CAPITOLUL II

Contabilitatea capitalului firmei

2.1. Noţiunea de capital, componente şi caracteristici

Capitalul este o noţiune cu înţeles larg, care, din punct de vedere al contabilităţiireprezintă totalitatea surselor de finanţare cu caracter stabil aflate la dispoziţia firmei. Deregulă, aceste surse reunite sub denumirea de capital, presupun finanţarea firmei pe operioadă mai mare de un an.

În raport cu provenienţa sa, capitalul poate fi:1. Capital propriu şi asimilat celui propriu;2. Capital împrumutat;3. Capital atras.Notă: Capitalul atras, cea de-a treia componentă a capitalului firmei, este

reprezentat în contabilitate prin intermediul conturilor de datorii din clasa 4 ”Conturide terţi”.

1. Capitalul propriu şi asimilat celui propriu, generează obligaţia patrimonialăa unităţii faţă de proprietari (acţionari sau asociaţi) de a folosi bunurile încredinţate laconstituire şi ulterior (din profit sau alte surse) conform destinaţiei date de aceştia, cumaximum de eficienţă şi cu multă prudenţă.

În raport cu sursele de constituire, capitalul propriu şi asimilat celui propriu, poatelua forma:

a) capitalului social, reprezentând valoarea nominală a acţiunilor sau părţilorsociale, respectiv valoarea aportului în natură sau în numerar, a rezervelor încorporate, aprofitului repartizat pentru majorarea capitalului sau a altor operaţiuni care conduc lamodificarea acestuia. Îmbracă forma:

- capitalului subscris nevărsat;- capitalului subscris vărsat.b) prime legate de capital (de emisiune, de fuziune, de aport), care reprezintă

excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilorsociale;

c) diferenţe din reevaluare, respectiv soldul diferenţelor între valoarea actuală(mai mare) şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de activ (mai mică)supuse reevaluării în condiţiile legii;

d) rezerve, constituite anual din profitul firmei şi din alte surse prevăzute de lege,destinate majorării capitalului social sau acoperirii pierderilor realizate în exerciţiilefinanciare precedente, respectiv:

- rezerve legale, constituite în procent de 5% din profitul brut anual al firmei pânăcând acestea ating 20% din capitalul social al regiilor autonome şi societăţilor comercialeromâneşti, respectiv 25% din capitalul social al societăţilor comerciale cu capital străinsau mixt;

- rezerve statutare, constituite din profitul net, în limita prevăzută în statutulfirmei;

- alte rezerve, constituite din profitul net sau din alte surse ale firmei.

e) rezultatul reportat, respectiv profitul exerciţiului precedent a cărui repartizare afost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor;

f) aportul în natură şi/sau în numerar adus de întreprinzătorul individual;g) fonduri proprii, constituite din profit sau din alte surse şi utilizate potrivit

prevederilor legii, respectiv:- fond de participare al salariaţilor firmei la profit, constituit într-o cotă de până la

10% din profitul net al regiilor autonome şi societăţilor comerciale cu capital de stat,respectiv într-o anumită cotă din profitul net, aprobată de adunarea generală a acţionarilorsau asociaţilor, pentru firmele cu capital privat;

- alte fonduri, constituite din profitul net al firmei şi din alte surse destinate:creşterii resurselor proprii de finanţare; fondului baracamentelor şi amenajărilorprovizorii; fondului pentru organizarea şantierului; alte fonduri constituite potrivit legii.

h) rezultatul exerciţiului, respectiv profitul realizat în cursul exerciţiului curent,destinat repartizării pe destinaţiile legale;

i) subvenţii pentru investiţii, reprezentând sume alocate de la bugetul statului saudin alte surse nerambursabile de care beneficiază firma, în vederea procurării sauproducerii de echipamente şi alte bunuri de natura imobilizărilor ori pentru finanţareaunor activităţi pe termen lung sau alte cheltuieli de natura investiţiilor;

j) provizioanele reglementate, utilizate potrivit dispoziţiilor legale, prevăzuteexpres în acest scop;

k) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, constituite de regulă la fineleexerciţiului financiar pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată esteincertă, pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare, cum sunt:

- provizioane pentru litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datoriiincerte;

- provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;- provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii;- provizioane pentru pierderi din schimb valutar;- alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

2. Capitalul împrumutat generează obligaţia unităţii patrimoniale faţă de terţiicreditori, de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi de a plăti dobânzile aferente,conform acordului de voinţă liber exprimat de părţi prin contractul încheiat.

În raport cu sursele de constituire, obligaţiile unităţii patrimoniale se nasc din:a) împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, reprezentând împrumuturile obţinute

de firmă în urma obligaţiunilor emise prin subscripţie publică, potrivit legii;b) credite bancare pe termen lung şi mediu primite de la alte societăţi comerciale

şi instituţii bancare;c) datorii legate de participaţii, reprezentând obligaţiile patrimoniale ale firmei

asumate prin contractele de asociere în participaţie, încheiate cu terţe persoane juridice şifizice;

d) alte împrumuturi şi datorii asimilate, concretizate în depozite, garanţii primiteşi alte datorii asimilate;

e) dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, respectiv dobânziledatorate de firmă, aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, creditelor

bancare pe termen lung şi mediu, datoriilor legate de participaţii, precum şi celor aferentealtor împrumuturi şi altor datorii asimilate.

Capitalul firmei este reprezentat în contabilitate prin intermediul conturilor dinclasa 1 – “Conturi de capitaluri”.

2.2. Contabilitatea capitalului propriu şi asimilat celui propriu

Capitalul propriu şi asimilat celui propriu, generează obligaţia patrimonială afirmei faţă de proprietari de a folosi bunurile şi valorile încredinţate la constituire şiulterior, conform destinaţiei date de aceştia cu maximum de eficienţă şi cu multăprudenţă. Este evidenţiat în contabilitate prin intermediul următoarelor grupe de conturi:

- 10 “Capital şi rezerve”- 11 “Fonduri”- 12 “Rezultatul exerciţiului”- 13 “Subvenţii pentru investiţii”- 14 “Provizioane reglementate”- 15 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”- 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”.

2.2.1. Contabilitatea capitalului şi rezervelor

Capitalul şi rezervele constituite de firmă sunt evidenţiate în contabilitate prinintermediul conturilor din grupa 10 “Capital şi rezerve”.

2.2.1.1. Contabilitatea capitalului social

Capitalul social reprezintă contribuţia în lei şi în natură a proprietarilor laconstituirea firmei.

În cazul societăţilor de persoane (societăţi cu răspundere limitată, societăţi înnume colectiv, societăţi în comandită simplă), capitalul social este împărţit în părţi egale,denumite părţi sociale care sunt atribuite asociaţiilor ca proprietari, neputând fi transmisealtor proprietari prin acte de vânzare-cumpărare.

La societăţile de capitaluri (societăţi pe acţiuni, societăţi în comandită pe acţiuni),capitalul social este împărţit în părţi egale denumite acţiuni. Acţiunile pot circula întreproprietari prin acte de vânzare-cumpărare şi pot fi cotate pe piaţa bursieră şiextrabursieră, fiind clasificate în:

- acţiuni nominative, cele care au înscris pe ele numele proprietarului;- acţiuni la purtător, cele la care posesorul este proprietarul acestora.

Procesul de constituire a unei unităţi patrimoniale lucrative cu capital privat,presupune parcurgerea a două etape:

a) etapa de subscripţie, în care asociaţii sau acţionarii se angajează (promit) prin“Contractul de societate”, “Statut” sau “Declaraţia de subscripţie”, în funcţie de tipulsocietăţii, că subscriu capital într-un anumit cuantum la firma nou constituită;

b) vărsarea capitalului social subscris, respectiv transformarea promisiuniiefectuate în etapa de subscriere, în bunuri sau valori aduse efectiv de asociaţi sauacţionari în patrimoniul unităţii nou constituite.

Dacă prima etapă de constituire a capitalului presupune înregistrarea încontabilitate a dreptului de creanţă al unităţii patrimoniale asupra proprietarilor, etapa adoua o constituie stingerea dreptului de creanţă şi înregistrarea corespunzătoare abunurilor şi valorilor aduse efectiv în patrimoniul unităţii. Pentru contabilizareacapitalului social subscris şi vărsat, se utilizează conturile:

- 101 “Capital social”;- 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”.Pe lângă aceste conturi principale de reflectare a capitalului social, se mai

utilizează în secundar şi alte conturi, care reflectă fie elementele de avere aportate efectiv(conturile de activ din grupele 20, 21, 30, 32, 34, 35, 36, 37, 38, 512, 531), fie diversestructuri patrimoniale de pasiv, pe seama cărora, ulterior constituirii unităţii patrimoniale,se poate majora sau diminua capitalul social (106 ”Rezerve”, 104 ”Prime legate decapital”, 105 ”Diferenţe din reevaluare”, 107 ”Rezultatul reportat”, 118 ”Alte fonduri”).

