli legate de procurarea bunurilor importate în aşa mod şi care sunt achitate de întreprindere nu sunt permise spre deducere (cheltuielile de transport, procedurile vamale), şi sunt achitate din contul întreprinderii. Sunt cheltuielile asociaţilor (acţionarilor), spun organele de control. Nu sunt de acord cu aşa abordare. Aportul asociatului poate să fie acela, pe care el îl doreşte.

33

4.Valoarea cu care se majorează capitalul social se determină în baza actului de evaluare, dar nu în baza deciziei asociaţilor (acţionarilor). În unele cazuri aceste valori nu corespund pe www.contabilsef.md.

Dacă aveţi comentarii, păreri referitoare la tema în discuţie, vă rog, să le expuneţi. Pentru a asigura o schimbare în implementarea standardelor performante de contabilitate este nevoie şi de o părere consolidată inclusiv în ce priveşte problema abordată.

Vreau să cred că părerea noastră contează !!

CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA: INTEGRARE ŞI CONFLICTE ÎN CAZUL PERSOANELOR FIZICE ŞI JURIDICE CE PRACTICĂ

ACTIVITATEA PROFESIONALĂ

Conf. univ. dr. Natalia Curagău, ASEM Lect. sup. drd. Rodica Frunză, ASEM

The new Accounting Law No. 113 – XVI dated 27.04.2007 entered into force on 01.01.2008,

while the purpose of the said Law, pursuant to its Art. 1, is to provide the legal framework, the single requirements and the respective accounting regulatory mechanism, and financial reporting in the Republic of Moldova.

According to Article 2 of the Accounting Law, the scope of application of the Law concerns all legal entities and natural persons which perform business activities, non-governmental organizations, public institutions, notaries, lawyers and the law firms established by them, bailiffs, as well as representations and subsidiaries of non-resident companies (organizations), which are registered in the Republic of Moldova (referred to as entities), irrespective of their business area, type of ownership and legal form of organization.

The professional activity is performed by natural persons and legal entities that are empowered by law, such as lawyers and the law firms established by them, notaries and bailiffs, etc.

The legal profession is performed by qualified persons (lawyers) that are empowered, pursuant to the Law regarding the Legal Profession No. 1260 – XV dated 19.07.2002, as amended and completed (Article 1), to plead and act on behalf of their clients, to practice law, to appear before a court of justice or to consult and represent their clients in the legal domain.

Noua Lege a contabilităţii nr. 113–XVI din 27.04.2007 a intrat în vigoare la 01.01.2008,

scopul căreia, conform art. 1 al Legii menţionate, constituie stabilirea cadrului juridic, a cerinţelor unice şi a mecanismului de reglementare a contabilităţii şi raportării financiare în Republica Moldova.

Conform art. 2 al Legii contabilităţii, domeniul de aplicare al Legii este prevăzut pentru toate persoanele juridice şi fizice care desfăşoară activitate de întreprinzător, organizaţiile necomerciale, inclusiv instituţiile publice, notarii, avocaţii şi birourile înfiinţate de aceştia, executorii judecătoreşti, precum şi reprezentanţele şi filialele întreprinderilor (organizaţiilor) nerezidente, înregistrate în Republica Moldova (denumite reglementat – entităţi), indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate şi forma juridică de organizare.

Activitatea profesională este desfăşurată de către persoanele fizice şi juridice abilitate prin lege, cum ar fi: avocaţii şi birourile înfiinţate de către aceştia, notarii şi executorii judecătoreşti, etc.

Profesia de avocat este exercitată de persoane calificate şi abilitate, conform Legii cu privire la avocatură nr. 1260–XV din 19.07.2002 cu modificările şi completările la zi (art. 1), să pledeze şi să acţioneze în numele clienţilor lor, să practice dreptul, să apară în faţa unei instanţe judecătoreşti sau să consulte şi să reprezinte în materie juridică clienţii lor.

Profesia de avocat este liberă şi independentă, cu organizare şi funcţionare autonomă, în condiţiile Legii cu privire la avocatură nr. 1260–XV (în continuare Lege) şi ale statutului profesiei de avocat.

34

Sunt admişi în profesia de avocat numai avocaţii stagiari care au susţinut cu succes examenul de calificare în faţa Comisiei de licenţiere a profesiei de avocat.

Conform art. 22 al Legii, Licenţa pentru exercitarea profesiei de avocat este unicul act care confirmă statutul avocatului.

Licenţa pentru exercitarea profesiei de avocat se eliberează de către Ministerul Justiţiei în termen de 10 zile de la data depunerii cererii.

Licenţa pentru exercitarea profesiei de avocat se eliberează pe termen nelimitat şi este valabilă pe întreg teritoriul Republicii Moldova.

Profesia de avocat se exercită, la discreţia fiecărui avocat, într-una din următoarele forme:

a) Cabinet al avocatului; b) Birou asociat de avocaţi. Avocatul poate fi fondator doar al unui cabinet sau al unui birou asociat de avocaţi. Denumirea cabinetului avocatului include numele şi prenumele acestuia. Biroul asociat

de avocaţi poate avea denumire stabilită în comun acord cu avocaţii din cadrul biroului. Dizolvarea cabinetului avocatului sau a biroului asociat de avocaţi se efectuează în

conformitate cu legislaţia civilă. Cabinetul avocatului şi biroul asociat de avocaţi ţin registrul contractelor de asistenţă

juridică încheiate de către avocaţi şi avocaţii stagiari cu clienţii lor. Cabinetul avocatului şi biroul asociat de avocaţi activează în condiţii juridice şi

economice egale şi nu pot fi discriminate unul faţă de altul sub aspect financiar, fiscal ori de altă natură.

În cabinetul avocatului, îşi exercită profesia un singur avocat (fondatorul cabinetului). Cabinetul avocatului activează şi se prezintă în raporturile juridice ca persoană fizică

(art. 30, aliniat (2) al Legii cu privire la avocatură). Biroul asociat de avocaţi este fondat de doi şi mai mulţi avocaţi (fondatori ai biroului).

Avocaţii îşi exercită profesia de sine stătător. Biroul asociat de avocaţi este persoană juridică (art. 31, aliniat (2) al Legii cu privire la

avocatură). Biroul asociat de avocaţi dispune de conturi în bancă şi de ştampilă. Raporturile dintre

avocaţii biroului asociat de avocaţi sunt reglementate pe bază de contract. Biroul asociat de avocaţi este condus de un avocat ales de membrii biroului. Înregistrarea cabinetelor avocaţilor şi birourilor asociate de avocaţi se efectuează prin

introducerea datelor în registrul ţinut de Ministerul Justiţiei. În caz de modificare a numărului de avocaţi, de schimbare a denumirii sau a sediului, noile date se consemnează în registru.

Cabinetului avocatului sau biroului asociat de avocaţi i se eliberează un extras din registru, care serveşte drept temei pentru luarea în evidenţă fiscală, pentru confecţionarea ştampilei şi deschiderea conturilor bancare.

Odată cu începerea activităţii sale de bază, cabinetele de avocaţi şi birourile asociate de avocaţi, pe lângă luarea în evidenţă fiscală, sunt obligaţi să-şi creeze sectorul/serviciul Contabilitate conform legislaţiei în vigoare, inclusiv conform Standardelor Naţionale de Contabilitate şi Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Conform art. 18, litera a) al Codului fiscal, sursele de venit impozabile sunt veniturile provenite din activitatea de întreprinzător, din activitatea profesională sau din alte activităţi similare.

Conform art. 1, alin (2) al Legii cu privire la avocatură nr. 1260–XV, activitatea avocatului nu este activitate de întreprinzător.

Astfel, veniturile generate de cabinetele de avocaţi şi birourile asociate de avocaţi se consideră a fi din activitatea profesională sub formă de onorarii calculate, conform contabilităţii angajamentelor, sau încasate nemijlocit, fiind surse de venituri impozabile pentru care se aplică prevederile art. 15 Cod fiscal.

35

Deci, conform art. 15 Cod fiscal, pentru anul fiscal 2012, suma totală a impozitului pe venit se determină:

a) pentru persoane fizice în mărime de: - 7% din venitul anual impozabil ce nu depăşeşte suma de 25200 lei; - 18% din venitul anual impozabil ce depăşeşte suma de 25200 lei; b) pentru persoanele juridice – în mărime de 12% din venitul impozabil. În pofida celor menţionate, rezultă că cabinetele de avocaţi apar în scopuri fiscale ca

forme organizatorice rezidenţi cu statut de persoane fizice, astfel li se aplică prevederile art. 15, litera a) al Codului fiscal, iar birourile asociate de avocaţi – cu statut de persoane juridice, li se aplică prevederile art. 15, litera b) al Codului fiscal.

Deci, la evaluarea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit, în cazul prezentării de către avocaţi atât a Declaraţiilor (forma VEN 08), cât şi a Declaraţiilor (forma CET 08), se vor aplica cotele de impozit stabilite în conformitate cu lit. a) a art. 15 din Codul fiscal – ca pentru persoanele fizice, iar pentru birourile asociate de avocaţi – conform lit. b) a aceluiaşi articol din Codul fiscal – ca pentru persoanele juridice (Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 17-2-09/1-65-810/14 din 27.02.2003, despre modul de prezentare de către avocaţi a Declaraţiilor cu privire la impozitul pe venit).

Problema majoră care apare la birourile asociate de avocaţi constă în faptul că, în cadrul acelor birouri activează mai mulţi avocaţi, care, separat, dispun de licenţă ce-i autorizează să practice activitatea profesională, astfel în scopuri fiscale apar ca subiecţi ai impunerii şi persoanele fizice – avocaţi, de asemenea.

În conformitate cu alineatul (2) litera c) al art. 83 din Codul fiscal, prezentarea Declaraţiei este obligatorie pentru persoanele juridice rezidente, printre care se enumeră şi organizaţiile avocaţilor (birourile asociate de avocaţi), inclusiv uniunile avocaţilor, indiferent de prezenţa obligaţiilor privind achitarea impozitului. Luând în consideraţie că birourile asociate de avocaţi activează ca persoane juridice, ele sunt obligate să prezinte Declaraţia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit (forma VEN 08) conform principiilor generale. Alineatul (4) al art. 83 din Codul fiscal prevede că declaraţia se completează în conformitate cu procedura stabilită de Guvern, potrivit formei aprobate de acesta, şi se prezintă Serviciului Fiscal de Stat nu mai târziu de data de 31 martie a anului următor anului fiscal de gestiune. Modul de completare şi prezentare a declaraţiei este expus în Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 1498 din 29.12.2008 (Monitorul Oficial nr. 7-9/23 din 20.01.2009) privind Declaraţia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit.

În ce priveşte cabinetele de avocaţi, care nu sunt persoane juridice, ele, de asemenea, prezintă Declaraţia sus-numită aplicând, în scopul calculării impozitului pe venit, cotele stabilite pentru persoanele fizice, indicând în ea scutirile şi deducerile la care acestea au dreptul conform legislaţiei în vigoare. În aceste scopuri, ele sunt obligate să completeze Informaţia cu privire la contribuabilii cu statut de persoană fizică (Anexa nr. 8D la Declaraţia (VEN 08), în continuare - Informaţie). Modul de întocmire şi prezentare a declaraţiei este expus în Hotărârea Guvernului indicată anterior.

În col. 6 a Anexei 8D (suma venitului impozabil după deducerea scutirilor), se indică diferenţa dintre venitul obţinut din activitatea profesională a Cabinetului de avocaţi şi cheltuielile legate de obţinerea acestui venit. Suma totală a col. 6 corespunde cu rândul 090 al Declaraţiei (VEN 08).

De asemenea, suma venitului impozabil (col. 6 din Informaţie) şi suma impozitului pe venit (col. 7 din Informaţie) din Declaraţia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit a cabinetului de avocat, cât şi a avocaţilor din cadrul birourilor asociate de avocaţi, se specifică în Declaraţia persoanei fizice cu privire la impozitul pe venit (forma CET 08), rândul 1.10 „Alte venituri”, conform Anexei nr. 1 la Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 1398 din 08.12.2008 pentru aprobarea formularului Declaraţia persoanei fizice cu privire la impozitul pe venit şi modul completării acesteia (Monitorul Oficial nr. 226-229/1419 din

36

19.12.2008), în cazul când avocatul execută şi funcţii legate de activitatea ştiinţifică şi didactică, precum şi de activitatea în calitate de arbitru al judecăţii arbitrale (arbitrajului), conform art. 11, alineat (1), litera a) din Legii cu privire la avocatură.

Repartizarea veniturilor între membrii biroului asociat de avocaţi se efectuează în baza evidenţei veniturilor şi cheltuielilor separat pe fiecare avocat, confirmate prin prezenţa documentelor justificative existente în contabilitatea birourilor.

Obligaţia fiscală a biroului sau suma calculată a impozitului pe venit se determină luând ca bază şi veniturile şi cheltuielile pe fiecare avocat în parte, confirmate prin documentele ce se păstrează în birou.

În afară de aceasta, avocaţii ca persoane fizice – cetăţeni, în cazul când au obligaţiuni fiscale prevăzute prin alin.(1) şi (2) lit. a) şi b) al art. 83 din Codul fiscal, prezintă Declaraţia persoanei fizice cu privire la impozitul pe venit (forma CET 08), indicând în ea, de rând cu venitul obţinut din activitatea de avocat (rândul 1.10 „Alte venituri”), şi alte venituri impozabile obţinute pe parcursul anului fiscal după cum s-a menţionat anterior.

În declaraţia prezentată de către birourile asociate de avocaţi, se indică codul fiscal atribuit biroului ca persoană juridică, iar în declaraţia persoanei fizice – codul fiscal al contribuabilului – cetăţean, care este identic codului personal, acordat conform Registrului de Stat al Populaţiei Republicii Moldova şi este indicat pe verso al buletinului de identitate al cetăţeanului. În cazul lipsei buletinului de identitate se folosesc seria, numărul şi anul naşterii din paşaport sau din adeverinţa de naştere.

În Declaraţia (VEN 08) prezentată de către cabinetele de avocaţi se indică codul fiscal al cabinetului atribuit de organele de stat abilitate conform legislaţiei în vigoare.

Deoarece toate cheltuielile sunt reflectate în Declaraţia (VEN 08) prezentată de Birourile asociate de avocaţi, în cazul prezentării Declaraţiei de către avocaţi, nu este necesară prezentarea tuturor documentelor confirmative privind efectuarea cheltuielilor permise spre deducere. Este suficientă prezentarea unui document (certificat) de confirmare a venitului obţinut şi a cheltuielilor suportate, eliberat avocatului de către Birou (cu semnătura conducătorului / şefului Biroului şi ştampila Biroului), pornind de la evidenţa separată pe fiecare avocat (Scrisoarea Ministerului Finanţelor nr. 10-2-06/1-354-2730 din 18.05.2001 cu privire la prezentarea de către avocaţi a Declaraţiilor cu privire la impozitul pe venit).

Termenul de prezentare a Declaraţiilor pentru toţi contribuabilii este stabilit conform alineatului (4) al art. 83 din Codul fiscal – nu mai târziu de data de 31 martie a anului următor anului fiscal de gestiune. În cazul când contribuabilii (organizaţiile avocaţilor), după 31 martie, au depistat, în Declaraţiile prezentate, greşeli, care au drept consecinţă necesitatea introducerii corectărilor în declaraţia fiscală, ei sunt obligaţi să prezinte o nouă Declaraţie cu corectările respective, pentru perioada fiscală în care au fost admise greşelile, cu indicarea penalităţilor şi/sau amenzii, dacă greşelile au condus la diminuarea venitului impozabil ori cu indicarea sumei plătite în plus, dacă greşelile au condus la majorarea sumei impozitului.

Transferarea impozitului pe venit, conform cotelor stabilite la art. 15 Cod fiscal, de către cabinetele de avocaţi şi birourile asociate de avocaţi se efectuează în baza ordinelor de plată către serviciile teritoriale ale Inspectoratului Fiscal de Stat, unde este viza de reşedinţă a acelor persoane fizice şi juridice.

În cazul cabinetelor de avocaţi, mijloacele băneşti transferate la sectorul fiscal de reşedinţă a cabinetului, de obicei, ajung la destinaţie.

În cazul birourilor asociate de avocaţi, când contribuabili sunt, individual, toţi acei avocaţi din cadrul biroului, sunt situaţii că mijloacele băneşti sunt înregistrate la plăţi neidentificate, adică nu ajung corect în Fişa contribuabilului – avocat. Aceste cazuri apar din motivul că plătitorul impozitului pe venit este biroul asociat de avocaţi, care are o viză de reşedinţă, adică se atribuie unui sector teritorial al Inspectoratului Fiscal de Stat, dar beneficiarul plăţii sau, mai bine zis, contribuabilul pentru care s-a procesat plata impozitului pe venit, conform destinaţiei din ordinul de plată, este avocatul care are altă viză de reşedinţă,

37

adică se atribuie la alt sector teritorial al Inspectoratului Fiscal de Stat, conform informaţiei din buletinul de identitate al avocatului.

Aceste situaţii, în final, complică activitatea operaţională a sectorului Contabilitate din cadrul biroului asociat de avocaţi, în ceea ce priveşte onorarea obligaţiilor fiscale în termenele prevăzute de legislaţia fiscală, deoarece după, procedura de identificare corectă a mijloacelor băneşti transferate şi depunerea acelora după destinaţie la conturile contribuabilului-avocat conform Codului fiscal, cu anularea amenzilor şi penalităţilor calculate incorect etc., rezultă a fi foarte costisitoare, inclusiv din punct de vedere al timpului consumat de sectorul Contabilitate, care ar putea fi utilizat efectiv pentru realizarea altor obiective de serviciu ale contabilului.

ASPECTE ALE CONTABILITĂŢII ÎNLOCUIRII UNOR COMPONENTE ALE UNUI MIJLOC FIX

Prof. univ. dr. hab. Vasile Bucur, ASEM

Lect. univ. Inga Cotoros, ASEM

In this article it is approached the method of replacement cost accounting of some compounds of one fixed asset: determination of fixed assets for which it is possible to separate some compounds as assets; objectification the problem of capitalization/ non-capitalization of replacement costs, where an entity register or does not register some compounds of one fxed asset as separate assets at initial recognition. It is exposed the method for determining the cost of entry and the method of acounting of replacement costs of one compond not registered at initial recognition as asset which was recognized afterwards, at the moment of replacement with the other. It is mentioned the lack of economic argumentation in order to capitalize the costs during technical inspection.

Conform prevederilor IAS 16, unele componente ale elementelor de imobilizări corporale, peste un anumit termen, necesită înlocuire. Dintre astfel de componente menţionăm: recăptuşirea unui furnal, interiorul, scaunele, bucătăria, motorul unui avion etc. Trebuie înţeles că este vorba despre principalele componente ale unui mijloc fix. De exemplu, un autocamion este compus din motor, cabină, caroserie, şasiu (rama); un strung- din carcasă, motor, partea lucrativă; clădirea- temelie, pereţi, acoperiş etc. În continuare, se menţionează că o entitate va recunoaşte în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul părţii înlocuite (componentului înlocuit) când acest cost apare, dacă sunt întrunite criteriile de recunoaştere. Valoarea contabilă a părţii (componentului) înlocuite este derecunoscută în conformitate cu prevederile de derecunoaştere ale IAS 16 (53, p.264).

În acest context, termenul „înlocuire” substituie şi reparaţia curentă, şi capitală, şi modernizarea unui activ prin schimbul pieselor uzate cu cele noi, precum şi scoaterea din folosinţă a unui component şi înlocuirea lui cu altul nou. În practica contabilităţii, în majoritatea cazurilor, termenul menţionat se aplică pentru a exprima înlocuirea unui obiect complet uzat, deteriorat, distrus, cu durata de viaţă expirată, cu alt obiect.

Înlocuirea unui mijloc fix cu altul necesită contabilizarea a două grupe de operaţiuni : de ieşire a celui ce se înlocuieşte şi de procurare şi instalare a celui cu care se înlocuieşte. Modul de contabilizare a operaţiunilor în cauză este profund studiat în literatura de specialitate. În toate cazurile, costurile de creare a activului nou, conform IAS 16, sunt capitalizate, dacă sunt realizate cerinţele criteriilor de recunoaştere a acestuia:

a) este posibilă generarea de beneficii economice viitoare din utilizarea activului; b) costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Modul de contabilizare a componentelor principale ale unui mijloc fix necesită studii separate. Cu regret, prevederile IAS 16 nu specifică, în primul rând, dacă pentru toate mijloacele fixe pot fi evidenţiate principalele componente sau nu; în al doilea rând – care sunt

38

criteriile în conformitate cu care entitatea poate recunoaşte componentul respectiv ca activ separat; în al treilea rând – cum se determină durata de utilizare a mijlocului fix şi cum se contabilizează costurile ulterioare în cazul recunoaşterii componentului respectiv ca activ separat. Situaţia în cauză provoacă necesitatea soluţionării următoarelor probleme:

a) argumentarea economică a necesităţii, posibilităţii şi raţionamentului de a înregistra ca obiecte de evidenţă unele componente ale unui mijloc fix la recunoaşterea lui iniţială;

b) modul de contabilizare a costurilor de înlocuire a componentelor unui mijloc fix în cazul în care:

a1) componentele mijlocului fix, la recunoaşterea lui iniţială, au fost recunoscute drept active separate;

b2) componentele unui mijloc fix, la recunoaşterea iniţială, nu au fost înregistrate ca active separate şi respectiv se recunosc după executarea lucrărilor de înlocuire;

c) care este modul de capitalizare a costurilor de înlocuire, punând la bază întrunirea criteriilor de recunoaştere a beneficiilor economice de către principalul obiect, ale componentului înlocuit, sau de către fiecare component înlocuit separat;

d) care este baza economică a capitalizării costurilor (cheltuielilor) inspecţiei tehnice în aspectul realizării prevederilor IAS 16 (paragraful 14) de recunoaştere a unei imobilizări corporale. În continuare, vom examina aceste probleme. În opinia noastră, în IAS 16, trebuie să fie menţionat că o entitate poate să recunoască

unele componente ca active separate, dacă mijlocul fix prezintă un obiect complex. Pentru a determina modul de contabilizare a costurilor de înlocuire a unui component (unor componente) a unui mijloc fix, este necesar să se stabilească dacă componentul respectiv corespunde definiţiei obiectului de evidenţă (de inventar) sau nu. Actualmente, drept obiect de inventar se consideră un obiect de mijloace fixe cu toate amenajările şi dispozitivele respective sau un obiect din punct de vedere constructiv separat (identificabil) pentru a îndeplini independent unele funcţii, sau un complex de obiecte constructiv articulate, prezentând o unitate întreagă pentru executarea unor lucrări concrete. Însă această definiţie este necesar de completat cu următoarele cerinţe ale pretendentului respectiv la obiectul de evidenţă:

− durata de exploatare trebuie să fie diferită de durata de viaţă a altor componente sau a principalului obiect ca parte componentă şi această durată poate fi determinată credibil;

− costul componentului respectiv poate fi determinat credibil. Dacă componentul respectiv nu corespunde acestor cerinţe (criterii), el nu poate fi

recunoscut ca obiect de evidenţă (de inventar) a mijloacelor fixe. În esenţă, o entitate poate să recunoască orice parte componentă a oricărui mijloc fix ca activ separat, însă această recunoaştere va fi neargumentată, deoarece problema în cauză va fi soluţionată în baza priorităţii tehnicului asupra economicului. Problema determinării obiectului de evidenţă a mijloacelor fixe este destul de complicată, poartă un caracter relativ şi necesită un studiu separat pentru fiecare grup omogen de mijloace fixe.

În catalogul mijloacelor fixe şi al activelor nemateriale, problema în cauză este tratată insuficient. De exemplu, pentru grupul de mijloace fixe „Clădiri” drept obiect de evidenţă se consideră orice clădire cu construcţiile din curte (şopronul, gardul, fântâna, terenul asfaltat etc.), dacă acestea deservesc clădirea. Garajele sau depozitele construite pe terenul clădirii se consideră obiecte de evidenţă. Toate sistemele pentru exploatarea clădirii (inclusiv cazangeria), de alimentare cu apă, cu gaze, de canalizare, reţeaua electrică, telefonică, de semnalizare, de ventilare cu destinaţie sanitară, canalele de ascensoare sunt considerate părţi componente ale clădirii (15, p.3). Ne limităm la acest grup de mijloace fixe, deoarece volumul este limitat.

Din cele expuse, rezultă următoarele abordări, care sunt puse la determinarea unui obiect de evidenţă a mijloacelor fixe:

39

a) comasarea elementelor componente într-un singur obiect şi recunoaşterea acestuia ca activ - conform Catalogului mijloacelor fixe şi al activelor nemateriale ;

b) diferenţierea elementelor componente şi recunoaşterea fiecăruia din ele ca active separate – conform IAS 16. Prima abordare contribuie la micşorarea numărului obiectelor de evidenţă a mijloacelor

fixe, însă, din punct de vedere economic, acestei abordări îi sunt inerente următoarele neajunsuri:

a) stabilirea unei durate de viaţă comune pentru toate elementele componente (deşi această durată e diferită), cu calcularea amortizării aferente;

b) în cazul ieşirii (casării) sau înlocuirii unui element component, în contabilitate, se va reflecta reparaţia principalului obiect (clădirii). De exemplu, în cazul casării gardului din jurul clădirii şi construcţiei unui nou gard, în contabilitate se va înregistra reparaţia clădirii, în timp ce clădirea, în realitate, nu a suportat nicio lucrare de reparaţie;

c) în loc de a capitaliza costurile de înlocuire în valoarea contabilă a elementului component nou (în cazul dat gardul) ce l-a înlocuit pe cel ieşit, aceste costuri vor fi atribuite la costuri sau cheltuieli curente în funcţie de destinaţia clădirii.

d) costurile de reparaţie, inclusiv cea capitală a elementului component al principalului obiect, la fel, vor fi atribuite la costuri sau cheltuieli curente, chiar şi în cazul când există argumentare economică de a le capitaliza. De exemplu, a fost reparată capital fântâna cu noi amenajări, care nicidecum nu afectează nici durata de utilizare a clădirii, nici spaţiul ei încăpător. Sintetizând cele menţionate, putem conchide că problema capitalizării (necapitalizării)

costurilor de înlocuire a unui component al principalului obiect de evidenţă, se efectuează în baza realizării cerinţelor criteriilor de recunoaştere a imobilizărilor corporale relative ale acestui obiect principal, şi nu pentru fiecare component în parte.

Aplicarea celei de-a doua abordări, în măsura respectivă, va majora numărul obiectelor de evidenţă. Însă ea dispune de următoarele caracteristici avantajoase :

a) durata de viaţă va fi stabilită, iar amortizarea va fi calculată pe fiecare component obiect de evidenţă şi pe principalul obiect separat;

b) înlocuirea fiecărui component se va contabiliza ca două operaţii separate: de ieşire al obiectului uzat şi de creare (achiziţie, construcţie) a altui obiect cu capitalizarea obligatorie a costurilor aferente acestuia;

c) costurile de înlocuire parţială (de reparaţie) vor fi contabilizate, punând la bază posibilitatea obţinerii beneficiilor economice, cu/sau fără capitalizarea costurilor aferente, soluţionând problema în mod individual, pentru fiecare component separat. Prin urmare, prioritatea aparţine celei de-a doua abordări. În acest context, propunem ca

fiecare element constructiv, cum ar fi gardul, fântâna, şopronul, depozitul, garajul, terenul asfaltat în jurul clădirii, constituie obiect separat de evidenţă a mijloacelor fixe. În mod similar, se poate proceda şi cu cazangeria individuală, care asigură încălzirea unei clădiri, respectiv şi cu reţelele de alimentare cu apă, electrice, telefonice, de canalizare etc. Fiecare din aceste elemente componente execută o anumită funcţie în deservirea clădirii:

− este identificabil, iar − durata de viaţă este diferită de durata de viaţă a clădirii sau a altui element şi poate

fi stabilită credibil; − costul credibil poate fi determinat.

Dacă, la recunoaşterea iniţială a obiectului principal (mijlocului fix), conform datelor din documentele primare sau registrele de evidenţă analitică, sunt întrunite toate aceste cerinţe, pentru fiecare component al mijlocului fix, atunci entitatea va recunoaşte acest component ca imobilizare corporală (activ separat). În acest caz, contabilitatea costurilor de înlocuire totală şi parţială a unui component recunoscut ca activ separat semnificativ se simplifică. Problema capitalizării sau necapitalizării costurilor de reparaţie capitală a fiecărui

40

component va fi soluţionată pentru fiecare component separat. Durata de exploatare a componentului respectiv va fi stabilită individual şi ea nu va depăşi durata de exploatare a obiectului de evidenţă principal.

Când, la recunoaşterea iniţială a obiectului respectiv ca activ pentru componentele acestuia, nu sunt realizate cerinţele indicate mai sus, entitatea va înregistra numai un singur obiect de evidenţă, fără recunoaşterea componentelor acestuia. Se va determina un singur cost al obiectului principal fără a specifica costul fiecărui component al acestuia, o singură durată de viaţă, o valoare reziduală, o valoare amortizabilă. Amortizarea se va calcula pe un singur obiect de evidenţă (de inventar) recunoscut ca activ imobilizat.

Pe parcursul duratei de viaţă a obiectului de evidenţă, este raţional de separat: a) înlocuirea parţială a unui component al mijlocului fix: schimbul unor piese ale

motorului sau ale cabinei pentru un autocamion, utilaj sau a unor piese ale cazangeriei sau reparaţia acoperişului unei clădiri etc.;

b) înlocuirea totală a unui component al obiectului de evidenţă: b1) fără recunoaşterea componentului nou ca activ; b2) cu recunoaşterea componentului nou drept activ separat.

a) Înlocuirea parţială a unui component al unui mijloc fix În cazul înlocuirii parţiale a unui component, în condiţiile în care acesta, la recunoaşterea

iniţială, nu a fost înregistrat ca activ, sunt posibile lucrări de reparaţie curentă sau capitală a obiectului de evidenţă înregistrat ca activ. Dacă durata de viaţă a acestui obiect a fost stabilită cu condiţia acestei reparaţii capitale (de exemplu, a motorului unui automobil sau a unui strung), atunci în ambele cazuri (reparaţia curentă şi capitală) nu va avea loc nicio capitalizare a costurilor de înlocuire aferente. Când durata de viaţă a obiectului de evidenţă este determinată cu condiţia de a nu se lua în considerare reparaţia capitală a componentului respectiv (înlocuire parţială), din care rezultă prelungirea acestei durate, entitatea va capitaliza costurile aferente în valoarea obiectului de evidenţă (a autocamionului, utilajului etc.), şi nu a componentului reparat.

b) Înlocuirea integrală a unui component al obiectului de evidenţă a mijloacelor fixe, (b1) fără recunoaşterea componentului nou ca activ. Această înlocuire poate fi considerată drept reparaţie capitală a obiectului de evidenţă (a unei clădiri, utilaj, mijloc de transport etc.). Capitalizarea costurilor de înlocuire totală va fi contabilizată ca şi în cazul expus mai sus. Însă, în scopul respectării principiului prudenţei (de a nu admite supraevaluarea activelor), este raţională casarea costului componentului complet uzat şi înlocuit din valoarea obiectului de evidenţă. Suma costurilor de înlocuire spre capitalizare să se limiteze la valoarea recuperabilă a mijlocului fix.

Unele probleme apar în cazul înlocuirii totale a unui component al unui obiect de evidenţă când acest component, la recunoaşterea iniţială, nu a fost recunoscut (cazul b1) ca activ, separat, iar după înlocuire, acesta este înregistrat ca activ. Menţionăm că, în practica activităţii entităţilor, astfel de situaţii există. Unii practicieni solicită în acest scop consultaţii.

În opinia noastră, înlocuirea totală a componentului respectiv, care nu a fost recunoscut drept activ la recunoaşterea iniţială a mijlocului fix, necesită:

a) determinarea costului posibil al acestui component în baza valorii componentului nou cu care este schimbat cel complet uzat, deteriorat sau distrus (după model, marcă, profil, capacitate de producţie etc.);

b) recalcularea valorii care ar fi avut-o componentul ce se înlocuieşte la momentul punerii în exploatare a obiectului de evidenţă;

c) stabilirea valorii reziduale şi valorii amortizabile recalculate ale componentului dat la data punerii în exploatare a activului înregistrat la recunoaşterea iniţială;

d) determinarea amortizării cumulate a componentului de-a lungul duratei de exploatare până la momentul înlocuirii;

e) stabilirea valorii contabile a componentului şi casării parţiale a valorii contabile a obiectului de evidenţă;

41

f) concretizarea valorii contabile, din care urmează a fi calculată amortizarea obiectului de evidenţă;

g) verificarea duratei de viaţă rămase a obiectului de evidenţă; h) înregistrarea componentului nou ca activ separat cu calcularea amortizării acestuia în

baza metodei selectate de entitate; i) determinarea duratei de viaţă utilă a componentului recunoscut ca activ care nu va

depăşi durata de viaţă rămasă a obiectului de evidenţă, dacă, după casarea acestuia, componentul dat nu poate fi utilizat , vândut, schimbat etc., sau duratei de viaţă utilă a componentului fără a fi limitată cu durata de viaţă a obiectului de evidenţă când componentul, după ieşirea obiectului de evidenţă, poate fi utilizat , vândut, schimbat, transmis în leasing etc. Recalcularea valorii care ar fi avut-o componentul ce se înlocuieşte la punerea în

exploatare a obiectului de evidenţă se propune de efectuat în baza indicilor preţurilor aferente acestui component în anii din perioada de exploatare trecută.

Exemplu. La 1.04.2002, o entitate a dat în exploatare clădirea oficiului cu componentele ei aferente (cazangerie, reţele de alimentaţie cu apă, de telefonie, semnalizare, de canalizare etc.), care nu au fost recunoscute ca active separate, la costul de intrare de 3500000 lei, valoarea reziduală – 15000 lei, durata de viaţă utilă – 50 ani, metoda de calculare a amortizării – liniară. La 1.04.2012, cazangeria fizic uzată a fost înlocuită cu una nouă. Costurile aferente procurării şi instalării cazangeriei noi constituie 320000 lei. După înlocuirea integrală a acestui component, entitatea înregistrează cazangeria ca activ imobilizat separat, stabilind durata de exploatare a acesteia 10 ani, mai mică decât durata de viaţă utilă rămasă pentru clădire – principalul obiect de evidenţă, valoarea reziduală a cazangeriei – 5600 lei, metoda de amortizare – liniară.

La 31.12.2008, entitatea a reevaluat valoarea contabilă a clădirii la indicele 1,22, indicele costului cazangeriei nou-instalate – la 1.04.2012, faţă de costul cazangeriei de aceeaşi marcă, model sau similare, este de 1,62.

Conform datelor expuse mai sus, sunt necesare calculele indicatorilor privind înlocuirea totală a componentului (cazangeriei) clădirii nerecunoscut ca activ la punerea în exploatare a acestui obiect şi recunoaşterea componentului dat după înlocuire (tabelul 2.14).

Astfel, la data instalării cazangeriei, entitatea va înregistra la intrări materialele (piesele de schimb) obţinute din demontarea cazangeriei uzate la valoarea lor estimată, să admitem 4500 lei, ce depăşeşte valoarea reziduală reevaluată a acesteia cu 783 lei (4500-4217): Debit 211 „Materiale” – 5000 lei Credit 123 „Mijloace fixe” – 4217 lei Credit 621 „Venituri din activitatea de investiţii” – 783 lei.

Concomitent, se va reflecta casarea parţială a valorii contabile a clădirii în mărimea valorii amortizabile necalculate a cazangeriei demontate la 188810 lei (193027-4217): Debit 721 „Cheltuieli ale activităţii de investiţii” – 188810 lei Credit 123 „Mijloace fixe” – 188810 lei.

Decontarea diferenţei din reevaluarea clădirii aferente valorii cazangeriei casate la 37694 lei (209032-171338): Debit 341 „Diferenţe din reevaluarea activelor pe termen lung” – 37694 lei Credit 621 „Venituri din activitatea de investiţii” – 37694 lei

Ulterior, începând cu 1.04.2012, urmează recalcularea valorii amortizabile a clădirii, care va constitui 3208343 lei (3419670 – 193027 – 18300). Suma amortizării lunare în cazul dat, cu condiţia că nu a fost revizuită metoda de amortizare nici durata de viaţă utilă a clădirii, va fi de 6684 lei (3208343:480), iar anuală – 80208 lei (6684×12).

42

Tabelul 2.14 Calculul casării parţiale a valorii contabile a clădirii

(lei) Pentru clădire Inclusiv pentru cazangerie

Indicatorii calculul suma calculul suma

1. 1.04.02: valoarea posibilă a cazangeriei – – (320000: 1,62) 197531

2. suma amortizării: - anuală - lunară

(3500000-15000):50

(69700: 12)

69700 5808

[(197531-(5600):50]

(3881:12)

3881 323

3. 1.04.02-31.12.08: Amortizarea cumulată până la reevaluare

[(5808×9)+(69700×6)] 470472

[(323×9)+(3881×6)]

26193

4. 31.12.08:valoarea contabilă (3500000-470472) 3029528 (197531-26193) 171338

5. 31.12.08: valoarea conta-bilă reevaluată, inclusiv reziduală

(3029528×1,22) (15000×1,22)

3696024 18300

(171338×1,22) [(5600:1,62) ×1,22

209032 4217

6. suma amortizării după reevaluare: - lunară

(3696024-18300):5191

7086

[(209032-4217):519]

595 - anuală (7086×12) 85032 (395×12) 4740

7. 1.01.09-31.03.12: amortizarea cumulată după reevaluare

[(7086×3)+85032×3)] 276354 [(595×3)+(4740×3)] 16005

8. 1.04.12: valoarea contabilă la data instalării cazangeriei

(3696024-276354) 3419670 (209032-16005) 193027

Sursa: elaborat de autori Cazangeria nouă (instalată) se recunoaşte ca obiect de evidenţă (de inventar) pentru care

se va calcula amortizarea separat: anuală – 31440 lei [(320000-5600):10], iar lunară – 2620 lei (31440 : 12). Problemele contabilităţii înlocuirii parţiale sau totale cu cazurile de capitalizare (necapitalizare) a costurilor aferente vor fi soluţionate relativ obiectului de evidenţă nou necunoscut – cazangeriei.

Dacă entitatea nu recunoştea cazangeria nou instalată ca activ , cu condiţia că capacitatea de producţie a ei e aceeaşi, costurile de înlocuire totală urmau să fie contabilizate drept cheltuieli generale şi administrative. În acest caz, nu există nicio argumentare economică de a capitaliza costurile în cauză, deoarece înlocuirea cazangeriei nu majorează durata de viaţă sau capacitatea (suprafaţa) de producţie a clădirii.

Încă un moment care merită atenţie. Conform prevederilor paragrafului 14 IAS 16 costurile de inspecţie tehnică generală a unor imobilizări corporale trebuie să fie atribuite la majorarea valorii imobilizării respective, dacă sunt respectate criteriile de recunoaştere. Orice cost rămas al inspecţiei precedente este derecunoscut. Dacă este necesar, costul inspecţiei tehnice viitoare poate fi tratat drept component al costului imobilizării corporale la achiziţionare sau la construcţia ei.

Respectarea criteriilor de recunoaştere, în IAS 16, prevede capitalizarea costurilor respective în cazul:

1 519-durata de exploatare rămasă a clădirii în luni.

43

− majorării duratei de viaţă a activului; − majorării capacităţii de producţie a acestuia; − reducerea costurilor de exploatare; − îmbunătăţirea calităţii produselor fabricate sau serviciilor prestate; − lichidarea locurilor înguste în conjugarea capacităţilor de producţie între subdiviziuni

etc. Inspecţia tehnică generală are destinaţia de a aprecia starea activului inspectat cu

depistarea defecţiunilor existente şi nu întruneşte niciun caz din cele menţionate. Astfel, nu există argumentare economică de a capitaliza costurile condiţionate de inspecţia tehnică generală a mijlocului fix.

Bibliografie:

1. Legea Contabilităţii nr.113-XVI din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.90-93 din 29.06.2007.

2. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, Moldpres. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Tipografia Centrală, Chişinău 2007.

3. SNC 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91, 1977.

4. Hotărârea cu privire la aprobarea Catalogului mijloacelor fixe şi activelor nemateriale nr.338 din 21.03.2003. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.62-66/ 379 din 04.04.2003.

DUALISMUL CONTABIL ÎN CADRUL FIRMEI DIN PERSPECTIVA INFORMAŢIONALĂ

Prof. univ. dr. Nicolae Balteş, Universitatea „Lucian Blaga”, Sibiu, România;

Conf. univ. dr. Alina-Teodora Ciuhureanu, Universitatea „Româno-Germană”, Sibiu, România

Obiectivul esenţial al contabilităţii constă în „măsurarea, evaluarea, cunoaşterea,

gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice şi trebuie să asigure înregistrarea cronologică, sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori” (Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată), iar, după cum spunea Oskar Morgenstern, „Contabilitatea reprezintă cea mai importantă sursă de informare economică a unei naţiuni”. Pornind de la aceste cerinţe, lucrarea tratează contabilitatea din perspectivă informaţională, abordând sistemul prin intermediul celor două componente: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Concluzionăm că se simte permanent nevoia îmbunătăţirii activităţii contabile a firmei, a contabilităţii ca şi componentă a sistemului informaţional, pe baza unor programe coerente de dezvoltare combinate cu reglementările în vigoare, care să valorifice potenţialul organizaţiei, oportunităţile de care poate beneficia şi să minimizeze riscurile la care ea poate fi supusă în mediul concurenţial.

1. Aspecte introductive privind contabilitatea din perspectivă informaţională Este evident că, printre pilonii care susţin sistemul informaţional al organizaţiilor

moderne ce creează cadrul pentru construirea unor politici şi strategii coerente şi performante, rămâne în continuare informaţia contabilă. Accentuarea utilităţii informaţiei contabile poate fi realizată sau îndeplinită numai dacă se schimbă fundamental proporţia dintre caracterul istoric

44

al datelor şi informaţiilor şi caracterul previzional al acestora. În plan formal, putem vorbi despre o simbioză între două componente ale sistemului

contabil al firmei: contabilitatea financiară sau generală (la francezi „comptabilité génerale”, la anglo-saxoni „financial accounting”) – „imaginea externă” a organizaţiei – şi contabilitatea de gestiune (la francezi „comptabilité analytique”, iar la anglo-saxoni „managerial accounting”) – considerată „imaginea internă”1 a organizaţiei.

În practica contabilă a ultimului deceniu, se observă o integrare a acestor două forme de contabilitate, ce dau naştere unei contabilităţi integrate2, fără a presupune dispariţia vreuneia dintre ele. Apariţia contabilităţii integrate a fost posibilă tocmai datorită tehnologiilor informaţionale – programelor informatice în special – prin introducerea o singură dată în sistem a informaţiei şi prelucrarea automată pentru ambele componente ale sistemului contabil. Considerăm că o reprezentare duală3 a contabilităţii răspunde cel mai bine tuturor cerinţelor strategice viitoare şi conduce la o mai bună vizualizare a firmei în ansamblu ei, cât şi a fiecărui centru de gestiune, de profit şi de performanţă, cunoscut fiind faptul că, în economia de piaţă, cea mai importantă resursă pentru a fi competitiv este informaţia iar cum, fireşte, contabilitatea nu se poate substitui managerului, oferă în schimb acestuia informaţiile necesare pentru procesele decizionale4.

Ca şi componentă a sistemului informaţional, contabilitatea a fost privită, în literatura de specialitate, prin prisma unor ipostaze inedite:

artă şi ştiinţă, deoarece presupune utilizarea calităţilor personale ale profesioniştilor contabili pentru a adapta cunoştinţele, metodele, tehnicile specifice la un context determinat;

poate fi considerată o tehnică, respectiv partea metodologică a teoriei contabile; prin intermediul limbajului său, contabilitatea realizează prezentarea realităţii

economice sub formă de cifre, simboluri şi cuvinte specializate cu sensuri standardizate, influenţând comportamentul celor care o utilizează;

poate fi considerată „arbitru social” pentru diferite categorii de utilizatori ai informaţiei contabile, fiecare având necesităţi diferite, în condiţiile în care informarea inexactă, insuficientă, irelevantă are ca efect firesc, adoptarea unor decizii cu efect invers comparativ cu cel preconizat. Coordonatele de lucru ale contabilităţii în era informaţională, respectiv economia,

organizaţia şi managementul bazate pe cunoştinţe, virtualitatea fenomenelor şi proceselor din firmă, integrarea funcţiunilor, lucrul în timp real, extinderea unor concepte contabile, presupun renunţarea la multe din instrumentele tradiţionale şi acceptarea altora impuse de organizaţiile moderne, respectiv recunoaşterea informaţiei contabile ca o necesitate în adoptarea deciziilor de către utilizatori. Contabilitatea include proiectarea unui sistem informaţional care să răspundă necesităţilor tuturor utilizatorilor de informaţii contabile, deoarece, în prezent, sistemul informaţional contabil al firmei nu este unul perfect. Canalele de comunicare, circuitele şi fluxurile informaţionale contabile, incorect definite, pot genera disfuncţionalităţi şi deficienţe – filtraj, distorsiune, redundanţă, supraîncărcare, lipsă de eficienţă – cu impact negativ asupra performanţelor sistemului informaţional contabil şi, implicit, asupra procesului managerial în general.

1 O analiză a acestor concepte este realizată de Minu Mihaela – Pledoarie pentru acordul dintre fond şi formă în contabilitatea românească, partea I, Revista „Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 2/2003, p. 9. 2 Sărac Ionuţ Pavel – Forme ale contabilităţii şi utilizatorii de informaţie contabilă, Revista „Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 3/2011, p. 21. 3 Conceptele de monism şi dualism contabil sunt analizate de Minu Mihaela – Monismul şi dualismul contabil – opţiuni în organizarea sistemului informaţional contabil, Revista „Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 7/2001, p. 17-19. 4 Horomnea Emil; Tabără Neculai – Locul contabilităţii în sistemul general al clasificării ştiinţelor, Revista „Finanţe publice şi contabilitate”, nr. 5/2002, p. 11.

45

Situându-se în perimetrul relaţiei „informare-decizie-acţiune”, utilitatea informaţiei contabile depinde de caracteristicile sale calitative, deoarece fiecare utilizator doreşte să dispună de o informaţie care să reflecte realitatea. Fie că ne referim la informaţia furnizată prin contabilitatea financiară,cât şi la cea generată de contabilitatea managerială, utilizatorii acesteia trebuie să fie în măsură să adopte deciziile corecte.

În consens cu preocupările generale din lumea contemporană şi pentru a răspunde necesităţilor informaţionale, profesioniştii contabili, trebuie să îşi perfecţioneze calitatea muncii, deoarece, spune Jean Paul Brunet, „profesioniştii contabili au o mare responsabilitate … ei trebuie să aprecieze realităţile şi să pregătească mai bine fundamentele viitorului şi devenirii lor, în respectul normelor europene şi internaţionale în vigoare.” Totuşi, trebuie avut în vedere că dezvoltarea profesională continuă nu oferă ea însăşi asigurarea că toţi cei implicaţi în activitatea contabilă vor oferi, în permanenţă, servicii de înaltă calitate; este necesară aplicarea cunoştinţelor cu o judecată profesională, o atitudine obiectivă, excelenţă individuală, cât şi spirit de echipă.

Nu putem să nu amintim rolul contabilităţii financiare în condiţiile în care unul dintre obiectivele sale constă în construirea unei imagini fidele, deosebit de importantă în relaţiile firmei cu purtătorii cererii de informaţii contabile. Imaginea fidelă („true and fair view”), ca obiectiv primordial al situaţiilor financiare anuale, corespunde reflectării realităţii, este un principiu al principiilor – alături de celelalte principii reglementate şi nereglementate ale contabilităţii, o finalitate a contabilităţii financiare şi reflectă, în final, o imagine asupra eticii în afaceri de care dă dovadă organizaţia modernă.

Dar construirea unei imagini fidele şi, implicit, etica în afaceri, este în directă legătură cu gradul în care toţi cei implicaţi în contabilitatea financiară respectă standardele fundamentale prevăzute prin Codul etic naţional al profesioniştilor contabili. O problemă majoră a eticii în afaceri derivă din creativitatea şi inovaţia contabilă. A apărut astfel conceptul de „contabilitate creativă” utilizat, de regulă, pentru a descrie procesul prin care profesioniştii contabili îşi folosesc cunoştinţele în scopul manipulării cifrelor.

2. Necesitatea organizării contabilităţii financiare prin prisma funcţiilor sale specifice

Literatura de specialitate este foarte bogată şi diversificată în ce priveşte contabilitatea financiară. Majoritatea lucrărilor prezintă, însă, această parte a sistemului contabil prin prisma conturilor şi înregistrărilor contabile care o caracterizează. Nu putem spune că am găsit problematica contabilităţii financiare tratată prin prisma utilităţii ei manageriale decât foarte succint. În fapt, considerăm că tratatul distinşilor specialişti Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu1 constituie un element de referinţă privind abordarea contabilităţii financiare din perspectivă managerială. De altfel, ne-am oprit asupra definiţiei pe care cei doi autori o dau acesteia, definiţie pe care o considerăm deosebit de complexă prin faptul că reflectă utilitatea contabilităţii financiare în managementul şi gestiunea firmei: „Contabilitatea financiară are rolul de a înregistra tranzacţiile întreprinderii cu mediul ei extern, pentru determinarea periodică şi sintetică a situaţiei patrimoniale şi financiare, cât şi a rezultatului operaţiilor efectuate; informaţiile contabilităţii financiare au caracter retrospectiv şi se fac publice, prin divulgarea produselor ei”2.

În ceea ce priveşte definiţia prezentată, considerăm că mai putem adăuga următoarele: Autorii utilizează doar termenul „tranzacţii”. În opinia noastră, acest termen este

restrictiv, acesta vizând relaţiile dintre partenerii de afaceri. Recomandăm şi utilizarea termenului „evenimente”, care arată că, în contabilitatea financiară, se înregistrează şi acele efecte produse de schimbările din mediul extern. Spre exemplu, diminuarea sau

1 Feleagă Niculae; Ionaşcu Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p.35. 2 Feleagă Niculae; Ionaşcu Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 36.

46

majorarea cursului valutar, în cazul plăţii unei facturi în valută, poate fi considerat un eveniment. Plata efectivă este datorată unei tranzacţii, dar evidenţierea diminuării sau majorării cursului se datorează schimbărilor de pe piaţa valutară.

De asemenea, autorii utilizează doar termenul de „mediu extern”. Considerăm că ar trebui utilizat şi termenul de „mediu intern”, deoarece, spre exemplu, salariaţii, ca element component al mediului intern al firmei, generează o serie de evenimente ce trebuie evidenţiate contabil (cheltuielile cu salariile şi asimilatele acestora, cu pregătirea profesională etc.).

Unul dintre principiile managementului activităţii contabile face referire la imaginea fidelă. Astfel, în definiţia contabilităţii financiare, va trebui inclus şi acest concept, imaginea fidelă fiind obiectivul primordial al situaţiilor financiare elaborate, ca produse informaţionale.

În plus, faţă de definiţia prezentată, am mai putea adăuga că înregistrarea tranzacţiilor şi evenimentelor se face în concordanţă cu principiile managementului activităţii contabile, precum şi cu cerinţele legale stabilite.

Prin introducerea sintagmei de „informaţii utile”, se poate evidenţia importanţa pe care acestea o deţin în cadrul procesului managerial de adoptare a deciziilor. Având în vedere cele prezentate, în opinia noastră, contabilitatea financiară are rolul de

a înregistra toate evenimentele şi tranzacţiile ce afectează firma în relaţiile sale cu mediul extern şi intern, conform principiilor şi cerinţelor legale stabilite, elaborând sintetic şi periodic situaţii financiare care să redea o imagine fidelă asupra poziţiei şi performanţei financiare a firmei şi care să fie utile unei game largi de utilizatori atunci când aceştia iau decizii care le afectează interesele. Funcţiile1 îndeplinite de contabilitatea financiară pot fi sintetizate astfel:

funcţia de înregistrare a tranzacţiilor şi evenimentelor generate de relaţiile firmei cu mediul intern şi extern;

funcţia de redare a unei imagini fidele asupra poziţiei şi performanţei financiare a firmei;

funcţia de sintetizare a datelor şi informaţiilor; funcţia de comunicare, atât cu mediul extern (investitori, stat, instituţii de credit etc.),

cât şi cu mediul intern (manageri, salariaţi etc.); funcţia de instrument probatoriu în justiţie; funcţia de instrument de gestiune internă a întreprinderii; funcţia de susţinere a managementului financiar şi a celui general, în elaborarea

previziunilor, stabilirea strategiilor şi adoptarea deciziilor. Activităţile pe care profesioniştii contabili le realizează pentru organizarea contabilităţii

financiare, fie ca angajaţi din cadrul firmei, fie ca persoane autorizate din afară, se caracterizează prin faptul că au un caracter unitar pentru toate entităţile economice. Obiectivul activităţii lor este cuprinzător şi constă în urmărirea, controlul şi prezentarea fidelă a elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii, a rezultatului exerciţiului, prin intermediul situaţiilor financiare. În acest sens, contabilitatea financiară beneficiază de un plan de conturi, de instrucţiunile de aplicare a planului de conturi, de structura jurnalelor de înregistrare, inclusiv structura situaţiilor financiare. Altfel spus, organizarea contabilităţii financiare este supusă reglementărilor legislative. Opţiunile de influenţare a rezultatului depind, în special, de raţionamentul şi etica profesionistului contabil, care, la cererea managerilor, prin diverse artificii şi inginerii financiar-contabile, poate acţiona în favoarea îmbunătăţirii sau înrăutăţirii situaţiei financiare a firmei.

1 Ciuhureanu Alina-Teodora – Activitatea contabilă a firmei: suportul cunoaşterii teoretice şi practice, publicată în volumul sesiunii „Cercetare, învăţământ, calitate din perspectiva integrării în Uniunea Europeană” – Analele Universităţii Româno-Germane din Sibiu, nr. 2/2003, Ed. BURG, Sibiu, p. 274-281.

47

Încercând să concluzionăm succint cele prezentate, în opinia noastră, activităţile implicate în organizarea contabilităţii financiare au ca scop furnizarea informaţiilor contabile care, pe lângă o utilizare internă de către management, sunt comunicate şi în exteriorul întreprinderii. Totuşi, am remarcat că mulţi dintre managerii firmelor privesc contabilitatea financiară ca pe o necesitate impusă de prevederile legislative, unicul său scop fiind informarea statului. Considerăm că această atitudine ar trebui schimbată, mai ales în condiţiile în care s-a remarcat că cei care au o asemenea opinie, nu întreprind de altfel nimic în direcţia stabilirii unor indicatori pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară care să reflecte cel puţin aspectele esenţiale privind performanţele firmei1.

3. Contabilitatea managerială – „copilul întârziat” al sistemului contabil În condiţiile în care piaţa era în exclusivitate a producătorului, ca urmare a penuriei de

bunuri solicitate de către consumatori, rolul contabilităţii de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete care să permită producătorilor formarea preţurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificării concurenţei şi a creşterii importanţei consumatorilor în cadrul pieţei, precum şi datorită apariţiei unor noi metode de management, accelerării evoluţiei tehnologiilor etc., contabilitatea de gestiune devine contabilitate managerială.

În România, s-a păstrat noţiunea de contabilitate de gestiune (influenţă a sistemului contabil francez), însă considerăm că noţiunea de contabilitate managerială reflectă, într-o mai mare măsură, importanţa acesteia pentru managementul firmei, pentru adoptarea deciziilor corespunzătoare în scopul depăşirii unor obstacole legate de mediul concurenţial actual.

Tocmai din această perspectivă, apreciem că definiţia dată de Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accounts – IMA) în ceea ce priveşte contabilitatea managerială este foarte relevantă: „procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare (şi nefinanciare), utilizate de management pentru realizarea funcţiilor de previziune, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a resurselor acesteia”.

În legislaţia românească2, se prevede că, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate, contabilitatea de gestiune va asigura, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centru de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare a bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.

Considerăm că această abordare comportă un caracter mai restrâns, vizând doar modul în care firmele au posibilitatea de a organiza contabilitatea managerială, în funcţie de specificul activităţii. Totuşi, apreciem faptul că normalizatorii români au înţeles importanţa contabilităţii manageriale în ansamblul sistemului contabil al firmei şi al necesităţilor informaţionale. Activităţile întreprinse pentru organizarea contabilităţii manageriale se pot concretiza astfel în colectarea, prelucrarea şi prezentarea datelor aferente consumurilor de producţie, costului produselor, previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea de bugete, controlul bugetelor prin intermediul abaterilor, determinarea rentabilităţii etc.

Sistemul contabilităţii manageriale se implică mai mult în gestionarea internă a firmei şi oferă informaţii vitale utilizatorilor interni în mai multe domenii interconectate:

Analiza şi estimarea costurilor. Este necesară pentru a răspunde unor întrebări precum „Cât am cheltuit pe materiale?”, „Cât a costat fabricarea produsului X?”;

1 Balteş Nicolae; Ciuhureanu Alina-Teodora – Study regarding the importance of accountancy inside organizations, Analele Universităţii din Oradea – Ştiinţe Economice, TOM XVIII, Volume III „Finances, Banks and Accountancy”, 2009, pp. 742-747 2 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1826 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, M.Of. nr. 23/12.01.2004

48

Coordonare. Prin contabilitatea managerială, se poate stabili un dialog eficient între personalul tehnic şi cel implicat în organizarea acesteia;

Previziune. Estimarea costurilor, a veniturilor şi a rezultatelor este o sarcină ce revine contabilităţii manageriale, în corelaţie cu activitatea financiară, aceştia fiind furnizori principali de informaţii în îndeplinirea funcţiei de previziune prin determinarea costului produselor standardizate şi elaborarea bugetelor;

Control. Prin informaţiile furnizate de contabilitatea managerială, mai ales în ce priveşte costurile efective, managerii pot urmări dacă acestea au avut abateri semnificative de la cele previzionate, pot stabili influenţele asupra rezultatelor obţinute, pot lua măsuri de corectare a disfuncţionalităţilor;

Proces decizional. Contabilitatea managerială furnizează informaţiile, care stau la baza studiilor şi raţionamentelor, ce permit adoptarea deciziilor, care vizează viitorul firmei. De asemenea, aceste informaţii pot avea o importanţă strategică, fiind implicate în stabilirea unor decizii din diferitele stadii de viaţă ale produsului. Toţi managerii au nevoie de informaţii exacte şi oportune pentru a desfăşura cu succes acţiunile de stabilire a preţurilor, planificare, exploatare şi pentru a lua alte tipuri de decizii.

Evaluarea performanţelor. Se realizează, într-o mare măsură, pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea managerială. La evaluarea performanţelor, trebuie să se ia în considerare şi poziţia firmei faţă de cea a principalilor concurenţi. Pe baza celor prezentate, putem concluziona că funcţiile îndeplinite de contabilitatea

managerială pot fi sintetizate, după cum urmează: determinarea costurilor pe produse, activităţi şi pe unităţi organizaţionale; colaborarea în calculul preţurilor de vânzare; stabilirea poziţiei firmei faţă de concurenţă; permite un dialog între personalul „tehnic” şi cel implicat în managementul financiar,

activitatea contabilă şi managementul general; produce informaţii destinate evaluării performanţelor la nivelul centrelor de gestiune, de

profit şi de performanţă sau al produselor; furnizează o bază de evaluare pertinentă pentru anumite elemente bilanţiere; explică unele rezultate pe baza costurilor şi preţurilor de vânzare; contribuie la realizarea previziunilor veniturilor şi cheltuielilor, concomitent cu

urmărirea şi controlul sistematic al acestora şi cu studiul abaterilor; furnizează informaţii pentru prefigurarea dezvoltării viitoare a întreprinderii; determină costurile ascunse, nesesizabile prin sistemele tradiţionale de evidenţă

contabilă. În această perioadă de armonizare legislativă a sistemului contabil românesc,

contabilitatea managerială reprezintă un domeniu important, care ar trebui să îşi ocupe locul pe care îl merită ca instrument indispensabil în sistemul informaţional contabil, deschizând larg porţile către „afacere”1.

Privită adesea ca fiind „copilul întârziat al contabilităţii româneşti”2, contabilitatea managerială oferă informaţii confidenţiale utilizatorilor interni pentru evaluarea, controlul şi gestiunea viitoare a afacerilor. În comparaţie cu contabilitatea financiară, care nu mai poate duce „războiul internaţional al afacerilor” pe o piaţă românească aflată într-o permanentă schimbare, contabilitatea managerială a creat noi canale de informare care să rezolve şi/sau să compenseze limitele celei dintâi3.

1 Cernuşca Lucian – în articolul Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune în spiritul noilor reglementări contabile, Revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 9/2004, p. 55. 2 Feleagă Niculae – în prefaţa tratatului Contabilitatea managerială, Paul Diaconu, Ed. Economică, Bucureşti, 2002 3 Sucală Lucia – în comunicarea Contabilitatea de gestiune – între reglementare şi necesitate, în condiţiile procesului de convergenţă contabilă în România, publicată în volumul “Congresul profesiei contabile din

49

4. Interrelaţia contabilitate financiară – contabilitate managerială Organizarea separată a contabilităţii financiare şi a celei manageriale nu trebuie

percepută ca o secţionare a sistemului contabil, deoarece cele două sisteme sunt intercalate şi se interpătrund reciproc. Cele două circuite, deşi se delimitează structural şi funcţional, sunt elemente ale aceluiaşi cadru, care este firma, şi împreună trebuie să asigure obiectivele de bază ale acesteia. Astfel, funcţiile celor două circuite ale managementului activităţii contabile se completează reciproc. Circuitul prin care se organizează contabilitatea financiară satisface, cu precădere, funcţii exterioare ale firmei, în timp ce activităţile contabilităţii manageriale sunt destinate funcţiilor managementului intern, respectiv managerilor pe diferite trepte ierarhice ale acestora.

Baza documentară a celor două componente este unică. Prin suportul unui singur document, în care este consemnat un consum, operaţiunea este reflectată atât în contabilitatea financiară, cât şi în cea managerială. Evident, modul de prelucrare a documentelor în vederea înregistrării lor în contabilitate este subordonat cerinţelor fiecăruia dintre cele două subsisteme ale contabilităţii.

Trebuie menţionat şi faptul că unele operaţiuni se înregistrează în contabilitatea financiară fundamentându-se pe informaţiile oferite de contabilitatea managerială, avându-se în vedere că determinarea prin inventariere şi prin alte procedee a costului efectiv al producţiei în curs şi apoi a celui aferent producţiei finite se realizează în cadrul contabilităţii manageriale.

Alături de legăturile de ordin metodologic, cele două subsisteme ale contabilităţii se completează reciproc şi sub aspect informaţional, ca instrumente ale procesului decizional. Trebuie avute însă în vedere şi o serie de aspecte care le diferenţiează (tabelul 1).

Tabelul 1

Particularităţi în subsistemele contabilităţii 1, 2, 3, 4

Criterii de comparare Contabilitatea financiară Contabilitatea managerială

Utilizatorii primari de informaţii

Utilizatorii externi şi utilizatorii interni Utilizatorii interni şi, arareori, utilizatorii externi

Normele restrictive Reguli, metode şi principii de organizare unitare, recunoscute la nivel naţional şi internaţional

Organizarea ei este impusă de legislaţie, dar modalitatea concretă de realizare este lăsată la latitudinea firmei, beneficiind de libertăţi sporite

Scopul Prezentarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, a rezultatelor financiare, iar informaţiile furnizate au legătură cu exerciţiul financiar

Asigurarea cu informaţii a managerilor în scopurile de planificare, control şi dirijare a activităţii, iar informaţiile furnizate au legătură cu ciclul de exploatare

Sistemul de contabilitate În partidă dublă În mai multe variante: în partidă simplă, folosind doar evidenţa tehnico-operativă; sub forma contabilităţii integrate cu contabilitatea financiară

România. Armonizare sau Convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate?; Bucureşti, 3-4 septembrie 2004”, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2004, p. 820. 1 Belverad E. Needles jr.; Anderson, R. Henry; Caldwell, C. James – Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a cincea, traducere, Ed. Arc, Chişnău, 2000, p. 856-858. 2 Melyon, Gerard, Hemici, Farouk, Fernandez, Valerie – Comptabilité analityque: principes, techniques et évolutions, Editions ESKA, 1994. 3 Sucală, Lucia – în comunicarea Contabilitatea de gestiune – între reglementare şi necesitate, în condiţiile procesului de convergenţă contabilă în România, publicată în volumul “Congresul profesiei contabile din România. Armonizare sau Convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate?; Bucureşti, 3-4 septembrie 2004”, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2004, p. 822-823. 4 Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. 1, Ed. Economică, Bucureşti, 1998.

50

prin dezvoltarea conturilor contabilităţii financiare în analitice distincte; în sistem autonom, prin clasă de conturi speciale (clasa 9)

Limitele caracteristice Utilizează informaţii trecute (istorice) şi se depărtează, deseori, de realitatea economică din raţiuni juridice şi fiscale; nu sesizează realităţile decât sub formă monetară; rezultatul global, calculat lunar provizoriu şi definitiv anual, este insuficient pentru un pilotaj performant al firmei.

Neidentificate

Unităţile de măsură folosite

Unitatea valorică Unitatea valorică, naturală sau convenţională

Punctul central al evidenţei şi al analizei

Firma în ansamblu Diferite subdiviziuni structurale ale firmei

Evaluarea informaţiei În date istorice În date istorice şi date previzionale Gradul de obiectivitate Date exacte, verificabile Date estimative Frecvenţa raportării Regulat (lunar, trimestrial, semestrial şi anual) Neregulat, la cererea managerilor sau

acţionarilor Publicitatea informaţiilor Informaţii publicabile Informaţii nepublicabile Structura situaţiilor financiare

Standardizate Nestandardizate, influenţate de nevoile de informare a utilizatorilor şi de natura afacerii

Sursa: prelucrare conform referinţelor bibliografice

Chiar dacă cele două subsisteme se completează reciproc sub aspect informaţional, delimitarea dintre ele este, în primul rând, un mod de departajare între informaţiile pe care firma este obligată, dispusă sau interesată să le facă publice şi informaţiile pe care şi le rezervă în exclusivitate pentru necesităţile proprii de informare.

Referinţe bibliografice:

1. Balteş Nicolae; Ciuhureanu Alina-Teodora – Study regarding the importance of accountancy inside organizations, Analele Universităţii din Oradea – Ştiinţe Economice, TOM XVIII, Volume III „Finances, Banks and Accountancy”, 2009.

2. Balteş Nicolae; Ciuhureanu Alina-Teodora – Bazele contabilităţii, Editura Universităţii „Lucian Blaga” din Sibiu, 2010.

3. Balteş Nicolae – Analiză şi diagnostic financiar, Editura Universităţii „Lucian Blaga” din Sibiu, 2010.

4. Balteş Nicolae; Ciuhureanu Alina-Teodora – Contabilitate financiară, Editura Universităţii „Lucian Blaga” din Sibiu, 2007.

5. Belverad E. Needles jr.; Anderson, R. Henry; Caldwell, C. James – Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a cincea, traducere, Ed. Arc, Chişnău, 2000.

6. Cernuşca, Lucian – Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune în spiritul noilor reglementări contabile, Revista “Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 9/2004.

7. Ciuhureanu Alina-Teodora – Activitatea contabilă a firmei: suportul cunoaşterii teoretice şi practice, volumul sesiunii „Cercetare, învăţământ, calitate din perspectiva integrării în Uniunea Europeană” – Analele Universităţii Româno-Germane din Sibiu, nr. 2/2003, Ed. BURG, Sibiu.

8. Feleagă Niculae; Ionaşcu Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998.

9. Feleagă Niculae – în prefaţa tratatului Contabilitatea managerială, Paul Diaconu, Ed. Economică, Bucureşti, 2002.

10. Gheorghe Dumitru – Bazele contabilităţii, Ed. Menora, Constanţa, 2003. 11. Horomnea Emil; Tabără Neculai – Locul contabilităţii în sistemul general al clasificării

ştiinţelor, Revista „Finanţe publice, contabilitate”, nr. 5/2002.

51

12. Melyon, Gerard, Hemici, Farouk, Fernandez, Valerie – Comptabilité analityque: principes, techniques et évolutions, Editions ESKA, 1994.

13. Minu Mihaela – Pledoarie pentru acordul dintre fond şi formă în contabilitatea românească, partea I, Revista „Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 2/2003.

14. Minu Mihaela – Monismul şi dualismul contabil – opţiuni în organizarea sistemului informaţional contabil, Revista „Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 7/2001.

15. Munteanu Victor – Teoria şi bazele contabilităţii, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2000. 16. Oprea Călin; Cârstea Gheorghe – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed.

Genicod, Bucureşti, 2002. 17. Sărac Ionuţ Pavel – Forme ale contabilităţii şi utilizatorii de informaţie contabilă, Revista

„Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor”, nr. 3/2011. 18. Sucală Lucia – Contabilitatea de gestiune – între reglementare şi necesitate, în condiţiile

procesului de convergenţă contabilă în România, volumul „Congresul profesiei contabile din România. Armonizare sau Convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate?; Bucureşti, 3-4 septembrie 2004”, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2004.

19. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, Monitorul Oficial al României nr. 454/18.06.2008, cu modificările şi completările ulterioare.

20. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1826 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, M.Of. nr. 23/12.01.2004.

