CAPITOLUL I Contabilitatea capitalului -...

1

CAPITOLUL I

Contabilitatea capitalului Obiective:

- familiarizarea studentului cu noŃiunea de capital, componentele şi caracteristicile acesteia;

- prezentarea modului de funcŃionare al conturilor de capitaluri; - reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni privind

capitalurile entităŃii economice; - verificarea cunoştiinŃelor însuşite prin intermediul unor intrebări

recapitulative şi teste grilă.

Cuvinte cheie: - capital; - capital propriu; - capital împrumutat; - capital atras; - subvenŃii; - provizioane.

Rezumat: Capitalul este o noŃiune cu înŃeles larg, care din punct de vedere al

contabilităŃii financiare reprezintă totalitatea surselor de finanŃare cu caracter stabil aflate la dispoziŃia entităŃii economice. De regulă, aceste surse reunite sub denumirea de capitaluri, presupun finanŃarea întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an.

În raport cu provenienŃa lor, capitalurile pot fi grupate în contabilitate pe următoarele categorii:

• Capitaluri proprii; • Capitaluri împrumutate; • Capitaluri atrase.

1. Capitalurile proprii reprezintă dreptul acŃionarilor/asociaŃilor (interesul rezidual) în activele entităŃii, după deducerea tuturor datoriilor.

2. Capitalurile împrumutate generează obligaŃia entităŃii faŃă de terŃii

2

creditori de a rambursa la scadenŃă sumele împrumutate şi de a plăti dobânzile aferente, conform acordului de voinŃă liber exprimat de părŃi prin contractul încheiat.

3. Capitalurile atrase sunt formate din totalitatea datoriilor curente ale întreprinderii (datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an), care reprezintă obligaŃii curente ale întreprinderii provenite din evenimente trecute şi a căror decontare conduce la diminuarea fluxurilor viitoare de lichidităŃi. Capitalurile proprii şi imprumuturile pe termen mediu şi lung formează capitalurile permanente care vor fi prezentate în acest capitol.

ConŃinut:

1.1. NoŃiunea de capital, componente şi caracteristici

Capitalul este o noŃiune cu înŃeles larg, care din punct de vedere al

contabilităŃii financiare reprezintă totalitatea surselor de finanŃare cu caracter stabil aflate la dispoziŃia entităŃii economice. De regulă, aceste surse reunite sub denumirea de capitaluri, presupun finanŃarea întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an.

În raport cu provenienŃa lor, capitalurile pot fi grupate în contabilitate pe următoarele categorii:

• Capitaluri proprii; • Capitaluri împrumutate; • Capitaluri atrase.

A. Capitalurile proprii reprezintă dreptul acŃionarilor/asociaŃilor

(interesul rezidual) în activele entităŃii, după deducerea tuturor datoriilor. În raport cu sursele de constituire, capitalurile proprii se constituie din: a) aportul de capital (capitalul social), reprezentând valoarea nominală

a acŃiunilor sau părŃilor sociale, respectiv valoarea aportului în natură şi/sau în numerar, a rezervelor încorporate, a profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operaŃiuni care conduc la modificarea acestuia. Îmbracă forma:

- capitalului subscris nevărsat; - capitalului subscris vărsat.

b) prime de capital, care reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune mai mică şi valoarea nominală mai mare a acŃiunilor sau părŃilor sociale şi se grupează în:

3

- prime de emisiune; - prime de fuziune/divizare; - prime de aport; - prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni.

c) rezerve din reevaluarea imobilizărilor, respectiv soldul diferenŃelor între valoarea actuală şi valoarea înregistrată în contabilitate a acestor elemente de bilanŃ supuse reevaluării în condiŃiile legii.

d) rezerve, constituite anual din profit şi din alte surse prevăzute de lege, grupate pe următoarele categorii:

- rezerve legale; - rezerve statutare sau contractuale; - rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare; - alte rezerve.

e) rezultatul reportat, respectiv profitul exerciŃiului precedent a cărui repartizare a fost amânată de adunarea generală a acŃionarilor sau asociaŃilor, respectiv pierderea înregistrată în exerciŃiul financiar precedent ce urmează a fi acoperită în exerciŃiile financiare viitoare.

f) rezultatul exerciŃiului, respectiv profitul sau pierderea realizate în cursul exerciŃiului financiar curent.

2. Capitalurile împrumutate generează obligaŃia entităŃii faŃă de terŃii

creditori de a rambursa la scadenŃă sumele împrumutate şi de a plăti dobânzile aferente, conform acordului de voinŃă liber exprimat de părŃi prin contractul încheiat.

În raport cu sursele de constituire, capitalul împrumutat este format din totalitatea datoriilor cu termen de exigibilitate mai mare de un an şi cuprinde următoarele elemente:

a) împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni, reprezentând împrumuturile obŃinute de entitate în urma obligaŃiunilor emise prin subscripŃie publică;

b) credite bancare pe termen lung primite de entitate de la alte societăŃi comerciale şi instituŃii financiar-bancare;

c) datorii legate de participaŃii, reprezentând datoriile entităŃii faŃă de persoanele juridice ce deŃin participaŃii în capitalul acesteia;

d) alte împrumuturi şi datorii asimilate cum sunt: depozitele, garanŃiile primite şi alte datorii asimilate;

e) dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, respectiv dobânzile datorate, aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor legate de participaŃii precum şi

4

celor aferente altor împrumuturi şi altor datorii asimilate. 3. Capitalurile atrase sunt formate din totalitatea datoriilor curente ale

întreprinderii (datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an), care reprezintă obligaŃii curente ale întreprinderii provenite din evenimente trecute şi a căror decontare conduce la diminuarea fluxurilor viitoare de lichidităŃi. În această categorie se cuprind:

a) datorii faŃă de furnizori şi asimilate: furnizori, furnizori de imobilizări, efecte de plătit, furnizori-facturi nesosite;

b) datorii faŃă de salariaŃi: salarii, adaosuri, sporuri, indemnizaŃii, premii, stimulente, etc.;

c) datorii faŃă de bugetul asigurărilor sociale şi protecŃia socială: contribuŃia la asigurările sociale, contribuŃia la asigurările sociale de sănătate, contribuŃia la fondul de şomaj;

d) datorii faŃă de bugetul statului: impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adăugată de plată, impozitul pe venituri de natura salariilor, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;

e) datorii faŃă de fondurile speciale: taxe şi vărsăminte asimilate; f) datorii între entităŃile afiliate şi faŃă de asociaŃi: decontări şi dobânzi

aferente decontărilor între entităŃile afiliate, decontări şi dobânzi privind interesele de participare, sume datorate acŃionarilor sau asociaŃilor, dividende de plată, decontări din operaŃiuni în participaŃie;

g) datorii faŃă de creditori diverşi provenite din: despăgubiri, penalităŃi, achiziŃia de investiŃii financiare pe termen scurt, sume încasate şi necuvenite;

h) datorii faŃă de bănci reprezentând credite bancare pe termen scurt şi dobânzile aferente acestora;

g) datorii probabile: provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi ajustări pentru deprecieri sau pierdere de valoare.

1.2. Contabilitatea capitalurilor proprii Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare, aprobat prin OMFP nr. 1752/2005, articolul 21 defineşte capitalurile proprii, ca reprezentând interesul rezidual al acŃionarilor sau asociaŃilor în întreprinderea în care au investit, după ce din totalul activelor s-au dedus în totalitate datoriile. Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul următoarelor grupe de conturi: - 10 “Capital şi rezerve” ;

5

- 11 “Rezultatul reportat “ ; - 12 “Rezultatul exerciŃiului financiar” ; - 13 “SubvenŃii pentru investiŃii” ; - 15 “Provizioane” ; - 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”.

1.2.1. Contabilitatea capitalului şi rezervelor Capitalul şi rezervele constituite de entitate sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 10 “Capital şi rezerve”.

1.2.1.1. Contabilitatea capitalului social Capitalul social reprezintă valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale, respectiv valoarea aportului în natură şi/sau în numerar al acŃionarilor sau asociaŃilor la constituirea unei entităŃi economice.

În cazul societăŃilor de persoane (societăŃi cu răspundere limitată, societăŃi în nume colectiv, societăŃi în comandită simplă), capitalul social este împărŃit în părŃi egale, denumite părŃi sociale care sunt atribuite asociaŃiilor ca proprietari, neputând fi transmise altor proprietari prin acte de vânzare-cumpărare.

La societăŃile de capitaluri (societăŃi pe acŃiuni, societăŃi în comandită pe acŃiuni), capitalul social este împărŃit în părŃi egale denumite acŃiuni. AcŃiunile pot circula între proprietari prin acte de vânzare-cumpărare şi pot fi cotate pe piaŃa bursieră şi extrabursieră, fiind clasificate în: - acŃiuni nominative, cele care au înscris pe ele numele proprietarului; - acŃiuni la purtător, cele la care posesorul este proprietarul acestora.

Procesul de constituire a unei entităŃi economice cu scop lucrativ, presupune parcurgerea a două etape: a) etapa de subscriere, în care asociaŃii sau acŃionarii se angajează (promit) prin “Contractul de societate”, “Statut” sau “DeclaraŃia de subscripŃie”, funcŃie de tipul societăŃii, că vor aporta capital social în natură şi/sau în numerar, într-un anumit cuantum la societatea nou constituită; b) vărsarea sau eliberarea capitalului social, respectiv transformarea promisiunii efectuate în etapa de subscriere, în bunuri şi/sau valori aduse

6

efectiv de asociaŃi sau acŃionari în gestiunea entităŃii nou constituite.

Dacă prima etapă de constituire a capitalului presupune înregistrarea în contabilitate a dreptului de creanŃă al entităŃii nou constituite asupra proprietarilor, etapa a doua o constituie stingerea dreptului de creanŃă şi înregistrarea corespunzătoare a bunurilor şi valorilor aduse efectiv în gestiunea unităŃii. Pentru contabilizarea constituirii unei entităŃi economice, se utilizează în principal conturile: - 101 “Capital”; - 456 “Decontări cu asociaŃii privind capitalul”.

Pe lângă aceste două conturi principale de reflectare a capitalului social, se mai utilizează în secundar şi alte conturi, care reflectă fie elementele de activ aportate efectiv (conturile de activ din grupele 20, 21, 23, 26, 30, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 51, 53), fie diverse structuri de pasiv, pe seama cărora, ulterior constituirii entităŃii, se poate majora sau diminua capitalul social (106 ”Rezerve”, 104 ”Prime legate de capital”, 105 ”Rezerve din reevaluare”, 117 ”Rezultatul reportat”, etc.). Contul 101 “Capital”1, după conŃinutul economic este un cont de capitaluri proprii iar din punct de vedere al funcŃiei contabile este un cont de pasiv. Se creditează cu creşterile de capital şi se debitează cu micşorările de capital. Creditarea contului 101 ”Capital” se face în primul rând la constituirea entităŃii prin operaŃia de subscriere a capitalului în corespondenŃă cu debitul contului 456 ”Decontări cu asociaŃii privind capitalul”. Contul 101 “Capital” este detaliat pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv: - 1011 ”Capital subscris nevărsat”; - 1012 ”Capital subscris vărsat”.

Ori de câte ori se subscrie capital, acesta se va reflecta în creditul contului 1011 ”Capital subscris nevărsat” în corespondenŃă cu debitul contului 456 ”Decontări cu asociaŃii privind capitalul”:

1 Conform reglementărilor legale, în funcŃie de forma juridică a entităŃii se înscrie: capital social, patromoniul regiei etc.