Contul 101 “Capital social”, după conţinutul economic este un cont de surseproprii de finanţare iar din punct de vedere al funcţiei contabile este un cont de pasiv. Secreditează cu creşterile de capital şi se debitează cu micşorările de capital. Creditareacontului 101 ”Capital social” se face în primul rând la constituirea firmei prin operaţia desubscriere a capitalului în corespondenţă cu debitul contului 456 ”Decontări cu asociaţiiprivind capitalul”.

Contul 101 “Capital social” este detaliat pe două conturi sintetice de gradul II,respectiv:

- 1011 ”Capital social subscris nevărsat”;- 1012 ”Capital social subscris vărsat”.Ori de câte ori se subscrie capital, acesta se va reflecta în creditul contului

1011”Capital social subscris nevărsat” în corespondenţă cu debitul contului456”Decontări cu asociaţii privind capitalul”:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 “Capital social subscris nevărsat”

La vărsarea efectivă a capitalului, în contabilitate se efectuează mai întâi o operaţiecontabilă de creditare a contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” (stingereacreanţei firmei), în corespondenţă cu debitul conturilor de activ care reflectă bunurile sauvalorile aduse de asociaţi sau acţionari.

Conturile din grupele:20, 21, 26, 30, 32, 34, 35, 36, 37, 38, 512, 531 = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

Concomitent cu această operaţiune, în contabilitate are loc înregistrarea treceriicapitalului social subscris nevărsat la capital social subscris vărsat.

1011 “Capital social subscris nevărsat” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

Ulterior constituirii firmei, contul 101 ”Capital social” se mai creditează cu ocaziamajorării capitalului social al acesteia, operaţiune ce se poate realiza prin:

- noi subscrieri de capital:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 “Capital social subscris nevărsat”

- încorporarea în capitalul social a primelor de capital:

104 “Prime legate de capital” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- încoporarea rezervelor în capitalul social:

106 “Rezerve” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- încorporarea profitului net reportat:

107 “Rezultatul reportat” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- încorporarea profitului net realizat la închiderea exerciţiului curent:

129 “Repartizarea profitului” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

Debitarea contului 101”Capital social” are loc cu ocazia micşorării capitaluluisocial al firmei, care poate avea loc în următoarele situaţii:

a) retragerea din firmă a unor acţionari sau asociaţi, caz în care se facurmătoarele înregistrări contabile:

- diminuarea capitalului social cu contravaloarea aportului în natură şi/sau înnumerar:

1012 “Capital subscris vărsat” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- restituirea aportului:

456“Decontări cu asociaţii privind capitalul” = %512 “Conturi la bănci”531 “Casa”etc.

b) acoperirea pierderilor din capitalul social:- din anii precedenţi:

1012 “Capital subscris vărsat” = 107 “Rezultatul reportat”

- din exerciţiul financiar curent:

1012 “Capital subscris vărsat” = 121 “Profit şi pierdere”

c) răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii:- răscumpărarea acţiunilor proprii:

502 “Acţiuni proprii” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

- anularea acţiunilor proprii:

1012 “Capital subscris vărsat” = 502 “Acţiuni proprii”

Soldul contului 101 “Capital social” este creditor şi reprezintă capitalul socialsubscris, vărsat/nevărsat de acţionari sau asociaţi.

Evidenţa analitică a capitalului social se ţine atât pe acţionari sau asociaţi cât şi pefiecare acţiune sau parte socială, cu ajutorul “Registrului de evidenţă a acţionarilor” şi“Registrului de evidenţă a acţiunilor”.

Contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”, din punct de vedere alconţinutului economic, ţine evidenţa aporturilor subscrise de către asociaţi sau acţionarila constituirea sau creşterea capitalului social precum şi a obligaţiilor de restituire asumelor către asociaţi cu ocazia retragerii capitalului. După funcţia contabilă este contbifuncţional, putând funcţiona ca şi:

a) cont de creanţe;b) cont de datorii.a) În această situaţie, contul începe să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu

capitalul social subscris la constituirea firmei în corespondenţă cu creditul contului 101“Capital social”:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 “Capital social subscris nevărsat”

Se creditează cu ocazia aportării capitalului subscris de către acţionari sauasociaţi, în corespondenţă cu debitul conturilor de activ, diferenţiate funcţie de naturaelementelor patrimoniale aportate efectiv:

% = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

20 “Imobilizări necorporale”21 “Imobilizări corporale”26 “Imobilizări financiare”30 “Stocuri de materii şi materiale”32 “Obiecte de inventar”34 “Produse”36 “Animale”37 “Mărfuri”38 “Ambalaje”512 “Conturi la bănci”531 “Casa”

Soldul contului este debitor şi reprezintă capitalul social subscris şi nevărsat.

b) În a doua situaţie, contul începe să funcţioneze prin creditare cu sumelereprezentând micşorări de capital, aprobate de către adunarea generală a fi restituiteacţionarilor sau asociaţiilor, în corespondenţă cu debitul contului 101 “Capital social”:

1012 “Capital social subscris vărsat” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

Contul se debitează cu ocazia restituirii efective a capitalului social către acţionarisau asociaţi în corespondenţă cu creditul conturilor 531”Casa” sau 512”Conturi la bănci”:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = %512 “Conturi la bănci”531 “Casa”

Soldul contului este creditor reprezentând capitalul social aprobat de adunareagenerală a acţionarilor sau asociaţilor a se restitui către acţionari sau asociaţi.

Grafic, funcţiunea contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”, poate fireprezentată astfel:

Din cele prezentate se desprinde concluzia că, la un moment dat, contul456”Decontări cu asociaţii privind capitalul” poate avea sold final debitor sau creditor,putând fi astfel cont de activ sau de pasiv patrimonial.

2.2.1.1.1. Aplicaţie privind subscrierea si vărsarea efectivă a capitalului social laconstituirea unei societăţi comerciale pe acţiuni.

Exemplul 1. Pe baza statutului şi a contractului de societate, se înregistreazăsubscripţia la capitalul social al SC “Alfa” SA, constând din 10.000 acţiuni a 25.000lei/acţiune, respectiv 250.000.000 lei.

a) Operaţia economică constă în subscriere de capital social în sumă de250.000.000 lei;

b) În bilanţul contabil operaţia generează o modificare de volum în sensulcreşterii, de forma A + x = P + x, respectiv în activ creşte dreptul de creanţă al unităţiipatrimoniale faţă de acţionari iar în pasiv are loc majorarea capitalului social subscris;

c) Conturile corespondente sunt:- 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”, cont de activ, care în urma

majorării se va debita;- 1011 “Capital subscris nevărsat”, cont de pasiv, care în urma majorării se va

credita;d) Formula contabilă pentru această operaţie patrimonială va fi:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 “Capital subscris nevărsat” 250 000 000

Exemplul 2. Odată cu subscrierea, acţionarii varsă efectiv jumătate din capitalulsocial, respectiv 125.000.000 lei, conform prevederilor statutare. Vărsarea capitaluluisocial se face prin depunere în contul firmei deschis la bancă.

a) Operaţia constă în vărsare de capital social de către acţionari în sumă de125.000.000 lei prin depunere la bancă;

b) În activul bilanţului se produce o modificare de structură de forma: A - x + x =P, respectiv se reduce dreptul de creanţă al unităţii faţă de acţionari. În acelaşi timpdisponibilul existent în contul de la bancă se va majora cu suma de 125.000.000 lei;

c) Conturile ce intră în corespondenţă sunt:

- 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”, cont de activ, care în urma acesteioperaţii se va credita;

- 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont de activ, care în urma operaţiei prezentate seva debita;

d) Formula contabilă de înregistrare în contabilitate este:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 125 000 000

Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului social subscrisnevărsat la capital social subscris vărsat în sumă de 125.000.000 lei, operaţie ce produceo modificare de structură în pasivul bilanţului, de forma A = P - x + x. Conturilecorespondente sunt:

- 1011 “Capital subscris nevărsat”, cont de pasiv, care în urma acestei operaţiunise va debita;

- 1012 “Capital subscris vărsat”, cont de pasiv, care în urma operaţiunii de maisus, se va credita, astfel încât formula contabilă este:

1011 “Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital social subscris vărsat” 125 000 000

Exemplul 3. La o dată ulterioară, prevăzută în statutul şi contractul de societate,acţionarii varsă efectiv şi cealaltă parte a capitalului subscris în sumă de 125.000.000 lei,sub forma unui mijloc de transport.

a) Operaţia constă în aport de capital social de către acţionari în sumă de125.000.000 lei sub forma unui mijloc de transport;

b) În activul bilanţului se produce o modificare de structură de forma: A - x + x =P, respectiv se stinge dreptul de creanţă al firmei faţă de acţionari. În acelaşi timp avereasocietăţii se va majora cu suma de 125.000.000 lei;

c) Conturile ce intră în corespondenţă sunt:- 456 ”Decontări cu asociaţii privind capitalul”, cont de activ, în urma acestei

operaţii se va credita;- 2124 ”Mijloace de transport”, cont de activ, care în urma operaţiei prezentate se

va debita;d) Formula contabilă de înregistrare a operaţiunii este:

2124 “Mijloace de transport” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 125 000 000!!!

Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului social subscrisnevărsat la capital social subscris vărsat în sumă de 125.000.000 lei, operaţie ce produceo modificare de structură în pasivul bilanţului, de forma A = P - x + x. Conturilecorespondente sunt:

- 1011 ”Capital subscris nevărsat”, cont de pasiv, care în urma acestei operaţiunise va debita;

- 1012 ”Capital subscris vărsat”, cont de pasiv, care în urma operaţiunii de maisus, se va credita, astfel încât formula contabilă este:

1011”Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital social subscris vărsat” 125 000 000

2.2.1.1.2. Aplicaţie privind contabilitatea modificării capitalului socialal societăţilor comerciale pe acţiuni2

Capitalul social face obiectul modificărilor de valoare prin adaptarea acestuia lasituaţia reală a societăţii comerciale, fie în sensul creşterii, fie în sensul diminuăriiacestuia.

Majorarea de capital este impusă de următoarele necesităţi ale acţionarilor sauasociaţilor:

- asigurarea resurselor proprii necesare dezvoltării societăţii comerciale;- creşterea potenţialului economic al societăţii comerciale (prin absorbţia totală

sau parţială a a unei alte societăţi);- mărirea credibilităţii societăţii comerciale în relaţia cu terţii;- îmbunătăţirea situaţiei financiare a societăţii comerciale;- situaţia în care prevederile legale impun majorarea capitalului social.

Decizia de creştere a capitalului social la societăţile pe acţiuni este dată deAdunarea Generală a Acţionarilor cu majoritate simplă de voturi, în unanimitate sau înanumită cotă de majoritate.

Varianta nr. 1. Majorarea capitalului social se efectuează cu participarea anoi asociaţi.

Societatea comercială pe acţiuni “Alfa ”SA, având un capital social de500.000.000 lei, reprezentând 5.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 100.000lei/acţiune şi rezerve însumând 100.000.000 lei, în vederea majorării capitalului social,hotărăşte emiterea a încă 1.000 acţiuni noi în valoare nominală de 100.000 lei/acţiune.

Valoarea reală (contabilă) a acţiunilor vechi este de 120.000 lei, conformurmătorului calcul:

Valoarea contabilă (reală) = (Capital social + Rezerve) /Nr. acţiuni = 600.000.000/5.000 = 120.000 lei/acţiune.

Preţul de emisiune este de 108.000 lei/acţiune iar prima de emisiune, calculată cadiferenţă între preţul de emisiune al acţiunilor şi valoarea lor nominală este de 8.000lei/acţiune, conform următorului calcul:

108.000 – 100.000 = 8.000 lei/acţiuneSe constată că după efectuarea operaţiunii de majorare a capitalului, situaţia se

prezintă astfel:- valoarea reală a vechilor acţiuni: 5.000 x120.000 = 600.000.000 lei;- valoarea noilor aporturi: 1.000 x 108.000 = 108.000.000 lei- Total: 6.000 acţiuni = 708.000.000 lei- valoarea reală a unei noi acţiuni: 708.000.000 : 6.000 = 118.000 lei/acţiune.

!!!!!!!!!!!!!!!2!!!!Vezi: Dr. Margareta Trască – Contabilizarea modificării capitalului social al societăţii comerciale, înTribuna Economică, nr. 6/1996, pag. 30-35

Se constată că vechii acţionari înregistrează o pierdere la valoarea reală a acţiuniide 2.000 lei/acţiune (120.000 – 118.000 = 2.000 lei).

Pierderea va fi compensată prin dreptul preferenţial de subscripţie (DS) ceurmează a fi atribuit fiecărei acţiuni vechi şi care se calculează ca diferenţă între valoareareală a acţiunii vechi şi valoarea reală a acestora după majorarea capitalului social.

Pornind de la exemplul de mai sus, un DS = 120.000 – 118.000 = 2.000 lei.Întrucât, acţiunile vechi sunt în număr de 5.000 bucăţi, înseamnă că vor

corespunde 5.000 DS iar raportul: Nr. acţiuni vechi/Nr. acţiuni noi: 5.000 : 1.000 = 5,semnifică faptul că pentru a subscrie la o acţiune nouă, este necesară posesia a 5 DS. Înconsecinţă vechii acţionari posedă DS-uri ce pot fi utilizate fie la subscripţia de noiacţiuni proprii, fie la vânzarea acestora către noii acţionari.

a) Utilizarea DS-urilor pentru subscripţia de noi acţiuni.Presupunem că un acţionar vechi posedă 10 acţiuni vechi şi deţine 10 DS-uri şi deci

prin urmare poate subscrie la încă 2 acţiuni noi (5DS pentru o acţiune nouă). În aceastăsituaţie, calculul este următorul:

- înainte de creşterea capitalului social, vechiul acţionar deţinea 10 acţiuni x120.000 lei = 1.200.000 lei;

- la creşterea de capital acţionarul va subscrie 2 acţiuni x 108.000 lei preţemisiune = 216.000 lei;

- după creşterea capitalului: 10+2=12 acţiuni a 118.000 lei/acţiune valoare reală= 1.416.000 lei.

Se constată că vechiul acţionar nu înregistrează nici o pierdere după majorareacapitalului.

În contabilitate, subscripţia celor 2 noi acţiuni de către vechiul acţionar seînregistrează astfel:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = % 216 0001011 “Capital social subscris şi nevărsat” 200 000

1041 “Prime de emisiune sau de aport” 16 000

iar achitarea contravalorii celor două noi acţiuni:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 216 000

b) Vânzarea DS-urilor de către vechiul acţionar.Presupunem că vechiul acţionar cedează cele 10 DS-uri către un nou acţionar. În

această situaţie, vechiul acţionar deţine aceeaşi valoare (calculul se efectuează pe oacţiune), respectiv:

- înainte de majorarea capitalului social: 1 acţiune = 120.000 lei- după majorarea capitalului social: 1 acţiune = 118.000 lei

1 DS = 2.000 lei 120.000 lei

Noul acţionar, pentru a subscrie o acţiune nouă, are nevoie de 5 DS-uri, respectiv:

- 1 acţiune x 108.000 lei = 108.000 lei- 5 DS x 2.000 lei= 10.000 lei

118.000 lei (noua valoare reală)

În contabilitate, subscrierea unei acţiuni de către noul proprietar, se înregistreazăastfel:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = % 108 0001011 “Capital social subscris şi nevărsat” 100 000

1041 “Prime de emisiune sau de aport” 8 000

iar achitarea contravalorii noii acţiuni:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 108 000

Notă: Vânzarea, respectiv cumpărarea de DS-uri, nu se înregistrează încontabilitate.

Varianta nr. 2. Majorarea capitalului social prin încorporarea rezervelor,primelor sau profitului net.

În aceasta situaţie, se poate majora valoarea nominală a unei acţiuni prinreştampilare (acţionarii deţinând acelaşi număr de acţiuni, având o valoare nominală maimare) sau se pot distribui acţiuni noi, gratuite către acţionari, asociată cu dreptul deatribuire (DA) de care beneficiază fiecare acţionar. Dreptul de atribuire (DA) secalculează ca diferenţă între valoarea acţiunii înainte de încorporarea altor forme decapital propriu şi valoarea acţiunii după încorporarea acestora.