CONTRIBUŢII LA DEFINIREA CONCEPTULUI DE CONTABILITATEA CREATIVĂ

Conf. univ. dr. Ovidiu-Constantin Bunget;

Asist. univ. dr. Alin-Constantin Dumitrescu; Drd. Delia Deliu;

Drd. Ionel Măndescu, Universitatea de Vest din Timişoara

The general notion of "creative accounting" represents an extensive concept that was debated and presented by many authors in the specialty literature. By analyzing the specialty literature and the motivations of the individuals that are entrusted with governing the entities, we reached to the conclusion that, discussing of creative accounting, in general, the concept can be described, in the light of an holistic approach, from the angle of two components: innovatory accounting and fraudulent creative accounting. In other words, the creativity in accounting may be criticized solely on the fraudulous character, and not by the means of using some skills and knowledge regarding an accounting referential.

Ştiinţa contabilităţii este precum un organism viu – evoluează. Toate referenţialele contabile şi multe concepte ale acestei ştiinţe au căpătat noi valenţe pe măsura creşterii complexităţii tranzacţiilor economice şi financiare. C.G. Demetrescu preciza1: „studierea evoluţiei istorice a oricărei ştiinţe este instructivă şi interesantă numai în măsura în care din cercetările întreprinse se desprind concluzii valabile şi cu caracter permanent”.

1. Stadiul cercetării Contabilii au fost atât de mult caricaturizaţi pentru lipsa lor de imaginaţie şi pentru

comportamentul lor rigid, încât expresia „contabilitate creativă” pare un anacronism în toată regula. Istoria prezintă, însă, o poveste diferită. Liliana Malciu, în Politici contabile, prezintă

1 C.G. Demetrescu. Istoria contabilităţi”, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972.

52

o pildă extrem de valoroasă pentru istoria contabilităţii. În 1532, Francisco Pizarro a cucerit Inca. Ajuns la curtea imperială, el a observat că unii dintre curteni purtau în jurul taliei sfori înnodate. Presupunând că sforile erau mătănii, Pizarro a ordonat oamenilor săi să omoare în taină pe toţi cei care le purtau. „Omorâţi-i pe preoţi şi civilizaţia lor se va destrăma!” a spus el. În realitate, sforile înnodate reprezentau „registre contabile” complete ale averii imperiului. Pizarro a omorât contabilii şi, odată cu moartea lor, a distrus imperiul. Această poveste arată că, pentru câştigarea unui război, sunt suficiente sancţiuni economice creative. În plus, în orice profesie, inclusiv în cea contabilă, există germeni favorabili pentru exercitarea creativităţii.1

Alături de standarde şi certitudini, coexistă excepţia şi neprevăzutul. Pentru a delimita câmpul operaţiunilor şi a-l limpezi, contabilitatea încearcă să facă atât cât poate. În zonele de umbră sau de turbulenţă, care traversează orice organizaţie, acolo unde domneşte incertitudinea, ea nu poate pune probleme, ca şi cum acestea ar fi fost rezolvate a priori. Evenimentele surprind atunci când se produc. Fenomenele nu sunt bine înţelese. Aici începe universul riscului, încercărilor, erorilor, uceniciei, creativităţii, libertăţii. Pătrundem în regatul contabilităţii „clandestine”, acolo unde organizaţiile îşi arată cea mai umană faţă, amestecând în combinaţii complexe virtuţile şi perversiunea inteligenţei creative, acolo unde profesioniştilor le place să se exprime.

Conceptul de contabilitate creativă se utilizează, de regulă, pentru a descrie procesul prin care profesioniştii contabili îşi folosesc cunoştinţele în scopul manipulării cifrelor incluse în conturile anuale.

Trotman defineşte contabilitatea creativă ca fiind o tehnică de comunicare ce vizează ameliorarea informaţiilor furnizate investitorilor pe aceeaşi linie.2 Colasse este de părere că sintagma „contabilitate creativă” desemnează „practicile de informare contabilă adesea la limita legalităţii, practicate de anumite întreprinderi, care, profitând de limitele impuse de standarde, caută să-şi înfrumuseţeze imaginea poziţiei financiare şi a performanţelor economice şi financiare.3 Definiţia cea mai substanţială îi aparţine lui Naser. Conform acestuia, contabilitatea creativă este:

a) procesul prin care, dată fiind existenţa unor breşe în reguli, se manipulează cifrele contabile şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare şi informare ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc.

b) procesul prin care tranzacţiile sunt structurate de asemenea manieră, încât să permită producerea rezultatului contabil dorit.4 În studiul său despre colapsul societăţii, Argenti a conectat utilizarea tehnicilor de

contabilitate creativă cu incompetenţa managerilor. Managerii incompetenţi îşi concentrează atenţia asupra unor aranjamente particulare şi neglijează sistemul de informare contabilă şi ratele financiare, care încep să se deterioreze. O societate ajunsă în acest stadiu începe, indubitabil, să utilizeze contabilitatea creativă. Motivaţia este evidentă, deoarece societatea nu a obţinut performanţe satisfăcătoare, este posibil, printre altele, ca furnizorii să nu-i mai acorde credit comercial, creditorii să-i micşoreze termenele de rambursare a creditelor, clienţii să-şi caute alţi furnizori. Utilizând contabilitatea creativă, managerii adoptă o poziţie defensivă. Refuzul lor de a admite eşecul este o componentă posibilă a atitudinii psihologice

1 Niculae Feleagă, Liliana Malciu. Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, 2002, pg. 389-398. 2 M. Trotman „Comptabilité britannique, mod d’emploi”, Economica, Paris, 1993 - citat de N. Feleagă şi L. Malciu în „Politici şi opţiuni contabile”, Ed. Economică, 2002. 3 Citat de B. Raybaud-Turrillo şi R. Teller în „Comptabilité créative, Encyclopédie de gestion, Economica, Paris, 1996 şi citat de N. Feleagă şi L. Malciu în „Politici şi opţiuni contabile”, Ed. Economică, 2002. 4 K. Naser „Creative financial accounting: its nature and use”, Practice Hall, 1993, pg. 59 - citat de N. Feleagă şi L. Malciu în „Politici şi opţiuni contabile”, Ed. Economică, 2002.

53

normale, conform căreia „norii „se vor ciocni în altă parte”. Se poate concluziona că, uneori, contabilitatea creativă poate fi asociată cu eşecul; societatea o utilizează pentru a amâna ziua „fatală”. Literatura de specialitate enumeră următoarele motive pentru care managerii doresc să apeleze la contabilitatea creativă:

a) creşterea artificială a preţului acţiunilor companiei. Firmele care comunică venituri sau potenţial ridicat de încasări viitoare au şanse să li se aprecieze preţul acţiunilor;

b) efect asupra costurilor îndatorării. Cu cât o societate raportează venituri/active mai ridicate, cu atât băncile vor avea o încredere mai mare la acordarea unui împrumut, şi implicit, aceste societăţi au şanse să negocieze dobânzi mai scăzute;

c) de multe ori, companiile cotate îşi renumerează managerii în concordanţă cu rezultatele financiare atinse. Astfel, conducerea este interesată să mărească, în mod artificial, aceste rezultate. Majoritatea indicatorilor în funcţie de care sunt calculate remuneraţiile managerilor, au la bază conturile anuale ale firmei pe care aceştia o conduc. De aceea, managerii vor fi întotdeauna interesaţi să exercite presiune asupra respectivilor indicatori astfel încât aceştia să se apropie cât mai mult de valoarea prevăzută pentru o bonificaţie cât mai substanţială. Contabilitatea managerială a încercat să dezvolte o adevărată teorie pentru a limita influenţa presiunilor managerilor asupra unor indicatori financiari precum vânzările, profitul, activele, datoriile, etc., încercând diversificarea acestor valori cu o serie de indicatori non-financiari care să fie mai greu manipulabili sau creând forme de remunerare, care să permită investitorilor să penalizeze managerii în cazul în care se descoperă că rezultatele publicate de aceştia sunt false.1

d) uneori, raportarea unui profit mai mic poate opri interesul prea ridicat al organismelor de stat care doresc să aplice politici antimonopol. Cei care doresc să limiteze oportunităţile pentru contabilitatea creativă au la dispoziţie

mai multe metode de abordare a fenomenului. Problema care se pune este cum să ne dăm seama când o companie a fost „creativă” cu conturile sale şi când ar trebui să se tragă semnalul de alarmă într-o companie care foloseşte contabilitatea creativă. Pentru a trage acest semnal ar trebui să existe o motivaţie. De cele mai multe ori există, în alte cazuri ea nu există deloc:

a) acţionarii nu sunt motivaţi, deoarece creşte dividendul pe acţiune; b) auditorii s-ar putea să piardă contractul de audit.

Este greu să emitem o concluzie care să pretindă caracteristica de permanenţă, dar merită încercat şi credem că fiecare „truditor” în planul contabilităţii are dreptul la o opinie.

Trebuie să luăm în calcul două aspecte principale: − există foarte multe reglementări contabile care permit utilizarea unor tratamente

alternative, evident sub condiţia respectării principiului permanenţei metodelor sau cu precizarea clară, în notele explicative, a efectului antrenat de politica alternativă asupra situaţiilor financiare (de exemplu, imediat ne putem gândi la capitalizarea dobânzilor pentru activele cu ciclu lung de realizare – politică permisă atât de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, cât şi de Directiva a IV-a aprobată şi de normalizatorul român în integralitatea sa);

− relaţiile economico-sociale se complică tot mai mult, omul în sinea lui – este foarte complicat dacă ne raportăm la mecanismele de gândire şi de caracter; asistăm la o schimbare a condiţiilor juridice, condiţionările existente în contractele comerciale care, în final, au menirea de a proteja interesele comercianţilor de bună-credinţă; astfel, apar relaţii contractuale noi care nu au mai fost abordate din punct de vedere contabil.

1 Diaconu Paul „Cum fac bani contabilii? Evaziune fiscală, paradisuri fiscale, contabilitate creativă”, Editura Economică, 2004, p. 207-222.

54

Pornind de la ipotezele enunţate mai sus, putem conchide prin definirea unei părţi a conceptului de contabilitate creativă, pe care o denumim, în continuare, contabilitate novatoare.

2. Contabilitatea novatoare vs contabilitatea creativă frauduloasă Trebuie să înţelegem, prin acest concept, că cheia care stă la baza evoluţiei contabilităţii

ca ştiinţă – este factorul care a stat la baza trecerii de la contabilitatea – tehnică de gestiune la ştiinţa contabilităţii. Putem regăsi în cadrul acestui concept de contabilitate novatoare şi conceptul de contabilitate alternativă, care se referă la ansamblul tratamentelor contabile alternative permise de un referenţial contabil. De ce nu ar reprezenta un concept nou şi am dorit să-l includem în demersul nostru ştiinţific în sfera contabilităţii novatoare? Răspunsul este că la momentul utilizării vreunui tratament alternativ, acel tratament reprezintă o novaţie pentru politicile contabile ale entităţilor economice care, până atunci, se presupune că au utilizat tratamentul contabil de bază. Rămâne cea de-a doua parte a conceptului, partea care cuprinde ingineriile contabile, tehnicile care au rolul de a induce în eroare, în mod intenţionat, utilizatorii informaţiei contabile. Deşi anumiţi autori nu clasifică în zona fraudei contabilitatea creativă, nu putem spune că atunci când doreşti să publici o informaţie eronată, nu avem de-a face cu o informare frauduloasă, chiar şi atunci când scopul pretins de producătorii informaţiei contabile este de a feri entitatea de un colaps – deciziile luate de unii utilizatori fiind prezumate a fi disproporţionate comparativ cu situaţia reală, dar ajungem iarăşi în zona unei noţiuni relative – fiecare percepe realitatea în felul său, deoarece are propriul sistem de referinţă: de exemplu, înregistrarea unui rezultat de 100.000 lei în exerciţiul curent după ce, în anii anteriori, rezultatele înregistrate au fost de 12.000.000 lei, respectiv 8.500.000 lei – poate fi interpretat diferit de utilizatori. Istoria, însă, a dovedit că nu este bine să „ascundem gunoiul sub preş” – toate problemele ascunse „explodează” la un moment dat (putem vedea ceea ce se întâmplă în perioadele de criză economică). Astfel, bazându-ne pe o informaţie conştient eronată, destinată utilizatorilor informaţiei contabile putem defini această a doua latură a contabilităţii creative ca fiind contabilitate creativă frauduloasă (în sensul utilizării unor tehnici de contabilitate cu scopul de a înşela utilizatorii). De asemenea, pentru a întări argumentul precedent, precizăm că singura infracţiune (de fals intelectual) prevăzută în legea contabilităţii, în România, este „efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ”; acest aspect trebuie corelat însă cu implicaţiile existente, dar şi cu pragul de semnificaţie. În scopul conturării celor precizate anterior, prezentăm rezultatele unui studiu publicat în 2010, despre percepţia auditorilor financiari şi angajaţilor cabinetelor de audit din România, referitoare la ierarhia motivaţiilor care conduc la utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă.1 În cercetarea întreprinsă, cu privire la percepţia auditorilor financiari, scorul reflectat la motivaţia contabilităţii creative, care constă în diminuarea obligaţiilor fiscale, este de 3,54, media care ocupă locul al doilea (în cercetare, a fost utilizată scara tip Likert de la 1 la 5; 1-dezacord; 5-acord). Principala motivaţie în optica auditorilor este existenţa deselor schimbări legislative cu un scor mediu de 3,78. Acest lucru vine şi conturează aspectele precizate în ce priveşte necesitatea defalcării contabilităţii creative în două concepte: contabilitate novatoare şi contabilitate frauduloasă.

1 Dumitrescu Alin-Constantin. Detectarea fraudelor şi erorilor în auditul financiar. Miză, oportunitate şi responsabilitate, Ed. Mirton, Timişoara, 2010, p. 304-307.

55

Figura 1. Diminuarea obligaţiilor fiscale – motiv pentru utilizarea contabilităţii creative

Reprezentarea grafică a opţiunilor, care au condus la conturarea celei mai puternice motivaţii, pentru care se utilizează contabilitatea creativă din punctul de vedere al auditorilor financiari:

Figura 2. Desele schimbări legislative – motiv pentru utilizarea contabilităţii creative

Pe locul al treilea, în ierarhia motivaţională a auditorilor, este obţinerea unor surse

suplimentare de finanţare cu un scor mediu de 3,40, reprezentând un oarecare acord:

Figura 3. Obţinerea surselor suplimentare de finanţare – motiv pentru utilizarea

contabilităţii creative

Celelalte motivaţii, în optica auditorilor financiari şi angajaţilor cabinetelor de audit, au înregistrat un scor care arată un oarecare acord sau nici acord, nici dezacord, astfel:

− manipularea nivelului dividendelor (3,25); − alte motive enunţate anterior în lucrare (3,15); − informarea eronată a asociaţilor sau acţionarilor (3,00).

În concluzie, în viziunea auditorilor, principala motivaţie pentru utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă constă în rapiditatea schimbărilor legislative, în timp ce, în viziunea managerilor, obţinerea surselor suplimentare de finanţare, este principala motivaţie.

Concluzionând, considerăm oportună delimitarea celor două laturi ale contabilităţii

acordacord parţialnici acord, nici dezacord

dezacord parţial

dezacord

Frecvenţa 25 20 15 10

5 0


dezacord parţial

dezacord

Frecvenţa

25 20 15 10

5 0


dezacord parţial

dezacord

Frecvenţa 30

20

10

0

56

creative introduse în cuprinsul lucrării: contabilitate novatoare şi contabilitate creativă frauduloasă.

Bibliografie: 1. Bunget Ovidiu-Constantin– Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara, 2010. 2. Demetrescu C.G. – Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972. 2. Diaconu Paul – Cum fac bani contabilii? Evaziune fiscală, paradisuri fiscale,

contabilitate creativă, Editura Economică, Bucureşti, 2004. 3. Dumitrescu Alin-Constantin – Detectarea fraudelor şi erorilor în auditul financiar. Miză,

oportunitate şi responsabilitate, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pg. 304-307. 4. Feleagă Niculae, Malciu Liliana – Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică,

Bucureşti, 2002.

SISTEMUL INFORMAŢIONAL CONTABIL

Prof. ec. drd. Gabriela Livia Mitrea (Curpănaru); Ec. Elena Lăcrămioara Buche (Paraschiv),

Universitatea „Ştefan cel Mare”, Suceava

O componentă a sistemului informatic de management (SIM/MIS), SISTEMUL INFORMATIONAL CONTABIL este responsabil pentru furnizarea la timp a rapoartelor financiare şi statistice exacte şi utile pentru luarea deciziilor de management intern şi pentru părţile externe, cum ar fi creditorii, investitorii, autorităţile de reglementare şi fiscale.

Sistemul informaţional contabil combină studiul şi practica de contabilitate cu proiectarea, implementarea şi monitorizarea sistemelor de informare. Astfel de sisteme folosesc metode moderne de utilizare a resurselor de tehnologii informaţionale, împreună cu controale contabile şi metode tradiţionale pentru a furniza utilizatorilor informaţii financiare necesare la gestionarea organizaţiilor lor.

Sistemul informaţional contabil include calculatoare standard personale sau staţii de lucru care rulează aplicaţii, dispozitive de scanare pentru introducerea de date standardizate; dispozitive electronice de comunicare pentru schimbul electronic de date (EDI) şi e-commerce. În plus, multe sisteme financiare vin „Web-enabled” 'pentru a permite dispozitivelor să se conecteze la World Wide Web.

Procesul de prelucrare a datelor se realizează prin intermediul sistemelor informatice, de la computere individuale personale la serverele instituţiilor specializate. Cu toate acestea, conceptul care stă la baza modelului de procesare este, în continuare, sistemul de contabilitate în partidă dublă introdus iniţial în secolul al cincisprezecelea.

Dispozitivele de ieşire utilizate includ ecrane de calculator, imprimante şi dispozitive electronice de comunicare pentru schimbul electronic de date EDI şi e-commerce. Ieşirile pot cuprinde aproape orice tip de rapoarte financiare din bugetele şi rapoartele fiscale pentru situaţiile financiare anuale.

Managementul Sistemelor Informatice (MIS) este folosit pentru a sprijini o instituţie în activităţile de zi cu zi, în luarea deciziilor actuale şi viitoare şi, în ansamblu, direcţia strategică. Este format din mai multe aplicaţii majore, inclusiv, dar nu limitat, la sistemele financiare şi la sistemul resurselor umane.

Aplicaţiile financiare alcătuiesc inima sistemelor informaţiilor contabile în practică. Aplicaţiile implementate includ, de obicei, operaţii economico-financiare, precum şi situaţii şi rezultate ale activităţii desfăşurate de o persoană juridică.

Sistemul informaţional contabil acoperă toate funcţiile sistemelor de contabilitate a tranzacţiilor, planificarea de management financiar şi sistemele de procesare.

Raportarea financiară începe de la nivelul operaţional al organizaţiei, de la sistemele de

57

procesare a tranzacţiilor, cum ar fi cel de producţie, de achiziţie, vânzare şi alte activităţi. Aceste operaţiuni sunt clasificate şi rezumate pentru decizii interne şi pentru raportarea financiară externă.

În plus, sistemele informaţionale contabile pot furniza analize avansate de alocare a resurselor îmbunătăţite şi urmărire a performanţei.

Sistemul informaţional contabil este utilizat pentru a permite planificarea organizaţională, de monitorizare, control şi pentru o varietate de activităţi. Acest lucru permite angajaţilor la nivel de conducere să aibă acces la surse avansate de raportare şi analiză statistică. Sistemele pot fi folosite pentru a colecta informaţii, a dezvolta diverse scenarii şi a alege un răspuns optim între scenariile alternative.

Dezvoltarea unor sisteme informaţionale contabile include cinci faze de bază: analiza, planificarea, proiectarea, punerea în aplicare şi sprijinul. Perioada de timp asociată cu fiecare dintre aceste faze poate fi mai scurtă cu câteva săptămâni sau dura mai mulţi ani.

Planificarea implică determinarea domeniului de aplicare şi obiectivele proiectului, definirea responsabilităţilor proiectului, cerinţele de control, etapele, bugetele şi rezultatele proiectului.

Analiza este utilizată pentru a determina documentele contabile şi metodele utilizate de către organizaţie. Astfel de procese sunt reproiectate pentru a profita de cele mai bune practici sau caracteristicile de funcţionare a sistemului de soluţii moderne.

Analiza datelor este o examinare aprofundată a informaţiilor contabile care, în prezent, sunt colectate de către organizaţie. Datele actuale sunt apoi comparate cu datele pe care organizaţia ar trebui să le utilizeze în scopuri manageriale. Această metodă este folosită, în principal, pentru proiectarea sistemelor contabile de prelucrare a tranzacţiei.

Faza de proiectare dezvoltă modele detaliate, specifice, care pot fi puse în aplicare în etape ulterioare. Aceasta implică proiectarea detaliată a tuturor intrărilor, prelucrarea, stocarea şi ieşirile din sistemul contabil propus.

Prelucrarea datelor poate fi demonstrată prin utilizarea de scheme logice sau hărţi ale procesului economic, care definesc logica sistemului, operaţiunile şi fluxul de lucru. În plus, toate aspectele legate de faza de proiectare pot fi efectuate cu un instrument de software-ul setului de documente prevăzute de către producătorii de software specifice.

Raportarea este forţa motrice a unui sistem informaţional contabil. Rapoartele sunt de trei tipuri: un raport filtru care separă datele selectate dintr-o bază de date,

cum ar fi un registru; un raport de responsabilitate pentru a satisface necesitatea de un anumit utilizator, cum ar fi un raport săptămânal de vânzări pentru un manager regional de vânzări; un raport comparativ pentru a arăta diferenţele perioadă, defalcările procentuale şi diferenţele între cheltuielile reale şi buget. Un exemplu ar fi analiza financiară care arată cheltuielile din anul curent şi anul anterior, ca procent din vânzări.

Etapa de implementare constă în două părţi principale: realizarea şi livrarea. Etapa de realizare include selecţia de hardware, software şi vânzătorii pentru punerea în aplicare, construirea şi testarea sistemelor de comunicare în reţea; construirea şi testarea bazelor de date; scrierea şi testarea noilor modificări ale programului; şi instalarea şi testarea sistemului total din punct de vedere tehnic. Livrarea este procesul de a conduce sistemul către utilizatorul final şi testele de acceptare; pregătirea planului de conversie; instalarea bazei de date de producţie; instruirea utilizatorilor, precum şi toate operaţiunile de conversie la noul sistem.

Securitatea sistemului informaţional contabil există sub mai multe forme. În sistemele tipice de informaţii contabile, echipamentul este situat într-o cameră încuiată, unde au acces numai tehnicienii. Software-ul de control este stabilit la mai multe niveluri, în funcţie de dimensiunea sistemelor informatice de contabilitate. Primul nivel de securitate are loc la nivel de reţea şi protejează sistemele de comunicare ale organizaţiei. Următorul este nivelul de securitate al sistemului de operare, care protejează mediul de calcul. Apoi, securitatea bazei de date este activată pentru a proteja datele de organizare de furt, corupţie sau alte forme de daune. În cele din urmă, sistemul de securitate este utilizat pentru a îndepărta persoanele neautorizate de la efectuarea operaţiunilor în cadrul sistemelor informaţionale de contabilitate.

58

Testarea se efectuează la patru niveluri. Unitatea de testare este utilizată pentru a asigura buna funcţionare a modificărilor individuale. Programul de testare implică interacţiunea dintre individ şi modificarea programului pe care se îmbunătăţeşte. Sistemul de testare este folosit pentru a determina modificările programului de lucru în cadrul sistemelor informaţionale de contabilitate ca un întreg. Acceptarea sistemului de testare asigură faptul că modificările satisfac aşteptările utilizatorilor şi că întregul sistem informaţional contabil îndeplineşte cerinţele de calitate.

Conversia este metoda utilizată pentru a schimba vechile sisteme informaţionale contabile în altele noi.

Faza de sprijin are două obiective. Primul este de a actualiza şi menţine sistemele de informaţii contabile. Aceasta include remedierea problemelor şi actualizarea sistemului schimbărilor de afaceri şi de mediu. De exemplu, schimbările în principiile contabile general acceptate (GAAP) sau ale legislaţiei fiscale ar putea necesita modificări ale tabelelor de conversie sau de referinţă utilizate pentru raportarea financiară. Al doilea obiectiv de sprijin este de a continua dezvoltarea prin îmbunătăţirea continuă a afacerii, prin ajustări la sistemele de informaţii contabile provocate de schimbările de afaceri şi de mediu. Aceste modificări ar putea conduce la probleme de viitor, noi oportunităţi, de conducere sau de directive guvernamentale care necesită modificări suplimentare de sistem.

Sistemele de informaţii contabile schimbă modul în care controalele interne sunt puse în aplicare şi tipurile de controale de audit care există în cadrul unei organizaţii moderne. Lipsa de probe tradiţionale, cum ar fi hârtia, necesită implicarea profesioniştilor contabili în proiectarea unor astfel de sisteme. Implicarea periodică a firmelor de audit public poate fi folosit pentru a vă asigura că sistemul de contabilitate de informaţii este în conformitate cu controlul intern curent şi standardele de raportare financiară. După punerea în aplicare, accentul de atestare este pus pe revizuirea şi verificarea funcţionării sistemului. Acest lucru necesită aderarea la anumite standarde, cum ar fi ISO 9000-3 pentru software de proiectare şi dezvoltare, precum şi standardele de control al tehnologiei informaţiei.

Sistemele de planificare a resurselor întreprinderii pătrund în toate aspectele legate de organizare şi necesită tehnologii, cum ar fi client / server şi baze de date relaţionale.

Sistemele informaţionale contabile tradiţionale înregistrează informaţii financiare, în mod periodic, în funcţie de declaraţiile GAAP. Sistemele moderne de ERP oferă o perspectivă mai largă de informaţii de organizare, care permit utilizarea unor tehnici avansate de contabilitate, cum ar fi rapoartele manageriale Activity-Based Costing (ABC) folosind o varietate de tehnici analitice.

Etapele unui ciclu contabil:

59

În concluzie: − Sistemul Informaţional Contabil ajută toate serviciile unei organizaţii în luarea

celor mai bune decizii; − Sistemul Informaţional Contabil generează situaţiile financiare; − Analiza situaţiilor financiare permite înţelegerea activităţii financiare în vederea

îmbunătăţirii activităţii la nivelul organizaţiei.

Bibliografie: 1. Iacob, C., Sistemul informaţional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică,

Bucureşti, 2000. 2. Brânzan, A., coordonator, Contabilitatea financiară, Editura Fundaţiei „România de

Mâine”, Bucureşti, 1999. 3. Oprea, D., Analiza şi proiectarea sistemelor informaţionale economice, Editura Polirom,

Iaşi, 1999. 4. Noyellle, D., Westercame, G., Cele trei componente ale unui sistem informaţional,

Informatique et gestion, Franţa, nr. 30/1974. 5. Reix, R., Les systèmes d’information, Encyclopédie du management, Editions Vuibert,

Paris, 1992. 6. Esnault, B., Hoarau, C., Comparabilité financière, Presses Universitaires de France, Paris,

1994, p. 11, operă citată de Deaconu, A., în Bilanţul contabil al agenţilor economice, Modele de analiză, Editura Intelcredo, Deva, 1999.

7. Matiş, D., ş.a., Bazele contabilităţii pentru viitorii economişti, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2005.

8. Pop, A., Contabilitate comparată şi aprofundată, Editura Intelcredo, Deva, 1996. 9. Ştefănescu, A., Performanţa financiară a întreprinderii între realitate şi creativitate,

Editura Economică, Bucureşti, 2005. 10. Pântea, I., P., Bilanţul contabil, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1987. 11. Oprean, I., Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p.

80-82; şi Pântea, I. P., şi colectiv, Bilanţul contabil, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1987. 12. Lezeu, D., N., Analiza situaţiilor financiare ale întreprinderii, Editura Economică,

Bucureşti, 2004. 13. Voica, V., şi colectiv, Organizarea şi conducerea contabilităţii întreprinderilor

industriale, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,1975, po. 347, operă citată de Dănescu, T., în Conturile anuale, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2000.

IMPORTANŢA CONTABILITĂŢII CA SURSĂ DE INFORMAŢII

Prof. univ. dr. Emilia Vasile, Rector Universitatea „Athenaeum”, Bucureşti Drd. Ion Croitoru, Universitatea „Athenaeum”, Bucureşti

Bookkeeping is the most important component of the economic information system as most of the

decisions rely on the information it provides. By its own system of concepts, procedures and instruments, bookkeeping provides permanent

relevant, intelligible, reliable and comparable financial information on the structures of the organization.

The main purpose of bookkeeping is to provide the necessary financial information on the economic entity for its decision makers to help them plan and control the activities, for the third parties that can hold a particular interest in it and for the state and law institutions, which can use the information to adopt economic policies.

60

1. Rolul organizarea activităţii financiar-contabile Derularea activităţilor economice în cadrul unei organizaţii impune existenţa unei funcţii

financiar-contabile, prin intermediul căreia se consemnează, într-o anumită ordine, pe baza unor principii stabilite, operaţiile şi activităţile economice desfăşurate şi se realizează măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea economică a unei organizaţii. Aceasta reflectă operaţiunile patrimoniale şi furnizează informaţii, care sunt utilizate atât de managementul organizaţiei pentru luarea deciziilor manageriale, cât şi de o serie de utilizatori, în funcţie de interese.

Activitatea financiar-contabilă este împărţită în contabilitatea financiară, care are drept obiect înregistrarea operaţiilor ce afectează patrimoniul unităţii şi prezintă situaţia financiară, poziţia financiară şi a rezultatelor financiare obţinute din activităţile desfăşurate la anumite momente şi contabilitatea de gestiune, care asigură calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii serviciilor şi lucrărilor realizate, întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul acestora în vederea cunoaşterii rezultatelor şi furnizarea informaţiilor necesare în procesul decizional.

Contabilitatea organizată în partidă dublă asigură evidenţa mişcărilor şi transformărilor produse în structura patrimoniului, permite stabilirea situaţiei patrimoniale la momentele dorite şi, implicit, a rezultatelor financiare.

Operaţiunile economico-financiare se consemnează în documente justificative, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate.

Documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităţii înregistrărilor contabile şi controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică îl reprezintă balanţa de verificare, iar cele care prezintă situaţia patrimonială sunt situaţiile financiare, care reflectă imaginea fidelă şi clară a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a rezultatului patrimonial.

Importanţa organizării contabilităţii creşte în condiţiile în care informaţiile pe care le furnizează sunt utile managementului în procesul de luare a deciziilor necesare îmbunătăţirii eficacităţii şi eficienţei activităţilor şi, în acelaşi timp, permit utilizatorilor să obţină o imagine de ansamblu a organizaţiei.

2. Importanţa informaţiei furnizate de contabilitate Informaţia furnizată de contabilitate este utilă în cazul în care managementul o foloseşte

pentru a înţelege realitatea economică a organizaţiei şi de calitate atunci când pe baza ei iau decizii adecvate.

Valoarea unei informaţii financiar-contabile este analizată în funcţie de scopul pentru care este utilizată şi de utilizatorul acesteia. O informaţie contabilă are valoare, dacă sprijină utilizatorii în obţinerea rezultatelor scontate în urma procesului de luare a deciziilor.

Informaţiile furnizate de contabilitate stau la baza deciziilor curente operative sau strategice, inclusiv cu privire la dezvoltarea investiţională, acurateţea şi relevanţa acestora fiind influenţată în mod direct sau indirect de atingerea unui obiectiv sau a unor ţinte propuse.

Principale componente ale managementului legate de activitatea financiară sunt: a) pilotajul activităţilor, este vital pentru atingerea obiectivelor, deoarece orice acţiune

se poate analiza din punct de vedere al costurilor; b) planificarea bugetară, determină creşterea eficienţei utilizării resurselor financiare

disponibile. O bună execuţie bugetară presupune eficientizarea colectării veniturilor corelată cu urmărirea atentă a cheltuielilor;

c) stabilirea unui sistem de indicatori de performanţă face posibilă evaluarea consumului de resurse în raport cu rezultatele obţinute şi compararea acestora cu nivelurile stabilite;

61

d) evaluarea performanţelor, orice organizaţie utilizează o funcţie de control intern pentru evaluarea calităţii şi realităţii informaţiilor furnizate de contabilitate, cu rol în identificarea disfuncţiilor din activitatea financiar-contabilă şi de a formula recomandări pentru îmbunătăţirea acestora.

e) informatizarea, presupune că instrumentele informatice pot contribui la ameliorarea calităţii managementului, inclusiv a managementului financiar.

Limitele creşterii eficienţei informaţiei furnizate de contabilitate sunt determinate de forma şi gradul de transparenţă al documentelor contabile, de abilitatea şi rapiditatea cu care potenţialii utilizatori evoluează în domeniul contabil. Acestea pot fi depăşite în condiţiile în care atât cel care elaborează informaţia, cât şi cel care o utilizează îşi armonizează necesităţile şi posibilităţile concrete de acţiune.

De asemenea, implementarea unui sistem de management al riscurilor eficient cu privire la activităţile financiar-contabile limitează erorile, frauda, pierderile şi activităţile neeconomicoase şi contribuie la creşterea performanţei activităţilor şi a performanţei pe ansamblu la nivelul organizaţiei.

3. Valoarea informaţiei furnizate de contabilitate Informaţia contabilă produsă în cadrul unei organizaţii se clasifică în informaţie

contabilă financiară, care este destinată utilizatorilor externi şi este reprezentată de situaţiile financiare şi informaţie contabilă de gestiune, care este destinată utilizatorilor interni şi cuprinde date referitoare la costurile realizate pentru realizarea activităţilor autorizate.

Informaţia furnizată de contabilitate îndeplineşte unele caracteristici, care îi determină utilitatea, respectiv: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.

a) Inteligibilitatea informaţiei financiar-contabile, reprezintă o calitate esenţială şi presupune că aceasta este uşor de înţeles de către utilizatori. În acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind activităţile economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate, cu atenţia cuvenită.

b) Relevanţa, pentru a fi utile informaţiile trebuie să fie relevante pentru luarea deciziilor de către utilizatori, ele trebuie să faciliteze evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, confirmând realitatea sau corectând erorile.

c) Credibilitatea, pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă, respectiv să nu conţină erori sau elemente care să conducă la interpretări eronate, să nu fie părtinitoare, iar utilizatorii să aibă încredere în aceasta. Informaţiile financiare prezintă, totuşi, un anumit risc de credibilitate. Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informaţiei, se urmăreşte ca operaţiile şi evenimentele descrise de informaţia contabilă să fie în concordanţă cu realitatea economică.

d) Comparabilitatea, presupune ca informaţia să fie comparabilă în timp, astfel, încât, pe baza ei, să se poată identifica tendinţele şi performanţele organizaţiei. Informaţiile financiar-contabile, în general, cunosc o schimbare a sferei de interes în condiţiile unor schimbări politice sau economice relevante. Elaborarea unor decizii economice corecte, în concordanţă cu realitatea şi care să contribuie la realizarea şi îmbunătăţirea activităţilor, este dependentă de calitatea şi cantitatea informaţiilor contabile furnizate.

Informaţiile furnizate de contabilitate constituie „materia primă” în luarea tuturor deciziilor manageriale. În acelaşi timp, utilizatorii informaţiei contabile acţionează, operează şi iau decizii în mod constant, utilizând şi înţelegând informaţiile furnizate de contabilitate.

4. Informaţiile furnizate de contabilitate şi utilizatorii acestora Relaţiile unei organizaţii cu mediul în care aceasta îşi desfăşoară activitatea generează

nevoia de informaţii. Contabilitatea, ca sursă de informaţii oferite utilizatorilor, presupune un proces complex desfăşurat în mod organizat, care integrează persoane, proceduri şi tehnologie informaţională.

62

În acest sens, sistemul financiar-contabil presupune organizarea şi desfăşurarea de activităţi cu privire la colectarea şi stocarea datelor referitoare la operaţiunile derulate de entitate, prelucrarea acestora şi obţinerea de informaţii utile pentru planificarea şi realizarea activităţilor organizaţiei, precum şi furnizarea unor modalităţi de control adecvate pentru asigurarea integrităţii patrimoniale.

Relaţia dintre organizaţie şi utilizatorii de informaţii se poate prezenta astfel: a. Managerii, în calitate de principali utilizatori interni, au nevoie de informaţii

financiar-contabile, precum şi de informaţii referitoare la evoluţia fenomenelor economice din cadrul entităţii pentru realizarea obligaţiilor legale, pentru a coordona personalul din subordine, a pregăti deciziile şi desfăşura activităţile în condiţii de eficienţă şi eficacitate. Astfel, ei au nevoie de instrumente de gestiune a activităţilor, care să se bazeze atât pe date tehnice sau cantitative, cât, mai ales, pe date valorice sau calitative prin care să măsoare performanţa. În procesul managerial, este nevoie nu numai de informaţii furnizate atât de contabilitatea financiară, cât şi de contabilitatea de gestiune. Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune au început să prezinte o importanţă mai mare în raport cu cele oferite de contabilitatea financiară, deoarece, în timp ce contabilitatea financiară pune la dispoziţie informaţii despre activitatea trecută, contabilitatea de gestiune, reprezintă un sistem prin care se calculează şi analizează valoarea fluxurilor interne din entitate şi constituie baza pentru luarea deciziilor.

b. Salariaţii, sunt interesaţi de informaţiile furnizate de contabilitate pentru a aprecia dezvoltarea în viitor a entităţii, garanţia locurilor de muncă şi a salariilor şi diversele oportunităţi şi avantaje personale de care pot beneficia. Angajaţii sunt interesaţi de acele informaţii care să le permită cunoaşterea criteriilor şi direcţiilor de dezvoltare ale entităţii şi posibilităţile de creşteri salariale, pentru a-şi orienta activitatea lor viitoare.

c. Creditorii, instituţiile financiare şi alţi furnizori de resurse financiare, cuprind persoanele fizice sau juridice care furnizează sursele de finanţare a entităţii, fiind preocupaţi de capacitatea de plată viitoare a organizaţiei.

d. Cetăţenii, în general, sunt, pe de o parte, furnizorii involuntari de resurse, iar pe de altă parte, beneficiarii bunurilor şi serviciilor furnizate de organizaţie.

e. Organismele de control extern, realizează controlul conturilor şi al gestiunii economico-financiare şi al respectării obligaţiilor fiscale.

f. Organele statale şi alte autorităţi publice, administraţia publică este interesată de cunoaşterea situaţiei organizaţiei pentru adoptarea politicilor economice şi pentru a preîntâmpina apariţia dezechilibrelor economice sau sociale la nivelul comunităţii respective, datorate unor blocaje în funcţionarea activităţilor organizaţiei.

g. Alţi utilizatori reprezintă grupurile sau persoanele care au anumite interese în cadrul organizaţiei sau sunt preocupaţi de contribuţia entităţii la dezvoltarea economiei locale.

Furnizarea informaţiilor produse de contabilitatea organizaţiei referitoare la poziţia financiară, performanţa şi modificarea poziţiei financiare prezintă importanţă pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor, fiecare având un alt interes.

În funcţie de interesul utilizatorilor, managementul organizaţiei stabileşte în ce condiţii va furniza informaţiile produse de contabilitate, având în vedere, pe de o parte, faptul că o parte din aceste informaţii sunt prevăzute a fi făcute publice prin cadrul normativ, de exemplu, situaţiile financiare periodice şi anuale, iar pe de altă parte, pot exista informaţii solicitate de anumiţi utilizatori, care nu sunt cuprinse în conţinutul acestor situaţii financiare.

Concluzii Activităţile financiar-contabile reprezintă un set de procese logice prin care se

înregistrează, clasifică şi sintetizează evenimentele economice desfăşurate în cadrul organizaţiei, în scopul furnizării unor informaţii financiare adecvate pentru procesul decizional.

63

Prin organizarea şi asigurarea unei contabilităţi adecvate a proceselor desfăşurate şi reflectarea în cadrul acesteia a tuturor operaţiunilor patrimoniale în conformitate cu prevederile legale, contractuale şi buna practică în domeniu, se urmăreşte obţinerea unor informaţii pertinente şi fiabile care să garanteze integritatea patrimonială şi să ajute în procesul decizional.

Activitatea financiar-contabilă reprezintă sursa principală de informaţii pentru managementul unei organizaţii, fapt pentru care respectarea procedurilor, regulilor şi reglementărilor financiare şi contabile specifice este necesar să fie respectate şi aplicate.

Resursele consumate la nivelul organizaţiei sunt individualizate, avizate şi aprobate şi apoi transmise compartimentului financiar-contabil, unde sunt evaluate, analizate şi prelucrate. Prelucrarea presupune înregistrarea lor în evidenţa patrimonială a organizaţiei, stingerea tuturor obligaţiilor şi drepturilor care au luat naştere ca urmare a realizării acestor activităţi economice şi reflectarea întregului proces în situaţiile financiare, care reprezintă imaginea fidelă, patrimonială a organizaţiei şi sursa principală de informaţii pentru diverşii utilizatorii interni şi externi.

Scopul organizării şi conducerii contabilităţii, la nivelul organizaţiei, constă în analiza posibilităţilor de gestionare mai eficientă a resurselor şi în obţinerea unui nivel cât mai bun de performanţă, precum şi de a oferi informaţii pertinente, fiabile şi reale. Pentru aceasta, contabilitatea trebuie să respecte reglementările şi cerinţele strategiei stabilite, să opereze în concordanţă cu ,,buna practică’’ în domeniu şi să urmărească gradul în care rezultatele aşteptate şi stabilite sunt atinse.

Bibliografie:

1. Androniceanu A., Management public internaţional, Editura Universitară, Bucureşti, 2010.

2. Budigan D., Georgescu I., Bergheci I., Beţianu I., Contabilitatea de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.

3. Drucker P., Eficienţa factorului decizional, Bucureşti, Editura Destin, 2001. 4. Feleagă N., Ionescu I., Tratat de contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 1998. 5. Ion Manea, Contabilitatea instituţiilor publice, SNSPA, 2010. 6. Iacob C., Ionescu I., Gogâră D., Contabilitate şi gestiune conformă cu practica

internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007. 7. Malciu L., Cererea şi oferta de informaţii contabile, Editura Economică, Bucureşti,

1998. 8. Munteanu Victor, Ţânţă Alice Emilia, Lungu Ionuţ Cosmin – Bazele contabilităţii,

Ediţia a II-a revăzută şi adăugită, Editura Pro Universitaria, 2006, Bucureşti. 9. Niculescu Maria, Diagnostic financiar, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 2005

10. Paraschivescu M. D., Păvăloaia W., Contabilitate economico-socială, Editura Tehnopress, 1999.

FACTORII GENERATORI DE DIFERENŢE ÎN RAPORTAREA FINANCIARĂ LA NIVEL INTERNAŢIONAL

Prof. univ. dr. Neculai Tabără

Drd. Alina Rusu, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi, România

The accounting system of each country is affected by different influential factors. As there is a

very small possibility that influential factors of two countries will be equal, they can also be considered as generators of national specificities. The level of differences of each influential factor

64

between countries implicates the intensity of accounting differences at the international level. Our paper aims to identify and describe the main factors generating differences in the accounting systems of the countries worldwide. As technical research, we use the procedure of reviewing the literature. Our conclusion is that the existence of a significant number of accounting referential in the world is an obstacle to efficiency of the internationalization of economic and financial relations.

Limbajul economic al fiecărui popor s-a conturat şi a evoluat în paralel cu dezvoltarea

acestuia. El corespunde nevoilor unui grup de persoane, fiind, ca şi limbajul obişnuit, conectat la o serie de trăsături specifice unei culturi. Ca instrument esenţial de comunicare financiară, contabilitatea diferă de la un stat la altul prin conţinutul şi modalităţile sale de aplicare (Feleagă, 1999, p. 15). Standardele de contabilitate ale fiecărei naţiuni sunt rezultatul interacţiunii dintre factorii economici, istorici, instituţionali şi culturali, ce au influenţat gradul de dezvoltare al contabilităţii naţionale şi care justifică diversitatea sistemelor contabile la nivel internaţional. De regulă, naţiunile au o istorie, un sistem politic şi valori diferite, de aceea şi gradele de dezvoltare a contabilităţii lor financiare sunt diferite (Nobes et al., 1997, p. 42). Nu există două state care să aibă aceleaşi norme contabile. Prin urmare, contabilitatea furnizează informaţii pentru luarea deciziilor într-un mediu economic unic, propriu fiecărei ţări. Reglementările contabile naţionale, au drept scop asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare ale diferitelor întreprinderi, ele aplicându-se tuturor agenţilor economici dintr-o ţară. Limbajul contabil elaborat la nivel naţional este adaptat unor obiective locale, în funcţie de utilizatorii informaţiilor conţinute în situaţiile financiare.

MATERIAL ŞI METODĂ Această lucrare îşi propune să identifice şi să descrie principalii factori generatori de

diferenţe în raportarea financiară internaţională. În acest scop, am analizat diferite clasificări ale acestora şi am încercat să sintetizăm interdependenţele dintre ei sub forma unei scheme. Metodologia de cercetare utilizată pentru elaborarea articolului vizează exclusiv metode de tip calitativ. Documentarea (revederea literaturii de specialitate) şi analiza comparativă sunt completate, în abordarea noastră, prin recursul la examinarea critică şi raţionamentele de tip inductiv şi deductiv. În acelaşi timp, pentru a ilustra diferite aspecte studiate, am recurs la reprezentarea lor, într-o manieră personală, sub formă grafică.

REZULTATE ŞI DISCUŢII Pe plan regional şi chiar mondial, au coexistat mai multe culturi contabile, două dintre

ele fiind deosebit de influente, şi anume: cultura contabilă şi sistemul contabil vest-european, denumit şi continental, ai căror promotori sunt Franţa şi Germania, respectiv cultura contabilă şi sistemul contabil anglo-saxon, ai căror iniţiatori sunt Anglia şi SUA. De asemenea, în cadrul celor două culturi, există o diversitate de reglementări contabile naţionale.

În condiţiile în care utilizatorii informaţiilor sunt exclusiv din interiorul ţării, normele contabile naţionale sunt în măsură să asigure comparabilitatea informaţiilor la nivel de întreprinderi, ramură, economie. Când, însă, sfera de interes se lărgeşte, înglobând şi utilizatori din afara graniţelor ţării, atunci acţionarii şi investitorii potenţiali ar trebui să fie în măsură să facă analize şi comparaţii între societăţi din ţări diferite, care să permită adoptarea unor decizii optime de investiţii.

65

DIFERENŢE CONTABILE

Diferenţe în obiectivele situaţiilor financiare

Diferenţe în principiile contabile

Diferenţe de prezentare, contabilizare şi măsurare

Diferenţe de percepere şi interpretare

Mediul social, economic şi cultural specific fiecărei ţări

Sursa: (Walton et. al., 2003, p. 2)

Figura 1. Originea diferenţelor contabile

Aspectele care conduc la existenţa discrepanţelor dintre sistemele contabile pot fi (Walton et. al., 2003: pp. 1-34): particularităţile sociale, economice şi culturale ale unei ţări, obiectivele vizate de raportarea financiară, principiile contabile utilizate. Astfel, diferenţele contabile pot fi localizate fie la nivelul emitentului (diferenţe în prezentare, contabilizare şi măsurare), fie la nivelul receptorului (diferenţe în percepere şi interpretare) (figura 1).

Diferenţele dintre normele contabile ale statelor au explicaţii foarte diverse. Astfel, conform lui (Flower, 2002), acestea se situează pe patru direcţii:

- organizarea şi funcţionarea statului: sistemul politic, sistemul juridic, sistemul fiscal şi reglementările referitoare la dividende;

- sursele de finanţare a afacerilor: finanţarea directă, finanţarea pe pieţele de capital; - organizarea şi influenţa profesiei contabile; - factori diverşi, precum: alte părţi interesate, influenţa teoreticienilor contabilităţii,

inflaţia, colonialismul, accidentele istoriei. (Saudagaran, 2004: pp. 3-7) prezintă zece factori de influenţă, menţionând că lista lui nu

este exhaustivă şi că diferenţele dintre sistemele contabile, la nivel internaţional, depind şi de intensitatea diferenţelor dintre aceşti factori. În opinia lui, următoarele elemente pot afecta dezvoltarea contabilităţii într-o ţară: tipul pieţei de capital, sistemul de raportare financiară, tipul entităţilor economice, sistemul juridic, gradul de aplicare a legilor, nivelul inflaţiei, relaţiile economice şi politice cu alte ţări, existenţa unui cadru conceptual, calitatea educaţiei în domeniul contabil.

Alţi specialişti în domeniu identifică cinci factori de mediu semnificativi care acţionează conjugat asupra valorilor culturale şi influenţează sistemul contabil al fiecărei ţări (Iqbal, 2002: pp. 190-236): sistemul economic, mediul socio-politic, sistemul juridic, sistemul educaţional, religia. Sistemul economic, politic şi cel legal sunt interdependente şi pot fi influenţate de educaţie şi de religie. Măsura în care aceasta din urmă îşi pune amprenta asupra mediului socio-economic şi politic diferă de la o ţară la alta (spre exemplu, în ţările musulmane, religia este cel mai semnificativ determinant al mediului economic).

(Nobes and Parker, 2008: pp. 16-33) – pe de altă parte – identifică şase factori care pot conduce la diferenţieri ale sistemelor contabile naţionale, şi anume: mediul extern şi cultura, sistemul juridic, sursele de finanţare, fiscalitatea, alte influenţe externe, profesia contabilă.

66

O altă clasificare a factorilor de influenţă – după (Choi and Meek, 2005: pp. 49-54) – poate include: sursele de finanţare, sistemul juridic, relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate, limitele economico-politice, inflaţia, nivelul dezvoltării economice, nivelul dezvoltării educaţiei, cultura.

În concluzie, apreciem că factorii care pot cauza diferenţe la nivel internaţional, între normele şi practicile contabile sunt: valorile culturale, sistemul socio-politic, sistemul juridic, sursele de finanţare, sistemul economic, relaţia contabilitate-fiscalitate, alţi factori externi (istoria, religia, sistemul educaţional), profesia contabilă. Relaţiile dintre aceştia sunt ilustrate în figura 2.

Sistemul economic

Sistemul socio-politic

Sistemul juridic

Alţi factori externi (sistemul

educaţional, religia, istoria)

Sursele de finanţare

Valori culturale

Profesia contabilă

Sistemul contabil

Relaţia contabilitate-

fiscalitate

Sistemul de raportare financiară

Sursa: prelucrare proprie

Figura 2. Factorii generatori de diferenţe în raportarea financiară la nivel internaţional

Valorile culturale influenţează şi sunt influenţate, la rândul lor, de sistemul socio-politic,

sistemul juridic şi alţi factori externi. De asemenea, sistemele socio-politic şi juridic influenţează sistemul economic, sursele de finanţare, relaţia contabilitate-fiscalitate. La rândul lor, toţi cei opt factori menţionaţi au impact direct asupra sistemului contabil şi, implicit, asupra sistemului de raportare financiară. De asemenea, informaţiile furnizate de contabilitate influenţează valorile culturale şi, prin intermediul acestora, pe toţi ceilalţi factori.

În continuare, vom prezenta, pe scurt, câteva detalii referitoare la modul în care fiecare dintre cei opt factori menţionaţi influenţează sistemul contabil şi respectiv sistemul de raportare financiară.

Valorile culturale. În mod cert, contabilitatea este influenţată de mediul extern, inclusiv de cultura ţării în care ea operează. (Hofstede, 1987) a pus bazele unui model care separă grupurile de indivizi pe baza unor seturi de valori culturale, sociale şi instituţionale. El a identificat şi definit următoarele patru dimensiuni de bază ale culturii: individualism versus colectivism, distanţă ierarhică mare sau mică, grad redus sau ridicat de evitare a incertitudinii, masculinitate versus feminitate. (Gray, 1988) aplică aceste caracteristici culturale pentru a explica diferenţele internaţionale din comportamentul contabililor şi, implicit, din natura

67

practicilor contabile. El a dezvoltat următoarele perechi antonimice de „valori contabile”: influenţa profesiei versus control statutar; uniformitate versus flexibilitate; conservatorism versus optimism; discreţie versus transparenţă. Primele două perechi se referă la autoritate şi aplicare. Aici Gray vede un contrast clar între cultura anglo-saxonă, pe de o parte, şi culturile asiatice, pe de altă parte. Ultimele două au în vedere evaluarea şi publicarea informaţiilor. Gray pune în opoziţie culturile anglo-saxonă şi germană.

Sistemul socio-politic. Doctrina politică şi obiectivele sale influenţează politica economică a unei ţări, conducând la dihotomii de tipul economie centralizată – economie de piaţă sau proprietate publică – proprietate privată (Tabără et al., 2009, p. 59).

Între stabilitatea politică şi cea economică dintr-o ţară, există o relaţie de interdependenţă evidentă. Instabilitatea celei dintâi reprezintă o barieră majoră în calea investitorilor străini. În opinia noastră, o condiţie imperioasă pentru crearea şi îmbunătăţirea unui sistem contabil solid o reprezintă stabilitatea politică şi, implicit, cea economică şi legislativă. Avem în vedere caracterul normelor din domeniul economico-financiar, care, printr-o modificare continuă, influenţează în mod negativ mediul de afaceri. Modernizarea contabilităţii nu poate avea loc în condiţii de birocraţie, corupţie sau de instabilitate politică.

Sistemul juridic. La nivel mondial, se remarcă două mari sisteme de drept: romano-german (code law) şi anglo-saxon (drept cutumiar sau common law). În cazul ţărilor care aparţin de sistemul de drept romano-german, standardele contabile reprezintă un contract social, rezultatul unui compromis între diferite părţi implicate. Flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor contabile este extrem de redusă, iar schimbările de reglementare nu pot să apară decât în cazuri rare, în condiţiile reinterpretării principiilor fundamentale, ca urmare a jurisprudenţei sau în cazul modificării codului civil sau a celui comercial. În schimb, din punct de vedere contabil, ţările în care există un sistem de drept cutumiar se bazează mai mult pe o auto-reglementare realizată prin actul normalizator al profesiei contabile liberale. De regulă, normele contabile naţionale sunt consecinţa diferitelor evenimente sau circumstanţe ce apar în anumite momente şi care trebuie legiferate.

Sursele de finanţare. Structura resurselor de finanţare-refinanţare diferă de la o ţară la alta în funcţie de actorii implicaţi preponderent în acest proces, ceea ce va conduce la orientări diferite ale tendinţelor de informare financiar-contabilă.

Sistemul economic. Nivelul de dezvoltare economică şi de tehnologizare a economiei determină, în mod proporţional, gradul de complexitate a sistemului contabil al acelei ţări.

Relaţia contabilitate-fiscalitate. Legătura dintre contabilitate şi fiscalitate poate fi considerată relevantă pentru raportarea financiară, dacă se ia în considerare gradul în care reglementările fiscale influenţează evaluările din contabilitate. În ţările unde reglementările fiscale sunt independente de reglementările contabile (SUA, Marea Britanie, Olanda), atenţia normalizatorului este îndreptată spre satisfacerea nevoilor informaţionale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului fiscal rezultă din aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate în contabilitate. În ţările Europei continentale (Franţa, Italia, Austria, Germania), fiscalitatea exercită o influenţă importantă asupra contabilităţii şi a regulilor de evaluare şi de măsurare, existând o dependenţă între cele două. Din acest motiv, întreprinderile tind să-şi subevalueze profitul, în scopul minimizării impozitului aferent, crescând amortizările şi provizioanele înregistrate în contabilitate.

Alţi factori externi, cum ar fi religia, sistemul educaţional, istoria, influenţează, de asemenea, într-o mai mică sau mai mare măsură, sistemul contabil al unei ţări.

Profesia contabilă, prin prisma importanţei şi a competenţei adepţilor săi, este influenţată şi influenţează totalitatea factorilor menţionaţi anterior.

ÎN LOC DE CONCLUZII În concluzie, cei opt factori enumeraţi anterior, fiecare în parte şi toţi laolaltă, determină

existenţa unor diferenţe, mai mari sau mai mici, între sistemele de raportare financiară pe plan

68

internaţional. Existenţa unui număr semnificativ de referenţiale contabile pe plan mondial constituie un obstacol în calea eficienţei procesului de internaţionalizare a relaţiilor economice şi financiare. Aşa cum am precizat anterior, contabilitatea poartă amprenta mediului cultural în care s-a dezvoltat. Din acest motiv, apar interpretări diferite ale aceluiaşi eveniment sau tranzacţie. În mod evident, în aceste condiţii, comunicarea financiară internaţională are de suferit.

Mulţumiri: Această lucrare a fost susţinută de Fondul Social European în România, sub responsabilitatea Autorităţii de Management pentru Programul Operaţional Sectorial pentru Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013 [grant POSDRU/88/1.5/S/47646].

Bibliografie:

1. Choi F., Meek G. (2005). International Accounting, 5th edition, Pearson – Prentice Hall, New Jersey.

2. Feleagă N., (1999). Sisteme contabile comparate. Contabilităţile anglo-saxone, ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti.

3. Flower J. (2002). Global Financial Reporting, Palgrave, New York. 4. Gray S.J., (1988). Towards a theory of cultural influence on the development of

accounting systems internationally, Abacus, Vol. 24, No. 1. 5. Iqbal Z. (2002). International Accounting. A Global Perspective, 2nd edition, South

– Western Thompson Learning, Cincinnati, Ohio. 6. Nobes C., Parker R. (2008). Comparative International Accounting, 10th edition,

Prentice Hall – Financial Times, London, Anglia. 7. Nobes C., Mueller G., Gernon H., Meek G., (1997). Accounting – an International

Perspective, 4th edition, Richard D. Irwin Inc, Chicago. 8. Hofstede G., (1987). Relativité culturelle des pratiques et théories de l'organisation,

Revue Française de Gestion, septembre-octobre 1987. 9. Saudagaran S.M., (2004). International Accounting: A User Perspective, Thomson

South – Western, Australia. 10. Tabără N., Horomnea E., Mircea C.M. (2009). Contabilitate internaţională, Editura

TipoMoldova, Iaşi. 11. Walton P., Haller A., Raffournier B. (2003). International Accounting, 2nd edition,

Thomson Learning, London.

POZIŢIONAREA CONTABILITĂŢII REPUBLICII MOLDOVA ÎN UNIVERSUL ŞTIINŢIFIC

Conf. univ. dr. Liliana Lazari, ASEM Lect. univ. Liliana Ţurcanu, ASEM

Nowadays, the Moldavian accountancy have entered into new stage of development, both as a

social practice in business management, as well as, a scientific approach, mere fore the article examines the evolution and position of the scientific study of bookkeeping in Moldova in the context of globalization and transition to IFRS.

Studiază mai întâi ştiinţa şi continuă

apoi cu practica născută din această ştiinţă. (Leonardo da Vinci)

În general, pentru a ilustra prestigiul social sau gradul de „ştiinţific” cu care operează o

profesie sau o disciplină ştiinţifică, se începe cu istoria sa. De aceea, considerăm că o incursiune în istoria contabilităţii ne ajută să-i înţelegem mai bine statutul actual, atât ca formă a cunoaşterii ştiinţifice, cât şi ca practică socială.

69

Istoria contabilităţii relevă constatarea că „acolo unde domneşte confuzie în socoteli, lucrurile nu merg bine”.

În toate sistemele economico-sociale, fie că a servit pentru necesităţile stăpânilor de sclavi sau ca un mijloc de reflectare a proprietăţii funciare a feudalilor, ori pentru necesităţile de evidenţă şi calcul ale comercianţilor, industriaşilor, bancherilor şi ale altor categorii de agenţi în economia capitalistă, sau pentru a urmări gospodărirea mijloacelor şi resurselor în economia socialistă, contabilitatea a cuprins, în aria preocupărilor ei mersul unor operaţii cu caracter economico-financiar, dezvoltându-se şi perfecţionându-se odată cu dezvoltarea vieţii economice în general. Modelele de măsurare şi înregistrare contabilă au fost foarte variate, ca şi suportul material pe care s-au realizat, şi încep cu încrustările în os sau piatră, cu însemnările pe tăbliţe de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu ţinerea registrelor contabile din hârtie şi până la epoca contemporană caracterizată prin dematerializarea înregistrărilor contabile, prin utilizarea prelucrării electronice a informaţiei.

Contabilitatea, ca sistem, cum se prezintă astăzi, este rezultatul unui lung proces istoric în decursul căruia s-a transformat dintr-o simplă tehnică de înregistrare a schimburilor comerciale, într-un mijloc de control şi prevedere, apoi într-un instrument de gestiune, iar în zilele noastre, ea constituie, din ce în ce mai mult, o garanţie socială.

Contabilitatea în partidă dublă a apărut din raţiuni practice, şi nu ca rezultat al unui demers didactic sau ştiinţific. Însă, din secolul al XVI-lea până la începutul secolului al XX-lea, pe măsură ce tehnica partidei duble s-a generalizat, s-au formulat şi diferite explicaţii ale înregistrării în conturi, care au constituit primele forme de teoretizare în contabilitate. Datorită faptului că aceste teorii căutau să explice funcţionarea conturilor, contabilitatea a fost denumită ştiinţă a conturilor. Astăzi, aceste teorii sunt considerate „istorice”, deoarece nu mai prezintă importanţă pentru explicarea şi evaluarea practicii contabile, având un rol pedagogic, însă au constituit o etapă în progresul contabilităţii.

Rădăcinile teoriilor contabile ştiinţifice, în sensul actual al cuvântului, au apărut în primele decenii ale secolului al XX-lea, când, în SUA, s-a desfăşurat un proces de formulare, clasificare şi explicare a principiilor contabile, cu scopul ameliorării învăţământului şi practicii contabile. În timp, acestea s-au constituit ca principii contabile general acceptate, formularea cărora s-a realizat plecând de la observarea practicilor contabile sau de la aplicarea lor, motiv pentru care ele reflectă „o practică teoretizată”.

Cercetătorii admit că dezvoltarea doctrinară şi practica contabilităţii este în strânsă dependenţă de mediul cultural în care evoluează, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar religios. Pe de altă parte, contabilitatea este privită şi ca un instrument care influenţează sau transformă mediul în care operează. Deci, ca activitate socială, proprie omului, contabilitatea este influenţată şi influenţează mediul în care se desfăşoară.

Geografia contabilităţii are ca obiect studiul comparativ al celor mai semnificative sisteme de contabilitate contemporane, care, prin caracteristicile lor teoretice şi practice, îşi extind tot mai mult influenţa, câmpul şi aria de aplicabilitate. Rezultatele acestor studii reprezintă un adevărat „arsenal” în mâna organelor guvernamentale şi profesionale care au atribuţii în domeniul contabilităţii naţionale.

La etapa actuală, după anii 1998, în RM, sunt derulate mai multe transformări, denumite generic „reforme” contabile, pentru ca informaţia contabilă să devină utilă deciziei unei multitudini de utilizatori, cu interese specifice, care activează într-un mediu de piaţă concurenţială. Prin măsuri legislative, se urmăreşte compatibilizarea practicilor contabile din RM cu cele internaţionale.

Renunţarea la sistemul contabil bazat pe necesităţile de informare a singurului „patron” existent, respectiv „statul socialist”, care administra averea întregului popor, a stabilit necesitatea unei „versiuni noi”, a sistemului contabil din RM, care a avut meritul de a introduce următoarele „valori”:

70

Recurgerea normelor şi reglementărilor contabile la principii contabile şi cerinţe calitative la informaţia contabilă;

Recurgerea la dualismul contabil stabilit prin contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune;

Recurgerea la prioritatea rapoartelor financiare ale entităţii în raport cu utilizarea conturilor contabile.

Actualmente, contabilitatea din RM a intrat într-o nouă fază, atât ca practică socială, în gestiunea afacerilor, cât şi ca demers ştiinţific, de aceea, pornim de la următoarele întrebări formulate de Mautz (1963):

Contabilitatea în RM, ca disciplină ştiinţifică, dispune de un număr suficient de cercetători?

În ce măsură contabilii din RM au o viziune ştiinţifică asupra domeniului lor ? În ce măsură învăţământul superior de specialitate din RM vehiculează dimensiunea ştiinţifică a contabilităţii?

Sub aspect ştiinţific, trebuie remarcat faptul că ţara noastră dispune de o comunitate de cercetători în contabilitate, dar care este mai redusă în raport cu alte ţări. Cercetarea contabilă fiind realizată aproape integral în instituţii de învăţământ superior. În RM, nu există forma de cercetare contabilă instituţionalizată prezentată prin departamente universitare/colective de cercetare specializate în contabilitate. Comunicarea curentă scrisă în contabilitate se realizează prin revistele şi ziarele de specialitate, editate de cei interesaţi de contabilitate, dar care promovează, cel mai adesea, tratamentul practic al normelor contabile, dar nu aspectul ştiinţific al acesteia.

Cercetarea contabilă este relativ recentă şi se dezvoltă diferit de la o ţară la alta. În SUA, primul organism care şi-a propus să reunească eforturile profesorilor şi cercetătorilor a fost creat în 1916 şi denumit „American Acounting Association”; în Franţa, a fost creat, în 1980, „Association Francaise de Comptabilite”, în România – în 1994, „Asociaţia Română de Contabilitate” etc. Reieşind din cele expuse, nu este tardivă constituirea unui astfel de organism şi în RM, după modelul organismelor similare din ţările occidentale, care va deţine şi o revistă ce va promova cercetarea ştiinţifică a contabilităţii în RM.

În învăţământul universitar din RM, în opinia noastră, există două orientări privind abordarea contabilităţii, situaţie care rezultă din modul de predare.

Unii specialişti prezintă contabilitatea ca o pe „reţetă” de înregistrări contabile, instrumentarea tranzacţiilor urmând schema planului de conturi. În această abordare, contabilitatea este redusă la condiţia ei primară, de simplă tehnică de înregistrare a operaţiilor economico-financiare, fără suport doctrinar, dominată de reguli fiscale, aspectul privind rolul informaţiei contabile în luarea deciziilor fiind aproape neglijat (tratament efectuat în cadrul învăţământului superior de licenţă).

Alţii susţin că instrumentarea contabilă a tranzacţiilor entităţii economice trebuie făcută plecând de la abordarea conceptuală şi gestionară a contabilităţii. Actul de elaborare şi prezentare a informaţiei contabile nu trebuie direcţionat doar în funcţie de reglementările juridice şi fiscale, ci, în primul rând, de utilizarea informaţiei contabile în gestiunea entităţii economice. În acest caz, argumentele pentru calificarea contabilităţii ca disciplină ştiinţifică sporesc, iar procesul de asimilare a contabilităţii devine mai logic şi coerent.

Deşi în ultimii ani s-au înregistrat evoluţii în ceea ce priveşte atât aspectul conceptual, cât şi practica contabilă, în prezent, persistă o stare de subdezvoltare a contabilităţii RM. Pentru multe persoane, contabilitatea rămâne o componentă a ştiinţei economice, cu caracter teoretico-aplicativ şi cu rolul de „înregistrare a fenomenelor şi proceselor economice”.

În acest context, nu există un consens privind poziţionarea ştiinţifică a contabilităţii. Pentru unii, contabilitatea continuă să fie definită în manieră clasică ca fiind o disciplină ştiinţifică în cadrul sistemului ştiinţelor economice. Pentru alţii, contabilitatea este o disciplină informaţională, deoarece este singura disciplină care poate furniza informaţii

71

financiare despre o entitate, în timp ce altă categorie se aliniază opiniei conform căreia contabilitatea este o tehnoştiinţă, adică o tehnică alimentată de cunoştinţe generate de practica contabilă şi de rezultatele cercetării ştiinţifice.

În prezent, pe plan internaţional, se pledează pentru o repoziţionare a contabilităţii în câmpul ştiinţelor sociale, în sensul definirii ei ca o disciplină din familia ştiinţelor de gestiune.

Pe baza celor expuse, se pune întrebarea: putem atribui contabilităţii doar rolul de „înregistrare a operaţiilor economico-financiare”, lipsind entităţile de unul din instrumentele practice de gestiune a situaţiilor de risc... evident nu. Contabilitatea trebuie considerată o disciplină matură, cu mai multe teorii, componentă a ştiinţelor de gestiune, din familia ştiinţelor sociale. Iată o supoziţie care invită la noi dezbateri şi clarificări privind identitatea ştiinţifică a contabilităţii.

Contabilitatea este organul prevederii în întreprindere. Ea trebuie să permită, în orice moment, de a şti unde se află entitatea şi încotro se îndreaptă. Este chemată să dea informaţii exacte asupra situaţiei economice a entităţii, clar şi precis. O contabilitate bună, simplă şi clară care redă exact imaginea desfăşurării activităţii entităţii este un puternic mijloc de conducere.

Până în epoca contemporană, datoram perfecţionarea contabilităţii practicienilor în căutare de noi soluţii, care să răspundă noilor nevoi de informaţii din epoca lor. În ce priveşte optica practicienilor asupra contabilităţii RM, aceasta rămâne, în opinia noastră, una preponderent tehnicistă, bazată pe o schemă de proceduri contabile prevăzute de normele legale (legi şi hotărâri de guvern, explicate prin instrucţiuni şi scrisori). Dacă rolul practicienilor şi entităţilor lor rămâne principalul motor al dezvoltării contabilităţii şi adaptării sale la condiţiile timpului, este bine să se sublinieze importanţa crescândă a rolului cercetării contabile.

Cercetarea contabilă are, conform opiniei profesorului B. Colasse, trei funcţii principale: Clasificarea şi teoretizarea practicilor contabile; Rolul adaptării contabilităţii la noile nevoi de informare, extinderea câmpului de

aplicare a contabilităţii; Progresul cunoaşterii în contabilitate.

În domeniul contabilităţii, deosebim o cercetare de tip fundamental şi o cercetare aplicativă.

Cercetarea fundamentală în contabilitate se axează pe analiza contabilităţii ca fenomen istoric, social şi organizaţional. Rezultatele acestui tip de cercetare contribuie la creşterea gradului de cunoaştere a contabilităţii, deoarece realizează definirea conceptelor, metodei şi funcţiilor contabilităţii. Această cercetare nu răspunde nevoilor practicii contabile, dar asigură fundamentarea şi promovarea teoriilor contabile.