7

456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul” = 1011 “Capital subscris

nevărsat”

La aportarea efectivă a capitalului, în contabilitate se efectuează mai

întâi o operaŃie contabilă de creditare a contului 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul” (stingerea creanŃei entităŃii), în corespondenŃă cu debitul conturilor de activ care reflectă bunurile şi/sau valorile aduse de asociaŃi sau acŃionari:

Conturile din grupele:

20, 21, 23 26, 30, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 51, 53 = 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii

privind capitalul”

Concomitent cu această operaŃiune, în contabilitate are loc înregistrarea

trecerii capitalului subscris nevărsat la capitalul subscris vărsat : 1011 “Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat”

Ulterior constituirii entităŃii, contul 101 ”Capital” se mai creditează cu

noi majorări de capital social realizate prin: - subscrieri ulterioare de capital prin emisiuni de noi acŃiuni: 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul” = 1011 “Capital subscris

nevărsat”

- încorporarea în capitalul social a primelor de capital:

104 “Prime de capital” = 1012 “Capital subscris vărsat”

- încoporarea rezervelor în capitalul social:

106 “Rezerve” = 1012 “Capital subscris vărsat”

- încorporarea profitului net realizat în exerciŃiile financiare precedente:

117 “Rezultatul reportat” = 1012 “Capital subscris vărsat”

- încorporarea profitului net realizat la închiderea exerciŃiului financiar curent:


8

- conversia obligaŃiunilor în acŃiuni : 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni” = 1012 “Capital subscris

vărsat”

Debitarea contului 101”Capital” se realizează cu ocazia diminuării capitalului social, care poate avea loc în următoarele situaŃii: a) retragerea unor acŃionari sau asociaŃi, caz în care se efectuează următoarele înregistrări contabile:

- diminuarea capitalului social cu contravaloarea aportului în natură şi/sau în numerar:

1012 “Capital subscris vărsat” = 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii


- restituirea aportului: 456“Decontări cu = %

acŃionarii/asociaŃii privind capitalul” 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa” etc.

b) acoperirea pierderilor realizate: - în exerciŃiile financiare precedente: 1012 “Capital subscris vărsat” = 117 “Rezultatul reportat”

- în exerciŃiul financiar curent: 1012 “Capital subscris vărsat” = 121 “Profit şi pierdere”

c) răscumpărarea şi anularea acŃiunilor proprii:

- răscumpărarea acŃiunilor proprii: 109 “AcŃiuni proprii” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

- anularea acŃiunilor proprii (la valoarea nominală):

1012 “Capital subscris vărsat” = 109 “AcŃiuni proprii”

Soldul contului 101 “Capital social” este creditor şi reprezintă capitalul social subscris, vărsat/nevărsat de acŃionari sau asociaŃi. EvidenŃa analitică a capitalului social se Ńine atât pe acŃionari sau asociaŃi cât şi pe fiecare acŃiune sau parte socială, cu ajutorul “Registrului de

9

evidenŃă a acŃionarilor” şi “Registrului de evidenŃă a acŃiunilor”. Contul 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul” Ńine evidenŃa aporturilor subscrise de către asociaŃi sau acŃionari la constituirea sau majorarea capitalului social precum şi a obligaŃiilor de restituire a sumelor către asociaŃi cu ocazia retragerii capitalului. După conŃinutul economic este cont de creanŃe sau datorii iar după funcŃia contabilă este cont bifuncŃional. a) În situaŃia funcŃionării ca şi cont de creanŃe, se debitează cu capitalul social subscris la constituirea entităŃii în corespondenŃă cu creditul contului 101 “Capital”: 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul” = 1011 “Capital subscris

nevărsat”

Se creditează cu ocazia aportării capitalului subscris de către acŃionari sau asociaŃi, în corespondenŃă cu debitul conturilor de activ, diferenŃiate funcŃie de natura elementelor de bilanŃ aportate efectiv:

% = 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii


20 “Imobilizări necorporale”

21 “Imobilizări corporale”

23 “ Imobilizări în curs “

26 “Imobilizări financiare”

30 “Stocuri de materii şi materiale”

33 “ProducŃia în curs de execuŃie”

34 “Produse”

36 “Animale”

37 “Mărfuri”

38 “Ambalaje”

512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea capitalului social subscris şi nevărsat. b) În situaŃia funcŃionării ca şi cont de datorii, se creditează cu sumele reprezentând micşorări de capital, aprobate de către adunarea generală a fi restituite acŃionarilor sau asociaŃiilor, în corespondenŃă cu debitul contului 101 “Capital”:

10

1012 “Capital subscris vărsat” = 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind

capitalul”

Contul se debitează cu ocazia restituirii efective a capitalului social

către acŃionari sau asociaŃi în corespondenŃă cu creditul conturilor 531 ”Casa” sau 512 ”Conturi curente la bănci”:

456 “Decontări cu = % acŃionarii/asociaŃii privind capitalul” 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa”

Soldul contului este creditor reprezentând valoarea capitalului social aprobată de adunarea generală a acŃionarilor sau asociaŃilor a se restitui către acŃionari sau asociaŃi.

1.2.1.1.1. AplicaŃie privind subscrierea si vărsarea efectivă a capitalului social la constituirea unei societăŃi comerciale pe acŃiuni

Exemplul 1. Pe baza statutului şi a contractului de societate, se înregistrează subscripŃia la capitalul social al SC “Alfa” SA, constând din 100.000 acŃiuni a 25 lei/acŃiune, respectiv 2.500.000 lei. 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii = 1011 “Capital subscris nevărsat” 2.500.000

privind capitalul” Exemplul 2. Odată cu subscrierea, acŃionarii aportează efectiv jumătate din capitalul social, respectiv suma de 1.250.000 lei, conform prevederilor statutare. Vărsarea capitalului social se efectuează în contul deschis la bancă.

5121 “Conturi la bănci în lei” = 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii 1.250.000


Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului social

subscris nevărsat la capital social subscris vărsat în sumă de 1.250.000 lei : 1011 “Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat” 1.250.000

Exemplul 3. La o dată ulterioară, prevăzută în statutul şi contractul de societate, acŃionarii aportează efectiv şi cealaltă parte a capitalului subscris în

11

sumă de 1.250.000 lei, sub forma unui mijloc de transport. 2133 “Mijloace de transport” = 456 “Decontări cu 1.250.000

acŃionarii/asociaŃii privind capitalul”

Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului social subscris nevărsat la capital social subscris vărsat în sumă de 1.250.000 lei:

1011”Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat” 1.250.000

1.2.1.2. Contabilitatea primelor de capital Primele de capital reprezintă excedentul de valoare dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale şi sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului sintetic de gradul I 104 ”Prime de capital”, care se desfăşoară pe patru conturi sintetice de gradul II, respectiv: - 1041 “Prime de emisiune”; - 1042 “Prime de fuziune/divizare”; - 1043 “Prime de aport”; - 1044” Prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni”.

Primele de emisiune reprezintă diferenŃa între preŃul de emisiune al noilor acŃiuni sau părŃi sociale şi valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale atribuite noilor proprietari. Primele de aport reprezintă diferenŃa între valoarea de piaŃă a bunurilor aduse ca aport de noii proprietari şi valoarea acŃiunilor sau părŃilor sociale acordate acestora la intrarea în societate. Primele de fuziune rezultă ca diferenŃă între valoarea de piaŃă a bunurilor aduse ca aport şi suma cu care a crescut capitalul social al noii entităŃi constituite prin fuziune. Primele de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni reprezintă diferenŃa între valoarea unei obligaŃiuni şi valoarea nominală a unei acŃiuni. După conŃinutul economic, contul 104 ”Prime legate de capital”, este cont de capitaluri proprii iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează prin înregistrarea în contabilitate a primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului de capital şi/sau din conversia obligaŃiunilor în

12

acŃiuni : 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul” = 104 “Prime de capital”

Contul se debitează cu ocazia încorporării primelor de capital la capitalul social al firmei, prin transferarea acestora la rezerve sau cu ocazia utilizării lor pentru acoperirea cheltuielilor cu emisiunea şi vânzarea de acŃiuni: - încorporarea la capitalul social:

104 “Prime de capital” = 1012 “Capital subscris vărsat”

- transferul la rezerve al primelor de capital:

104 “Prime de capital” = 106 “Rezerve”

- acoperirea cheltuielilor cu emisiunea şi vânzarea de acŃiuni:

104 “Prime de capital” = 201 “Cheltuieli de constituire”

Soldul contului este creditor şi reprezintă primele de capital constituite la finele perioadei.

1.2.1.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Rezervele din reevaluare reprezintă plusuri de valoare rezultate în urma reevaluării imobilizărilor corporale şi a altor reevaluări efectuate de întreprindere potrivit reglementărilor legale, respectiv soldul diferenŃelor între valoarea actuală şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de activ supuse reevaluării în condiŃiile legii. Sunt contabilizate prin intermediul contului 105 ”Rezerve din reevaluare”, care după conŃinutul economic este cont de capitaluri proprii iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu ocazia obŃinerii de diferenŃe din reevaluarea imobilizărilor: - diferenŃe rezultate din reevaluarea terenurilor:

2111 “Terenuri” = 105 “Rezerve din reevaluare”

- diferenŃe obŃinute din reevaluarea altor imobilizări corporale:

21 “Imobilizări corporale” = 105 “Rezerve din reevaluare”

- diferenŃe rezultate din reevaluarea imobilizărilor financiare:

13

26 “Imobilizări financiare” = 105 “Rezerve din reevaluare”

Contul se debitează cu ocazia utilizării acestor diferenŃe de valoare pentru: - majorarea capitalului social:

105 “Rezerve din reevaluare” = 1012 “Capital subscris vărsat”

- majorarea rezervelor:

105 “Rezerve din reevaluare” = 1065 “ Rezerve reprezentând surplusul

realizat din rezerve din reevaluare”

- acoperirea pierderilor din anii precedenŃi:

105 “Rezerve din reevaluare” = 117 “Rezultatul reportat”

- descreşterile faŃă de valoarea contabilă rezultate în urma reevaluării îmobilizărilor corporale şi financiare:

105 “Rezerve din reevaluare” = %

21 “Imobilizări corporale”

26 “Imobilizări financiare”

Soldul contului este creditor şi reprezintă plusurile de valoare obŃinute din reevaluarea imobilizărilor corporale şi financiare.

1.2.1.4. Contabilitatea rezervelor Rezervele se constituie din profitul realizat de întreprindere şi din alte surse prevăzute de lege (diferenŃe din reevaluare şi prime de capital) şi sunt destinate majorării capitalului social sau acoperirii pierderilor realizate în exerciŃiile financiare precedente. Contabilizarea rezervelor se realizează prin intermediul contului sintetic de gradul I 106 ”Rezerve”, care se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II: - 1061 ”Rezerve legale”, constituite anual în procent de 5% din profitul brut până când acestea ating 20% din capitalul social al regiilor autonome şi societăŃilor comerciale româneşti, respectiv 25% din capitalul social al societăŃilor comerciale cu capital străin sau mixt;

14

- 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”, constituite din profitul net, în limitele prevăzute în statutul unităŃii;

- 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”, constituite din plusurile de valoare obŃinute în urma reevaluării imobilizărilor corporale şi financiare; - 1068 “Alte rezerve”, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ din profitul net şi destinate acoperirii pierderilor sau pentru alte destinaŃii, conform hotărârii adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor cu respectarea prevederilor legale. După conŃinutul economic, contul 106 ”Rezerve” este cont de capitaluri proprii iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Creditarea contului se realizează cu ocazia constituirii rezervelor, astfel: - din profitul brut realizat în exerciŃiul financiar curent (în cazul rezervelor legale):

129 “Repartizarea profitului” = 1061 “Rezerve”

- din profitul net realizat în exerciŃiile financiare precedente sau exerciŃiul financiar curent:

117 “Rezultatul reportat” = 106 “Rezerve”

- prin transferul primelor de capital: 104 “Prime de capital” = 106 “Rezerve”

- din rezerva din reevaluarea imobilizărilor : 105 “Rezerve din reevaluare” = 106 “Rezerve”

Debitarea contului intervine odată cu utilizarea rezervelor constituite pentru: - majorarea capitalului social:

106 “Rezerve” = 1012 “Capital subscris vărsat”

- acoperirea pierderilor realizate în exerciŃiile financiare precedente: 106 “Rezerve” = 117 “Rezultatul reportat”

- acoperirea pierderilor exerciŃiului financiar curent:

106 “Rezerve” = 121 “Profit şi pierdere”

Soldul contului este creditor şi reprezintă rezervele constituite şi neutilizate la finele perioadei.

15

1.2.1.5. Contabilitatea acŃiunilor proprii AcŃiunile proprii reprezintă titluri de valoare emise de către

societăŃile comerciale pe acŃiuni, în scopul majorării capitalului social. În situaŃia în care Adunarea generală extraordinară hotărăşte diminuarea capitalului social, acŃiunile proprii sunt răscumpărate, urmând a fi anulate sau cedate ulterior către terŃi la un preŃ de cesiune superior sau inferior costului de achiziŃie. În bilanŃ, acŃiunile proprii răscumpărate sunt prezentate ca o corecŃie a capitalului social.

EvidenŃa contabilă a acŃiunilor proprii se Ńine prin intermediul contului 109 „AcŃiuni proprii”, cont rectificativ al capitalurilor proprii, cu funcŃie contabilă de activ.