Pornind de la exemplul precedent, presupunem că societatea comercială pe acţiuni“Alfa ”SA, având un capital social de 500.000.000 lei, reprezentând 5.000 acţiuni avândvaloarea nominală de 100.000 lei/acţiune şi alte rezerve însumând 100.000.000 lei,hotărăşte capitalizarea acestor rezerve. Pentru cele 5.000 acţiuni vechi există 5.000 DAiar din rezerva de 100.000.000 lei, se emit 1.000 acţiuni noi, având valoare nominală de100.000 lei/acţiune. Pentru cele 1.000 acţiuni noi, corespund 5.000 DA, ceea ce înseamnăcă, pentru a obţine o acţiune gratuită, acţionarul trebuie să dispună de 5 DA. Dacă sepresupune că valoarea de emisiune a unei acţiuni înainte de majorarea capitalului socialeste de 110.000 lei/acţiune, se poate determina valoarea unei acţiuni după majorarea decapital, respectiv valoarea unui DA, astfel:

5.000 acţiuni x 110.000 : (5.000 +1.000) = 91.667 lei/acţiune1DA = 110.000 – 91.667 = 18.333 lei

Vechiul acţionar, posesor de drepturi de atribuire, le poate folosi pentruprocurarea de noi acţiuni gratuite sau, le poate ceda terţilor.

a) Utilizarea drepturilor de atribuire de către vechiul acţionar, în vedereaprocurării de acţiuni gratuite:

Presupunem că vechiul acţionar dispune de 10 acţiuni şi 10 DA. Înainte demajorarea capitalului social, dispunea de 10 acţiuni x 110.000 = 1.100.000 lei. Dupămajorarea capitalului social, el va dispune de 12 acţiuni (10 +2) , având o valoare reală de91.667 lei/acţiune:

12 acţiuni x 91.667 lei/acţiune = ~1.100.000 lei

Se constată că prin posesia de DA, vechiul acţionar nu înregistrează nici opierdere din deţinerea de acţiuni.

b) Cedarea drepturilor de atribuire către noi acţionari:Se constată că pentru a dobândi o acţiune nouă, acţionarul trebuie să achiziţioneze

5 DA, respectiv 5 DA x 18.333 lei/DA = ~91.667 lei, suma care corespunde cu valoareareală a unei acţiuni după majorarea capitalului social.

Şi într-un caz şi în celalalt, în contabilitate se înregistrează numai încorporareaaltor rezerve în capitalul social, prin formula contabilă:

1068 “Alte rezerve” = 1012 “Capital subscris vărsat” 100 000 000

Varianta nr. 3. Majorarea capitalului social prin conversia angajamentelorfinanciare în acţiuni.

Există situaţii în care creditorii, acceptă, ca în schimbul creanţelor care le au faţăde firmă, să primească acţiuni.

a) Conversia în acţiuni a datoriei faţă de furnizori.Societatea comercială pe acţiuni cu un capital social de 5.000.000.000 lei, împărţit

în 100.000 acţiuni, având valoare nominală de 50.000 lei, înregistrează datorii faţă defurnizori în valoare de 200.000.000 lei, reprezentând echivalentul a 4.000 acţiuni.Furnizorul consimte să primească acţiuni de la societatea debitoare, a căror valoare deemisiune este de 80.000 lei/acţiune. În consecinţă, furnizorul va primi de la societateadebitoare în schimbul anulării datoriei, un număr de 2.500 acţiuni (200.000.000 : 80.000lei/acţiune = 2.500 acţiuni), diferenţa reprezentând prima de emisiune, respectiv:

- valoarea nominală a acţiunilor emise: 2.500 x 50.000 = 125.000.000 lei- valoarea de emisiune a acţiunilor emise: 2.500 x 80.000 = 200.000.000 lei- prima de emisiune: 200.000.000 – 125.000.000 = 75.000.000 lei

Înregistrările contabile privind anularea datoriei faţă de furnizor şi creşterea decapital sunt următoarele:

- anularea datoriei:

401 “Furnizori” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 200 000 000

- majorarea de capital:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = % 200 000 000 1012 “Capital subscris vărsat” 125 000 000

1041 “Prime de emisiune sau 75 000 000

de aport”

b) Conversia obligaţiunilor în acţiuni.În vederea procurării de resurse financiare, societatea comercială emite 10.000

obligaţiuni având valoarea de emisiune de 100.000 lei/bucată şi o valoare de rambursarede 110.000 lei/bucată (prima de rambursare 10.000 lei/bucată x 10.000 bucăţi =100.000.000 lei) . Se convine ca un număr de 5.000 obligaţiuni să se transforme în acţiuniale societăţii emitente, care au o valoare nominală de 50.000 lei/bucată şi o valoare deemisiune de 60.000 lei/bucată.

Determinarea echivalentului obligaţiunilor în acţiuni:5.000 obligaţiuni x 100.000 = 500.000.000 lei500.000.000 : 50.000 = 10.000 acţiuni

Valoarea nominală: 10.000 acţiuni x 50.000 = 500.000.000 leiValoarea de emisiune: 10.000 acţiuni x 60.000 = 600.000.000 leiPrima de emisiune: 600.000.000 – 500.000.000 = 100.000.000 lei

În contabilitate înregistrările sunt următoarele:

- conversia obligaţiunilor în acţiuni:

% = 456 “Decontări cu asociaţii 600 000 000 privind capitalul”

161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” 500 000 000169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor” 100 000 000

- majorarea capitalului social:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”= % 600 000 0001012 “Capital subscris vărsat” 500 000 000

1041 “Prime de emisiune sau de aport” 100 000 000

2.2.1.2. Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital reprezintă excedentul de valoare dintre valoarea deemisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale şi sunt evidenţiate încontabilitate prin intermediul contului sintetic de gradul I 104 ”Prime legate de capital”,care se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:

- 1041 “Prime de emisiune sau de aport”;- 1042 “Prime de fuziune”.Primele de emisiune reprezintă diferenţa între preţul de emisiune al noilor acţiuni

sau părţi sociale şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite noilorproprietari.

Primele de aport reprezintă diferenţa între valoarea de piaţă a bunurilor aduse caaport de noii proprietari şi valoarea acţiunilor sau părţilor sociale acordate acestora laintrarea în societate.

Primele de fuziune, rezultă ca diferenţă între valoarea de piaţă a bunurilor aduseca aport şi suma cu care a crescut capitalul social al noii firme constituite prin fuziune.

După conţinutul economic, contul 104 ”Prime legate de capital”, este cont decapital asimilat celui propriu iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se crediteazăcu ocazia înregistrării în contabilitate a primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii sauaportului de capital:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 104 “Prime legate de capital”

Contul se debitează cu ocazia încorporării primelor legate de capital la capitalulsocial al firmei, prin transferarea acestora la rezerve sau cu ocazia utilizării lor pentruacoperirea cheltuielilor cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni:

- încorporarea la capitalul social:

104 “Prime legate de capital” = 101 “Capital social”

- transferul la rezerve al primelor de capital:

104 “Prime legate de capital” = 106 “Rezerve”

- acoperirea cheltuielilor cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni:

104 “Prime legate de capital” = 201 “Cheltuieli de constituire”

Soldul contului este creditor şi reprezintă primele legate de capital neutilizate defirmă.

2.2.1.3. Contabilitatea diferenţelor din reevaluare.

Diferenţele din reevaluare reprezintă plusuri de valoare rezultate în urmareevaluării imobilizărilor corporale şi financiare, respectiv soldul diferenţelor întrevaloarea actuală (mai mare) şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de activ(mai mică) supuse reevaluării în condiţiile legii. Sunt contabilizate prin intermediulcontului 105 ”Diferenţe din reevaluare”, care după conţinutul economic este cont decapitaluri asimilate celor proprii iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu ocazia obţinerii de diferenţe din reevaluarea imobilizărilorcorporale şi financiare:

- diferenţe rezultate din reevaluarea terenurilor:

2111 “Terenuri” = 105 “Diferenţe din reevaluare”

- diferenţe obţinute din reevaluarea imobilizărilor corporale:

212 “Mijloace fixe” = 105 “Diferenţe din reevaluare”

- diferenţe din reevaluarea imobilizărilor financiare:

26 “Imobilizări financiare” = 105 “Diferenţe din reevaluare”

Contul se debitează cu ocazia utilizării acestor diferenţe de valoare pentru:- majorarea capitalului social:

105 “Diferenţe din reevaluare” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- majorarea altor rezerve:

105 “Diferenţe din reevaluare” = 1068 “Alte rezerve”

- acoperirea pierderilor din anii precedenţi:

105 “Diferenţe din reevaluare” = 107 “Rezultatul reportat”

Soldul contului este creditor şi reprezintă plusurile de valoare neconsumate.

2.2.1.4. Contabilitatea rezervelor

Rezervele se constituie anual din profitul firmei şi din alte surse prevăzute delege şi sunt destinate majorării capitalului social sau acoperirii pierderilor realizate înexerciţiile financiare precedente.