Cercetarea contabilă aplicativă urmăreşte perfecţionarea sistemului contabil în funcţie de contextul în care operează practicile contabile, fiind propuse noi modelări contabile care să răspundă mediului în care operează contabilitatea.

Contabilitatea nu are hotare. Limitele ei teoretice, ştiinţifice şi practice sunt fără sfârşit atât în ce priveşte cuprinderea fenomenelor economice, cât şi a modului în care ele sunt sistematizate, prelucrate şi prezentate, astfel că despre ea niciodată nu poţi să pretinzi că ştii totul.

Entităţile economice de orice fel şi mărime, persoanele juridice din întreaga lume întocmesc „conturi” şi rapoarte financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informaţii, după o metodologie unică – iar aceasta este contabilitatea. Aceasta şi încă multe altele sunt doar câteva din argumentele pentru care asistăm la o veritabilă „foame de contabilitate”, iar foamea neastâmpărată se poate transforma în „foamete”.

Aşa cum ne prezintă literatura de specialitate, administraţia entităţii consideră contabilitatea ca instrument de gestiune; acţionarii/fondatorii vor să cunoască dacă îşi pot menţine încrederea în capitalul lor; băncile vor să aprecieze rentabilitatea entităţii şi riscurile

72

probabile; fiscalitatea determină suma eventualelor impozite şi taxe pe care unitatea le datorează, furnizorii vor să ştie dacă solvabilitatea, pe termen scurt, permite continuarea livrărilor etc.

În faţa provocărilor internaţionale, contabilitatea RM nu putea să rămână pasivă. Ea a reuşit să se adapteze proceselor de normalizare atât prin intermediul unor instituţiilor de stat prin contribuţiile Guvernului RM şi Ministerului Finanţelor, cât şi prin acţiunea organismelor ce reprezintă profesia contabilă.

Trezirea la ora standardelor internaţionale de contabilitate este necesară. Contabilii trebuie să probeze o mare capacitate de interpretare şi judecată, cu atât mai mult că IFRS conduc la folosirea unei doze importante de estimare, deci aproximare, deci subiectivitate.

Sistemul contabil al unei ţări este o construcţie socială dependentă de natura societăţii şi de evoluţia acesteia. Suntem convinşi că marile întreprinderi ale unei ţări şi întreprinderile multinaţionale sunt atrase de magnetul globalizării şi mondializării. Ceea ce este trist însă este faptul că întreprinderile mici şi mijlocii au puţine şanse să nu fie strivite de malaxorul uriaş. Este, poate, singura speranţă că din punct de vedere economic şi social, să mai rămână oaze contabile în care să se respire aerul particularităţilor şi culturii naţionale. Trecând la alt moment, modificarea standardelor internaţionale de contabilitate se face cu o anumită periodicitate, există această posibilitate de a asigura şi în RM?

Sistemul contabil, care se perfecţionează pe plan mondial, în acest moment, răspunde unor condiţii economice anterioare, care, deja, în prezent, se schimbă în mod fundamental.

Comerţul electronic poate fi contabilizat în sens clasic? Entităţile care operează doar electronic, acţionând ca intermediari, nu deţin stocuri. Este posibil ca ele nici să nu dispună de sedii, personalul este posibil să nu fie angajat, ci să fie efectuat de către adolescenţi, care de acasă prestează servicii pentru o firmă electronică, care îi remunerează, probabil, în raport cu volumul de activitate. Pot fi contabilizate şi controlate clasic multiplele tranzacţii bancare din cursul unei zile, cine ar putea verifica sute de mii de tranzacţii zilnice pe care le înregistrează electronic o bancă internaţională. Pe lângă aceste elemente, există o bogată varietate de instrumente financiare clasice şi derivate şi mereu apar unele noi. Cum pot fi evaluate şi contabilizate acestea?

Imensă prin orizont, captivantă şi complexă prin problematică, contabilitatea se desfăşoară în timp şi spaţiu în sensul şi semnificaţia pe care le conferă acţiunea umană.

În contextul celor prezentate, contabilitatea este o adevărată „regină” în rândul ştiinţelor şi practicilor de gestiune, şi nu „o servitoare” a altor teorii ştiinţifice, cum era prezentată anterior ca o formă a evidenţei economice, şi/sau componentă a sistemului informaţional economic. Aprecierea lui Goethe, potrivit căreia contabilitatea „este una din cele mai frumoase invenţii ale spiritului uman”, este prea evidentă şi nu poate conduce la subordonarea acesteia unor concepte mai puţin elaborate, poate invers.

CONTABILITATEA o putem explica, o putem urmări şi o putem reconstrui cu fiecare nouă zi, atât cât ne va sta în putinţă.

Bibliografie: 1. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007// Monitorul Oficial nr.90-93 din

29.06.2007. 2. Hotărârea Guvernului RM cu privire la aprobarea Planului de dezvoltare a

contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-2014 //Monitorul Oficial nr. 10-11 din 23.01.2009.

3. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară // minfin.md. 4. Colasse Bernard. Fundamentele contabilităţii. Traducere Neculai Tabără. Iaşi 2009. 5. Horomnea Emil. Bazele contabilităţii: concepte şi aplicaţii. Iaşi 2004. 6. www.minfin.md

73

CONTROVERSE PRIVIND EVALUAREA: COST ISTORIC VERSUS VALOARE JUSTĂ

Conf. univ. dr. Liliana Lazari, ASEM

Lect. univ. Liliana Ţurcanu, ASEM The valuation of assets and liabilities is a topic of interest both for professional accountants and

accounting information users. Evaluation model for drawing up financial statements may significantly influence the quality of accounting information and financial statements published. The core problem of all the times was the designing of an evaluation model, that will satisfy the needs of users. However, neither theristis, nor practitioners have reached a satisfactory result for the problem of accounting assessment. The problematic aspects are examinede the given article.

Evaluarea activelor şi datoriilor bilanţiere este un subiect de interes atât pentru

profesioniştii contabili, cât şi pentru utilizatorii informaţiei contabile. Modelul de evaluare ales pentru întocmirea situaţiilor financiare poate influenţa semnificativ calitatea informaţiei contabile furnizate şi valoarea situaţiilor financiare publicate.

De-a lungul timpului, au existat numeroase dezbateri privind alegerea unui model de evaluare potrivit, care să satisfacă, în mod optim, nevoile utilizatorilor de situaţii financiare. Cu toate acestea, nici teoreticienii, nici practicienii nu au ajuns la un rezultat satisfăcător în rezolvarea problemei evaluării contabile. Literatura de specialitate menţionează atât avantaje, cât şi dezavantaje pentru principalele modele de evaluare – la costuri istorice şi la valoarea justă. În procesul evaluării, apar probleme privind gradul de obiectivitate al procesului de evaluare, credibilitatea şi relevanţa informaţiei contabile oferite, atitudinea de conservatorism sau de optimism a profesionistului contabil în evaluare, primatul bilanţului sau, din contra, al raportului de profit şi pierdere. Aceste aspecte sunt analizate în cele ce urmează, prin prezentarea echilibrată atât a avantajelor, cât şi a dezavantajelor celor două modele de evaluare (la costuri istorice şi la valoarea justă), din perspectiva controverselor mai sus menţionate.

Realizarea unei evaluări corecte nu constituie însă o problemă simplă din mai multe considerente:

→ în mod obiectiv, procesul de generalizare a datelor reflectate de contabilitate înseamnă un proces de abstractizare, care, în sine, implică îndepărtarea de realitate în mai mare sau mai mică măsură. Deci, oricât de bine intenţionat ar fi cel care face evaluarea, aceasta va cuprinde o doză mai mare sau mai mică de relativism. Situaţiile financiare vor realiza incontestabil o realitate, dar o realitate aproximativă;

→ tendinţele inflaţioniste şi deprecierea monetară constituie un alt motiv pentru care evaluarea bilanţieră devine o problemă dificilă în condiţiile actuale;

→ progresul tehnic care se realizează într-un ritm deosebit de accelerat în condiţiile revoluţiei tehnico-ştiinţifice contemporane, de asemenea, afectează modul de evaluare a posturilor de bilanţ, creând probleme extrem de dificile în legătură cu calcularea amortismentelor.

Anterior, când noţiuni ca „inflaţia” şi „evoluţia puterii de cumpărare” erau ignorate, obiectivul principal al contabilităţii era acela de stabilire a costului iniţial (istoric). S-a constatat că costul istoric este „învechit” şi nu putea să mai redea valoarea corectă, justă pentru perioadele posterioare înregistrării.

Trecerea de la o contabilitate bazată pe costuri istorice la una bazată pe valori juste a fost catalogată ca fiind o revoluţie conceptuală în contabilitate. Obiectivul contabilităţii bazate pe valoarea justă este de a reflecta valorile de piaţa în situaţiile financiare şi modificările acesteia în situaţia consolidată a rezultatelor obţinute de entitate. Acest rol pune deja numeroase probleme practice, deoarece estimarea valorii juste să rămână un proces subiectiv, mai ales că

74

aceasta trebuie făcută şi în lipsa existenţei unei pieţe, ceea ce implică multe raţionamente profesionale şi posibilitatea manipulării de cel care o estimează.

Printre factorii care au dus la apariţia valorii juste, putem enumera: a. Dezvoltarea pieţelor de capital; b. Necesitatea unei contabilităţi armonizate la scară mondială; c. Inflaţia. Conceptul de valoare justă a suscitat dezbateri vii în ceea ce priveşte contabilitatea

contemporană ca teorie şi practică. La început, s-a folosit legătura cu activele financiare. Astăzi, este sesizată tendinţa ca acest concept să se extindă la mult mai multe dintre sau chiar la ansamblul activelor, datoriilor şi capitalului propriu ale entităţii.

Extinderea ariei de cuprindere a valorii juste a fost favorizată de dezvoltarea pieţelor de capital şi de îmbunătăţirea modalităţilor de prelucrare a informaţiilor. Astfel, valoarea justă, ca şi bază de evaluare, are cei mai mulţi susţinători îndeosebi în ţările cu economia axată pe piaţa de capital.

Termenul de valoare justă este traducerea expresiei anglo saxone „fair value”, care, din punct de vedere literar, corespunde „valorii sincere” sau “valorii loiale”.

Din punct de vedere conceptual, valoarea justă reprezintă: - Valoarea venală – preţul pe care un bun ar putea fi schimbat în cadrul unei tranzacţii

echilibrate; - Suma pentru care un activ ar putea fi schimbat într-o tranzacţie echilibrată, între părţile

informate şi determinate, altfel decât într-o vânzare forţată de lichidare; - Suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între

părţile aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Concretizarea practică a valorii juste are loc prin: valoarea de utilitate sau valoarea fluxurilor viitoare, valoarea de piaţă, valoarea de înlocuire, valoarea neta contabilă.

Astfel, enumerăm avantajele valorii juste, care: 1. Permit obţinerea unor situaţii financiare mai fiabile – în contextul celor mai

importante caracteristici calitative ale informaţiei contabile şi anume: pertinenţa şi fiabilitatea, valoarea justă este instrumentul de măsură cel mai pertinent, mai ales pentru instrumentele financiare, pentru care, în general, se pot obţine informaţii suficient de fiabile. Spre exemplu, „valoarea justă permite un tratament contabil fiabil pentru operaţiile de acoperire a riscului valutar”.

2. Oferă o mai mare obiectivitate şi neutralitate contabilă – corecţiile care se aduc costului istoric, în special înregistrarea ajustărilor privind deprecierea aferentă activelor, se bazează pe estimări foarte aproximative, subiective, supuse managerului entităţii. Se afirmă că valoarea justă nu permite excesul de contabilitate creativă din partea managementului.

Normalizatorii americani, la rândul lor, subliniază neutralitatea valorii juste în ceea ce priveşte instrumentele financiare, astfel, pentru un instrument, aceasta este determinată făcând apel la informaţii de piaţă, externe entităţii, aşadar neutre.

3. Permit o mai bună comparabilitate a activelor fungibile, îndeosebi a instrumentelor financiare – acestea sunt transformate în valori actuale, indiferent de data iniţială a înregistrării lor în conturi.

4. Permit o viziune „mai economică” asupra activelor şi capitalurilor atrase de entitate – astfel, investitorii apreciază, în mod deosebit, conceptul în luarea deciziilor, pentru că el reflectă opinia pieţelor şi traduce mai bine valoarea actualizată a fluxurilor monetare viitoare. Este deci orientată spre previziune.

5. Oferă o mai bună informare şi comparare privind performanţele prezente şi viitoare ale entităţii – în acest context, valorile contabile nu permit întotdeauna compararea performanţelor, în timp ce o valoare a zilei, oferită de piaţă facilitează comparabilitatea informaţiilor. De asemenea, prin intermediul valorii juste, rezultatul ar fi măsurat prin variaţia

75

valorii activelor, capitalului propriu şi datoriilor, făcându-se distincţie între rezultatul din exploatare şi rezultatul financiar, economic.

Afirmaţia se bazează pe generalizarea sistemului de evaluare în valori juste. Noua modalitate de cuantificare a rezultatului ar ameliora exprimarea valorii economice de către contabilitate. Măsura performanţei ar fi mai globală, având în vedere că sunt reflectate la rezultatul financiar plusurile sau minusurile latente generate, de exemplu, de instrumentele financiare.

6. Reduce diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea bursieră, pentru entităţile cotate – acest argument în favoarea valorii juste presupune evaluarea tuturor sau majorităţii elementelor situaţiilor financiare la valoarea justă. În acest mod, se poate determina cu uşurinţă valoarea entităţii prin metoda patrimonială. Aceasta face parte din metodologia consacrată de evaluare a afacerii, în care este inclusă şi evaluarea bazată pe informaţiile pieţei de capital.

7. Îmbunătăţeşte controlul managerilor asupra patrimoniului entităţii – aceasta s-ar putea realiza în condiţiile în care situaţiile financiare, în integralitatea lor, ar fi evaluate la valori juste. Astfel, managerii ar avea la dispoziţie o bază de date preţioasă pentru calculul şi controlul unor indicatori prin care se poate spori valoarea pentru acţionari. Şi chiar mai mult. Astfel de situaţii financiare ar permite să se observe cât din valoarea acţionarială globală provine din capacitatea entităţii de a obţine un randament al activelor superior celui de pe piaţă, iar pe altă parte, cât se datorează simplei deţineri a activelor.

8. Oferă o coerenţă a gestiunii active a riscurilor financiare – astfel, băncile, mai ales, pot să-şi gestioneze cotidian riscul ratei dobânzii şi riscul de schimb valutar.

9. Are un caracter mult mai universal decât costul istoric – acesta din urmă este influenţat de particularităţile datorate dreptului contabil şi fiscal local.

Criticii valorii juste arată despre conceptul de valoare justă că a fost introdus în practica contabilă fără o reflexie teoretică aprofundată şi fără să fie analizate consecinţele unei evaluări generale a activelor, capitalului propriu şi datoriilor după acest principiu.

Într-adevăr, se constată reţineri din partea multor specialişti din domeniul contabil faţă de valoarea justă, reţineri care sunt din cauza multiplelor faţete ataşate acestui concept.

După altă opinie, utilizarea valorii juste nu conduce neapărat la o nouă contabilitate, altfel spus la o revoluţie contabilă, ci este vorba de o revoluţie a modelului contabil. În sprijinul acestei reţineri faţă de importanţa valorii juste, se arată că acesta coexistă de câtva timp alături de costul istoric, în cadrul unui sistem contabil mixt. Diferenţa constă doar în denumire, având în vedere că, mai înainte, se vehicula termenul de valoare actuală.

Neajunsurile prezentate de valoarea justă, regăsite în literatura de specialitate, sunt: 1. Nu oferă întotdeauna o informaţie fiabilă – altfel spus, este dificil să se calculeze de

către personalul entităţii fără aportul unui expert în evaluare, mai ales în cazul entităţilor necotate, pentru care piaţa de capital nu dă niciun indiciu. Alţi autori numesc acest inconvenient aferent valorii juste riscul modelului.

2. Determinarea sa concretă pune numeroase probleme tehnice şi financiare – astfel, în cazul în care valoarea de piaţă nu este la îndemână şi se apelează la metode specifice de evaluare, este necesar să se cunoască metodologia evaluării activelor şi să se determine anticipările pieţei care nu sunt direct observabile. Pe de altă parte, costul de obţinere al valorii juste poate fi ridicat.

3. Creează dificultăţi în determinarea rezultatului financiar – noile valori ale activelor, capitalului propriu şi datoriilor sunt valori potenţiale, latente. În plus, valorile de piaţă (materializarea valorii juste) sunt volatile. Totuşi, volatilitatea mai mare a rezultatelor nu este neapărat un aspect negativ, pentru că, în fond, este reflectată realitatea.

4. Nu permite reflectarea valorii activelor intangibile – astfel, unele active de acest fel n-au făcut obiectul înregistrărilor contabile, dar au un aport semnificativ la valoarea globală a afacerii. Exemple în acest sens sunt: calificarea şi motivarea personalului, competenţa managerilor, calitatea de bun platnic al entităţii.

76

5. Oferă o viziune pe termen scurt asupra situaţiei financiare a entităţii – obţinerea valorii juste se poate realiza printr-o estimare a performanţelor viitoare ale activelor entităţii, urmată de o actualizare a fluxurilor de numerar care vor fi generate de aceste elemente. Deşi anticipativă, metoda nu reflectă situaţia financiară pe termen lung, pe termen scurt şi mediu. Aceasta pentru că valorile curente obţinute prin previziune ţin seama de informaţiile existente la data estimării, dar circumstanţele avute în vedere se pot modifica, iar odată cu ele şi valorile previzionate. Aşadar, valorile determinate au o valabilitate pe termen scurt.

6. Influenţează modul de raportare şi de analiză a unor elemente sau operaţii supuse evaluărilor bazate pe valoare justă – în cazul instituţiilor de credit, se pune problema influenţei evaluării juste asupra rezultatelor şi capitalului propriu ale acestor entităţi. Astfel, poate fi pusă în discuţie utilitatea contului de profit şi pierdere (respectiv a rezultatelor sale specifice), bazat pe evaluarea instrumentelor la valoarea justă şi pe influenţa mai mult sau mai puţin evidentă a pieţei.

7. Avantajează una dintre categoriile de utilizatori ai informaţiei contabile, şi anume investitorii – aceasta pentru că oferă, în primul rând, informaţii privind performanţele bursiere ale entităţii, or acestea nu-i privesc direct pe ceilalţi utilizatori de informaţii, care ar avea dreptul să primească informaţii implicite sau explicite specifice lor. Oricum, este dificil ca normele contabile şi normalizatorii să reuşească să satisfacă interesele tuturor utilizatorilor. Cu toate că îşi declară deschiderea spre toate grupurile de utilizatori, chiar şi IASB privilegiază investitorii, în raport cu cerinţele cărora şi-a gândit normele.

Ca urmare a argumentelor în defavoarea sa, este puţin probabil ca valoarea justă să se aplice în cadrul unui sistem contabil de sine stătător, cu atât mai mult în condiţiile de pierdere a încrederii în pieţele de capital, constatate în ultimii ani, amplificate de criza economică globală. Aceasta pentru că valoarea justă este o emanaţie a pieţei de capital. Chiar dacă se iau în discuţie avantajele oferite de sistemul valorii juste, care se pun în balanţă cu dezavantajele, nu se poate afirma cu certitudine că acesta este superior sistemului costului istoric. Cel din urmă are un avantaj incontestabil – acela de a fi cunoscut şi deci stăpânit.

Conţinutul normelor contabile actuale confirmă acest lucru prin prevederea unei combinaţii între valoarea justă şi costul istoric ca modalităţi de evaluare.

Bibliografie:

1. Ristea Mihai „Baza şi alternativ în contabilitatea întreprinderii”, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2003.

2. Feleagă Liliana, Feleagă Niculae, „Contabilitate financiară, o abordare europeană şi internaţională”, vol. 1. Contabilitate financiară fundamentală, Ed. Economica, Bucureşti, 2007, p.307.

3. Feleagă Liliana, Feleagă Niculae „Contabilitate financiară, o abordare europeană şi internaţională”, vol. 2. Contabilitate financiară aprofundată, Ed. Economica, Bucureşti, 2007, p.138.

4. Deaconu Adela, „Valoarea justă. Concept contabil”, Ed. Economica, Bucureşti, 2009 5. „Analysis of the Current Financial Crisis from an Accounting Point of View” disponibil on-

line la : http://www.ccsenet.org/journal/index.php/ijbm/article/view/3959.

77

METODE DE PREVENIRE A RISCURILOR DIN ACTIVITATEA ECONOMICO-FINANCIARĂ A ENTITĂŢILOR ECONOMICE

Prof. univ. dr. Mariana Bălan, CS II,

Institutul de Prognoză Economică - Academia Română, Univ. „Atheaneum”-Bucureşti Prof. univ. dr. Valentina Vasile, dir. adj.,

Institutul de Economie Naţională - Academia Română

L'observation des critères révélant sur les difficultés des entités économiques pour surmonter la crise économique et financière ont mis en évidence la grande diversité des situations et des exceptions qui survenant à la fois dans les entreprises en faillite et dans les entreprises viables.

L'information économique, présente dans tous les domaines, représente un élément essentiel du progrès. L'utilisation efficace de l'information économique ne peut être atteinte grâce à un système d'information économique, dans lequel, l'information comptable est une composante fondamentale.

Dans la théorie économique ont été et il ya des préoccupations pour développer des méthodes pour prédire le risque de faillite à partir des taux en corrélation avec l'état de «santé» ou «faiblesse» des entités économiques.

Une des méthodes utilisées pour déterminer et prévoir le risque de faillite d'une entité économique est la fonction Score. Score apparaît comme une fonction linéaire de plusieurs variables (taux) caractérisé par les coefficients moyens, déterminées, le plus souvent, par la méthode des moindres carrés, à partir des observations sur les unités représentatives et groupées dès le début en « non-faillite » et en « faillite ».

La Fonction Score est très sensible à tous les changements marqués de la situation économique de l'entité économique et de tirer un signal d'avertissement réel sur sa situation financière et économique. Aussi, la fonction offre la possibilité de la prédiction de haute qualité.

Le papier présente les résultats obtenus en appliquant cette méthodologie aux petites et moyennes entreprises dans la région de développement Bucarest-Ilfov de la Roumanie. A l'aide de cette méthodologie a été approché le risque de la faillite pour certaines petites et moyennes entreprises, mais aussi ont été identifiés les points fortes et faibles de la gestion financière afin de soutenir des nouvelles stratégies pour maintenir et développer l'entité économique.

Caracteristici generale Statisticile realizate de diverse organisme internaţionale pun în evidenţă faptul că, în

aproape toate ţările, IMM-urile au rol important în economie, pe de o parte, reprezentând peste 99% din totalul firmelor, iar pe de altă parte, având ponderi substanţiale în obţinerea PIB-ului şi furnizarea de locuri de muncă.

Întreprinderile mici şi mijlocii îndeplinesc multiple funcţii economice, tehnice şi sociale, dintre care: i) aduc o contribuţie semnificativă la PIB-ul fiecărei ţări (22-95%); ii) sunt singurele, care, în ultimii ani, generează noi locuri de muncă; iii) prin evoluţia numărului lor, a volumului cifrei de afaceri şi a mărimii forţei de muncă ocupate, prezintă cel mai ridicat dinamism în condiţiile economiei de piaţă; iv) produsele şi serviciile realizate de acestea, sunt, în general, la costuri mai reduse decât cele produse de firmele mari; v) sunt mai flexibile şi se adaptatează mai uşor la cerinţele şi schimbările pieţei; vi) reprezintă una dintre principalele surse de venituri ale bugetului statului (impozite, TVA etc.)

Totuşi, IMM-urile prezintă şi “slăbiciuni” congenitale apreciabile, a căror cunoaştere şi contracarare este esenţială pentru economie şi populaţie. Printre acestea pot fi amintite: i) dispun de o masă mică de resurse incorporabile şi de rezerve; ii) un nivelul tehnic mai scăzut, comparativ cu firmele mari; iii) dependenţa, de regulă, decisivă, a existenţei firmei de o singură persoană, întreprinzătorul; iv) insuficienta luare în considerare a intereselor şi caracteristicilor sale specifice de către factorii de putere din mediu;

Dar, pentru ca o economie să fie mai „sănătoasă” şi mai performantă, are nevoie de o structură echilibrată nu numai sectorial, ci şi dimensional, obţinându-se efecte de sinergie superioare.

78

În România, la nivelul anului 20111, numărul total de firme (cu până la 250 de angajaţi) era de 404.526.

Ponderea cea mai mare a IMM-urilor s-a înregistrat în Bucureşti (19%), urmat la distanţă de Cluj cu (4,30%) şi Constanţa cu 4,11).

În totalul naţional al celor 404.526 de firme, regiunea Bucureşti-Ilfov deţine 27% din firmele cu cifră de afaceri de peste 2.000.000 mii lei.

Statistica indică o concentrare a efectivului de firme în activitatea comerţului cu amănuntul: 43,8% la nivelul ţării şi 30,7% în regiunea 8-Bucureşti.

În Regiunea Bucureşti-Ilfov, se înregistrează cel mai ridicat nivel al densităţii (35,4 firme la 1000 de locuitori) şi numărul firmelor profitabile devansează cu 32% pe cele cu pierderi.

În cadrul regiunii, municipiul Bucureşti deţine 94% din firme: firmele mici (0-9 salariaţi) sunt preponderente: 91,3%, firmele cu cifra de afaceri de până la 200 mil. lei reprezintă 47,84% (sub media naţională de 54,4%), iar în ceea ce priveşte rata rentabilităţii comerciale aceasta este cea mai ridicată în cadrul regiunilor de dezvoltare (este 6,8%).

Formularea problemei Se considerǎ K firme supuse studiului: 21 N, ...N, NN , entitǎţi „non-falimentare” şi

21 M, ...F, FF , entitǎţi economice considerate ca fiind „falimentare”. În foarte multe situaţii, se considerǎ variabila dependentǎ sau rezultativǎ ca fiind o

funcţie de mai multe variabile: y = f (x1, x2, ... xn), în care variabilele x sunt caracteristice factoriale, care determinǎ, într-o mǎsurǎ mai mare sau mai micǎ, variaţia caracteristicii rezultative y. Dacǎ legǎtura dintre fiecare factor şi variabila rezultativǎ este de formǎ linearǎ, atunci, ecuaţia de estimare va fi: ( ) nn xaxaxaaxY ++++= ...x..., , x, 22110n21 (2) în care:

a0 reprezintǎ parametrul care exprimǎ factorii neînregistraţi cu acţiune constantǎ, în afara celor consideraţi drept caracteristici factoriale;

a1, a2, ...an coeficienţi de regresie, care aratǎ cu cât se modificǎ caracteristica rezultativǎ când caracteristica factorialǎ respectivǎ se modificǎ cu o unitate;

x1, x2, ...xn caracteristicile factoriale incluse în raportul de interdependenţǎ Calcularea parametrilor a1, a2, ...an se face prin aplicarea metodei celor mai mici pǎtrate,

punând condiţia ca suma abaterilor termenilor empirici de la linia de regresie, ridicată la pǎtrat, sǎ fie minimǎ, obţinându-se astfel sistemul de ecuaţii normale:

⎪⎪⎪⎪

⎩

⎪⎪⎪⎪

⎨

⎧

=+++

=+++

=++++

∑∑∑∑∑

∑∑∑∑∑

∑∑∑∑

=====

=====

====

n

ii

in

n

i

in

inn

n

i

in

in

i

in

in

i

in

n

ii

in

i

in

in

n

i

iin

i

iin

i

i

n

ii

n

i

inn

n

i

in

i

i

yxxxaxxaxxaxa

yxxxaxxaxxaxa

yxaxaxana

11122

111

10

11

11

1212

1211

110

11122

1110

...

...

...

M

(2)

Sistemul obţinut se încadreazǎ în categoria sistemelor mari. Metodele de rezolvare a sistemelor de ecuaţii lineare se pot grupa în metode directe (metoda Gauss, metoda Haleţki) şi metode iterative (metoda Jacobi, metoda Gauss-Seidel, metoda J.Morris etc.),.

Pentru fiecare din grupurile considerate (entitǎţi „sănătoase” şi „falimentare”, dar şi pentru întregul ansamblu) se determinǎ funcţia Scor sub forma:

1 White Charter of Romanian SMEs 2011, Editura Sigma, 2011.

79

nn RaRaRaaZ ++++= ...22110 (3) Din Scorurile determinate, se calculeazǎ funcţia densitǎţii medii a acestora, dupǎ relaţia:

( )2

21

21 ,Z ,

⎟⎟⎠

⎞⎜⎜⎝

⎛ −−

= Z

ZZ

ZZ eZf σ

πσσ (4)

unde: 2σ exprimă abaterea medie pǎtraticǎ; Z = media variabilei aleatorii Z.

cu puncte de inflexiune: ⎟⎟

⎠

⎞

⎜⎜

⎝

⎛−

−21

21; eZ

ZZ πσ

σ şi ⎟⎟

⎠

⎞

⎜⎜

⎝

⎛+

−21

21; eZ

ZZ πσ

σ (5)

Deci, pentru fiecare grup de variabile considerate, funcţiile densitǎţii medii devin:

( )2

21

S 21 ,Z ,

⎟⎟⎠

⎞⎜⎜⎝

⎛ −−

= SSZZ

SSS eZf σ

πσσ pentru unitǎţi “sănătoase” (6)

( )2

21

F 21 ,Z ,

⎟⎟⎠

⎞⎜⎜⎝

⎛ −−

= FFZZ

FFZF eZf σ

πσσ pentru unitǎţi “falimentare” (7)

Rezolvând ecuaţia obţinută prin egalarea funcţiilor corespunzătoare celor două grupuri de firme, se poate determina valoarea critică a funcţiei Scor criticZ . Dacă criticZZ > , firma este considerată „sănătoasă”, iar dacă criticZZ < , firma este considerată „deficitară”.

Un alt mod de analizǎ a riscului de faliment al unei entitǎţi economice este şi metoda scǎrii, care constǎ în stabilirea a priori a valorilor funcţiei Scor şi calculul probabilitǎţilor ca unitatea din eşantionul studiat sǎ fie în aceste condiţii falimentarǎ, cu ajutorul relaţiei :

( ) ( )( ) ( )zSzD

zDzzP+

== 0faliment (8)

cu

( )2

21

21 ⎟⎟

⎠

⎞⎜⎜⎝

⎛ −−

= F

FZZ

F

ezD σ

πσ , iar ( )

2

21

21 ⎟⎟

⎠

⎞⎜⎜⎝

⎛ −−

= SSZZ

S

ezS σ

πσ (9)

Pentru studiul propus, s-au determinat şi variabilele centrate reduse:

F

FZztσ−

= 0faliment şi

S

SZzt

σ−

= 0nefaliment (10)

Acest lucru permite realizarea unei analize a stǎrii de „sǎnǎtate” a entitǎţilor economice. Pentru ca unitatea economicǎ sǎ fie consideratǎ falimentarǎ, trebuie ca probabilitatea calculatǎ sǎ fie mai mare de 95%. Dacǎ se obţin probabilitǎţi cu valori mici, atunci se calculeazǎ valorile în jurul lui Z care dau aceastǎ probabilitate şi se determinǎ astfel zona de incertitudine.

Analiza rezultatelor obţinute Pentru studiul propus au fost considerate cele 34 de firme din Regiunea Bucureşti-Ilfov

de „Aparatură şi instrumente medicale”, pentru care s-a realizat baza de date formată din: rata rentabilităţii economice a activului (Re), rata rentabilităţii resurselor consumate (Rc), rentabilitatea economică (Rf), costul mediu al muncii (Cm), solvabilitatea patrimonială (Sp), solvabilitatea generală (Sg), rata de autofinanţare a activelor (Ra), rata generală a îndatorării (Rî), rata datoriilor (Rd), rata fondului de rulment propriu (Rfp), rata lichidităţii imediate (Rli), stabilitatea financiară (Sf), perioada de rambursare a datoriilor (Prd).

80

Funcţia Scor calculată pentru fiecare din firmele din acest sector a permis determinarea valorii medii a acestora ca fiind Z = -1.48. Variabilei calitative „falimentar” i s-a atribuit valoarea 0, iar celei „sănătoase”, valoarea 1.

Analiza statistico-probabilistică a corectitudinii deciziilor asupra stării de sănătate a IMM-urilor considerate cu ajutorul funcţiei Scor a însemnat recalcularea funcţiei Scor şi abaterii medii standard pentru cele două grupuri de firme. S-a obţinut rezultatele:

83,2lim −=entfaZ , 37,1−=sanatoaseZ . Apoi, determinarea funcţiei de distribuţie cu ajutorul relaţiilor (6) şi (7) a permis determinarea valorii critice 72,1=criticZ , cu ajutorul căreia au fost mai bine departajate IMM-urile „falimentare” de cele „sănătoase”. Astfel, din cele 168 de IMM-uri din Regiunea Bucureşti-Ilfov din domeniul „Aparatură şi instrumente medicale”, 28 erau în pragul falimentului în anul 2010, 98 erau firme “sănătoase, iar restul de 42 erau în zona de incertitudine din regiunea valorii critice a lui Z. Prin urmare, riscul de faliment al unei întreprinderi mici şi mijlocii trebuie determinat cu ajutorul mai multor metode sau utilizarea unui număr mai mare de indicatori economico-statistici caracteristici.

În concluzie, se poate spune că, în conjunctura actuală, unde noţiunea de risc este din ce în ce mai prezentă, este natural ca actorii economici să utilizeze indicatorii de risc de care au nevoie şi, totodată, să dispună de metode care să le permită reactualizarea eşantionului de date pentru a surprinde efectele conjuncturii.

Funcţia Scor este foarte sensibilă la toate modificările marcante ale situaţiei economice şi atrage un veritabil semnal de alarmă cu privire la starea financiaro-economică a acesteia, oferind, totodată, posibilitatea de previziune de o calitate superioară.

Bibliografie: 1. Andrei T., Stancu S., (1995) , Statistică, Teorie şi aplicaţii. Ed. All. 2. Bardos M., (2001), Développements récents de la méthode des scores de la Banque de

France, Bulletin de la Banque de France n° 90, Juin 2001a, pp. 73-92. 3. Boisselier P., Dufour D., (2003), Scoring et anticipation de defaillance des entreprises :

une approche par la regression logistique, www. hal.inria.fr. 4. Lecointe Galzy F., Marquaire J.J, L’analyse financière informatisée sur Service

deenterprises, Ed. Castelange Diffusion. 5. Hodorogel R.G., (2011), Criza economică globală. Provocări pentru IMM-urile din

România, Economie teoretică şi aplicată Volumul XVIII (2011), No. 4(557), pp. 113-124.

6. Nicolescu O. (2001). Managementul întreprinderilor mici şi mijlocii. Editura Economică, Bucureşti.

7. *** Anuarul Statistic al României 2007-2011, Institutul Naţional de Statistică.

DEZVĂLUIREA SUPLIMENTARĂ A INFORMAŢIEI CONTABILE – MOFT SAU NECESITATE ÎN DEZVOLTAREA ENTITĂŢII COMERCIALE?!

Conf. univ. Ina Maleca, UCCM

Lect. sup. Viorica Fulga, UCCM

Opportunities to meet the needs of users are constantly increasing. The financial and economic indicators do not give the required results traditional and not only because the information provided by them is often out of date or inaccurate, to serve as a basis for decision-making; at the same time, managers in decision-making, often have other purposes and priorities of the business in addition to indicators of efficiency, profitability, profit, calculated on the basis of the financial statements. Thus, it is the role of accounting disclosure of economic and financial information to the meaning, which would not only limit in calculating indicators values well known.

81

Tradiţional, scopurile contabilităţii de gestiune se reduc la obţinerea profitului în fiecare centru de responsabilitate. Faptul dat semnifică că sistemul de gestiune clasic este orientat prioritar spre rezultatele financiare ale activităţii entităţii, de exemplu, eficienţa activităţii comerciale fiind apreciată prin indicatorii de rentabilitate, nivelul relativ al cheltuielilor comerciale, timpul mediu de rotaţie al mărfurilor etc.

Apare pericolul real că tendinţa obţinerii imediate şi necondiţionate de către entităţile comerciale a profitului, subestimează luarea deciziilor corecte pe termen lung.

Chiar şi odată cu implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), care oferă o posibilitate mai largă a aprecierii eficienţei activităţii entităţilor comerciale, accentul se pune prioritar pe conceptul de profit şi evaluare, ignorându-se celelalte aspecte ale activităţii. Indiferent de metodele de evaluare a elementelor patrimoniale, prevăzute de IFRS, utilizarea cărora, în mod direct, influenţează mărimea rezultatelor financiare, în toate cazurile, este posibilă o oarecare eroare sau omisiune a datelor evaluate.

Procesul tradiţional de întocmire a situaţiilor financiare presupune multe dificultăţi şi inconveniente. Determinarea profitului nu numai că este un proces complicat adesea, calcularea acestuia, poate fi eronată, atrăgând după sine confuzii. Chiar şi dacă putem obţine informaţii suplimentare privind fluxul mijloacelor băneşti din Situaţia fluxurilor de trezorerie sau a informaţiilor pe segmente de activitate, care oferă posibilitatea aprecierii riscurilor inerente activităţii entităţii, adesea, acestea sunt insuficiente. Totodată, în cazul în care utilizatorii doresc să tragă concluzii în ceea ce priveşte activitatea managementului entităţii şi a lua decizii economice proprii privind investirea surselor proprii şi /sau deprinderilor necesare, în momentul angajării la serviciu, ei vor avea nevoie de informaţii suplimentare.

În asemenea situaţie, sistemul indicatorilor economico-financiari tradiţionali nu oferă rezultate nu numai din cauza că informaţia furnizată de aceştia, adesea, este învechită sau inexactă, pentru a servi drept bază în luarea deciziilor; în afară de aceasta, managerii, la luarea deciziilor, urmăresc frecvent alte scopuri şi priorităţi ale activităţii, în afară de indicatorii profitului, rentabilităţii, randamentului, calculaţi în baza situaţiilor financiare.

În această ordine de idei, dezvăluirea suplimentară a informaţiei contabile trebuie să aibă drept scop identificarea indicatorilor ce completează informaţia din situaţiile financiare, având menirea minimizării riscurilor luării deciziilor corecte de gestiune pe termen scurt.

În perspectiva lungă de timp, utilizarea exclusivă a indicatorilor economico-financiari, nu numai că lipseşte entitatea de o mulţime de posibilităţi, dar devine şi riscantă. Posibil că aceasta nu este atât de evident în cazul calculării rezultatelor la finele anului, când, pe primul plan, revin indicatorii de rentabilitate. Însă, în caz că entitatea doreşte să-şi continue activitatea atât în anul de gestiune, cât şi în cei ulteriori, este necesară dezvăluirea unei informaţii suplimentare.

O altă cauză o constituie inovaţiile tehnologice, care schimbă viaţa noastră cu mult mai rapid decât se presupunea cu câţiva ani în urmă. Tempourile acestor modificări reprezintă verificări serioase privind capacitatea de adaptare a entităţii în condiţiile schimbărilor continue. Entitatea este obligată să ţină relaţii cu fiecare cumpărător în parte.

Posibilităţile satisfacerii acestor cerinţe se află în creştere continuă. Totodată, însă, reieşind din cele menţionate, este incorect a considera că entitatea trebuie să refuze să-şi planifice activitatea, reacţionând pasiv la schimbările pieţei. Factori decisivi, tot mai des, devin asigurarea informaţională şi potenţialul intelectual al entităţii. La ei este necesar de atribuit şi reputaţia entităţii, creată pe seama întreţinerii relaţiilor reciproc avantajoase cu consumatorii.

Mediul de afaceri actual înaintează noi şi variate cerinţe către sistemul de gestiune, aplicat în prezent. Sistemului actual, se consideră, că îi sunt specifice următoarele neajunsuri:

1. Fiabilitatea informaţiilor pentru luarea deciziilor. Drept bază pentru luarea deciziilor de către manageri serveşte informaţia privind costurile, volumul vânzărilor şi rentabilitatea. Indicatorii economico-financiari calculaţi, în mod tradiţional, reflectă rezultatele activităţii entităţii în perioadele de gestiune anterioare. Deci, informaţia respectivă poate influenţa luarea unor decizii ce nu corespund adesea scopurilor strategice ale entităţii.

82

2. Incapacitatea de a lua în considerare cerinţele actuale de organizare a afacerii şi a strategiei entităţii. Scopurile gestiunii economico-financiare contravin obiectivelor de planificare strategică. De exemplu, în baza informaţiei economico-financiare, pot fi luate decizii privind reducerea costurilor de cercetare şi dezvoltare, formarea personalului, anularea emisiunii acţiunilor, amânarea deciziilor de investire a mijloacelor disponibile. Astfel, problema principală se reduce la armonizarea obiectivelor pe termen lung cu cele pe termen scurt.

3. Dependenţa de informaţia conţinută în situaţiile financiare. Situaţiile financiare actuale sunt întocmite în concordanţă cu cerinţele legislaţiei în vigoare. Totodată, proprietarii doresc să obţină informaţii permanente cu privire la afacerile entităţii, în scopul comparării acestora cu alte opţiuni de investire. Indicatorii economico-financiari, calculaţi în baza situaţiilor financiare, nu oferă o imagine adecvată şi completă de dezvoltare a afacerii.

4. Furnizarea informaţiilor parţiale angajaţilor. Informaţia economico-financiară, în mare parte, nu prezintă interes pentru angajaţii entităţii, deoarece acestora din urmă le este dificil să înţeleagă relaţia dintre produsele muncii lor şi cifrele prezentate în situaţiile financiare. Indicatorii economico-financiari sunt prea complicaţi, pentru a fi înţeleşi de marea parte a angajaţilor, şi împiedică, adesea, la adoptarea unor acţiuni prompte, atunci când este necesar.

5. Acordarea unei atenţii insuficiente mediului de afaceri în care operează entitatea. Indicatorii economico-financiari tradiţionali nu reflectă comportamentul potenţialilor consumatori şi concurenţi în viitor, şi, prin urmare, posibilele schimbări în ramura şi mediul economic de afaceri. Indicatorii economico-financiari cheie, utilizaţi în majoritatea cazurilor, sunt orientaţi, prioritar, pe problemele interne decât pe cele externe ale entităţii. Ei sunt destinaţi comparării performanţelor actuale cu cele ale perioadelor precedente, performanţele fiind bazate pe standarde elaborate pentru uz intern. În baza acestora, este dificilă compararea obiectivă a performanţelor entităţii faţă de principalii concurenţi, deşi astfel de analiză este nu mai puţin importantă decât analiza atingerii scopurilor înaintate.

6. Concentrarea asupra rezultatelor curente ale activităţii. Liderii pe piaţă optează, în prezent, pentru rapoarte lunare şi trimestriale, care conduc la adoptarea deciziilor de investire pe termen scurt. În plus, orientarea pe termen scurt determină managerii la manipularea indicatorilor economico-financiari pentru o prezentare mai avantajoasă a activităţii entităţii, şi drept urmare fiind luate decizii de gestiune greşite.

Reieşind din neajunsurile menţionate, unii cercetători îşi dau cu părerea în favoarea substituirii informaţiei economico-financiare cu cea strategică. În continuare, sunt prezentate principalele trăsături caracteristice acestora.

Tabelul 1 Compararea informaţiei economico-financiare cu cea strategică

Analizând criteriile de comparare anterioare, considerăm că ar fi corectă adâncirea semnificaţiei informaţiei economico-financiare, care nu s-ar limita numai la calcularea indicatorilor valorici bine cunoscuţi. Controlul economic calitativ presupunând, în aceste condiţii, gestiunea eficientă a resurselor economice ale entităţii.

Informaţia economico-financiară Informaţia strategică Este complicată pentru a fi înţeleasă, prin urmare posibilitatea utilizării – numai de către specialişti (persoane competente)

Fiecare poate aprecia utilitatea ei, nu apare necesitatea atragerii unor experţi

Caracter normativ, deci, apare necesitatea verificării şi argumentării realităţii

Selectare conform necesităţilor entităţii şi formatare voluntară

Indicatorii calculaţi formează un sistem complex, bazaţi fiind pe legături logice

Indicatorii foarte dificil pot fi grupaţi într-un sistem, legătura şi aprecierea în formă valorică se efectuează la nivelul entităţii în dependenţă de strategie

Avantajele principale: protejarea entităţii de faliment şi pierderi financiare

Avantajele principale: ajutor în asigurarea succesului

83

În aceste condiţii, în cadrul obligaţiilor profesionale, contabilităţii îi revine rolul formării sistemului de gestiune al entităţii, gândind mai larg şi anume completând informaţia economico-financiară cu altă informaţie strategică de dezvoltare a entităţii. Obligaţiunea directă a contabilităţii devine, în condiţiile actuale, implementarea şi popularizarea oricăror metode progresive de analiză a perspectivelor de dezvoltare ale entităţii.

În scopul soluţionării problemelor enunţate, este raţională parcurgerea următoarelor etape: Determinarea sarcinilor de promovare şi a motivării. Formularea aspectelor-cheie ale activităţii. De regulă, la acestea, se atribuie activitatea financiară şi cea a relaţiilor cu proprietarii, cu consumatorii, organizarea internă a afacerii, instruirea şi dezvoltarea personalului.

Identificarea scopurilor strategice de activitate. Identificarea factorilor-cheie cu privire la atingerea scopurilor înaintate. Determinarea indicatorilor şi a obiectivelor înaintate către manageri la diferite nivele de gestiune în scopul mobilizării factorilor-cheie ai succesului entităţii.

Formularea planului de activitate, adică a măsurilor concrete necesare realizării în viitor. Astfel, interdependenţa etapelor nominalizate poate fi prezentată în următoarea schemă:

Figura 1. Interdependenţa factorilor-cheie, motivării şi a scopurilor

în procesul gestionării informaţiei Este necesar ca toate subdiviziunile entităţii să aibă o strategie unică, acţionând în mod

consecvent. Consecvenţa este posibilă doar în baza unor priorităţi universal acceptate. În scopul completării situaţiilor financiare tradiţionale şi al dezvăluirii suplimentare a

informaţiei contabile, reieşind din problemele enunţate anterior, drept alternativă poate fi propusă întocmirea următoarelor rapoarte suplimentare:

1. Raportul privind valoarea adăugată, care permite utilizatorilor aprecierea rezultatelor economice ale activităţii entităţii. În Raport, îşi găseşte reflectare modul în care profitul obţinut în cadrul desfăşurării activităţii entităţii este repartizat între angajaţi, proprietari şi membrii cooperatori, în cazul entităţilor cooperaţiei de consum; suma mijloacelor îndreptate pentru reinvestire.

+

Dezvoltarea personalului

Conducerea

Satisfacţia consumatorilor

Tactica şi strategia

Satisfacţia personalului

Resursele economice

Procesele economice

Rezultatele activităţii de afaceri

Aspectul relaţiilor cu consumatorii

Consumatorii

Societatea /ramura

+

Dezvoltarea entităţii Personalul

Calitatea Proprietarii

=

Rezultatele economico-financiare

Factorii-cheie Motivarea Scopurile

Impactul asupra societăţii

84

2. Raportul cu privire la ocuparea personalului. Utilizatorii au nevoie să aprecieze rezultatele activităţii entităţii în raport cu angajaţii acesteia. Raportul nominalizat va conţine informaţii în ceea ce priveşte componenţa şi numărul angajaţilor, contribuţia muncii angajaţilor şi profiturile obţinute de aceştia.

3. Raportul cu privire la perspectivele de viitor, unde se indică posibilele niveluri ale rentabilităţii în viitor, ale ocupării personalului şi ale posibilelor investiţii. Raportul va oferi posibilitate utilizatorilor de a determina perspectivele dezvoltării în viitor a entităţii şi eficienţa lucrului managementului.

4. Raportul privind scopurile corporative, unde vor fi dezvăluite informaţiile cu privire la politicile de management şi scopurile strategice ale entităţii pe termen scurt. Raportul va oferi utilizatorilor posibilitatea aprecierii rezultatelor activităţii managementului, eficacitatea şi scopurile acestuia.

5. Raportul cu privire la politica socială şi ecologică a entităţii, caracterizând poziţia entităţii în raport cu societatea.

6. Raportul cu privire la riscurile inerente entităţii. Prezentarea informaţiilor cu privire la eventualele riscuri legate de activitatea entităţii permite utilizatorilor aprecierea posibilelor urmări parvenite în urma unor asemenea riscuri şi posibilitatea determinării dacă au fost sau nu luate măsuri în scopul atenuării acestora.

7. Alte informaţii cu privire la tendinţele schimbării valorii hârtiilor de valoare, inovările implementate etc.

Conţinutul şi structura acestor rapoarte va fi examinată, în continuare, în cadrul proiectului Fundamentarea modernizării comerţului şi Cooperaţiei de Consum din perspectiva implicaţiilor economice asupra dezvoltării social-economice durabile şi protecţiei consumatorilor, cu o ulterioară publicare în literatura de specialitate.

Concluzii: Se consideră că cu cât informaţia este mai voluminoasă (dacă e prezentată corect) cu atât este

mai bine. Posibilităţile sunt nelimitate. Totodată, există riscul că, în goană după numărul mijloacelor, va fi limitat însuşi scopul prezentării informaţiilor contabile. Din aceste considerente, este necesară prezentarea informaţiei necesare utilizatorilor tipici, deoarece o mare majoritate a acestora nu sunt în stare să înţeleagă cât de puţin informaţia furnizată de contabilitate în prezent. Considerăm că scopul prioritar al contabilităţii trebuie să devină perfecţionarea informaţiei furnizate de aceasta, astfel încât să fie clară utilizatorilor, totodată, să nu obţinem o detalizare şi complicare a situaţiilor financiare.

Posibilităţile desfăşurării şi diversificării structurii rapoartelor suplimentare este enormă. Totodată, completarea acestora necesită eforturi suplimentare, ceea ce atrage după sine costuri înalte. Însă, în cazul în care priorităţile aduse utilizatorilor depăşesc aceste costuri, prezentarea rapoartelor examinate este inevitabilă.

Bibliografie:

1. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 // Monitorul Oficial, nr. 90-93/399 din 29.06.2007.

2. Александер Дэвид, Бриттон Анне, Йориссен Энн. Международные стандарты финансовой отчетности. – Москва: Вершина, 2005. – 888 с.

3. Ольве Нильс-Горан, Рой Жан, Веттер Магнус. Оценка эффективности деятельности компании. Практическое руководство по использованию сбалансированной системы показателей: Пер. с англ. – М.: Издательский дом «Вильямc», 2004. – 304 с.

4. Raportarea financiară în sectorul corporativ al Republicii Moldova: provocări şi consideraţii în contextul reformelor. Buletinul informativ al Asociaţiei Contabililor şi Auditorilor profesionişti din Republica Moldova nr.1, 2010.

85

Articolul a fost elaborat în baza cercetărilor în cadrul Proiectului instituţional de cercetare fundamentală şi aplicativă cod: 11.817.08.85A Fundamentarea modernizării comerţului şi Cooperaţiei de Consum din perspectiva implicaţiilor economice asupra dezvoltării social-economice durabile şi a protecţiei consumatorilor.

RAPORTAREA FINANCIARĂ – INSTRUMENT ECONOMIC ÎN PROCESUL DE LUARE A DECIZIILOR

Prof. univ. dr. Neculai Tabără

Drd. Olga Pleşco, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi

Situaţiile financiare reprezintă elemente normalizate de raportare financiară, fiind obligatoriu

supuse unor prevederi impuse de organismele de normalizare naţionale şi/sau internaţionale. Rolul situaţiilor financiare în procesul decizional al fiecărui utilizator al informaţiilor degajate de orice entitate economică se desprinde din nivelul informaţiilor prezentate şi depinde de calitatea acestora.

Importanţa domeniul economic în cadrul societăţii este primordial datorită

caracteristicilor individuale ale societăţii în sine: conform Dicţionarului explicativ al limbii române, societate înseamnă totalitatea oamenilor care trăiesc laolaltă, fiind legaţi între ei prin anumite raporturi economice sau ansamblu unitar, sistem organizat de relaţii între oameni istoriceşte determinate, bazate pe relaţii economice şi de schimb. Nu se poate separa niciun domeniu de latura economică, pentru că aceasta din urmă vine în completare, în susţinere şi în concretizarea unei activităţi, unei opere. Economicul deţine şi partajează formula care permite şi înlesneşte finalizarea lucrurilor.

Unul dintre elementele de bază ale domeniului economic este raportarea financiară. Concepţia referitoare la acest tip de rapoarte este diferită de la un popor la altul, în funcţie de tradiţie, influenţă politică, cultură şi dezvoltare socială.

În România, raportarea financiară este considerată de factură contabilă, dar şi în alte ţări există aceeaşi tendinţă:

- „...raportările financiare reprezintă un instrument contabil de mare importanţă în procesul conducerii...” (Cotleţ, Megan, Cotleţ, 2010);

- „Informaţia financiară poate avea mai multe forme. Acestea pot fi clasificate astfel: rapoarte financiare specializate, rapoarte financiare generale (situaţii financiare anuale şi interimare, situaţii preliminare şi situaţii sumare, raportul managerului, rezumate, informaţii de trend) şi alte rapoarte (rapoarte analitice, articole)”. (FRC, 1999);

- „... pentru ca o întreprindere să găsească, pe pieţele financiare, minimumul de resurse de care are nevoie pentru a-şi finanţa investiţiile, se confruntă cu exigenţele, în materie de furnizare a informaţiilor contabile (financial reporting)...” (Colasse, 2009);

Noţiunea de rapoarte financiare este, de obicei, folosită în literatura contabilă americană, acestea cuprinzând contul de rezultate, situaţia capitalurilor proprii, bilanţul, situaţia fluxurilor de trezorerie şi alte informaţii relevante despre activitatea economico-financiară a întreprinderii. Contul de rezultate şi situaţia fluxurilor de trezorerie reprezintă rezultatul tranzacţiilor financiare în care a fost implicată entitatea, într-o anumită perioadă de timp, iar bilanţul reprezintă situaţia financiară a întreprinderii la un moment dat. Legătura între bilanţ şi contul de rezultate se realizează prin intermediul situaţiei modificărilor capitalurilor proprii. Caracteristic contabilităţii de factură anglo-saxonă, ordinea structurilor din rapoartele anuale privilegiază nevoile informaţionale ale investitorilor, deoarece ei sunt cei mai importanţi ofertanţi de capital în condiţii de risc.

86

Lacunele informaţionale ale situaţiilor financiare se datorează, de multe ori, nerealizării nevoilor de informare a unor categorii de utilizatori, de obicei, consideraţi prea nesemnificativi. De exemplu, informaţiile sociale prezentate în rapoartele financiare ale firmelor româneşti sunt minime, în timp ce, în unele ţări, societăţile care au peste 300 de angajaţi sunt obligate să întocmească un bilanţ social, care să conţină: oferta locurilor vacante, capacitatea firmei de a remunera muncitorii, participarea salariaţilor la profitul realizat, condiţiile de muncă şi protecţia socială, securitate, oportunităţile profesionale oferite, precum şi informaţii despre situaţia familială a salariaţilor existenţi. În raportul întreprinderilor americane, volumul de informaţii de acest gen depinde de domeniul de afaceri în care se încadrează entitatea, dar şi scopul primordial al informării, al categoriei de investitori care se doreşte a fi atraşi.

Utilizatorii informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare şi scopul informării lor Locul privilegiat al informaţiei contabile în cadrul sistemului informaţional al

întreprinderii este oferit acesteia de faptul existenţei unui număr foarte mare de utilizatori ai informaţiei de factură contabilă, chiar dacă nu toate informaţiile produse în interiorul întreprinderii în urma prelucrării documentelor întocmite ca urmare a participării la diverse tranzacţii economico-financiare le sunt disponibile. Între producătorii de informaţii şi utilizatori, există întotdeauna conflicte de interese, aceştia fiind împărţiţi în trei categorii:

Producătorii de informaţii – contabilii; Întreprinderile; Utilizatorii externi;

informaţia contabilă fiind împărţită în şapte zone (Colasse, 2011 şi CECCAR, 2008): I. Zona 1, prezintă informaţii apreciate ca satisfăcătoare şi pertinente, care pot fi produse

şi controlate de contabili, iar întreprinderea să le publice, fiind considerate interesante pentru utilizatori (capitalul social, cifra de afaceri, profitul, metodele de evaluare etc.);

II. Zona 2, prezintă informaţii pe care întreprinderea acceptă să le publice, fiind considerate interesante pentru utilizatori, dar pe care contabilii nu pot să le producă şi să le controleze (referitoare la resurse umane, relaţii ecologice ale întreprinderii etc.);

III. Zona 3, prezintă informaţii pe care întreprinderea acceptă să le publice, pe care contabilii pot să le producă şi să le controleze, dar sunt considerate neinteresante pentru utilizatori (prezentarea aproximativă a situaţiilor financiare anuale);

IV. Zona 4, prezintă informaţii pe care contabilii pot să le producă şi să le controleze; sunt considerate interesante pentru utilizatori, dar întreprinderea nu acceptă să le publice (unele informaţii ale contabilităţii de gestiune);

V. Zona 5, prezintă informaţii pe care întreprinderea acceptă să le publice, dar nu pot fi controlate de contabili, neinteresante pentru utilizatori;

VI. Zona 6, prezintă informaţii pe care contabilii pot să le producă şi să le controleze, dar întreprinderea nu acceptă să le publice, iar pentru utilizatori sunt considerate neinteresante;

VII. Zona 7, prezintă informaţii interesante pentru utilizatori, dar nu pot fi produse şi controlate de contabili, pe care întreprinderea nu acceptă să le publice (informaţii referitoare la strategia întreprinderii).

Dumitrean (2009) atrage atenţia că situaţiile financiare sunt destinate mai multor categorii de utilizatori, cum sunt: investitorii prezenţi şi potenţiali, personalul angajat, creditorii financiari, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile acestuia, precum şi publicul, iar Burlacu (2009) punctează faptul că Organismul internaţional de normalizare contabilă recunoaşte că nu toate cerinţele de informaţie ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de informaţiile furnizate de contabilitate. Rezultă, însă, de o manieră implicită, că investitorii sunt utilizatorii privilegiaţi.

87

În Cadrul conceptual (The Conceptual Framework for Financial Reporting) al IASB (IASB, 2010) sunt enunţate câteva dintre deciziile economice pe care pot să le ia oamenii:

Să decidă când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie; Să evalueze administrarea şi responsabilitatea managementului; Să evalueze abilitatea întreprinderii de a plăti salariile şi de a oferi alte beneficii

salariaţilor; Să evalueze siguranţa sumelor împrumutate de către întreprindere; Să determine politicile de impozitare; Să stabilească profiturile şi dividendele distribuibile; Să pregătească şi să folosească statisticile privind venitul naţional; Să reglementeze activităţile întreprinderilor.

Cu siguranţă, acestea sunt cele mai semnificative decizii economice care trebuie şi sunt luate de mediul de afaceri, care include şi oameni cu interese mai restrânse. Din această cauză, se consideră că furnizarea unui set de informaţii suficiente pentru a avea un suport în procesul de luare a deciziilor economice enumerate mai sus mulţumeşte majoritatea utilizatorilor de informaţii financiare. Prin furnizarea şi, ulterior, utilizarea informaţiilor financiare se realizează obiectivul general al raportării financiare.

Limitele oricărei situaţii financiare determină utilizatorii de informaţii economico-financiare să recurgă şi la alte surse de informaţii pertinente şi de încredere, cum ar fi: condiţiile economice, pronosticurile realizate de instituţiile abilitate la nivel naţional şi internaţional, dar şi situaţia politică existentă.

Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare Caracteristicile calitative sunt atribute ce determină utilitatea informaţiilor oferite de

situaţiile financiare utilizatorilor. Rolul acestora este de a realiza un echilibru între informaţiile generate în vederea îndeplinirii obiectivului situaţiilor financiare. Pentru elaborarea situaţiilor financiare din Statele Unite ale Americii, FASB consideră ca fiind fundamentale următoarele caracteristici calitative, care sunt prezentate în SFAC 2 Qualitative Characteristics of Accounting Information:

Relevanţa (relevance) – în procesul decizional este foarte important ca informaţiile să posede o valoare predictivă, pentru a confirma/infirma aşteptările investitorilor cu privire la capacitatea viitoare de a genera numerar; de asemenea, ele trebuie să aibă o valoare de feed-back, precum şi să fie actuale;

Credibilitatea (reliability) – determină măsura în care informaţiile sunt verificabile, prezentate fidel şi neutre;

Comparabilitatea (comparability) – reprezintă abilitatea de a ajuta utilizatorii informaţiilor financiare de a observa asemănările şi deosebirile între diferite evenimente economice;

Consecvenţa datelor/pertinenţa (consistency) – permite validarea elementelor comparative din diferite perioade de timp.

În figura de mai jos, este prezentată ierarhia caracteristicilor calitative ale informaţiilor contabile, conţinute în conturile anuale sau în raportările financiare elaborate în diverse situaţii (la cerere sau conform prevederilor legislative).

88

Sursa: http://highered.mcgraw-hill.com/sites/0072994029/student_view0/ebook/chapter1/chbody1/

qualitative_ characteristics_of_accounting_information.html

Figura 1. Ierarhia caracteristicilor calitative conform normelor FASB Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare sunt atributele care determină utilitatea

informaţiei oferite de situaţiile financiare în procesul de luare a deciziilor. Paragrafele 20-32 ale Cadrului conceptual prezintă patru astfel de caracteristici, susţinute de o serie de calităţi anexe. Totodată, cadrul analizează restricţiile care trebuie respectate pentru ca informaţiile să răspundă celor două calităţi fundamentale: relevanţa şi fiabilitatea. Utilitatea şi valoarea informativă a situaţiilor financiare pentru utilizatori derivă din următoarele trăsături sau caracteristici calitative:

Comparabilitatea (comparability): caracteristică ce permite utilizatorilor să identifice şi să înţeleagă similitudinile şi diferenţele dintre informaţii;

Verificabilitatea (verifiability) asigură utilizatorii că informaţiile prezintă fidel fenomenele economice pe care şi le-au propus;

Actualitatea (timeliness) reprezintă faptul că informaţiile sunt disponibile la momentul potrivit pentru luarea deciziilor, astfel încât sunt capabile să influenţeze deciziile utilizatorilor;

Inteligibilitatea (understandability): clasificarea, caracterizarea şi prezentarea, în mod clar şi concis, a informaţiilor le fac inteligibile.

În Ordinul 3055/2009, caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare anuale sunt prezentate la art.23 şi cuprind inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea. Inteligibilitatea şi comparabilitatea din punctul de vedere al normalizatorilor români coincid cu semnificaţia cu aceeaşi denumire a caracteristicilor calitative enunţate de IASB. Relevanţa este echivalentă cu actualitatea, iar credibilitatea este similară verificabilităţii. Similitudinile existente aduc dovada realizării proceselor de armonizare şi convergenţă contabilă în plină desfăşurare în prezent la nivel mondial.

Structura situaţiilor financiare conform normelor americane În Statele Unite ale Americii, ca de altfel în toate ţările cu sisteme contabile evoluate,

contabilitatea şi elaborarea situaţiilor financiare ale întreprinderii se bazează pe câteva principii contabile considerate fundamentale (Tabără, Horomnea, Mircea, 2009). Aceste principii contabile fac obiectul unui document numit Enunţ al conceptelor de contabilitate financiară (Statement of Financial Accounting Concepts – SFAC), ce conţine precizări

89

referitoare la obiectivele şi ipotezele situaţiilor financiare, inclusiv caracteristicile calitative ale acestora. Conţinutul minim al situaţiilor financiare în SUA se referă la următoarele componente:

Bilanţ (Balance sheet); Contul de profit şi pierdere (Statement of income); Situaţia mişcări în contul de rezerve şi rezultat reportat (Statement of changes in

retained earnings); Situaţia fluxurilor de trezorerie (Statement of Cash Fows/Statement of changes in

financial position); Situaţia modificărilor capitalurilor proprii (Changes of stockhoders’ equity); Note explicative (Notes of financial statements).

Alături de aceste situaţii obligatorii, entităţile americane trebuie să se conformeze şi regulilor emise de SEC, care precizează că trebuie furnizate şi informaţii conţinute în Raportul de gestiune (Report of Management), Raportul auditorilor (Auditors Report), descrierea activităţii întreprinderii, prezentarea conducerii acesteia şi a modului de administrare a activităţii economice de către aceasta, informaţii referitoare la evoluţia cursurilor bursiere. Obiectivul situaţiilor financiare este de a oferi managementului şi acţionarilor o imagine a poziţiei financiare şi a performanţelor acesteia de-a lungul activităţii, dar, în principal, obţinerea de informaţii care să permită funcţionarea eficientă a pieţelor de capital şi alocarea eficientă şi optimă a resurselor.

Conform SFAC 6 Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderii (Elements of Financial Reporting Statements of Business Entreprises, elaborat în decembrie 1980), conceptele contabile care compun situaţiile financiare sunt următoarele: active (assets), datorii (liabilities), capitaluri proprii/activul net (equity/net assets), venituri (revenues), cheltuieli (expenses), câştiguri (gains), pierderi (losses), rezultat economic (comprehensive income), investiţiile proprietarilor (investments by owners), distribuirile în favoarea proprietarilor (distributions to owners). În Statele Unite ale Americii, bilanţul nu este prezentat într-o formă uniformă, asemenea statelor ce aplică standardele internaţionale.

Structura situaţiilor financiare conform normelor româneşti şi internaţionale Deoarece transparenţa reprezintă problema cea mai importantă a noului mileniu când

este vorba despre raportarea financiară (Berheci, 2009), modul de elaborare a situaţiilor financiare în România este reglementat de norme interne foarte riguroase şi anume de Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ce respectă prevederile Directivei a IV-a, aplicabil de la 1 ianuarie 2010, cu privire la bilanţ şi contul de profit şi pierdere.

Balanţa de verificare reprezintă o sinteză contabilă care realizează legătura dintre cont şi situaţiile financiare (Georgescu, 2004). Periodicitatea întocmirii balanţelor de verificare este lunară, deşi Legea contabilităţii stabileşte că, pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate, se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar, sau la termenele de întocmire a situaţiilor financiare periodice.

Bilanţul este documentul contabil sintetic prin intermediul căruia se prezintă elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii ale unei entităţi economice la sfârşitul unui exerciţiu financiar, dar şi în alte situaţii prevăzute de lege şi nu numai.

Bilanţul poate fi prezentat fie orizontal, fie vertical. Avantajul prezentării bilanţului în formă verticală este oferit prin posibilitatea determinării fondului de rulment. Particularităţile bilanţului sunt următoarele: înscrierea capitalului subscris nevărsat ca prim post al activului sau o componentă a postului Active circulante, prezentarea cheltuielilor de constituire ca post distinct înaintea activului imobilizat sau ca o componentă a imobilizărilor necorporale, prezentarea Rezultatului exerciţiului în pasivul bilanţului sau la activul bilanţier, dacă este pierdere.

90

Spre deosebire de bilanţ, care înregistrează stocurile în sens larg, respectiv, cantităţile acumulate de bunuri, creanţe, titluri şi datorii, la un moment dat, contul de profit şi pierdere traduce activitatea întreprinderii în termeni de flux (Petrescu, 2004). Contul de profit şi pierdere poate fi prezentat, conform Directivei a IV-a europene, în formă verticală sau orizontală, precum şi cheltuielile şi veniturile pot fi prezentate după natura lor sau după funcţie. Prezentarea cheltuielilor şi veniturilor după natura lor oferă avantajul calculului indicatorului producţia exerciţiului, iar prezentarea acestora după funcţie favorizează determinarea rezultatului brut. De asemenea, Directiva a IV-a recomandă ca impozitul pe rezultatul excepţional să apară distinct, indiferent de forma de prezentare a contului de profit şi pierdere. În România, s-a optat pentru schema contului de profit şi pierdere în formă verticală, iar veniturile şi cheltuielile sunt prezentate după natură. Directiva a IV-a oferă posibilitatea statelor membre de a alege modelul de prezentare, singura condiţie fiind ca informaţiile furnizate să fie conforme cu directiva, precum şi să fie păstrată ordinea. Elementele care fac parte din contul de profit şi pierdere sunt veniturile şi cheltuielile.

Spre deosebire de normele americane, unde se face distincţie clară între venituri şi câştiguri, respectiv între cheltuieli şi pierderi, în România, veniturile înglobează atât venituri ce provin din activitatea curentă a societăţii (prestări servicii, vânzări, redevenţe, chirii, onorarii etc.), cât şi câştigurile (profituri din cesiunea imobilizărilor, diferenţe favorabile de valoare în urma reevaluării activelor etc.). În categoria cheltuielilor, se disting cheltuielile propriu-zise rezultate din activitatea curentă (costul vânzărilor, cheltuieli de personal, cheltuieli cu materiile prime şi materiale, amortizări şi deprecieri etc.), precum şi pierderile (din cesiunea imobilizărilor, ca urmare a calamităţilor naturale, variaţia cursurilor de schimb ale monedelor străine etc.).

Directiva a IV-a conţine un articol dedicat strict Raportului de gestiune (art.46), care trebuie să conţină o prezentare fidelă a evoluţiei afacerilor, a situaţiei financiare a întreprinderii, evenimentele importante apărute după închiderea exerciţiului financiar, previziunile financiare referitoare la evoluţia afacerii. Directiva nu prevede obligaţia publicării acestui document, dar, în cazul nepublicării, raportul de gestiune trebuie să existe la sediul întreprinderii, iar cei interesaţi să aibă posibilitatea de a-l consulta sau de a obţine o copie, fără o contraprestaţie bănească.