Se debitează cu costul de achiziŃie al acŃiunilor proprii răscumpărate: 109 “AcŃiuni proprii” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

Contul se creditează cu:

- valoarea acŃiunilor proprii anulate : 1012 “Capital subscris vărsat” = 109 “AcŃiuni proprii”

- valoarea acŃiunilor proprii cedate la un preŃ de cesiune superior costului de achiziŃie: 461 “Debitori diverşi” = % (5121 “Conturi la bănci în lei”) 109 “AcŃiuni proprii” 1068 “Alte rezerve” - diferenŃele nefavorabile între preŃul de cesiune (mai mic) şi costul de achiziŃie (mai mare) al acŃiunilor proprii cedate către terŃi:

% = 109 “AcŃiuni proprii” 461 “Debitori diverşi” (5121 “Conturi la bănci în lei”) 1068 “Alte rezerve”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate la finele perioadei.

1.2.2. Contabilitatea rezultatului reportat Rezultatul reportat reprezintă profitul (pierderea) exerciŃiului precedent a cărui repartizare (acoperire) a fost amânată de Adunarea generală a

16

acŃionarilor sau asociaŃilor. Este evidenŃiat în contabilitate prin intermediul contului 117 „Rezultatul reportat” care, după conŃinutul economic este cont de capitaluri proprii iar după funcŃia contabilă, cont bifuncŃional. Se debitează cu: - reportarea pierderii realizată în exerciŃiul financiar curent:

117 “Rezultatul reportat” = 121 “Profit şi pierdere”

- profitul net realizat în exerciŃiile precedente, destinat majorării capitalului social:


- dividendele datorate acŃionarilor sau asociaŃilor din profitul realizat în exerciŃiile precedente:

117 “Rezultatul reportat” = 457 “Dividende de plată”

- profitul net realizat în exerciŃiile precedente, destinat participării salariaŃilor la profit:

117 “Rezultatul reportat” = 424 “Prime reprezentând participarea

personalului la profit”

- profitul net realizat în exerciŃiile precedente, destinat majorării rezervelor:

117 “Rezultatul reportat” = 106 “Rezerve”

Se creditează cu ocazia: - acoperirii pierderilor din exerciŃiile precedente pe seama rezervelor (în condiŃiile nerealizării de profit net în exerciŃiul curent):

106 “Rezerve” = 117 “Rezultatul reportat”

- acoperirea pierderilor pe seama diminuării capitalului social (în condiŃiile prevăzute de art. 113 lit. f din Legea nr. 31/1990 republicată):

101 “Capital social” = 117 “Rezultatul reportat”

- acoperirea pierderii contabile din profitul exerciŃiului financiar curent:

17

129 “Repartizarea profitului” = 117 “Rezultatul reportat”

Soldul contului la finele perioadei poate fi debitor şi reflectă pierderea obŃinută şi care urmează a fi acoperită în exerciŃiile financiare viitoare sau creditor şi reprezintă profitul net amânat la repartizare.

1.2.3. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului Rezultatul exerciŃiului financiar este reprezentat de profitul sau pierderea realizate la finele exerciŃiului curent. Profitul net face obiectul repartizării pe destinaŃii cum sunt: - constituirea de rezerve în cotele stabilite de lege; - acoperirea pierderilor din anii precedenŃi; - constituirea fondului de participare la profit al salariaŃilor; - majorarea resurselor proprii de finanŃare; - dividende cuvenite acŃionarilor sau asociaŃilor; - alte destinaŃii.

Pierderea urmează a fi acoperită din următoarele resurse: - rezultatul exerciŃiului şi rezultatul reportat; - capital social; - alte resurse de finanŃare proprii.

Contabilitatea rezultatului exerciŃiului se Ńine prin intermediul conturilor din grupa 12 “Rezultatul exerciŃiului”. Notă: ConŃinutul economic şi funcŃiunea contabilă a conturilor din această grupă sunt prezentate pe larg la capitolul ”Contabilitatea rezultatului exerciŃiului şi a repartizării acestuia”.

1.3. Contabilitatea subvenŃiilor pentru investiŃii

SubvenŃiile pentru investiŃii reprezintă sume alocate de la guvern, agenŃii guvernamentale şi alte instituŃii similare naŃionale şi internaŃionale, în vederea procurării sau producerii de echipamente şi alte bunuri de natura

18

imobilizărilor ori pentru finanŃarea unor activităŃi pe termen lung sau alte cheltuieli de natura investiŃiilor. Tot în această categorie se contabilizează şi donaŃiile pentru investiŃii precum şi plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale. Contabilitatea se Ńine prin intermediul conturilor din grupa 13 ”SubvenŃii pentru investiŃii”, care după conŃinutul economic sunt conturi de capitaluri asimilate celor proprii iar după funcŃia contabilă sunt conturi de pasiv. Din grupa 13 “SubvenŃii pentru investiŃii”, fac parte următoarele conturi :

- 131 “SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii” - 132 “Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii pentru

investiŃii” - 133 “DonaŃii pentru investiŃii” - 134 “Plusuri de inventar de natura imobilizărilor” - 138 “Alte sume primite ca subvenŃii pentru investiŃii”.

Conturile din grupa 13 “SubvenŃii pentru investiŃii” se creditează cu: - valoarea subvenŃiilor guvernamentale pentru investiŃii:

a) de primit: 4451 “SubvenŃii guvernamentale” = 131 “SubvenŃii guvernamentale pentru

investiŃii”

b) încasate: 512 “Conturi curente la bănci” = 4451 “SubvenŃii guvernamentale”

- valoarea împrumuturilor nerambursabile cu caracter de subvenŃii

pentru investiŃii: a) de primit:

4452 “Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii” = 132 “Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii”

b) încasate:

512 “Conturi curente la bănci” = 4452 “Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii ”

- valoarea de utilitate a imobilizărilor necorporale primite cu titlu gratuit:

19

% = 133 “DonaŃii pentru investiŃii” 205 “Concesiuni, brevete şi alte

drepturi şi valori similare” 208 “Alte imobilizări necorporale”

- valoarea de utilitate a imobilizărilor corporle primite cu tilu gratuit: 21 “Imobilizări corporale” = 133 “DonaŃii pentru investiŃii” - valoarea de utilitate a imobilizărilor necorporale constatate plus la inventar:

20 “Imobilizări necorporale”= 134 “Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”

- valoarea de utilitate a imobilizărilor corporale constatate plus la inventar:

21 “Imobilizări corporale” = 134 “Plusuri de inventar de natura imobilizărilor” Debitarea conturilor din grupa 13”SubvenŃii pentru investiŃii” are loc la finele perioadei, cu cota parte din valoarea subvenŃiei pentru investiŃii consumată şi virată la venituri, corespunzător amortizării calculate:

13 “SubvenŃii pentru investiŃii” = 7584 “Venituri din subvenŃii pentru investiŃii” Soldul creditor al contului reprezintă subvenŃiile pentru investiŃii nevirate la venituri.

1.4. Contabilitatea provizioanelor Provizionul reprezintă o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă care se recunoaşte numai în momentul în care :

a) entitatea economică are o obligaŃie curentă generată de un eveniment anterior;

b) este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaŃia respectivă şi

c) poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaŃiei.

Atunci când cele trei condiŃii nu sunt îndeplinite, provizionul nu poate fi recunoscut.

Provizioanele se disting totuşi de alte datorii, datorită factorului de

20

incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.

Sunt constituite, de regulă, la finele exerciŃiului financiar pentru acele elemente de bilanŃ a căror realizare sau plată este incertă, sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare (litigii, penalităŃi, amenzi, garanŃii acordate clienŃilor etc.). Provizioanele trebuie evaluate la data fiecărui bilanŃ, înaintea determinării impozitului pe profit şi ajustate, pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. Atunci când pentru stingerea unei obligaŃii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul este anulat prin reluare la venituri. Contabilitatea provizioanelor se Ńine prin intermediul contului sintetic de gradul I 151 “Provizioane”, care se desfăşoară, funcŃie de natura acestora, pe următoarele conturi sintetice de gradul II: - 1511 “Provizioane pentru litigii”;

- 1512 “Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor”; - 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acŃiuni similare legate de acestea”; - 1514 “Provizioane pentru restructurare”; - 1515 “Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare” - 1516 “Provizioane pentru impozite”

- 1518 “Alte provizioane”.

După conŃinutul economic, contul 151 “Provizioane” este cont de datorii cu exibililitate sau valoare incertă iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu ocazia constituirii sau majorării provizioanelor:

6812 “Cheltuieli de exploatare privind = 151 “Provizioane” provizioane”

Se debitează cu ocazia ajustării sau anulării provizionului, operaŃiune ce se efectuează când are loc realizarea riscului sau când cheltuielile devin exigibile:

151 “Provizioane “ = 7812 “Venituri din provizioane”

Soldul contului este creditor şi reprezintă provizioanele constituite la finele exerciŃiului financiar.

21

1.4.1. AplicaŃii privind înregistrarea în contabilitate a constituirii şi

utilizării provizioanelor

A. Provizioanele pentru litigii În scopul prezentării metodologiei de înregistrare în contabilitate a

acestei categorii de provizioane, presupunem că entitatea economică, în exerciŃiul financiar N înregistrează în contabilitate un provizion pentru litigii cu un client în sumă de 5.000 lei, reprezentând penalităŃi pentru neplata în termen a contravalorii unor facturi. În exerciŃiul N+1, litigiul s-a soluŃionat, clientul fiind obligat la plata unei penalităŃi în sumă de 5.000 lei. Înregistrările contabile privind operaŃiunea prezentată sunt următorele:

a) constituirea provizionului pentru litigii la finele exerciŃiului financiar N: 6812 “Cheltuieli de exploatare = 1511 “Provizioane pentru litigii” 5.000 privind provizioane”

a) în exerciŃiul financiar N+1, are loc încasarea penalităŃilor în sumă

de 5.000 lei: 5121 “Conturi la bănci în lei = 7581” Venituri din despăgubiri, 5.000 amenzi şi penalităŃi “

c) anularea provizionului, urmare dispariŃiei obiectului pentru care a fost constituit, prin reluarea sa la venituri: 1511 “Provizioane pentru litigii “ = 7812 “Venituri din provizioane” 5.000 B. Provizioanele pentru garanŃii de bună execuŃie, acordate clienŃilor conform clauzelor contractuale, se constituie lunar şi au ca obiect bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate de agentul economic în cursul perioadei, ce au termen de garanŃie perioada următoare. Se determină ca raport între cheltuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanŃie şi veniturile realizate de agentul economic din comercializarea bunurilor, efectuarea lucrărilor, prestarea de servicii în anul precedent sau, la nivelul cheltuielilor efective (fără a depăşi cota prevăzută în contract) în cazul când nu s-au înregistrat cheltuieli cu remedierile în anul precedent. Pe măsura efectuării cheltuielilor sau la expirarea perioadei de garanŃie prevăzută în contract, provizioanele constituite se anulează prin trecerea lor la venituri. Pentru exemplificarea înregistrărilor contabile, considerăm că entitatea

22

economică produce şi comercializează bunuri de folosinŃă îndelungată. Potrivit contractelor încheiate cu beneficiarii, pentru produsele livrate acestora, acordă garanŃii lunare de 10% din valoarea contractelor, respectiv suma totală de 100.000 lei, reprezentând contravaloarea cotei medii realizate în anul precedent. Cheltuielile efectuate cu remedierea defecŃiunilor până la expirarea perioadei de garanŃie însumează 90.000 lei, şi au următoarea componenŃă: - consumuri piese de schimb 70.000 lei - salarii 12.000 lei - contribuŃii asigurări sociale, protecŃie socială 5.000 lei - amortizare imobilizări corporale 3.000 lei Înregistrările în contabilitate, legate de aceste operaŃiuni sunt următoarele:

a) constituirea provizionului pentru garanŃii de bună execuŃie: 6812 “Cheltuieli de exploatare privind = 1512 “Provizioane pentru garanŃii provizioane” acordate clienŃilor” 100.000

b) efectuarea de cheltuieli în perioada de garanŃie: - consum piese schimb: 6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb” = 3024 „Piese de schimb” 70.000

- cheltuieli cu salariile: 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 „Personal – salarii datorate” 12.000

- asigurări sociale, protecŃie socială:

645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecŃia socială” = 431 „Asigurări sociale” 5.000

- amortizare imobilizări corporale:

6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 281 „Amortizări privind imobilizările amortizarea imobilizărilor” corporale” 3.000

c) anularea provizionului la expirarea perioadei de garanŃie: 1512 “Provizioane pentru garanŃii “ = 7812 “Venituri din provizioane” 100.000

23

1.5. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate Împrumuturile şi datoriile asimilate cuprind următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni, credite bancare pe termen lung, sume datorate entităŃilor afiliate şi entităŃilor de care compania este legată prin interese de participare, alte împrumuturi şi datorii asimilate precum şi dobânzi aferente acestora. Contabilitatea acestora de realizează prin intermediul conturilor din grupa 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”.