Contabilizarea rezervelor se realizează prin intermediul contului sintetic de gradulI 106 ”Rezerve”, care se desfăşoară pe trei conturi sintetice de gradul doi, respectiv:

- 1061 ”Rezerve legale”, constituite anual în procent de până la 5% din profitulbrut al firmei până când acestea ating 20% din capitalul social al regiilor autonome şisocietăţilor comerciale româneşti, respectiv 25% din capitalul social al societăţilorcomerciale cu capital străin sau mixt;

- 1063 “Rezerve statutare”, constituite din profitul net, în limita prevăzută înstatutul firmei;

- 1068 “Alte rezerve”, constituite din profitul net sau din alte surse ale firmei.După conţinutul economic, contul 106 ”Rezerve” este cont de capitaluri proprii

iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.Creditarea contului are loc cu ocazia constituirii rezervelor, astfel:- din profitul brut (sau net) realizat de firmă în exerciţiul financiar curent:

129 “Repartizarea profitului” = 106 “Rezerve”

- din profitul net realizat în exerciţiile precedente:

107 “Rezultatul reportat” = 106 “Rezerve”

- prin transferul primelor legate de capital:

104 “Prime legate de capital” = 106 “Rezerve”

Debitarea contului are loc odată cu utilizarea rezervelor constituite pentru:- majorarea capitalului social:

106 “Rezerve” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- acoperirea pierderilor realizate în exerciţiile financiare precedente:

106 “Rezerve” = 107 “Rezultatul reportat”

- acoperirea pierderilor exerciţiului financiar precedent:

106 “Rezerve” = 121 “Profit şi pierdere”

Soldul contului este creditor şi reprezintă rezervele constituite şi neutilizate defirmă.

2.2.1.5. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat reprezintă profitul (pierderea) exerciţiului precedent a căruirepartizare (acoperire) a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

După conţinutul economic este cont de capitaluri asimilate celor proprii iar dupăfuncţia contabilă, cont bifuncţional.

Se debitează cu:- pierderea realizată de firmă în exerciţiul financiar precedent:

107 “Rezultatul reportat” = 121 “Profit şi pierdere”

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, destinat majorării capitalului social:

107 “Rezultatul reportat” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- dividendele datorate acţionarilor sau asociaţilor din profitul realizat în exerciţiileprecedente:

107 “Rezultatul reportat” = 457 “Dividende de plată”

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, destinat fondului de participare alsalariaţilor la profit:

107 “Rezultatul reportat” = 112 “Fondul de participare la profit”

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, destinat majorării resurselor propriide finanţare ale firmei:

107 “Rezultatul reportat” = 118 “Alte fonduri”

Se creditează cu ocazia:- acoperirii pierderilor din exerciţiile precedente pe seama rezervelor (în condiţiile

nerealizării de profit net în exerciţiul curent):

106 “Rezerve” = 107 “Rezultatul reportat”

- acoperirea pierderilor pe seama diminuării capitalului social (în condiţiileprevăzute de art. 113 lit. f din Legea nr. 31/1990 republicată):

101 “Capital social” = 107 “Rezultatul reportat”

- acoperirea pierderilor contabile din exerciţiile precedente din profitul net realizatîn exerciţiul curent:

129 “Repartizarea profitului” = 107 “Rezultatul reportat”

- acoperirea pierderilor contabile din alte fonduri:

118 “Alte fonduri” = 107 “Rezultatul reportat”

- acoperirea pierderii contabile din diferenţe din reevaluare:

105 “Diferenţe din reevaluare” = 107 “Rezultatul reportat”

Soldul contului la finele exerciţiului poate fi debitor şi reflectă pierderea obţinutăde firmă sau creditor şi reprezintă profitul nerepartizat.

2.2.2. Contabilitatea fondurilor firmei

Fondurile proprii ale firmei se constituie din profit sau din alte surse şi suntutilizate potrivit prevederilor legii. Contabilitatea fondurilor se ţine cu ajutorulconturilor din grupa 11 ”Fonduri”.

Contul 112 “Fond de participare la profit”, ţine evidenţa fondului de participare laprofit, care se constituie într-o cotă de până la 10% din profitul net al regiilor autonome şi

societăţilor comerciale cu capital de stat, respectiv într-o cotă din profitul net, aprobată deadunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor pentru firmele cu capital privat.

Se creditează cu:- cota din profitul net al exerciţiului financiar curent repartizată pentru stimularea

salariaţilor:

129 “Repartizarea profitului” =112 “Fondul de participare la profit”

- cota din profitul net obţinut în exerciţiile precedente, repartizat pentru stimulareasalariaţilor:

107 “Rezultatul reportat” = 112 “Fondul de participare la profit”

Se debitează cu ocazia utilizării fondului de participare la profit pentru premiereasalariaţilor:

112 “Fondul de participare la profit” = 4281 “Alte datorii în legătură cu personalul”şi

4281 “Alte datorii în legătură cu personalul” = 424 “Participarea personalului la profit”

Soldul creditor al contului reprezintă sumele reprezentând fond de participare laprofit neutilizat.

Contul 118 “Alte fonduri” ţine evidenţa fondurilor constituite din profitul net alfirmei sau din alte surse destinate: creşterii resurselor proprii de finanţare; fonduluibaracamentelor şi amenajărilor provizorii; fondului pentru organizarea şantierului; altefonduri constituite potrivit legii.

După conţinutul economic este cont de capitaluri asimilate celor proprii iar dupăfuncţia contabilă, este cont de pasiv.

Creditarea contului are loc cu ocazia repartizării din profitul exerciţiului curentsau a celui obţinut în exerciţiile precedente, a unor sume destinate constituirii altorfonduri:

- din profitul exerciţiului curent:

129 “Repartizarea profitului” =118 “Alte fonduri”

- din profitul exerciţiilor precedente:

107 “Rezultatul reportat” = 118 “Alte fonduri”

Fondul constituit poate fi utilizat pentru:- majorarea capitalului social:

118 “Alte fonduri” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- acoperirea pierderilor contabile din exerciţiile precedente:

118 “Alte fonduri” = 107 “Rezultatul reportat”

Soldul contului este creditor şi reprezintă fondurile constituite de firmă şineutilizate.

2.2.3. Contabilitatea rezultatului exerciţiului.

Rezultatul exerciţiului este reprezentat de profitul sau pierderea realizate defirmă în cursul exerciţiului curent.

Profitul net face obiectul repartizării pe destinaţii cum sunt:- constituirea de rezerve în cotele stabilite de lege;- acoperirea pierderilor din anii precedenţi;- constituirea fondului de participare la profit al salariaţilor;- majorarea resurselor proprii de finanţare ale firmei;- dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor;- alte destinaţii.

Pierderea realizată de firmă urmează a fi acoperită din următoarele resurse3:- profitul net realizat în următorii cinci ani;- rezervele legale, statutare şi alte rezerve;- capitalul social subscris vărsat;- alte fonduri;- diferenţe din reevaluare.Contabilitatea rezultatului exerciţiului se ţine prin intermediul conturilor din grupa

12 “Rezultatul exerciţiului”.Notă: Conturile din această grupă sunt prezentate pe larg la capitolul

”Contabilitatea rezultatului exerciţiului şi a repartizării acestuia”.

2.2.4. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii.

Subvenţiile pentru investiţii reprezintă sume alocate de la bugetul statului saudin alte surse nerambursabile de care beneficiază firma, în vederea procurării sauproducerii de echipamente şi alte bunuri de natura imobilizărilor ori pentru finanţareaunor activităţi pe termen lung sau alte cheltuieli de natura investiţiilor.

Contabilitatea se ţine prin intermediul contului 131”Subvenţii pentru investiţii”,care după conţinutul economic este cont de capitaluri asimilate celor proprii iar dupăfuncţia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu:- valoarea subvenţiilor pentru investiţii:

a) de primit:

445 “Subvenţii” = 131 “Subvenţii pentru investiţii”

!!!!!!!!!!!!!!!3 Ordinul ministrului finanţelor nr. 314/1999.

b) primite efectiv:

512 “Conturi curente la bănci” = 131 “Subvenţii pentru investiţii”

- valoarea de utilitate a imobilizărilor necorporale primite cu titlu gratuit:

% = 131 “Subvenţii pentru investiţii”205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare”208 “Alte imobilizări necorporale”

- valoarea de utilitate a terenurilor primite cu tilu gratuit:

2111 “Terenuri” = 131 “Subvenţii pentru investiţii”

- valoarea de utilitate a mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit sau constatate plusla inventar:

212 “Mijloace fixe” = 131 “Subvenţii pentru investiţii”

Debitarea contului 131”Subvenţii pentru investiţii” are loc la finele exerciţiuluifinanciar, cu cota parte din subvenţia pentru investiţii consumată şi virată la venituri:

131 “Subvenţii pentru investiţii” = 7727 “Subvenţii pentru investiţii virate la venituri”

Soldul creditor al contului reprezintă subvenţiile pentru investiţii nevirate lavenituri.