Raportul administratorilor oferă informaţii despre (Ristea, 2009): evenimente importante apărute după sfârşitul exerciţiului financiar; dezvoltarea previzibilă a entităţii; activităţile din domeniul cercetării şi dezvoltării; informaţii privind achiziţiile propriilor acţiuni; existenţa de sucursale ale entităţii; utilizarea de către entitate a instrumentelor financiare, în cazul în care sunt

semnificative pentru evaluarea activelor sale, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

Scopul acestor prezentări este de a furniza informaţii care să ajute la înţelegerea mai bună a semnificaţiei instrumentelor financiare bilanţiere sau extrabilanţiere asupra situaţiei financiare a întreprinderii economice, rezultatelor activităţii ei şi fluxurilor de trezorerie şi de a ajuta la evaluarea sumelor, momentului apariţiei şi gradului de siguranţă a fluxurilor de instrumente.

Conform IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare (Presentation of Financial Statements), o întreprindere trebuie să prezinte, ca o componentă separată a situaţiilor financiare anuale, o situaţie a capitalurilor proprii, care evidenţiază toate câştigurile şi pierderile, inclusiv cele recunoscute direct în capitalurile proprii. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii cuprinde:

profitul perioadei; fiecare element de venit sau cheltuială pentru perioada care este recunoscut direct în

capitalurile proprii şi totalul acestor elemente;

91

totalul veniturilor şi cheltuielilor pentru perioadă; pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, se prezintă efectul modificărilor

politicilor contabile şi corelaţiilor erorilor recunoscute conform IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors).

Fluxurile de numerar reprezintă o bază rezonabilă pentru estimarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi/sau echivalente de numerar, care sunt necesare pentru a face faţă exigibilităţilor datoriilor. Variaţia lichidităţilor se explică prin acţiunea a trei tipuri de activităţi, plecând de la clasificarea funcţională în cadrul firmei:

activităţi de exploatare – principalele activităţi generatoare de venit, dar şi activităţi care nu sunt de investiţii sau de finanţare;

activităţi de investiţii – activităţi legate de achiziţionarea şi înstrăinarea activelor pe termen lung şi a altor investiţii care nu fac parte din elementele de numerar, inclusiv achiziţia/vânzarea de societăţi;

activităţi de finanţare – activităţi care generează modificări în componenţa surselor de finanţare, altele decât cele incluse în numerar.

IASB impune, prin intermediul standardului de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare (Presentation of Financial Statements), următoarea structură a situaţiilor financiare, care reprezintă setul complet al situaţiilor financiare:

- bilanţul (statement of financial position); - contul de profit şi pierdere (statement of comprehensive income); - situaţia modificărilor capitalurilor proprii (statement of changes in equity); - situaţia fluxurilor de numerar (statement of cash flows); - note (notes). Conform IAS 1, situaţiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziţiei financiare

şi a performanţei financiare a unei entităţi. Obiectivul situaţiilor financiare cu scop general este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor, sarcină încredinţată conducerii entităţilor.

În acelaşi timp, Organismul internaţional de normalizare permite societăţilor să folosească alte denumiri pentru situaţiile enumerate mai sus, dar conţinutul acestora să fie conform cu cerinţele standardului.

Cum trebuie să arate un raport financiar, în România, pentru a nu fi considerat doar contabil?

Pentru a determina ce anume transformă o situaţie contabilă într-un adevărat raport economico-financiar este necesară cercetarea conţinutului unor situaţii financiare, rapoarte anuale ale diferitelor societăţi. Am început cercetarea cu SC Antibiotice SA, o societate înfiinţată în 1991, cotată la Bursa de Valori Bucureşti, care are ca obiect principal de activitate fabricarea produselor farmaceutice de bază.

SC Antibiotice SA publică pe site-ul oficial rapoartele financiare anuale, dar le conferă titlul de raport anual. Reprezentanţii acestei companii includ aceste rapoarte în categoria raportări financiare, neglijând astfel stereotipul acut impregnat în mintea oamenilor. Astfel, în Raportul anual 2010, sunt cuprinse: Mesajul Preşedintelui Consiliului de Administraţie, Orientarea strategică a companiei, Performanţele companiei în cursul anului (evoluţia strategică, topul celor mai recunoscute mărci ale companiei, evoluţia financiară unde se prezintă principalii indicatori economico-financiari, indicatori de profitabilitate, indicatori de lichiditate, indicatori de gestiune, evoluţia bursieră etc.), Acţiuni şi rezultate în cursul anului (care cuprinde aspecte referitoare la dezvoltarea capitalului uman şi informaţii referitoare la activităţile educative desfăşurate), Guvernanţă corporativă, Responsabilitate socială, Rezultate economico-financiare (cu evoluţia rezultatelor pentru 4 ani), Factori de risc, Raportul

92

auditorului. Această structură denotă o responsabilitate financiară şi socială asumate de întreprindere, mult mai accentuate în 2011 (anul întocmirii Raportului anual 2010) decât în 2008 (când s-a elaborat Raportul anual 2007). În acel an, Raportul anual cuprindea următoarele informaţii: Istoria Antibiotice, Ne deosebesc tradiţia, perseverenţa şi exigenţa dovedită în ceea ce facem (avantaje competitive, misiune şi valori, indicatori economico-financiari), 2007 – un an în care am dobândit „ceva în plus”, Antibiotice produce astăzi mai mult decât antibiotice, Produse de top marca Antibiotice, Calitatea produselor noastre ne-a deschis noi oportunităţi de export, Optimizăm procesul de producţie pentru un plus de eficienţă, Fabricăm medicamente sigure, eficiente şi de calitate, Investim continuu în oameni, Aproape de oameni cu „ştiinţă şi suflet”, Randamente mari pentru investitori, Creştere economică sănătoasă, Date financiare, Raportul auditorilor. Raportat la conţinut, Raportul anului 2007 este mai mult asemănător unei promovări, unei reclame pe care o vor vedea toţi cei care cred în raportarea financiară. Raportul anului 2010 are o tentă realist-financiară, fiind adaptat nevoilor informaţionale ale utilizatorilor anului 2011.

Raportarea financiară diferă de situaţiile financiare, cuprinzându-le pe acestea din urmă. Astfel, înţelegem că raportarea financiară este amplă şi cuprinde atât informaţii contabile (tabele, conturi, semnificaţii contabile, principii contabile respectate etc.), cât şi alte date de factură economică (analiză financiară, interpretarea rezultatelor obţinute în cadrul unei perioade de timp determinate şi compararea acestora cu rezultatele obţinute în anii anteriori, studii comparative cu societăţile concurente, explicarea fenomenelor economice care au determinat evoluţia întreprinderii în sensul prezentat în raport pentru a oferi utilizatorului o bază concludentă a activităţii economice desfăşurate).

În România, publicarea situaţiilor financiare este, de cele mai multe ori, asimilată cu raportarea financiară. Şi este adevărat! Ministerul Finanţelor Publice impune norme de întocmire a raportărilor financiare, solicită informaţii minime, iar mai mult decât se cere nu se acceptă în momentul depunerii. Dar acest lucru nu îngrădeşte dreptul fiecărei entităţi economice de a realiza o raportare financiară mai complexă, în care să includă şi situaţiile cerute de reprezentantul statului.

Bibliografie: 1. Berheci, M., Principiul unicităţii bilanţului versus normalizarea multidimensională,

articol în Validarea informaţiei financiar-contabile în contextul dezvoltării durabile, Editura Universităţii “Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi, 2009, p.33.

2. Burlacu, D., Valenţele cognitive şi decizionale ale informaţiei contabile oferite de conturile anuale, Editura Tehnopress, Iaşi, 2009, p.24.

3. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Reglementare, conformitate şi normalizare în contabilitatea românească, Simpozion ediţia a VI-a, Editura Mirton, Timişoara, 2008, pp.219-220.

4. Colasse, B., Fundamentele contabilităţii, Traducere Neculai Tabără, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2009, p.52.

5. Colasse, B., cu colaborarea lui Lesage, C.,traducere în română Tabără, N., Introducere în contabilitate, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2011, pp.543-544.

6. Cotleţ, D., Megan, O., Cotleţ, B., Teoria şi practica situaţiilor financiare, Ediţia a II-a, Editura Mirton, Timişoara, 2010, p.5.

7. Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2009, p.393. 8. Financial Reporting Council, Statements of Principles for Financial Reporting, The

Accounting Standards Board Limited, 1999, pp.13-14. 9. Fourth Council Directive of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty

on the annual accounts of certain types of companies (78/660/EEC), consolidated version 16.07.2009.

10. Georgescu, I., Elemente de contabilitate aplicate în societăţile comerciale şi instituţiile publice, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p.107.

93

11. IASB, International Accounting Standard 1 Presentation of Financiarl Statements, IFRS Foundation, 2010.

12. IASB, International Accounting Standard 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors, IFRS Foundation, 2010.

13. IASB, The Conceptual Framework for Financial Reporting, IFRS Foundation, 2010. 14. Petrescu, S., Diagnostic economic-financiar. Metodologie.Studii de caz, Editura

Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p.19 15. Ristea, M., Dumitru, C. G., Ioanăş, C., Irimescu, A., Contabilitatea societăţilor

comerciale, Vol. II, Editura Universitară, Bucureşti, 2009, p.648. 16. Tabără, N., Horomnea, E., Mircea, M. C., Contabilitate internaţională, Editura Tipo

Moldova, Iaşi, 2009, pp.197-198. 17. Antibiotice - Raportul anual 2007,

http://www.antibiotice.ro/~antibiotice/UserFiles/pdf/356.pdf, accesat pe 11 decembrie 2011.

18. Antibiotice - Raportul anual 2010, http://www.antibiotice.ro/~antibiotice/UserFiles/_Raport_2010_RO_Final%282%29.pdf, accesat pe 11 decembrie 2011.

REFLECŢII CONTABILE PRIVIND DESFĂŞURAREA ACTIVITĂŢII CONTROLATE ÎN COMUN PE BAZA CONTRACTULUI DE SOCIETATE CIVILĂ

Conf. univ. dr. Valentina Paladi, ASEM

Conf. univ. dr. Natalia Prodan, ASEM Asist. univ. drd. Lica Erhan, ASEM

In this paper we examine several aspects stipulated in the joint venture contractual

arrangement. For discussion are proposed the most frequent questions and problems that appear during the jointly controlled operations.

In conclusion there are formulated recommendations that deal with the accounting evidence of jointly controlled entities.

În scopul obţinerii avantajelor economice suplimentare, agenţii economici din R.

Moldova pot desfăşura o activitate economică supusă unui control comun, perfectată în baza înţelegerii contractuale. De regulă, o astfel de activitate este reglementată de prevederile: SNC 31 „Reflectarea în rapoartele financiare a participaţiilor în activitatea de întreprinzător sub control mixt”, aprobat de Ministerul Finanţelor din R. Moldova, nr.16 din 29.01.1999 şi IAS 31 „Interese în asocierile în participaţie”, în redacţia anului 2011. Astfel, în accepţiunea art. 7 din IAS 31, asocierile în participaţie pot lua următoarele trei forme:

1. Activităţi controlate în comun; 2. Active controlate în comun; 3. Entităţi controlate în comun. Ţinem să precizăm că primele două forme ale asocierii în participaţie nu prevăd crearea

unei entităţi distincte, pe când cea de-a treia formă – obligatoriu presupune crearea unei entităţi noi. De asemenea, dacă facem apel la Codul Civil al Republicii Moldova, nr.1107-XV din 06.06.2002, constatăm că prevederile acestui document echivalează primele două tipuri de asociere în participaţie cu contractul de societate civilă. În conformitate cu art. 1339 al aceluiaşi act legislativ „în cadrul contractului de societate civilă, două sau mai multe persoane (asociaţi, participanţi) se obligă reciproc să urmărească în comun scopuri economice ori alte scopuri, fără a constitui o persoană juridică, împărţind între ele foloasele şi pierderile”. Din articolul vizat, putem deduce că modul de constituire a unei societăţi

94

civile, este oarecum similar celui de constituire a unei persoane juridice – câteva persoane (asociaţi, participanţi) îşi unesc contribuţiile lor în scopul obţinerii unor avantaje economice, excepţie fiind faptul că persoană juridică, ca subiect de drept, în acest caz nu se creează. Participanţii societăţii civile acţionează în nume propriu, dar nu în cel al „firmei” create de către ei. De regulă, în calitate de participanţi ai contractului de societate civilă pot fi doar întreprinderile individuale şi/sau entităţile comerciale.

În conformitate cu Codul Civil şi IAS 31, asocierea în participaţie sub formă de societate civilă, prevede desfăşurarea doar a acelor genuri de activităţi care sunt stipulate în contractul încheiat între asociaţi, orientat, în primul rând, spre instituirea controlului comun asupra respectivei asocieri. În cadrul contractului de societate civilă se specifică deciziile, care vor necesita acordul tuturor participanţilor la asociere. La întocmirea contractului de societate civilă, participanţii trebuie să ţină cont de normele juridice generale, prevăzute atât de art. 1341 din Codul Civil al Republicii Moldova, cât şi de art. 9-12 din IAS 31, cum ar fi: denumirea şi sediul participanţilor; drepturile şi obligaţiile fiecărui participant; constituirea şi funcţiile de conducere; repartizarea câştigului şi a pierderilor între participanţi; tipurile de activităţi practicate şi durata acestora; procedura dizolvării societăţii şi împărţirii patrimoniului ei etc. De rând cu cele menţionate mai sus, în cadrul contractului de societate civilă, sunt elucidate răspunsurile la cele mai frecvente întrebări şi problematici din cadrul unei asocieri, după cum urmează:

Ce serveşte în calitate de contribuţie în cadrul asocierii în participaţie? Cine este posesorul contribuţiilor depuse de asociaţi? Cine poartă răspunderea pentru contribuţiile depuse? Cine administrează activitatea societăţii civile? Care este modalitatea de repartizare a cheltuielilor şi pierderilor, veniturilor şi

profitului societăţii civile? etc. Răspunsul la prima întrebare îl putem obţine, dacă facem apel la art. 1342 din Codul

Civil, care precizează că, în calitate de contribuţii ale participanţilor la crearea unei societăţi civile, pot servi bunurile economice aflate în posesia acestora, inclusiv drepturile lor patrimoniale. Cu referire la mărimea contribuţiei fiecărui asociat, aceasta se precizează în contractul încheiat între părţi. În lipsa unor dispoziţii în acest sens, mărimea contribuţiilor este distribuită proporţional între asociaţi. De asemenea, contribuţia unui asociat nu poate suferi unele modificări, fără consimțământul acestuia.

Odată efectuate contribuţiile în cadrul asocierii, apare justificată cea de a doua întrebare: cine va fi posesorul lor? Răspunsul este următorul: patrimoniul propriu depus de asociaţi, dar şi bunurile produse în cadrul desfăşurării activităţii controlate în comun, precum şi veniturile generate în comun, sunt recunoscute drept proprietate comună a participanţilor, dacă, printr-o clauză contractuală, nu s-a dispus o altă prevedere. Totuşi, patrimoniul care este arendat de un singur asociat, chiar dacă poate fi utilizat în scopuri comune de către societate, nu va fi recunoscut ca proprietate comună a participanţilor.

Totodată, dacă recurgem la art. 1343 din Codul Civil, constatăm că pentru bunul cedat în calitate de contribuţie poartă răspundere asociatul (a treia întrebare), ceea ce semnifică faptul că atunci când asociatul este dator societăţii civile cu o sumă de bani, pe care nu a depus-o în termenele stabilite, acesta urmează să achite şi dobânda stabilită de art. 619 din Codul Civil fără a fi scutit şi de unele penalităţi, dacă acestea sunt prevăzute. Această regulă se aplică şi în privinţa sumelor preluate pentru scopuri personale din mijloacele băneşti disponibile ale societăţii, a căror dobândă se calculează începând cu ziua preluării.

În procesul administrării societăţii civile (a patra întrebare) fiecare asociat este în drept să activeze în numele tuturor participanţilor, dacă în contract nu este prevăzută clauza că funcţia de a conducere a societăţii civile îi revine unui anumit participant, sau că conducerea societăţii civile este încredinţată tuturor asociaţilor. Cel mai frecvent, totuşi, funcţia de conducere este delegată unui asociat concret. Asociatul desemnat nu poate renunţa la funcţia

95

dată, iar pentru destituirea asociatului din această poziţie, este necesar votul unanim al tuturor participanţilor la contractul de societate civilă.

Prin administrarea societăţii subînţelegem: încheierea contractelor în numele societăţii civile, achitarea datoriilor totale ale societăţii faţă de terţi, purtarea tratativelor cu alţi agenţi economici de pe piaţă, primirea deciziilor aferente încheierii contractelor, realizării obligaţiunilor contractuale, achitării cheltuielilor suportate în cadrul desfăşurării activităţii în comun, adică realizarea tuturor acelor acţiuni necesare desfăşurării cu succes a activităţii în comun.

Un aspect esenţial, la care dorim să facem referire, menţionat şi în art. 1345 din Codul Civil, prevede că soluţionarea problemelor privind desfăşurarea în comun a activităţii, trebuie să fie asigurată printr-o înţelegere comună între toţi participanţii. Dacă asociaţii nu au ajuns la o înţelegere comună, problema în cauză se consideră nesoluţionată, iar luarea deciziei prin majoritatea voturilor, în asemenea cazuri, nu se admite.

Un alt moment esenţial ţine de modalitatea de repartizare a rezultatelor obţinute ca urmare a desfăşurării activităţii în comun (a cincea întrebare). Astfel, asociaţii societăţii civile în urma desfăşurării activităţii controlate în comun suportă propriile cheltuieli şi pierderi. De regulă, modul de acoperire a acestora este prevăzut în contract, în caz contrar, fiecare asociat suportă cheltuieli şi pierderi proporţional valorii cotelor-părţi în activitatea comună. În mod analogic, sunt repartizate şi veniturile şi profiturile, generat de societatea civilă în rezultatul desfăşurării unei asocieri în participaţie. Profitul obţinut şi patrimoniul creat în urma desfăşurării activităţii societăţii civile se repartizează proporţional valorii cotelor de participație în activitatea comună.

Generalizând reflecţiile anterioare, putem afirma că contractul încheiat între asociaţii unei societăţi civile în scopul desfăşurării unei activităţii controlate în comun, trebuie să fie un document în care să fie perfectate, din punct de vedere juridic, toate aspectele aferente desfăşurării reuşite a activităţii, astfel încât, în caz de necesitate, să contribuie la lichidarea tuturor neclarităţilor, incorectitudinilor, la soluţionarea situaţiilor controversate, în special, în cazuri de reziliere a contractului sau dizolvare a societăţii civile.

Totodată, făcând trimitere la parte pur contabilă, a subiectului abordat, am constatat lipsa unei baze legislativ-normative, care ar reglementa evidenţa contabilă a operaţiunilor economice desfăşurate în cadrul activităţii controlate în comun în R. Moldova. Prevederile SNC şi IAS 31 care fac referire doar la faptul că evidenţa contabilă a activităţii desfăşurate în comun nu se ţine separat, este prea îngustă în comparaţie cu paleta largă de problematici aferentă evidenţei contabile în cadrul acestui tip de asociere. Considerăm că elaborarea şi implementarea unui Standard Naţional de Contabilitate dedicat problematicii date, ar facilita evidenţa contabilă a multor entităţi autohtone care desfăşoară activităţi controlate în comun.

Cu toate că există un vid informaţional şi o bază legislativ-normativă atât de precară, cu care, la moment, se confruntă agenţii economici din R. Moldova, prevederile IAS 31 cer ca fiecare asociat într-o asociere în participaţie, să evidenţieze în anexa la situaţiile financiare anuale sau în rapoartele contabilităţii manageriale, pe subconturi separate, cota activelor utilizate în desfăşurarea activităţii comune şi a datoriilor suportate, precum şi cota cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor financiare obţinute din vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor din asocierea în participaţie.

În contextul problematicii date, venim cu recomandarea ca fiecare asociat să-şi reflecte activele depuse în calitate de contribuţie în desfăşurarea activităţii în comun la un cont separat. Considerăm că în calitate de un astfel de cont ar putea servi – ,,Decontările din operaţiile de participaţie”. De asemenea, găsim oportun ca operaţiile economice aferente desfăşurării activităţii în comun să fie contabilizate de asociatul căruia îi revine funcţia de administrator al asocierii în participaţie.

Pornind de la cele expuse ţinem să specificăm că, în ultimii ani, în R. Moldova, contractele de societate civilă s-au dovedit a fi un instrument extrem de important în

96

dezvoltarea afacerilor entităţilor autohtone. Totodată, anume, în baza acestui contract, poate fi creat un parteneriat flexibil, care, pe de o parte, nu impune formalităţi complexe de înregistrare şi autorizare, iar pe de altă parte, poate stabili ,,reguli clare de joc” între asociaţi. Avantajul major al contractului de societate civilă constă în detalierea, în cadrul acestuia, nu doar a drepturilor şi obligaţiilor participanţilor, dar şi a modalităţii de desfăşurare a activităţii în comun.

În situaţia în care contractul de societate civilă este întocmit şi implementat corect, societatea civilă – ca o formă a asocierilor în participaţie, ajunge să reprezinte o oportunitate de dezvoltare a afacerii cu avantaje semnificative, atât pentru agenţii economici autohtoni, cât şi pentru economia Republicii Moldova în ansamblu.

Bibliografie:

1. Codul Civil al Republicii Moldova., Ch.: Cartea S.A., 2002 2. Standardul Naţional de Contabilitate 31 ,,Reflectarea în rapoartele financiare a

participanţilor în activitatea de întreprinzător sub control mixt”, aprobat de Ministerul Finanţelor din R. Moldova, nr. 16 din 29.01.1999. www.minfin.md

3. IAS 31 „Interese în asocierile în participaţie”, în redacţia anului 2011. www. minfin.md.

POLITICI, PROCEDURI ŞI METODE CONTABILE APLICABILE LA RECUNOAŞTEREA ELEMENTELOR ÎN BILANŢ. TERŢII

Lect. univ. dr. Ana Pişleag, Universitatea „Spiru Haret”, Braşov, România

The objective of this presentation is the theoretical and practical aspects of accounting policies

and procedures required by law for others. Accounting policies define an accounting concept of "sincerity" of each entities in the

presentation of all financial information. Accounting regulations in accordance with the EEC Fourth Directive published in 3055/2009

the number of Public Order Minister of Finance, as defined accounting policies ,, ,,principles, foundations, rules and practices applied by an entity in preparing and presenting financial statements (section 267 paragraph (1)). According to article ten of the Order of the Minister of Finance for approval number 3055/2009 in accordance with European accounting regulations, entities must develop its own accounting policies to be approved by administrators.

1. Cadrul juridic privind politicile şi procedurile contabile În legislaţia financiar-contabilă din România, noţiunea de „politici contabile” este de

dată recentă fiind preluată din Standardul Internaţional de Contabilitate 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori” şi aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice 94/20011.

Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comisiei Europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice, 3055/20092, definesc politicile contabile ca fiind „principiile, bazele, regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare” (punctul 267 alineatul 1).

Dacă o entitate nu are administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au obligaţia gestionării entităţii respective. Aceleaşi reglementări prevăd faptul ca administratorii entităţii trebuie să aprobe politici contabile pentru operaţiunile derulate,

1 Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.94-2001 (M.O.nr.85/20.02.2001) 2 Idem op. citată pct. 2.

97

inclusiv proceduri proprii pentru situaţiile prevăzute de legislaţie. După cum rezultă din textul acestor reglementări, politicile contabile nu se limitează la tratamente contabile, ci vizează opţiuni asupra cărora administratorii trebuie să se decidă şi să le aprobe.

În teoria şi practica contabilă, alături de conceptul de „politici contabile”, apar şi conceptele de „metode contabile” ori „politici şi norme contabile”1.

Metodele contabile reprezintă tratamente sau proceduri utilizate de entitate în concordanţă cu normele şi politicile contabile pentru a produce şi furniza informaţii fidele privind poziţia financiară, performanţele financiare şi fluxurile de numerar ale unei entităţi.

Politicile şi normele contabile sunt considerate ca fiind tratamente ce oferă mai multe posibilităţi pentru rezolvarea aceloraşi probleme, asigurând libertatea de a alege între o metodă sau alta pentru a construi şi reda informaţia privind poziţia financiară, rezultatele şi fluxurile de numerar ale entităţii. Deci, potrivit Reglementărilor contabile armonizate cu Directivele europene, administratorii entităţilor trebuie să aprobe politici contabile pentru operaţiunile desfăşurate, inclusiv proceduri proprii pentru situaţiile prevăzute de legislaţia în vigoare.

Procedura contabilă este o metodă sau o tehnică folosită pentru a înregistra sau sintetiza informaţiile financiare în procesul întocmirii situaţiilor financiare2.

Deci, procedurile interne stabilesc modul în care se desfăşoară în entitate operaţiunile economico-financiare şi de altă natură.

2. Politici contabile privind recunoaşterea elementelor în bilanţ – terţii Prin categoria de decontări cu terţii, sunt delimitate toate datoriile şi creanţele faţă de

terţe persoane, cu termen de decontare scurt. 2.1. Politici referitoare la datorii O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă,

atunci când: - se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; sau - este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile pe termen

lung purtătoare de dobândă se vor menţine clasificate în această categorie chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului, dacă:

- termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni ; - există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat înainte de

data bilanţului. 2.2. Politici referitoare la terţi Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor entităţii în relaţiile ei cu

furnizorii, clienţii, personalul , asigurările sociale, bugetul statului, entităţile afiliate şi cele legate prin interese de participare, acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi. Printre politicile privind terţii enumerăm:

a) Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care până la sfârşitul perioadei de gestiune , nu s-au primit facturile se evidenţiază distinct în contabilitate cu ajutorul contului 408 – Furnizori – facturi nesosite pe baza documentelor justificative privind livrarea bunurilor, respectiv a serviciilor, prin intermediul următoarei formule contabile:

611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile = 408 Furnizori – facturi nesosite

1 IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”, Standardele de Raportare Financiară, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007 2 Siegel J., Shim J., Dictionarz of Accounting Terms, 4th edition, Barron`s Educational Series, 2005

98

b) Creanţele faţă de clienţi pentru care, până la finele lunii, nu au fost întocmite facturi se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 418 Clienţi-facturi de întocmit), pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor.

418 Clienţi – facturi de întocmit = 704 Venituri din prestaţii prestate

c) Potrivit contabilităţii de angajament entităţile trebuie să evidenţieze în contabilitate:

toate veniturile şi cheltuielile, respectiv creanţele şi datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale;

în conturile de furnizori şi clienţi, se evidenţiază distinct datoriile, respectiv creanţele din penalităţi stabilite conform clauzelor contractuale, despăgubiri datorate pentru contracte întrerupte înainte de termen şi alte elemente de natură similară.

d) Avansurile acordate către furnizori şi cele primite de la clienţi se înregistrează în contabilitate în conturi distincte: 409 – Furnizori debitori, respectiv 419 – Clienţi creditori.

e) Creanţele şi datoriile în valută, rezultate ca efect al tranzacţiilor entităţii, se înregistrează în contabilitate atât în lei, cât şi în valută.

O tranzacţie în valută trebuie înregistrată iniţial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data efectuării operaţiunii.

Diferenţele de curs valutar, care apar cu ocazia decontării, creanţelor şi datoriilor în valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate, iniţial, pe parcursul lunii, sau faţă de cele la care sunt înregistrate în contabilitate, trebuie recunoscute în luna în care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar (665 Cheltuieli de curs valutar, 765 Venituri din diferenţe de curs valutar).

Diferenţele de valoare care apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor exprimate în lei, în funcţie de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate, iniţial, pe parcursul lunii sau faţă de cele la care sunt înregistrate în contabilitate, trebuie recunoscute în luna în care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare (668 Alte cheltuieli financiare, 768 Alte venituri financiare).

La finele fiecărei luni, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. Diferenţele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

La scăderea din evidenţă a creanţelor şi datoriilor ale căror termene de încasare sau de plată sunt prescrise, entităţile trebuie să demonstreze că au fost întreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora (confirmări de solduri, dovada că s-a încercat a se lua legătura cu entităţile debitoare, dacă sunt radiate sau falimentate).

Contabilitatea furnizorilor şi clienţilor, a celorlalte datorii şi creanţe se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. În acest sens, în contabilitatea analitică, furnizorii şi clienţii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată, respectiv de încasare.

f) În cazul mărfurilor returnate de clienţi, se corectează înregistrările contabile efectuate cu ocazia vânzărilor mărfurilor şi anume: se corectează conturile 4111 „Clienţi”, 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”, 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, 371 „Mărfuri” prin stornare în roşu.

g) Creanţele incerte, se înregistrează distinct în contabilitate (contul 4118 ,,Clienţi incerţi sau în litigiu” sau în conturi analitice ale conturilor de creanţe, pentru alte creanţe decât clienţii).

h) Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă,

99

precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii, primele reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii şi alte datorii în bani şi/sau în natură datorate de entitate personalului pentru munca prestată.

În legătură cu salariile, intervin contribuţiile sociale care cuprind obligaţiile pentru contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la asigurările sociale de sănătate şi la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj.

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri. Impozitul se calculează lunar astfel:

la locul unde se află funcţia de bază, se aplică 16% asupra bazei de calcul determinată ca diferenţă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni şi

pentru veniturile obţinute în alte contracte, cota de 16% se aplică asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora;

în cazul veniturilor din salarii stabilite pentru perioada anterioară, impozitul se calculează şi se reţine la data efectuării plăţii şi se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-a plătit.

i) În categoria decontărilor cu bugetul statului şi fondurile speciale, intră: impozitul pe profit/venit, taxă pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natura salariilor, subvenţiile de primit, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Impozitul pe profit/venit de plată trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma plătită depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscută drept creanţă. Plăţile anticipate în contul impozitului pe profit, se reflect distinct în contabilitate (contul 4411 Impozitul pe profit).

Taxa pe valoarea adăugată pentru achiziţiile şi livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate în România se determină potrivit legii şi se înregistrează în contabilitate.

Impozitul pe venituri de natura salariilor, cuprinde totalul impozitelor individuale calculate potrivit legii şi se înregistrează în conturi distincte.

Accizele şi fondurile speciale incluse în preţuri sau tarife sunt reflectate în contabilitate pe seama conturilor corespunzătoare de datorii, fără a tranzita prin conturile de venituri şi cheltuieli. Subvenţiile se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.

j) Dividendele repartizate deţinătorilor de acţiuni, propuse sau declarate după data bilanţului, precum şi celelalte repartizări similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanţului.

k) Creanţele/datoriile entităţii faţă de alţi terţi, alţii decât personalul propiu, clienţii şi furnizorii se înregistrează în conturile de debitori/creditori diverşi.

l) Cheltuielile efectuate şi veniturile realizate în exerciţiul financiar curent, dar care privesc exerciţiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans sau venituri în avans.

m) Operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, pentru care sunt necesare clarificări ulterioare, se înregistrează, provizoriu, în contul 473 Decontări din operaţii în curs de clarificare. Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de către entitate într-un termen de cel mult trei luni de la data constatării.

Bibliografie: 1. *** Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, republicată (M.O. nr.1066

/17.11.2004), cu modificările şi completările ulterioare. 2. *** IAS 8 ,,Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”, Standardele de

Raportare Financiară, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007. 3. *** Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor

100

conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 766 bis/10.11.2009.

4. *** Petre G.,Politici contabile între necesitate şi obligaţie legală, Audit financiar nr.1/2010. 5. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Editura CECCAR, 2007. 6. ***Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I.,

nr. 454/18.06.2008. 7. Pişleag A., Diagnosticul financiar al întreprinderii, Editura Matrix Rom, Bucureşti, 2002. 8. Pişleag A., Contabilitate financiară curentă, Editura Alma Mater, Sibiu, 2011.

ASPECTE TEORETICE ȘI PRACTICE ALE CONTABILITĂȚII

PROVIZIOANELOR

Conf. univ. dr. Angela Popovici, ASEM

The theoretical and practical aspects of provisions accounting are examined in this article. The author referred to the main problems that may occur in provisions accounting: the determination of provisions’ composition, the recognition and evaluation of provisions, the estimation of the tax consequences and the identification of provisions’ information in the financial statements.

În procesul desfăşurării activităţii economico-financiare a entităţii se pot genera anumite

pierderi şi cheltuieli pe care evenimentele trecute şi actuale le fac posibile. Pentru acoperirea acestor pierderi ţi cheltuieli entitatea poate constitui provizioane.

În Republica Moldova, modul de contabilizare a provizioanelor nu este reglementat sub aspect normativ. În practica internaţională, contabilitatea provizioanelor este reglementată de prevederile Standardului Internaţional de Contabilitate (IAS) 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente” [1, pag. 927].

Necesitatea constituirii provizioanelor derivă din principiul prudenţei, care nu permite supraevaluarea activelor şi veniturilor şi subevaluarea datoriilor şi cheltuielilor.

În practica internaţională, provizioanele se contabilizează în componenţa datoriilor [5, pag. 738]. Totodată, în opinia noastră, provizioanele, în mod direct, nu reprezintă datorii, deoarece nu pot fi stabilite cu certitudine valoarea şi termenul de achitare ale acestora.

La contabilizarea provizioanelor, apar următoarele probleme de ordin principal: • Stabilirea componenţei provizioanelor; • Recunoaşterea provizioanelor; • Evaluarea provizioanelor; • Aprecierea consecinţelor fiscale ale provizioanelor; • Identificarea informaţiilor aferente provizioanelor ce urmează a fi prezentate în

situaţiile financiare. În conformitate cu Directiva a IV-a a Consiliului Comunităţii Europene, provizioanele

se constituie pentru [2, pag. 1-2]: a) litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte; b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli

privind garanţia acordată clienţilor; c) acţiuni de restructurare; d) pensii şi obligaţii similare; e) dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea; f) impozite; g) prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit

prevederilor legale sau contractuale; h) alte provizioane.

În mod similar, se constituie provizioanele şi în România [3, pag. 151-156].

101

În Rusia, provizioanele se constituie pentru: a) litigii juridice; b) deservirea şi reparaţia pe termen de garanţie; c) protecţia mediului ambiant; d) vânzarea sau încetarea anumitor tipuri de activităţi etc. [4, pag. 127].

Recunoașterea prevede stabilirea perioadei în care provizioanele pot fi contabilizate și prezentate în situațiile financiare. Provizioanele trebuie recunoscute numai în momentul în care:

• o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; • este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia

respectivă; • poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.

Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale

sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:

• datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori şi care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; şi

• cheltuielile angajate sunt obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deşi, uneori, este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de incertitudine este, în general, mult mai redus decât în cazul provizioanelor.

Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activităţi, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.

Obligaţiile aferente provizioanelor cuprind: • obligaţiile legale care rezultă dintr-un contract (în mod explicit sau implicit) sau din

prevederile legislaţiei; • obligaţiile implicite, care rezultă din acţiunile unei entităţi, în cazul în care, prin

stabilirea unei practici anterioare, prin politica sau declaraţia scrisă, se confirmă că entitatea:

a) îşi asumă anumite responsabilităţi (de exemplu, obligaţia privind plata recompenselor pentru rezultatele activităţii anuale);

b) oferă asigurări partenerilor că îşi va onora responsabilităţile stabilite. Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. De menţionat că se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţii generate de

evenimente anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale entităţii (de exemplu, modul de desfăşurare a activităţii în viitor). Exemple de astfel de obligaţii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele generând ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice, indiferent de acţiunile viitoare ale entităţii. Similar, o entitate recunoaşte un provizion pentru costurile de închidere a unei instalaţii petroliere, cu condiţia ca respectiva entitate să remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de această situaţie, o entitate poate intenţiona sau poate avea nevoie, datorită presiunilor de ordin comercial sau a cerinţelor de ordin legal, să efectueze cheltuieli pentru a putea acţiona într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni,

102

de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaţie, ea nu are o obligaţie curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare şi, deci, nu va recunoaşte niciun provizion.

Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate. Provizioanele se evaluează în suma costurilor necesare stingerii obligaţiei aferente. Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiilor aferente provizioanelor este suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod raţional, pentru stingerea datoriei la data raportării sau pentru transferarea acesteia unei terţe părţi la acel moment [7].

Provizioanele recunoscute se contabilizează ca majorare simultană a valorii activelor, costurilor şi/sau cheltuielilor şi a datoriilor pe termen lung şi/sau curente. Modul de constituire şi de contabilizare a aprovizioanelor este prezentat în următoarele exemple.

Exemplul 1. În anul 2011, o entitate a vândut frigidere însoţite de un certificat de garanţie pentru 12 luni. Dacă la toate frigiderele vândute în anul 2011 s-ar găsi defecte neînsemnate, costurile de reparaţie vor constitui 50 000 lei, iar la depistarea defectelor majore costurile de reparaţie s-ar ridica la 200 000 lei. Previziunile entităţii arată că, pentru anul următor, 80% din mărfurile vândute nu vor avea defecte, 15% vor avea defecte neînsemnate, iar 5% – defecte majore.

În baza datelor din exemplu, în anul 2011, entitatea va constitui un provizion pentru acoperirea costurilor de reparaţie pe perioada de garanţie în sumă de 17 500 lei [(80% x 0) + (15% x 50 000 lei) + (5% x 200 000 lei)].

Provizioanele recunoscute se contabilizează în felul următor: Debit contul 712 „Cheltuieli comerciale” – 17 500 lei Credit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” – 17 500 lei.

În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice, provizionul se anulează prin decontare la venituri curente.

Exemplul 2. Soldul provizionului privind plata recompenselor pentru rezultatele activităţii anuale, la 31 decembrie 2011, constituie 10 000 lei. În conformitate cu politica de contabilitate, începând cu 1 ianuarie 2012, entitatea nu va mai constitui provizioane în acest scop şi nu va plăti astfel de recompense.

În baza datelor din exemplul 2, entitatea va deconta soldul provizionului neutilizat la 31 decembrie 2011 în sumă de 10 000 lei ca diminuare a datoriilor şi majorare a veniturilor curente.

Această operaţiune economică se contabilizează în felul următor: Debit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” – 10 000 lei Credit contul 612 „Alte venituri operaţionale” – 10 000 lei. Conform Codului Fiscal, provizioanele constituite nu sunt recunoscute ca deduceri

fiscale, cu excepţia provizioanelor privind pierderile la împrumuturi şi dobânzi aferente pentru instituţiile financiare şi organizaţiile de microfinanţare. Totodată, suma provizioanelor utilizate este permisă spre deducere companiilor de leasing pentru acoperirea creanţelor ce ţin de nerecuperarea ratelor şi dobânzilor de leasing în mărime de până la 5%, inclusiv din soldul mediu ponderat anual al creanţelor aferente contractelor de leasing, dacă aceste provizioane îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii [6, art. 31, aln. 6]:

• nu sunt garantate de o altă persoană; • sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului.

Informaţiile aferente provizioanelor trebuie reflectate în situaţiile financiare. În acest scop, considerăm că este rezonabilă aplicarea prevederilor IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente” [1, paragraful 84-85]. Potrivit acestui standard, pentru fiecare clasă de provizioane, o entitate trebuie să prezinte:

a) valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei; b) provizioanele suplimentare constituite în cursul perioadei, inclusiv majorările

provizioanelor existente; c) sumele utilizate (adică cheltuieli suportate şi deduse din provizioane) în cursul

perioadei;

103

d) sumele neutilizate şi reluate în cursul perioadei; e) creşterea din cursul perioadei a valorii actualizate din cauza trecerii timpului şi

efectul oricărei modificări a ratei de actualizare. Nu sunt prevăzute informaţii comparative. O entitate trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane:

a) scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea plasării în timp a oricăror ieşiri de beneficii economice aferente;

b) indicaţie a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea în timp a acestor ieşiri. În cazul în care acest lucru este necesar pentru a furniza informaţii adecvate, o entitate trebuie să prezinte principalele ipoteze referitoare la evenimentele viitoare;

c) valoarea oricăror rambursări preconizate, indicând valoarea oricărui activ recunoscut pentru rambursarea preconizată.

În concluzii, menţionăm că provizioanele trebuie constituite doar în cazurile în care entitatea are anumite obligaţii legale sau implicite, care rezultă din prevederile legislaţiei sau din practicile anterioare.

Mărimea provizioanelor nu trebuie să depăşească suma costurilor necesare stingerii obligaţiei aferente.

Până la aprobarea unui Standard Naţional de Contabilitate privind provizioanele considerăm rezonabilă aplicarea prevederilor IAS 37 în conformitate cu politica de contabilitate a entităţii.

Provizioanele urmează să fie reflectate distinct în situaţiile financiare şi delimitate de alte elemente contabile.

Bibliografie: 1. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară - IFRS: norme oficiale emise la

1 ianuarie 2011. – Bucureşti: Editura CECCAR, 2011. – 1364 p. 2. Directiva a IV-a a Consiliului Comunităţii Europene – Bucureşti: Expertiza

contabilă, 2007. – 15 p. 3. Reglementări contabile, 2011 / ed. îngrij. de Nicolae Mândoiu – Bucureşti: Con

Fisc, 2011. 4. 22 положения по бухгалтерскому учету: сб. док. - 3-е изд., испр. - M.: ОМЕГА

- Л, 2007. - 352 с. 5. Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conform Directivelor Europene

aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor Publice, nr. 3.055 / 2009 / Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizați din România – Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă. – Bucureşti: Editura CECCAR, 2010.

6. Codul Fiscal al RM / Contabilitate şi audit, 2012, nr.1. 7. Standardul Naţional de Contabilitate „Capital propriu şi datorii” (proiect).

www.minfin.md.

LIBERTATE ŞI NORMATIV ÎN EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR Conf. univ. dr. Natalia Zlatina, ASEM

Traditional financial reports prepared under the historical cost accounting method are criticized

for its lack of relevance to users of those financial reports. An asset revaluation modifies original historical costs of assets to current market value, therefore providing more up-to-date value of an entity’s assets to users. The presence of information asymmetry in accounting generally refers to the situation where external users of the financial reports cannot obtain full information about the entity due to the disparity between the reported information and the true economic reality of the entity. In view of this, the availability of information required to make optimal decisions becomes critical.

104

Informaţia contabilă nu prezintă o utilitate garantată destinatarilor decât într-un mediu de prelucrare care solicită o aplicare corectă a normelor contabile. Libertate şi conformitate, iată o ecuaţie a relevanţei şi credibilităţii informaţiilor prezentate în situaţiile financiare. Asigurarea unui grad cât mai mare de transparenţă în comunicarea financiară reprezintă un obiectiv important urmărit de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. În optica acestora, la nivelul entităţilor, măsurarea, evaluarea şi recunoaşterea deprecierii de valoare – definitive, prin prisma amortizării, respectiv reversibile, prin intermediul ajustărilor de valoare, se constituie în mecanisme, pârghii de gestionare a resurselor la dispoziţia managementului. Relevantă în sensul furnizării de cunoştinţe utile în luarea deciziilor economice eficiente privind poziţia financiară şi performanţa unei entităţi contabile, credibilitatea, respectiv, informaţia nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-au propus să reprezinte, sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.

Sporirea puterii normelor internaţionale de contabilitate şi aplicarea sistemului contabil naţional pun, în mod evident, şi probleme în evaluarea imobilizărilor. Baza de evaluare a imobilizărilor depinde, în mod direct, de natura relaţiei dintre fiscalitate şi contabilitate, respectiv de raţionamentul profesional asupra înregistrării faptelor economice. Astfel, normele autohtone de contabilitate recomandă folosirea costului istoric pentru evaluarea imobilizărilor, precum şi reevaluarea periodică a anumitor active imobilizate, dacă este cazul.

Criteriile de recunoaştere a imobilizărilor, indiferent că sunt achiziţionate sau generate intern, se prezintă astfel:

activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; entitatea se aşteaptă ca activul să genereze beneficii economice viitoare; costul activului poate fi măsurat credibil; activul poate fi separat de fondul comercial (în cazul imobilizărilor necorporale).

valoare contabilă este valoarea de înregistrare care, în conformitate cu tratamentul contabil de bază, se determină ca diferenţă între costul activului corporal sau necorporal şi suma dintre amortizarea cumulată şi pierderile de valoare din deprecieri cumulate;

valoare amortizabilă reprezintă costul iniţial diminuat cu valoarea reziduală; valoare reziduală reprezintă valoarea netă pe care entitatea estimează că o va

obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate (dacă acele active au vechimea şi îndeplinesc condiţiile scontate la sfârşitul duratei de viaţă);

valoarea specifică entităţii (valoarea realizabilă) reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de numerar pe care entitatea estimează să le obţină din utilizarea continuă a activului şi din vânzarea acestuia la sfârşitul duratei de viaţă (sau pe care entitatea se aşteaptă să o obţină în urma lichidării unei datorii);

valoare justă este suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv;

valoare recuperabilă este maximumul dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilizare, adică valoarea ce se aşteaptă a fi recuperată din utilizarea viitoare a unui activ, incluzând valoarea reziduală a acestuia la momentul cedării; valoarea recuperabilă se compară (de obicei, la sfârşitul anului) cu valoarea contabilă şi, în cazul în care aceasta este mai mică decât valoarea contabilă, diferenţa este recunoscută ca o cheltuială;

valoare reevaluată este valoarea justă a activului diminuată cu amortizarea cumulată şi pierderile de valoare cumulate.

Trebuie menţionat că fiecare din valorile nominalizate pot fi aplicate de entităţi fie în condiţii reglementate de standardele contabile sau alte acte normative, fie la decizia managementului entităţii.

105

Libertăţile contabile fac ca informaţiile furnizate de contabilitate să fie pentru utilizatori rezultatul unui compromis între aşteptări şi exigenţe, iar pentru producători, un raport între sinceritate şi regularitate. De exemplu, politica de amortizare reţinută de către o entitate influenţează evoluţia rezultatului, iar parametrii prin care se exercită această influenţă sunt durata de amortizare şi metoda de amortizare.

Se impune aici a arăta faptul că aplicarea preferenţială a evaluărilor în contabilitate, anume: testul de depreciere a activelor; reevaluarea imobilizărilor; schimbarea metodelor de evaluare a stocurilor; evaluarea subiectivă a imobilizărilor necorporale şi a titlurilor financiare; modificarea ritmului de amortizare; flexibilitatea politicilor privind provizioanele; preţurile interne de cedare a activelor şi cele de cedare între filialele aceluiaşi grup pot conduce la realizarea netezirii rezultatului entităţii.

În virtutea principiului prudenţei, activele trebuie evaluate la costul istoric. Aplicarea cu stricteţe a principiului costului istoric poate afecta însă imaginea situaţiei financiare a unei entităţi. Din acest motiv, normalizatorii contabili autorizează reevaluarea, în anumite condiţii, a imobilizărilor corporale. Trebuie însă precizat că reevaluarea imobilizărilor corporale furnizează, prin intermediul unor variabile, precum mărimea diferenţei din reevaluare, baza de calcul al amortizării şi durata perioadei de amortizare, mijloace considerabile pentru „împodobirea bilanţului”.

Exemplul 1. Entitatea CREDO S.R.L. deţine, în patrimoniul său, printre altele, imobilizări corporale achiziţionate la un cost de 300 000 lei, valoarea amortizărilor acestor imobilizări fiind 280 000 lei. Managerii decid să înregistreze imobilizările corporale la valoarea lor actuală de 500 000 lei. Operaţia generează creşterea valorii nete contabile şi a capitalurilor proprii cu 480 000 lei. Pentru a evidenţia efectele benefice ale acestei operaţii pentru imaginea entităţii, prezentăm, în paralel, bilanţul, înainte şi după reevaluarea imobilizărilor.

Bilanţul contabil: entitatea CREDO

Suma, lei Suma, lei ACTIV înainte de

reevaluare după

reevaluare PASIV înainte de

reevaluare după

reevaluare Imobilizări corporale 300 000 780 000 Capital social 200 000 200 000Amortizarea imobilizărilor corporale 280 000 280 000

Diferenţe din reevaluare 0 480 000

Valoarea de bilanţ a imobilizărilor corporale 20 000 500 000

Profitul (pierderea) perioadei precedente

(300 000) (300 000)

Profitul (pierderea) perioadei de gestiune

50 000 50 000

Total capitaluri proprii (50 000) 430 000

Active circulante 150 000 150 000

Datorii 220 000 220 000Total activ 170 000 650 000 Total pasiv 170 000 650 000

Legea privind societăţile pe acţiuni stipulează că valoarea activelor nete ale societăţii nu

poate fi mai mică decât mărimea capitalului ei social. Dacă mărimea lor este inferioară acestei limite pe parcursul a doi ani consecutivi, orice acţionar este în drept să ceară adunării generale a acţionarilor reconstituirea sau reducerea mărimii capitalului social, iar, în unele cazuri, şi dizolvarea societăţii. În cazul CREDO S.R.L., reevaluarea imobilizărilor corporale a permis reconstituirea capitalurilor proprii (activelor nete) fără a mai fi necesare aporturile acţionarilor sau adoptarea altor hotărâri.

Un alt exemplu de flexibilitate în aplicarea principiilor contabile este reprezentat de alegerea perioadelor, metodelor de amortizare şi stabilirea valorii reziduale, mărimile acestora având influenţe esenţiale diferite asupra evaluării ulterioare. Managementul entităţii decide duratele de viaţă utile adecvate şi valorile reziduale aferente imobilizărilor. Dacă managerii

106

profită de această flexibilitate într-o manieră agresivă urmărind creşterea artificială a profiturilor, selectând fie durate de viaţă utilă a imobilizărilor prea mari sau valori reziduale ale acestora mai mari, atunci cheltuielile cu amortizarea vor fi subevaluate. În această situaţie, rezultatul din activitatea curentă va fi supraevaluat la fel ca şi valorile contabile ale acestor imobilizări. În cazul când, la o dată ulterioară, se ajunge la concluzia că valorile contabile ale acelor imobilizări sunt superioare fluxurilor nete de numerar neactualizate care vor fi obţinute prin utilizarea imobilizărilor, soluţia viabilă o reprezintă reducerea valorii acestor imobilizări.

Este ştiut faptul că, în scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor patrimoniale. Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Fac obiectul evaluării şi imobilizările în curs de execuţie.

Corectarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constata o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.

În cazul imobilizărilor corporale şi necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere, pot fi avute în vedere, de către evaluatori independenţi sau personalul entităţii. Pentru a stabili dacă există deprecieri ale imobilizărilor corporale şi necorporale, în afara constatării faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate în considerare surse externe şi interne de informaţii.

La sursele externe de informaţii, se încadrează aspecte, precum: pe parcursul perioadei, valoarea justă (de piaţa) a activului a scăzut semnificativ mai

mult decât ar fi fost de aşteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării; pe parcursul perioadei, au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra

entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul etc.

Din sursele interne de informaţii se exemplifică următoarele elemente: există indicii de uzură fizică sau morală a imobilizării; pe parcursul perioadei, au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Astfel de modificări includ:

situaţiile în care imobilizarea devine neproductivă, planurile de restructurare sau de întrerupere a activităţii căreia îi este dedicată imobilizarea, precum şi planificarea cedării imobilizării înainte de data estimată anterior;

raportările interne pun la dispoziţie indicii cu privire la faptul că rezultatele economice ale unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate. Indiciile de depreciere a imobilizărilor, puse la dispoziţie de raportările interne, includ:

fluxul de numerar necesar pentru achiziţionarea unei imobilizări similare, pentru exploatarea sau întreţinerea imobilizării este semnificativ mai mare decât cel prevăzut iniţial în buget;

rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prognozat;

o scădere semnificativă a profitului din activitatea operaţională prevăzut în buget, respectiv o creştere semnificativă a pierderilor prevăzute în buget, generate de imobilizare etc.

Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări au la baza constatările comisiei de inventariere.

107

Pot exista şi unele indicii că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporală sau corporală nu mai există sau s-a redus. La această evaluare, se ţine cont de surse externe şi interne de informaţii.

În categoria surselor externe de informaţii, se pot încadra următoarele: valoarea justă a imobilizării a crescut semnificativ în cursul perioadei; în cursul perioadei, au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil asupra

entităţii sau se estimează că astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul etc.

Dintre sursele interne de informaţii se exemplifică următoarele: pe parcursul perioadei, au avut loc modificări semnificative, cu efect favorabil asupra

entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Aceste modificări includ costurile efectuate în timpul perioadei pentru a îmbunătăţi şi a creşte performanţa imobilizării sau pentru a restructura activitatea căreia îi aparţine imobilizarea;

raportările interne dovedesc faptul că performanţa economică a unei imobilizări este sau va fi mai bună decât s-a prevăzut iniţial etc.

Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţin amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată şi orice pierderi din deprecieri ulterioare cumulate. Această flexibilitate şi opţiunile contabile trebuie folosite şi aplicate de către managementul entităţii pentru a oferi o imagine fidelă a activităţii entităţii, iar contabilii care acceptă provocarea etică a contabilităţii creative trebuie să fie conştienţi de scopul atât al abuzului în alegerea politicilor contabile, cât şi al manipulării informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.

Corecta aplicare a reglementărilor contabile, de origine internă şi/sau externă, trebuie asigurată prin sistemul „calitate contabilă” a entităţii. Aceasta semnifică garantarea conformităţii cu regulile aplicate în documentele întocmite, precum şi îmbunătăţirea permanentă a satisfacerii utilizatorilor.

Bibliografie: 1. Legea privind societăţile pe acţiuni nr. 1134-XIII din 02.04.97 Monitorul Oficial al

Republicii Moldova nr.38-39/332 din 12.06.1997. Republicat: Monitorul Oficial nr.1-4/1 din 01.01.2008.

2. Actualităţi şi perspective în contabilitate şi control de gestiune. Colectiv de autori, coordonatori Neculai Tabără şi Sorin Briciu. Iaşi, Editura TIPO MOLDOVA, 2012.

УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНОЙ РЕНТЫ В КОНТЕКСТЕ КОНЦЕПЦИИ УСТОЙЧИВОГО РАЗВИТИЯ

Доцент, к.э.н. С. Г. Вегера,

Полоцкий государственный университет, Республика Беларусь

The article raises a problem and proposes a methodological approach to accounting of ecological and anti-ecological land rent caused by the transition to sustainable development and the need to develop management information base of balanced interaction between economic efficiency and environmental aspects of land use both at state and at the level of economic entities.

Земля представляет собой величайшее богатство нации, важнейший природный и экономический ресурс, от эффективности использования и охраны которого во многом зависит социально-экономическая и экологическая ситуация в стране. Это в

108

свою очередь требует совершенствования информационного обеспечения системы управления рациональным неистощимым природопользованием, а следовательно, определяет особую актуальность и практическую значимость адекватного развития методологии бухгалтерского учета земли, трансформация которой необходима для отражения новых фактов хозяйственной жизни в условиях экономических, социальных и экологических кризисов, характеризующих современное состояние мировой хозяйственной системы и одновременного перехода мирового сообщества к концепции устойчивого развития.

Использование природных ресурсов, в том числе земли, неразрывно связано с рентными отношениями, которые необходимо строить на принципах экономико-экологической эффективности и социальной справедливости. Отсутствие в настоящее время исследований в области междисциплинарной связи бухгалтерского учета земли с положениями теории земельной ренты, охватывающей традиционные и новые ее формы, предопределило комплекс нерешенных проблем. Так, возрастающее внимание мирового сообщества к экологическому императиву устойчивого развития выдвигает проблему отражения системной взаимосвязи между ресурсами природной среды и результатами экономики как на макроуровне в рамках системы национальных счетов, так и на уровне микроэкономики – в системе бухгалтерского учета отдельной организации, а следовательно, определяет особую актуальность и практическую значимость развития методологии бухгалтерского учета экологической и антиэкологической земельной ренты для отражения новых процессов и отношений в условиях нарастающих экологических проблем.

Ученые отмечают, что «Проблема качественного состояния земель носит глобальный характер. В последние годы в мире происходит изменение характера использования земельных ресурсов и почвенного покрова, что по оценкам ООН в ближайшие десятилетия станет наиболее важным фактором глобального изменения сложившихся экосистем» [1, с.675]. Одним из путей обеспечения экологической безопасности общества является осознание ноосферного мышления как системной мировоззренческой основы устойчивого развития, предполагающего коэволюционное гармоничное взаимодействие человека и природной среды, экологизацию социально-экономических процессов.

Основателями концепции ноосферы являются Э. Леруа (1870-1954), П. Тейяр де Шарден (1881-1955) и В.И. Вернандский (1863-1945). Системно ноосферную концепцию развития изложил академик В.И. Вернандский, суть которой заключается в изменении понимания новой роли сферы разума в природоохранной деятельности. Понятие «ноосфера» отражает будущее состояние рационально организованной природы, когда дальнейшая эволюция планеты будет направляться разумом в целях обеспечения необходимой гармонии в сосуществовании природы и общества [2, с. 25]. В настоящее время идеи В.И. Вернандского становятся теоретической основой долгосрочных программ социально-экологического развития как отдельных стран, так и всего мирового сообщества.

Новое ноосферное мировоззрение по поводу устойчивого природопользования требует пересмотра методологии учетной системы исходя из необходимости формирования информации о влиянии отдельных организаций на используемые в хозяйственной деятельности природные ресурсы и природный капитал страны в целом, что в настоящее время система бухгалтерского учета не обеспечивает.

Исследуя развитие эколого-экономической мысли и ее влияния на систему бухгалтерского учета И.В. Замула подчеркивает, что игнорирование экологических проблем обусловлено поведением людей, которое соответствовало стремлению максимизации прибыли. Являясь основой поведения «homo economicus» экономическая рациональность предопределила прагматический характер бухгалтерского учета.

109

Основой индустриальной экономики стал масштаб производства, который обеспечивал конкурентоспособность на рынке. В этой связи соответствующее развитие методов бухгалтерского учета, в частности учета затрат и калькулирования, стало основой эффективности предприятия индустриального общества, вооружило субъекты хозяйстования в их конкурентном противостоянии. Закрепление принципа максимизации прибыли на основе распространения в экономической теории принципа рациональности способствовало устранению заинтересованности собственника капитала в сбережении окружающей среды. Современная экономическая теория зафиксировала такую систему экономических мотивов, целей и принципов их реализации, которые благоприятствовали деструктивным тенденциям в процессе человеческого развития [3, с. 47; 76].

Таким образом, важной особенностью влияния индустриальной экономики на систему бухгалтерского учета явилось то, что идея экономического роста и максимизации прибыли не требовала от системы учета формирования информации об экологических результатах деятельности и их влияния на экономические показатели как на микро-, так и на макроуровне. Максимизация прибыли и собственного капитала отдельной организации часто осуществлялась за счет хищнического использования природного фактора, ухудшения экологического состояния природных ресурсов, другими словами за счет природного капитала как части общественного национального богатства.

В современных условиях перехода от индустриальной к постиндустриальной экономике проблема ноосферного развития, сохранения благоприятной окружающей среды и рационального использования природных ресурсов приобретает особую актуальность и требует адекватной трансформации методологии учета, ориентированной на воспроизводство и устойчивое использование природных ресурсов, а не максимального дохода от их эксплуатации.

На наш взгляд, новое ноосферное мировоззрение по поводу устойчивого природопользования может быть реализовано через методологический принцип прямой зависимости собственного капитала организации от ее вклада в воспроизводство природного капитала страны как части национального богатства.

Одним из важнейших природных и экологических ресурсов любой нации является земля. По нашему мнению, применительно к земле указанный методологический принцип предполагает необходимость полного учета как на уровне государства, так и отдельного субъекта хозяйствования экологического эффекта землепользования (положительного и отрицательного) на основе экологической и антиэкологической земельной ренты.

Следует отметить, что проблемам интегрирования экологических и экономических показателей на макроуровне в системе национальных счетов большое внимание уделяют: секция статистики охраны окружающей среды Департамента статистики ООН; Федеральное статистическое бюро Германии; Статистическое управление Австралии; Датское агентство по охране окружающей среды; Центральное статистическое управление Нидерландов, а также отдельные ученые – О.Ф. Балацкий, О.В. Кудрявцева, Е.В. Рюмина, Л.А. Сошникова.

Большой вклад в формирование новых подходов к измерению национального богатства стран вносят международные организации: ООН (Индикаторы устойчивого развития) (Sustainable Development Indicators); (система интегрированных экологических и экономических счетов (Integrated Enviromental and Economic Accounting)); (Цели развития тысячелетия (Millenium Development Goals)); Всемирный Банк (Индикаторы устойчивого развития), ОЭСР (модель давление – состояние – реакция) и др. Принципиальным моментом является вычитание из экономических показателей ущерба от загрязнения среды и истощения природных ресурсов, в

110

результате чего формируется информация, отражающая новую экономическую реальность.

Так, статистическим отделом Секретариата ООН предложена система эколого-экономического учета (СЭЭУ) (System for Integrated Environmental and Economic Accounting), направленная на учет экологического фактора в национальных статистиках. В основе экологической трансформации национальных счетов находится показатель экологически адаптированного чистого внутреннего продукта (EDP) (Environmentally adjusted net domestic product), который определяется по формуле [4; 5, c. 225]:

EDP = (NDP –DPNA) –DGNA (1), где NDP – чистый внутренний продукт; DPNA – стоимостная оценка истощения природных ресурсов (DPNA) (добыча

нефти, минерального сырья, вырубка леса и пр.); DGNA – стоимостная оценка экологического ущерба в результате загрязнения

воздуха и воды, размещения отходов, истощения почвы, использования подземных вод.

The indicator resulting from environmental transformation of GDP is the Environmentally

Adjusted Net Domestic Product – EDP. This indicator is calculated on the basis of net domestic product in two stages.

1. Cost estimate of depletion of natural resource (DPNA) (production of oil, mining of mineral raw materials, deforestation, etc.) is deducted from the net domestic product (NDP).

2. Deducted from the produced indicator is the cost estimate of environmental damage (DGNA) (air and water pollution, waste disposal, soil depletion, underground water use). Всемирный Банк в качестве интегрального индикатора экологически устойчивого

развития предложил индекс адаптированных чистых сбережений, представляющий собой реальную величину накопления национальных сбережений после надлежащего учета истощения природных ресурсов и ущерба от загрязнения окружающей среды, определяемый по формуле [6]:

GS = GNS - Dh + CSE – Ed – Md – Fd – CD – PD (2), где GNS – Gross savings; Dh – Consumption of fixed capital; CSE – Education expenditure; Ed – Energy depletion; Md – Mineral depletion Fd – Net forest depletion CD – Carbon dioxide damage; PD – Particulate emission damage. Все входящие в расчет величины берутся в процентах от валового

национального дохода. Однако, как отмечает проф. С.Н. Бобылев и др., данный индекс также имеет ряд

недостатков, так как не учитывает такие важные компоненты экологической деградации, как деградацию земли, истощение подземных вод и др. [6, c. 222].

На наш взгляд, важным моментом, на который следует обратить особое внимание, является то, что при разработке эколого-экономического учета на уровне государства необходимо учитывать, что основное влияние на национальную экосистему оказывает экологическая деятельность каждого отдельного предприятия, представляющего собой локальную экосистему.

111

Вместе с тем, на уровне микроэкономики развитие методологии системы эколого-экономического учета важнейшего экологического ресурса – земли, обеспечивающей отражение влияния отдельных организаций на используемые в хозяйственной деятельности земельные ресурсы и природный капитал страны в целом на основании экологической и антиэкологической земельной ренты с целью формирования достоверной информации для расчета показателей адаптированных чистых сбережений, экологически адаптированного чистого внутреннего продукта и других интегральных показателей устойчивого развития страны, является методологической проблемой развития учета земли в контексте концепции ноосферы и устойчивого природопользования.

В рамках решения обозначенной проблемы была обоснована сущность экологической и антиэкологической земельной ренты как объектов учета. По нашему мнению, экологическая земельная рента является стоимостным показателем экологического улучшения земельного участка за счет совершенствования его экологических характеристик в результате хозяйствования и соответствующего изменения стоимости объекта недвижимости. Экологическая земельная рента при хищническом хозяйствовании на земле вследствие антиэкологической политики субъекта хозяйствования может модифицироваться в антиэкологическую ренту, которая как объект бухгалтерского учета представляет собой экологический износ (истощение) земельного участка и влечет уменьшение стоимости объекта недвижимости. Сверхприбыль, полученная вследствие антиэкологической политики субъекта хозяйствования, в размере экологического износа (истощения) земельного участка должна быть при его реализации или другом выбытии возмещаться государству или другому собственнику за счет чистой прибыли субъекта хозяйствования, осуществлявшего антиэкологическое землепользование [7].

На наш взгляд, для адекватного отражения экологической и антиэкологической земельной ренты в системе бухгалтерского учета необходимо одновременное решение двух взаимосвязанных задач: 1) построение аналитического учета в физических единицах, отражающих экологические процессы землепользования в количественном и качественном выражении; 2) определение стоимостных показателей экологической и антиэкологической земельной ренты.

Решение предлагаем осуществлять на основе данных локального мониторинга в рамках проведения экологического аудита. При этом считаем целесообразным и осуществлять необходимым экологический аудит для всех организаций-землепользователей один раз в три года и обязательно при смене землепользователя. Таким образом, при принятии земельного участка к учету (использованию) будут фиксироваться его необходимые фоновые экологические характеристики, а также фактические экологические характеристики на текущий момент. Сравнение фактических характеристик, полученных в результате хозяйствования, с начальными (в качестве которых могут выступать фоновые, либо зафиксированные в момент принятия объекта к учету) позволит выявить улучшение или ухудшение экологического состояния объекта землепользования. Изменение экологических характеристик влечет изменение стоимости земли за счет образования соответственно экологической или антиэкологической ренты. Стоимость земли не изменяется только в том случае, когда экологические характеристики сохраняются, то есть предприятие обеспечивает простое экологическое воспроизводство земли.

Исходя из принципа двойственности в бухгалтерском учете выражение эколого-экономического результата землепользования, определяемого на основе экологической и антиэкологической земельной ренты, необходимо отражать в активе баланса как экологическое истощение либо экологическое улучшение по счету «Земельный участок». В пассиве баланса выражением эколого-экономического результата землепользования, на наш взгляд, должен служить добавочный экологический

112

(антиэкологический) капитал, который предлагаем отражать на одноименном активно-пассивном счете «Добавочный экологический (антиэкологический) капитал».

Реализация изложенных предложений требует отражения в балансе всех используемых земельных участков. Учитывая специфику земли как важнейшего экологического ресурса любой нации, как обязательного пространственно-операционного базиса размещения субъектов хозяйствования, основного средства производства в сельском хозяйстве, особого имущественного объекта, на который не распространяется абсолютное право собственности, считаем целесообразным при отражении земельных участков как объектов бухгалтерского учета исходить из положений динамической теории учета и отражать земельные участки в балансе организации вне зависимости от формы юридического контроля над ними (наличия права собственности). В пассиве баланса в качестве источника таких средств предприятия, как земельные участки на праве аренды, постоянного, временного пользования, должен выступать привлеченный природный капитал, который предлагаем отражать на одноименном счете «Привлеченный природный капитал».

Предлагаемые рекомендации по отражению экологической и антиэкологической земельной ренты в учете и отчетности организаций позволят формировать информацию об изменении стоимости земли как экологического актива (экологическое истощение, экологический прирост); наличии экологического (антиэкологического) капитала как вклада в воспроизводство природного капитала страны с целью предупреждения негативных явлений деэкологизации хозяйственной деятельности и обеспечения эффективного неистощимого природопользования.

Учет экологической и антиэкологической ренты дает возможность не только учесть экологические нарушения и вычесть вызванные ими потери из: 1) финансовых результатов организации (уровень микроэкономики) или 2) ВВП, валовых внутренних накоплений, чистого внутреннего продукта и др. показателей (уровень макроэкономики), но и отразить расширенное воспроизводство природного капитала. Если экономическое развитие не только не вызывает экологических нарушений, но и улучшает состояние окружающей среды, то отрицательные величины экологических нарушений меняются на положительные показатели, отражающие прирост природного капитала в смысле оздоровления окружающей природной среды.

В этом случае при расчете индикаторов экологически устойчивого развития как организации, так и страны в целом, вместо отрицательных показателей использования природных активов будем иметь положительную величину, а в итоговых расчетах получим величину собственного капитала организации, ВВП, чистого внутреннего продукта и др. увеличенных на эту величину, то есть экологически отрегулированные экономические показатели окажутся выше рассчитанных традиционным путем. Динамика экологически отрегулированных экономических показателей позволяет оценить устойчивость экономического развития.

Литература

1. Экономика природопользования: Учеб. / Под ред. К.В. Папенова. – М.: ТЕИС, ТК Велби, 2006. – 928 с.

2. Шимова О.С., Соколовский Н.К. Экономика природопользования: Учеб. пособие. – М.: ИНФРА-М, 2009. – 377 с.

3. Замула І.В. Бухгалтерский облік екологічноіі діяльності у забеспеченні стійкого розвітку економіки [Текст]: Монографія / І.В. Замула. – Житомир: ЖГТУ, 2010. – 440 с.

4. Environment Glossary http://unstats.un.org/unsd/environmentgl/gesform.asp?getitem=467

5. Устойчивое развитие: методология и методики измерения: Учебное пособие //

113

С.Н. Бобылев, Н.В. Зубаревич, С.В. Соловьева, Ю.С. Власов / Под ред. С.Н. Бобылева. – Москва: Экономика, 2011. – 358 с.

6. World Development Indicators 2011. http://data.worldbank.org/news/WDI-2011-database-and-publication-available

7. Вегера С.Г. Учет экологической и антиэкологической земельной ренты как фактор обеспечения устойчивого землепользования // Международный бухгалтерский учет.– 2011. – № 40. – С. 31-45.