1.5.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni Împrumuturile contractate de entitate în urma obligaŃiunilor emise prin subscripŃie publică, potrivit legii, sunt evidenŃiate în contabilitate cu ajutorul contului 161 ”Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni”. După conŃinutul economic este cont de datorii iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu: - suma împrumuturilor obŃinute de entitate la valoarea de emisiune a obligaŃiunilor (fără primă de rambursare):

461 “Debitori diverşi” = 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni”

- suma împrumuturilor obŃinute la valoarea de rambursare (cu primă de rambursare): % = 161 “Împrumuturi din emisiuni

461 “Debitori diverşi” de obligaŃiuni”

169 “Prime privind rambursarea obligaŃiunilor”

- diferenŃele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea înprumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni în valută, la finele exerciŃiului financiar:

665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 161 “Împrumuturi din emisiuni de

obligaŃiuni”

Debitarea contului are loc cu ocazia: - rambursării împrumutului obligatar:

161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni” = 512 “Conturi curente la bănci”

24

- răscumpărării şi anulării obligaŃiunilor proprii: 161 “Împrumuturi din emisiuni = 505 “ObligaŃiuni emise şi răscumpărate”

de obligaŃiuni”

- convertirii obligaŃiunilor în acŃiuni subscrise de proprietari:

161 “Împrumuturi din emisiuni = 456 “Decontări cu asociaŃii privind capitalul”

de obligaŃiuni”

- înregistrării diferenŃelor favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării la închiderea exerciŃiului financiar precum şi din rambursarea împrumutului contractat în devize: 161 “Împrumuturi din emisiuni = 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar”

de obligaŃiuni”

Soldul contului este creditor şi reprezintă împrumuturile contractate din emisiunea de obligaŃiuni şi nerambursate.

1.5.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Se realizează prin intermediul contului 162 ”Credite bancare pe termen lung” care Ńine evidenŃa creditelor pe termen lung în lei şi în devize, primite de entitate de la instituŃii bancare şi alte persoane juridice. După conŃinutul economic este cont de datorii iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu: - suma creditelor bancare pe termen lung în lei şi în devize, primite de entitate în conturile bancare:

512 “Conturi curente la bănci” = 1621 “Credite bancare pe termen lung ”

- plata furnizorilor de bunuri şi imobilizări pe seama creditului primit:

% = 1621 “Credite bancare pe termen lung”

401 “Furnizori”

404 “Furnizori de imobilizări”

25

- diferenŃele nefavorabile, ca urmare evaluării creditelor în devize la finele exerciŃiului:

665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 1621 “Credite bancare pe termen

lung”

Debitarea contului are loc cu ocazia:

- rambursării creditelor pe termen lung, în lei şi/sau devize: 1621 “Credite bancare pe termen lung ” = 512 “Conturi curente la bănci”

- înregistrării la finele exerciŃiului financiar sau la rambursarea creditelor în valută, a diferenŃelor favorabile de curs valutar, ca urmare scăderii cursului valutar:

1621 “Credite bancare pe termen lung ” = 765 “Venituri din diferenŃe de curs

valutar”

- trecerii în categoria creditelor restante, a celor nerambursate la scadenŃă:

1621 “Credite bancare pe = 1622 “Credite bancare pe termen termen lung ” lung nerambursate la scadenŃă”

Soldul contului este creditor şi reflectă creditele pe termen lung şi mediu la finele perioadei.

1.5.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare Se realizează prin intermediul contul 166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare” care Ńine evidenŃa obligaŃiilor entităŃii faŃă de terŃe persoane juridice (entităŃi afiliate şi/sau entităŃi de care compania este legată prin interese de participare). După conŃinutul economic este cont de datorii iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu: - sumele încasate de la societăŃile ce deŃin titluri de participare ale entităŃii emitente:

512 “Conturi curente la bănci” = 166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare”

- diferenŃele nefavorabile, ca urmare a evaluării datoriilor în devize la

26

finele exerciŃiului financiar: 665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 166 “Datorii ce privesc

imobilizările financiare”

Debitarea contului are loc în următoarele situaŃii:

- cu ocazia restituirii de către entitatea emitentă a sumelor către societăŃile ce deŃin titluri de participare: 166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare” = 512 “Conturi curente la bănci”

- înregistrarea la finele exerciŃiului financiar, sau la rambursarea datoriilor, a diferenŃelor favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării acestora: 166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare” = 765 “Venituri din diferenŃe de

curs valutar “

Soldul contului este creditor şi reprezintă datoriile entităŃii provenite din participaŃiile altor persoane juridice la capitalul acesteia.

1.5.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate

Se realizează prin intermediul contului 167 ”Alte împrumuturi şi datorii asimilate” ce Ńine evidenŃa depozitelor bancare, a garanŃiilor primite de entitate de la terŃi pentru furnizarea de servicii precum şi a altor datorii asimilate acestora. După conŃinutul economic este cont de datorii iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu: - sumele încasate în lei şi devize, reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate:

512 “Conturi curente la bănci” = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

- valoarea concesiunilor preluate:

205 “Concesiuni, brevete şi = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

alte drepturi şi valori similare”

27

- valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing financiar : 21 “Imobilizări corporale “ = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

- diferenŃele nefavorabile, ca urmare creşterii cursului valutar, rezultate din evaluarea altor împrumuturi şi datorii asimilate în devize, la finele exerciŃiului:

665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 167 “Alte împrumuturi şi datorii

asimilate”

Debitarea contului are loc în următoarele situaŃii: - cu ocazia rambursării altor împrumuturi şi datorii asimilate:

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 512 “Conturi curente la bănci”

- restituirea bunurilor preluate în concesiune, potrivit contractelor:

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 205 “Concesiuni, brevete, licenŃe”

- obligaŃia de plată a ratelor de leasing financiar, pe baza facturilor emise de locator :

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 404 “Furnizori de imobilizări”

- înregistrarea la finele exerciŃiului financiar sau la rambursare, a diferenŃelor favorabile de curs valutar aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate în devize, ca urmare scăderii cursului valutar:

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 765 “Venituri din diferenŃe de curs

valutar”

Soldul contului este creditor şi reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite terŃilor.

1.5.5. Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

Se realizează prin intermediul contului 168 ”Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” care evidenŃiază dobânzile datorate

28

de entitate, aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor privind imobilizările financiare, precum şi celor aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate. După conŃinutul economic este cont de datorii iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi

datoriilor asimilate”

- diferenŃele nefavorabile, ca urmare creşterii cursului valutar, rezultate din evaluarea dobânzilor în devize, datorate la finele exerciŃiului: 665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 168 “Dobânzi aferente

împrumuturilor şi datoriilor

asimilate”

Se debitează cu:

- valoarea dobânzilor achitate din contul de la bancă în lei şi/sau valută:

168 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 512 “Conturi curente la bănci”

şi datoriilor asimilate”

- suma dobânzilor plătite către entităŃile afiliate:

168 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 451 “Decontări între entităŃile afiliate”


- valoarea dobânzilor datorate şi facturate în cazul leasingului financiar:

168 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 404 “Furnizori de imobilizări”


- diferenŃele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării la finele exerciŃiului financiar sau achitării în cursul exerciŃiului financiar, a dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate în devize:

168 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 765 “Venituri din diferenŃe de curs

şi datoriilor asimilate” valutar”

29

Soldul contului este creditor şi reprezintă dobânzile datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

1.5.6. Contabilitatea primelor privind rambursarea obligaŃiunilor DiferenŃele dintre valoarea de emisiune (mai mică) şi valoarea de rambursare (mai mare), aferentă obligaŃiunilor emise şi răscumpărate de entitatea economică, sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 169 “Prime privind rambursarea obligaŃiunilor”. După conŃinutul economic este cont rectificativ al contului 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni” iar după funcŃia contabilă, este cont de activ. Se debitează cu valoarea primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni: 169 “Prime privind rambursarea obligaŃiunilor” = 161 “Împrumuturi din emisiuni

de obligaŃiuni”

Se creditează cu valoarea primelor de rambursare amortizate pe seama cheltuielilor financiare, până la scadenŃa împrumutului:

6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea = 169 “Prime privind primelor de rambursare a obligaŃiunilor” rambursarea obligaŃiunilor” Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor, neamortizate la finele perioadei. Întrebări recapitulative: 1. Ce sunt şi ce elemente cuprind capitalurile proprii? 2. Ce sunt şi ce elemente cuprind capitalurile împrumutate? 3. Ce sunt şi ce elemente cuprind capitalurile atrase? 4. Sunt provizioanele capitaluri proprii? JustificaŃi răspunsul. 5. Cum sunt prezentate în bilanŃ acŃiunile proprii?

30

Teste de autoevaluare: 1. Ce semnifică formula contabilă 1061 = 117 ?

A) reportarea rezervelor legale; B) diminuarea capitalurilor proprii cu rezultatul reportat; C) majorarea capitalurilor proprii cu rezultatul reportat; D) acoperirea pierderilor reportate din rezerva legală.

2. Valoarea de intrare a unei clădiri a fost de 500.000 lei. Clădirea a fost reevaluată în trecut, valoarea ei a fost stabilită ca urmare a acelei reevaluări la 480.000 lei. La a doua reevaluare se stabileşte că valoarea clădirii este de 510.000 lei. După această reevaluare contul 105 va avea un sold creditor în valoare de: A) 20.000 lei; B) 30.000 lei; C) 10.000 lei; D) nu va avea sold creditor.

3. Un actionar a varsat capitalul social subscris la o dată anterioară. Formula contabilă 1011 = 456: A) reflectă subscrierea de capital; B) reflectă retragerea de capital; C) reflectă anunŃul privind retragerea acŃionarului din firmă; D) nici un răspuns nu este corect.

4. Care dintre următoarele formule contabile reflectă acoperirea cheltuielilor de emisiune a acŃiunilor din primele de capital: A) 628 = 104; B) 104 = 628; C) 201 = 104; D) 104 = 201.

5. Formula contabilă 1012 = 117 reflectă: A) majorarea de capital social prin încorporarea profitului reportat; B) reducerea capitalului social prin acoperirea pierderii reportate; C) emiterea unor noi acŃiuni; D) nici un răspuns nu este corect.

31

Teste de evaluare:

1. Adunarea generală a acŃionarilor hotărăşte majorarea capitalului social prin emisiunea a 1.000 de acŃiuni care se vând în numerar la valoarea contabilă. Capitalurile proprii ale societăŃii, înainte de emisiune, sunt în valoare de 130.000 lei, iar capitalul social este divizat în 10.000 de acŃiuni cu valoarea nominală de 10 lei.

2. O societate comercială primeşte o subvenŃie pentru investiŃii în valoare de 50.000 lei. Societatea achiziŃionează un utilaj, parŃial din subvenŃie, parŃial din disponibilităŃile proprii, costul total al utilajului achiziŃionat fiind de 100.000 lei + TVA 19%. Se amortizează utilajul pentru prima lună de utilizare, folosind regimul liniar de amortizare.

3. Administratorul unei firme propune, la finele anului, repartizarea profitului net al firmei de 100.000 lei, pentru acordarea de dividende. Adunarea generală a acŃionarilor aprobă repartizarea profitului propusă.

4. Se reevaluează o clădire care are valoarea contabilă de 30.000 lei, iar valoarea actuală de 55.000 lei. Amortizarea cumulată a clădirii la data reevaluării este de 10.000 lei, iar amortizarea actualizată este de 15.000 lei. Să se înregistreze în contabilitate operaŃiunile de reevaluare.

5. La sfârşitul exerciŃiului financiar se constată posibilitatea plăŃii unei sume de 4.000 lei sub formă de penalităŃi, ca urmare a unui litigiu în curs. În anul următor se pierde litigiul şi se achită penalităŃi efective de 3.500 lei.

32

CAPITOLUL II

Contabilitatea imobilizărilor Obiective:

- familiarizarea studentului cu imobilizările, componentele şi caracteristicile acestora;

- prezentarea modului de funcŃionare al conturilor de imobilizări; - reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni privind

imobilizările entităŃii economice; - verificarea cunoştiinŃelor însuşite prin intermediul unor intrebări

recapitulative şi teste grilă.

Cuvinte cheie: - imobilizări; - imobilizări necorporale; - imobilizări corporale; - imobilizări financiare; - amortizarea imobilizărilor; - ajustări pentru deprecierea imobilizărilor.

Rezumat: Activele imobilizate sunt active deŃinute pe o perioadă mai mare de un

an în gestiunea entităŃii, având potenŃialul de a contribui direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau echivalente de trezorerie către entitate.