2.2.4.1. Aplicaţie privind contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii.

1. Firma primeşte comunicarea din partea Ministerului Finanţelor Publice deaprobare a unei subvenţii pentru investiţii în sumă de 300.000.000 lei, necesarăachiziţionării unui utilaj de lucru. Se achiziţionează utilajul cu suma de 300.000.000 lei(inclusiv TVA de 19%) şi se achită furnizorul din contul de la bancă. Conformcatalogului, utilajul are o durată normală de funcţionare de 8 ani. După 5 ani, utilajul estevândut unui terţ, la un preţ de vânzare negociat de 50.000.000 lei, TVA 19%.

a) înregistrarea comunicării Ministerului Finanţelor Publice de aprobare asubvenţiei pentru investiţii:

445 ”Subvenţii” = 131 ”Subvenţii pentru investiţii” 300 000 000

b) încasarea subvenţiei:

5121 ”Conturi la bănci în lei” = 445 ”Subvenţii” 300 000 000

c) achiziţia utilajului de lucru de la furnizor:% = 404 ”Furnizori de imobilizări” 300 000 000

2122 ”Echipamente tehnologice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru” 252 100 8404426 “TVA deductibilă” 47 899 160

d) achitarea furnizorului:

404 ”Furnizori de imobilizări” = 5121”Conturi la bănci în lei” 300 000 000

e) amortizarea lunară a utilajului (252.100.840 : 8 ani : 12 luni =2.626.050lei/lună):

6811 ”Cheltuieli de exploatare privind = 2812 ”Amortizarea echipamentelor tehnologice” 2 626 050 amortizarea imobilizărilor”

Notă: După primul an, valoarea amortizată este în sumă de 31.512.605 lei

f) virarea subvenţiei consumate în primul an asupra veniturilor:

131 ”Subvenţii pentru investiţii” = 7727 ”Subvenţii pentru investiţii virate la venituri” 31 512 605

Notă: Înregistrările contabile de la punctele d şi e se efectuează şi în următorii 4ani, astfel încât, atât amortizarea calculată şi înregistrată pe cheltuielile de exploatare alefirmei cât şi subvenţia virată la venituri însumează 157.563.025 lei (31.512.605 x 5 ani).

g) vânzarea utilajului către terţi:

461 ”Debitori diversi” = % 59 500 000 7721 ”Venituri din cedarea activelor” 50 000 000 4427 ”TVA colectată” 9 500 000

h) scăderea din evidenţă a utilajului cedat:

% = 2122 ”Echipamente tehnologice, 252 100 8402812 ”Amortizarea echipamentelor tehnologice” maşini, utilaje şi instalaţii 157 563 1256721 ”Cheltuieli privind activele cedate” de lucru” 94 537 715

i) trecerea la venituri a cotei părţi din subvenţie, aferentă utilajului cedat:

131 ”Subvenţii pentru investiţii” = 7727 ”Subvenţii pentru investiţii virate la venituri” 94 537 715

2.2.5. Contabilitatea provizioanelor reglementate.

Provizioanele reglementate se constituie şi se utilizează potrivit dispoziţiilor legale,prevăzute expres în acest scop, pentru unele pierderi probabile previzibile cum ar fi:

- pierderi cauzate de creşterea preţurilor la stocuri;- creşterea nivelului dobânzilor la împrumuturi;

- utilizarea unor metode rapide de amortizare, cum ar fi amortizarea degresivă şicea accelerată.

Contabilitatea se ţine prin intermediul contului 141”Provizioane reglementate”,cont de capitaluri asimilate celor proprii iar după funcţia contabilă, cont de pasiv.

Se creditează cu ocazia constituirii sau majorării provizioanelor reglementate peseama cheltuielilor:

6874 “Cheltuieli excepţionale privind = 141 “Provizioane reglementate”provizioane reglementate”

Debitarea contului se realizează cu ocazia diminuării sau anulării provizioanelor,prin trecerea lor la venituri:

141 “Provizioane reglementate” = 7874 “Venituri excepţionale din provizioane reglementate”

Soldul contului este creditor şi reprezintă provizioanele reglementate constituitede firmă.

2.2.6. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, sunt constituite de regulă la fineleexerciţiului financiar pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată esteincertă, sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.

Contabilitatea se ţine prin intermediul contului sintetic de gradul I 151“Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”, care se desfăşoară funcţie de natura acestorprovizioane, pe mai multe conturi sintetice de gradul II:

- 1511 “Provizioane pentru litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi altedatorii incerte”;

- 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”;- 1513 “Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii”;- 1514 “Provizioane pentru pierderi din schimb vautar”;- 1518 “Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”.După conţinutul economic, contul 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

este cont de capitaluri asimilate celor proprii iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.Se creditează cu ocazia constituirii sau majorării provizioanelor pentru riscuri şi

cheltuieli:

6812 “Cheltuieli de exploatare privind = 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

Se debitează cu ocazia diminuării sau anulării provizionului, operaţiune ce seefectuează când are loc realizarea riscului sau când cheltuielile devin exigibile:

151 “Provizioane pentru = 7812 “Venituri din provizioane

riscuri şi cheltuieli” pentru riscuri şi cheltuieli”

Soldul contului este creditor şi reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieliconstituite.

2.2.6.1. Aplicaţie privind înregistrarea în contabilitate a constituirii şi utilizării provizioanelor

Înregistrările contabile generale privind constituirea şi utilizarea provizioanelorprezintă următoarea succesiune:

a) constituirea provizionului la finele exerciţiului precedent:

Cont de cheltuieli cu provizioanele = Cont de provizioane

b) analiza şi regularizarea provizionului la finele exerciţiului curent:- în cazul în care este necesară majorarea provizionului:

Cont de cheltuieli cu provizioanele = Cont de provizioane

- în cazul diminuării sau anulării provizionului devenit fără obiect:

Cont de provizioane = Cont de venituri din anularea sau diminuarea provizioanelor

Concomitent cu trecerea la venituri a provizionului devenit fără obiect, încontabilitate, cheltuielile şi pierderile respective, în raport de natura lor, se vor înregistraîn conturile corespunzătoare.

Este de menţionat faptul că, potrivit legii, provizioanele ce pot fi constitute deagenţii economici sunt nedeductibile fiscal cu excepţia celor prevăzute de art. 1 dinHotărârea Guvernului nr. 335/1995, respectiv:

- provizioane pentru clienţii neîncasaţi;- provizioane pentru pierderi din diferenţe de curs valutar aferente creanţelor şidatoriilor în valută;- provizioane pentru garanţii de bună execuţie.

Provizioanele pentru clienţii neîncasaţi se constituie în cazul în care, prinhotărâre judecătorească se declară falimentul acestora. Cuantumul acestor provizioaneeste reprezentat de creanţa netă, respectiv cea rămasă neacoperită de avansurile încasate,garanţiile deţinute de agentul economic asupra clienţilor respectivi precum şi orice alteelemente asiguratorii.

În scopul prezentării metodologiei de înregistrare în contabilitate a acesteicategorii de provizioane, presupunem că agentul economic X înregistrează o creanţă faţăde clientul Y în valoare totală de 10.000.000 lei (inclusiv TVA de 19%). Întrucât clientulnu şi-a achitat la termen creanţa, acesta a fost acţionat în instanţă şi în urma unei hotărârijudecătoreşti definitive, se declară falimentul acestuia.

Înregistrările contabile privind operaţiunea prezentată sunt:a) trecerea clientului neîncasat în categoria clienţilor incerţi:

416 “Clienţi incerţi” = 411 “Clienţi” 10 000 000

b) constituirea provizionului la valoarea netă a creanţei (mai puţin TVA):

6812 “Cheltuieli de exploatare = 491 “Provizioane pentru deprecierea 8 403 361 privind provizioane pentru riscuri creanţelor - clienţi”

şi cheltuieli”

c1) scăderea din evidenţă a clienţilor incerţi, inclusiv TVA aferentă:

% = 416 “Clienţi incerţi” 10 000 000654 “Pierderi din creanţe” 8 403 3614427 “TVA colectată” 1 596 639

c2) încasarea creanţei ca urmare a revenirii clientului la starea de solvabilitate:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 416 “Clienţi incerţi” 10 000 000

d) anularea provizionului, prin reluarea sa la venituri, atât în cazul trecerii pecheltuieli a creanţei cât şi în situaţia încasării acesteia):

491 “Provizioane pentru deprecierea = 7812 “Venituri din provizioane 8 403 361 creanţelor - clienţi” pentru riscuri şi cheltuieli”

Provizioanele pentru pierderi din diferenţe de curs valutar aferente creanţelorşi datoriilor în valută, se constituie potrivit legii (Hotărârea Guvernului nr. 326/2000),trimestrial, la nivelul pierderii nete, determinată ca diferenţă între valoarea creanţelor şicea a datoriilor evaluate la cursul valutar de referinţă al Băncii Naţionale a României dinultima zi a trimestrului şi cursurile de schimb la care acestea au fost înregistrate încontabilitate. Este de menţionat că diferenţele nefavorabile (favorabile) de curs valutar seobţin ca diferenţă între valoarea de intrare a creanţelor şi datoriilor exprimate în devize şivaloarea acestora la cursul valutar de referinţă a Băncii Naţionale din ultima zi atrimestrului.