ФИЗКУЛЬТУРНО-СПОРТИВНЫЕ СООРУЖЕНИЯ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Доцент, к.э.н. А. Р. Лавриненко

Полоцкий государственный университет, Республика Беларусь

The most relevant at the present time is the problem of transition to the practice of effective management of physical-sports facilities, aimed at increasing the efficiency of budget spending in this area, as well as the solution of fundamental questions about the readiness of physical-sports facilities for the effective use in business activities without the involvement of budget financing. In order to develop complex accounting and analytical support for the management of sports and sports facilities, it is necessary to allocate them in a separate object of accounting and management.

Одним из стратегически важных направлений развития спортивно-

оздоровительной инфраструктуры страны является строительство физкультурно-спортивных сооружений и оптимизация эксплуатации сети объектов спортивно-оздоровительного назначения. В Республике Беларусь большинство спортивных организаций нацелено на проведение учебно-тренировочных работ и предоставление бесплатных спортивно-оздоровительных услуг, тем самым ориентировано на бюджетное и спонсорское финансирование. При этом не учитывается возможность использования в хозяйственном кругообороте второго по значимости (после человеческого капитала – игроков) актива спортивной организации ― физкультурно-спортивного сооружения. Наиболее актуальной в настоящее время является проблема перехода к практике эффективного управления, ориентированного на использование и эксплуатацию спортивных сооружений в предпринимательской деятельности без бюджетного финансирования.

Принимая во внимание значимость и актуальность развития спортивно-оздоровительной инфраструктуры страны, изучив экономическую литературу, следует констатировать недостаток научных исследований экономических аспектов управления физкультурно-спортивными сооружениями. Многочисленные работы и публикации отражают отдельные вопросы управления спортивными организациями и их финансирования, упуская проблемы учетно-аналитического обеспечения финансового механизма деятельности физкультурно-спортивных сооружений. Необходимость формирования надежной для управления информации в системе бухгалтерского и управленческого учета, ее анализ, являются факторами, от которых зависит принятие своевременных управленческих решений в области эффективной финансовой политики спортивных организаций.

Физкультурно-спортивные сооружения – это объекты, предназначенные для проведения занятий физической культурой и спортом. Физическая культура определяется как составная часть общей культуры, сфера социально-культурной деятельности, представляющая собой совокупность духовных и материальных ценностей, создаваемых и используемых обществом в целях физического развития человека, совершенствования его двигательной активности,

114

направленная на укрепление его здоровья и способствующая гармоничному развитию личности. Спорт представляет социально-культурную деятельность, осуществляемую в форме соревнований и подготовки к участию в соревнованиях.

С технической (конструктивной) точки зрения физкультурно-спортивные сооружения представляют специально оборудованные инженерно-строительные объекты, располагающиеся самостоятельно или входящие в комплексные сооружения и предназначенные для проведения учебно-тренировочных, физкультурно-оздоровительных занятий, спортивных соревнований и других физкультурно-массовых мероприятий. Исследуемые объекты являются составляющей инфраструктуры отдельно взятого вида спорта и включают как действующие сооружения, так и находящиеся на реконструкции и капитальном ремонте, отвечающие правилам соревнований по видам спорта, имеющие паспорта или учетные карточки (плоскостные спортивные сооружения), зарегистрированные в установленном порядке.

Физкультурно-спортивные сооружения образуют единую систему, подразделяющуюся по функциональному назначению на шесть разделов:

1) обеспечивающие занятия по программам детских дошкольных учреждений и учебных заведений;

2) обеспечивающие занятия в процессе труда в режиме рабочего времени и послерабочего восстановления;

3) обеспечивающие подготовку к службе в Вооруженных силах, процесс военной службы и поддержание физического уровня для выполнения специальных видов работ (гражданская авиация, монтаж оборудования, и т.п.);

4) обеспечивающие лечебно-профилактическую работу среди населения (сооружения санаториев, домов отдыха, профилакториев);

5) обеспечивающие занятия физическими упражнениями в режиме отдыха; 6) обеспечивающие подготовку спортсменов высшего класса и проведение

соревнований. Физкультурно-спортивные сооружения могут быть государственными

(республиканской или коммунальной собственности) и частными. К объектам, находящимся только в собственности государства, относятся капитальные сооружения для подготовки национальных и сборных команд Республики Беларусь по видам спорта, спортивного резерва, спортсменов высокого класса, создание (приобретение) которых осуществлялось полностью за счет средств республиканского и местных бюджетов, средств государственных юридических лиц. В Республике Беларусь большинство физкультурно-спортивных сооружений республиканской и коммунальной собственности находятся в хозяйственном ведении или оперативном управлении профессиональных спортивных организаций и числятся на балансе этих организаций.

Для управления профессиональными спортивными организациями важно привлечение значительных источников финансирования и создание эффективного финансового механизма учета и контроля за их использованием. Расходы спортивных организаций финансируются за счет трех основных источников: безвозмездной (спонсорской) помощи; сумм финансовой помощи из бюджета (бюджетное финансирование); средств, полученных от предпринимательской деятельности спортивной организации. К дополнительным источникам финансирования можно отнести средства, полученные от трансфертных сделок, от международных и иностранных спортивных организаций; суммы полученных займов, кредитов и прочие.

Исследуя деятельность физкультурно-спортивных сооружений, следует отметить диверсификацию и многопрофильность оказываемых ими спортивных и физкультурно-оздоровительных услуг. Каждый вид услуг как процесс двигательной активности человека диктует определенную специфику организации спортивной зоны. Процедура функционального зонирования спортивного объекта заключается в расчете и

115

верификации рационального использования пространства с учетом разделения функциональных потоков и потоков посетителей. В результате в сооружениях выделяются и размещаются отдельные зоны, предназначенные для различных обособленных видов деятельности, процессов или процедур. Основу зонирования составляет услуга с ее наиболее важными потребительскими свойствами. В этой связи физкультурно-спортивное сооружение представляется как территория, разделенная на определенные зоны (помещения) в соответствии с разными видами деятельности и физической нагрузки.

Для построения модели учетно-аналитического обеспечения управления деятельностью физкультурно-спортивного сооружения все зоны необходимо сегментировать по назначению следующим образом:

1. Основные зоны, предназначенные для непосредственного проведения в них учебно-тренировочных, физкультурно-оздоровительных занятий, спортивных, культурно-зрелищных и общественных мероприятий: залы для групповых занятий; тренажерная зона; зона для занятий игровыми видами спорта; учебно-тренировочная зона; зона бассейна и др.

2. Дополнительные зоны, включают сопутствующие услуги, не относящиеся к физкультурно-спортивной сфере (например, деятельность, связанная с реализацией спортивных товаров, относится к розничной торговле; деятельность, направленная на организацию питания посетителей, относится к общественному питанию): СПА, сауна, массажный, косметический кабинет, фитнес-бар, солярий, спортивный магазин и др.

3. Вспомогательные (технические) зоны, необходимые для обслуживания занимающихся, посетителей, зрителей, а также для обеспечения эксплуатации физкультурно-спортивного сооружения: зона рецепции; вестибюль, кассовый вестибюль, гардеробная верхней одежды; помещения административного и инженерно-технического персонала; комнаты инструкторского и тренерского состава; учебный класс (методический кабинет) и инвентарные помещения; технические и бытовые помещения; помещения медицинского обслуживания; зона раздевалок и душевых кабин; зона отдыха и др. С целью формирования учетно-аналитической базы управления деятельностью

физкультурно-спортивного сооружения необходимо в соответствии с зональным распределением площадей определить зоны, являющиеся носителями доходов, затрат и прибыли. Обоснование подобного сегментирования сформулировано Хорнгреном и Фостером (1991), определяющими систему учета по центрам ответственности как систему, которая отслеживает доходы и затраты отдельных управляющих, в первую очередь ответственных за принятие решений по тем продуктам или видам деятельности, которые влекут доходы и вызывают затраты. В удачно разработанной системе учета по центрам ответственности, по их мнению, существует два параметра: первый показывает вклад от конкретных продуктов или услуг в прибыль организации, второй – вклад в прибыль отдельных сегментов организации, таких как должностные обязанности цеха, подразделения.

Так, основные и дополнительные зоны, деятельность которых в первую очередь связана с осуществлением продаж и поступлением выручки от реализации товаров (работ, услуг), должны рассматриваться как центры доходов. В этом случае деятельность оценивается с точки зрения получаемых доходов и сопряженных с ними переменных затрат – затрат, которые изменяются пропорционально объему оказываемых услуг. В результате деятельности центра дохода (основной зоны) формируется маржинальный доход, представляющий разность выручки от реализации услуг и переменных затрат, связанных с этими продажами.

116

Вспомогательные зоны предоставляют услуги административного характера, которые формально не подлежат реализации и не приносят доход, при этом исходя из организационной структуры физкультурно-спортивного комплекса возникают административно-управленческие затраты, которые по сути являются постоянными (не изменяются в прямой зависимости от объема оказанных услуг), накладными (при исчислении финансового результата распределяются на основные и дополнительные зоны, приносящие доходы). Очевидно, что обслуживающие зоны необходимо рассматривать как центры затрат, характеризующиеся способностью выполнять поставленные задачи при оптимальных затратах.

Основным источником доходов спортивного сооружения является выручка от реализации физкультурно-оздоровительных услуг, которую необходимо распределить, на наш взгляд, по центрам доходов (основным помещениям) спортивного комплекса: выручка по тренажерному залу; выручка от занятий игровыми видами спорта; выручка по учебно-тренировочной зоне и др. Аналогично можно структурировать доходы дополнительной зоны: по детской комнате, солярию, массажному кабинету, сауне и т.д. Отметим, что дополнительные услуги на территории физкультурно-спортивного сооружения призваны приносить дополнительный доход, связанный с расширением сервиса.

Выручку центров доходов целесообразно анализировать в разрезе видов оказываемых услуг (занятий), например, по залу групповых занятий. При этом надо учитывать в рамках каждого вида услуг форму членства и оплаты посещений: выручка по клубным картам (корпоративным, персональным, семейным, клубным картам на год и др.); выручка по абонементам (на различное число посещений, безлимитным); выручка по персональным тренировкам; выручка по разовым посещениям.

Абонемент (клубная карта) представляет договор, по которому одна сторона (клиент) имеет право требовать оказания определенных услуг от другой стороны периодически, в течение срока действия договора, либо бессрочно. Абонемент (клубная карта) подразумевает определенный набор услуг: в одних клубах их приобретение позволяет посещать лишь один вид занятий и строго определенное количество раз в неделю, а в других совмещают несколько видов тренировок без ограничений в количестве посещений (к примеру, аэробика, тренажерный зал). Поступление денежных средств за абонемент является авансом, поскольку услуги еще не оказаны, следовательно, при продаже абонементов (клубных карт) должна быть предусмотрена гибкая система скидок, влияющая на размер получаемого дохода. Таким образом, выручка от оказания платных услуг физической культуры и спорта населению отражается в момент их предоставления (при условии, что услуга оплачена ранее) либо на момент оплаты услуги (при условии, что услуга выполнена).

Состав переменных затрат каждого центра доходов разнообразен и зависит от видов занятий и набора оказываемых услуг. Переменные затраты следует группировать по каждому центру доходов. Для распределения затрат по отдельным видам услуг, например в аэробном зале проводятся занятия шейпинга, пилатеса, аэробики, мы предлагаем воспользоваться показателем выполненного количества человеко-часов по каждой услуге.

Постоянные затраты, в зависимости от типа центра затрат (зона рецепциии, зона раздевалок и т.д.), содержат соответствующие ему статьи: оплата труда обслуживающего персонала; отчисления от фонда оплаты труда на социальное страхование и страхование от несчастных случаев; арендная плата пропорционально занимаемой площади; коммунальные платежи; износ хозяйственного инвентаря; содержание систем отопления, вентиляции, видеонаблюдения и прочие административно-управленческие расходы.

117

Финансовый результат деятельности физкультурно-спортивного сооружения характеризуется суммой полученной прибыли и рентабельностью. Прибыль от оказания услуг представляет собой разность между суммой маржинального дохода и постоянными затратами отчетного периода.

Таким образом, теоретическое значение полученных результатов состоит в том, что выполненное исследование формулирует проблемные вопросы теории и методики учетно-аналитического обеспечения управления физкультурно-спортивными сооружениями. В основу исследования положен процесс функционального зонирования спортивного объекта на основные, дополнительные и вспомогательные зоны, являющиеся носителями доходов, затрат, прибыли. Предлагаемое сегментирование физкультурно-спортивных сооружений предусматривает такие особенности их деятельности, как диверсификацию и многопрофильность оказываемых услуг, пропускную способность физкультурно-спортивного сооружения, частоту и продолжительность оказания услуг. Это позволяет оперативно на основании данных бухгалтерского учета формировать информационную базу с различной степенью детализации для анализа финансовых результатов и показателей рентабельности, характеризующих эффективность работы физкультурно-спортивного сооружения, доходность различных направлений и видов его деятельности, в целях оперативного управления им.

СОСТОЯНИЕ И ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ МЕТОДОЛОГИИ И МЕТОДИК УЧЕТА ИСТОЧНИКОВ ФИНАНСИРОВАНИЯ ИНВЕСТИЦИЙ

ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Ст. преп. Игорь Матюш, Полоцкий государственный университет, Республика Беларусь

In article the problem facing accounting of sources of financing of investments is defined. For

the solution of the revealed problem the economic essence of sources of financing of investments as object of accounting is scientifically proved. That will form a theoretical basis for development of techniques of accounting of sources of financing of investments, for ensuring unification and methodological unity of formation in the account and the reporting of the organizations of information on sources of financing of investments as complete object for the analysis and management of investment projects.

Одной из важных проблем бухгалтерского учета источников финансирования

инвестиций, как и учета в целом, является унификация понятийного аппарата, используемого в бухгалтерском учете. В настоящее время как в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и статистике Республики Беларусь, Российской Федерации, Украины, так и в специальной экономической литературе само определение понятия источников финансирования инвестиций отсутствует, раскрывается только их состав без указания на конкретные признаки, использованные для отбора таких источников.

Отсутствие вербального определения источников финансирования инвестиций приводит к тому, что, во-первых, указанная экономическая категория не находит отражения в бухгалтерском учете и отчетности как целостный объект для контроля и управления инвестиционными проектами; во-вторых, не позволяет дать научного обоснования состава источников финансирования инвестиций. В результате не представляется возможным формировать в системе счетов бухгалтерского учета достоверную и исчерпывающую информационную базу о наличии и использовании

118

источников финансирования инвестиций для принятия эффективных управленческих решений в области инвестиционной политики.

Следует отметить, что при исследовании мнений различных экономистов мы установили, что большинство из них, если и рассматривают понятие «источники финансирования инвестиций», то в тесной взаимосвязи с понятием «инвестиции». Это потребовало исследования существующих подходов к трактовке обеих вышеуказанных категорий, с целью выявления критериев отнесения источников средств организации к источникам финансирования инвестиций.

Термин «источники финансирования инвестиций» встречается в работах экономистов гораздо реже, чем термин «инвестиции». При этом авторами раскрывается не экономическая сущность, а состав источников финансирования инвестиций без указания на конкретные критерии, использованные для отбора таких источников. Существующие трактовки представляют собой перечисление состава указанного объекта, а не его вербальное определение. Вместе с тем экономическая сущность понятия определяет его состав, а не наоборот.

Поэтому, на наш взгляд, для определения критериев отнесения источников средств организации к источникам финансирования инвестиций необходимо провести исследование экономической сущности самих инвестиций.

При рассмотрении экономического содержания понятия «инвестиции» будем исходить из их трактовки как микроэкономической категории, поскольку конечной целью нашего исследования является определение экономической сущности источников финансирования инвестиций как объекта бухгалтерского учета. В основе такого толкования «лежит указание на предмет вложений (что вкладывать), группы объектов инвестиционной деятельности (куда вкладывать) и цели осуществления этого процесса».

Проанализировав многообразие мнений, мы пришли к выводу, что все авторы однозначно сходятся лишь в определении предмета вложений инвестиций как активов предприятия, пригодных для инвестирования. Более того, в зарубежной практике к предмету вложений инвестиций применяется характеристика investible (англ. – пригодный для инвестирования). В качестве таких активов рассматриваются либо только денежные средства, либо совокупность денежных средств, целевых банковских вкладов, паев и акций или других ценных бумаг, технологий, машин, оборудования, лицензий, кредитов, любого другого имущества или имущественных прав, интеллектуальных ценностей.

По нашему мнению, выделение лишь денежных средств в качестве инвестиционных активов является ошибочным, так как наряду с ними могут использоваться и иные материальные и нематериальные ценности. Так, например, в качестве вкладов в уставный фонд других организаций может вноситься оборудование, технологии, товарные знаки, готовая продукция, программное обеспечение и т.д.

Исходя из вышесказанного, можно выделить первый критерий отнесения источников средств организации к источникам финансирования инвестиций – это обеспеченность денежными средствами, материальными и нематериальными ценностями.

Вместе с тем, на наш взгляд, данный критерий не является исчерпывающим. Так, источники средств организации могут участвовать в финансировании текущей, инвестиционной и финансовой деятельностей. Подобное разграничение хозяйственной деятельности встречается в законодательных актах Российской Федерации (Приказ Министерства финансов Российской Федерации «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22.07.2003 № 67н), Украины (Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Отчет о движении денежных средств» № 87 от 31.03.1999).

119

Исходя из этого необходимо учитывать, что в финансировании инвестиций могут участвовать только те источники средств организации, которые не задействованы в текущей и(или) финансовой деятельности. Следует отметить, что такие источники собственных средств организации, как амортизационный фонд и прибыль, в соответствии с законодательством («Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов», Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 29.12.2007 № 1887 «О вопросах распределения и использования организациями чистой прибыли и расходов на потребление») создаются со строго определенным целевым назначением, а именно, для воспроизводства основных средств и нематериальных активов. Однако когда выручка в виде денежных средств поступает на расчетный счет организации, она растворяется в общей денежной массе и обезличивается, то же самое происходит и с частью амортизационных отчислений и прибыли, которая находится в этой выручке.

Таким образом, амортизационный фонд и прибыль до момента их использования на инвестиционные цели могут участвовать в финансировании расходов текущей или финансовой деятельности организации. Однако из этого не следует, что средства указанных источников должны необоснованно «проедаться». Они должны использоваться по своему прямому воспроизводственному назначению.

Поэтому, опираясь на вышесказанное, в качестве второго критерия отнесения источников средств организации к источникам финансирования инвестиций можно выделить следующее – прямое воспроизводственное назначение или незадействованность в текущей и(или) финансовой деятельности.

На основании проведенного исследования нами предлагается следующее определение источников финансирования инвестиций как объекта бухгалтерского учета: источники финансирования инвестиций – это источники средств организации, имеющие прямое воспроизводственное назначение либо незадействованные в текущей и(или) финансовой деятельности, обеспеченные денежными средствами и иными материальными и нематериальными ценностями, аккумулируемые с целью использования в инвестиционном процессе.

Применение рекомендованного определения впервые позволило обосновать необходимость выделения нового объекта бухгалтерского учета – источник финансирования инвестиций, сформированного по принципу однородности группировки экономической информации и характеризующегося специфическими, только ему присущими критериями. Это послужит теоретической базой для дальнейшей разработки методик отражения на счетах бухгалтерского учета операций по формированию и использованию источников финансирования инвестиций.

Таким образом, исходя из научно обоснованной экономической сущности понятия «источники финансирования инвестиций» определить их состав возможно лишь при выполнении следующих условий: − во-первых, если на счетах бухгалтерского учета источников средств организации

будет отражаться информация о направлениях их использования (задействованы или в текущей, или в инвестиционной, или в финансовой деятельности);

− во вторых, если на счетах бухгалтерского учета источников средств организации будет отражаться информация об обеспеченности этих источников тем или иным видом актива. На современном этапе развития бухгалтерского учета соблюдение указанных

условий при идентификации источников финансирования инвестиций невозможно. Это обусловлено прежде всего отсутствием информации на счетах бухгалтерского учета источников средств организации о степени обеспеченности соответствующими инвестиционными ресурсами и о направлениях использования указанных источников.

120

Решение данной проблемы возможно только путем рациональной организации аналитического учета источников средств организации, в рамках которого будут формироваться сведения о направлениях их использования и обеспеченности соответствующими инвестиционными ресурсами: денежными средствами и иными материальными и нематериальными ценностями.

Указанные причины определяют практическую необходимость дальнейшей разработки методики ведения бухгалтерского учета источников финансирования инвестиций.

РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ: ЕДИНЫЕ ПОДХОДЫ И НАЦИОНАЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ

Д.э.н., профессор Пелагея Папковская,

Белорусский государственный экономический университет, Минск

Considered the objective necessity of adapting the national accounting system with international standards. Uncovered areas of the state program of transition to international accounting standards and reporting in line with market reforms in the economy. Marked the peculiarities of formation of the national accounting system in accordance with the specific economic structure of the economy and the organization of the legal system.

Основными факторами регулирования системы бухгалтерского учета в каждой

стране являются экономические условия ее развития и организация правовой системы. Общественно-экономические условия каждой страны находят и должны находить отражение в системе бухгалтерского учета, поэтому национальные стандарты должны быть адекватны этим условиям. В этой связи принятие международных стандартов финансовой отчетности должно происходить в режиме их адаптации к национальным особенностям. Придание им обязательности означает игнорирование национальных особенностей экономического уклада общества и соответствующей ему системы бухгалтерского учета. Трансформация бухгалтерского учета не может произойти внезапно. Она должна осуществляться путем гармонизированного сочетания и увязки национальной системы бухгалтерского учета и отчетности с международными стандартами. Гармонизация предполагает эволюционный путь приближения к получению финансовой информации, соответствующей международным критериям. Она позволяет избежать многих проблем, решение которых невозможно без учета национальных особенностей учетной практики.

Переход экономики Республики Беларусь к рыночным отношениям обусловливает необходимость повышения самостоятельности и экономической ответственности всех хозяйствующих субъектов. В новых условиях роль бухгалтерского учета значительно возрастает, так как ему принадлежит одно из главных мест в системе управления предприятиями. Эта роль должна определяться соответствующим механизмом количественного и качественного отражения хозяйственного процесса и его результативности. Основополагающими факторами формирования системы бухгалтерского учета являются экономические условия функционирования хозяйствующих субъектов и организация его нормативного регулирования. От уровня совершенства этих факторов зависит качество формируемой учетной информации и ее востребованность.

Начало перехода экономики к рыночным отношениям определило неизбежность существенного реформирования всей финансовой системы, в том числе и бухгалтерского учета – важнейшего элемента инфраструктуры рыночной экономики. Поэтому Советом Министров Республики Беларусь в 1998 году была принята государственная программа

121

перехода на международные стандарты бухгалтерского учета, основной целью которой является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики. Программа предусматривает широкий спектр мероприятий для реализации ее основополагающих позиций. В частности в республике утвержден Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, который в большей степени отражает уровень развития рыночных отношений в экономике и обеспечивает информационную идентификацию.

Формирование национальных систем бухгалтерского учета происходит под влиянием таких факторов, как: степень централизованности экономики, отраслевой характер, стабильность национальной инфляции и степень экономического развития. Поэтому государственная программа перехода на международные стандарты предусматривает взвешенное их использование в национальном регулировании бухгалтерского учета путем создания системы общественно-государственного контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета.

Следует отметить, что проблема адаптации национальной системы бухгалтерского учета свойственна многим странам. Поэтому одним из ее направлений выступает региональная гармонизация по вопросам бухгалтерского учета. Такое региональное единение по вопросам бухгалтерского учета было бы вполне приемлемым для стран единого таможенного союза (Россия, Беларусь, Казахстан). Оснований для этого имеется более чем достаточно, учитывая исторический путь его развития и сформированный базис учетной практики. Новые учетные стандарты на уровне такого региона, разработанные с учетом использования имеющегося (сложившегося) учетного фонда, будут представлять собой международные стандарты для регионального уровня. Такой подход позволил бы объединить усилия по формированию и нового понятийного аппарата. Ведь в настоящее время новые термины входят в учетную практику из опыта зарубежных стран с рыночной экономикой, поэтому обоснованным является разработка терминологического глоссария.

Анализ развития системы бухгалтерского учета в республике свидетельствует о том, что оно идет в основном согласно принятой государственной программе перехода на международные стандарты на основе взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании бухгалтерского учета. В первую очередь решалась задача уменьшения несопоставимости национальных стандартов с международными требованиями. Эта задача реализована в рамках рыночных преобразований в республике. Поэтому сравнение положений и принципов национальной системы бухгалтерского учета и международных стандартов показывает, что предстоит еще большая работа по трансформации финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО. В настоящее время производится скорее переработка международных стандартов с учетом специфики хозяйственного уклада в экономике, так как основными факторами регулирования системы бухгалтерского учета в каждой стране являются экономические условия ее развития и организация правовой системы. Общественно-экономические условия каждой страны находят и должны находить отражение в системе бухгалтерского учета, поэтому национальные стандарты должны быть адекватны этим условиям. В этой связи принятие международных стандартов финансовой отчетности должно происходить в режиме их адаптации к национальным особенностям. Придание им обязательности означает игнорирование национальных особенностей экономического уклада общества и соответствующей ему системы бухгалтерского учета. Трансформация бухгалтерского учета не может произойти внезапно. Она должна осуществляться путем гармонизированного сочетания и увязки национальной системы бухгалтерского учета и отчетности с международными стандартами. Гармонизация предполагает эволюционный путь приближения к

122

получению финансовой информации, соответствующей международным критериям. Она позволяет избежать многих проблем, решение которых невозможно без учета национальных особенностей учетной практики.

Не оспаривая тезиса о необходимости реформирования бухгалтерского учета в нашей стране, обусловленного динамикой изменяющихся экономических отношений, следует оценить отдельные его позиции. Гармонизация стандартов учета, конечно же, дает возможность пользователям финансовой информации принимать соответствующие управленческие решения. Однако на пути гармонизации существует препятствие в виде национальных особенностей финансово-экономических отношений. Так, с принятием и введением в учетную практику Типового плана счетов, который почти во всех основных положениях аналогичен российскому, возникла ситуация необеспечения учетными процедурами реальных фактов хозяйственной деятельности. Это относится к формированию и использованию фондов (потребления, накопления, пополнения оборотных средств). Субъекты хозяйствования различных органов управления (министерств промышленности, сельского хозяйства и продовольствия, архитектуры и строительства, концернов и др.) обязаны создавать фонды, что регламентировано соответствующими нормативными документами, а в плане счетов такие учетные записи не предусмотрены.

Определенные особенности присущи порядку предоставления и использования средств государственной поддержки. Для экономики Республики Беларусь на современном этапе развития характерно значительное направление таких средств субъектам предпринимательства различных министерств и ведомств. Это дотации к закупочным ценам и тарифам, направление целевых средств на покрытие определенных видов затрат (противоэпизоотические мероприятия, содержание мелиоративной сети и др.), на пополнение оборотных средств (удешевление стоимости энергоресурсов, погашение задолженности по ссудам банка, возмещение стоимости топлива и др.).

Данные особенности экономических отношений и требования по информационному содержанию отчетных показателей обусловили необходимость разработки плана счетов бухгалтерского учета для сельскохозяйственных организаций и инструкции по его применению. Его построение осуществлено с учетом перечисленных особенностей экономики переходного периода.

В рамках реализации программы перехода на международные стандарты в республике разработаны и утверждены многие национальные стандарты (положения, инструкции), что свидетельствует о поступательном движении и развитии национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с уровнем рыночных преобразований в экономике и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности.

УЧЕТ ЭКОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ КАК МЕХАНИЗМ ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ПРИРОДООХРАННОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Ст. преп. Людмила Масько, УО «Полоцкий государственный университет», Республика Беларусь

Investigated the current status of environmental information management activities.

Proposed changes in accounting and analytical support for environmental activities of economic entities, which were allow accounting of environmental assets and obligations to act in the full mechanism of information support this activity.

123

Концепция устойчивого социально-экономического развития Республики Беларусь предусматривает необходимость внедрения механизма сохранения окружающей природной среды при осуществлении структурной перестройки экономики. «Важным элементом, дополняющим процессы экологического образования и просвещения, является информирование» [1]. В этой связи учет экологических активов и обязательств субъектов хозяйствования призван обеспечить получение достоверной и полной информации о природоохранной деятельности организаций в контексте устойчивого развития страны. Вместе с тем в Республике Беларусь нет законодательно разработанных регистров учета экологических активов и обязательств, обязательных к предоставлению форм отчетности, способствующих формированию и получению данных о природоохранной деятельности субъектов предпринимательства. В результате, учет не в полном объеме выступает механизмом информационного обеспечения данного вида деятельности. В рамках обозначенной проблемы исследуем современное состояние учетно–аналитического обеспечения природоохранной деятельности и проведем анализ мнений зарубежных и отечественных авторов относительно данного аспекта.

Так, В.Г. Широбоков и Ю.В. Алтухова отмечают: «В настоящее время все большее значение приобретают вопросы учетного обеспечения социальной и экологической безопасности в контексте устойчивого развития экономики. Наблюдается недостаток, а порой и отсутствие достоверной и полной эколого-экономической и социальной информации, что создает дополнительные риски для собственников, инвесторов и других заинтересованных сторон бизнеса» [2, с. 26].

Э.К. Муруева отмечает, что: «Экологические аспекты при регулировании бухгалтерского учета и отчетности выражены слабо и бессистемно. Нет разъяснений учетной терминологии в области охраны окружающей среды, отсутствует комплексная методика отражения экологических аспектов в учете, требования к раскрытию в отчетности экологической информации минимальны» [3, с. 4].

Проводя исследование проблемы и направления совершенствования статистического учета природоохранных затрат, Л.А. Сошникова особо подчеркивает: «К сожалению, при действующей системе учета природоохранных затрат и существующей практике сбора статистических данных учет расходов на природоохранную деятельность предприятия в полном объеме, …, невозможен» [4, с. 38].

О.В. Латыпова подчеркивает, что: «... состав отчетности отечественных предприятий по природоохранной деятельности ограничивается, в основном, статистическими формами и зависит от отраслевой принадлежности и специфики деятельности субъектов хозяйствования …» [5, с. 71].

По мнению К.С. Саенко: «… существующая система информации о природоохранной деятельности резко отстает от потребности в ней, что значительно тормозит дальнейшее совершенствование действующего механизма природопользования» [6, с. 4]. «… эти затраты полностью «растворяются» в себестоимости продукции, не выделяясь в обособленные статьи бухгалтерского учета и отчетности» [6, с. 4-5]. «В качестве примера обеспечения населения экологической информацией можно привести социальную ориентацию отчетов европейских фирм, которая выражается в представлении данных о затратах на охрану природы и обеспечение безопасности продукции для пользователей» [6, с. 251-252].

Особое внимание социальной ориентации бухгалтерского учета в своих трудах уделяют Я.В. Соколов и В.Я. Соколов, отмечая тем самым «…. расширение границ традиционного бухгалтерского учета» [7, с. 269].

А.В. Зотов в исследовании интеграции экологических аспектов в учетную информацию хозяйствующих субъектов, подчеркивает отсутствие разработанных

124

показателей и системы учета «… которые в достаточной мере способствовали бы урегулированию отношений на уровне «предприятие – окружающая среда»» [8, с. 28].

Исследуя экологическую безопасность в динамике социокультурного развития, Н.Е. Захарова, С.П. Онуприенко, В.И. Галь, Н.А. Лазаревич отмечают: «На современном уровне развития перед государством ставится задача обеспечения такого развития, которое даст возможность дальнейшего существования и воспроизводства самой цивилизации (устойчивое развитие)» [9, с. 136]. В этой связи необходимо отметить, что французские исследователи «Ж. Ришар и К Коллетт (J. Richard, C. Collette) отмечают, что систематическое создание новой системы бухгалтерского учета возможно только с помощью государства под давлением социальных сил в пользу радикальных изменений критериев управления» [2, с. 96].

Таким образом, как видно из исследования современного состояния учетно-аналитического обеспечения природоохранной деятельности, зарубежные и отечественные авторы подчеркивают в своих трудах его несовершенность. И в этой связи можно сделать следующий вывод, что отсутствие учета экологических активов и обязательств как механизма информационного обеспечения природоохранной деятельности организации негативно влияет на экологизацию микроэкономических и макроэкономических показателей. Считаем, следует обратить особое внимание на степень урегулирования нормативно-правовыми актами порядка учетно-аналитического обеспечения природоохранной деятельности организаций Республики Беларусь. Проведем исследование данного аспекта и результаты представим на рисунке 1.

Из проведенного исследования современного состояния учетно-аналитического обеспечения можно сделать вывод о том, что субъекты хозяйствования не формируют в учете отдельную необходимую информацию о природоохранной деятельности, так как данное требование не закреплено законодательно. В результате, создается ситуация, когда пользователю достаточно сложно получить необходимую и полную учетную информацию, а также отчетность с учетом экологических составляющих. Относительно современных тенденций учета экологических активов и обязательств в контексте устойчивого развития экономики необходимо отметить, что многие отечественные и зарубежные авторы в своих трудах обращают особое внимание на реформирование системы сбора и представления данной информации. Проведем исследование взглядов авторов на аспекты реформирования бухгалтерского учета и форм отчетности организации с целью формирования информации о природоохранной деятельности организации и представим в таблице 1.

125

Рис. 1. Структурно-логическая схема современного состояния учетно-

аналитического обеспечения природоохранной деятельности организаций Республики Беларусь

Примечание: Собственная разработка на основе изучения нормативной и специальной экономической литературы.

Природоохранная деятельность

Формы

Текущая природоохранная деятельность связана в основном с эксплуатацией фондов

природоохранного назначения, а в некоторых случаях – с привлечением основных производственных фондов, непосредственно используемых для осуществления природоохранной

деятельности. Текущая деятельность не связана с созданием основных

фондов [10].

Природоохранные мероприятия – это природоохранная деятельность, направленная

на существенное улучшение состояния окружающей природной среды или на создание условий для ее улучшения.

Результатом природоохранного мероприятия может быть создание основных фондов природоохранного назначения, либо

непосредственное воздействие на состояние окружающей среды [10].

Учетно-аналитическое обеспечение

Бухгалтерский учет

Отчетность

1. Учетная политика организации;

2. Типовой план счетов бухгалтерского учета;

3. Различные инструкции, положения и постановления, регулирующие порядок бухгалтерского учета в организациях.

1. Учетная политика организации;

2. Типовой план счетов бухгалтерского учета;

3. Различные инструкции, положения и постановления, регулирующие порядок бухгалтерского учета в организациях.

Не содержат законодательно закрепленных норм по

отдельному синтетическому и аналитическому учету объектов

природоохранной деятельности организаций

Бухгалтерская отчетность

Статистическая отчетность



Не содержит законодательно закрепленных

норм по формированию показателей

природоохранной деятельности организаций

Одна специализированная форма отчета ф.1-ОС (затраты) «Отчет о текущих

затратах и расходах на природоохранную деятельность» [4, с. 42]

«Отчет о вводе в действие объектов, основных средств и использовании инвестиций в основной капитал» (ф.2-КС) (содержится информация

только по трем направлениям природоохранной деятельности: охрана

атмосферного воздуха, вод и почв» [4, с. 48]

ф.1-МП; ф. 1-ф (ОС) (информация отдельно не

выделяется, но может входить в состав показателей) [4, с. 53]

126

Таблица 1

Взгляды авторов на аспекты реформирования бухгалтерского учета и форм отчетности организации с целью формирования информации о природоохранной

деятельности организации

Авторы Аспекты реформирования В.Ф. Палий, В.В. Палий, К.С. Саенко, Э.К. Муруева, Е.М. Алигаджиева

Дополнение учетной политики организации

В.Ф. Палий, В.В. Палий, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов, К.С. Саенко, А.В. Зотов, Е.В. Ильичева, Э.К. Муруева,

Выделение экологических расходов (затрат) как объекта учета

В.Ф. Палий, В.В. Палий, А.В. Зотов, Е.В. Ильичева, Э.К. Муруева,

Выделение экологических обязательств как объекта учета

Я.В. Соколов, В.Я. Соколов, В.Г. Широбоков, Ю.В. Алтухова, О.В. Латыпова, А.В. Зотов, Е.В. Ильичева, Э.К. Муруева, Т.Н. Чепракова

Изменение, дополнение форм бухгалтерской отчетности

Л.А. Сошникова, О.В. Латыпова, Изменение, дополнение форм статистической отчетности

К.С. Саенко, Т.Н. Чепракова, Р.Грей Составление экологической отчетности А.И. Шигаев Составление отчетности об устойчивом

развитии Н.Е. Захарова, С.П. Онуприенко, В.И. Галь, Н.А. Лазаревич

Разработка и формирование экологической информации (нет четко обозначенных аспектов реформирования)

Примечание: Собственная разработка на основе изучения специальной экономической литературы.

Таким образом, современное состояние бухгалтерского учета и форм отчетности

организации с целью формирования информации о природоохранной деятельности организации нуждается в существенных дополнениях и изменениях. Считаем, что в настоящее время назрела необходимость их реформирования. В этой связи, нами предлагается внести изменения в учетно-аналитическое обеспечение природоохранной деятельности организаций Республики Беларусь, представленные на рисунке 2.

В результате проведенного исследования, можно сделать вывод о том, что изменения учетно–аналитического обеспечения природоохранной деятельности субъектов хозяйствования позволят бухгалтерскому учету выступить в полном объеме механизмом информационного обеспечения данного вида деятельности. Учет экологических активов и обязательств будет способствовать получению достоверной и полной информации о природоохранной деятельности организаций в контексте устойчивого развития страны, необходимой для принятия своевременных управленческих решений по охране окружающей среды и повышения экологизации микроэкономических и макроэкономических показателей Республики Беларусь.

127

Рис. 2. Предлагаемые изменения учетно-аналитического обеспечения природоохранной деятельности организаций Республики Беларусь

Примечание: Собственная разработка на основе изучения нормативной и специальной

экономической литературы.

В результате проведенного исследования, можно сделать вывод о том, что изменения учетно–аналитического обеспечения природоохранной деятельности субъектов хозяйствования позволят бухгалтерскому учету выступить в полном объеме механизмом информационного обеспечения данного вида деятельности. Учет экологических активов и обязательств будет способствовать получению достоверной и полной информации о природоохранной деятельности организаций в контексте устойчивого развития страны, необходимой для принятия своевременных управленческих решений по охране окружающей среды и повышения экологизации микроэкономических и макроэкономических показателей Республики Беларусь.

Литература 1. Национальная стратегия устойчивого социально-экономического развития Республики Беларусь на период до 2020 года. Минск. – май 2004 г.

Информация для принятия решений

Внутренние и внешние пользователи

информации

Бухгалтерский учет Формирование учетной

информации о природоохранной

деятельности организаций

Отчетность Формирование и пред-ставление отчетности,

содержащей информацию о природоохранной

деятельности организаций

Бухгалтерский учет экологических активов природоохранного

назначения

Бухгалтерский учет экологических обязательств

природоохранного назначения.


1. Отражение в Балансе (ф.1) инфор-мации об экологических активах и обязательствах природоохранного назначения на отельных статьях в разделах актива и пассива баланса

2. Составление экологического отчета

Раскрытие информации в Пояснитель-ной записке организации о перспек-тивных направлениях природоохра-нной деятельности организации

Внесение в Учетную политику организации порядка осуществления бухгалтерского учета экологических активов

и обязательств природоохранного

назначения


Раскрытие информации по всем фор-мам и видам затрат природоохранной деятельности в статистических отче-тах организации.

128

2. Широбоков В.Г., Алтухова Ю.В. Методические положения информационного обеспечения устойчивого развития сельского хозяйства // Бухгалтерский учет и анализ, №6. 2011. – С. 26-33.

3. Муруева Э.К. Экологические аспекты бухгалтерского учета (на примере лесного сектора экономики): дис. канд. экон. наук : 08.00.12 / Э.К Муруева; Санкт - Петербург. «Санкт-Петербургская государственная лесотехническая академия им. С.М. Кирова. – СПб, 2007. – 211 с.

4. Сошникова, Л.А. Теория и методология построения и анализа модифицированного межотраслевого баланса (эколого-экономический аспект): монограф. / Л.А. Сошникова. – Минск: БГЭУ, 2009. – 237 с.

5. Латыпова О.В. Учетно-аналитическое обеспечение системы экологического менеджмента предприятия: Монография / О.В. Латыпова. – Мн.: Бестпринт, 2003. – 228 с.

6. Саенко К.С. Учет экологических затрат. – М.: Финансы и статистика, 2005 – 376 с.: ил.

7. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник. – 3-е изд., перераб. и доп. / Я.В. Соколов, В.Я.Соколов. М.: Магистр, 2009. – 287 с.: илл.

8. Зотов А.В. Бухгалтерский учет и аудит экологической составляющей деятельности организации АПК: дис. канд. экон. наук : 08.00.12 / А.В. Зотов; Воронеж. ФГОУ ВПО Воронежский государственный аграрный университет имени К.Д. Глинки. - Воронеж, 2006. – 217с.

9. Экологическая безопасность в динамике социо-культурного развития / Н.Е. Захарова [и др.]. – Минск: Белорус. наука, 2007. – 170 с.

10. Классификатор видов природоохранной деятельности и затрат на охрану окружающей среды (КВПОД) утв. Приказом от 21.08.1997 №194 Министерства природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь.

МЕСТО И КЛАССИФИКАЦИЯ ФРАНЧАЙЗИНГА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ

ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТЬЮ

Ст. преп. Надежда Борейко, УО «Полоцкий государственный университет», Республика Беларусь

In the Republic of Belarus, rapidly developing franchise relationships. The aim of the study is to

determine the location of franchising in the system of intellectual property, the disclosure of economic substance and classification of franchising as a way to commercialize intellectual property.

Основной задачей любого государства является развитие конкурентоспособной

национальной экономики. Одним из ресурсов инновационного развития экономики является интеллектуальная собственность. Однако в Республик Беларусь, Российской Федерации, как и во многих государствах постсоветского пространства, стоит острый вопрос о механизмах и способах вовлечения интеллектуальной собственности в хозяйственный оборот. Одним из таких механизмов, позволяющих предприятиям коммерциализировать свои научно-исследовательские разработки, является франчайзинг. В то же время для предприятий, желающих интенсивно развиваться и использовать в своей деятельности результаты научно-технического развития, франчайзинг является способом внедрения инновационных технологий.

129

В имеющейся учебной и научной литературе отсутствует единый подход к определению сущности франчайзинга и его элементов.

Единственным нормативно-правовым актом, дающим определение франчайзинга, в отечественном законодательстве является Гражданский Кодекс Республики Беларусь, глава 53 «Комплексная предпринимательская лицензия (франчайзинг)». В свою очередь, анализ Гражданского Кодекса Российской Федерации, в частности статей главы 54, не оставляет сомнений, что речь в нем идет о франчайзинге, хотя называется эта глава «Договор коммерческой концессии». В российской юридической литературе указывается, что наименование «коммерческая концессия» принято в качестве «…русского эквивалента широко известного на Западе понятия «франчайзинг»» (Алейников, 1998).

Сравнительный анализ данных нормативно-правовых актов представлен в таблице 1.1.

Таблица 1 Сравнительный анализ Гл. 53 Гражданского Кодекса Республики Беларусь

и Гл. 54 Гражданского Кодекса Российской Федерации

Глава 53 Гражданского Кодекса Республики Беларусь

Глава 54 Гражданского Кодекса Российской Федерации

Название Комплексная предпринимательская лицензия (франчайзинг)

Договор коммерческой концессии

Стороны договора

Правообладатель, пользователь Правообладатель, пользователь

Предмет договора Комплекс исключительных прав (лицензионный комплекс), включающий право использования фирменного наименования правообладателя и нераскрытой информации, в том числе секретов производства (ноу-хау), а также других объектов интеллектуальной собственности

Комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию

Сторонами договора могут выступать Коммерческие организации и индивидуальные предприниматели

Коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей

Форма вознаграждения по договору В форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором

В форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором

Регистрация договора Подлежит регистрации в патентном органе Подлежит государственной регистрации в

федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности

Примечание: собственная разработка на основе Гражданского Кодекса Республики Беларусь и Гражданского Кодекса Российской Федерации.

130

Проанализировав данные нормативно-правовые акты, можно выделить следующие отличия:

Во-первых, в Гражданском Кодексе Российской Федерации не встречается само слово «франчайзинг» и только можно предположить, что «коммерческая концессия» и есть франчайзинг. В отечественном Гражданском Кодексе понятие «франчайзинг» встречается в названии главы «Комплексная предпринимательская лицензия (франчайзинг)». Далее по тексту документа термин «франчайзинг» отсутствует.

Во-вторых, белорусские законодатели более полно раскрыли предмет договора, а именно, что включает в себя комплекс исключительных прав. Это право использования фирменного наименования правообладателя, использование нераскрытой информации, секретов производства (ноу-хау) и других объектов интеллектуальной собственности. В свою очередь в российском Гражданском Кодексе комплекс исключительных прав ограничивается правом на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя и правом на охраняемую коммерческую информацию. Из этого можно сделать вывод, что российские законодатели, в отличие от отечественных, во многом ограничили сферу применения франчайзинга, Так как под «другими объектами интеллектуальной собственности» можно понимать весь перечень объектов, относящихся к интеллектуальной собственности согласно Главе 60 Гражданского Кодекса Республики Беларусь «Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность)». Таким образом, предмет договора франчайзинга, обозначенный в отечественном законодательстве, расширяет возможную сферу применения франчайзинга и позволяет белорусским предприятиям, используя франчайзинг, коммерциализировать любые объекты интеллектуальной собственности.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что отечественное и российское законодательство, регулирующее франчайзинговые отношения, схоже, однако данные нормативно-правовые акты не раскрывают все многообразие и сущность франчайзинговых отношений, т.к. эти отношения не исчерпываются предоставлением комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, как указывается в Гражданских Кодексах Российской Федерации и Республики Беларусь. Данная форма отношений намного шире и разнообразнее, т.к. предоставление комплекса исключительных прав является лишь одним из элементов франчайзинговых отношений.

В отечественной, российской и зарубежной экономической литературе отсутствует единство мнений в определении сущности рассматриваемой категории. При этом можно выделить два подхода к трактовке сущности франчайзинга:

юридический (М.В. Мясникович, В.Г. Гавриленко, П.Г. Никитенко, Н.И. Ядевич, Вечканов Г.С., Вечканова Г.Р., Ю.И.Свядосц).

экономический (Румянцева Е.Е, Азрилян А.Н., Райзберг Б.А., Лазовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., Грязнова А.Г., Акимов О.Ю., Спинелли, Розенберг, Колесников В., Рыкава И. В., Борисов А.Б., Барихин А.Б.) Юридический подход предполагает рассмотрение франчайзинга как договора или

контракта. Экономический подход определяет франчайзинг как форму предпринимательства,

систему сотрудничества, форму ведения бизнеса. Как юридический, так и экономический подходы к трактовке франчайзинга не

дают исчерпывающего определения экономической сущности фрначайзинга. Кроме того, данные определения сужают возможные сферы его применения и не включают в себя все определяющее признаки данного вида предпринимательской деятельности, которые обобщают и характеризуют франчайзинг и возможности его использования.

На наш взгляд, в определении категории «франчайзинг» для раскрытия его

131

экономической сущности, должны отражаться следующие определяющие признаки: правовая форма отношений, субъекты франчайзинга, предмет франчайзинга, временной критерий действия франчайзинга, территориальный критерий действия франчайзинга, возмездная основа отношений.

Для раскрытия экономической сущности существенно наличие именно данных признаков, т.к. необходимо иметь информацию о том, закреплена ли данная форма предпринимательства договором, кто выступает сторонами данного предпринимательства, что выступает предметом данного вида деятельности, каков временной и территориальный интервал данного вида предпринимательства и имеет ли франчайзинг возмездную основу.

Проведенный анализ показывает, что не во всех трактовках имеется наличие выделенных нами критериев, совокупность которых, на наш взгляд, раскрывает экономическую сущность франчайзинга.

Таким образом, обобщив все существенные признаки франчайзинга, нами предлагается следующая трактовка франчайзинга, как одной из форм вовлечения интеллектуальной собственности в хозяйственный оборот, представляющего собой вид предпринимательской деятельности, регламентированный договором, основанный на сотрудничестве двух или нескольких независимых хозяйствующих субъектов, при котором одна организация (франчайзер) предоставляет на возмездной основе (посредством франчайзинговых платежей), на определенный срок и на оговоренной территории другой организации (предпринимателю) или группе организаций (предпринимателей) – франчайзи, право использования комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, а также осуществлять техническую, маркетинговую и консультационную поддержку в течение срока действия договора франчайзинга.

Данное определение, в отличие от существующих, позволяет: во-первых, впервые обобщить все определяющие признаки, присущие франчайзингу; во-вторых, идентифицировать субъекты фрначайзинга (франчайзер и франчайзи); в-третьих, научно обосновать объекты бухгалтерского учета франчайзинговой деятельности (комплекс исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, франчайзинговые платежи и услуги, предоставляемые франчайзером).

Для повышения эффективности коммерциализации результатов научно-технической деятельности и принятия управленческих решений о способе вовлечения интеллектуальной собственности в хозяйственный оборот нами была усовершенствована классификация франчайзинга, которая в отличие от единственно существующих критериев деления франчайзинга по направлениям деятельности (товарный, производственный, деловой), включает новые классификационные признаки (по сфере деятельности, по форме взаимоотношения франчайзера и франчайзи, по региону и по виду деятельности, указанному в уставе).

Таблица 2 Предложенная классификация франчайзинга

Классификационный признак Классификационные группы

По сфере деятельности 1. Производство 2. Торговля 3. Услуги

По виду френчайзинга 1. Производственный 2. Товарный 3. Сервисный 4. Бизнес-формат

132

По форме взаимодействия франчайзера и франчайзи

1. Производитель с производителем 2. Производитель с оптовым торговцем 3. Производитель с розничным торговцем 4. Оптовый торговец с оптовым торговцем 5. Оптовый торговец с розничным торговцем 6. Розничный торговец с розничным торговцем 7. Предприятие обслуживания с предприятием

обслуживания По региону 1. Региональные

2. Межрегиональные 3. Национальные 4. Международные 5. Глобальные

По способу возникновения франшизы

1. Импортируемая 2. Адаптированная 3. Создаваемая

В зависимости от вида деятельности, указанного в уставе

1. Предприятия, для которых франчайзинг является основным видом деятельности

2. Франчайзинг не является основным видом деятельности

Примечание: собственная разработка

Данная классификация позволяет четко обозначить возможные виды франчайзинга и формы взаимодействия франчайзера и франчайзи.

CONTROVERSE PRIVIND POLITICILE DE EVALUARE A ACTIVELOR

Conf. univ. dr. Lilia Grigoroi, ASEM Conf. univ. dr. Ovidiu Bunget, Universitatea de Vest din Timişoara

This article examines the bases of the measurements systems used in financial reporting set in

the national laws and SIRF. The article also mentions the advantages and obstacles of using the fair value in Moldavian entities.

Contabilitatea a devenit, astăzi, un domeniu controversat şi plin de interes pentru toţi cei

implicaţi în lumea afacerilor, numărul utilizatorilor de informaţii financiar-contabile crescând şi diversificându-se, de la acţionari, manageri, salariaţi la investitori, bănci, parteneri comerciali, burse de valori etc. Creşterea rolului contabilităţii, corelat cu fenomenul de migraţie al capitalurilor, cu dezvoltarea entităţilor multinaţionale, a determinat mutaţii majore şi anume, armonizarea practicilor contabile naţionale cu cele internaţionale. Asistăm la o nouă orientare a contabilităţii, care se deplasează de la aspectul static, la cel dinamic şi se îndreaptă către o standardizare internaţională şi o utilizare mai evidentă a unor judecăţi de valoare contabilă unanim acceptate, formulate în funcţie de aparatul conceptual, evoluţia şi mutaţiile din lumea afacerilor şi cerinţelor impuse de piaţă.

Exprimarea în unităţi monetare a poziţiei financiare şi a performanţelor entităţii, precum şi a tuturor datelor ce sunt vehiculate în contabilitate, impune evaluarea ca un procedeu a cărui importanţă devine dominantă pentru această ştiinţă. Obţinerea unei imagini fidele utile în luarea deciziilor, ca finalitate a ciclului contabil, aduce în prim-plan evaluarea obiectivă a elementelor situaţiilor financiare. Având în vedere importanţa majoră pe care o are evaluarea în cadrul contabilităţii şi raportării financiare, considerăm că trebuie scoase în evidenţă atât

133

acele aspecte care îi conferă acest statut, dar şi elementele prin intermediul cărora evaluarea exercită o influenţă mai puţin benefică asupra calităţii informaţiilor furnizate de contabilitate.

Evaluarea a fost definită în cadrul general al IASB, preluată la nivel naţional de Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, ca fiind procesul prin care se determină valoarea la care elementele situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în raportul de profit şi pierdere (situaţia privind poziţia financiară şi situaţia rezultatului global).

Pentru evaluare se poate folosi, după caz, o singură bază sau mai multe baze de evaluare combinate. Astfel, Cadrul conceptual IASB, acceptă patru baze de evaluare, şi anume: costul istoric, costul actual (curent), valoare realizabilă şi valoarea actualizată. La nivel naţional, în mod implicit sau explicit, au fost preluate aceleaşi baze de evaluare. Ne vom concentra atenţia asupra bazelor de evaluare aplicabile în R. Moldova (prezentate în tabelul 1).

Tabelul 1 Bazele de evaluare aplicabile în R. Moldova şi conţinutul acestora

Baza de evaluare Conţinutul Aplicaţiile Valoarea de intrare (costul istoric)

Activele se înregistrează în rapoarte la suma mijloacelor băneşti sau a echivalentelor acestora plătite, fie la valoarea venală stabilită conform acordului dintre părţi în timpul procurării lor. Datoriile se înregistrează la suma intrărilor primite în schimbul datoriei sau în anumite împrejurări (de exemplu, impozitele pe venit) - la suma mijloacelor băneşti sau a echivalentelor acestora, care vor fi plătite pentru îndeplinirea obligaţiei (datoriei) în cazul derulării normale a activităţii întreprinderii.

Aplicaţia practică a valorii de intrare o constituie: preţul de procurare, tariful unui serviciu, etc.

Valoarea curentă Activele se înregistrează în rapoarte la suma mijloacelor băneşti sau a echivalentelor acestora care trebuie să fie plătite în cazul când acest activ sau activul similar a fost procurat recent. Pasivele se înregistrează la suma nescontată a mijloacelor băneşti sau a echivalentelor acestora, care este necesară pentru achitarea datoriei în prezent.

Pentru active materiale pe termen lung, aplicaţia practică a valorii actuale este valoarea reevaluată sau valoarea venală.

Valoarea realizabilă (valoarea de decontare)

Activele se înscriu în rapoarte la suma mijloacelor băneşti sau a echivalentelor acestora, care poate fi primită din vânzare la ieşirea ordinară. Pasivele se înscriu în rapoarte la valoarea de decontare care reprezintă suma nescontată a mijloacelor băneşti sau a echivalentelor acestora, care sunt necesare pentru stingerea datoriilor în cazul derulării normale a activităţii întreprinderii.

În cazul stocurilor, aplicaţia practică a valorii realizabile este preţul probabil de vânzare diminuat cu cheltuielile probabile prevăzute pentru organizarea vânzării.

Valoarea actuală (valoarea actualizată)

Activele se înregistrează în rapoarte la valoarea scontată actuală care reprezintă suma mijloacelor băneşti nete viitoare, care trebuie să genereze active în cazul funcţionării normale a întreprinderii. Pasivele se înregistrează în rapoarte la valoarea scontată actuală care reprezintă suma defalcărilor nete viitoare ale mijloacelor băneşti, care pot fi utilizate pentru stingerea datoriilor în cazul derulării normale a activităţii întreprinderii.

Nu se utilizează în practica entităţilor naţionale, dar se obţine prin aplicare

Examinând bazele de evaluare prezentate, nu regăsim printre ele valoarea justă,

conceptul ce reprezintă coordonata de bază a actualului proces de globalizare contabilă. Valoarea justă este o valoare tot mai des utilizată în limbajul contabil şi o speranţă, dacă nu un panaceu, pentru a depăşi limitele celorlalte baze de evaluare folosite pentru întocmirea situaţiilor financiare. Studiind lectura de specialitate, putem afirma că, prin intermediul aplicaţiilor a trei baze de evaluare (valoarea curentă, valoarea realizabilă, valoarea actuală), din cele patru menţionate, putem obţine valoarea justă.

Evaluarea activelor la valoarea justă a fost şi rămâne obiectul unor dezbateri şi discuţii ample în comunitatea contabilă. Acestea devin şi mai contraversate generând o mulţime de întrebări pe motiv că măsurarea valorii juste este abordată în mai multe standarde internaţionale – IAS 16, IAS 19, IAS 36, IAS 38, IAS 39, IAS 40, IAS 41, IFRS 2, IRS 3,

134

care urmează să fie aplicate de către entităţile autohtone de interes public pentru raportarea financiară aferentă anului 2012.

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IAS 16) reţin următoarea definiţie a valorii juste: suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Pentru R. Moldova, valoarea justă, ca, de altfel, toate modificările sistemului contabil, începând cu anul 1998, reprezintă o noutate. Ne este greu încă să o clarificăm la nivel conceptual şi cu atât mai greu este să o aplicăm în practică. Prima dată, valoarea justă a fost menţionată în limbajul contabil naţional în anul 2008, odată cu acceptarea spre aplicare a IFRS pe teritoriul Republicii Moldova, pentru entităţile de interes public, începând, iniţial, cu 1 ianuarie 2009, ca mai apoi să se transfere pentru 1 ianuarie 2011.

Prin urmare, în practica Republicii Moldova, pentru foarte mulţi, noţiunea de valoare justă nu cunoaşte decât o singură realitate: valoarea de piaţă, ceea ce, de fapt, nu este aşa. IAS 16 prescrie că valoarea justă este determinată, în general, pe baza probelor de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, în mod normal, de evaluatori profesionişti calificaţi. Valoarea justă a activelor este, în general, valoarea lor pe piaţă determinată prin evaluare. Dacă nu există probe de pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a elementului de activ, iar elementul se vinde rar, cu excepţia cazului în care reprezintă o parte a unei activităţi continue, o entitate poate avea nevoie să estimeze valoarea justă prin utilizarea unei abordări bazate pe venit sau pe costul de înlocuire amortizat.

În acest context, valoarea justă nu reprezintă decât una dintre modalităţile de estimare a acesteia, este aceea care asigură şi cea mai mare obiectivitate, deoarece este bazată pe informaţii exterioare entităţii, pe care entitatea nu le poate influenţa în vreun fel. Observăm, totuşi, că, în condiţiile economice actuale ale Republicii Moldova, unde pieţele lipsesc, sau îşi pierd lichiditatea sau încetează să mai existe, ceea ce face ca evaluările la valoarea justă bazate pe informaţiile furnizate de piaţă să devină irelevante şi să fie afectate de incertitudine.

Reieşind din prevederile IFRS, evaluarea la valoarea justă este obiectul de activitate al evaluatorilor. Pe plan internaţional, evaluarea este reglementată de către Standarde Internaţionale de Evaluare. În Republica Moldova, evaluarea este reglementată prin:

Legea Republicii Moldova cu privire la activitatea de evaluare nr. 989-XV din 18.04.2002;

Standardul Republicii Moldova SM 249:2004 Sistem unic de evaluare a patrimoniului;

Regulamentul cu privire la evaluarea obiectelor de proprietate intelectuală şi indicaţii metodice privind evaluarea obiectelor de proprietate intelectuală, aprobate prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.783 din 30 iunie 2003;

Regulamentul provizoriu privind evaluarea bunurilor imobiliare aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 958 din 4august 2003;

Indicaţii metodologice privind determinarea valorii estimative a complexului patrimonial al întreprinderii şi stabilirea preţului de vânzare a patrimoniului, aprobate prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.1056 din 12.11.1997.

În urma analizei actelor normative, putem conchide că pentru evaluatori în condiţiile existente valoarea justă nu este altceva decât valoarea de piaţă.

Legea cu privire la activitatea de evaluare aprobată prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 989 – XV la 18.04.2002 defineşte valoarea de piaţă drept suma estimată pentru care un obiect al evaluării poate fi schimbat, la data evaluării, între un cumpărător hotărât să cumpere şi un vânzător hotărât să vândă, după un marketing adecvat, într-o tranzacţie liberă, în care fiecare parte va acţiona competent, cu prudenţa necesară şi neconstrâns. Din 01.12.2004, a intrat în vigoare standardul SM 249:2004, care reprezintă un sistem unic de evaluare a patrimoniului şi standartizează termenul valoare de piaţă, definiţia fiind similară celei nominalizate în Legea cu privire la activitatea de evaluare. Standardul SM

135

249:2004 se aplică de către evaluatori, în mod obligatoriu, indiferent de scopul şi obiectul evaluării. Dacă în privinţa valorii de piaţă s-a ajuns la o definiţie unanim acceptată, apoi procesul de apreciere a acestei valori trezeşte mai multe semne de întrebare.

În aceste condiţii, ne punem întrebarea: în ce măsură valoarea justă este sau va fi aplicată în R. Moldova?

Este dificil să găsim răspunsul la această întrebare, cu atât mai mult la hotarul dintre reformele contabile, deoarece există mai multe impedimente şi limite pentru a crede că valoarea justă va fi percepută în practica moldovenească, printre care putem menţiona:

Lipsa sau dezvoltarea insuficientă a unei reflecţii teoretice privind metodele alternative de evaluare în contabilitate şi conceptul de valoare justă;

Existenţa unor reglementări autohtone care privilegiază aspectele juridice şi fiscale în detrimentul celor economice. Astfel, valoarea de intrare (costul istoric) este şi va fi cerută în continuare pentru stabilirea bazei impozabile prin reglementări fiscale, iar întocmirea mai multor serii de situaţii financiare, atât în cost istoric, cât şi în valoarea justă, nu este totdeauna justificabilă în privinţa raportului cost-beneficii;

Mentalitatea contabilului care refuză preluarea noului concept, nu acceptă uşor schimbarea unui sistem de evaluare cunoscut, cu care lucrează uşor;

Condiţiile economice imperfecte pentru obţinerea unor informaţii de piaţă; Capacitatea redusă a contabilităţii şi a profesioniştilor contabili de a aplica evaluarea

la valoarea justă. Astfel, racordarea la valorile de piaţă a tuturor sau a unei părţi din elementele situaţiilor financiare este o operaţie anuală sau o succesiune de operaţii periodice care reclamă cunoştinţe de specialitate (de evaluare a activelor sau a afacerii) fie la nivelul entităţii, printr-o persoană sau un compartiment specializat, fie a consultanţilor săi, timp şi bani;

Capacitatea redusă a contabilităţii şi a contabililor de a aplica evaluarea la valoarea justă. Analizând cele menţionate, putem afirma că nu suntem bine pregătiţi pentru niciuna din

aceste condiţii. Concepţia membrilor consiliului IASB sprijină faptul că o valoare justă deţine cea mai bună

capacitate de prognoză pentru utilizatori, dacă este vorba de anticiparea potenţialelor beneficii viitoare (în cazul activelor) sau a ieşirilor de resurse (în cazul datoriilor). Din perspectiva teoriei economice, această concepţie normativă este, în principiu, adecvată. În fine, pieţele si preţurile leagă toate aşteptările participanţilor de pe piaţă cu privire la evenimentul viitor. Problematic, din perspectivă economică, este, de fiecare dată, când nu există pieţe (funcţionale). Deoarece ideea valorii juste nu se bazează doar pe valorile pieţei (marking to market), ci şi pe metode alternative de evaluare (marking to model), există pericolul evaluării îndepărtate de piaţă. Aceasta este caracterizată prin faptul că numai unul sau puţini manageri sau raportori din cadrul întreprinderii anticipează evenimentul viitor. Aici recunoaşterea bilanţieră a activelor şi datoriilor separate, respectiv corelate, este îndreptată către intrările, respectiv ieşirile viitoare de lichidităţi şi evaluarea bilanţieră este orientată către valoarea în numerar a acestor intrări sau ieşiri. Activul net rămas s-ar interpreta ca valoare în numerar a excedentelor viitoare de încasări şi ar corespunde, în această privinţă valorii de piaţă a capitalului propriu. Deşi conducerea întreprinderii ar trebui să deţină un nivel înalt de cunoaştere, mecanismul preţurilor, pe o piaţă în funcţiune, reflectă mereu o cantitate inegală de ştiinţă. Pe deasupra, valoarea posibilă a câştigului ca „preţ de piaţă post-preparat” poate duce la pericolul manipulării. În fine, managementului responsabil i se poate atribui un interes privitor la structurarea datelor raportării care să fie orientat spre propriul beneficiu – de exemplu, din cauza propriilor contracte de angajare, remunerare sau anumitor contracte de creditare.

În viziunea IFRS, procesul de stabilire a valorii juste poate fi divizat în trei trepte: În prima etapă, se calculează valoarea justă, apelându-se, la data evaluării sau

aproape de data evaluării, la valorile originare de pe piaţă ale activelor şi datoriilor identice (mark to market);

136

Dacă nu există valori de piaţă ale unor active, respectiv datorii identice, atunci, în pasul al doilea, valoarea justă se calculează cu ajutorul valorilor de piaţă pentru active şi datorii similare, la data evaluării sau aproape de data evaluării. Activele sau datoriile similare se disting printr-un profil asemănător al fluxului de plăţi, care reacţionează similar la modificările pieţei;

Dacă, la data evaluării sau aproape de data evaluării, nu sunt disponibile preţuri ale pieţei nici pentru active şi datorii identice, nici pentru active şi datorii similare, în treapta a treia a procesului de evaluare, valoarea justă se calculează cu ajutorul modelelor de evaluare (mark to model).

Preţul de piaţă ipotetic rezultat din modelul pentru evaluare reprezintă o estimare mai mult sau mai puţin plauzibilă pentru respectivele valori juste ale activelor sau datoriilor de evaluat. Dar, în acest plan, credibilitatea valorilor juste calculate scade de la treaptă la treaptă. În timp ce la prima treapta, întreprinderea nu prea are spaţii de manevră în cazul unei valori a pieţei existente pentru un activ sau o datorie, pentru că preţul este un „dat” si este verificabil pentru un extern, încă de la stabilirea unei pieţe pentru un activ „similar” (al doilea pas), rezultă spaţii de manevră semnificative. Mai precis, întreprinderea trebuie să decidă dacă există un activ pe post de criteriu de comparaţie, care să fie „similar” activului de evaluat. În a treia treaptă, evaluarea pe baza unui model pentru evaluare duce la spaţii de manevră încă şi mai mari, deoarece, la un model pentru evaluare, foarte mulţi parametri se fixează subiectiv, cum ar fi fluxurile de numerar preconizate în perioadele viitoare, precum şi procentul de actualizare ce trebuie stabilit. Aceste spaţii de manevră sunt limitate prin auditarea situaţiilor financiare anuale, dar nu sunt excluse complet.

Evaluarea unei afaceri prin expunerea pe piaţă nu este o idee rea, ci, din contra, în condiţiile existenţei unei pieţe lichide şi în condiţiile existenţei unui proces de măsurare a valorii juste credibil şi echitabil, dă garanţii suplimentare utilizatorilor privind valoarea reală a afacerii.

Dar ce este valoarea reală? Mulţi afirmă că valoarea de piaţă (fie că vorbim de instrumente financiare, fie că vorbim de imobile) nu este una reală, ci este datorată unor circumstanţe (criza financiară) şi sunt doar valori de moment. Dacă analizăm valoarea de astăzi (cea mai certă, alături de cea trecută, practic, valoare de intrare) este mult mai credibilă şi pertinentă decât cea de mâine care se bazează pe ipoteze. Faptul că se evaluează un activ la valoarea lui de azi, nu înseamnă că entitatea trebuie să îl vândă azi în pierdere. Recunoaşterea pierderii ca urmare a variaţiei valorii juste nu afectează (direct cel puţin) capacitatea entităţii de a-şi achita datoriile şi, deci, nu îi provoacă falimentul. Cel mult, putem vorbi de o decizie de management proastă, şi anume, aceea de a cumpăra un activ valoros ieri care s-a devalorizat azi. Practic, entitatea a schimbat bani pe un activ care, ulterior, s-a depreciat. Această decizie poate duce la insolvabilitate, dar nu utilizarea valorii juste.

Discuţiile pe marginea subiectului controversat al utilizării valorii juste sunt departe de a fi încheiate şi vor mai continua mult timp, deoarece conceptul de valoare justă este strâns legat de cel de imagine fidelă, ambele concepte fiind în continuă mişcare, influenţându-se reciproc.

Apreciez că perspectivele viitoare pentru creşterea calităţii informaţiilor contabile vor consta în îndreptarea şi mai mult spre găsirea de soluţii pentru îmbunătăţirea sistemului de evaluare în contabilitate, atât pe plan internaţional, cât şi la nivel naţional, cu atât mai mult cu cât este evident că discuţiile pe marginea subiectului controversat al utilizării diferitelor baze de evaluare sunt departe de a fi încheiate.

Concluzii: Valoarea justă devine premisa principală a valorii potrivit Standardelor

Internaţionale de Raportare Financiară; Contabilitatea la valoare justă, în conformitate cu IFRS, devine o provocare

importantă pentru cei care întocmesc situaţii financiare;

137

Complexitatea estimării valorii juste necesită suportul unor experţi evaluator; Contabilitatea la valoare justă generează intervale ale valorii juste care trebuie

interpretate prin prisma strategiei contabile; Măsurarea valorii juste va spori atenţia şi va creşte aşteptările utilizatorilor

informaţiei contabile (inclusiv a auditorilor) cu privire la estimarea valorii juste.