Pe durata normală a utilizării lor, unele imobilizări îşi transmit treptat valoarea asupra noului produs, lucrare sau serviciu pe seama amortizării. Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale şi se include în mod eşalonat pe cheltuielile de exploatare.

Deprecierea reversibilă de valoare a imobilizărilor apărută la închiderea exerciŃiului financiar trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare sunt limitate sau nu, astfel încât ele să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanŃului.

33

ConŃinut:

Activele imobilizate sunt active deŃinute pe o perioadă mai mare de un an în gestiunea entităŃii, având potenŃialul de a contribui direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau echivalente de trezorerie către entitate. Ele sunt grupate în contabilitate pe patru categorii: imobilizări necorporale, imobilizări corporale, imobilizări în curs şi imobilizări financiare. Contabilitatea imobilizărilor se realizează prin intermediul conturilor din clasa 2 “Conturi de imobilizări”.

2.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale Imobilizările necorporale sunt active identificabile nemonetar, fără suport material, deŃinute de entitate pentru utilizare în procesul de producŃie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru închiriere către terŃi sau pentru scopuri administrative. Activele necorporale trebuie recunoscute în bilanŃ dacă se estimează că vor genera beneficii economice pentru entitate şi costul acestora poate fi evaluat în mod credibil.

În categoria lor se cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; cheltuieli cu concesiunile, brevetele licenŃele, mărcile comerciale şi alte drepturi şi valori similare, (cu excepŃia celor create în cadrul entităŃii); fondul comercial, alte imobilizări necorporale şi avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuŃie. Imobilizările necorporale se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 20 “Imobilizări necorporale”.

2.1.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire. Se realizează prin intermediul contului 201 ”Cheltuieli de constituire” care Ńine evidenŃa cheltuielilor ocazionate de constituirea sau dezvoltarea unei entităŃi cum sunt: taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acŃiuni şi obligaŃiuni precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de constituirea, extinderea

34

sau modificarea activităŃii entităŃii. Ele se amortizează pe o perioadă de până la cinci ani. După conŃinutul economic, contul 201 ”Cheltuieli de constituire” este cont de active imobilizate iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea: - cheltuielilor de constituire datorate furnizorilor de servicii si/sau de imobilizări: 201 “Cheltuieli de constituire” = %

401 “Furnizori”


- cheltuielilor de constituire achitate prin contul de la bancă:

201 “Cheltuieli de constituire” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

- cheltuielilor de constituire achitate în numerar:

201 “Cheltuieli de constituire” = 5311 “Casa în lei”

Creditarea contului are loc cu valoarea cheltuielilor de constituire amortizate integral şi scăzute din evidenŃă: 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire” = 201 “Cheltuieli de constituire”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire la finele perioadei.

2.1.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare Cheltuielile de dezvoltare sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 203 “Cheltuieli de dezvoltare” şi cuprind cheltuielile activităŃilor ocazionate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinŃe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăŃite substanŃial, înaintea stabilirii producŃiei de serie sau utilizării lor, cum sunt1 :

- proiectarea, construcŃia şi testarea producŃiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor ;

1 Articolul 74 (2) din OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

35

- proiectarea uneltelor şi matriŃelor care implică tehnologie nouă; - proiectarea, construcŃia şi operarea unei uzine pilot care nu este

fezabilă din punct de vedere economic pentru producŃia pe scară largă;

- proiectarea, construcŃia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăŃite.

Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se realizează pe perioada

contractului sau pe durata de utilizare, după caz, pe o perioadă de până la cinci ani. ConŃinutul economic al contului 203 “Cheltuieli de dezvoltare” este de active imobilizate iar funcŃia contabilă a acestuia este de activ. Este de precizat faptul că, pentru realizarea unei activităŃi de dezvoltare, entitatea efectuează mai întâi cheltuieli, evidenŃiate în contabilitate după natura lor prin intermediul conturilor din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”, cum de exemplu ar fi: - cheltuieli cu materiale consumabile:

602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” = 302 “Materiale consumabile”

- cheltuieli cu salariile angajaŃilor din activitatea de cercetare:

641 “Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 “Personal – remuneraŃii datorate”

- contribuŃia pentru asigurările sociale şi asigurările sociale de sănătate:

645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecŃia socială” = 431 “Asigurări sociale”

- contribuŃia pentru constituirea fondului de şomaj:

645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecŃia socială” = 437 “Ajutor de şomaj”

- cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale care participă la activitatea de dezvoltare: 6811 “Cheltuieli de exploatare = 281 “Amortizări privind

privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale”

36

La sfârşitul fiecărei perioade, precum şi la finalizarea activităŃii de dezvoltare şi după recepŃionare, cheltuielile cu activitatea de dezvoltare vor fi “activate” în gestiunea entităŃii, respectiv în debitul contului 203 ”Cheltuieli de dezvoltare”. Contul 203 ”Cheltuieli de dezvoltare” se debitează cu:

- valoarea cheltuielilor de dezvoltare finalizate şi recepŃionate, efectuate în regie proprie:

203 “Cheltuieli de dezvoltare” = 721 “Venituri din producŃia

de imobilizări necorporale”

- valoarea cheltuielilor de dezvoltare efectuate în regie proprie, în curs de realizare la finele perioadei :

233 “Imobilizări necorporale în curs de execuŃie” = 721 “Venituri din producŃia

de imobilizări necorporale”

- valoarea lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare, achiziŃionate de la

terŃi: % = 404 “Furnizori de imobilizări”

203 “Cheltuieli de dezvoltare”

4426 “TVA deductibilă”

Creditarea contului se efectuează cu valoarea la preŃ de înregistrare a: - lucrărilor de dezvoltare, materializate într-un brevet, licenŃă sau marcă de fabrică:

205 “Concesiuni, brevete şi alte = 203 “Cheltuieli de dezvoltare”

drepturi şi valori similare”

- cheltuielilor de dezvoltare amortizate integral sau parŃial, scoase din evidenŃă: a) integral amortizate:

2803 “Amortizarea cheltuielilor = 203 “Cheltuieli de dezvoltare”

de dezvoltare”

b) parŃial amortizate:

% = 203 “Cheltuieli de dezvoltare” pentru valoarea de intrare 2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” pentru valoarea amortizată 6583 “Cheltuieli privind activele cedate” pentru valoarea neamortizată

37

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare la finele perioadei.

2.1.3. Contabilitatea concesiunilor, imobilizărilor necorporale de natura superficiei şi a uzufructului, brevetelor, licenŃelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori similare.

Concesiunea reprezintă contractul prin care o parte, denumită concendent, transmite celeilalte părŃi, denumită concesionar, spre administrare rentabilă, timp determinat, o activitate economică, un serviciu public, o subunitate productivă sau un teren proprietate de stat, în schimbul unei redevenŃe. Se reflectă în contabilitate numai atunci când prin contractul de concesiune se stabileşte o durată şi o valoare determinată pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată în contabilitate pe durata de folosire a acesteia, conform contractului. Dacă prin contractul de concesiune se prevede plata periodică a unei chirii (şi nu o valoare amortizabilă a acestuia), în contabilitatea entităŃii care primeşte concesiunea, se înregistrează numai cheltuiala cu chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale. Superficia reprezintă dreptul de proprietate asupra clădirii, construcŃiei sau plantaŃiei aflate pe terenul altei persoane precum şi dreptul de folosinŃă asupra acelui teren. Uzufructul, conform articolului 517 din Codul civil, reprezintă dreptul unei persoane denumită uzufructuar (beneficiar) de a se bucura de bunurile altei persoane denumită proprietar, ca şi proprietarul însuşi, cu obligaŃia de a le păstra substanŃa şi a le restitui proprietarului în termen de maximum 30 ani. Brevetul de invenŃie este documentul prin care i se recunoaşte unei persoane dreptul asupra unei invenŃii. LicenŃa reprezintă dreptul obŃinut de o persoană de a utiliza o invenŃie. Know-how-urile reprezintă cunoştinŃele tehnice şi procedeele tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de invenŃie, dar care aparŃin celor care le-au creat şi care pot fi comercializate.

Mărcile de fabrică, de comerŃ şi de serviciu reprezintă semne distinctive utilizate de către entitatea economică pentru a-şi deosebi produsele,

38

lucrările şi serviciile sale, de altele cu caracteristici asemănătoare. Franciza reprezintă dreptul asupra unui domeniu exclusiv sau asupra

utilizării exclusive a unei formule, tehnici, design. Aceste categorii de imobilizări necorporale se contabilizează prin intermediul contului 205 “Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale şi drepturi şi active similare”. După conŃinutul economic este cont de active imobilizate iar după funcŃia contabilă, este de activ. Debitarea contului se realizează cu valoarea contabilă a acestor imobilizări necorporale intrate în gestiunea entităŃii prin: - aport în natură la capitalul social: 205 “Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale = 456 “Decontări cu asociaŃii

şi alte drepturi şi active similare” privind capitalul”

- donaŃii primite:

205 “Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale = 133 “DonaŃii pentru investiŃii”

şi alte drepturi şi active similare” - achiziŃie de la furnizori:

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

205 “Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale

şi alte drepturi şi active similare”


- materializarea unei cheltuieli de dezvoltare: 205 “Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale = 203 “Cheltuieli de şi alte drepturi şi active similare” dezvoltare”

- realizarea lor prin efort propriu (după ce în prealabil în contabilitate se înregistrează efectuarea de cheltuieli):

205 “Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale = 721 “Venituri din şi alte drepturi şi active similare” producŃia de

imobilizări necorporale”

- preluarea unor bunuri concesionate:

39

205 “Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale şi = 167 “Alte împrumuturi şi

alte drepturi şi active similare” datorii asimilate”

Creditarea contului are loc cu valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale: - restituite către terŃi:

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 205 “Concesiuni, brevete, licenŃe,

mărci comerciale şi alte drepturi şi active similare”

- restituite către proprietari: 456 “Decontări cu asociaŃii privind capitalul” = 205 “Concesiuni, brevete, licenŃe,

mărci comerciale şi alte drepturi şi active similare”

- scoase din gestiune, ca urmare a: a) amortizării integrale: 2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor = 205 “Concesiuni, brevete,

licenŃelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi licenŃe, mărci comerciale activelor similare” şi alte drepturi şi active”

b) amortizării parŃiale: % = 205 “Concesiuni, brevete, licenŃe, pentru valoarea de intrare

mărci comerciale şi alte

drepturi şi active similare”

2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor

licenŃelor, mărcilor comerciale,

drepturilor şi activelor similare” pentru valoarea amortizată

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” pentru valoarea neamortizată

Soldul contului este debitor şi reprezintă activele necorporale existente în gestiune la finele perioadei.

2.1.4. Contabilitatea fondului comercial Fondul comercial concură la menŃinerea sau dezvoltarea potenŃialului economic al entităŃii, respectiv: vadul, debuşeele, clientela,

40

reputaŃia. Apare de regulă la consolidare şi reprezintă diferenŃa între costul de achiziŃie şi valoarea justă la data tranzacŃiei, a părŃii din activele nete achiziŃionate de entitate. Atunci când fondul comercial este recunoscut în contabilitate ca şi activ (urmare achiziŃiei de către entitate a acŃiunilor altei entităŃi), acesta se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de până la cinci ani. EntităŃile pot amortiza fondul comercial şi într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiŃia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului. Prin durată de utilizare economică a se înŃelege durata de viaŃă utilă a unui activ, aceasta reprezentând1:

a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate ; sau

b) numărul unităŃilor produse sau a unor unităŃi similare ce se estimează că vor fi obŃinute de entitate prin folosirea activului respectiv.

Se scoate din evidenŃă odată cu activul bilanŃier al cărei parte componentă este. Contabilitatea fondului comercial se Ńine prin intermediul contului 207 “Fond comercial”. După conŃinutul economic este cont de active imobilizate iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II2 :

- 2071 “Fond comercial pozitiv”, determinat ca diferenŃă între costul de achiziŃie (mai mare) şi valoarea justă la data tranzacŃiei (mai mică) – cont de activ ;

- 2075 “Fond comercial negativ”, determinat ca diferenŃă între costul de achiziŃie (mai mic) şi valoarea justă la data tranzacŃiei (mai mare) – cont rectificativ al costului de achiziŃie al activului, cu funcŃie contabilă de pasiv.

Se debitează cu costul de achiziŃie a fondului comercial pozitiv intrat în gestiune prin: - achiziŃie de la terŃi:

1 Articolul 65 din OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. 2 Aceste conturi apar, de regulă, în situaŃiile financiare anuale consolidate.