În scopul exemplificării modului de contabilizare a provizioanelor pentru pierderidin diferenţe de curs valutar, considerăm că la finele trimestrului, agentul economicprezintă în conturi următoarele creanţe şi datorii în devize:

- clienţi neîncasaţi: 5.000 USD x 28.000 lei/USD = 140.000.000 lei- avansuri acordate furnizorilor:

5.000 USD x 27.000 lei/USD = 135.000.000 lei- furnizori neachitaţi: 15.000 USD x 26.500 lei/USD = 397.500.000 lei- avansuri încasate de la clienţi:

6.000 USD x 27.000 lei/USD = 162.000.000 lei.

La finele trimestrului N, cursul valutar de referinţă leu/USD este de 28.700lei/USD.

În contabilitatea agentului economic sunt necesare următoarele înregistrări:a) diferenţe favorabile de curs valutar aferente creanţelor în valută:

% = 477 “Diferenţe de conversie - pasiv” 12 000 000411 “Clienţi” 3 500 000409 “Furnizori - debitori” 8 500 000

b) diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută:

476 “diferenţe de conversie - activ” = % 43 200 000401 “Furnizori” 33 000 000419 “Clienţi - creditori” 10 200 000

c) constituirea provizionului pentru pierderi din diferenţe de curs valutar, aferentecreanţelor şi datoriilor în valută:

6812 “Cheltuieli de exploatare privind = 1514 “Provizioane pentru pierderi 43 200 000 provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” din schimb valutar”

d) anularea (diminuarea) provizionului pentru pierderi din diferenţe de cursvalutar:

1514 “Provizioane pentru pierderi = 7812 “Venituri din provizioane pentru 43 200 000 din schimb valutar” riscuri şi cheltuieli”

Se constată că suma provizionului admisă de lege ca deductibilă fiscal este de31.200.000 lei (43.200.000 lei – 12.000.000 lei).

Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor conformclauzelor contractuale, se constituie lunar şi au ca obiect bunurile livrate, lucrărileexecutate şi serviciile prestate de agentul economic în cursul lunii respective, ce autermen de garanţie perioada următoare. Suma admisă de lege ca deductibilă fiscal, sedetermină ca raport între cheltuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanţie şiveniturile realizate de agentul economic din comercializarea bunurilor, efectuarealucrărilor, prestarea de servicii în anul precedent sau, la nivelul cheltuielilor efective (fărăa depăşi cota prevăzută în contract) în cazul când nu s-au înregistrat cheltuieli curemedierile în anul precedent. Pe măsura efectuării cheltuielilor sau la expirarea perioadeide garanţie prevăzută în contract, provizioanele constituite se anulează prin trecerea lor lavenituri.

Pentru exemplificarea înregistrărilor contabile, considerăm că agentul economicX, produce şi comercializează bunuri de folosinţă îndelungată. Potrivit contractelorîncheiate cu beneficiarii, pentru produsele livrate acestora, acordă garanţii lunare de 10%din valoarea contractelor, respectiv suma totală de 100.000.000 lei, reprezentândcontravaloarea cotei medii realizate în anul precedent. Cheltuielile efectuate până laexpirarea perioadei de garanţie însumează 90.000.000 lei, şi au următoarea componenţă:

- piese de schimb 70.000.000 lei- salarii 12.000.000 lei- asigurări sociale, protecţie socială 5.000.000 lei- amortizare mijloace fixe 3.000.000 lei

Înregistrările în contabilitatea agentului economic sunt următoarele:

a) constituirea provizionului pentru garanţii:

6812 “Cheltuieli de exploatare privind = 1514 “Provizioane pentru pierderi 100 000 000 provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” din schimb valutar”

b) efectuarea de cheltuieli în perioada de garanţie:- consum piese schimb: 6014 = 3014 70 000 000- cheltuieli cu salariile: 641 = 421 12 000 000- asigurări sociale, protecţie socială: 645 = 431 5 000 000- amortizare mijloace fixe: 681 = 281 3 000 000

c) anularea provizionului la expirarea perioadei de garanţie înscrisă în contract:

1514 “Provizioane pentru pierderi = 7812 “Venituri din provizioane pentru 100 000 000 din schimb valutar” riscuri şi cheltuieli”

2.3. Contabilitatea capitalului împrumutat

Capitalul împrumutat generează obligaţia unităţii patrimoniale faţă de terţiicreditori, de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi de a plăti dobânzile aferente,conform acordului de voinţă liber exprimat de părţi prin contractul încheiat.

Evidenţa contabilă a capitalului împrumutat se realizează prin intermediulconturilor din grupa 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”.

2.3.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Se ţine cu ajutorul contului 161 ”Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”,reprezentând împrumuturile obţinute de firmă în urma obligaţiunilor emise prinsubscripţie publică, potrivit legii. După conţinutul economic este cont de capitaluriîmprumutate iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu:- suma împrumuturilor obţinute de firmă la valoarea de emisiune a obligaţiunilor

(fără primă de rambursare):

461 “Debitori diverşi” = 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

- suma împrumuturilor obţinute de firmă la valoarea de rambursare (cu primă derambursare):

% = 161 “Împrumuturi din emisiuni461 “Debitori diverşi” de obligaţiuni”169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor”

Debitarea contului are loc cu ocazia:- rambursării de către firmă a împrumutului obligatar:

161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” = 512 “Conturi curente la bănci”

- răscumpărării şi anulării obligaţiunilor proprii:

161 “Împrumuturi din emisiuni = 505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate” de obligaţiuni”

- convertirii obligaţiunilor în acţiuni subscrise de proprietari:

161 “Împrumuturi din emisiuni = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”de obligaţiuni”

- înregistrării diferenţelor favorabile de curs valutar, rezultate în urma rambursăriide către firmă a împrumutului contractat în devize:

161 “Împrumuturi din emisiuni = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” de obligaţiuni”

Soldul contului este creditor şi reprezintă împrumuturile contractate de firmă dinemisiunea de obligaţiuni şi nerambursate.

2.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung şi mediu.

Se realizează prin intermediul contului 162 ”Credite bancare pe termen lung şimediu” care ţine evidenţa creditelor bancare pe termen lung şi mediu, în lei şi în devize,primite de firmă de la alte firme şi instituţii bancare.

După conţinutul economic este cont de capitaluri împrumutate iar după funcţiacontabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu:- suma creditelor bancare pe termen lung şi mediu în lei şi în devize, primite de

firmă în conturile bancare:

512 “Conturi curente la bănci” = 1621 “Credite bancare pe termen lung şi mediu”

- plata furnizorilor de bunuri şi imobilizări pe seama creditului primit:

% = 1621 “Credite bancare pe termen lung şi mediu”401 “Furnizori”404 “Furnizori de imobilizări”

- diferenţele nefavorabile, ca urmare creşterii cursului valutar aferent creditelor îndevize datorate de firmă la finele exerciţiului:

476 “Diferenţe de conversie – activ” = 1621 “Credite bancare pe termen lung şi mediu”

- reluării la deschiderea exerciţiului financiar, a diferenţelor favorabile de cursvalutar aferente creditelor în devize datorate de firmă la finele exerciţiului financiarprecedent:

477 “Diferenţe de conversie – pasiv” = 1621 “Credite bancare pe termen lung şi mediu”

Debitarea contului are loc cu ocazia:- rambursării creditelor pe termen lung şi mediu, în lei şi/sau devize:

1621 “Credite bancare pe termen lung şi mediu” = 512 “Conturi curente la bănci”

- înregistrării la finele exerciţiului financiar, a diferenţelor favorabile de cursvalutar aferente creditelor datorate în devize, ca urmare scăderii cursului valutar:

1621 “Credite bancare pe termen lung şi mediu” = 477 “Diferenţe de conversie – pasiv”

- reluarea la deschiderea exerciţiului financiar, a diferenţelor nefavorabile de cursvalutar aferente creditelor în devize datorate de firmă la finele exerciţiului financiarprecedent:

1621 “Credite bancare pe termen lung şi mediu” = 476 “Diferenţe de conversie – activ”

- trecerii în categoria creditelor restante, a celor nerambursate la scadenţă:

1621 “Credite bancare pe = 1622 “Credite bancare pe termen termen lung şi mediu” lung şi mediu nerambursate la scadenţă”

- înregistrării diferenţelor favorabile de curs valutar, rezultate în urma rambursăriiîn cursul exerciţiului financiar, a creditelor în devize:

1621 “Credite bancare pe = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” termen lung şi mediu”

Soldul contului este creditor şi reflectă creditele pe termen lung şi mediu ceurmează a fi rambursate de firmă.