Bibliografie: 1. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară / www.minfin.md 2. Legea Republicii Moldova cu privire la activitatea de evaluare nr. 989-XV

din 18.04.2002; 3. Standardul Republicii Moldova SM 249:2004 Sistem unic de evaluare

a patrimoniului; 4. Regulamentul cu privire la evaluarea obiectelor de proprietate intelectuală şi

indicaţii metodice privind evaluarea obiectelor de proprietate intelectuală, aprobate prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.783 din 30 iunie 2003;

5. Regulamentul provizoriu privind evaluarea bunurilor imobiliare aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 958 din 4 august 2003;

6. Indicaţii metodologice privind determinarea valorii estimative a complexului patrimonial al întreprinderii şi stabilirea preţului de vânzare a patrimoniului, aprobate prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.1056 din 12.11.1997.

PERFECŢIONAREA MODELULUI DE RAPORTARE A INFORMAŢIEI CONTABILE ÎN CONTEXTUL SIRF

Lect. sup. Iuliana Ţugulschi, ASEM

In this article we examine the model of the financial statements in the context of the new trends

for the reporting of information on an international level. In view of this, are described the main components of the financial statements proposed and it is justified the need for disclosure of indicators nominated in order to predict the future flows of financial means.

Etapa finală a ciclului contabil presupune elaborarea diferitelor rapoarte pentru diverse

categorii de utilizatori ai informaţiei. Astfel, dezvoltarea relaţiilor de piaţă a condus la faptul că proprietarii afacerii (fondatorii, acţionarii, statul etc.) au încredinţat conducerea acesteia managerilor. Odată cu gestionarea eficientă a afacerii, majorarea veniturilor şi micşorarea costurilor prin utilizarea cât mai optimală a resurselor a crescut interesul faţă de informaţia managerială din partea managementului entităţii, ceea ce a contribuit la apariţia celor dintâi rapoarte şi anume, a rapoartelor manageriale.

Proprietarii afacerii, pentru a putea urmări direcţia de dezvoltare a afacerii, au solicitat prezentarea rapoartelor regulate privind situaţia financiară a entităţii, gestionarea resurselor etc. Astfel, în completarea rapoartelor manageriale, au apărut rapoartele financiare ca parte componentă a contabilităţii financiare. Pe de altă parte, şi activitatea statului evolua continuu, creştea necesitatea majorării veniturilor bugetare, elaborarea mecanismelor eficiente de reglare a relaţiilor macroeconomice: datoria externă, buget, produsul intern brut etc. Ca rezultat, odată cu creşterea relaţiilor statului a apărut necesitatea elaborării rapoartelor (dărilor de seamă) fiscale – pentru completarea bugetului statului şi reglării macroeconomice în domeniul fiscalităţii şi rapoartelor statistice – în celelalte cazuri.

Prin urmare, în funcţie de interesele diferite ale utilizatorilor de informaţie, rapoartele pot fi divizate în rapoarte:

- reglementate (cu caracter obligatoriu);

138

- nereglementate (în funcţie de necesităţile interne). La rapoartele din prima grupă, se referă rapoartele care, conform legislaţiei în vigoare, se

prezintă la diferite organe de stat şi anume – rapoartele financiare, fiscale şi statistice, iar din a doua grupă fac parte rapoartele interne sau manageriale. În ansamblu, rapoartele reglementate se bazează, preponderent, pe datele contabilităţii financiare, iar cele nereglementate, dat fiind faptul că ţin de prerogativa conducerii entităţii, sunt parte componentă a contabilităţii manageriale. Prin urmare, tipurile de contabilităţi se deosebesc în funcţie de necesităţile informaţionale ale diferitelor categorii de utilizatori de informaţie, fapt care poate fi urmărit în figura 1.

Figura 1. Legătura între diferite tipuri de contabilităţi şi rapoartele aferente Din figura 1, se observă că, comparativ cu rapoartele financiare, fiscale sau statistice,

care se bazează preponderent pe datele contabilităţii financiare, precum şi ale contabilităţii impozitelor sau date statistice, la baza întocmirii rapoartelor manageriale, se află informaţia furnizată din cadrul diverselor domenii ale contabilităţii. Astfel, pentru elaborarea rapoartelor manageriale, pot fi folosite atât datele contabilităţii manageriale, inclusiv ale contabilităţii costurilor, ca parte componentă a acesteia, contabilităţii financiare, cât şi ale contabilităţii impozitelor sau chiar datele statistice în funcţie de necesităţile informaţionale ale entităţii.

La momentul actual, Consiliul SIRF (IASB) este preocupat de perfecţionarea modelului situaţiilor financiare în scopul modificării IAS 1 şi IAS 7. Această necesitate reiese din faptul că sistemul actual de raportare financiară este, deseori, criticat, din punct de vedere al utilităţii informaţiei dezvăluite în scopul prognozărilor fluxurilor viitoare de mijloace băneşti. Astfel, utilizarea modelului nou de situaţii financiare va permite investitorilor, creditorilor şi altor utilizatori de informaţie:

să cunoască mai bine situaţia financiară trecută şi actuală a entităţii; să identifice modul în care activitatea operaţională, financiară, precum şi alte

activităţi au condus la modificarea situaţiei financiare a entităţii; să utilizeze informaţia din situaţiile financiare (precum şi din alte surse) pentru

evaluarea mărimii şi momentului generării viitoarelor fluxuri de mijloace băneşti.

Operaţiunile economice

Contabilitatea

Contabilitatea Managerială Contabilitatea

Financiară Contabilitatea costurilor

Contabilitatea impozitelor

Rapoarte manageriale

Rapoarte

financiare

Rapoarte fiscale, statistice

Managerii

entităţii

Organele fiscale, statistice

Investitorii, creditorii, acţionarii etc.

Utilizatorii informaţiei contabile

139

Noua modalitate de prezentare a informaţiei în rapoartele financiare are la bază prezumţia de divizare a activităţii entităţii în 2 grupe mari: operaţionale şi financiară. Dacă, în cadrul activităţii operaţionale, managementul entităţii investeşte mijloacele atrase în diverse operaţiuni în scopul majorării profitului investitorilor (proprietarilor), atunci activitatea financiară presupune finanţarea activităţii operaţionale prin atragerea mijloacelor financiare. Modelul propus al situaţiilor financiare este prezentat în tabelul de mai jos:

Tabelul 1 Structura conceptuală propusă a situaţiilor financiare

Nr. crt.

Situaţia poziţiei financiare (Bilanţul contabil) Situaţia rezultatului global Situaţia fluxurilor de numerar

1. Activitatea operaţională (active şi datorii operaţionale, active şi datorii investiţionale)

Activitatea operaţională (venituri şi cheltuieli operaţionale, venituri şi cheltuieli investiţionale)

Activitatea operaţională (fluxul de numerar din activitatea operaţională, fluxul de numerar din activitatea investiţională)

2. Activitatea financiară (active şi datorii financiare)

Activitatea financiară (venituri şi cheltuieli financiare)

Activitatea financiară (fluxul de numerar din activitatea financiară)

3. Impozitul pe venit Impozitul pe venit pe activitatea continuă (operaţionale şi financiară)

Impozitul pe venit

4. Activitatea întreruptă Activitatea întreruptă după impozitare

Fluxul de numerar pe activitatea întreruptă

5. - Alte elemente ale rezultatului global după impozitare

-

6. Capitalul propriu - Fluxul de numerar privind capitalul propriu

Situaţia privind modificările capitalului propriu nu se prezintă, deoarece în aceasta nu se

cuprind compartimentele şi indicatorii utilizaţi în situaţiile prezentate mai sus. După cum se observă în tabelul 1, în cadrul activităţii operaţionale, se evidenţiază

activitatea operaţională şi cea de investiţii. Activitatea operaţională se consideră activitatea principală pentru care a fost creată entitatea, iar, în cadrul activităţii de investiţii, entitatea utilizează activele investiţionale şi datoriile pentru obţinerea veniturilor suplimentare.

Această abordare este cunoscută în literatura de specialitate drept abordare de actuariat. Deoarece situaţiile financiare trebuie să servească, în primul rând, pentru estimarea climatului investiţional al companiei, acestea trebuie să reflecte nu doar evenimentele trecute, aşa cum se prezintă în situaţiile financiare actuale, ci şi să aibă un caracter de prognoză pentru a cunoaşte informaţiile despre posibilele investiţii. În acest context, situaţiile financiare bazate pe date de actuariat şi sunt denumite – Situaţii financiare actuare. Situaţiile financiare actuare includ datele pentru 2 perioade de timp:

- datele pentru perioada precedentă; - datele de prognoză aferente perioadei inerente planurilor investiţionale. Dat fiind faptul că investitorii la evaluarea valorii entităţii studiază nu fapte distincte ale

activităţii, ci entitatea în ansamblu, pentru întocmirea situaţiilor financiare de actuariat cea mai oportună o reprezintă divizarea activităţii în operaţionale şi financiară. Astfel, situaţiile financiare actuare cuprind:

1) bilanţul contabil actuar; 2) situaţia de profit şi pierdere actuară; 3) situaţia fluxurilor de numerar actuară; 4) situaţia privind modificările capitalului propriu actuară. Bilanţul contabil actuar. Pentru întocmirea acestuia este necesară transformarea

bilanţului contabil în scopurile evidenţei actuare prin divizarea activităţii în operaţionale şi financiare şi presupune reclasificarea activelor şi datoriilor entităţii pe categorii de active şi datorii operaţionale şi financiare.

140

Activele şi datoriile operaţionale sunt legate de efectuarea operaţiunilor economice în cadrul activităţii operaţionale a entităţii. Astfel, în componenţa activelor operaţionale se cuprind imobilizările corporale şi necorporale, stocurile de mărfuri şi materiale şi alte active utilizate nemijlocit pentru ţinerea activităţii operaţionale. Datoriile operaţionale cuprind datoriile comerciale faţă de furnizori şi antreprenori, privind retribuirea muncii şi alte tipuri de datorii creditoare, care apar în cadrul activităţii operaţionale.

Activele şi datoriile financiare sunt legate de atragerea surselor de finanţare, precum şi de investirea mijloacelor băneşti libere în diverse active în scopul obţinerii de venituri suplimentare. De regulă, în componenţa activelor financiare, se includ echivalentele de numerar, investiţiile financiare curente, investiţiile pe termen lung în titluri de valoare, precum şi avansurile acordate pe termen lung. La datorii financiare, se referă creditele şi împrumuturile pe termen scurt, cota-parte a datoriilor pe termen lung, creditele şi împrumuturile pe termen lung, datoriile privind leasingul etc.

La reclasificarea diferitelor tipuri de active şi datorii este necesară analizarea particularităţilor de utilizare a acestora şi de a reieşi din criteriul fundamental de divizare a activităţii operaţionale şi financiare. Spre exemplu, entitatea poate dispune de sume semnificative de numerar. Dacă soldurile neutilizate de numerar regulat se depun la bancă ca depozite, atunci toată suma acestora poate fi atribuită la active financiare. În cazul insuficienţei informaţiei ce vizează destinaţia de utilizare a numerarului, acestea pot fi atribuite pe tipuri de activităţi în baza unui procent prestabilit din vânzări etc.

După atribuirea activelor şi datoriilor pe tipuri de activităţi, ecuaţia bilanţieră va fi următoarea:

unde AB indică active operaţionale; AF – active financiare; DB – datorii operaţionale; DF – datorii financiare; CP – capital propriu. Pentru divizarea activităţii operaţionale şi financiare, în urma reclasificării activelor şi

datoriilor, este necesară determinarea activelor operaţionale nete şi activelor financiare nete şi datoriilor. Astfel, activele operaţionale nete se determină ca diferenţa dintre activele operaţionale şi datoriile operaţionale prin relaţia:

unde AON exprimă active operaţionale nete. În mod similar, se determină rezultatul pentru activele financiare nete.

unde AFN reprezintă active financiare nete. În practică, datoriile financiare, de regulă, depăşesc activele financiare. În acest caz, se

vor obţine datorii financiare nete prin relaţia: DF – AF, iar ecuaţia bilanţieră va avea următoarea relaţie:

Situaţia rezultatului global actuară. În cadrul acesteia, de asemenea, este necesară divizarea tipurilor de activităţi şi cuprinde următorii 2 paşi:

AON = CP + DFN

AFN = AF – DF

AO + AF = DO + DF + CP,

AON = AO ‐ DO

141

1. În situaţia rezultatului global, se includ rezultatele financiare, reflectate nemijlocit în conturile de capital propriu şi reflectate în situaţia modificării capitalului propriu;

2. Toate veniturile şi cheltuielile se regrupează în contextul activităţii operaţionale şi financiare şi se determină rezultatul financiar global pe fiecare din aceste activităţi.

La efectuarea calculelor, trebuie analizate elementele ce reflectă componentele cu caracter sistematic şi periodic ale rezultatului financiar, trebuie, de asemenea, divizate pe venituri şi cheltuieli cu caracter sistematic şi periodic. Astfel, în componenţa veniturilor şi cheltuielilor cu caracter sistematic, se cuprind elementele profitului (pierderii) din activitatea operaţională. În practică, este necesară efectuarea unei analize mai detaliate a veniturilor şi cheltuielilor, care nu comportă caracter sistematic, au o posibilitate redusă de repetare pe viitor şi pentru care nu este posibilă efectuarea unei prognoze pe viitor.

Un moment mai dificil îl reprezintă divizarea impozitului pe venit pe tipuri de activităţi în scopul determinării influenţei acestuia pe tipuri de activităţi.

Situaţia privind fluxul capitalului propriu actuară presupune purcederea următorilor paşi:

1. Verificarea mărimii capitalului propriu la începutul şi finele perioadei de gestiune. Din mărimea acestuia trebuie eliminate acţiunile privilegiate, care sunt privite de către deţinătorii de acţiuni simple ca datorii financiare. De asemenea, capitalul propriu trebuie majorat cu datoria privind dividendele pe acţiuni simple, deoarece din punctul de vedere al investitorilor, acţionarii nu pot fi datori ei înşişi lor;

2. Ulterior, trebuie determinat rezultatul net privind operaţiile cu acţionarii (dividendul net). În acest scop, dividendele în formă de mijloace băneşti şi valoarea acţiunilor răscumpărate se scad din încasările din emisiunile de acţiuni. Operaţiunile cu acţiuni privilegiate se ignoră. Dividendele în formă de mijloace băneşti reprezintă suma dividendelor anunţate pe acţiuni simple şi modificarea datoriei pe dividendele anunţate. Aceste dividende se prezintă în Situaţia privind fluxul de numerar;

3. Determinarea rezultatului global prin însumarea la profitul sau pierderea perioadei a altor pierderi sau profitului, elucidate în situaţia capitalului propriu şi se scad dividendele pe acţiuni privilegiate.

Potrivit IAS 1, nemijlocit, la modificarea capitalului propriu, se atribuie: - corectarea rezultatelor perioadelor precedente, legate de corectarea erorilor sau

modificarea politicii de contabilitate; - rezultatele reevaluării imobilizărilor corporale etc. Situaţia privind fluxul capitalului propriu actuară permite determinarea rentabilităţii

capitalului investit şi ritmurile de creştere a capitalului propriu. O atenţie deosebită se acordă întocmirii Balanţei fluxului de mijloace băneşti actuare,

care se determină distinct pentru activitatea operaţională şi cea financiară. În cadrul activităţii operaţionale, fluxul net de numerar se determină prin relaţia: Profitul (pierderea) din activitatea operaţională-modificarea activelor operaţionale nete. În cadrul activităţii financiare, fluxul net de numerar se calculează prin însumarea fluxului de numerar pe operaţiunile cu creditorii şi cu acţionarii. Astfel, fluxul de numerar pe operaţiunile cu creditorii se determină ca diferenţa dintre profitul (pierderea) din activitatea financiară şi modificarea datoriilor operaţionale nete, iar pentru operaţiunile cu acţionarii ca diferenţa dintre dividendele anuale şi modificarea capitalului propriu în urma operaţiunilor de emitere şi răscumpărare a acţiunilor. În consecinţa calculelor efectuate, se determină indicatorii de prognoză a fluxurilor de numerar pentru perioadele viitoare, luând ca bază elementele patrimoniale reclasificate din situaţiile financiare actuare.

Bibliografie:

1. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007 (Monitorul Oficial nr.90-93/399 din 29.06.2007);

142

2. Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009 – 2014;

3. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Chişinău, 2008; 4. Аверчев И. Подготовка международной финансовой отчётности, Mосква,

2005; 5. Харионовская Т. Формирование внутренней отчётности в системе

управленческого учёта на промышленных предприятиях, Орёл, 2008; 6. Шигаев А. Оценка акций и стоимости коммерческих организаций на основе

новой модели финансовой отчётности. În: Экономический анализ: теория и практика, Mосква, 2010, nr. 33(198).

ASPECTE FISCALE PRIVIND COSTURILE REPARAŢIILOR MIJLOACELOR FIXE ÎNCHIRIATE

Lect. univ. Inga Cotoros, ASEM

Issues related to the repair of property rented were discussed fairly frequently on the pages on

regular editions of duplicity. However, many of them are current and "do not leave indifferent" on accounting officers. It shall keep, to a large extent, of the fact that problems in question must be regarded as a whole, through the prism legal aspects and accounting arrangements.

Componenţa şi modul de recunoaştere a cheltuielilor pentru reparaţia bunurilor

închiriate în scopuri fiscale sunt fixate în Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, potrivit căruia „cheltuielile pentru reparaţie cuprind cheltuielile aferente menţinerii mijloacelor fixe în stare de funcţionare (cheltuielile pentru reparaţia curentă, medie şi capitală), cu scopul de a păstra sau a restabili posibilitatea obţinerii din acestea a avantajelor (profitului) economice viitoare, în proporţiile determinate la achiziţionare” [ 3 ].

Potrivit p.9 al Regulamentului privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, în funcţie de tipul (forma) locaţiunii (leasingului), se va stabili cine va suporta cheltuielile pentru reparaţie. Ţinând cont de prevederile SNC 17 „Contabilitatea arendei (leasingului)”, bunurile luate în leasing financiar se reflectă ca activ în bilanţul contabil al locatarului. Totodată, cheltuielile pentru reparaţie se permit spre deducere la locatar în mărimea limitei privind cheltuielile de reparaţie permise spre deducere conform prevederilor art.27 alin.(9) lit.b) din Codul Fiscal şi determinate potrivit prevederilor acestui regulament.

În cazul în care activele sunt predate în leasing operaţional, evidenţa lor se ţine în contabilitate şi se reflectă în bilanţul contabil al locatorului. În cazul în care, potrivit contractului de leasing, locatarul suportă cheltuieli aferente reparaţiei, deducerea lor se permite în limitele normei stabilite în art.27 alin.(9) lit.b) din Codul Fiscal din plata pentru leasing, suportată pe parcursul perioadei fiscale.

Suma depăşirii cheltuielilor pentru reparaţia bunurilor închiriate se raportează la mărirea bazei valorice a categoriei de proprietate respective şi se consideră drept cheltuială pentru recondiţionare.

În practica contabilă apar, deseori, multiple probleme aferente aplicării TVA în diverse situaţii de reparaţii ale mijloacelor fixe – obiecte ale leasingului. Acest fapt se explică prin numeroasele modificări ale Codului Fiscal care, deseori, le provoacă dificultăţi atât plătitorilor taxei, cât şi controlorilor. Una dintre situaţii este ilustrată în exemplul 1.

Exemplul 1. Entitatea „Triada” S.A oferă în locaţiune entităţii „Artizana” S.A. un spaţiu comercial, cu suprafaţa totală de 80 m2, pe o durată de 5 ani. Conform contractului de locaţiune, plata lunară constituie 6000 lei. În anul 2011, locatarul a executat lucrări de

143

reparaţie pe cont propriu, suportând cheltuieli în mărime de 36000 lei, inclusiv TVA – 6000 lei. Există actul de îndeplinire a lucrărilor şi factura fiscală corespunzătoare.

Din motiv că nu deţine dreptul de proprietate a spaţiului luat în locaţiune, în contabilitatea S.A.„Artizana” lipsesc înregistrările contabile aferente trecerii în cont a sumei TVA de la valoarea lucrărilor efectuate.

Considerăm aceasta o eroare, deoarece, conform art.102 alin.(1) din Codul Fiscal, se permite trecerea în cont a sumei TVA achitate sau care urmează a fi achitată furnizorilor plătitori ai TVA pe valorile materiale, serviciile procurate pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător.

Astfel, legislaţia fiscală privind trecerea în cont a TVA nu conţine câteva restricţii privind procurările legate de bunurile în locaţiune.

Prin urmare, în conformitate cu art.102 alin.(6) din Codul Fiscal, dacă entitatea care a efectuat reparaţia dispune de factura fiscală eliberată de către executorul lucrărilor de reparaţie, aceasta are dreptul la trecerea în cont a sumei TVA indicată în factură, adică în situaţia examinată – 6000 lei.

Confirmarea acestui fapt este art.26 alin.(3) din Codul Fiscal, conform căruia sunt considerate proprietate investiţiile efectuate în mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional, locaţiune. Prin investiţie se înţelege excedentul cheltuielilor ce ţin de reparaţie, întreţinere, îmbunătăţire a mijloacelor fixe respective asupra cheltuielilor menţionate, permise spre deducere.

Suma cheltuielilor de reparaţie a spaţiului comercial în locaţiune care nu vor fi permise spre deducere, se consideră drept cheltuieli pentru recondiţionare.

Prin urmare, în conformitate cu dispoziţia art.102 din Codul Fiscal privind dreptul la trecerea în cont a sumei TVA la achiziţionarea proprietăţii, calculul sumei TVA de la valoarea lucrărilor de reparaţie (6000 lei) şi, în acest context, nu contravine legislaţiei fiscale.

De remarcat faptul că factura fiscală, procurată în modul stabilit de la organul autorizat, în baza căreia se permite trecerea în cont a sumei TVA, conform cerinţelor art.102 alin.(7) din Codul Fiscal, trebuie să fie eliberată de către furnizor, care, la rândul său, a procurat-o în modul stabilit de la organul de autorizat .

Un alt subiect discutabil îl prezintă momentul în care o entitate are responsabilitatea de a efectua şi de a achita toate cheltuielile aferente reparaţiei spaţiului deţinut în baza contractului de comodat. Astfel, pentru efectuarea lucrărilor de reparaţie a sediului (cu forţele proprii) se achiziţionează materialele necesare. În plus, entitatea achiziţionează şi diverse obiecte de inventar pentru dotare. În consecinţă, vor fi identificate şi enumerate implicaţiile fiscale pentru deducerea acestor cheltuieli împreună cu deducerea TVA.

Se recomandă, în primul rând, ca respectivul contract de comodat încheiat între o persoană fizică în calitate de comodat şi o societate comercială în calitate de comodatar să fie încheiat în formă autentică. Prin această procedură se atestă identitatea părţilor, a conţinutului actului şi a datei certe a acestuia.

Entitatea are astfel garanţia faptului că acest document este legal valabil, fără a exista riscul ca organul de inspecţie fiscală să considere nedeductibile, la determinarea profitului impozabil, cheltuielile cu amortizarea investiţiilor (amenajare, modernizare, transformare) sau cheltuielile cu reparaţia. În al doilea rând, în funcţie de natura şi complexitatea lucrărilor, în contabilitate trebuie luat în considerare faptul că valoarea lucrărilor se poate înregistra prin selectarea uneia din următoarele două alternative:

la costurile/cheltuielile perioadei de gestiune curente (în funcţie de locul exploatării bunurilor) sau

capitalizate, adică reflectate ca un obiect de inventar distinct de mijloace fixe. Din punct de vedere al impozitului pe profit, în baza prevederilor art.26 alin.(3) din

Codul Fiscal, sunt considerate, de asemenea, proprietate pe care se calculează uzura, investiţiile efectuate în mijloacele fixe, care fac obiectul unor contracte de leasing operaţional,

144

locaţiune, concesiune, arendă. În opinia noastră, este rezonabilă includerea aici şi a contractului de comodat, acesta

fiind prevăzut de Codul Civil al Republicii Moldova şi întâlnit în practică. Astfel, investiţia efectuată este considerată mijloc fix, valoarea acesteia fiind recuperată treptat, prin înregistrarea la cheltuielile de exploatare.

Dacă lucrările reprezintă doar reparaţii ale bunului imobil, utilizat pentru realizarea de venituri impozabile, valoarea acestora reprezintă cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, în baza prevederilor art. 27 alin.(8). De asemenea, preluarea clădirii, conform procesului verbal de predare-primire se înregistrează în debitul contului extrabilanţier 913 „Active materiale pe termen lung primite în folosinţă temporară”.

Din punct de vedere al TVA, pentru materialele achiziţionate în vederea efectuării investiţiei sau reparaţiei, se acceptă exercitarea dreptului de deducere înscrisă pe facturile emise de furnizori pe numele comodatarului în situaţia în care amenajarea/modernizarea/reparaţia bunului imobil este destinată realizării de operaţiuni impozabile.

Exercitarea dreptului de trecere în cont se efectuează sub rezerva respectării condiţiei impuse prin art. 102 alin. (6) litera a) conform căreia, pentru exercitarea dreptului de trecere în cont a taxei datorate sau achitate, persoana impozabilă cumpărătoare trebuie să deţină o factură fiscală emisă. În acest context, prin normele de aplicare a art.102 alin.(6), se impune justificarea deducerii taxei numai în baza exemplarului original al facturii care trebuie să cuprindă toate informaţiile obligatorii reglementate prin art.117 alin.(2) din Codul Fiscal.

În mod similar amenajării clădirii preluate în comodat, sunt deductibile cheltuielile privind contravaloarea obiectelor de inventar utilizate pentru realizarea veniturilor impozabile. De asemenea, suma TVA înscrisă în facturile furnizorilor este deductibilă sub rezerva respectării condiţiilor de la art. 102 şi art.117 din Codul Fiscal, menţionate anterior în cazul lucrărilor de amenajare (investiţii sau reparaţii) ale bunului imobil.

Nu este suficient de clară nici situaţia în care excedentul de cheltuieli pentru reparaţia bunurilor închiriate asupra mărimii deductibile are loc în câteva perioade fiscale, dar cu referire la unul şi acelaşi obiect. În astfel de cazuri, apare problema cum să fie reflectat excedentul respectiv – ca obiect separat al mijloacelor fixe în fiecare dintre anii respectivi, deşi este vorba despre aceleaşi bunuri închiriate, sau doar să fie corectate mijloacele fixe recunoscute anterior, fără a indica numărul de obiecte. De exemplu, pe parcursul a 4 ani consecutivi (2008-2011), întreprinderea a reparat autoturismul folosit pe baza contractului de locaţiune şi în fiecare dintre aceşti ani, cheltuielile pentru reparaţii au depăşit limita stabilită. Cum să fie indicate excedentele în conformitate cu categoriile din Registrul de evidenţă – (1) în fiecare an, ca obiect separat, (2) să nu fie indicat deloc numărul de obiecte sau (3) să fie indicat o singură dată, iar ulterior, să fie doar corectată valoarea obiectului menţionat anterior?

Dacă ne bazăm pe ideea potrivit căreia fiecare excedent trebuie reflectat ca obiect separat al mijloacelor fixe, aceasta va conduce, într-un final, la un număr ireal de obiecte, ţinute în evidenţă pe categorii de proprietate şi acest fapt poate să denatureze rezultatele legate de scoaterea din uz a mijloacelor fixe. În afară de aceasta, vor exista dificultăţi la efectuarea controalelor atât interne, cât şi externe ale contribuabilului, dacă numărul de mijloace fixe, ţinute în evidenţa contabilă, nu va corespunde numărului respectiv reflectat în Registru, adică în scop de impozitare. De asemenea, la scoaterea din uz, este important să fie identificat exact numărul „virtual” al acestor mijloace fixe, ceea ce complică atât lucrul contabilului, cât şi al persoanei care efectuează controlul.

Desigur, soluţia pentru această situaţie neargumentat de complicată poate fi găsită prin modificarea modului de evidenţă a investiţiilor la bunurile închiriate, care este mai oportun să fie delimitată de evidenţa mijloacelor fixe proprii, ce se efectuează pe categorii. Ţinerea separată a unor astfel de obiecte specifice va facilita determinarea costului investiţiilor la

145

scoaterea din uz în legătură cu rezilierea contractului şi va oferi mai multă transparenţă atât la efectuarea controlului intern, cât şi pentru organele de control. Şi cel mai important, va fi exclusă posibilitatea de dublare a numărului „virtual” de obiecte ale mijloacelor fixe pe categorii.

Nu este destul de clară nici situaţia când entitatea, de exemplu, efectuează reparaţia capitală a bunurilor închiriate în decursul a mai mult de o perioadă fiscală, dacă obligaţia de a realiza o astfel de reparaţie reiese din clauzele contractuale. Problema, în cazul dat, se rezumă la faptul când trebuie aplicată limita de 15% permisă spre deducere – la sfârşitul fiecărui an fiscal, indiferent de faptul că reparaţia nu este încă terminată pe deplin, sau la încheierea tuturor lucrărilor.

Este evident că, în fiecare dintre aceste două cazuri, efectele fiscale vor fi diferite. Iar argumente pot fi aduse şi pentru o variantă, şi pentru cealaltă. Din aceste considerente, în astfel de cazuri, este necesară o formulare legislativă exactă sau cel puţin publicarea poziţiei oficiale a Ministerului Finanţelor şi IFPS.

Bibliografie: 1. Codul Civil al Republicii Moldova nr.1107-XV din 06.06.2002. În: Monitorul Oficial al

Republicii Moldova nr.82-86 din 22.06.2002 2. Codul Fiscal al Republicii Moldova la 01.01.2012. www.fisc.md (vizitat la 29.03.2012). 3. Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale

nr.289 din 14.03.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 39-42 din 23.03.2007.

CONTROVERSE PRIVIND RECUNOAŞTEREA, AMORTIZAREA ŞI DEPRECIEREA MĂRCILOR

Lect. sup. Rodica Frunze, ASEM Marks, through their complex content, gather a number of attributes that determines

communication and transforms them into highly efficient means for any organization, awarness and differentiation in the current economic landscape. Contemporary developments of the global economy underline the role of more and more importance of brands in the development of the global markets and of the interstate commercial relations.

Amploarea dezbaterilor este diferită, în funcţie de modul de obţinere a mărcilor: mărci

achiziţionate separat, mărci achiziţionate în cadrul unei grupări de entităţi şi mărci create de entitate. Mărcile achiziţionate separat nu ridică, în principiu, probleme particulare. Totuşi, în cazul acestora, a existat opoziţie faţă de posibilitatea de a le separa de entitate. Astfel, în Germania, în conformitate cu Codul mărcilor, din 1961, era posibilă cedarea unei mărci doar împreună cu întreaga entitate sau cu partea de entitate deţinută. Prin alinierea la normele europene, s-a permis vânzarea separată a unei mărci, similar cu orice alt activ al entităţii. Trebuie însă precizat că termenul „marcă” nu figurează, în mod expres, în postul bilanţier „Active nemateriale”. Mărcile sunt incluse în termenul „Embleme comerciale”.

Astăzi, toate sistemele contabile importante prevăd recunoaşterea în bilanţ a mărcilor achiziţionate separat. Pot apărea, totuşi, în continuare, discuţii asupra preţului plătit, preţ care nu reflectă, întotdeauna, valoarea reală a mărcii. Existenţa unei diferenţe de preţ între două oferte nu corespunde neapărat unei creşteri a valorii mărcii, ci constituie modalitatea prin care se îndepărtează un concurent.

În cazul mărcilor achiziţionate în cadrul unei grupări de entităţi, s-a considerat, cel mai adesea, că activele separabile ale fondului comercial pot reprezenta elemente nemateriale identificabile, ce trebuie contabilizate la valoarea lor justă, chiar dacă ele nu figurau în

146

contabilitatea societăţii achiziţionate. Au existat însă şi puncte de vedere conform cărora caracteristicile mărcilor sunt de asemenea natură, încât ele fac parte din fondul comercial şi trebuie tratate ca atare. Altfel spus, marea majoritate a mărcilor nu sunt separabile de restul entităţii şi valoarea lor nu poate să fie determinată în mod fiabil. Aceste puncte de vedere au făcut obiectul unor critici violente, deoarece unele dintre elementele nemateriale sunt de o asemenea importanţă pentru entitate, încât este indispensabilă contabilizarea lor separată. Având în vedere acest aspect, 11 entităţi britanice au comandat cabinetului Arthur Andersen, în 1992, un raport asupra progreselor înregistrate în materie de evaluare a mărcilor şi a altor active nemateriale. Raportul a prezentat directive profesionale, pentru evaluarea elementelor nemateriale, şi a concluzionat că există metode de evaluare susceptibile să fie acceptate.

Mărcile create de entitate au provocat însă cele mai multe dezbateri, existând poziţii pro şi contra recunoaşterii acestora în bilanţ. Merită amintită, în acest context, preocuparea Consiliului Naţional al Contabililor (CNC) din Franţa, care a publicat, în 1992, un raport de sinteză referitor la contabilizarea şi evaluarea mărcilor create de entitate. În acest raport, se precizează că un element nematerial, creat de entitate, trebuie să fit înscris în activul bilanţier, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

■ este posibil să se demonstreze, cu o probabilitate rezonabilă, că el este susceptibil să genereze avantaje economice viitoare pentru entitate;

■ este destinat să fie utilizat în mod durabil de către entitate; ■ costul său poate să fie măsurat fiabil, cu ajutorul unui proiect individualizat. Întregul raţionament se bazează pe noţiunea de proiect. Proiectul reprezintă un ansamblu

de acţiuni conjugate şi programate, pentru a produce rezultate specifice, respectându-se, însă, anumite restricţii de timp, cost şi mijloace.

Stadiile de realizare a unui proiect de creare a unei mărci sunt sintetizate astfel:

Perioade tehnice Faze tehnice Tratamentul contabil pentru

fiecare fază Faze contabile

Faza 1: căutarea unui semn distinctiv Cheltuieli ale perioadei Concepţie

Faza 2: administrativă De regulă, cheltuieli ale perioadei Fază conceptualăFaza 3: prelansarea mărcii şi a produsului De regulă, cheltuieli ale perioadei

Realizare Faza 4: lansarea mărcii şi a produsului Imobilizări Fază de producţie

Utilizare Faza 5: utilizarea mărcii Cheltuieli sau imobilizări Fază de utilizare Descrierea procesului trebuie să permită identificarea diferitelor tipuri cheltuieli, care

intervin în fiecare stadiu de dezvoltare al mărcii şi măsurarea, în mod fiabil, a costului de producţie al mărcii. Pentru determinarea costului de producţie, din totalul cheltuielilor angajate în diferite faze, se reţin doar cele care pot fi atribuite în mod indiscutabil creării mărcii. Cheltuielile angajate în faza de concepţie propriu-zisă şi cheltuielile privind înregistrarea mărcii sunt incluse din costul de producţie al acesteia. În mod similar, sunt excluse cheltuielile ocazionate de prelansarea mărcii şi produsului, deoarece, în acest stadiu, entitatea nu poate demonstra reuşita tehnică şi rentabilitatea comercială a proiectului. Deşi conceptul de proiect permite identificarea întregului proces de creare a mărcii, aplicarea principiului prudenţei şi a principiului periodicităţii, fază cu fază, conduce la capitalizarea unei părţi reduse din costurile angajate, ceea ce are ca efect creşterea inegalităţilor de tratament între mărcile create şi mărcile achiziţionate.

La rândul lor, unele entităţi britanice, profitând de lipsa de precizie a normelor, au capitalizat mărcile create intern. Această atitudine s-a bazat pe raţionamentul că, prin imputarea fondului comercial asupra rezervelor, realizează o subevaluare a bilanţului, entităţile devenind mai vulnerabile. În aceste condiţii, contabilizarea mărcilor create permite ameliorarea imaginii prezentate în bilanţ, prin majorarea activului net şi diminuarea aparentă a ratei de îndatorare.

147

Majoritatea specialiştilor se declară, însă, împotriva capitalizării mărcilor create de entitate. Această atitudine este, de regulă, motivată prin dificultatea măsurării valorii mărcilor, la data creării lor şi la fiecare inventar, condiţiile în care fiecare marcă este unică. W. Ballwiese asociază nerecunoaşterea mărcilor create, mai degrabă, cu incertitudinea privind metodele de evaluare decât cu caracterul inexistent al unei asemenea valori. Altfel spus, nerecunoaşterea mărcilor create este justificată de aplicarea principiului prudenţei. Mărcile create nu au făcut obiectul unei tranzacţii între un vânzător şi un producător. În lipsa unui preţ de piaţă, apare riscul ca producătorul să supraestimeze valoarea mărcilor sale. Disputele privind tratamentul mărcilor nu s-au limitat însă la recunoaşterea lor iniţială, ci au avut în vedere şi politica de depreciere a acestora.

Divergenţele sunt legate, în principiu, de obligativitatea amortizării mărcilor şi de stabilirea unei durate determinate de viaţă pentru ele.

Principalele argumente contra unei durate de viaţă determinate, deci contra amortizării mărcilor sunt:

■ În unele ţări, precum Franţa, Germania, SUA, mărcilor li se acordă protecţie legală, pe o perioadă de timp nedeterminată. Altfel spus, din punct de vedere legal, proprietarul nu are limite temporale, în utilizarea mărcii.

■ Anumite mărci au o durată de viaţă îndelungată. De exemplu, în Franţa, mărcile Moet (pentru şampanie), Martell şi Remy Martin (pentru coniac), Evian (pentru ape minerale) au o vechime de aproximativ 150 de ani. La acestea, se pot adăuga alte exemple de mărci „vechi”: Coca-Cola, The Times, Walt Disney etc. Chiar dacă durata de utilitate nu poate să fie cunoscută cu exactitate, de la data recunoaşterii iniţiale a mărcilor, vârsta este un element de probă „ex post”, care confirmă ideea unei durate de utilitate îndelungate. Astfel, în Marea Britanie, există mărci de whisky mai vechi decât Statele Unite.

■ Valoarea unei mărci este, de cele mai multe ori, întreţinută sau majorată prin realizarea unor cheltuieli imense cu publicitatea. Amortizarea mărcilor ar însemna o dublă diminuare a rezultatului: cheltuieli cu amortizarea şi cheltuieli cu întreţinerea.

■ Se acceptă posibilitatea ca valoarea unei mărci să intre în declin, dar se respinge caracterul regulat al unui asemenea declin. În astfel de situaţii, pare mai adecvat să se contabilizeze o depreciere a mărcii, decât să se procedeze la amortizarea ei, în mod regulat.

Cei care susţin amortizarea mărcilor şi stabilirea unei durate de viaţă determinate pentru acestea avansează următoarele răspunsuri la argumentele prezentate anterior:

■ Deşi dreptul de a exploata o marcă există, pentru o perioadă nedeterminată, mărcile sunt strâns legate de produsele vândute sub marcă, iar produsele, tehnologiile lor, aşteptările clienţilor şi condiţiile pe piaţă se schimbă în permanenţă. În consecinţă, dacă marca nu este susţinută prin acte de gestiune, care să anticipeze aceste schimbări, valoarea sa se diminuează rapid. Se observă, astfel, o divergenţă între abordarea economică, conform căreia marca reprezintă un instrument de identificare ce procură un avantaj neexclusiv şi limitat în timp, abordare care influenţează tratamentul contabil al mărcii, şi abordarea juridică, conform căreia marca generează un drept de proprietate exclusiv şi nelimitat, abordare care influenţează tratamentul fiscal al mărcii.

■ Cheltuielile angajate pentru întreţinerea mărcii nu constituie un argument pentru o durată de viaţă nelimitată. Valoarea unei mărci depinde de relaţiile cu clienţii. În timp, unele relaţii se slăbesc, iar prin publicitate se creează relaţii cu clienţi noi. Conform acestui raţionament, mărcile achiziţionate sunt înlocuite cu mărci create, acestea din urmă neputând fi recunoscute în bilanţ.

■ Deşi există exemple de mărci care nu-şi pierd din valoare, există şi mărci care au dispărut.

148

Lipsa de consens privind conceptul şi durata de amortizare a mărcilor nu se manifestă doar la nivel doctrinar, ci poate fi identificată şi la nivel reglementar şi practic. Astfel, dacă avem în vedere două ţări încadrate, de regulă, din punct de vedere contabil, în acelaşi grup – Europa continentală – se constată că, în timp ce reglementările din Franţa admit neamortizarea mărcilor, reglementările din Germania prevăd amortizarea acestora, în toate cazurile, pe durate extrem de scurte. Existenţa unor soluţii aşa de divergente se poate explica prin libertatea autorizată de directivele europene în materie, dar şi factori economici, juridici, social-culturali sau prin practicile entităţilor în materie de netezire a rezultatelor şi, în general, de stabilire a politicii contabile.

Conform standardului IAS 38, după contabilizarea sa iniţială, o imobilizare necorporală trebuie să fie contabilizată la costul său, diminuat cu amortizările şi pierderile de valoare cumulate. Mărimea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie să fie repartizată, în mod sistematic, pe durata de utilitate estimată. Există o prezumţie criticabilă, conform căreia durata de utilitate a unei imobilizări necorporale nu poate să depăşească 20 de ani. Totuşi, în cazuri rare, pot exista elemente probante şi convingătoare că durata de utilitate a unei imobilizări necorporale este mai mare de 20 de ani. Pentru a analiza în ce măsură durata de utilitate a unei mărci este susceptibilă să depăşească 20 de ani, o entitate trebuie să ţină cont de următorii factori:

■ protecţia legală a mărcii şi controlul entităţii asupra veniturilor generate de utilizarea sa;

■ poziţia dominantă (leadership) a mărcii, care poate fi apreciată în funcţie de partea de piaţă a mărcii, de diferenţa de preţ pe care o generează sau de atitudinea consumatorilor;

■ vârsta mărcii; ■ capacitatea managerilor de a gestiona numele mărcii şi de a măsura efectele

acţiunilor de susţinere a numelui respectiv; ■ stabilitatea şi întinderea geografică a pieţei, în care operează marca; ■ tendinţa pe termen lung a beneficiilor pe care marca este susceptibilă să le genereze; şi ■ intenţia de a utiliza marca şi de a obţine beneficii pe termen lung. În situaţii excepţionale, anumite mărci pot pierde din valoare. Pentru a stabili dacă există

o pierdere de valoare a mărcilor, trebui aplicat standardul IAS 36. Acest standard precizează că o entitate trebuie să estimeze, cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu, valoarea recuperabilă a imobilizărilor următoare, chiar dacă nu există indicii că activul a pierdut din valoare, imobilizările necorporale, care nu sunt disponibile pentru utilizare, şi imobilizările necorporale amortizate pe o durată mai mare de 20 de ani.

IAS 38 acceptă, ca prelucrare alternativ autorizată, reevaluarea imobilizărilor necorporale. Valoarea reevaluată este valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizarea cumulată şi cu pierderile de valoare cumulate. Valoarea justă trebuie determinată prin referinţă la o piaţă activă. IAS 38 precizează însă că, pentru mărci, nu poate exista o piaţă activă, deoarece fiecare marcă este unică. Preţul plătit pentru un activ nu furnizează, întotdeauna, indicaţii suficiente pentru a stabili valoarea justă a altui activ. Rezultă că, în absenţa unei baze fiabile de evaluare, IAS 38 nu permite reevaluarea mărcilor.

Adoptarea unui standard internaţional, privind imobilizările necorporale, nu este în măsură să pună capăt controverselor privind recunoaştea, evaluarea şi amortizarea mărcilor. Tratamentul contabil al mărcilor, se situează în continuare, în centrul conflictului dintre două caracteristici fundamentale ale informaţiei contabile: relevanţa şi fiabilitatea. Şi interesul este cu atât mai mare cu cât asocierile făcute, de regulă, între filosofia contabilă anglo-saxonă şi relevanţă, pe de o parte, şi filosofia european-continentală şi fiabilitate, pe de altă parte, nu se aplică în cazul mărcilor.

149

ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIEREA CREDITELOR ÎN CONFORMITATE CU SIRF

Lect. sup. Galina Gudima, ASEM

An important step towards accounting reform is to move financial institutions from Moldova to

IFRS. This article reflects some aspects of the accounting provisions for the depreciation of credits in the banking sector in accordance with IFRS.

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii [1], începând cu 01 ianuarie 2012, instituţiile

financiare din Republica Moldova, fiind instituţii de interes public, au trecut la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (SIRF) [2]. Un pas important spre trecerea contabilităţii din sectorul bancar la SIRF l-au constituit modificările efectuate în Planul de conturi al evidenţei contabile în băncile licenţiate din Republica Moldova [3], care, în mare măsură, au influenţat şi asupra modului de contabilizare a provizioanelor pentru deprecierea creditelor.

În conformitate cu prevederile Regulamentului cu privire la clasificarea activelor şi angajamentelor condiţionale [4], băncile licenţiate sunt obligate să formeze şi să menţină reducerile pentru pierderi la active şi angajamente condiţionale supuse riscului de credit la un nivel nu mai mic decât cel prevăzut de regulament. Astfel, cel puţin trimestrial, la ultima dată a perioadei gestionare, băncile clasifică activele şi angajamentele condiţionale în corespundere cu regulamentul menţionat şi cu politica şi procedurile proprii. Potrivit Regulamentului cu privire la clasificarea activelor şi angajamentelor condiţionale [4] portofoliul de credite al băncii se clasifică în următoarele categorii:

Credit standard – credit pentru care sunt respectate toate condiţiile contractuale, inclusiv cerinţele de constituire a garanţiei; nu a fost prelungit şi/sau renegociat; situaţia financiară a contrapărţii şi fluxurile mijloacelor băneşti viitoare estimate atestă o înaltă capacitate de executare a angajamentelor acesteia şi executarea obligaţiunilor curente şi viitoare; banca dispune de informaţii actualizate privind situaţia financiară a contrapărţii (cel puţin trimestrial) şi privind sursele de rambursare a datoriilor, precum şi alte documente aferente activităţii contrapărţii; nu există niciun motiv pentru a considera că banca, în prezent sau pe viitor, va fi expusă riscului pierderii.

Credit supravegheat – credit pentru care capacitatea de plată a contrapărţii este una bună; gradul de lichiditate al obiectului gajului (constituit) are caracteristici stabile; banca a primit toate informaţiile şi datele necesare evaluării situaţiei financiare, dar persistă, cel puţin, unul din următorii factori:

a) Există probleme potenţiale legate de situaţia financiară a contrapărţii şi de garantarea acestuia.

b) Există probleme potenţiale privind executarea obligaţiunilor contrapărţii din cauza fluxurilor mijloacelor băneşti neregulate (cu excepţia celor cu caracter sezonier) şi dificil de controlat, deşi bonitatea lor nu s-a deteriorat.

c) Creditul este utilizat în alte scopuri decât cele prevăzute în contract. d) Recuperarea plăţilor se face cu întârziere de la 31 până la 90 de zile. e) A avut loc cel puţin o modificare a termenelor de achitare a plăţilor prestabilite

conform contractului. f) Nu se respectă îndeplinirea business-planului sau a argumentării tehnico-economice

(inclusiv cu modificările şi completările ulterioare). Credit substandard – creditul pentru care banca are certitudinea privind deservirea şi

rambursarea acestuia, dar există riscul pierderilor mai înalt decât cel obişnuit şi persistă, cel puţin, unul din următorii factori:

a) Situaţia financiară a contrapărţii se înrăutăţeşte.

150

b) Garanţia (dacă aceasta există) este insuficientă sau se înrăutăţeşte. c) Banca nu a primit informaţii actualizate suficiente privind situaţia financiară a

contrapărţii (cel puţin trimestrial), sursele de rambursare a datoriilor, precum şi alte documente aferente activităţii contrapărţii.

d) Fluxurile mijloacelor băneşti ale contrapărţii sunt estimate a fi insuficiente pentru executarea regulată a obligaţiunilor.

e) Recuperarea plăţilor se face cu întârziere de la 91 până la 180 de zile. Credit dubios (îndoielnic) – creditul pentru care există un risc înalt al pierderilor

provocat de, cel puţin, unul din următorii factori: a) Există probleme, inclusiv legate de situaţia financiară şi mediul de afaceri al

contrapărţii, precum şi de deteriorarea surselor de rambursare a datoriilor, care pun la îndoială şi scad probabilitatea satisfacerii creanţelor actuale/viitoare ale băncii aferente creditului în volum deplin în baza circumstanţelor, condiţiilor create.

b) Probabilitatea pierderilor este extrem de mare, dar există anumiţi factori importanţi, concreţi şi bine argumentaţi, care, în curând, se vor realiza şi care pot contribui la satisfacerea totală sau parţială a creanţelor actuale/viitoare ale băncii aferente creditului.

c) Recuperarea plăţilor se face cu întârziere de la 181 până la 360 de zile. d) A fost intentat proces de insolvabilitate a contrapărţii pe parcursul relaţiilor

contractuale aferente acestui credit. e) Creditul face obiectul unui litigiu în instanţa de judecată. Clasificarea acestui credit în

categoria „compromis” se amână până la o determinare mai precisă a stării creditului dat.

Credit compromis (pierderi) – creditul pentru care la momentul clasificării nu pot fi satisfăcute creanţele actuale/viitoare ale băncii aferente acestuia, nu există argumente în favoarea faptului că creditul poate fi recuperat sau persistă, cel puţin, unul din următorii factori:

a) Contrapartea se află în proces de lichidare (cu excepţia băncilor în proces de lichidare din Republica Moldova şi a contrapărţilor ale căror datorii sunt garantate cu imobil).

b) Obiectul gajului lipseşte. c) Recuperarea plăţilor se face cu întârziere de 361 de zile şi mai mult. d) Alţi factori care constituie motive pentru a considera ferm că recuperarea creditului

nu este posibilă. Provizionul pentru deprecierea creditelor se calculează reieşind din suma creditului, care

este inclus într-una din cele cinci categorii menţionate anterior şi următoarele cote procentuale:

1) Standard 2% 2) Supravegheate 5% 3) Substandard 30% 4) Dubioase (îndoielnice) 60% 5) Compromise (pierderi) 100%.

Suma reducerii pierderilor la credite, calculate în conformitate cu prevederile Regulamentului cu privire la clasificarea activelor şi angajamentelor condiţionale [4], se ia în evidenţă la intrare în contul memorandum 7211 „Reduceri calculate în scop prudenţial pentru pierderi la credite” . Este necesar de menţionat că băncile efectuează defalcări în contul provizionului pentru

deprecierea creditelor în conformitate cu politica de contabilitate proprie, elaborată în baza SIRF. În cazul în care mărimea reducerilor pentru pierderi la credite, calculată conform Regulamentului cu privire la clasificarea activelor şi angajamentelor condiţionale [4], prevalează valoarea reducerilor pentru pierderi din deprecierea creditelor şi provizioanelor

151

pentru pierderi la credite, formate conform SIRF, capitalul de gradul I se diminuează cu diferenţa respectivă.

Evidenţa cheltuielilor calculate pentru acoperirea pierderii din deprecierea creditelor şi plăţilor aferente acestora, altele decât principalul (dobânzi, comisioane etc.), se ţine în conturile din grupa 5860 „Cheltuieli pentru deprecierea creditelor şi plăţilor aferente lor”. În debitul conturilor, se înregistrează cheltuielile calculate pentru acoperirea pierderilor din deprecierea creditelor şi plăţilor aferente acestora. În creditul conturilor, se înregistrează: restituirea mijloacelor rezervate pentru acoperirea pierderilor din deprecierea creditelor şi plăţilor aferente acestora înregistrate în conturile respective de depreciere a creditelor şi plăţilor aferente acestora; trecerea la finele perioadei de gestiune a cheltuielilor la contul profitului nedistribuit (pierderii neacoperite). Soldul conturilor este debitor şi reprezintă suma cheltuielilor calculate pentru acoperirea pierderilor din deprecierea (pierderea de valoare) creditelor şi plăţilor aferente acestora, altele decât principalul (dobânzi, comisioane etc.).

Pentru evidenţa deprecierii creditelor acordate, sunt destinate conturile 1237 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate agriculturii şi plăţilor aferente lor”; 1247 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate industriei alimentare şi plăţilor aferente lor”; 1269 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate în domeniul construcţiilor şi plăţilor aferente lor”; 1297 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor de consum şi plăţilor aferente lor”; 1327 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate industriei energetice şi plăţilor aferente lor; 1344 „Contra-cont pentru deprecierea overdraftelor băncilor şi plăţilor aferente lor”; 1359 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate băncilor şi plăţilor aferente lor”; 1367 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate instituţiilor financiare de la bugetul de stat şi plăţilor aferente lor”; 1379 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate Casei Naţionale de Asigurări Sociale/Companiei de Asigurări în Medicină”; 1387 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate Guvernului şi plăţilor aferente”; 1399 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate unităţilor administrativ-teritoriale/instituţiilor subordonate unităţilor administrativ-teritoriale şi plăţilor aferente lor”; 1417 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate industriei productive şi plăţilor aferente lor”; 1427 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate comerţului şi plăţilor aferente lor”; 1437 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate mediului financiar nebancar şi plăţilor aferente lor”; 1447 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate pentru procurarea/construcţia imobilului şi plăţilor aferente lor”; 1457 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate organizaţiilor necomerciale şi plăţilor aferente lor”; 1467 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate persoanelor fizice care practică activitate şi plăţilor aferente lor”; 1477 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate în domeniul transport, telecomunicaţii şi dezvoltarea reţelei şi plăţilor aferente lor”; 1499 „Contra-cont pentru deprecierea altor credite acordate clienţilor şi plăţilor aferente lor”; 1517 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate persoanelor fizice şi plăţilor aferente lor”.

La efectuarea defalcărilor în contul provizionului pentru deprecierea creditelor se debitează contul respectiv din grupa 5860 „Cheltuieli pentru deprecierea altor active” în contrapartidă cu creditul conturilor din şirul: 1237; 1247; 1269; 1297; 1327; 1344; 1344; 1359; 1367; 1379; 1387; 1399; 1417; 1427; 1437; 1447; 1457; 1467; 1477; 1499; 1517.

În situaţia în care creditul este rambursat, se efectuează diminuarea provizionului pentru deprecierea creditului. Această operaţiune se contabilizează prin debitarea conturilor din şirul: 1237; 1247; 1269; 1297; 1327; 1344; 1344; 1359; 1367; 1379; 1387; 1399; 1417; 1427; 1437; 1447; 1457; 1467; 1477; 1499; 1517 în contrapartidă cu creditul conturilor din grupa 5860 „Cheltuieli pentru deprecierea altor active”.

Trecerea la scăderi a creditului compromis pe seama provizionului pentru deprecierea creditului se contabilizează prin debitarea conturilor din şirul: 1237; 1247; 1269; 1297; 1327; 1344; 1344; 1359; 1367; 1379; 1387; 1399; 1417; 1427; 1437; 1447; 1457; 1467; 1477; 1499; 1517 în contrapartidă cu creditul conturilor ce reflectă creditele acordate din grupele 1230-1530. Concomitent, suma acestui credit se înregistrează în contul 7201 „Credite trecute la scăderi”.

152

Exemplu: să admitem că, la momentul acordării creditului pe termen scurt unei gospodării ţărăneşti în sumă de 100 000 lei, banca a efectuat defalcări în contul provizionului pentru deprecierea creditului în mărime de 2% de la suma creditului acordat (2000 lei). După expirarea termenului de rambursare, creditul în sumă de 100 000 lei a fost clasificat ca un credit compromis şi trecut la pierderi din contul provizionului pentru deprecierea creditelor. În contabilitate, se întocmesc următoarele formule contabile:

1. Se înregistrează suma defalcărilor în contul provizionului pentru deprecierea creditelor:

Dt 5861 „Cheltuieli pentru deprecierea creditelor acordate agriculturii şi plăţilor aferente lor” – 2000 lei

Ct 1237 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate agriculturii şi plăţilor aferente lor” – 2000 lei;

2. Se trece la scăderi creditul compromis pe seama provizionului pentru deprecierea creditelor:

Dt 1237 „Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate agriculturii şi plăţilor aferente lor” – 100 000 lei

Ct 1231 „ Credite pe termen scurt acordate agriculturii” – 100 000 lei; 3. Se ia în evidenţă la contul memorandum suma creditului trecut la scăderi pe seama

provizionului pentru deprecierea creditelor: Intrare 7201 „Credite trecute la scăderi” – 100 000 lei. Acestea au fost câteva din particularităţile privind contabilitatea provizioanelor pentru

deprecierea creditelor în sistemul bancar în conformitate cu cerinţele SIRF.

Referinţe bibliografice: 1. Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007. Monitorul Oficial al Republicii

Moldova. nr. 90-93/399 din 29.06.2007. 2. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară – IFRS: norme oficiale emise la

01.01.2011. Vol. 1-2, Bucureşti: Editura CECCAR, 2011. 3. Planul de conturi al evidenţei contabile în băncile licenţiate din Republica Moldova,

aprobat prin Hotărârea BNM nr. 15 din 26.03.1997. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. nr. 33-34 din 22.05.1997 (cu modificările ulterioare).

4. Regulamentul cu privire la clasificarea activelor şi angajamentelor condiţionale, aprobat prin Hotărârea BNM nr. 231 din 27.10.2011. Monitorul Oficial al Republicii Moldova. nr. 216-221 din 09.12.2011.

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ, ИСЧИСЛЕНИЯ И ОТРАЖЕНИЯ В УЧЁТЕ РЕЗЕРВА ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ В УСЛОВИЯХ НСБУ

Д.э.н. Марчела Дима, МЭА

В настоящее время порядок отражения в учёте отпусков вызывает достаточно

много споров у подавляющего большинства бухгалтеров. В действующих положениях нормативного характера не имеется четкого разъяснения, которое бы однозначно трактовало, когда производить начисление расходов на оплату отпусков: в момент их выплаты или в периоде, в котором возникли соответствующие права работников на использование отпусков в соответствии с трудовым законодательством. Здесь мы рассмотрим и разъясним основные ситуации, возникающие на практике, связанные с признанием, оценкой и отражением в учёте резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

153

Признание. Традиционно, в практике отечественных предприятий, расходы на оплату отпускных принято отражать: либо в период их выплаты; либо созданием в начале года резерва на оплату отпусков с последующим его использованием в течение года в размере 1/12 части. Создание резерва на оплату отпусков в начале года тянется с советских времён и действовало десятилетиями. Это был неплохим учётом для того времени. Он выполнял другие функции и решал другие задачи, по сравнению с теми, которые ставятся рыночной экономикой в условиях применения стандартов бухгалтерского учёта. К примеру, при использовании резерва для расчёта отпускных характерным являлся вопрос равномерного включения затрат в стоимость произведённой продукции (услуг) в течение всего года. В условиях применения Национальных стандартов бухгалтерского учёта, основанных на международных, такой вопрос уже не актуален. Каким образом обеспечивать равномерность данных затрат на протяжении года, каждый руководитель предприятия решает самостоятельно. Это его управленческое решение, как получить ту или иную информацию для успешного ведения бизнеса.

Ставя в центр исследования систему показателей, характеризующих предприятие в условиях применения НСБУ, бухгалтерский учёт ориентирован прежде всего на демонстрацию пользователям финансовой отчётности реального финансового положения, реальных финансовых результатов, то есть реальной картины бизнеса предприятия. В рассматриваемом аспекте цель бухгалтерского учёта состоит в признании, с одной стороны, обязательства по предстоящим отпускам в период, когда работник выполнил работу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем, и с другой стороны – расходов в период, когда предприятие получает экономическую выгоду от работы, выполненной работником за вознаграждение.

Это аргументировано: а) основополагающими принципами бухгалтерского учёта – начисления и

осмотрительности; б) НСБУ 19 «Вознаграждения работников».

Следуя принципу начисления, который определяет порядок распределения доходов и расходов по периодам, являющийся обязательным при составлении финансовой отчётности (кроме отчёта о движении денежных средств, составленного прямым методом), операции и прочие события признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Когда работник в течение года оказал соответствующие услуги предприятию (выполнил свои трудовые обязанности) и по отношению к нему на конец отчётного периода в соответствии с трудовым законодательством за проработанное время у предприятия накопились обязательства по выплате неиспользованных причитающихся прав за отработанное время (предстоящих выплат отпускных), то для бухгалтерского учёта важнейшим является не то, будет ли он использовать накопившие права в следующем году или в следующих периодах, важнейшим является другое – в каком периоде необходимо признавать расходы, связанные с предстоящими выплатами отпускных. Если в результате полученных от работников услуг (в рамках трудовых отношений) предприятие получает экономическую выгоду в виде доходов и в соответствии с законодательством о труде всем работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением среднего заработка, то согласно методу начисления расходы, связанные с предстоящими выплатами отпускных, необходимо начислять в том отчётном периоде, в котором права на отпуск заработаны.

Следуя принципу осмотрительности, в соответствии с которым активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы – занижены, работодатель (предприятие) должен проявить осторожность в процессе формирования суждений, необходимых в производстве расчётов с работниками. Неначисление

154

обязательств по выплате неиспользованных причитающихся прав за отработанное время (предстоящих выплат отпускных) на конец отчётного периода приводит к занижению расходов и обязательств.

В НСБУ 19 «Вознаграждения работников» устанавливаются требования по учёту всех видов краткосрочных вознаграждений работникам, в том числе в отношении вознаграждений, подлежащих выплате в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги в рамках трудовых отношений. В состав краткосрочных вознаграждений, кроме заработной платы и других стимулирующих выплат, относится и оплата ежегодного оплачиваемого отпуска (п. 9 НСБУ 19). При этом краткосрочные вознаграждения учитываются в обычном порядке на основе метода начисления.

В частности, п.10 НСБУ 19 устанавливает, что если работник в течение отчётного периода оказал услугу предприятию, то оно должно признать величину краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащую выплате в обмен на эти услуги:

а) в качестве обязательства, за вычетом любой уже выплаченной суммы (если уже выплаченная сумма превышает величину вознаграждений, предприятие должно признать это превышение в качестве актива (краткосрочная дебиторская задолженность, расходы будущих периодов) в той мере, в какой предоплата приведёт к сокращению будущих платежей или к возврату денежных средств); и

б) в качестве расхода (за исключением случаев, когда другие Национальные стандарты бухгалтерского учёта рекомендуют или разрешают включать эти вознаграждения в стоимость активов, как, например, НСБУ 2 «Товарно-материальные запасы», НСБУ 3 «Состав затрат и расходов предприятия», НСБУ 13 «Учёт нематериальных активов», НСБУ 16 «Учёт долгосрочных материальных активов».

Стандарт требует, чтобы работодатель начислял соответствующие суммы в отношении своих обязательств по оплате отпускных, если выполняются два условия: это обязательство относится к трудовой деятельности работника в предыдущих периодах и оно накапливается.

Таким образом, в соответствии с действующими нормами НСБУ предприятие должно формировать резерв на оплату отпусков в отношении предстоящих выплат отпускных исходя из количества дней отпуска по состоянию на каждую отчётную дату (31 декабря каждого года), причитающихся работникам, но которые они не использовали и могут использовать (либо получить соответствующую денежную компенсацию) в будущих отчётных периодах.

Оценка. Величина резерва на оплату отпусков (обязательства) исчисляется исходя их количества дней неиспользованного отпуска и среднедневной суммы заработной платы, причитающейся к выплате работнику (исчисленной с учётом установленной методики расчёта в соответствии с Положением, утверждённым Постановлением Правительства № 426 от 26.04.2004 г). Сумма резерва равна сумме, которую предприятие предполагает выплатить в отношении неиспользованных работниками причитающихся прав и определяется путём умножения средней заработной платы за один календарный день (исчисленной в соответствии с вышеупомянутым Постановлением) на количество неиспользованных (календарных) дней отпуска по состоянию на отчётную дату. Расчёт среднедневной заработной платы аналогичен порядку исчисления отпускных.

Сумма резерва на оплату отпуска каждого работника включает и соответствующие суммы страховых взносов на обязательное социальное и медицинское страхования и рассчитывается по состоянию на отчётную дату (конец каждого отчётного года) следующим образом:

155

(Среднедневная заработная плата работника + Среднедневная заработная плата работника × тариф взносов социального и медицинского страхования) × Количество дней отпуска, на которые работник имеет право на отчётную дату.

Учитывая положения ст. 113 Трудового кодекса, гарантирующая продолжительность минимального оплачиваемого отпуска составляет 28 дней, за каждый полностью отработанный месяц работник имеет право на 2.33 дня отпуска (28 дн./12 мес.).

Отражение в учёте. Отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков включается в состав расходов на оплату труда, в зависимости от отражения расходов по зарплате конкретного работника, следующей записью: а) на сумму начисленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков:

ДТ 712; 713; 811; 812; 813; КТ 538 «Обязательства по резерву предстоящих расходов на оплату отпусков».

б) затем в течение следующего года предприятие учитывает расходы на оплату отпусков, отчисления обязательного социального и медицинского страхования за счёт созданного резерва:

ДТ 538 «Обязательства по резерву предстоящих расходов на оплату отпусков»; КТ 531 «Обязательства по оплате труда»; КТ 533.1 «Обязательства по социальному страхованию»; КТ 533.3 «Обязательства по медицинскому страхованию».

в) если сумма резерва, полученная исходя из расчёта, недостаточна для начисления фактических затрат на оплату отпусков, отчисления обязательного социального и медицинского страхования, величина превышения признаётся расходом в том периоде, в котором были понесены соответствующие расходы следующей записью:

ДТ 712; 713; 811; 812; 813; КТ 531 «Обязательства по оплате труда»; КТ 533.1 «Обязательства по социальному страхованию»; КТ 533.3 «Обязательства по медицинскому страхованию».

Если сумма начисленного резерва, превышает фактические затраты на оплату отпусков, отчисления обязательного социального и медицинского страхования, величина превышения признаётся остатком резерва и является переходящей для следующего года.

Пример. Предприятие готовит финансовую отчётность за 2011 год. Ежемесячная заработная плата за период октябрь-декабрь 2011 г. финансового директора, принятого на работу с 01.07.2011 г. составляла 7000 леев. Индивидуальным трудовым договором установлена продолжительность годового отпуска в 35 календарных дней (28 дней основной и 7 дней дополнительный отпуск, установленный коллективным договором для работников с ненормированным рабочим днём). Предположим, что в 2011 году работник не использовал отпуск, а в 2012 году работник использовал только 9 дней отпуска. Также предположим, что размер среднедневной зарплаты, тариф на социальное и медицинское страхования в следующем году остались на уровне предыдущего года.

Количество дней отпуска, на которые имел право работник на конец года составило 18 дней: (184 дн. × 35 дн.)/365 дн. = 18 дн., где 184 дн. – это количество дней с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г.

156

Таблица Расчёт среднедневной суммы предстоящих отпусков производится аналогично

порядку исчисления отпускных

Период Заработная

плата (в леях)

Календарные дни

Рабочие дни (по графику)

Рабочие дни (отработан-

ные)

Количество дней отпуска, на

которые имеет право работник на конец года

Октябрь-2011 7 000 31 21 21 Ноябрь-2011 7 000 30 22 22 Декабрь-2011 7 000 31 23 23 Итого 21 000 92 66 66 18

((21 000: 66) × (66:92)) × 18 = 4109 леев.

Величина резерва предстоящих отпусков финансового директора составляет 5 198 леев (4 109 + 4 109 × 26,5%, где 26,5% – это 23% тариф на социальное страхование и 3,5% – тариф на медицинское страхование).

Декабрём месяцем 2011 г. предприятие признаёт резерв предстоящих расходов на оплату отпусков следующей записью:

ДТ 713 «Расходы по созданию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков»; КТ 538 «Обязательства по резерву предстоящих расходов на оплату отпусков»

5 198 леев. Затем, в течение следующего года, когда работник использовал своё право,

предприятие учитывает расходы на оплату отпусков (причитающихся на 9 дней отпускных), отчисления обязательного социального и медицинского страхования за счёт созданного резерва:

ДТ 538 «Обязательства по резерву предстоящих расходов на оплату отпусков» 2 598,95 лея;

КТ 531 «Обязательства по оплате труда» 2 054, 50 лея; КТ 533.1 «Обязательства по социальному страхованию» 472,54 лея; КТ 533.1 «Обязательства по медицинскому страхованию» 71,91 лея.

Поскольку сумма начисленного резерва превышает фактические расходы на оплату отпусков, величина превышения 2 599,05 лея (5 198 – 2 598,95) признаётся остатком резерва и является переходящим для следующего года.

157

SECŢIA II. AUDITUL ÎN REPUBLICA MOLDOVA: REALITĂŢI ŞI PERSPECTIVE

PROCEDURI ŞI PARTICULARITĂŢI DE AUDITARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE ÎNTOCMITE CONFORM SIRF

Ion Prisăcaru, auditor certificat,

director general al Firmei de Audit „Ecofin-Audit-Service” SRL

Implementarea în Republica Moldova a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară

(SIRF), precum şi a Standardelor Internaţionale de Audit (SIA) se efectuează cu anumite dificultăţi, determinate de diverse neclarităţi ce ţin, în primul rând, de aspectele metodologice la etapa de tranziţie. În prezentul articol încercăm să abordăm concomitent atât aspectele contabile privind întocmirea situaţiilor financiare conform SIRF, cât şi cele privind activitatea de audit.

Autorul, parcurgând tangenţial etapele exercitării unui audit al situaţiilor financiare, s-a axat pe aspectele subtile ale acestora. Astfel, a fost scoasă în evidenţă necesitatea studierii business-ului clientului, a eficienţei sistemelor contabil şi de control intern, a evaluării riscurilor. De asemenea, au fost propuse proceduri concrete de implementare în practică a auditului, a diferitor compartimente ale poziţiei financiare (privind imobilizările corporale şi necorporale, stocurile, veniturile etc.), accentul fiind pus pe politica de contabilitate a entităţii.

Lucrarea propusă ar putea constitui o bază pentru studiile ulterioare în domeniul contabilităţii şi auditului, asigurându-se în aşa mod şi implementarea eficientă a standardelor internaţionale, întru binele întregii societăţi.