41


207 “Fond comercial”


- aport de capital al proprietarilor:

207 “Fond comercial” = 456 “Decontări cu asociaŃii privind capitalul”

Se creditează cu valoarea fondului comercial ieşit din gestiune : - prin cedare (în condiŃiile în care nu a fost amortizat):

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = 207 “Fond comercial”

- ca urmare a amortizării1: a) complet amortizat:

2807 “Amortizarea fondului comercial” = 207 “Fond comercial”

b) incomplet amortizat: % = 207 “Fond comercial” valoarea de intrare

2807 “Amortizarea fondului comercial” valoarea amortizată 6583 “Cheltuieli privind activele cedate” valoarea neamortizată

Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea fondului comercial la finele perioadei.

2.1.5. Contabilitatea altor imobilizări necorporale

În categoria altor imobilizări necorporale se includ programele informatice create în cadrul entităŃii sau achiziŃionate de la terŃi, pentru necesităŃi de utilizare proprii precum şi alte imobilizări necorporale.

1 Conform prevederilor OMFP nr. 1752/2005, art. 78, în cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziŃiei de către o entitate a acŃiunilor altei entităŃi - se au în vedere următoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totuşi, entităŃile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiŃia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

42

Programele informatice se amortizează funcŃie de durata de viaŃă utilă, care, de regulă nu poate depăşi o perioadă mai mare de cinci ani. Contabilitatea altor imobilizări necorporale se Ńine prin intermediul contului 208 “Alte imobilizări necorporale”, cont de active imobilizate, cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea contabilă a programelor informatice şi a altor imobilizări necorporale, intrate în gestiune prin: - achiziŃie de la terŃi: % = 404 “Furnizori de imobilizări”

208 “Alte imobilizări necorporale”


- aport la capitalul social: 208 “Alte imobilizări necorporale” = 456 “Decontări cu asociaŃii privind capitalul”

- realizate în cadrul entităŃii (după ce în prealabil se întregistrează în contabilitate efectuarea de cheltuieli): 208 “Alte imobilizări necorporale” = 721 “Venituri din producŃia de imobilizări

necorporale”

Creditarea contului se realizează cu valoarea altor imobilizări necorporale ieşite din gestiune: - scăzute din evidenŃă urmare amortizării integrale: 2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale” = 208 “Alte imobilizări

necorporale”

- scăzute din evidenŃă urmare cedării către terŃi: % = 208 “Alte imobilizări necorporale” valoarea de intrare

2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale” valoarea amortizată

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” valoarea neamortizată

- retragerea aportului unor acŃionari/asociaŃi:

456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul” = 208 “Alte imobilizări

necorporale”

- depuse ca aport la capitalul altei entităŃi economice:

43

261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” = 208 “Alte imobilizări necorporale”

(263 “Interese de participare”)

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente în gestiune la finele perioadei.

2.1.6. Contabilitatea amortizării imobilizărilor necorporale. Imobilizările necorporale sunt supuse amortizării pe durata de viaŃă utilă. Din punct de vedere contabil, prin amortizare se înŃelege trecerea eşalonată pe cheltuielile de exploatare a valorii de intrare a imobilizărilor necorporale. Amortizarea imobilizărilor necorporale se calculează după metoda liniară şi se înregistrează în contabilitate lunar. Suma amortizării lunare (Al) se calculează ca raport între valoarea de intrare a imobilizărilor necorporale (Vi) şi durata de viaŃă utilă, exprimată în luni (D):

Al = Vi / D

Amortizarea imobililizărilor necorporale astfel calculată, se înregistrează în contabilitate lunar, în debitul unui cont de cheltuieli, intitulat 681”Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” în corespondenŃă cu creditul contului 280”Amortizări privind imobilizările necorporale”.

Contul 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”, din punct de vedere al conŃinutului economic, este un cont rectificativ al valorii de intrare a imobilizărilor necorporale iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II, funcŃie de tipul imobilizării necorporale. Se creditează cu amortizarea lunară a imobilizărilor necorporale inclusă pe cheltuielile de exploatare:

681 “Cheltuieli de exploatare privind = 280 “Amortizări

amortizările, provizioanele şi ajustările privind imobilizările pentru depreciere” necorporale”

44

Debitarea contului se realizeză la ieşirea din gestiune a imobilizărilor necorporale în corespondenŃă cu creditul contului care indică imobilizarea necorporală: 280 “Amortizări privind = %

imobilizările necorporale” 201 “Cheltuieli de constituire”

203 “Cheltuieli de dezvoltare”

205 “Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale şi alte drepturi şi active

similare”

207 “Fond comercial”

208 “Alte imobilizări necorporale”

Soldul contului este creditor şi reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale înregistrată pe cheltuielile de exploatare la finele perioadei.

2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale. Imobilizările corporale sunt reprezentate de active care :

a) sunt deŃinute de entitate pentru a fi utilizate în producŃia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor sau în socopuri administrative ; şi

b) au o durată de folosinŃă mai mare de un an. În această categorie de imobilizări se includ terenurile (inclusiv

investiŃiile pentru amenajarea acestora), construcŃii, instalaŃii tehnice şi maşini, alte instalaŃii, mijloace de transport, animale, plantaŃii, mobilier, aparatură birotică ş.a.).

La intrarea în gestiune, o imobilizare corporală, recunoscută ca activ, se evaluează la costul său, determinat funcŃie de modalitatea de intrare (cost de achiziŃie, cost de producŃie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justă ş.a.). Imobilizările corporale sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 21”Imobilizări corporale”.

2.2.1. Contabilitatea terenurilor Terenurile, pot fi evidenŃiate în contabilitatea analitică a entităŃii, pe

45

grupe cum ar fi: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcŃii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcŃii şi altele.

La intrarea în gestiune, terenurile se înregistrează în contabilitate funcŃie de clasele de calitate, suprafaŃă, amplasare şi/sau alte criterii legale, la costul de achiziŃie, valoarea de aport sau valoarea justă, după caz. De regulă, terenurile nu sunt supuse amortizării ci doar investiŃiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, lacurilor, bălŃilor şi alte lucrări similare. Contabilitatea terenurilor se realizează cu ajutorului contului 2111 “Terenuri”, cont de active imobilizate cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea terenurilor intrate în gestiune prin: - achiziŃie de la terŃi:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 2111 “Terenuri”

4426 “TVA deductibilă” - aport la capitalul social:

2111 “Terenuri” = 456 “Decontări cu asociaŃii privind capitalul” - donaŃii primite:

2111 “Terenuri” = 133 “DonaŃii pentru investiŃii” Creditarea contului se realizează la ieşirea terenurilor din gestiune : - restituire către asociaŃi sau acŃionari:

456 “Decontări cu asociaŃii privind capitalul” = 2111 “Terenuri” - donaŃii către terŃi:

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = 2111 “Terenuri” - vânzare către terŃi: 461 “Debitori diverşi” = % 7583 “Venituri din cedarea activelor” 4427 “TVA colectată”

şi concomitent, scăderea din gestiune: 6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = 2111 “Terenuri”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea terenurilor existente în gestiunea entităŃii la finele perioadei.

46

2.2.2. Contabilitatea amenajărilor de terenuri Amenajările de terenuri reprezintă investiŃii efectuate de entitate pentru punerea în valoare a terenurilor, lacurilor, bălŃilor, iazurilor şi alte lucrări similare. EvidenŃa contabilă a amenajărilor de terenuri se Ńine prin intermediul contului 2112”Amenajări de terenuri”, cont de active imobilizate cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu: - valoarea amenajărilor de terenuri efectuate cu forŃe proprii: a) finalizate până la sfârşitul perioadei:

2112 “Amenajări de terenuri” = 722 “Venituri din producŃia de imobilizări corporale”

b) nefinalizate până la sfârşitul perioadei:

231 “Imobilizări corporale în curs de execuŃie” = 722 “Venituri din producŃia de

imobilizări corporale”

şi la finalizarea lucrărilor: 2112 “Amenajări de terenuri” = 231 “Imobilizări corporale în curs de execuŃie”

Notă: Pentru realizarea de amenajări de terenuri, se efectuează cheltuieli, înregistrate în contabilitate în debitul conturilor din clasa 6 în corespondenŃă cu creditul conturilor ce arată natura cheltuielilor ( materiale, salarii, contribuŃii, amortizări etc.). - valoarea amenajărilor efectuate de terŃi:


2112 “Amenajări de terenuri”


Creditarea contului se efectuează la ieşirea din gestiune a amenajărilor de terenuri: - complet amortizate:

2811 “Amortizarea amenajărilor de terenuri” = 2112 “Amenajări de terenuri”

- incomplet amortizate:

47

% = 2112 “Amenajări de terenuri” valoarea de intrare

2811 “Amortizarea amenajărilor de terenuri” valoarea amortizată

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” valoarea neamortizată

Soldul contului este debitor şi reprezintă costul amenajărilor de terenuri la finele perioadei.

2.2.3. Contabilitatea altor imobilizări corporale Contabilitatea altor imobilizări corporale se Ńine pe următoarele categorii: construcŃii, instalaŃii tehnice şi maşini, alte instalaŃii, mijloace de transport, animale, plantaŃii, mobilier, aparatură birotică etc. prin intermediul conturilor: 212 ”ConstrucŃii”, 213 “InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii” şi 214 “ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”. După conŃinutul economic sunt conturi de active imobilizate iar după funcŃia contabilă, conturi de activ.

Notă : Întrucât funcŃiunea conturilor este relativ asemănătoare, prezentăm principalele corespondenŃe pe debit şi pe credit ale acestora, utilizând simbolul 21X ” Imobilizări corporale”. Conturile se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale intrate în gestiunea entităŃii, pe următoarele căi: - achiziŃie de la terŃi: % = 404 “Furnizori de imobilizări”

21X “Imobilizări corporale”


- aport la capitalul social:

21X “Imobilizări corporale” = 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind

capitalul”

- primite cu titlu gratuit:

21X “Imobilizări corporale” = 133 “DonaŃii pentru investiŃii”

48

- constatate plus la inventariere: 21X “Imobilizări corporale” = 134 “Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”

- realizate prin efort propriu: a) recepŃionate până la sfârşitul perioadei:

21X “Imobilizări corporale” = 722 “Venituri din producŃia de imobilizări corporale”

b) neterminate până la sfârşitul perioadei:

231 “Imobilizări corporale în curs” = 722 “Venituri din producŃia de


iar la recepŃia şi/sau punerea în funcŃiune 21X “Imobilizări corporale” = 231 “Imobilizări corporale în curs”

Creditarea contului 21X ”Imobilizări corporale” se realizează cu valoarea imobilizărilor corporale ieşite din gestiune prin: - restituire către asociaŃi sau acŃionari:

456 “Decontări cu asociaŃii privind capitalul” = 21X“Imobilizări corporale”

- donaŃii către terŃi:

6582 “DonaŃii şi subvenŃii acordate” = 21X “Imobilizări corporale”

- scădere din evidenŃă în urma cedării sau amortizării: a) amortizate integral:

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” = 21X “Imobilizări corporale”

b) amortizate parŃial: % = 21X “Imobilizări corporale” pentru valoarea de intrare

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” pentru valoarea amortizată 6583 “Cheltuieli privind activele cedate pentru valoarea neamortizată

sau % = 21X “Imobilizări corporale” pentru valoarea de intrare

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” pentru valoarea amortizată

471* “Cheltuieli înregistrate în avans” pentru valoarea neamortizată

* Notă: Valoarea neamortizată înregistrată în debitul contului 471

49

”Cheltuieli înregistrate în avans” se include pe cheltuieli în mod eşalonat pe o perioadă de maximum 5 ani, prin formula contabilă: 6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”

- participare în natură la capitalul social al altei entităŃi economice: % = 21X “Imobilizări corporale”

261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” 263 “ Interese de participare”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea imobilizărilor corporale existente în gestiune la finele perioadei.

2.2.4. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale

Pe durata normală a utilizării lor, imobilizările corporale îşi transmit treptat valoarea asupra noului produs, lucrare sau serviciu pe seama amortizării. Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale şi se include în mod eşalonat pe cheltuielile de exploatare. Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau luate în locaŃie de gestiune, se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.

Amortizarea se calculează începând cu luna următoare recepŃei şi/sau punerii în funcŃiune a imobilizărilor corporale, până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare conform duratelor de utilizare economică şi condiŃiilor de utilizare a acestora, utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: amortizarea liniară; amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată. Amortizarea liniară se determină prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporŃional cu numărul de ani şi cu duratele de utilizare economică a imobilizărilor corporale. Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare liniară cu unul dintre coeficienŃii următori: - 1,5 dacă durata de utilizare economică a imobilizării corporale este între 2 şi 5 ani; - 2,0 dacă durata de utilizare economică este între 5 şi 10 ani; - 2,5 dacă durata de utilizare economică este mai mare de 10 ani.