2.3.3. Contabilitatea datoriilor legate de participaţii.

Se realizează prin intermediul contul 166 “Datorii legate de participaţii” care ţineevidenţa obligaţiilor patrimoniale ale firmei asumate prin contractele de asociere înparticipaţie, încheiate cu terţe persoane juridice şi fizice.

După conţinutul economic este cont de capitaluri împrumutate iar după funcţiacontabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu:- sumele încasate de la societăţile ce deţin titluri de participare ale firmei emitente:

512 “Conturi curente la bănci” = 166 “Datorii legate de participaţii”

- diferenţele nefavorabile, ca urmare creşterii cursului valutar aferente datoriilor îndevize la finele exerciţiiului:

476 “Diferenţe de conversie – activ” = 166 “Datorii legate de participaţii”

- reluarea la deschiderea exerciţiului financiar, a diferenţelor favorabile de cursvalutar aferente datoriilor în devize la finele exerciţiului financiar precedent:

477 “Diferenţe de conversie – pasiv” = 166 “Datorii legate de participaţii”

Debitarea contului are loc în următoarele situaţii:- cu ocazia restituirii de către firma emitentă a sumelor către societăţile ce deţin

titluri de participare:

166 “Datorii legate de participaţii” = 512 “Conturi curente la bănci”

- înregistrarea la finele exerciţiului financiar, a diferenţelor favorabile de cursvalutar aferente datoriilor în devize, ca urmare scăderii cursului valutar:

166 “Datorii legate de participaţii” = 477 “Diferenţe de conversie – pasiv”

- reluarea la deschiderea exerciţiului financiar, a diferenţelor nefavorabile de cursvalutar aferente datoriilor în devize la finele exerciţiului financiar precedent:

166 “Datorii legate de participaţii” = 476 “Diferenţe de conversie – activ”

- înregistrarea diferenţelor favorabile de curs valutar, rezultate în urma achitării încursul exerciţiului financiar, a datoriilor în devize:

166 “Datorii legate de participaţii” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

Soldul contului este creditor şi reprezintă datoriile firmei provenite dinparticipaţii.

2.3.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate.

Se realizează prin intermediul contului 167”Alte împrumuturi şi datoriiasimilate” ce ţine evidenţa depozitelor bancare, a garanţiilor primite de firmă de la terţipentru furnizarea de servicii precum şi a altor datorii asimilate acestora.

După conţinutul economic este cont de capitaluri împrumutate iar după funcţiacontabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu:- sumele încasate în lei şi devize, reprezentând alte împrumuturi şi datorii

asimilate:

512 “Conturi curente la bănci” = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

- valoarea concesiunilor preluate de firmă:

205 “Concesiuni, brevete şi = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” alte drepturi şi valori similare”

- diferenţele nefavorabile, ca urmare creşterii cursului valutar, aferente altorîmprumuturi şi datorii asimilate în devize, la finele exerciţiului:

476 “Diferenţe de conversie – activ” = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

- reluarea la deschiderea exerciţiului financiar, a diferenţelor favorabile de cursvalutar aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate în devize la finele exerciţiuluifinanciar precedent:

477 “Diferenţe de conversie – pasiv” = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

Debitarea contului are loc în următoarele situaţii:- cu ocazia rambursării de către firmă a altor împrumuturi şi datorii asimilate:

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 512 “Conturi curente la bănci”

- înregistrarea la finele exerciţiului financiar, a diferenţelor favorabile de cursvalutar aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate în devize, ca urmare scăderiicursului valutar:

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 477 “Diferenţe de conversie – pasiv”

- reluarea la deschiderea exerciţiului financiar, a diferenţelor nefavorabile de cursvalutar aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate în devize la finele exerciţiuluifinanciar precedent:

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 476 “Diferenţe de conversie – activ”

- înregistrarea diferenţelor favorabile de curs valutar, rezultate în urma achitării încursul exerciţiului financiar, a altor împrumuturi şi datorii asimilate în devize:

167 “Alte împrumuturi şi = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” datorii asimilate”

Soldul contului este creditor şi reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate alefirmei către terţi.

2.3.5. Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

Se realizează prin intermediul contului 168 ”Dobânzi aferente împrumuturilor şidatoriilor asimilate” care ţine evidenţa dobânzilor datorate de firmă, aferenteîmprumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen lung şi mediu,datoriilor legate de participaţii, precum şi celor aferente altor împrumuturi şi altor datoriiasimilate.

După conţinutul economic este cont de capitaluri împrumutate iar după funcţiacontabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu valoarea dobânzilor datorate de firmă, aferente împrumuturilor şidatoriilor asimilate:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”

Se debitează cu:- valoarea dobânzilor achitate de firmă din contul de la bancă în lei şi/sau valută:

168 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 512 “Conturi curente la bănci” şi datoriilor asimilate”

- suma dobânzilor plătite către unităţile din cadrul grupului:

168 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 451 “Decontări în cadrul grupului” şi datoriilor asimilate”

- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma achitării în cursulexerciţiului financiar, a împrumuturilor şi datoriilor asimilate în devize:

168 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” şi datoriilor asimilate”

Soldul contului este creditor şi reprezintă dobânzile datorate de firmă, aferenteîmprumuturilor şi datoriilor asimilate.

2.3.6. Contabilitatea primelor privind rambursarea obligaţiunilor.

Se ţine utilizând contul 169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor”, careevidenţiază diferenţele dintre valoarea de emisiune (mai mică) şi valoarea de rambursare(mai mare), aferentă obligaţiunilor emise şi răscumpărate de firmă.

După conţinutul economic este cont rectificativ al capitalurilor împrumutate iardupă funcţia contabilă, este cont de activ.

Se debitează cu valoarea primelor de rambursare aferente împrumuturilor dinemisiunea de obligaţiuni:

169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor” = 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

Se creditează cu valoarea primelor de rambursare amortizate pe seamacheltuielilor financiare ale firmei, până la scadenţa împrumutului:

6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea = 169 “Prime privind rambursarea primelor de rambursare a obligaţiunilor” obligaţiunilor”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea primelor de rambursare aobligaţiunilor, neamortizate la finele perioadei.

2.3.7. Aplicaţie privind împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni cu primă derambursare

În vederea procurării de resurse financiare, firma emite prin subscripţie publică10.000 obligaţiuni cu o valoare de rambursare de 10.000 lei/obligaţiune, la o valoare deemisiune de 9.000 lei/obligaţiune. După un an, firma răscumpără obligaţiunile şi leanulează, urmând a acorda terţilor o dobândă negociată de 50% pe an.

Operaţia patrimonială presupune următoarele înregistrări contabile:a) contractarea împrumutului cu primă de rambursare:

% = 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” 100 000 000461 “Debitori diverşi” 90 000 000169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor” 10 000 000

b) încasarea sumelor de la terţi în contul deschis la bancă:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 461 “Debitori diverşi” 90 000 000

c) răscumpărarea obligaţiunilor la scadenţă:

505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 100 000 000

d) anularea obligaţiunilor răscumpărate:

161 “Împrumuturi din emisiuni = 505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate” 100 000 000 de obligaţiuni”

e) amortizarea primelor de rambursare:

6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea = 169 “Prime privind 10 000 000 primelor de rambursare a obligaţiunilor” rambursarea obligaţiunilor”

f) înregistrarea obligaţiei de plată către terţi a dobânzilor aferente împrumuturilordin emisiunea de obligaţiuni:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor 50 000 000 din emisiunea de obligaţiuni”

g) plata către terţi a dobânzilor aferente împrumuturilor din emisiunea deobligaţiuni:

1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 5121 “Conturi la bănci în lei” 50 000 000 din emisiunea de obligaţiuni”