Unul dintre momentele pozitive ale perioadei de tranziţie este că, treptat, reuşim să

ajustăm legislaţia, documentele de reglementare şi activităţile la normele şi exigenţele standardelor şi practicilor internaţionale. Actualmente, am intrat în etapa finală de armonizare a standardelor naţionale de contabilitate şi de audit cu standardele internaţionale de audit (SIA) şi standardele internaţionale de raportare financiară (SIRF). De altfel, dezvoltarea acestora este posibil să se producă doar în mod sincronizat. Dovadă acestei afirmaţii o constituie faptul că SIA, ca şi, prin analogie, SIRF, se elaborează şi se adoptă de către Federaţia Internaţională a Contabililor, membrii căreia sunt organizaţiile profesioniste ale contabililor din ţările economic dezvoltate.

Este cunoscut faptul că, potrivit art. 47 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007, cu modificările ulterioare, începând cu 1 ianuarie 2011, entităţile de interes public, la care se atribuie instituţiile financiare, companiile de asigurări, fondurile de investiţii şi cele nestatale de pensii, societăţile comerciale ale căror acţiuni se cotează la Bursa de Valori a Republicii Moldova, ţin contabilitatea şi întocmesc situaţiile financiare în conformitate cu SIRF. Celelalte entităţi, de asemenea, sunt încurajate să aplice aceste standarde, astfel satisfăcându-se şi cerinţele tuturor utilizatorilor privind informaţia financiară. Or, cunoaşterea SIRF este necesară tuturor celor care studiază evidenţa şi raportarea financiară, care desfăşoară activitatea profesionistă în domeniu şi pregătesc situaţiile financiare, precum şi celor care utilizează aceste situaţii (sau informaţia conţinută în acestea).

De menţionat că, începând cu 13 ianuarie 2012 (data publicării modificărilor în Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16 martie 2007), în Republica Moldova şi activitatea de audit se desfăşoară conform Standardelor Internaţionale de Audit. Astfel, sunt îndeplinite şi dispoziţiile Planului de Acţiuni „Politica Europeană de Vecinătate (PA PEV)” din anul 2005 stipulate în capitolul 31, în care se cere ca Republica Moldova „să asigure implementarea eficientă a principiilor-cheie din dreptul societăţilor comerciale, contabilităţii şi auditului în

158

regulile şi standardele Uniunii Europene (UE) şi internaţionale relevante”. Această acţiune a fost prevăzută şi în Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pentru anii 2009-2011, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 1507 din 31.12.2008.

Experienţa şi practica mondială demonstrează că singura cale de a obţine caracteristicile calitative şi cantitative ample ale informaţiei financiare, precum şi de a confirma importanţa acesteia, o constituie implementarea SIRF şi/sau folosirea acestora ca bază la elaborarea şi crearea sistemului naţional de evidenţă contabilă şi raportare financiară. În orice caz, cerinţele faţă de organizarea procesului de evidenţă, precum şi regulile de bază ale evidenţei contabile trebuie stabilite conform principiilor şi cerinţelor SIRF în aşa fel încât entităţile să aibă posibilitatea de a deţine informaţia pentru diferite tipuri (forme) de raportări, inclusiv conform SIRF.

La moment, putem deja menţiona că cei care au fost „pioneri” în demararea procesului de convergenţă la SIRF au semnalat probleme serioase la conversia situaţiilor financiare întocmite anterior conform Standardelor Naţionale de Contabilitate (SNC), aplicate începând cu 1 ianuarie 1998, la cele întocmite conform SIRF. Acestea se referă, în primul rând, la tratarea diferenţiată a principiilor de bază faţă de prezentarea publică a informaţiilor. Anume acest „gol” au menirea să-l acopere companiile de audit, care prestează, în baza SIA, servicii conexe privind conversia situaţiilor întocmite conform reglementărilor naţionale la cele întocmite în conformitate cu standardele internaţionale.

În acest context, şi auditorii, care confirmă veridicitatea situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, pentru aceeaşi perioadă financiară, dar întocmită conform standardelor naţionale şi internaţionale, se confruntă cu anumite neclarităţi de ordin metodologic şi organizatoric. La acestea se referă, în primul rând, lipsa în SIRF a normelor stricte de reglementare privitor la ţinerea contabilităţii. Dat fiind acest fapt, este necesară o tratare absolut nouă a termenului „raţionament profesional” atât în contabilitate, cât şi în audit. Or, în actualele SNC nu se face referire la raţionamentul profesional al contabilului, iar în audit, conform SNA, acesta reprezintă opinia auditorului în unele situaţii profesionale, de excepţie, care se bazează pe abilităţile, intuiţia şi profesionalismul acestuia.

Conform SIRF, sfera de adoptare a deciziilor în baza raţionamentului profesional al contabilului şi auditorului este destul de vastă, deoarece acestea nu conţin reglementări stricte privind evidenţa şi/sau impozitarea, precum SNC. SIRF impun, de asemenea, ca informaţia să fie prezentată în rezumate ale politicilor contabile semnificative şi în note explicative suplimentare, care confirmă verificarea corespunderii politicii de contabilitate a companiei/firmei şi conţin aprecierea raţionalităţii acesteia. Ca urmare, prezentarea situaţiilor financiare variază semnificativ de la o entitate la alta, de aceea şi utilizatorii acestor informaţii trebuie să depună un efort deosebit pentru a le înţelege. În atare circumstanţe specifice politica de contabilitate, care include principiile, bazele, condiţiile, regulile şi practica pregătirii şi prezentării de către entităţi a situaţiilor financiare, trebuie să fie elaborată şi aplicată în aşa mod ca acestea (rapoartele) să corespundă cerinţelor fiecărui standard şi interpretărilor aplicate de entitate. Iar la auditarea fiecărei situaţii financiare în parte este necesar să se acorde o atenţie deosebită politicii de contabilitate în baza căreia acestea au fost întocmite, precum şi verificării corespunderii acesteia principiilor de întocmire a situaţiilor menţionate. La concret, se va acorda atenţie următoarelor aspecte:

– principiilor şi metodelor alese de entitate pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare;

– principiilor şi metodelor de ţinere a contabilităţii specifice ramurii (activităţii); – respectării cerinţelor SIRF. Pentru confirmarea auditării acestor aspecte şi acumularea probelor necesare privind

formarea opiniei corespunzătoare, luându-se ca bază politica de contabilitate a entităţii, se propune ca documentele de lucru ale auditorului să conţină:

– declaraţia privind corespunderea evidenţei contabile SIRF; – aprecierea şi prezentarea succintă a celor mai importante aspecte ale politicii de

159

contabilitate, aprobate şi practic aplicate de entitate; – argumentarea soldurilor conturilor reflectate în situaţia financiară, în situaţia

rezultatului global, în alte componente ale situaţiilor financiare; – alte informaţii ce rezultă din Standardul Internaţional de Contabilitate (SIC) 37

„Provizioane, datorii contingente şi active contingente” şi SIC 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” etc.

Componenta cea mai echivocă a situaţiilor financiare este contul de profit şi pierdere. Aici, ca, de altfel, şi faţă de alte situaţii şi componente ale situaţiilor financiare, SIRF nu sunt prescriptive, acestea (standardele) stipulează doar câteva elemente ce trebuie prezentate, solicitând managementului să aleagă metoda de prezentare pe care o consideră a fi cea mai relevantă, auditorul urmând să-şi concentreze atenţia anume asupra acestor aspecte. Şi la acest compartiment practica demonstrează că entităţile se confruntă anume cu problema alegerii formatelor de prezentare, iar utilizatorii – cu înţelegerea acestor formate, care în activitatea practică diferă de la o entitate la alta.

În astfel de circumstanţe, evidenţa contabilă şi politica de contabilitate trebuie să fie obiecte ale auditării la toate etapele de exercitare a auditului situaţiilor financiare ale entităţii: de la planificarea acestuia până la întocmirea raportului de audit.

La etapa preliminară planificării auditului oricărei situaţii financiare este necesar să se acumuleze informaţii despre entitatea ce urmează a fi auditată, precum şi să se evalueze riscul inerent la nivelul situaţiilor financiare şi riscul legat de control, adică evaluarea preliminară a eficienţei sistemelor contabil şi de control intern ale entităţii în ceea ce priveşte prevenirea sau descoperirea şi corectarea denaturărilor semnificative. Anume aceste informaţii vor servi drept bază la elaborarea programului de audit la etapa planificării şi adoptării deciziei privind necesitatea exercitării verificărilor suplimentare a riscului legat de control. De asemenea, la elaborarea programului de audit, auditorul, aplicând raţionamentul profesional, va corela evaluarea riscului inerent la nivelul situaţiilor financiare cu soldurile conturilor şi grupurile de tranzacţii la nivelul aspectelor calitative.

La etapa de exercitare practică a auditului soldurilor poziţiei financiare a entităţii ne vom referi doar la compartimentele care, în viziunea noastră, sunt mai esenţiale.

În procesul de auditare a imobilizărilor corporale problema principală constă în aprecierea corectitudinii identificării de către entitate a momentului de recunoaştere a acestor active, a valorii lor contabile, a recunoaşterii cheltuielilor cu amortizarea şi a pierderilor aferente deprecierii. De aceea, auditorul, bazându-se pe raţionamentul profesional, va studia şi va da apreciere:

– modelului de evidenţă aplicat (valoarea contabilă, modelul de evaluare a costului, valoarea justă a imobilizărilor corporale în cazul în care aceasta diferă semnificativ de valoarea contabilă), bazei de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute etc.;

– metodei de amortizare folosite şi estimării duratei de viaţă utilă a activelor sau a ratelor de amortizare utilizate;

– modalităţii şi principiilor de exercitare a reevaluărilor, pornind de la cerinţele SIC 16 „Imobilizări corporale”, care prevăd că activele, în funcţie de modelul ales, trebuie să fie înregistrate în contabilitate la valoarea reevaluată, aceasta constituind valoarea lor justă, sau să fie înregistrate la costul lor, cu diminuările corespunzătoare. Determinarea deprecierii acestora se efectuează prin aplicarea SIC 36 „Deprecierea activelor”, astfel fiind revizuită valoarea contabilă a activelor, determinată valoarea recuperabilă şi stabilit momentul recunoaşterii acestora ca pierdere sau depreciere;

– criteriilor aplicate de entitate pentru delimitarea investiţiilor imobiliare (imobilizări construite) de alte imobilizări corporale, construite sau dezvoltate pentru folosinţa viitoare, pornind de la prevederile SIC 40 „Investiţii imobiliare”.

160

Ca rezultat, auditorul va menţiona dacă entitatea respectă SIC 16 în ceea ce priveşte revizuirea metodei de amortizare folosită, precum şi revizuirea duratei de viaţă utilă a imobilizărilor corporale la sfârşitul fiecărui an financiar, ca, de altfel, şi dacă, în cazul reevaluării, cel puţin a unui element al clasei imobilizărilor corporale, a fost reevaluată întreaga clasă. De asemenea, auditorul va aprecia corectitudinea informaţiilor privind investiţiile imobiliare (metoda de evidenţă, absenţa confuziilor privind aplicarea noţiunii de imobil investiţional şi imobil folosit în activitatea entităţii, respectarea criteriilor şi reflectarea rezultatelor reevaluărilor etc.).

Este necesar să se verifice şi respectarea cerinţei standardului nominalizat privind anumite câștiguri şi pierderi. De exemplu, în cazul în care majorările care apar ca urmare a reevaluării imobilizărilor corporale au fost înregistrate direct la capitalurile proprii, cu recunoaşterea ulterioară corespunzătoare, sau în cazul în care diminuările unui activ, ca rezultat al reevaluării, au fost scăzute direct din proprietatea imobiliară şi au fost reflectate în situaţia rezultatului global. Dacă un activ a fost evaluat în valută, se va stabili dacă valoarea majoritară evaluată a acestuia a fost convertită la cursul de schimb de la data la care valoarea a fost determinată. Menţionăm că în asemenea situaţii, conform paragrafului 23 (c) din SIC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor de schimb valutar”, apare o diferenţă a cursului de schimb valutar care, de asemenea, trebuie recunoscută în capitalurile proprii.

Auditând operaţiunile economice privind imobilizările necorporale, auditorul va analiza: – recunoaşterea iniţială în contabilitate a imobilizărilor necorporale, pornind de la

prevederile SIC 38 „Imobilizări necorporale”; – modelul de contabilizare după recunoaşterea iniţială: modelul costului sau al

reevaluării; – durata de viaţă: determinată sau nedeterminată, respectarea criteriilor de atribuire la

aceste categorii; – metoda şi perioada de amortizare, revizuirea acestora în cazul activelor necorporale cu

durata de viaţă determinată; – valoarea reziduală, în funcţie de caz; – metodele şi permisiunile la stabilirea valorii reevaluate. În cazul auditului acestui compartiment, de asemenea, este necesar să se verifice

corectitudinea recunoaşterii imobilizărilor necorporale, a evaluării valorii contabile a acestora după recunoaştere, a calculării amortizării şi perioadei de amortizare pentru imobilizările necorporale cu durata de viaţă determinată, de asemenea, a atribuirii corecte a activelor la categoria de imobilizări necorporale. Concomitent, în cazul contabilizării unui activ în baza modelului reevaluării, se va verifica dacă celelalte active din clasa la care aparţin sunt, de asemenea, contabilizate în baza aceluiaşi model.

La auditarea compartimentului „Stocuri” se vor verifica: – politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor; – cerinţele prevăzute privind determinarea costului stocurilor, formulele folosite: primul

intrat, primul ieşit (FIFO) sau a costului mediu ponderat; – metodele folosite la reflectarea stocurilor în contabilitate (metoda costului standard, a

preţului cu amănuntul etc.); – valoarea stocurilor, determinarea valorii acestora recunoscută ca cheltuială pe

parcursul perioadei. Atenţionăm asupra faptului că o entitate trebuie să folosească aceeaşi formulă de

determinare a costului pentru toate stocurile de natură şi utilizare similară în entitate; şi doar pentru stocurile de natură sau utilizare diferită pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. Analogic, şi în cazul în care anumite stocuri sunt evaluate în valută, valoarea contabilă a acestora trebuie determinată conform SIC 21 (paragraful 25) prin compararea costului sau valorii contabile (după caz), convertite la cursul de schimb la care valoarea a fost determinată (de la data tranzacţiei pentru un element evaluat la cursul istoric) şi valoarea

161

realizabilă netă sau recuperabilă (după caz), care ar fi, spre exemplu, cursul stabilit la data de închidere a poziţiei financiare.

Exercitând auditul tratamentului contabil al veniturilor generate de diferite tipuri de tranzacţii şi evenimente, auditorul va aplica proceduri care îi vor permite să se asigure că acestea sunt determinate şi contabilizate în momentul în care trebuie recunoscut un astfel de venit, că valoarea veniturilor este evaluată la valoarea justă a contra prestării primită sau care urmează a fi primită. În acest scop, auditorul va examina detaliat:

– politicile contabile adoptate de entitate pentru evaluarea şi recunoaşterea venitului; – metodele adoptate la determinarea stadiului de execuţie la data de închidere a poziţiei

financiare pentru tranzacţiile ce implică prestări de servicii; – îndeplinirea tuturor condiţiilor privitor la recunoaşterea veniturilor din vânzarea

bunurilor; – valoarea fiecărei categorii semnificative de venit recunoscute în timpul perioadei de

raportare, inclusiv din vânzarea de bunuri, prestarea de servicii, dobânzi, redevenţe, dividende (bazele de recunoaştere);

– valoarea veniturilor apărute din schimbul de bunuri sau servicii În ceea ce priveşte aspectele fiscale, vom menţiona doar că, la moment, contabilii şi auditorii

practicieni se confruntă cu incertitudinea regimului fiscal al aplicării IFRS. Practic, apare necesitatea de a ţine o evidenţă separată, în scopuri fiscale, a impactului pe care îl va avea modelul de reevaluare a imobilizărilor corporale (a costului sau a reevaluării); a tratamentului fiscal al câștigurilor şi pierderilor nerealizate din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare, înregistrate prin intermediul conturilor de capitaluri proprii, iar în sistemul bancar – a comisioanelor amortizate pe baza metodei dobânzii efective etc.

În final, ne rezervăm dreptul de a rezuma că procesul de convergenţă la SIRF, precum şi de auditare a situaţiilor întocmite conform acestora, generează o serie întreagă de provocări. Am încercat să le prezentăm, în viziunea noastră, pe cele mai principale, cu care se confruntă mai des în practică atât contabilii, cât şi auditorii. Prezenta abordare nu pretinde a fi exhaustivă, noi fiind conştienţi de existenţa şi a altor aspecte numeroase ce necesită a fi abordate profesional, eventual, fiind conştientizată, de asemenea, şi importanţa acestora.

Provocarea ce o facem prin acest articol constă în faptul că, la moment, se impune un schimb constructiv de păreri consolidate ale tuturor părţilor implicate în proces: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova, Banca Naţională a Moldovei, Comisia Naţională a Pieţei Financiare, asociaţiile profesioniste ale contabililor şi auditorilor, corpul academic şi didactic, precum şi practicienii din domeniu. O atare conlucrare va conduce la atingerea scopului conversiei standardelor naţionale la cele internaţionale, concomitent fiind conturate şi beneficiile aşteptate de către utilizatori, ca urmare a adoptării, asimilării şi aplicării SNC şi SIRF în practica de toate zilele.

PARTICULARITĂŢILE APLICĂRII ÎN AUDIT A PROCEDURILOR DE TESTARE SELECTIVĂ

Conf. univ. interimar dr. Igor Balan, Universitatea Agrară de Stat din Moldova

Lect. sup. univ. Maria Ratcov, ASEM Auditing in the Republic of Moldova is exercised in the form of external audit, performed by

audit firms or individual independent auditors, and internal auditing, performed by a specialized department of an organization. Finite common goals of both types of audit are very similar – it is control. However, there are significant differences in the content and nature of their activities. Compared with the external audit, internal audit has a different nature, meaning, purpose and organization. Because of the generally accepted definition of internal audit task is to assist organizations in the effective discharge of their duties and assignments, then there is a management

162

tool, designed to ensure (guarantee) the achievement of management objectives. Selecting objects for an audit depends on the specifics of the economic entity. A significant amount of audit work carried out by the auditor, it is necessary to test the mass of the current primary documentation. This circumstance is one of the justifications for the use of audit sampling methods of control. Audit sampling is the application of audit procedures to less than 100% of the items in the balance of the account or group of transactions in such a way that all elements of the sample can be selected. This will allow the auditor to obtain and evaluate audit evidence about the individual characteristics of the selected elements in order to formulate a conclusion or to facilitate its establishment in regard to the general population from which the sample is drawn.

În Republica Moldova, activitatea de audit, se desfăşoară în formă de audit extern, care

se efectuează de firmele de audit sau auditorii-întreprinzători individuali şi în formă de audit intern, care se exercită de subdiviziunile specializate ale entităţii a cărei activitate este expusă pentru verificarea de audit. Obiectivele generale finale ale ambelor genuri de audit în multe privinţe coincid, iar în linii mari se reduc la efectuarea controlului. Totodată, există şi deosebiri semnificative în ceea ce priveşte esenţa şi caracterul de desfăşurare a acestor activităţi. Astfel, prin audit extern se subînţelege examinarea independentă a rapoartelor financiare ale entităţii auditate, în scopul exprimării opiniei profesionale a auditorului privind corespunderea acestora sub toate aspectele semnificative şi criteriilor stabilite de actele normative în vigoare (I. Balan, A. Romanciuc, 2007). În comparaţie cu auditul extern, auditul intern are altă esenţă, semnificaţie, destinaţie şi mod de organizare. Astfel, conform definiţiei general acceptate, obiectivul auditului intern constă în acordarea asistenţei entităţii în scopul exercitării eficiente a funcţiilor şi obiectivelor acesteia, adică reprezintă un instrument de gestiune destinat asigurării (garantării) realizării obiectivelor de gestiune (A. Arens, J. Loebbecke, 2003). Alegerea obiectului pentru verificarea de audit este condiţionată de particularităţile subiectului economic, de exemplu, sistemul contabil, monitorizarea acestuia, informaţiile contabile, operative etc. Un volum semnificativ al lucrărilor de control efectuat de auditor îi revine procedurilor de testare aplicate documentelor primare curente. Această circumstanţă reprezintă unul din argumentele principale, care denotă aplicarea în audit a procedurilor de testare selective, în special a eşantionajului. Eşantionajul de audit reprezintă aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puţin de 100% de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacţii, în aşa mod, încât toate elementele eşantionului au posibilitatea de a fi selectate (I. Balan, A. Romanciuc, 2007). Aceasta va permite auditorului de a obţine şi evalua dovezi de audit cu anumite caracteristici ale elementelor selectate în scopul formulării concluziei sau contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea generală din care este alcătuit eşantionul.

În ţările occidentale cu economie de piaţă bine dezvoltată, problemelor aferente activităţii de audit li se acordă o atenţie sporită. Este suficient de menţionat despre existenţa Organizaţiei Internaţionale a Instituţiilor Supreme de Control (The International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI), Federaţiei Internaţionale a Contabililor (The International Federation of Accountants, IFAC) etc., ale căror membri sunt zeci de state, inclusiv S.U.A., Marea Britanie, Germania, Japonia etc. În organizaţiile sus-numite, există subdiviziuni structurale care elaborează, implementează, publică şi monitorizează aplicarea Standardelor Internaţionale de Audit. De menţionat că Republica Moldova, de asemenea, este membru cu drepturi depline al acestor organizaţii şi care a implementat standardele proprii de audit (extern şi intern), adoptate în baza Standardelor Internaţionale de Audit şi Standardelor Internaţionale ale practicii profesionale de audit intern.

În continuare, ne vom referi la două standarde de audit intern care, în opinia noastră, au o legătură nemijlocită cu aplicarea în audit a procedurilor de testare selectivă – standardul asigurării rezonabile (Reasonable Assurance) şi standardul procedurilor de control (Control Techniques). De menţionat că informaţia din prezentele standarde se referă la paragraful specific (norma de audit) din Standardele de audit ale INTOSAI.

163

Asigurarea rezonabilă prevede că activitatea de audit trebuie să se bazeze pe următoarele elemente ale auditului de performanţă:

♦ economicitate – minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate;

♦ eficienţă – raportul dintre rezultatele obţinute şi resursele utilizate pentru obţinerea acestora;

♦ eficacitate – gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective.

Astfel, normele de audit ale acestui standard, în ansamblu, se referă la economicitate, eficienţă şi eficacitate, se concentrează asupra tuturor sarcinilor, activităţilor, funcţiilor sau domeniilor de activitate organizatorică, foloseşte tehnici de audit şi alte proceduri în corespundere cu activitatea evaluată, se finalizează cu rapoarte, care includ şi recomandări de îmbunătăţire a performanţei.

Normele de audit de bază ale standardului procedurilor de control, care sunt aplicabile la desfăşurarea oricărui tip de audit, prevăd că activitatea de audit trebuie planificată astfel, încât aceasta să fie efectuată oportun, calitativ, în mod economic, eficient şi eficace. Sub metodele de control (testare) se edifică diverse proceduri care permit asigurarea realizării obiectivelor specifice entităţii.

Standardele menţionate mai sus, completându-se reciproc, creează o bază logică şi economică pentru aplicarea în audit a procedurilor de testare selectivă (eşantionajului). Într-adevăr, eşantionajul de audit, cuprinzând o colectivitate generală (de exemplu, de documente primare), dă o asigurare fiabilă (dacă nu de 100%, atunci aproape de aceasta) privind depistarea erorilor sau denaturărilor semnificative. Totodată, în prezenţa unui volum semnificativ şi omogen de tranzacţii economice, formule contabile etc., verificarea deplină a elementelor se transformă într-un volum enorm de lucru. Acesta ne permite să afirmăm că eşantionajul de audit reprezintă o metodă de selectare a elementelor pentru testarea adecvată şi eficientă. Normele şi recomandările privind utilizarea procedurilor de eşantionaj şi altor procedee de selectare a elementelor pentru testare în scopul colectării dovezilor de audit sunt stipulate în S.N.A. 530 „Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă”, care este elaborat în baza I.S.A. 530 „Audit sampling and other selective testing procedures” aprobat de IFAC.

Practica de audit, despre care aflăm din regulamentele, instrucţiunile şi recomandările privind desfăşurarea activităţii de audit elaborate de membrii grupului „Big Four” (marele patru, grupul celor patru), demonstrează că metoda eşantionajul de audit permite auditorului obţinerea informaţiei necesare, inclusiv pentru verificarea datelor prezentate de client. Aplicarea acestei metode permite micşorarea semnificativă a costului pentru efectuarea procedurilor de audit asigurând, totodată, obţinerea şi evaluarea dovezilor de audit aferente anumitor caracteristici relevante ale elementelor probante în scopul formulării unei concluzii privind colectivitatea generală. Concomitent, eşantionajul de audit permite reducerea semnificativă a timpului de efectuare a misiunii şi respectiv a consumurilor de derulare a acesteia, fapt care, deseori, are importanţă decisivă. Reducerea volumului de lucru, la rândul său, permite antrenarea la efectuarea verificării a personalului cu un nivel mai înalt de calificare.

În literatura economică, există viziuni potrivit cărora procedurile de testare selectivă nu pot fi utilizate pentru verificarea tuturor elementelor, cum ar fi, de exemplu, tranzacţiile importante, formulele contabile etc. Cu alte cuvinte, eşantionajul de audit nu se aplică asupra aşa-numitelor „poziţii-cheie” (E. Chetyrkin, N. Vasilyeva, 2003).

În opinia noastră, aceasta este o afirmaţie corectă, deoarece aplicarea procedurilor sus-numite la verificarea tranzacţiilor, faptelor sau elementelor conturilor de bilanţ, care au o importanţă imensă, reieşind din esenţa şi semnificaţia acestora, pot conduce la denaturarea semnificativă a dovezilor de audit pe care se bazează opinia de audit.

164

Procesul de audit, după cum se cunoaşte, se divizează în câteva etape de bază. O misiune de audit tipică poate conţine următoarele patru etape de bază: planificarea preventivă, elaborarea planului general şi programului de audit, efectuarea auditului şi evaluarea şi perfectarea documentară a rezultatelor auditului.

La prima etapă, se stabilesc direcţiile generale de audit şi strategia acestuia. La a doua etapă această strategie se concretizează prin identificarea obiectivelor, poziţiilor şi elementelor care urmează a fi supuse verificării, precum şi stabilirea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor care sunt necesare de efectuat de către auditor. La această etapă, de asemenea, se desemnează poziţiile care, din considerente logice, urmează a fi verificate cu aplicarea procedurilor de testare selectivă.

Un element important al înţelegerii aplicării procedurilor de audit în procesul colectării dovezilor de audit se consideră tipul testării care trebuie efectuată şi care se bazează pe combinarea optimală a testării controlului intern şi procedurilor ce ţin de esenţă. Primul tip de testare se efectuează în cazul când auditorul planifică să evalueze riscul legat de control la un nivel mai redus decât cel ridicat referitor la un anumit aspect calitativ al rapoartelor financiare. De exemplu, oportunitatea şi plenitudinea depunerii mijloacelor de către fondatori în capitalul statutar al entităţii, corespunderea datelor efective rezervelor stabilite de legislaţie sau prevăzute de statut, corectitudinea perfectării documentelor justificative, prezenţa tuturor elementelor obligatorii în documentele primare şi registrele contabile etc.

Procedurile ce ţin de esenţă sunt în corelaţie cu anumite sume şi se divizează în două tipuri: proceduri analitice şi testarea detaliată a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor. Scopul procedurilor ce ţin de esenţă constă în obţinerea dovezilor de audit pentru descoperirea denaturărilor semnificative în rapoartele financiare. La efectuarea testării detaliate ce ţine de esenţă, eşantionajul de audit şi alte metode de selectare a elementelor pentru testare şi colectare a dovezilor de audit pot fi utilizate pentru verificarea unor sau mai multor aspecte calitative în ceea ce priveşte suma reflectată în rapoartele financiare (de exemplu, existenţa creanţelor), sau pentru evaluarea independentă a unei anumite sume (de exemplu, valoarea stocurilor de mărfuri şi materiale moral vetuste).

De menţionat că, la aplicarea acestor proceduri, auditorul trebuie să utilizeze aprecierea profesională pentru a evalua componentele riscului de audit şi a elabora acele proceduri de audit menite să asigure reducerea acestui risc până la un nivel scăzut acceptabil.

Riscul legat de eşantionaj şi riscul nelegat de eşantionaj pot influenţa componentele riscului de audit. De exemplu, la executarea testării controlului intern, auditorul poate să nu descopere erori în eşantion şi să conchidă că riscul legat de control este scăzut, în timp ce, în realitate, rata erorii în colectivitatea generală să fie inacceptabil de înaltă (riscul legat de eşantionaj). De asemenea, în eşantion, pot exista erori pe care auditorul să nu le recunoască (riscul nelegat de eşantionaj). În ceea ce priveşte procedurile ce ţin de esenţă, auditorul poate utiliza diferite metode îndreptate spre reducerea riscului de nedescoperire până la un nivel acceptabil. În dependenţă de caracterul lor, aceste metode vor fi supuse riscului legat de eşantionaj sau riscului nelegat de eşantionaj. De exemplu, auditorul poate alege o procedură analitică neadecvată (riscul nelegat de eşantionaj) sau poate descoperi numai denaturări neînsemnate la testarea detaliată, în timp ce, în realitate, denaturarea în colectivitatea generală este mai mare decât mărimea admisibilă (riscul legat de eşantionaj). Atât pentru testarea controlului intern, cât şi pentru procedurile ce ţin de esenţă, riscul legat de eşantionaj poate fi redus prin majorarea volumului eşantionului, în timp ce riscul nelegat de eşantionaj poate fi redus prin planificarea, supravegherea şi controlul respectiv al lucrărilor de audit în cadrul angajamentului.

În urma testării, se descoperă anumite erori care pot avea influenţă asupra obiectivului concret al testării, precum şi asupra altor domenii de audit. Evaluarea acestor erori permite auditorului să-şi tragă anumite concluzii despre veridicitatea datelor obţinute şi să opereze, în caz de necesitate, rectificările corespunzătoare. Metoda eşantionajului de audit se aplică şi pentru obţinerea mărimilor valorice absente sau altor tipuri de mărimi cantitative necesare

165

auditorului. Bineînţeles că unele şi aceleaşi documente primare, care au fost selectate, pot fi testate prin ambele metode. De exemplu, facturile fiscale emise de entitate pot fi verificate selectiv la capitolul plenitudinii perfectării. Totodată, acest eşantion poate fi supus verificării şi la capitolul veridicităţii sumelor indicate în documentele respective.

Erorile depistate la efectuarea verificării de corespundere semnalizează posibila prezenţă a erorilor de esenţă. Astfel, dacă auditorul depistează un număr semnificativ de erori ce ţin de corespundere, atunci acest fapt atestă posibilitatea sporită a prezenţei erorilor şi în indicatorii valorici. Controlul prealabil de corespundere reduce consumurile aferente controlului ce ţine de esenţă şi permite identificarea, cu certitudine, a celor mai importante sectoare pentru testare.

În raportul auditorului, se specifică opinia auditorului privind rezultatele obţinute în urma colectării şi evaluării dovezilor de audit, în particular privind: stabilitatea financiară a entităţii, suficienţa datelor pentru audit şi calitatea informaţiilor oferite, aplicarea principiilor contabile de bază şi caracteristicilor calitative ale rapoartelor financiare, loialitatea administraţiei entităţii faţă de misiunea de audit.

De menţionat că, la aplicarea procedurilor de testare selectivă, schema generală de exercitare a auditului nu suportă unele modificări. Însă, la etapele de elaborare a planului general (programului) de audit şi de efectuare nemijlocită a auditului trebuie luate în consideraţie condiţiile specifice generate de procedură, de testare selectivă distinctă.

CONCLUZII

1. Volumul semnificativ al lucrărilor de control efectuat de auditor, în particular, la capitolul procedurilor de testare, aferente documentelor primare curente reprezintă unul din argumentele principale, care denotă aplicarea în audit a procedurilor de testare selective.

2. Baza logică şi economică pentru aplicarea în auditul intern şi cel financiar a procedurilor de testare selectivă (eşantionajului) este creată de interconexiunea a două standarde de audit ale INTOSAI (asigurării rezonabile şi procedurilor de control) şi standardul naţional de audit 530 „Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă”.

3. Aplicarea practică a procedurilor de testare selectivă, bazate pe îmbinarea cerinţelor teoriei probabilităţii, aprecierii profesionale şi metodei statistice sunt comensurabile cu rezultatele activităţii de audit, deoarece permit micşorarea semnificativă a costului pentru efectuarea procedurilor de audit asigurând, totodată, obţinerea şi evaluarea dovezilor de audit aferente anumitor caracteristici relevante ale elementelor probante în scopul formulării unei concluzii privind colectivitatea generală.

4. Principala metodă de selectare a elementelor pentru testare la elaborarea procedurilor de audit se consideră, în opinia noastră, metoda eşantionajului de audit. Aplicarea acesteia nu generează modificări în schema generală de exercitare a auditului permiţând, totodată, reducerea semnificativă a timpului de efectuare a misiunii şi a consumurilor de derulare a acesteia.

Bibliografie:

1. Acte normative cu privire la activitatea de audit. Chişinău: ACAP, 2006. 632 p. ISBN 978-9975-9702-3-5

2. Arens, A.; Loebbecke, J. Audit. O abordare integrată. Chişinău: ARC, 2003. 972 p. ISBN 9975-61-290-3

3. Balan, I.; Romanciuc, A. Dicţionar explicativ de audit financiar. Chişinău: UASM, 2008. 79 p. ISBN 978-9975-64-144-9

4. Četyrkin, E.; Vasilyeva, N. Vyboročnye metody v audite. Moskva: Delo, 2003. 144 c. ISBN 5-7749-0321-4

5. Legea privind activitatea de audit nr. 61 din 16 martie 2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2007, nr. 117-126

166

NECESITATEA REVIZUIRII CONCEPŢIEI PRIVIND ROLUL AUDITULUI STATUTAR

Conf. univ. dr. Anatolie Iachimovschi, ASEM

Lect. sup. Olga Bordeianu, ASEM

In this article examines current issues of statutory audit and review of the concept argue about how to approach the role of audit in ensuring financial stability. Also, the authors try to clarify the social mission of statutory audit requirements, to identify environmental factors of the statutory audit and to provide some solutions for managing conflicts of interest.

În trecut, opinia auditorului statutar exprima rezultatele verificării de fond a principalelor elemente ale rapoartelor financiare. În prezent, însă, pentru ca opinia auditorului statutar să ofere o asigurare cu privire la informaţiile financiare, verificarea de fond este însoţită şi de abordarea bazată pe riscuri. Prin intermediul tehnicilor de testare a sistemelor contabil şi de control intern, auditorii statutari încearcă minimizarea riscului neidentificării denaturărilor semnificative.

Astfel, dacă în trecut opinia auditorului statutar se baza, în mare măsură, pe dovezile de audit obţinute prin intermediul testelor de fond, în prezent, pentru a asigura caracterul adecvat şi suficienţa acestora este necesară realizarea unor misiuni de evaluare a riscurilor şi denaturărilor semnificative.

Tabelul 1 Evoluţia auditului statutar

Cu toate acestea, auditul statutar actual nu poate oferi altă asigurare decât una rezonabilă

cu privire la imaginea fidelă şi corectă a situaţiei financiare. Mai degrabă opinia auditorului statutar asigură conformitatea cu cadrul de raportare financiară, decât o viziune asupra sănătăţii financiare a entităţii.

Criza financiară recentă exprimă preocuparea că simpla constatare a respectării standardelor de raportare financiară nu este suficientă. Auditorul statutar ar trebui să se concentreze nu doar asupra procedurii şi procesului. Opinia auditorului statutar ar trebui să ofere o garanţie privind veridicitatea sănătăţii, dar nu a situaţiei financiare la moment. Astfel de abordare, în primul rând, reduce riscul de denaturare şi, în al doilea rând, reduce costurile de faliment suportate de proprietarii entităţii auditate.

Ingineriile financiare de fraudă şi eroare au reuşit să distorsioneze companii celebre, cum ar fi: corporaţia „Enron”, compania „Arthur Andersen”, compania „Parmalat”, compania „Worldcom”, banca „Barings Bank”, compania „Merrill Lynch”, compania „Satyam” şi cele două companii care au falimentat în 2009 – compania „Mardoff” şi compania „Stanford Financial Group”.

Falimentul corporaţiei Enron a determinat SUA, în 2002, să recurgă la promulgarea legii privind reforma contabilităţii pentru companiile publice şi a legii cu privire la actul de protecţie a investitorilor. Legile în cauză au înaintat cerinţe mai drastice pentru practica contabilă din SUA şi pentru exercitarea controlului asupra raportării financiare de către Comisia de valori mobiliare şi burse din această ţară (Securities and Exchange Commission – SEC).

Caracterul misiunii de audit Obiectivele auditului statutar în trecut actualmente în perspectivă

Verificarea de fond a activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor

evaluare evaluare evaluare

Evaluarea riscurilor şi denaturărilor semnificative

asistenţă evaluare evaluare

Aprecierea deciziilor de afaceri consiliere asistenţă evaluare

167

Ca urmare, peste 750 de companii americane şi-au reevaluat profiturile recunoscând, în mod tacit, că au abuzat de contabilitatea creativă, iar compania de audit cu renume mondial „Arthur Andersen” şi-a pierdut toţi partenerii şi clienţii, care au optat să colaboreze cu alte companii de audit membre ale grupului big four (Delloitte&Touch&Thomatsu, KPMG, Ernst&Young, PricewaterhouseCoopers). În perioada 2007-2009, băncile au declarat pierderi uriaşe din poziţiile bilanţiere şi extrabilanţiere.

În acest context, este dificil de a înţelege de ce auditorii cad de acord cu consiliul de administrare că situaţiile financiare reflectă rezonabil rezultatele financiare, în timp ce instituţia, de fapt, se află în dificultate financiară. Din aceste considerente, apar îndoieli privind circumstanţele în care auditorii statutari au reuşit să prezinte rapoarte de audit pozitive, fără a face menţiuni importante pentru părţile interesate în activitatea instituţiei auditate. O explicaţie, care justifică astfel de circumstanţe, ar fi că este problematic de a înţelege esenţa limitărilor de audit specifice conceptelor de materialitate, riscuri şi eşantioane.

Prin urmare, apariţia acestor probleme impune necesitatea formulării unei abordări noi a funcţiei auditului statutar ca o soluţie de a contribui la o mai mare stabilitate financiară. Un posibil punct de plecare în găsirea unei soluţii în acest sens, ar fi de a examina dacă auditul statutar, mai întâi de toate, îşi îndeplineşte corect funcţia sa socială.

Figura 1. Misiunea socială a auditului statutar

Criza financiară a creat o suspiciune şi o neîncredere, dacă această funcţie socială este într-adevăr îndeplinită şi corect interpretată. Există cazuri când serviciile de audit interne sunt subcontractate de firmele care, în acelaşi timp, exercită şi audit statutar. De regulă, astfel de cazuri sunt mai rar întâlnite la societăţile comerciale mari, care dispun de audituri interne independente de serviciile financiare şi care raportează direct comitetului de supraveghere.

Însă, companiile mari, în majoritatea cazurilor, sunt auditate de unele şi aceleaşi firme de audit. După dispariţia firmei de audit „Arthur Andersen”, în prezent, sunt doar câteva firme capabile să auditeze companiile transnaţionale. De aceea, pot fi exprimate unele îngrijorări legate de asigurarea condiţiilor perfecte ale mediului de audit.

Figura 2. Factorii de mediu ai auditului statutar

F(x)

Pertu

rbea

ză

Disponibilitatea informaţiei auditate

F(x)

Delloitte&Touch&Thomatsu, KPMG, Ernst&Young, PricewaterhouseCoopers

Prăb

uşire

a

Afe

ctea

ză

Încrederea investitorilor Repercursiuni

asupra întregului sistem financiar

Disponibilitatea informaţiei auditate

3 4 5 numărul firmelor de audit

B

C

A

Legislaţia actuală abilitează auditorii să exercite audituri statutare

Auditorul statutar trebuie să exprime o opinie independentă cu privire la veridicitatea şi corectitudinea situaţiilor financiare

Independenţa auditorului statutar trebuie să fie cheia de boltă a mediului de audit

168

Încrederea investitorilor este determinată de disponibilitatea informaţiei financiare auditate referitoare la companiile foarte importante. Iar accesibilitatea la informaţia financiară auditată depinde de numărul de firme de audit capabile să-şi asume responsabilitatea pentru astfel de angajamente. Din cauza numărului prea mic de firme de audit cu capacităţi dorite în acest sens pot surveni repercursiuni asupra întregului sistem financiar. Situaţia notată convenţional cu litera „A” din figura de mai sus a existat până la criza financiară, atunci când pe piaţa auditului statutar activau cinci firme mari de audit. După falimentarea uneia din ele, s-a creat o nouă situaţie pe piaţa auditului statutar (situaţia „B”) şi această situaţie se deosebeşte de cea precedentă prin faptul că ea a existat în perioada crizei financiare.

Pornind de la această constatare, pot fi formulate următoarele preocupări: 1. Încrederea investitorilor va fi afectată de o nouă eventuală prăbuşire a uneia din

marile firme de audit; 2. Dacă nu ar fi falimentat corporaţia „Arthur Andersen” ar fi survenit mai puţine

repercursiuni asupra întregului sistem financiar; 3. Situaţia „B”, comparativ cu situaţia „A”, se deosebeşte, de asemenea, şi prin faptul

că încrederea investitorilor nu a fost afectată în realitate, fiindcă, de fapt, a fost o diminuare a încrederii artificiale.

Admitem că la toate întrebările de mai sus nu se răspunde afirmativ, atunci cel puţin se poate discuta despre un pericol moral asociat cu grija minimizării riscului unui nou faliment a uneia din firmele mari de audit, care va conduce la crearea situaţiei „C” prezentată în figura de mai sus. Prin urmare, dacă preocupările de mai sus nu se doresc a fi abordate, atunci poate apărea următoare întrebare: unei firme de audit i se poate permite să devină atât de importantă, încât dispariţia sa să perturbeze grav piaţa auditului statutar?

Răspunsul, de data aceasta, cu siguranţă, nu se doreşte a fi afirmativ. Ca şi în cazul instituţiilor mari din sectorul financiar, falimentarea uneia dintre ele cauzează repercursiuni asupra întregului sistem financiar. Ţinând cont de abordarea avută în vedere, în sectorul bancar, se propune cercetarea posibilităţilor de a explora pe bază proactivă conceptul de faliment ordonat al firmelor sistemice. Explorarea presupune luarea în considerare a soluţiilor legate de firmele sistemice, cât şi a celor cu privire la firmele nesistemice.

Figura 3. Soluţiile explorării proactive a conceptului de faliment ordonat Soluţiile privind micşorarea şi restructurarea firmelor de audit sistemice pot fi posibil de

implementat în condiţii de explorare proactivă a capacităţilor firmelor nesistemice prin consolidarea acestora, oferirea facilităţilor intrării pe piaţa auditului şi promovarea unor modele avansate de parteneriat pentru firmele de audit mici şi mijlocii.

Totodată, modificarea structurală a reţelei globale a serviciilor de audit statutar trebuie să ţină cont de eventuale sincope ale activităţii de supraveghere a auditului statutar. Această activitate, în primul rând, trebuie să fie susţinută de un cadru juridic legal, care ar prevedea mecanismul de gestionare a conflictelor de interese inerente peisajului actual al auditului

Soluţii

Pentru firme sistemice

Pentru firme nesistemice

Micşorarea firmelor sistemice Restructurarea firmelor sistemice

Consolidarea capacităţilor firmelor nesistematice Reducerea barierelor intrării pe piaţa de audit Promovarea modelelor avansate de parteneriat

169

statutar, cum ar fi: problema desemnării şi stabilirii mărimii onorariilor auditorului statutar; rotaţia deficitară a firmelor de audit; prestarea de către firmele de audit a unor servicii care nu au legătură cu această ramură.

Conflictele de interese la desemnarea auditorului statutar ar dispărea, dacă această responsabilitate ar fi atribuită proprietarilor sau unui terţ. Este şi logic ca desemnarea să fie efectuată prin licitaţie şi să fie în atribuţia acţionarilor, investitorilor, altor părţi cu angajamente şi interese în afacerea entităţii auditate, dar nu în responsabilitatea conducerii. Această propunere ar fi binevenită pentru întreprinderile mari cu forma organizatorico-juridică de societate pe acţiuni de tip deschis. În cazul instituţiilor financiare, responsabilitatea pentru desemnarea auditorului statutar ar trebui să revină unui organism de reglementare, cum ar fi banca centrală, ţinându-se cont, totodată, şi de riscul creşterii birocraţiei funcţionarilor.

Rotaţia firmelor de audit este deficitară pentru majoritatea ţărilor, chiar şi pentru ţările membre ale Uniunii Europene. Cu toate că directiva privind auditul legal (2006/43/CE) stabileşte reguli clare de rotaţie a firmelor de audit, totuşi, există anumite argumente „pro” şi „contra” aplicării în practică a acestei proceduri.

Tabelul 2 Rotaţia firmelor de audit statutar

De obicei, la rotaţie, participă partenerii-cheie de audit şi, din acest motiv, apar situaţii

când compania desemnează aceeaşi firmă de audit timp de zeci de ani. Se consideră că astfel de situaţii nu mai pot fi tolerate, fiindcă par total incompatibile cu un nivel dezirabil de independenţă. Prin urmare, cu toate că este adevărată afirmaţia potrivit căreia rotaţia firmelor de audit cauzează anumite pierderi de informaţii, nu se poate neglija faptul dispariţiei în totalitate a ameninţării relaţiilor de familiaritate. Astfel, chiar dacă regulile de rotaţie sunt adoptate, este necesar să se prevadă clar care este obligativitatea rotaţiei atât a firmelor de audit, cât şi a partenerilor acestora.

Bibliografie:

1. Manual de standarde internaţionale de audit şi control de calitate audit financiar 2009 // International Federation of Accountants – IFAC. Bucureşti: Irecson, 2009.

2. Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European a Consiliului din 17 mai 2006 privind auditul legal al conturilor anuale şi al conturilor consolidate // pagina oficială: www.eur-lex.europa.eu

3. Articole de specialitate de pe website-urile IASB (www.iasb.org) şi FASB (www.fasb.org);

4. Articole de specialitate de pe website-urile celor patru companii internaţionale de audit („The Big Four”) – Ernst & Young, PricewaterhouseCoopers, KPMG şi Deloite & Touche Tohmatsu;

5. Federation des Experts Comptables Europeens // pagina oficială: www.fee.be.

Argumente Afirmaţii cu privire la rotaţia firmelor de audit „Pro” „Contra”

Incompatibilitatea cu un nivel dezirabil de independenţă √ Rotaţia generează o pierdere de informaţii care asigură suficienţa şi adecvarea dovezilor de audit

√

Inculcarea sau menţinerea obiectivităţii şi dinamismului pe piaţa auditului √

170

AUDITUL FINANCIAR ÎNTRE IMAGINEA FIDELĂ ŞI VALIDAREA INFORMAŢIEI CONTABILE

Prof. univ. dr. Emil Horomnea Drd. Alexandra-Daniela Socea

Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi Accounting information, properly constructed and audited, provides safety and protection in

business. The validation of informations contained in annual financial statements is essential for business credibility and reduction of risk assumed by the entrepreneur. Due to misunderstandings and misinterpretations encountered in practice, financial statements audit still generates many contestations. The clarification of some issues generated by these controversies, may contribute to a better understanding of the nature and purpose of this demarche. Rapid succession of negative events that shooked the economies of several countries revealed new challenges for the financial audit. In the context of global financial crisis, the business environment is facing an increased risk of fraud, with direct implications on financial statements. Without any doubt, through financial audit is certified the reality of accounting information and therefore, the true and fair view of financial position, performance and their modification in a given period of time.

1. Preliminarii Desfăşurarea auditului financiar presupune aplicarea corectă a reglementărilor şi

procedurilor în vigoare. Astfel, legitimarea şi validarea informaţiilor, conţinute în situaţiile financiare anuale, determină creşterea încrederii investitorilor, a instituţiilor de credit, de asigurare-reasigurare, inclusiv a pieţei de capital. Informaţia contabilă construită corect şi auditată corespunzător oferă siguranţă şi protecţie în afaceri.

Rolul auditului financiar se desprinde din răspunsurile la întrebarea: „Pentru cine există cererea de audit?”1. Trei factori principali motivează existenţa unei cereri constante de audit, şi anume:

- auditul oferă asigurarea că „produsul auditat” este conform cu normele; - auditul verifică în ce măsură controlul intern este adaptat specificului întreprinderii

şi funcţionează în mod eficient; - auditul instituie o verificare periodică a procedurilor de control ale întreprinderii

pentru a se asigura că acestea acoperă totalitatea activităţilor. În mod justificat, se consideră că auditul financiar reprezintă o examinare critică a

situaţiilor financiare, efectuată de un profesionist competent şi independent, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de managementul entităţii, inclusiv asupra imaginii fidele a informaţiilor prezentate. Asemenea oricărei activităţi, şi auditul financiar urmăreşte, în mod logic, o anumită finalitate, concretizată în următoarele obiective:2

- constatarea şi validarea reflectării imaginii fidele asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare;

- exprimarea prin intermediul raportului de audit a opiniei referitoare la faptul că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară;

- menţinerea calităţii şi coerenţei sistemului contabil, astfel încât să asigure realitatea informaţiilor conţinute în situaţiile financiare anuale;

- asigurarea valorificării optime a informaţiilor contabile, devenite credibile în faţa utilizatorului;

1 Arens, A. A., Loebrecke, A., Elder, R. J., Beasley, M. S., Audit-abordare integrată, Ediţia a VIII-a, Editura Arc, Chişinău, 2003, p. 121 2 Horomnea E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Alfa, Iaşi, 2010, p. 71

171

- aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi organizare. Constatăm că atenţia auditorilor este focalizată în prezent, pe identificarea manipulărilor

şi cosmetizărilor informaţiei contabile, ceea ce conduce la prevenirea şi diminuarea cazurilor de fraudă.

2. Auditul situaţiilor financiare în contextul crizei globale La baza marilor scandaluri financiare şi implicit a crizei economice globale, se află

manopere frauduloase de proporţii. Companii celebre aflate în dificultate au reuşit prin numeroase inginerii financiare să prezinte o imagine total diferită de cea reală privind poziţia financiară şi performanţa lor în piaţă. Provocările cu care se confruntă mediul de afaceri se reflectă în mod direct şi în eforturile pe care auditorii financiari trebuie să le depună pentru a evalua impactul asupra situaţiei şi performanţei financiare ale societăţilor auditate.

În aceste condiţii, prinde contur întrebarea dacă un audit realizat cu un profesionalism mai ridicat ar fi putut determina evitarea crizei sau diminuarea efectelor sale? În literatura de specialitate, părerile sunt împărţite. Sintetizând, principalele elemente care sunt reproşate activităţii de audit fac referire la:1 nerespectarea corespunzătoare a criteriului de independenţă necesar pentru eficienţa activităţilor de audit; utilizarea unui model tradiţional de audit depăşit, raportat la complexitatea tranzacţiilor cu produsele derivate supuse auditului; neacordarea importanţei cuvenite în realizarea auditurilor prin intermediul unei metodologii bazate pe riscuri; utilizarea de către auditori a principiului „mark-to-market” (contabilitatea valorii juste).

În condiţiile crize financiare globale, auditul financiar are rolul de a:2 - verifica respectarea Cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme

şi reguli de evaluare), inclusiv a procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic;

- constata modul de aplicare a Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB);

- verifica şi certifica reflectarea corectă în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe parcursul unui întreg exerciţiu financiar.

În contextul crizei financiare, o atenţie sporită trebuie acordată auditului valorii juste. Noţiunea de valoare justă a fost amplu dezbătută în literatura de specialitate, prin prisma relevanţei acesteia în mod fundamental şi a dificultăţilor practice de stabilire a unei estimări rezonabile. Volatilitatea pieţei şi a burselor de valori pune sub semnul întrebării valoarea justă chiar şi în condiţiile existenţei informaţiilor de piaţă, cu atât mai mult în situaţia în care aceasta se determină pe bază de fluxuri de numerar. Măsurarea valorii juste are loc în ipoteza continuităţii activităţii ori, în condiţii de criză, acest principiu este, uneori, puţin probabil. Astfel, auditorii trebuie să controleze permanent dacă metodele de evaluare şi ipotezele utilizate de management în determinarea valorii juste, în condiţii normale, sunt adevărate şi în contextul actual. De asemenea, este necesar să se verifice dacă această abordare trebuie să includă şi efectele evenimentelor ulterioare datei bilanţului.

3. Surse de confuzii şi clarificări privind auditul situaţiilor financiare Pentru multe persoane, care nu fac parte din categoria profesioniştilor, auditul situaţiilor

financiare prezintă încă multe necunoscute, chiar dacă este privit, adesea, ca o activitate de rutină. Acest lucru se datorează, în mare parte, neclarităţilor şi erorilor de interpretare întâlnite în practică. O trecere în revistă a acestor surse de confuzii prezentate în literatura de

1 Matiş, D., Boţa-Avram, C., Impactul crizei economico-financiare actuale asupra activităţii de audit extern – provocări şi oportunităţi, Al doilea Congres al Auditorilor Financiari din România „Naţional şi internaţional în activitatea de audit financiar. Auditorii şi criza economică globală”, Editura Camera Auditorilor Financiari din România, Cluj-Napoca, 2009, p. 448 2 Horomnea E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Alfa, Iaşi, 2010, p. 69

172

specialitate va contribui la o mai bună înţelegere a naturii şi scopului auditului financiar.1 Dintre acestea, menţionăm:

raportarea financiară corectă nu este echivalentă cu sănătatea financiară. Oamenii critică frecvent auditorii independenţi, atunci când află că o companie, care se confruntă, în prezent, cu dificultăţi financiare a primit o opinie fără rezerve cu privire la prezentarea fidelă a situaţiilor sale financiare. Precizăm, în acest sens, că auditul situaţiilor financiare este proiectat pentru a garanta fiabilitatea situaţiilor financiare, nu şi soliditatea capitalurilor pe care le prezintă;

auditul situaţiilor financiare nu este proiectat pentru a detecta toate cazurile de fraudă, abuz şi nerespectare a legislaţiei în vigoare. Unii autori consideră că scopul principal al unui audit al situaţiilor financiare este de a descoperi frauda, abuzul şi cazurile de încălcare a legii. De fapt, descoperirea unor astfel de probleme este doar cu titlu complementar. Fără îndoială, auditul financiar trebuie să ofere asigurarea rezonabilă, mai curând decât cea absolută, aşa cum, la rândul lor, situaţiile financiare prezintă obiectiv şi nu neapărat cu precizie poziţia financiară şi performanţa întreprinderii;

uneori, managerii şi auditorii unei companii nu sunt de acord dacă un anumit element ar trebui sau nu să fie tratat drept semnificativ. Astfel de dezacorduri apar frecvent, datorită unei idei greşite, potrivit căreia aspectul cantitativ este singurul criteriu pentru aprecierea calităţii informaţiei. Precizăm, în acest context, faptul că un element este considerat a fi semnificativ pe baza potenţialului său de a influenţa o decizie (vezi pragul de semnificaţie);

aspectul cantitativ trebuie să fie evaluat în funcţie de resursele individuale, în mod distinct pentru fiecare domeniu de activitate al companiei, imaginea de ansamblu nefiind suficientă şi relevantă. Pentru întreprinderile din sectorul privat, latura cantitativă este apreciată în raport cu situaţiile financiare ale entităţii luate ca întreg. Astfel, o sumă care nu este semnificativă din perspectiva unei analize la nivel de companie, poate fi relevantă dacă este raportată la unul din domeniile de activitate ale firmei;

evaluarea fiabilităţii datelor trebuie realizată ţinând cont de sistemul care le generează. Există două abordări fundamentale, pe care un auditor le poate avea în vedere pentru a determina fiabilitatea datelor prezentate în situaţiile financiare. Una dintre acestea o reprezintă testarea, în mod direct, a unui anumit element, iar cealaltă constă în verificarea fiabilităţii sistemului de bază care furnizează datele. În mod logic, observăm că prima abordare este o testare de fond, iar a doua o testare a controalelor. Menţionăm că numărul testărilor de fond efectuate nu poate compensa lipsa de fiabilitate a datelor generate de un sistem care este fundamental greşit. Astfel, auditorii independenţi trebuie să evalueze întotdeauna fiabilitatea controalelor interne pe care se sprijină raportarea financiară;

4. Fraudă şi eroare în auditul situaţiilor financiare Prezentările eronate din situaţiile financiare apar, uneori, ca rezultat al fraudei sau

erorilor. Ceea ce deosebeşte frauda de eroare este natura acţiunii care stă la baza prezentării eronate din situaţiile financiare. Dacă, în cazul fraudei, această acţiune este deliberată, la eroare lipseşte elementul intenţional.

Criza financiară determină creşterea riscului de fraudă, cu implicaţii directe asupra situaţiilor financiare. Avem în vedere clasificarea eronată a activelor şi datoriilor pentru a îmbunătăţi bonitatea companiei, utilizarea unor ipoteze nerealiste sau nepotrivite la elaborarea

1 Gauthier S. J., Better understanding the financial statement audit, Government Finance Review, 2009, InfoTrac Custom Journals, http://find.galegroup.com accesat în data de 22 ianuarie 2012

173

modelelor financiare, inclusiv prezentarea unor informaţii insuficiente sau eronate în ceea ce priveşte evenimentele semnificative.

Creşterea la nivel global a fraudelor contabile şi a corupţiei a determinat sporirea cererii pentru proceduri de contabilitate şi audit mai eficiente. ACFE1, în ancheta din anul 2008, estima că firmele din SUA pierd 7 procente din venitul lor anual datorită fraudei, adică aproximativ 994 miliarde dolari. În literatura de specialitate de ultimă oră, stocul şi ciclul de depozitare sunt asociate unui risc crescut de fraudă.2 Aceasta, întrucât stocul este localizat frecvent în diferite zone, ceea ce complică desfăşurarea operaţiunilor, precum controlul fizic. În plus, numărul mare al angajaţilor care au acces la stoc şi diversitatea metodelor de evaluare utilizate, îl expun şi mai mult fraudei. În aceste condiţii, auditorii trebuie să acorde o atenţie sporită auditului de stoc, nu doar pentru a proteja interesele părţilor, ci şi pentru a conserva credibilitatea şi integritatea profesiei de audit în percepţia publicului.

Astăzi, întreprinderile acordă o mai mare atenţie elementelor din bilanţ. Această vigilenţă sporită a apărut ca răspuns direct la numărul de fraude de stoc, costurile ridicate asociate cu astfel de fraude, precum şi sancţiunile pentru cei implicaţi. Au existat cazuri de fraudă mediatizate în companii, cum ar fi Fortex Group Limited, McKesson and Robbins, Rite Aid, Crazy Eddie Inc. şi Miniscribe Corporation. Acestea sunt doar câteva exemple care au avut de suferit de pe urma fraudelor legate de stoc şi ciclul de depozitare. Astfel de cazuri au condus la pierderea încrederii publice în situaţiile financiare auditate şi la necesitatea reexaminării procedurilor efectuate pentru a descoperi frauda în auditurile actuale şi viitoare.

Informaţiile eronate conţinute de documentele de sinteză şi raportare contabilă sunt considerate semnificative, dacă rezultatul combinat al erorilor şi fraudelor neconstatate, vor putea schimba sau influenţa deciziile unei persoane de bună-credinţă, care utilizează informaţiile respective.3 Din acest motiv, cuantificarea pragului de semnificaţie devine o operaţiune dificilă, dar absolut necesară.

5. Concluzii Direct sau indirect, fiecare dintre noi am fost afectaţi de „seismele” produse în lumea

afacerilor. Nu reprezintă un secret pentru nimeni faptul că ponderea economiei subterane, nefiscalizate în România a fost până nu de mult, deosebit de mare, după unele surse cca 42%. Actualmente, se vehiculează ideea conform căreia acest nivel s-a redus oarecum. Reţinem că proliferarea economiei subterane a avut la bază o serie de factori, în rândul cărora tentaţia îmbogăţirii, ingineriile financiare şi frauda ocupă un loc însemnat.

Toţi investitorii doresc să îşi protejeze investiţiile şi să se asigure că activele companiei sunt corect prezentate şi protejate. În mod similar, investitorii potenţiali doresc să ştie că întreprinderile în care investesc vor continua să rămână viabile şi profitabile în viitor. Validarea informaţiilor conţinute în situaţiile financiare este esenţială pentru credibilitatea afacerilor şi, deopotrivă, pentru diminuarea riscului asumat de către întreprinzător. Demersul, deosebit de complex, este realizat prin intermediul auditului financiar.

Importanţa contabilităţii a sporit în condiţiile crizei financiare globale. Trăim într-o lume în care aproape totul se vinde şi se cumpără, în care resursele scad, iar nevoile cresc. Gestionarea optimă a resurselor, de orice natură, a devenit astăzi un imperativ. Contabilitatea realizează acest obiectiv atunci când, construită pe principii, procedee şi reglementări corecte, oferă utilizatorului informaţia reală, completă şi relevantă.

1 The Association of Certified Fraud Examiners 2Alleyne, Philmore, Persaud, Nadini, Alleyne, Peter, Greenidge, Dion, Sealy, Peter, Perceived effectiveness of fraud detection audit procedures in a stock and warehousing cycle. Additional evidence from Barbados, Managerial Auditing Journal, vol. 25, nr. 6, 2010, pp. 553-568, www.emeraldinsight.com/0268-6902.htm accesat în data de 22 ianuarie 2012 3 Mihăilescu, I. (coord.), Vilaia, D., Menu, M., Marcu, N., Audit financiar, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2008, p. 32

174

Bibliografie: 1. Alleyne, Philmore, Persaud, Nadini, Alleyne, Peter, Greenidge, Dion, Sealy, Peter,

Perceived effectiveness of fraud detection audit procedures in a stock and warehousing cycle. Additional evidence from Barbados, Managerial Auditing Journal, vol. 25, nr. 6, 2010, pp. 553-568, www.emeraldinsight.com/0268-6902.htm accesat în data de 22 ianuarie 2012

2. Arens, A. A., Loebrecke, A., Elder, R. J., Beasley, M. S., Audit-abordare integrată, Ediţia a VIII-a, Editura Arc, Chişinău, 2003

3. Gauthier, S. J., Better understanding the financial statement audit, Government Finance Review, 2009, InfoTrac Custom Journals, http://find.galegroup.com accesat în data de 22 ianuarie 2012

4. Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Alfa, Iaşi, 2010

5. Matiş, D., Boţa-Avram, C., Impactul crizei economico-financiare actuale asupra activităţii de audit extern – provocări şi oportunităţi, Al doilea Congres al Auditorilor Financiari din România „Naţional şi internaţional în activitatea de audit financiar. Auditorii şi criza economică globală”, Editura Camera Auditorilor Financiari din România, Cluj-Napoca, 2009

6. Mihăilescu, I. (coord.), Vilaia, D., Menu, M., Marcu, N., Audit financiar, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2008

7. Sikka, P., Filling, S., Liew, P., The audit crunch: reforming auditing, Managerial Auditing Journal, 2009, vol. 24, nr. 2, pp. 135-155

8. Toma, M., Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007

10. *** Reglementări internaționale de Audit, Asigurare şi Etică. Audit financiar 2008, vol. 1, Editura IRECSON, București, 2008

12. *** Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011, Partea A Cadrul general conceptual şi dispoziţii, Editura CECCAR, Bucureşti, 2011

ELEMENTE DE RISC ÎN AUDITUL FINANCIAR

Asist. univ. drd. Alina Georgiana Solomon, Universitatea Creştină „Dimitrie Cantemir”- Bucureşti,

Conf. univ. dr. Corina Ene, Prorector Universitatea „Hyperion” Bucureşti

Drd. Gheorghe-Stelian Bălan, S.C.ALSTOM-Transport S.A.

Risk is seen as an uncertainty of achievements, or, in other words, any event, action, situation

or behaviour with negative impact on the economic entity's ability to achieve its goals. Identification and risk assessment in audit activity is one of the most important stages of this

process. In this regard, the auditor should know the significant areas and systems, internal control aspects of the audited entity, to identify significant risk areas, as well, the possibilities of errors occurrence, with implications on the financial statements. Thus can be provided information required to develop and implement additional audit procedures to reduce risks.

In this context, the objective of this paper is, to identify the risks that arise in the national and international audit, in accordance with Auditing Standard no. 315 - "Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of significant nature".

175

Introducere Liberalizarea, globalizarea şi dezvoltarea rapidă a tehnologiei informaticii generează noi

oportunităţi de afaceri, ceea ce face ca organismele economice şi financiare să fie expuse unor riscuri mai complexe şi mai diverse decât în trecut. Caracterul complex al riscului poate fi atribuit mai multor factori, atât externi entităţii economice, cât şi interni.

Auditul intern, prin ambele roluri pe care le joacă în acordarea de asigurare şi de consultanţă, contribuie la managementul riscurilor în diverse moduri, importanţa sa crescând, din ce în ce mai mult, în contextul crizei financiare actuale.

Pentru auditor financiar, riscurile sunt privite prin prisma misiunii şi obiectivelor de audit. Identificarea şi cuantificarea riscurilor de audit în cadrul planificării misiunii se află în corelaţie cu managementul riscurilor existent în cadrul entităţii. Auditorul trebuie să cunoască domeniile şi sistemele semnificative, aspecte privind controlul intern al entităţii auditate, în vederea identificării zonelor de risc semnificative şi a posibilităţilor de apariţie a erorilor cu implicaţii asupra situaţiilor financiare. Astfel, pot fi furnizate informaţiile necesare elaborării şi implementării unor proceduri de audit suplimentare pentru reducerea riscurilor.

În acest context, obiectivul acestei lucrări îl constituie identificarea riscurilor care apar în activitatea de audit la nivel naţional şi internaţional în concordanţă cu Standardul Internaţional de Audit nr. 315 – „Cunoaşterea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de natură semnificativă”.

1. Aspecte legale privind auditul financiar Auditul financiar a apărut din necesitatea administrării şi gestionării cât mai eficiente a

patrimoniului entităţilor economice, a protejării resurselor împotriva fraudelor sau a utilizării ineficiente a acestora. În acest scop, s-a impus găsirea unor reguli şi proceduri care să poată deveni utile şi aplicabile în stoparea acestor fenomene, pe parcursul evoluţiei societăţii economice.

Preocupările pentru acest domeniu au existat încă din antichitate în state precum Egipt, Babilon, China ş.a., însă tehnicile şi metodele au fost diferite în funcţie de dezvoltarea fiecăruia dintre ele. Astfel, au fost utilizate diverse metode de control al corectitudinii înregistrării în contabilitate, protecţia înregistrărilor contabile, controlul cheltuielilor publice de către un serviciu diferit de cel al finanţelor publice aparţinând justiţiei sau, în cazul Statelor Unite, „elaborarea unui ghid profesional care cuprindea referiri la scopul şi procedurile auditului, modele standardizate ale bilanţului contabil, precum şi ale contului de profit şi pierdere”1, elaborat în anul 1917 de către Institutul American al Contabililor.

Odată cu certificarea acestor ipoteze a devenit posibilă formularea definiţiei, conform căreia „auditul financiar constă în colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţiile, în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate al informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite”2.

În prezent, la nivel european, auditul financiar este exercitat de Curtea Europeană de Conturi, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit, având rolul de a identifica corectitudinea înregistrării şi funcţionării conturilor, constituirea şi utilizarea fondurilor publice, evaluarea respectării atribuţiilor legale ce revin instituţiilor publice competente în acest domeniu etc.

Conform Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 – art. 2, în România, auditul financiar reprezintă „ activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România, denumită în continuare Cameră”.

1 Nicolăescu E. Control şi audit financiar, Editura ProUniversitaria, Bucureşti 2010, pag. 62. 2 Nicolăescu E. „Control şi audit financiar”, Editura ProUniversitaria, Bucureşti 2010, pag. 63.

176

2. Identificarea şi evaluarea riscurilor în auditul financiar Complexitatea activităţii de audit a determinat înţelegerea şi cunoaşterea entităţii şi a

mediului său, fapt ce a condus la identificarea apariţiei unor riscuri, devenind, încă din etapa de planificare, unul dintre principalele obiective ale auditorului financiar. Sub acest aspect Standardele Internaţionale de Audit, definesc trei categorii de risc:

1. Riscul inerent, care „reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operaţiuni să conţină erori, care pot fi materiale, în mod individual, sau, atunci când sunt cumulate cu erori din alte categorii de operaţiuni presupunând că nu au existat controale interne”1;

2. Riscul de control, se referă la „riscul de declarare eronată, ce ar putea să apară în soldul unui cont”, sau în timpul executării unor tranzacţii şi operaţiuni şi nedescoperite în timpul efectuării controlului;

3. Riscul de nedetectare, datorat posibilităţii apariţiei unor erori de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare; acest aspect implică aplicarea unor proceduri suplimentare de către auditor în acele sectoare unde există cea mai mare probabilitate de apariţie a lor, cu scopul de a reduce acest risc la un nivel cât mai mic.

Datorită faptului că riscurile apar ca urmare a unor omisiuni sau erori în aplicarea normelor profesionale, în vederea identificării, evaluării şi gestionării riscurilor, este necesară acordarea unei atenţii deosebite posibilităţii apariţiei erorilor la toate nivelele ierarhice ale entităţii, începând cu angajaţii care trebuie să analizeze riscurile care pot să apară pe parcursul desfăşurării propriei activităţi şi a responsabilităţilor ce le revin, continuând cu conducerea fiecărui departament de la fiecare nivel (care trebuie să ţină cont de evenimentele ce pot avea un impact major asupra domeniului lor de activitate) şi terminând cu managerul entităţii căruia îi revine obligaţia de a „stabili portofoliul de perspectivă al riscului entităţii”2.