50

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcŃionare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării corporale. Valoarea rămasă după primul an de funcŃionare se recuperează prin includerea în cheltuielile de exploatare în regim liniar, în funcŃie de durata de utilizare economică rămasă. Amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate prin intermediul contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”. Din punct de vedere al conŃinutului economic, este un cont rectificativ al valorii de intrare a imobilizărilor corporale iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu :

- valoarea amortizării calculată şi inclusă pe cheltuielile de exploatare lunar, în corespondenŃă cu debitul contului 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere”:

6811 “Cheltuieli de exploatare privind = 281 “Amortizări privind imobilizările

amortizarea imobilizărilor” corporale”

- valoarea amortizării investiŃiilor efectuate de chiriaşi la

imobilizările corporale primite cu chirie şi restituite proprietarilor : 21X “Imobilizări corporale” = 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”

- valoarea amortizării imobilizărilor corporale utilizate în operaŃii

de participaŃie, transferată conform contractelor : 458 “Decontări din operaŃii în participaŃie” = 281 “Amortizări privind imobilizările

corporale”

Se debitează cu ocazia cedării sau casării imobilizărilor corporale, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea lor ulterioară, în corespondenŃă cu creditul contului 21X “Imobilizări corporale”: a) complet amortizate :

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” = 21X “Imobilizări corporale”

b) incomplet amortizate :

51

% = 21X ”Imobilizări corporale” valoare de intrare

281“Amortizări privind imobilizările corporale” valoare amortizată

6583 “Cheltuieli privind activele cedate valoare neamortizată

şi alte operaŃii de capital”

Soldul contului este creditor şi reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale la finele perioadei. 2.3. Contabilitatea imobilizărilor în curs şi avansurilor pentru imobilizări Imobilizările în curs sunt reprezentate de investiŃiile neterminate, efectuate în regie proprie sau în antrepriză şi se grupează în contabilitate pe două categorii distincte: imobilizări necorporale în curs şi imobilizări corporale în curs. Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizări necorporale şi corporale reprezintă sumele de bani puse la dispoziŃia furnizorilor de imobilizări, înainte de livrarea imobilizărilor, urmând a se deconta cu aceştia, după primirea şi recepŃionarea activelor imobilizate.

Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 23 ”Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”.

2.3.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs de execuŃie Imobilizările necorporale în curs de execuŃie, cuprind costul de producŃie sau de achiziŃie al imobilizărilor necorporale neterminate până la finele perioadei. Contabilitatea acestora se Ńine cu ajutorul contului 233 “Imobilizări necorporale în curs de execuŃie”, cont de active imobilizate cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale în curs: - facturate de furnizori:


233 “Imobilizări necorporale în curs de execuŃie”

4426 ”TVA deductibilă”

- aduse ca aport la capitalul social:

52

233 “Imobilizări necorporale în curs de execuŃie” = 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind

capitalul”

- realizate în regie proprie: 233 “Imobilizări necorporale în curs de execuŃie” = 721 “Venituri din producŃia de

imobilizări necorporale”

Creditarea contului are loc cu: - valoarea imobilizărilor necorporale în curs, trecute în categoria

imobilizărilor necorporale: a) concretizate în cheltuieli de dezvoltare:

203 “Cheltuieli de dezvoltare” = 233 “Imobilizări necorporale în curs”

b) concretizate în brevete, invenŃii şi alte valori similare:

205 “Concesiuni, brevete şi alte = 233 “Imobilizări necorporale în curs”

drepturi şi valori similare”

c) concretizate în programe informatice:

208 “Alte imobilizări necorporale” = 233 “Imobilizări necorporale în curs”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea imobilizărilor

necorporale în curs la finele perioadei.

2.3.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuŃie

Imobilizările corporale în curs de execuŃie reprezintă investiŃiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, evaluate la costul de producŃie sau achiziŃie, reprezentând preŃul de deviz al investiŃiei. Sunt trecute în categoria imobilizărilor corporale finalizate după recepŃia, darea în folosinŃă sau punerea în funcŃiune a acestora, după caz. Contabilitatea acestora se Ńine cu ajutorul contului 231 “Imobilizări corporale în curs de execuŃie”, cont de active imobilizate cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuŃie:

53

- facturate de furnizori: % = 404 “Furnizori de imobilizări”

231 “Imobilizări corporale în curs de execuŃie”

4426 “TVA colectată”

- aduse ca aport la capitalul social: 231 “Imobilizări corporale în curs de execuŃie” = 456 “Decontări cu acŃionarii/

asociaŃii privind capitalul”

- realizate în regie proprie:

231 “Imobilizări corporale în curs de execuŃie” = 722 “Venituri din producŃia de


Creditarea contului are loc cu valoarea imobilizărilor corporale în curs: - concretizate în amenajări de terenuri:

2112 “Amenajări de terenuri” = 231 “Imobilizări corporale în curs de execuŃie”

- concretizate în imobilizări corporale: 21X “Imobilizări corporale” = 231 “Imobilizări corporale în curs de execuŃie”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs, la finele perioadei. 2.3.3. Contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări

necorporale şi corporale

Avansurile reprezintă sumele de bani puse de entitate la dispoziŃia furnizorilor de imobilizări, înainte de livrarea imobilizărilor, urmând a se deconta cu aceştia, după recepŃia, darea în folosinŃă sau punerea în funcŃiune a activelor imobilizate.

Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 23 ”Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”, respectiv:

- 232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” - 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.

54

Cele două conturi, care evidenŃiază avansurile acordate furnizorilor de imobilizări, după conŃinutul economic sunt conturi de creanŃe comerciale, cu funcŃie contabilă de activ.

Se debitează cu valoarea avansurilor puse la dispoziŃia furnizorilor de imobilizări:

% = 512 “Conturi curente la bănci”

234“ Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”

232“ Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”

Conturile se creditează cu ocazia decontării avansurilor cu furnizorii de imobilizări : 404 “Furnizori de imobilizări” = %

234“ Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”

232“ Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”

Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale şi corporale şi nedecontate, la finele perioadei.

2.4. Contabilitatea imobilizărilor financiare Imobilizările financiare, constituie o categorie specifică de imobilizări, reprezentând o modalitate de plasare pe termen lung a excedentului de disponibilităŃi ale entităŃii spre altă entitate, în scopul realizării de venituri financiare. În categoria lor se cuprind: acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate, împrumuturile acordate entităŃilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităŃilor de care este legată prin interese de participare, alte investiŃii deŃinute ca imobilizări şi alte împrumuturi.

Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 26 ”Imobilizări financiare”.

55

2.4.1. Contabilitatea acŃiunilor deŃinute la entităŃile afiliate AcŃiunile dobândite de entitate prin achiziŃie sau aport la capitalul

social al entităŃilor afiliate, sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 261”AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate”. După conŃinutul economic este cont de active imobilizate iar după funcŃia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu valoarea acŃiunilor dobândite: a) prin achiziŃie:

- cu plata la o dată ulterioară: 261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” = 404 “Furnizori de imobilizări”

- achitate concomitent cu achiziŃia, din contul de la bancă: 261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” = 512 “Conturi curente la bănci”

- achitate concomitent cu achiziŃia doar parŃial, diferenŃa urmând a fi achitată la o dată ulterioară: 261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” = %

512 “Conturi curente la bănci” 2691 “Vărsăminte de efectuat pentru acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate”

b) ca aport la capitalul social al entităŃilor afiliate:

261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” = % 20 “Imobilizări necorporale” 21 “Imobilizări corporale” 23 “Imobilizări în curs de execuŃie” 3X “Stocuri şi producŃie în curs de execuŃie”

c) în urma reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:

261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” = 7611 “Venituri din dividende deŃinute la entităŃile afiliate”

Contul 261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” se mai debitează cu

diferenŃa între valoarea acŃiunilor dobândite (mai mare) şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale şi corporale aportate (mai mică):

261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” = 1068 “Alte rezerve”

56

Creditarea contului 261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” are loc la momentul cedării sau retragerii acŃiunilor deŃinute la entităŃile afiliate, cu valoarea contabilă a acestora:

6641”Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” = 261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate”

Contul se mai creditează cu diferenŃa între valoarea acŃiunilor cedate

sau retrase şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale şi corporale aportate:

1068 “Alte rezerve” = 261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea acŃiunilor deŃinute de entitate la societăŃile afiliate, la finele perioadei.

2.4.2. Contabilitatea intereselor de participare Interesele de participare reprezintă titlurile pe care entitatea le deŃine

în capitalul altei entităŃi economice, pe termen lung, în scopul garantării contribuŃiei la activităŃile acestei entităŃi. Cuprind investiŃiile în întreprinderi asociate şi investiŃiile strategice.

DeŃinerea de titluri de participare în capitalul întreprinderilor asociate într-o proporŃie de 20-50% asigură posibilitatea exercitării unei influenŃe semnificative. O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăŃi reprezintă o investiŃie strategică. Contabilitatea imobilizărilor financiare sub forma intereselor de participare se Ńine prin intermediul contului 263 ”Interese de participare”, cont de active imobilizate cu funcŃie contabilă de activ.

Se debitează cu valoarea titlurilor dobândite: a) prin achiziŃie: - cu plata la o dată ulterioară:

263 “Interese de participare” = 404 “Furnizori de imobilizări”

- achitate concomitent cu achiziŃia, din contul de la bancă: 263 “Interese de participare” = 512 “Conturi curente la bănci” - achitate concomitent cu achiziŃia doar parŃial, diferenŃa

urmând a fi achitată la o dată ulterioară:

57

263 “Interese de participare” = % 512 “Conturi curente la bănci” 2692 “Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare”

b) ca aport la capitalul social al entităŃilor afiliate: 263 “Interese de participare” = %

20 “Imobilizări necorporale” 21 “Imobilizări corporale” 23 “Imobilizări în curs de execuŃie” 3X “Stocuri şi producŃie în curs de execuŃie”

c) în urma reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:

263 “Interese de participare” = 7613 “Venituri din interese de participare” Creditarea contului 263 “Interese de participare” are loc la momentul cedării sau retragerii titlurilor deŃinute la alte entităŃi economice, cu valoarea contabilă a acestora: 6641”Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” = 263 “Interese de

participare” Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea acŃiunilor deŃinute de entitate la alte entităŃi economice, la finele perioadei.

2.4.3. Contabilitatea altor titluri imobilizate

În această categorie se includ alte titluri de valoare achiziŃionate şi deŃinute de entitate pe o perioadă îndelungată, în scopul obŃinerii de venituri financiare.

Contabilitatea altor titluri imobilizate se Ńine prin intermediul contului 265 ”Alte titluri imobilizate”, cont de active imobilizate cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea altor titluri imobilizate: - achiziŃionate şi achitate imediat cu numerar sau prin contul de la bancă:

265 “Alte titluri imobilizate” = %

531 “Casa”


58

- achiziŃionate şi achitate la o dată ulterioară: 265 “Alte titluri imobilizate” = 404 “Furnizori de imobilizări ”

- aduse ca aport la capitalul social: 265 “Alte titluri imobilizate” = %

205 “Concesiuni, brevete, licenŃe” 208 “Alte imobilizări necorporale” 211 “Terenuri şi amenajări de terenuri” 212 “ConstrucŃii” 213 “InstalaŃii tehnice” 214 “Mobilier, aparatură birotică” 231 (233) “Imobilizări în curs” 3XX “Stocuri”

- valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor

cuvenite din profitul net: 265 “Alte titluri imobilizate” = 761 “Venituri din imobilizări financiare”

Se creditează cu valoarea altor titluri imobilizate: - scăzute din evidenŃă, urmare a cedării sau retragerii lor:

6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” = 265 “Alte titluri imobilizate”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea altor titluri imobilizate aflate în gestiunea entităŃii la finele perioadei.

2.4.4. Contabilitatea creanŃelor imobilizate CreanŃele imobilizate rezultă în general din împrumuturile pe care entitatea consimte să le acorde entităŃilor afiliate sau terŃilor, pe termen lung, în baza unor contracte, pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.

În categoria altor creanŃe imobilizate se cuprind garanŃiile, depozitele şi cauŃiunile depuse de entitate la terŃi.