În vederea gestionării eficiente şi eficace a riscurilor, managerul trebuie să cunoască riscurile la care este expusă entitatea, care sunt principalele riscuri asociate entităţii, stabilirea nivelului de risc şi nu, în ultimul rând ,întocmirea unui document de evidenţă a riscurilor cu care se confruntă entitatea economică.

În concordanţă cu aceste aspecte de natură organizatorică, un rol important în detectarea riscurilor îi revine auditorului financiar. Procedurile de evaluare a riscului aplicate de auditor se desfăşoară în mai multe etape, dintre care pot fi amintite: i) interogatorii ale conducerii sau ale personalului, ii) proceduri analitice, iii) observare şi inspecţie, iv) derulate în vederea respectării obiectivului Standardului Internaţional de Audit nr. 315 „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său”. Scopul acestui standard fiind acela de „a stabili reguli şi de a oferi recomandări privind cunoaşterea entităţii şi a mediului său, inclusiv controlul intern al acesteia, precum şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă în auditul situaţiilor financiare”3.

Aspectele privind evaluarea riscului şi controlul intern sunt tratate în ISA 400, denumit „Evaluarea riscurilor şi controlul intern”. Conţinutul acestui standard stabileşte un set de reguli şi recomandări aferente sistemelor contabile, a controlului intern, dar şi legate de riscul de audit pentru fiecare dintre cele trei categorii de risc prezentate anterior.

În vederea reducerii riscurilor la cel mai scăzut nivel, „auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemelor de contabilitate şi de control intern pentru a planifica auditul şi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia. Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului şi la stabilirea procedurilor de audit […]”4.

1 Curtea de Conturi a României, Manual de audit financiar şi regularitate, Bucureşti, 2003, pag. 15. 2 Ghid de evaluare a sistemului de control intern în entităţile publice, Curtea de Conturi a României, Bucureşti, 2011, pag. 14. 3 Standardul Internaţional de Audit 315: Cunoaşterea entităţii ţi mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă, pag. 3. 4 ISA 400 Evaluarea riscurilor şi controlul intern, pag. 2;

177

Totodată, pentru formularea unei opinii cât mai corecte privind gradul de risc la care este supusă entitatea, cât şi a demarării procedurilor de fond, auditorul trebuie să pornească de la o evaluare preliminară a riscului de control şi a riscului inerent, în vederea determinării riscului de nedetectare a erorilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare. În acest scop, trebuie urmărite o serie de aspecte, prezentate în tabelul 1:

Tabelul 1 Etape în evaluarea riscului de audit

Tipul de risc

Scopul Auditorului Etape

Riscul inerent

Estimarea factorilor de

risc

• Analize efectuate la nivelul situaţiilor financiare; • Analize la nivelul soldurilor de conturi şi al tranzacţiilor; • Limitarea inerentă a controalelor interne; • Înţelegerea sistemelor de contabilitate şi control intern:

1. Sistemul de contabilitate: - cunoaşterea principalelor categorii de tranzacţii; - cunoaşterea înregistrărilor contabile semnificative; - cunoaşterea şi înţelegerea procesului contabil şi raportarea financiară.

2. Mediul de control: - evaluarea atitudinii managerului şi a conducerii; - identificarea percepţiilor privind controlul intern şi importanţa acestuia

la nivel de entitate. 3. Proceduri de control:

- înţelegerea procedurilor de control în vederea dezvoltării planului de audit.

Evaluarea preliminară a

riscului soldurilor

conturilor sau a tranzacţiilor

Riscul de control

Obţinerea probelor de

audit în vederea evaluării riscului

• Evaluarea preliminară a riscului de control; • Documentarea pentru înţelegerea şi evaluarea riscului; • Aplicarea unor teste ale controlului:

- inspectarea documentelor; - investigarea şi observarea controalelor interne; - reefectuarea controalelor interne.

• Certificarea calităţii şi oportunităţii probelor de audit; • Evaluarea finală a riscului de control.

Riscul de ne-

detectare

Determinarea naturii, duratei şi întinderea

procedurilor de fond în vederea

reducerii riscului de audit

• Stabilirea nivelului riscului de nedetectare; • Utilizarea de teste îndreptate spre părţi independente; • Evaluarea componentelor riscului inerent şi a celui de control, cu scopul

modificării procedurilor de fond planificate.

Concluzii Administrarea eficientă a riscurilor conduce la obţinerea de beneficii importante entităţii

economice prin: creşterea încrederii acţionarilor; prin îmbunătăţirea imaginii firmei şi a moralului angajaţilor; prin creşterea productivităţii.

Evaluarea riscurilor în auditul financiar este o activitate complexă, dar nu există încă un consens în ce priveşte modalitatea de abordare a problemei. Pe de o parte, practicienii utilizează, preponderent, modelul oferit de standardele internaţionale (cu toate că acesta este adesea criticat în literatură, datorită modului simplist în care tratează problema şi incapacitatea de a răspunde tuturor cerinţelor auditorilor), iar pe de altă parte, în ultimii ani sunt utilizate în evaluarea riscurilor în auditul financiar modelele probabilistice, dar care, sunt, adesea, mult prea complexe şi necesită cunoştinţe destul de ample din alte domenii precum matematică, statistică etc.

178

Indiferent de metoda utilizată, există o legătură strânsă între eficienţa managementului riscurilor adoptat de o entitate economică şi nivelul de risc respectiv, de asigurare, evaluate de auditorul financiar. Astfel, un management al riscurilor care este dovedit a fi eficient, determină auditorul extern să stabilească un nivel mai scăzut al riscului general de audit.

Bibliografie:

1. 1 Boulescu M., (2003), Auditul financiar, Editura Economică, Bucureşti; 2. Dănescu T., (2009), Audit financiar, convergenţe între teorie şi practică, Editura Irecson,

Bucureşti; 3. Nicolăescu E., (2010), Control şi audit financiar, Editura ProUniversitaria, Bucureşti; 4. *** Curtea de Conturi a României, (2003), Manual de audit financiar şi regularitate,

Bucureşti; 5. *** Ghid de evaluare a sistemului de control intern în entităţile publice, (2011), Curtea

de Conturi a României, Bucureşti; 6. *** Standardul Internaţional de Audit 315, Cunoaşterea entităţii şi mediului său şi

evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă, www. auditeam.ro; 7. *** Standardul Internaţional de Audit 400, Evaluarea riscurilor şi controlul intern, www.

auditeam.ro

SUPRAVEGHEREA CALITĂŢII SERVICIILOR DE AUDIT: POSIBILITĂȚI ȘI REALITĂȚI

Conf. univ. dr. Mihail Manoli, ASEM

This paper provides an overview of the current regulatory frameworks for financial reporting

and auditing in the Republic of Moldova. During the last years these frameworks were noticeably changed. These changes arose especially from political interest in accounting regulation following the BC "Investprivatbank" S.A., BC "Universalbank" S.A collapse. Effective oversight of the independent audits is critical to the reliability and integrity of the financial reporting process. The ideas set out in this paper are intended to assist securities market regulatory authorities, and other authorities with responsibility for auditor oversight, in developing and enhancing regulatory structures for auditor oversight in the wide range of different legal, business and professional environments.

Principalele Standarde Naţionale de Audit şi Codul etic au fost elaborate în anii 2000-

2001, în baza reglementărilor de audit internaţionale similare (în redacţia anilor 1999-2000), cu concursul Agenţiei SUA pentru Dezvoltare Internaţională (USAID). În mare măsură, adoptarea Standardelor Naţionale de Audit a fost influenţată şi accelerată de cazurile CIF „Intercapital” şi BC „Bancosind”S.A.

Comisia de Stat pentru Piaţa Hârtiilor de Valoare (CSPHV, actualmente, Comisia Naţională a Pieţei Financiare) eliberează pe data 2 februarie 1995 certificatul nr.2, iar pe data de 21 februarie 1996 certificatul nr.52, care permit CIF „Intercapital” emiterea şi plasarea obligaţiunilor în suma de 5 mil lei şi corespunzător 20 mil lei. Acestea au fost primele şi …, totodată, ultimele emisii de obligaţiuni pe piaţa financiară nebancară a Republicii Moldova. Drept argument şi justificare pentru CSPHV, la adoptarea deciziei de eliberare a certificatelor nr.2 şi nr.52, au servit încheierile unei companii de audit, prin care ultima a certificat mărimea capitalului acţionar al emitentului. Capitalul acţionar al CIF „Intercapital” a fost estimat în mărime de 20209000 lei. În urma activităţii, CIF „Intercapital” a prejudiciat pierderi deţinătorilor de obligaţiuni în sumă de peste 9 mil lei (estimările din perioada 1998-1999).

În urma unui control complex efectuat la BC „Bancosind” S.A., în anul 1996, în activitatea acestei bănci, au fost depistate un şir de neajunsuri cauzate de administrarea

179

incorectă şi ineficientă… În consecinţă, la 15 decembrie 1997, Banca Naţională a Moldovei a emis Ordonanţa nr. 97/09-02 prin care a fost retrasă autorizaţia privind desfăşurarea activităţilor financiare a BCA „Bancosind” şi a fost numit administrator din oficiu. La momentul încheierii Acordului de supraveghere-remediere cu Banca Naţională, 9 octombrie 1996, datoria creditoare a instituţiei financiare faţă de Banca Naţională constituia 25810 mii lei, dintre care 14960 mii lei au fost garantate de către Guvern, rambursate de către garant, eşalonat, din contul bugetului. Tot în acea perioadă, 400 de deponenţi, persoane fizice, nu-şi putea ridica sumele depozite de peste 4 mil lei. Instituţia financiară dată dispunea de aşa structuri, precum controlul intern, comisia de cenzori, beneficia de serviciile auditului extern, activitatea ei era supravegheată de departamentul corespunzător al Băncii Naţionale.

În aceste cazuri, şi multe altele, nu ultima pricină era calitatea joasă a serviciilor de audit prestate de către companiile de audit. Unicul act legislativ, care reglementa activitatea de audit în Republica Moldova, în acea perioadă, era Legea nr. 729-XIII din 15 februarie 1996 cu privire la activitatea de audit. Articolul 3 al legii date stipula că obiect al auditului sunt toţi agenţii economici de pe teritoriul republicii, inclusiv al altor state. Se mai menţiona că sub incidenţa prezentei legi nu se află Banca Naţională a Moldovei. Conform prevederilor articolului 7, alin. (4) Ministerul Finanţelor era în drept să retragă autorizaţia în temeiul hotărârii instanţei de judecată privind privarea de dreptul de a desfăşura activitate de audit. Practic, nu existau alte acte normative, instrumente care ar fi permis supravegherea calităţii serviciilor de audit şi adoptarea unor decizii în adresa companiilor de audit implicate în crearea situaţiilor date.

Întru soluţionarea cazurilor menţionate, au fost adoptate un şir de decizii, printre care: Dispoziţia Guvernului 22-d din 6 februarie 1998 privind instituirea Comisiei

guvernamentale în scopul examinării legitimităţii activităţii societăţii pe acţiuni „Intercapital”;

Hotărârea Parlamentului Republicii Moldova cu privire la măsurile urgente de soluţionare a problemei depunerilor băneşti în unele bănci şi structuri comerciale, nr. 88-XIV din 10 iulie 1998;

Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 989 din 21 septembrie 1998 Cu privire la instituirea Comisiei guvernamentale pentru luarea măsurilor urgente de soluţionare a problemei depunerilor băneşti în unele bănci şi structuri comerciale;

Porunca Preşedintelui Republicii Moldova pe chestiunea dinamizării procesului de soluţionare a problemei depunerilor băneşti la CIF „Intercapital” şi la BC „Bancosind”S.A., din 7 aprilie 1999, adresată Ministerului Finanţelor, Ministerului Justiţiei, Ministerului Afacerilor Interne, Procuraturii Generale, Băncii Naţionale.

Adoptarea acestor decizii, audierea în Parlament, în cadrul Orei Guvernului, a informaţiei prezentate de către preşedintele Comisiei guvernamentale, nu a permis soluţionarea cazurilor date. Ele au demonstrat necesitatea adoptării, în noile condiţii de trecere la economia de piaţă, pentru un nou tip de servicii, serviciile de audit, deja recunoscute prin lege, a unui şir de acte normative privind reglementarea activităţii de audit, inclusiv supravegherea calităţii serviciilor de audit.

Actele normative în domeniul activităţii de audit emise de către Ministerul Finanţelor, în anii 2000-2001, perioada ulterioară, până la adoptarea Legii nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (M.O. nr.117-126, art.530, din 2007) pot fi apreciate doar ca nişte decizii corecte, în direcţia corectă.

La 1 ianuarie 2008, a intrat în vigoare Legea nr. 61-XVI din 16 martie 2007. Principalele prevederi în noua lege cu privire la activitatea de audit ţin de:

cerinţa faţă de auditori privind elaborarea procedurilor interne de control al calităţii serviciilor de audit (articolul 10 „Controlul calităţii lucrărilor de audit”);

constituirea unui organ de supraveghere şi control a activităţii de audit (capitolul VIII).

180

Însă, chiar dacă admitem faptul că, în fond, noua lege cu privire la activitatea de audit corespunde prevederilor Directivei europene 2006/437EC, gradul ei de implementare , aplicare este foarte jos. Consiliul supravegherii activităţii de audit nu dispune de mecanisme, proceduri de control extern al calităţii serviciilor de audit. Însă, acest fapt nu poate justifica situaţia, când, pe parcursul ultimilor ani, au falimentat BC „Investprivatbank” S.A., BC „Universalbank” S.A., are loc „scandalul” cu S.A. „Moldtelecom”, BC „Banca de Economii” S.A. în privinţa calităţii serviciilor de audit, iar Consiliul demonstrează o lipsă de activitate, o lipsă de poziţie.

În şedinţa în plen a Curţii de Conturi, din 14 februarie 2012, a fost prezentat Raportul privind rezultatele auditului gestionării patrimoniului dat/luat în locaţiune de către „Banca de Economii” S.A. pe perioada 2008-2011. După naţionalizarea acestei bănci comerciale, în anul 1999, statului, în calitate de acţionar i-au revenit peste 50% din acţiuni (La data prezentării raportului Curţii de Conturi – 56,13%). Ministerul Finanţelor execută dreptul de acţionar, având ca atribuţii supravegherea activităţii Consiliului şi organului executiv al instituţiei bancare la adoptarea deciziilor privind încheierea tranzacţiilor, inclusiv a celor de proporţii şi a celor de conflict de interese. Potrivit concluziilor finale, date publicităţii de către Curtea de Conturi, „Banca de Economii” S.A. a luat în arendă locaţii cu încălcarea procedurilor, au fost efectuate cheltuieli majorate şi ineficiente la luarea în locaţiune a unor încăperi, totodată, nefiind exclus şi riscul de fraudă. Plata în avans, pentru un imobil procurat la suma de 300 mii euro (4,7mil. lei), pentru o perioadă de 3 ani de zile a constituit 1,9 mil. euro (24,7 mil. lei). Imobilizarea pe termen lung, ca rezultat al încălcărilor admise, va constitui 42,6 mil. lei. Cele menţionate se datorează unui management defectuos al instituţiei bancare, cât şi neexecutării conforme a atribuţiilor funcţionale stabilite în cadrul legal de către acţionarul majoritar, de către Consiliul Băncii, privind supravegherea activităţii organului executiv, precum şi de către Comisia de Cenzori a Băncii, privind executarea controlului asupra respectării legislaţiei, ţinându-se cont de faptul că încălcările date nu si-au găsit reflectare în rapoartele anuale ale acesteia. Lipsa de reacţie, din partea organului de supraveghere a pieţei financiare bancare confirmă faptul că încălcările depistate nu şi-au găsit reflectare nici în rapoartele auditului extern, pentru această perioadă.

Un exemplu elocvent că Consiliul supravegherii activităţii de audit nu dispune de mecanisme, proceduri de control extern al calităţii serviciilor de audit, promovează o inactivitate, îl serveşte şi comunicatul plasat de către Serviciul de presă al Băncii Naţionale a Moldovei, BANCA NAŢIONALĂ DEZMINTE din 13 decembrie 2011, prin intermediul căruia instituţia dată doreşte să aducă la cunoştinţă publicului, să dezmintă unele „.. mesaje media cu un caracter eronat şi tendenţios, ..”. Informaţia din comunicatul dat ar putea fi considerată credibilă în cazul când nu ar fi existat Regulamentul privind practica de audit 1004 „Relaţiile dintre organele ce reglementează activitatea bancară şi auditorii externi”, un Regulament elaborat în baza Regulamentului Internaţional privind practica de audit 1004 „Relaţiile dintre organele ce reglementează activitatea bancară şi auditorii externi” (IAPS 1004 „The relationship between bank supervisors and external auditors”) aprobat de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) în redacţia anului 2001, intrat în vigoare, în Republica Moldova, pentru auditul rapoartelor financiare, ce cuprind perioadele începând cu 1 ianuarie 2007. (vezi:minfin.md). Regulamentul privind practica de audit 1004:

prevede responsabilitatea primară a Consiliului băncii şi a organului executiv (paragrafele 10-15 ale prezentului regulament);

examinează caracteristicile esenţiale ale rolului auditorilor externi (paragrafele 16-29 ale prezentului regulament);

examinează caracteristicile esenţiale ale rolului organelor de reglementare bancară (paragrafele 30-47 ale prezentului regulament);

analizează relaţia dintre organele de reglementare bancară şi auditorii externi ai băncii (paragrafele 48-57 ale prezentului regulament); şi

181

descrie alte modalităţi în care auditorii externi şi profesia contabilă pot contribui la procesul de reglementare (paragrafele 58-60 ale prezentului regulament).

Paragraful 29, al Regulamentului dat menţionează că legislaţia în vigoare obligă auditorul extern să raporteze prompt organelor de reglementare bancară despre:

orice acţiune frauduloasă comisă de funcţionarii băncii; orice neregulă din administrarea şi din efectuarea operaţiunilor, care ar putea

conduce la pierderi financiare pentru bancă. Inclusiv paragrafele 50 şi 51 ale Regulamentului privind practica de audit 1004 oferă

posibilitatea Băncii Naţionale a Moldovei pentru verificarea şi prezentarea unor informaţii veridice. Aşadar, conform paragrafului 50, .. când comunică cu conducerea, atât organele de reglementare, cât şi auditorii externi, sunt conştienţi de avantajele reciproce, care decurg din cunoaşterea problemelor cuprinse în astfel de comunicări. De aceea, este avantajos, ca aceste comunicări să fie în formă scrisă, astfel încât să facă parte din înregistrările băncii la care cealaltă parte trebuie să aibă acces. Paragraful 51 menţionează faptul că: .. pentru a reduce preocupările ambelor părţi privind confidenţialitatea informaţiilor obţinute în cursul îndeplinirii funcţiilor lor, este normal ca atunci când contactele dintre organul de reglementare bancară şi auditorul extern devin necesare, managementul băncii este şi el prezent sau cel puţin informat. Se recomandă luarea unor măsuri oportune şi adecvate, astfel încât auditorii externi să nu poată fi traşi la răspundere pentru informaţiile dezvăluite cu bună-credinţă organelor de reglementare conform legislaţiei sau normelor de reglementare aplicabile. Aceste măsuri pot lua forma unor iniţiative legale sau pot constitui un acord între bancă, conducerea sa, auditorul extern şi organul de reglementare. Acest lucru este important atunci când prezenţa conducerii ar compromite discuţiile, de exemplu, dacă auditorul consideră că managementul este implicat în acţiuni frauduloase.

Printre cauzele, care ar putea menţine această situaţie şi pe viitor este necesar de menţionat faptul că structura dată a fost constituită pe lângă Ministerul Finanţelor, raportează rezultatele activităţii Ministerului Finanţelor. Rapoartele anuale de activitate se plasează anual pe pagina web. a ministerului (articolul 32, alin. (3), Legea nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit), lucru care, de la intrarea în vigoare a noii legi, la 1 ianuarie 2008, nu a avut loc.

Sunt comise şi unele erori la aplicarea prevederilor legii cu privire la activitatea de audit. Conform articolului 31, alin. (c) Consiliul de supraveghere a activităţii de audit monitorizează procesul de certificare a auditorilor. În aşa caz, conţinutul anexelor nr.4 la Hotărârea Guvernului nr.1450 din 24 decembrie 2007, cu modificările şi completările ulterioare din Regulamentul cu privire la certificarea auditorilor (anexa 3) şi Regulamentul Consiliului de supraveghere a activităţii de audit (anexa 1) reprezintă un conflict de interese. Componenţa Consiliului stabilită de lege, când o structură reprezintă Guvernul, iar alte două sunt subordonate Parlamentului, de asemenea nu va contribui la schimbarea situaţiei. Ar fi necesară modificarea subordonării şi componenţei Consiliului de supraveghere a activităţii de audit.

În practica mondială, există două abordări/concepte de bază privind reglementarea activităţii de audit. Unul dintre conceptele dezvoltate în ţările vorbitoare de limba engleză (Statele Unite ale Americii, Marea Britanie), în care activitatea de audit este prezentă într-o formă de auto-reglare. Activitatea de audit în aceste ţări se axează, în principal, pe nevoile acţionarilor, investitorilor, creditorilor şi altor entităţi de afaceri şi reglementate, în principal, de către organizaţiile de audit publice. Actualmente, conceptul dat este afectat de unele probleme. Astfel, ministrul britanic Ed Davey a menţionat, în timpul unui discurs în parlament, că profesia de audit necesită un control centralizat. La aceste concluzii s-a ajuns în baza informaţiilor unei anchete recent realizate de către Biroul de Practici de Afaceri Corecte (Office of Fair Trading, a se vedea http://gaap.ru/news/84346). În momentul de faţă, eliberarea şi retragerea licenţelor de audit în Marea Britanie este realizată de nouă asociaţii profesionale de contabilitate, inclusiv Institutul de Contabililor Autorizaţi din Anglia şi Ţara Galilor (ICAEW), Asociaţia Experţilor Contabililor Autorizaţi (ACCA), Institutul britanic al

182

Finanţelor Publice şi Contabilitate (CIPFA) şi Institutul Contabililor Autorizaţi din Scoţia (ICAS). Ed Davey menţionează faptul că un astfel de sistem este dificil, pentru că, în esenţă, sunt implicate multiple structuri de reglementare, în timp ce autoritatea de reglementare, în opinia sa, ar trebui să fie una. Al doilea concept, răspândit în ţările europene, cum ar fi Austria, Spania, Franţa şi Germania, în care activitatea de audit este strict reglementată de către autorităţile centrale, care sunt de fapt atribuite cu funcţia de control de stat asupra activităţii de audit.

Astfel, reglementarea activităţii de audit în Ucraina este efectuată de către Uniunea Auditorilor, iniţiatorul adoptării legii „Cu privire la activitatea de audit”, Palata de Audit a Ucrainei - ca un organism autonom independent cu funcţia de autoguvernare. Autorităţile publice, implicate în reglementarea activităţii de audit, sunt reprezentate de către Banca Naţională a Ucrainei, Comisia de Stat a Valorilor Mobiliare şi Bursa de Valori, precum şi de Comisia de Stat privind Reglementarea Serviciilor Financiare, recent creată. În Federaţia Rusă, reglementarea activităţii de audit este dominată de iniţiativele Guvernului, implementată de către Ministerul de Finanţe şi Comisia pentru Activitatea de Audit de pe lângă Preşedintele Federaţiei Ruse. De asemenea, în Rusia, există şi reglementare publică, care este realizată prin intermediul asociaţiilor de audit acreditate (Consiliul pentru activitatea de audit).

Ţinând cont de realităţile activităţii de audit în Republica Moldova, reglementarea activităţii de audit, ar fi corect să fie menţinută conform prevederilor articolului 27 Organele de stat abilitate cu dreptul de reglementare a activităţii de audit, din Legea nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (M.O. nr.117-126, art.530, din 2007). În cazul supravegherii şi controlului activităţii de audit, trei ani de aplicare a Legii nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (M.O. nr.117-126, art.530, din 2007) au demonstrat necesitatea schimbărilor. Printre modificările mai importante, care ar permite eficientizarea activităţii de supraveghere şi control al activităţii de audit în Republica Moldova, pot fi menţionate:

Consiliul de supraveghere a activităţii de audit, cu statut de persoană juridică este o autoritate administrativă creată pe lângă Preşedintele Republicii Moldova;

Consiliul de supraveghere a activităţii de audit este format din 7 membri, specialişti în contabilitate sau audit, drept selectaţi pe bază de concurs. Din componenţa Consiliului nu vor face parte reprezentanţi ai Ministerului Finanţelor, Comisiei Naţionale a Pieţei Financiare, Băncii Naţionale a Moldovei;

Consiliul este condus de preşedinte, ales de membrii Consiliului prin vot secret, din rândul membrilor Consiliului.

Bibliografie:

1. Legea nr.61-XVI din 16.03. 2007 privind activitatea de audit, M.O. nr.117-126, art.530, din 2007.

2. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la unele măsuri de executare a Legii nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit, nr. 1450 din 24.12.2007, M. O. nr.203-206/1493 din 28.12.2007, cu modificările şi completările ulterioare.

3. http://www.minfin.md//; http://www.bnm.md//

183

CONCEPŢIA AUDITULUI CONTABILITĂŢII MANAGERIALE

Conf. univ. dr. Rodica Cuşmăunsă, ASEM Conf. univ. dr. Anatolie Iachimovschi, ASEM

Through this article, the authors want to promote a new concept of local audit. The authors

found argues for the importance and role of this type of audit companies in the country. They also defined the scope, functions and audit beneficiaries.

Majoritatea entităţilor din Republica Moldova consideră rapoartele financiare ca fiind o

obligaţie de a le elabora şi prezenta organelor de stat. Totodată, aceste rapoarte nu oferă suficientă informaţie pentru aprobarea deciziilor economice. În acest scop, a fost creată contabilitatea managerială, rapoartele căreia sunt utilizate de conducătorii şi managerii întreprinderilor pentru aprobarea deciziilor în mod operativ.

Atenţia autorilor faţă de auditul contabilităţii manageriale se motivează prin faptul că, în literatura de specialitate şi în ediţiile periodice profesionale autohtone, se publică foarte puţine lucrări consacrate acestei teme. Este necesar de remarcat faptul că auditul contabilităţii manageriale se află la etapa de formare. Actualmente, în această privinţă, se discută doar din punct de vedere al concepţiei, afirmându-se că auditul contabilităţii manageriale este partea componentă a auditului şi trebuie să deservească necesităţile informaţionale ale conducerii întreprinderii. În acelaşi timp, auditorii trebuie să asigure clientul cu informaţie autentică, obiectivă şi de calitate profesională.

Totuşi, ca activitate practică şi de cercetare auditul contabilităţii manageriale a apărut în SUA şi Marea Britanie şi anume la etapa avansată de dezvoltare a contabilităţii manageriale, analizei activităţilor economice şi managementului financiar. Însă, în Republica Moldova de abia se fac primii paşi pentru a ajunge la această etapă. De aceea, în condiţiile adaptării contabilităţii naţionale la standardele internaţionale de contabilitate şi de raportare financiară, o importanţă primordială va revine auditului informaţiei contabilităţii manageriale pentru investitorii reali şi potenţiali, interesaţi, în mod special, de controlul independent al activităţii organizaţiei.

La această etapă, una din cele mai importante probleme ţine de recunoaşterea rolului auditului contabilităţii manageriale de către conducerea întreprinderii autohtone. În prezent, se consideră că auditul contabilităţii manageriale verifică doar sistemul de evidenţă a consumurilor şi exercită controlul repartizării acestora pe tipuri de activităţi şi pe centre de responsabilitate financiară. Evident că rolul controlului consumurilor este unul important şi excluderea acestuia din componenţa auditului nu poate fi admisă, întrucât, spre exemplu, modificând sistemul de evidenţă a consumurilor, pot fi afectate veniturile şi, respectiv, profiturile întreprinderii.

Prin urmare, obiectul principal al auditului contabilităţii manageriale se consideră procesul de gestiune în ansamblu şi ar trebui să fie în concordanţă cu scopurile strategice ale companiei. Iar scopul auditului la acest compartiment este de a oferi un diagnostic economic complet al sistemelor strategice şi tactice de gestionare a activităţilor de producere, activităţilor comerciale, informaţionale şi sociale cu elaborarea ulterioară a unui set de măsuri orientate spre înlăturarea neajunsurilor procesului decizional.

Auditul managerial este definit ca o activitate de evaluare a managementului organizaţiei din punct de vedere al economicităţii, eficacităţii şi eficienţei. În acest sens, utilizarea noilor concepţii şi metode administrative de exercitare a controalelor manageriale necesită exercitarea periodică, la întreprinderile mari şi mijlocii, a auditului contabilităţii manageriale, care ar asigura avansarea către nivele mai performante de eficienţă.

Auditul contabilităţii manageriale poate fi orientat în următoarele direcţii: 1). revizuirea sistemului existent de evidenţă a consumurilor în conformitate cu

exigenţele informaţionale ale conducerii;

184

2). evaluarea autenticităţii informaţiei financiare furnizate managementului companiei; 3). formularea recomandărilor privind perfecţionarea contabilităţii manageriale. Este de menţionat că a doua direcţie presupune un volum considerabil de lucru şi, în

multe privinţe, se aseamănă cu auditul financiar tradiţional. Totuşi, auditului contabilităţii manageriale îi sunt specifice următoarele activităţi:

a) evaluarea stării curente a proceselor de afaceri pentru a formula propuneri de îmbunătăţire, precum şi oferirea asistenţei la implementarea acestora;

b) revizuirea rapoartelor gestionarilor şi a sistemului de evidenţă a consumurilor pe centre de responsabilitate;

c) optimizarea organigramei circulaţiei documentelor în concordanţă cu necesităţile conducerii întreprinderii;

d) examinarea deciziilor manageriale şi aprecierea modelelor strategice, inclusiv verificarea corespunderii deciziilor aprobate scopurilor şi sarcinilor întreprinderii;

e) optimizarea sistemului bugetar şi de exercitare a controlului bugetar; f) evaluarea corespunderii metodelor de ţinere a contabilităţii conform metodologiei

prevăzute de politica de contabilitate; g) evaluarea sistemului calculării costului în conformitate cu particularităţile gestionării

şi specificului proceselor de producere; h) implementarea unui control efectiv al executării planurilor de producere; i) realizarea măsurilor legate de formarea strategiei pe termen scurt şi lung. Fără îndoială, odată cu apariţia concepţiei auditului contabilităţii manageriale în

Republica Moldova, este oportun să se ţină cont de experienţa mondială acumulată în domeniul activităţii de audit. Însă, trebuie să se evite copierea „oarbă” a modelelor de peste hotare şi a bazei metodologice ce stabilesc procedurile de bază şi algoritmii exercitării acţiunilor de control fără adaptarea acestora la condiţiile în care activează întreprinderile autohtone.

La temelia auditului contabilităţii manageriale, trebuie să se afle concepţia managementului strategic, care este preocupat de gestionarea întreprinderii şi de perspectivele pe termen lung. Evident că auditorii în activitatea lor practică, pot aplica diverse metode de cercetare a sistemului de gestiune, în particular, metodele econometrice, statistica economică etc. În această privinţă, este raţională combinarea metodelor comune de cercetare cu cele specifice auditului financiar, precum şi a metodelor matematice în conexiune cu cele de specialitate.

Din punct de vedere al metodologiei exercitării auditului contabilităţii manageriale, la etapa planificării, este necesar să se evalueze volumul resurselor disponibile, nivelul corespunderii acestora scopurilor propuse şi problemelor de soluţionat, să se determine în ce măsură scopurile şi sarcinile stabilite se conformează strategiei generale aferente fiecărui domeniu concret de administrare a întreprinderii. În procesul auditului, se va examina cum decurge monitorizarea curentă a procesului gestionar, se va determina siguranţa şi autenticitatea datelor furnizate conducerii întreprinderii şi se va evalua rezultatele procesului decizional în ansamblu.

Obiectivul principal al auditului contabilităţii manageriale este stabilirea necesităţii şi oportunităţii corectării procesului de gestionare a activităţilor operaţionale, concomitent efectuându-se controlul derulării acestora. La acestea, se mai adaugă evaluarea acţiunilor ce ţin de organizarea contabilităţii manageriale şi a controalelor administraţiei întreprinderii, crearea structurilor organizaţionale şi elaborarea procedurilor corespunzătoare pentru administrarea eficientă a proceselor şi activităţilor operaţionale.

De asemenea, cu ajutorul auditului contabilităţii manageriale, se evaluează gradul de realizare a obiectivelor propuse de conducerea entităţii şi se analizează posibilităţile cele mai efective de perfecţionare în viitor a acestora.

185

Cu adevărat, auditul contabilităţii manageriale şi auditul financiar dispun de mai multe funcţii comune: formularea opiniei profesionale, care certifică autenticitatea informaţiei; controlul respectării cerinţelor legislative şi normative, care reglementează activitatea economico-financiară; aprecierea plenitudinii înregistrării operaţiunilor economice şi dacă documentarea acestora s-a efectuat în momentul realizării operaţiunii sau nemijlocit după finisarea ei.

În acelaşi timp, spre deosebire de auditul financiar, scopul principal al căruia este de a oferi o asigurare a autenticităţii situaţiei economico-financiare raportate, auditul contabilităţii manageriale are ca scop de a comunica conducerii propuneri de îmbunătăţire a eficacităţii şi eficienţei activităţii întreprinderii bazate pe soluţii de optimizare a sistemului de calculaţie a costului produselor finite şi serviciilor prestate. În aşa mod, exercitarea auditului contabilităţii manageriale va oferi o consolidare considerabilă a funcţiei de control din cadrul entităţii.

Este de menţionat că raportul auditorului reprezintă un document de totalizare a rezultatelor auditului, care trebuie să conţină nu doar neajunsurile constatate, dar şi recomandări cu caracter general de optimizare a contabilităţii manageriale şi a rapoartelor acesteia. Din aceste considerente, rapoartele activităţilor de audit prezintă un interes sporit din partea managementului diverselor niveluri de conducere. De asemenea, din categoria beneficiarilor auditului contabilităţii manageriale fac parte şi fondatorii întreprinderii, acţionarii acesteia, membrii consiliului de supraveghere care doresc să obţină o apreciere obiectivă a activităţii angajaţilor din conducere.

Totodată, propunerile auditorului trebuie să ţină cont de următoarele cerinţe: 1) argumentarea exactă şi orientarea către aprobarea măsurilor concrete; 2) excluderea interpretării multiple şi a posibilităţilor de a fi criticate sau respinse; 3) persoanele care vor beneficia de soluţiile auditorului sunt responsabile de deciziile

aprobate. Autorii consideră că, în viitorul apropiat, în Republica Moldova, auditul contabilităţii

manageriale se va identifica ca gen distinct de auditul situaţiilor financiare, adică va reprezenta un audit al procedurilor agreate sau un audit cu scop special în conformitate cu prevederile actuale ale standardelor internaţionale de audit. Indiferent de direcţia evoluţiei situaţiilor în domeniul respectiv, auditul, oricum, va intensifica controlul realizării nivelului de economicitate, eficacitate şi eficienţă a activităţilor operaţionale ale întreprinderii pentru a oferi cele mai raţionale şi rezonabile soluţii la acest compartiment.

Bibliografie:

1. Dumitru Corina Graziella, Ioanăş Corina. Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor. - Bucureşti: Editura Universitară, 2005.

2. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci. Introducere în expertiza contabilă şi în auditul financiar. Editura CECCAR, Bucureşti, 2008.

3. Ghiţă M. Guvernanţa corporativă, Bucureşti, Ed. „Economică”, 2008. 4. Manual de standarde internaţionale de audit şi control de calitate audit financiar 2009

// International Federation of Accountants – IFAC. Bucureşti: Irecson, 2009. 5. Суворова С., Ковалева А. Управленческий аудит в системе управления хозяйственной деятельности организации. – М.: Проблемы теории и практики управления, 2007. - № 3. – с.39-46.

186

ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN ÎN CADRUL ENTITĂŢII

Lect. sup. dr. Dumitru Grumeza, ASEM An effective internal audit function is a fundamental component of good governance. The

profession of internal auditing helps companies by advising them on how to better achieve there short-term and long-term objectives. Internal auditors utilizing "systematic methodology for analyzing business processes or organizational problems and recommending solutions". Internal auditors are generally employed by companies to perform their internal auditing activities which may include internal controls such as efficacy of operations, reliability of financial reporting, deter ration and investigation of fraud, safeguarding assets, and compliance with laws and regulations.

Buna organizare a sistemului de control şi de audit intern a entităţii – este singura cale de

a asigura funcţionarea eficientă a acesteia. Auditorul intern, funcţie care poate fi atribuită unui angajat, este independent de

interesele părţilor inspectate. Întotdeauna este importantă o viziune din afara sistemului sau compartimentului în cauză.

Obiectivele principale ale auditorului intern: Efectuarea unei analize preliminare a datelor disponibile; Identificarea chestiunilor de audit şi planificarea desfăşurării acestuia; Elaborarea întregului set de documente necesare desfăşurării auditului; Întocmirea raportului de audit în baza datelor obţinute.

Poate un executant să-şi auto-monitorizeze activitatea proprie şi rezultatul acestei activităţi?

Executantul îşi poate monitoriza (controla) propria activitate, dar rezultatul – niciodată. În fapt, în urma controlului proceselor efectuate, ar trebui să fie luate decizii ulterioare legate de activitatea continuă, însă executanţii nu au întotdeauna dorinţa de a face acest lucru, prin urmare, controlul final trebuie efectuat de către o persoană independentă de procesele în cauză.

Se poate monitoriza întreaga activitate? Cum poate fi realizat acest lucru? În primul rând, nu este necesar ca o persoană să monitorizeze întreaga activitate a

entităţii. În al doilea rând, este necesar să se evalueze şi să monitorizeze indicatorii-cheie de performanţă. Însă şi indicatorii sunt o mulţime, ce e de făcut? Pentru majoritatea entităţilor ar părea ireal de a controla zeci de indicatori specifici simultan. Noi, însă, susţinem afirmaţia şi putem demonstra că e posibil de efectuat acest lucru, dar că e necesar de combinat mai mulţi parametri de control pentru monitorizarea şi stabilirea priorităţii indicatorilor, dar mai întâi este necesar a determina parametri respectivi:

Care este criteriul principal de control? Este greşit să considerăm că se poate controla doar ceea ce este pe înţelesul persoanei ce

efectuează controlul. Există diverse criterii pentru conceptul de „control”. De asemenea, există posibilitatea de a controla faptul dacă pe parcursul activităţilor s-au respectat diverse norme, standarde, reglementări sau alte criterii bine definite în interiorul entităţii. Ca urmare, pentru a controla ceva trebuie mai întâi de stabilit scopul controlului şi care este calea cea mai potrivită pentru atingerea scopului desemnat.

Care sunt erorile de control? Prima eroare o constituie faptul că, în urma efectuării controlului, nu sunt valorificate

rezultatele acestui control. Este necesar de a trece controlul din categoria „formalitate” în categoria „de bază” pentru a se respecta planul de dezvoltare a entităţii. În cazul în care nu este bine precizat locul unde s-a desfăşurat controlul, se atestă lipsa înregistrărilor necesare ca urmare a parcurgerii etapelor de control a diverselor operaţii sau activităţi, lipsa sistematică a controlului în timp – atunci desigur că este vorba de un control formal. Absolut toate tipurile de control trebuie să fie documentate ca dovezi clare ale desfăşurării controlului. Aceasta este

187

a doua eroare – controlul nesistematic (haotic). Această abordare pierde din actualitate. De asemenea nu se ia în considerare şi un alt moment – adică faptul ce se controlează şi de ce. În consecinţă – a treia eroare. De obicei, se monitorizează mai îndeaproape acele aspecte sau domenii unde persoana ce efectuează controlul este expert, ca rezultat inconştient al unui angajat sau departament al entităţii i se acordă mult mai mult timp, deşi, cel mai probabil, nu este necesar. Asemenea erori nu trebuie admise în practică.

De ce sunt neeficiente testările excesive? Este considerat că volumul controlului este proporţional cu calitatea executării

lucrărilor. Frecvent, verificările sunt inutile şi excesive pentru a obţine rezultate mari (cheltuielile depăşesc avantajele). Trebuie amintit că verificările excesive ocupă mult timp, atât pentru auditori, cât şi pentru persoanele participante – time is money (timpul costă bani).

Care sunt principiile de bază ale auditului ? Un audit este realizat în conformitate cu planul/programul stabilit (aprobat). Acesta se bazează pe onestitate şi obiectivitate în ceea ce priveşte prezentarea rezultatelor auditului. Auditorul trebuie să lucreze cu dovezi, şi argumente, nu cu opinii personale.

Dovezile furnizate de către auditor, trebuie să fie verificabile şi documentate. Aceste dovezi pot fi, de asemenea, semnate de persoanele verificate, completate de fotografii, expertize etc.

Rezultatele auditului sunt prezentate consiliului de administraţie. Ca urmare, sunt luate decizii, care ar trebui să fie executate.

Care sunt principalele probleme ale auditului? Prima problemă – limitarea în timp. Deoarece auditul se efectuează pentru o perioadă

limitată de timp şi cu resurse limitate, se bazează pe alegerea unor informaţii din cele disponibile şi pe analiza evenimentelor curente. Concluziile (rezultatele) auditului depind, în mare măsură, de dimensiunea eşantionului informaţiilor din totalul colectivităţii, de aceea, ar trebui să fie tratate cu o anumită rezervă. După efectuarea unui audit trebuie să se dea răspuns la întrebările: a fost suficient timp cheltuit pentru auditul departamentului auditat? S-au adunat suficiente probe? A doua problemă – lipsa de înţelegere din partea angajaţilor entităţii. Lipsa de înţelegere este, de obicei, bazată pe frica existenţei unor neconcordanţe. Atitudinea neprietenoasă a personalului în timpul controlului nu permite auditorului de a detecta toate încălcările posibile şi denaturările existente.

Ce trebuie făcut în primul rând înaintea începerii auditului? În primul rând, este necesară efectuarea unei analize a documentaţiei. Complexitatea

analizei este direct proporţională cu dimensiunea şi importanţa departamentului sau secţiei auditate, precum şi de scopul auditului. Dacă documentaţia este inadecvată, este necesar să se ia o decizie în legătură cu auditul sau refuzul de a efectua un audit şi de a notifica şeful de compartiment/secţie auditată şi alte părţi interesate, inclusiv auditorul principal şi directorul general.

Cum se efectuează un audit pe teren? Funcţia organizării auditului pe teren este de a identifica cine, cum şi ce face, ce resurse

sunt utilizate pentru aceasta. Etapele de bază ale organizării auditului pe teren: Se prezintă decizia pentru efectuarea controalelor; Se marchează, închide sau sigilează sectorul auditat; Se elimină elementul de incertitudine – o scurtă descriere a metodelor care urmează a fi utilizate în cadrul unui audit;

Se indică sectorul şi criteriile de evaluare stabilite; Se explică despre posibilitatea de obţinere a rezultatelor auditului; Se explică despre posibilitatea de a contesta neconcordanţele identificate; Se colectează informaţiile necesare, folosind metodele de bază disponibile: întrebări directe, observarea activităţilor auditate, identificarea şi analiza documentelor.

188

Care sunt rezultatele auditului? Probele de audit trebuie să fie evaluate în baza criteriilor şi standardelor de audit. Dacă

se presupune că rezultatul unui auditor este reprezentat de raportul său, acesta trebuie să conţină următoarele informaţii:

- Obiectivele de audit; - Domeniul de aplicare a auditului; - Planul de audit; - Data şi locul în care auditul a fost efectuat; - Criteriile de audit; - Informaţia identificată ca urmare a auditului; - Concluziile auditului; - Numele, prenumele, semnătura auditorului. Raportul nu ar trebui să includă: - Părerea personală; - Probleme care nu sunt incluse în domeniul de aplicare al auditului.

Bibliografie: 1. Standardele Naţionale de Audit Intern, Hotărârea Curţii de Conturi nr. 82 din

29.11.2007, Monitorul Oficial nr. 198-200 din 21.12.2007; 2. Codul privind conduita etică a auditorilor şi contabililor din RM, MO nr. 29 din

15.03.2001; 3. Regulamentele privind practica de audit publicate de Ministerul Finanţelor,

www.minfin.md; 4. Normele metodologice pentru implementarea auditului intern în sectorul public,

Ordinul MF nr. 118 din 29.12.2008; 5. Crăciun Ş. Auditul financiar şi auditul intern, Bucureşti, Ed. Economică, 2004; 6. Ghiţă M. Auditul intern, Bucureşti, Ed. Economică, 2009; 7. Articole www.iasb.com, www.fasb.com.

189

SECŢIA III. CONTABILITATEA MANAGERIALĂ ŞI MĂSURAREA PERFORMANŢELOR

STRATEGII DE DEZVOLTARE A AUDITULUI INTERN ȘI ROLUL ACESTUIA ÎN SISTEMUL DE MANAGEMENT AL RISCULUI

Conf. univ. dr. Cristina Dolghii, USM

Internal audit as a component of the internal system of risk managment objectively examines

activity of a legal person and is aimed to offering insurance and consultations to the managers with the view to reaching their objectives by giving recommendations for consolidation of the efficacy of the results of their activity.

Importance of risk management as an activity lies in the possibility to forecast production of a risk event to one extent or another and to take necessary decisions in time in order to reduce risks of some eventual unfavorable consequences.

Auditul intern, în calitate de componentă a sistemului intern de management al riscului,

examinează obiectiv activitatea entităţii şi are menirea să ofere managerilor asigurare şi consultanţă în scopul atingerii obiectivelor propuse, oferind recomandări pentru consolidarea eficacităţii rezultatului activităţii.

Începând cu anii 1950, Institutul Auditorilor Interni (SUA), care a fost creat în anul 1941, a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern. Normele date în timp au fost generalizate şi din anii 1970 au devenit standarde de audit intern, care, datorită evoluţiei societăţii ce se confruntă mereu cu noi provocări, sunt în permanentă schimbare.

În prezent, la acest institut, s-au afiliat peste 90 de institute naţionale ale auditorilor interni din diferite ţări.

Funcţia de audit intern, în Republica Moldova, s-a marcat abia în anii 90, în cadrul controlului financiar, cu timpul s-a reuşit divizarea conceptelor de control intern şi audit intern.

Practicienii auditului intern constată evoluţia rapidă a acestuia, confirmă că obiectivele auditului intern sunt atinse şi el a devenit un ajutor de neevitat pentru managerii entităţii economice.

În relaţiile contemporane ale economiei de piaţă, entitatea economică devine veriga de bază la nivelul căreia este creată producţia necesară societăţii, prestarea serviciilor, se realizează sarcinile de utilizare eficientă a resurselor, echipamentului tehnic, tehnologiei cu productivitate înaltă şi vânzarea producţiei.

În afaceri, apar numeroase acţiuni, survenirea sau nesurvenirea cărora pot să conducă la mari pierderi financiare. Se pot obţine surse de finanţare, se poate ţine corect evidenţa şi consumarea acesteia, iar pe urmă să fie pierdute, dacă întreprinzătorul nu va prevedea probabilitatea apărării unor acţiuni. La realizarea oricărei activităţi economice, există pericolul riscului, mărimea căruia este condiţionată de specificul afacerii concrete.

Pentru antreprenori, indiferent de forma de proprietate şi sfera de activitate, cele mai tipice sunt următoarele riscuri:

- posibilitatea pierderii (distrugerii), lipsei sau deteriorării mijloacelor fixe sau circulante ale entităţii;

- apariţia răspunderii civile a unităţii pe obligaţiile apărute în urma cauzării prejudiciului vieţii, sănătăţii şi patrimoniului persoanelor terţe sau mediului înconjurător;

- posibile pierderi sau neîncasare a profitului aşteptat.

190

Aceste cauze pot determina transformări pe parcursul realizării şi exploatării obiectivului real, transformări cu efecte negative asupra rezultatelor economice aşteptate.

Importanţa gestiunii riscului ca activitate constă în posibilitatea de a prognoza într-o anumită măsură producerea evenimentului de risc şi de a lua la timp deciziile necesare în vederea reducerii riscului unor eventuale consecinţe nefavorabile [5].

Procesul de gestiune a riscurilor poate identifica problemele potenţiale, care pot avea consecinţe negative nu numai asupra eficienţei activităţilor desfăşurate, dar şi asupra performanţelor de planificare şi strategice ale afacerii.

Deci, riscurile reprezintă o parte naturală a activităţilor zilnice, iar prevenirea totală a apariţiei acestora nu este posibilă şi oricum ar însemna utilizarea excesivă a resurselor entităţii. Din aceste considerente, entitatea economică implementează sisteme de management al riscurilor, care să asigure identificarea, evaluarea, gestionarea şi controlul posibilelor evenimente sau situaţii, astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă, în ceea ce priveşte îndeplinirea obiectivelor entităţii.

Principalele obiective ale managementului riscului sunt îndreptate către: - asigurarea îndeplinirii obiectivelor entităţii; - protejarea resurselor disponibile; - funcţionarea sistemelor de control adecvate pentru gestionarea situaţiilor neprevăzute. Cadrul normativ în domeniul auditului intern, în sectorul public din Republica Moldova,

care este recomandat şi pentru sectorul privat, include: Legea nr.229 din 23 septembrie 2010 privind controlul financiar public intern; Standardele Naţionale de Audit Intern; Codul etic, Carta de audit intern, Normele metodologice pentru implementarea auditului intern în sectorul public şi alte acte normative şi instrucţiuni interne în domeniu.

Scopul legii privind controlul financiar public intern este consolidarea răspunderii manageriale pentru gestionarea optimă a resurselor conform obiectivelor entităţii publice, pe baza principiilor bunei guvernări, prin implementarea sistemului de management financiar şi control al activităţii de audit intern în sectorul public [1].

În legea privind controlul financiar public intern, sunt prevăzute: scopul şi obiectivele auditului intern; principiile fundamentale ale activităţii de audit intern; tipurile şi etapele activităţii de audit intern; sunt stabilite drepturile şi obligaţiile conducătorului şi personalului unităţii de audit intern, drepturile şi obligaţiile managerului entităţii publice; sunt elucidate circumstanţele existenţei unui conflict de interes, restricţiile în activitatea de audit intern şi raportarea activităţii de audit intern.

Adoptarea Standardelor Naţionale de Audit Intern prezintă importanţă în crearea premiselor comportamentului profesional al auditorilor, planificării şi desfăşurării auditului, precum şi ale raportării asupra rezultatelor obţinute. Acestea ajută la asigurarea consistenţei şi calităţii raportului de audit, susţinând, în acelaşi timp, credibilitatea auditorului în faţa utilizatorilor rapoartelor de audit.

Obiectivul Standardelor Naţionale de Audit Intern constă în definirea principiilor de bază pe care practica auditului intern le urmează, furnizarea unui cadru de referinţă în vederea realizării şi promovării activităţilor de audit intern, care să aducă un plus de valoare, stabilirea criteriilor de apreciere a funcţionării auditului intern, favorizarea îmbunătăţirii proceselor şi operaţiunilor organizaţionale [2].

Standardele Naţionale de Audit Intern includ standarde de calificare şi standarde de funcţionare. Standardele menţionate conţin subpuncte, care prevăd standarde de implementare practică a standardelor de calificare şi standardelor de funcţionare.

Standardele de calificare includ următoarele reglementări: - misiunea, componenţa şi responsabilităţile auditului intern; - independenţa şi obiectivitatea auditului intern; - competenţa şi conştiinciozitatea auditorilor interni; - programul de asigurare şi de îmbunătăţire a calităţii auditului intern.

191

Standardele de funcţionare prevăd: - gestionarea activităţii de audit intern; - natura activităţii auditului intern; - planificarea misiunii de audit intern; - realizarea misiunii de audit intern; - comunicarea rezultatelor misiunii de audit intern; - monitorizarea evoluţiei; - acceptarea riscurilor de către manager.

Codul etic al auditorului intern reprezintă un ansamblu de principii şi reguli de conduită, care reglementează activitatea auditorilor interni/angajaţilor din cadrul unităţilor de audit intern în domeniul eticii profesionale [3].

Carta de audit intern defineşte sfera de activitate a unităţii de audit intern, stabileşte poziţia acesteia în structura organizaţională a entităţii publice, stipulează drepturile şi obligaţiile angajaţilor unităţii de audit intern, autorizează accesul la personal, documente şi bunuri fizice, necesare îndeplinirii corespunzătoare a activităţii de audit intern.

Normele metodologice pentru implementarea auditului intern în sectorul public oferă îndrumarea metodologică necesară pentru aplicarea Standardelor Naţionale de Audit Intern, recomandări privind formularele-tip, exemple practice.

De-a lungul timpului, auditul intern a avut mai multe definiţii. Conform Standardelor Naţionale de Audit Intern [2], care sunt elaborate în baza Standardelor Internaţionale ale Practicii Profesionale de Audit Intern, a fost lansată o nouă definiţie a auditului intern: „activitate independentă şi obiectivă, care oferă entităţii asigurarea unui grad de control asupra operaţiunilor, o îndrumă în ceea ce priveşte îmbunătăţirea operaţiunilor şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare acestora, ajută entitatea în atingerea obiectivelor, evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele de management al riscurilor, de control şi de guvernare a instituţiei, cu propuneri de consolidare a eficacităţii lor”.

Principiile unei bune guvernări rezidă în transparenţă şi răspundere, economicitate, eficacitate şi eficienţă, legalitate şi echitate, etică şi integritate în activitatea entităţii [1]. Aceste principii se atribuie managerului (administratorului) entităţii.

Managerul entităţii organizează sistemul de management financiar şi control intern pentru a asigura obiectivele strategice în dezvoltarea activităţii entităţii, care includ elaborarea şi executarea bugetelor, elaborarea programelor, evidenţa contabilă, raportarea şi monitorizarea. Acestuia îi revine responsabilitatea cu privire la determinarea nivelului admisibil al riscurilor, adecvate pentru entitate; stabileşte un sistem de raportare referitor la riscurile existente, care va asigura gestionarea corespunzătoare a nivelului de toleranţă a riscurilor la toate nivelurile entităţii – aceasta va include analiza costurilor şi beneficiilor proceselor de control intern; revizuieşte sistematic nivelul general al riscurilor în cadrul entităţii, luând măsurile corespunzătoare.

Managerul entităţii menţine un mediu de control favorabil funcţionării sistemului de management financiar şi control intern prin [1]:

- integritatea personală, profesională şi etica conducerii şi personalului; - stilul de conducere; - structura organizaţională; - divizarea obligaţiilor şi responsabilităţilor; - politici şi practici privind resursele umane; - competenţa personalului.

Managerii stabilesc obiectivele şi indicatorii de performanţă pentru activitatea entităţii, fiind responsabili de realizarea acestora. Aceştia permanent identifică, evaluează, înregistrează şi monitorizează sistematic riscurile, ce pot afecta îndeplinirea obiectivelor şi realizarea performanţelor planificate şi elaborează măsuri de diminuare a probabilităţilor riscurilor şi/sau a impactului acestora.

192

Auditul intern, în cadrul entităţii economice, este subordonat la cel mai înalt nivel ierarhic – managerului unităţii (administratorului), realizându-şi activitatea cu obiectivitate în totală neutralitate.

Auditorii interni şi managerii entităţii economice sunt parteneri având aceleaşi obiective, printre care managementul eficient al entităţii şi minimizarea riscurilor în afacere, dar este importantă înţelegerea deplină a riscurilor şi diferitele moduri în care acestea sunt utilizate, atât în contextul managementului riscurilor, cât şi al celui de audit. Este important pentru auditorii interni să înţeleagă că managerii, nu auditorii, sunt responsabili de implementarea eficientă a managementului riscurilor. Faptul că auditorii utilizează termeni şi abordări similare la evaluarea riscurilor activităţii lor de audit şi pot oferi recomandări conducerii cu privire la riscuri, nu reprezintă faptul că auditul intern are responsabilităţi pentru implementarea sistemelor eficiente de management al riscurilor. Responsabilitatea principală a funcţiei de audit intern constă în revizuirea şi testarea procedurilor de control intern implementate de către manager pentru diminuarea riscurilor şi formularea recomandărilor în cazul în care sistemul de control intern nu este adecvat.

Conform prevederilor Standardelor Naţionale de Audit Intern, auditorilor interni le revine responsabilitatea să contribuie la gestionarea riscurilor în entitate. În acest sens, auditorii interni au următoarele atribuţii:

- analizează dacă toate riscurile majore au fost identificate de către conducere şi au fost luate în consideraţie în procesul de definire a cadrului politicilor viitoare;

- verifică dacă procedurile de control intern funcţionează într-un mod care atenţionează sau limitează impactul riscurilor majore;

- evaluează dacă sistemul de evaluare a riscurilor, instituit de către conducere, prezintă sistematic informaţii actualizate despre riscurile cu care se confruntă entitatea.

Obiectivul auditului intern este de a asista membrii Conducerii în exercitarea eficace a responsabilităţilor lor, furnizându-le analize, aprecieri, recomandări şi comentarii pertinente referitoare la activităţile examinate.

Auditul intern are scopul: - de a verifica dacă activitatea desfăşurată de către entitate este în conformitate cu

politicile, programele şi managementul acestuia, conform prevederilor legale; - de a evalua cât de adecvate sunt controalele financiare şi nefinanciare dispuse de

conducerea entităţii economice, şi dacă acestea sunt aplicate şi în ce măsură, în scopul creşterii eficienţei activităţii acesteia;

- de a evalua cât de adecvate sunt informaţiile financiare şi nefinanciare furnizate conducerii entităţii economice, pentru cunoaşterea situaţiei reale a activităţii ei;

- de a proteja elementele patrimoniale ale entităţii şi de a identifica metodele de prevenire a fraudelor şi a pierderilor de orice fel.

Responsabilităţile auditului intern, în cadrul entităţii economice, se stabilesc clar de către Conducere, ce permite accesul deplin la documente, la bunuri şi la persoanele care au un raport cu subiectul controlat. Auditorul intern trebuie să fie liber să verifice, să estimeze valoarea politicilor, a planurilor, a procedurilor şi a rapoartelor interne şi externe.

Chiar dacă rapoartele de audit intern şi rapoartele periodice către conducerea superioară analizează aspecte referitoare la managementul riscurilor, auditorii interni nu acceptă responsabilitatea sau obiectivele generale de implementare a sistemelor de management al riscurilor în numele conducerii. Această funcţie este exercitată de persoanele responsabile pentru atingerea scopurilor şi obiectivelor entităţii.

Auditorul intern poate atinge obiectivele, dacă în entitate există un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din standarde şi norme profesionale, coduri deontologice, care susţin profesia de auditor şi asigură independenţa acestuia.

193

În absenţa unei politici adecvate de management al riscurilor în afacere, întreprinzătorul simte imposibilitatea aprecierii nivelului de expunere la diverse riscuri şi imposibilitatea de gestionare adecvată şi eficientă a riscurilor în activitatea desfăşurată.

Bibliografie:

1. Legea nr. 229 din 23.09.2010 privind controlul financiar public intern // Monitorul Oficial al RM nr.231-234 din 26.11.2010.

2. Standarde Naţionale de Audit Intern, Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 98 din 27.11.2007; Hotărârea Curţii de Conturi nr.82 din 29.11.2007 // Monitorul Oficial al RM nr.198-202/61 din 21.12.2007

3. Codul etic al auditorului intern şi Carta de audit, Ordinul Ministerului Finanţelor nr.139 din 20.10.2010 // Monitorul Oficial al RM nr. 221-222/782 din 09.11.2010.

4. Normele metodologice privind implementarea auditului intern în sectorul public, Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 118 din 29.12.2008.

5. Tiuricov C., Финансовый менеджмент риска // ASEM, Chişinău, 2005.

ALEGEREA MODELULUI DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII MANAGERIALE LA ENTITĂŢILE DE TRANSPORT AUTO

Lect. sup. Stela Caraman, ASEM

This article examines the choice of one individual model of managerial accounting by Moldovan

motor enterprises. In this context the author considers it desirable to establish a mutual link between the components of managerial accounting and factors influencing their choice. This is illustrated in a table, especially worked out by the author. The use of the table would allow the managers to choose correctly the elements needed to create an individual model of managerial accounting.

O analiză a practicii de organizare şi ţinere a contabilităţii manageriale la entităţile de

transport auto din Republica Moldova ne-a permis să formulăm următoarele concluzii: • lipsa unei baze metodologice de organizare a contabilităţii manageriale conduce la

dificultăţi în implementarea ei la majoritatea entităţilor interesate. Pe de altă parte, este probabil ca ea nici să nu poată fi elaborată, dat fiind particularităţile individuale şi unicale ale fiecărei entităţi în parte, modificările multiple şi neprevăzute ale mediului extern în care activează azi entităţile de transport auto, dar şi din alte cauze obiective care influenţează cerinţele faţă de un anumit model de contabilitate managerială;

• probabilitatea redusă sau uneori, chiar imposibilitatea „împrumutării” unui model de organizare a contabilităţii manageriale de la entităţile care au implementat-o cu succes, dată fiind confidenţialitatea informaţiilor gestionare;

• existenţa informaţiilor contradictorii referitoare la contabilitatea managerială nu permite specialiştilor autohtoni să aprecieze şi să aleagă corect modelul adecvat de contabilitate managerială de care au nevoie, reieşind din specificul activităţii şi necesităţile informaţionale ale acestora.

Luând în consideraţie opiniile expuse mai sus, considerăm oportună elaborarea unui nomenclator al elementelor componente ale contabilităţii manageriale şi al factorilor ce influentează alegerea lor, care ar oferi posibilitate conducătorilor să se orienteze în alegerea corectă a elementelor necesare pentru crearea unui model individual de contabilitate managerială. Alegerea corectă a elementelor contabilităţii manageriale, dar şi organizarea ei corespunzătoare, contribuie atât la formarea bazei informaţionale necesare luării deciziilor manageriale, cât şi la efectuarea unei diagnosticări a stării entităţii, unei aprecieri a poziţiei ei concurenţiale şi a unei motivări efective a personalului.

194

În vederea alegerii raţionale a elementelor contabilităţii manageriale necesare entităţilor de transport auto, autorul a elaborat un tabel special (tabelul 1), utilizarea căruia va permite stabilirea legăturii reciproce dintre elementele contabilităţii manageriale şi grupa factorilor care determină alegerea acestora la o entitate. În tabelul recomandat, pe verticală, este prezentată lista elementelor contabilităţii manageriale care, de obicei, sunt cele mai solicitate (dar ea poate fi completată după necesităţi) şi care pot fi alese pentru crearea unui model individual de contabilitate managerială, iar pe orizontală principalii factori care influenţează asupra deciziei de selectare a elementelor, cum ar fi: mărimea entităţii (determinată de numărul de angajaţi şi volumul anual al vânzărilor nete), obiectivele sale de activitate, precum şi de necesităţile informaţionale ale managerilor. La intersecţia dintre rânduri şi coloane se găseşte răspunsul: afirmativ sau negativ, în ce priveşte alegerea unuia sau altuia dintre elementele enumerate ale contabilităţii manageriale.

Astfel, pentru unele entităţi, de regulă, de talie mică, un model individual de contabilitate managerială poate servi contabilitatea de producţie. Obiectul unui asemenea model este costul, iar elementele lui de bază sunt: contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului serviciilor de transport, determinarea rezultatelor şi luarea deciziilor în baza costului parţial. Informaţiile oferite de acest model sunt necesare managerilor pentru luarea deciziilor operative de producţie.

Pentru alte entităţi, un model adecvat de contabilitate managerială îl poate constitui aşa-numita: variantă tradiţională de ţinere a contabilităţii manageriale, obiectele căreia sunt: costurile, veniturile şi rezultatele. Elementele sale de bază sunt: baza normativă, sistemul de gestionare a costurilor, contabilitatea pe centre de responsabilitate, circuitul optimizat al documentelor contabile etc.

Pentru entităţile orientate spre atingerea obiectivelor strategice, sunt recomandate asemenea elemente ale contabilităţii manageriale, precum: planificarea strategică şi analiza, gestionarea costurilor şi rezultatelor pe segmente de activitate, balanţa soldurilor echilibrate, analiza indicatorilor de calitate a serviciilor de transport prestate etc.

În concluzie, putem menţiona faptul că alegerea corectă a unui model de contabilitate managerială şi implementarea acestuia presupune:

- corelarea particularităţilor entităţii cu factorii care influenţează asupra activităţii acesteia;

- evaluarea necesităţilor informaţionale ale managerilor de toate nivelurile, reieşind din obiectivele acestora;

- selectarea elementelor contabilităţii manageriale necesare pentru crearea acesteia, pornind de la necesităţile informaţionale, particularităţile şi obiectivele entităţii;

- elaborarea măsurilor privind implementarea elementelor selectate ale contabilităţii manageriale.

195

Tabelul 1 Elementele contabilităţii manageriale şi factorii care determină alegerea lor la

întreprinderile de transport auto a încărcăturilor*

Mărimea entităţii

Specificul necesităţilor informaţionale ale

managerilor de nivel Obiectivele entităţii

Nr. crt.

Grupa factorilor care determină alegerea

elementelor Elementele contabilităţii manageriale

mar

e

med

ie

mică

supe

rior

(m

anag

eri

finan

ciar

i)

med

iu

(man

ager

i de

pro

ducţ

ie)

infe

rior

(m

aişt

ri,

cont

abili

)

stra

tegi

ce

tact

ice

oper

ativ

e

1. Baza normativă (politica de contabilitate în scopurile contabilităţii manageriale, diverse regulamente de uz intern etc.) + + - - + + - + +

2. Planul de conturi în scopul contabilităţii manageriale + + - - + + - + +

3. Planificarea strategică şi analiza + + - + - - + + - 4. Metoda BSC (balanţa soldurilor

echilibrate) + + - + + + + + - 5. Sistemul de bugetare + + - + + + - + + 6. Evidenţa consumurilor şi

calculaţia costurilor serviciilor de transport prestate + + + - + + - + +

7. Evidenţa consumurilor şi determinarea rezultatelor în baza costului parţial (metoda Direct-cost) + + + + + + - - +

8. Evidenţa pe centre de răspundere + + - + + + + + - 9. Gestionarea consumurilor şi a

rezultatelor pe segmente de activitate + + - + - - + + -

10. Sistemul de control intern şi raportare gestionară + + + + + + + + +

11. Evidenţa şi analiza indicatorilor de calitate a serviciilor de transport prestate + + - + + + + + +

* (+) - este raţională alegerea elementului contabilităţii manageriale în cazul influenţei factorului

respectiv; (-) - imposibilitatea sau ineficienţa alegerii elementului contabilităţii manageriale determinată de

factorul respectiv.

Bibliografie:

1. Contabilitatea managerială. Colectiv de autori: coordonator – A.Nederiţa, Chişinău: ACAP, 2000.

2. Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C. Contabilitate şi control de gestiune. – Bucureşti: Editura Economică, 1999.

3. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Trad. din engl. – Chişinău: Editura ARC, 2000.

4. Бухгалтерский учёт на автомобильном транспорте. Белуха Н. Т. «Технiка», Киев, 1968.

5. Каверина О.Д. Управленческий учёт: системы, методы, процедуры. – М.: Финансы и статистика, 2003.

196

6. Карпова В.В., Карпов А.В. Учёт работы автотранспорта на предприятиях различных форм собственности: Практическое пособие.- М.: Издательство ПРИОР, 2002.

7. Учёт и отчетность на автомобильном транспорте. – 2-е изд., перераб. и доп.: Учебник. Петрова Е. В., Чембер Н. Е., Новикова Н. Н. – М., «Транспорт», 1978.

8. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учёт: управленческий аспект. Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова – М.: Финансы и статистика, 1995.

ASPECTE TEORETICE ŞI PRACTICE ALE CONTABILITĂŢII ŞI ANALIZEI PATRIMONIULUI ÎNTREPRINDERII

Lect. sup. Natalia Fratea, ASEM

Lect. sup. Svetlana Tolmaţchi, ASEM Conf. univ. dr. Neli Muntean, ASEM

Each company for its activity needs to use a lot of assets. Assets are economic resources from

which benefits can be obtained by their owner, now or in the future. The main goal of every company is to get profit and to get positive net assets. In this context, the possibility of keeping financial accounting and good analysis of all assets and net assets has a grand importance.

Sub aspect juridic, patrimoniul reprezintă drepturile de proprietate şi creanţă ale

întreprinderii, pe de o parte, şi datoriile întreprinderii faţă de proprietari şi creditori, pe de altă parte. În practica economică, se deosebesc: patrimoniul întreprinderii la valoare de bilanţ (active totale) şi patrimoniul net (activele nete).

În literatura economică, pot fi întâlnite mai multe definiţii ale patrimoniului net şi respectiv mai multe metode de calculare care sunt deduse din definiţiile respective.

În practica autohtonă, patrimoniul net reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor întreprinderii, fiind similar avuţiei acestora, ca urmare a investirii capitalurilor sale în activitatea întreprinderii.

În Republica Moldova, utilizând datele bilanţului contabil, patrimoniul net poate fi calculat prin două metode:

• Metoda sintetică – prevede calcularea patrimoniului net ca diferenţă între activele totale ale întreprinderii şi datoriile totale ale acesteia. Constituirea şi dezvoltarea întreprinderii implică aporturi de diverse resurse care generează efecte directe asupra patrimoniului net (creşterea activelor generează creşterea patrimoniului net), cuantumul acestor aporturi depinde de deciziile strategice. Utilizarea diferitelor surse de finanţare în funcţie de costul, accesul şi disponibilitatea acestor surse, generează atât efecte directe asupra patrimoniului net (creşterea datoriilor generează reducerea patrimoniului net), cât şi efect

Conferinţa Ştiinţifică Internaţională Contabilitate ...

Documents

Transcript of Conferinţa Ştiinţifică Internaţională Contabilitate ...