Contabilitatea creanŃelor imobilizate se Ńine cu ajutorul contului 267 “CreanŃe imobilizate”, cont de active imobilizate cu funcŃie contabilă de activ. Se desfăşoară pe mai multe conturi sintetice de gradul II. Se debitează cu valoarea: - împrumuturilor acordate în lei sau valută entităŃilor afiliate:

59

2671 “Sume datorate de entităŃile afiliate” = 512 “Conturi curente la bănci”

- dobânzilor de primit de la entităŃile afiliate, aferente împrumuturilor

în lei şi devize: 2672 “Dobânzi aferente sumelor datorate de entităŃile afiliate” = 763 “Venituri din

creanŃe imobilizate”

- împrumuturilor acordate în lei sau valută entităŃilor legate prin interese de participare: 2673 “CreanŃe legate de interesele de participare” = 512 “Conturi curente la bănci”

- dobânzilor de primit de la entităŃile legate prin interese de participate,

aferente împrumuturilor în lei şi devize: 2674 “Dobânzi aferente creanŃelor legate = 763 “Venituri din

de interesele de participare” creanŃe imobilizate”

- împrumuturilor pe termen lung acordate în lei sau valută altor entităŃi

economice: 2675 “Împrumuturi acordate pe termen lung” = 512 “Conturi curente la bănci”

- dobânzilor de primit de la alte entităŃi economice, aferente împrumuturilor pe termen lung, în lei şi devize:

2676 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 763 “Venituri din acordate pe termen lung” creanŃe imobilizate”

- garanŃiilor depuse la furnizori:

2678 “Alte creanŃe imobilizate” = 512 “Conturi curente la bănci”

- creanŃelor faŃă de terŃi, aferente bunurilor cedate în leasing financiar, conform contractelor încheiate cu aceştia : 2678 “Alte creanŃe imobilizate” = %

211 “Terenuri”

212 “ConstrucŃii”

213 “InstalaŃii, mijloace de transport”

214 “Mobilier, aparatură birotică”

- dobânzilor aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar:

60

2679 “Dobânzi aferente altor creanŃe” = 472 “Venituri înregistrate în avans”

- diferenŃelor favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciŃiului financiar:

267 “CreanŃe imobilizate” = 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar”

Contul 267 “CreanŃe imobilizate” se creditează cu valoarea: - creanŃelor imobilizate şi a dobânzilor aferente, încasate, precum şi a garanŃiilor restituite de furnizori:

512 “Conturi curente la bănci” = 267 “CreanŃe imobilizate”

(531 Casa)

- diferenŃelor nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate, încasării creanŃelor sau evaluării acestora la cursul de închidere al exerciŃiului financiar:

665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 267 “CreanŃe imobilizate”

- valoarea pierderilor din creanŃe imobilizate:

663 “Pierderi din creanŃe legate de participaŃii” = 267 “CreanŃe imobilizate”

- valoarea dobânzii facturate de locator (în cazul leasingului financiar):

4111“ClienŃi” = 2679 “Dobânzi aferente altor creanŃe imobilizate”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea creanŃelor entităŃii faŃă de terŃi, la finele perioadei.

2.4.5. Contabilitatea vărsămintelor de efectuat pentru imobilizările financiare

Vărsămintele de efectuat pentru imobilizările financiare reprezintă sumele datorate de entitate terŃilor, datorii rezultate în urma achiziŃiei de imobilizări financiare. Sunt evidenŃiate prin intermediul contului 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare”, cont rectificativ al valorii imobilizărilor financiare, cu funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele datorate de entitate rezultate din achiziŃia

61

imobilizărilor financiare: 26 “Imobilizări financiare” = 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări

financiare”

Se debitează cu sumele achitate de entitate pentru imobilizările financiare achiziŃionate anterior: 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” = %

5121 “Conturi la bănci în lei”

5311 “Casa în lei”

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate terŃilor pentru imobilizările financiare achiziŃionate, la finele perioadei.

2.4.6. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor

Potrivit regulilor generale de evaluare, la închiderea exerciŃiului financiar, atunci când pentru elementele de activ se constată diferenŃe în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă, aceste diferenŃe se înregistrează în contabilitate astfel :

- pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă ; sau

- se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă.

Prin valoare contabilă netă se înŃelege valoarea de intrare, mai puŃin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

Pentru elementele de pasiv, de natura datoriilor, diferenŃele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, se înregistrează în contabilitate pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

Scopul efectuării acestor ajustări este respectarea principiului costului istoric, potrivit căruia, elementele de bilanŃ trebuie menŃinute la valoarea lor de intrare.

Deprecierea reversibilă de valoare apărută la închiderea exerciŃiului financiar, în cazul imobilizărilor necorporale şi corporale trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare sunt limitate sau nu, astfel încât ele să fie evaluate la cea mai mică valoare

62

atribuibilă acestora la data bilanŃului, dacă se estimează că reducerea valorii lor este permanentă.

Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări pentru pierderea de valoare, astfel încât ele să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanŃului.

Ajustările efectuate valorii imobilizărilor în cazul deprecierii sau pierderii de valoare sunt contabilizate prin intermediul conturilor din grupa 29 “Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”. După conŃinutul economic sunt conturi rectificative a valorii de intrare a imobilizărilor iar după funcŃia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu :

- valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, constituite sau majorate:

% = 290 “Ajustări pentru deprecierea 681 “Cheltuieli de exploatare privind imobilizărilor necorporale” amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare”

- valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale,

constituite sau majorate: % = 291 “Ajustări pentru deprecierea

681 “Cheltuieli de exploatare privind imobilizărilor corporale” amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare”

- valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuŃie, constituite sau majorate:

% = 293 “Ajustări pentru deprecierea 681 “Cheltuieli de exploatare privind imobilizărilor în curs de execuŃie” amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare”

63

- valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare, constituite sau majorate:

686 “Cheltuieli financiare privind = 296 “Ajustări pentru amortizările şi ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor pierdere de valoare” financiare”

Conturile din grupa 29 “Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor” se debitează în momentul în care nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost efectuate ajustările respective: 29 “Ajustări pentru deprecierea = %

sau pierderea de valoare a imobilizărilor” 781 “Venituri din provizioane şi

ajustări de valoare privind

activitatea de exploatare”

786 “Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de

valoare”

Soldul conturilor este creditor şi reprezintă valoarea ajustărilor

constituite pentru deprecierea imobilizărilor la finele perioadei. Întrebări recapitulative

1. Ce sunt şi ce elemente cuprind activele imobilizate? 2. DefiniŃi imobilizările corporale. 3. DefiniŃi imobilizările necorporale. 4. La ce valoare sunt prezentate în bilanŃ imobilizările corporale şi cum

se determină aceasta? 5. PrezentaŃi modul de funcŃionare al contului 269.

Teste de autoevaluare

1. Imobilizările necorporale se reflecta în bilanŃ la valoarea netă, adică valoarea brută minus:

A) amortizări înregistrate; B) ajustări pentru depreciere înregistrate; C) A) şi B); D) valoarea reevaluată.

64

2. Valoarea neamortizată a unei imobilizări corporale donate se înregistrează în contabilitate în contul:

A) 6582; B) 6583; C) 281; D) 671; 3. Imobilizările financiare: A) se amortizează pe termen scurt; B) nu se amortizează; C) uneori se amortizează pe termen scurt, alteori pe termen lung; D) se amortizează pe termen lung. 4. Formula contabilă 269 = 261 reprezintă: A) achiziŃia de imobilizări financiare cu plata la o dată ulterioară; B) achiziŃia de imobilizări financiare cu plata pe loc; C) vânzarea de imobilizări financiare; D) nici un răspuns nu este corect. 5. O societate comercială virează la furnizorul de telefonie o garanŃie

care îi va fi restituită după câŃiva ani. În contabilitate garanŃia va fi reflectată în contul:

A) 461; B) 2678; C) 409; D) 471.

Teste de evaluare

1. Formula contabilă 2133 = 167 reflectă, în cazul înregistrării în contabilitate a unui contract de leasing financiar:

A) valoarea totală a dobânzii de leasing; B) valoarea totală a ratelor de leasing (fară dobândă); C) valoarea totală a ratelor de leasing plus dobânda; D) nici un răspuns nu este corect. 2. Se achiziŃionează un program informatic cu preŃul de 2000 lei plus

TVA, care se achită în numerar. Amortizarea programului se face în trei ani după care acesta este scos din evidenŃa entităŃii economice. ÎnregistraŃi în contabilitate operaŃiunile enunŃate.

65

3. Un autoturism a fost achiziŃionat la 31.12.N cu 6.000 lei şi are durata normală de funcŃionare de 5 ani. Valoarea amortismentului calculat utilizând metoda de amortizare degresivă fără influenŃa uzurii morale este în anul N+2:

A) 1.800 lei; B) 1.260 lei; C) 980 lei; D) 1.200 lei. 4. ÎnregistraŃi în contabilitate achiziŃia unui teren la un preŃ de 1.000.000

lei plus TVA şi achitarea acestuia la o dată ulterioară. 5. Se acordă prin virament bancar un avand pentru un computer în sumă

de 1.000 lei. În termen de 5 zile lucrătoare furnizorul emite factura fiscală aferentă avansului. Ulterior, se livrează computerul în valoare de 3.000 de lei plus TVA conform facturii fiscale şi se emite concomitent o factură „în roşu” pentru stornarea facturii de avans. ÎnregistraŃi în contabilitate operaŃiunile enunŃate.

66

CAPITOLUL III

Contabilitatea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie Obiective: - definirea stocurilor - prezentarea modalităŃilor de evaluare a stocurilor la intrarea şi ieşirea din gestiune - aplicarea sistemului de inventariere continuă pentru Ńinerea evidenŃei stocurilor şi a costului bunurilor vândute - înregistrarea în contabilitate a operaŃiunilor privind intrarea în patrimoniu a activelor de natura stocurilor - înregistrarea în contabilitate a operaŃiunilor privind ieşirea din patrimoniu a activelor de natura stocurilor - identificarea diferenŃelor între sistemul de inventariere continuă şi sistemul de inventariere periodică - calculul valorii stocurilor folosind metodele FIFO, LIFO şi CMP Cuvinte cheie:

- stocuri, - evaluare, - inventariere, - contabilitate cantitativ-valorică

Rezumat:

Capitolul intitulat „Contabilitatea stocurilor şi producŃiei în curs de

execuŃie” porneşte de la prezentarea câtorva noŃiuni privind stocurile - componentă a activelor circulante patrimoniale – şi prezintă apoi metodele de evaluare a stocurilor atât la intrarea cât şi la ieşirea din patrimoniu.

O atenŃie deosebită este acordată operaŃiilor contabile pe categorii de componente ale stocurilor: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse finite, produse în curs de execuŃie, stocuri aflate la terŃi, animale, mărfuri şi ambalaje şi pe tipuri de operaŃii privind intrarea şi ieşirea acestora din patrimoniu.

67

ConŃinut: 3.1. GeneralităŃi privind activele circulante

Activele deŃinute de entităŃile economice sunt considerate active circulante, atunci când:1

a) sunt achiziŃionate sau produse pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanŃului;

b) sunt reprezentate de creanŃe aferente ciclului de exploatare; c) sunt reprezentate de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror

utilizare nu este restricŃionată. În categoria activelor circulante se cuprind:

- stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;

- creanŃele; - investiŃiile pe termen scurt; - casa şi conturi la bănci. Activele circulante se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la

costul de achiziŃie sau costul de producŃie, după caz. Trebuie prezentate în bilanŃ la cea mai mică valoare de piaŃă sau, în anumite circumstanŃe, la valoarea minimă, valori determinate prin deducerea din valoarea contabilă a activelor circulante a eventualelor ajustări privind deprecierile de valoare.

3.2. Stocurile, componentă a activelor ciculante

Stocurile sunt active circulante, având următoarele caracteristici: a) deŃinute de entitate pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după

prelucrarea lor în procesul de producŃie pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii;

b) în curs de producŃie în vederea vânzării în aceleaşi condiŃii; c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează

a fi folosite în procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii. În cadrul stocurilor se cuprind:

a) mărfurile, respectiv bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate magazinelor proprii;

b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi care se regăsesc în produsul finit, integral sau parŃial, fie în starea lor iniŃială, fie

1 Articolul 119 (1) din OMFP nr. 1752/2005.

68

transformată; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale

pentru ambalat, piese de schimb, seminŃe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaŃie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;

d) materialele de natura obiectelor de inventar ; e) produsele, respectiv:

- semifabricatele, produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o anumită fază de fabricaŃie şi care trec într-o altă fază de fabricaŃie sau se livrează ca atare terŃilor; - produsele finite, care au parcurs în întregime fazele de fabricaŃie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităŃii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienŃilor; - produsele reziduale, reprezentând rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile;

f) animalele şi păsările (inclusiv coloniile de albine), respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel, crescute şi folosite pentru reproducŃie ; pentru îngrăşare şi valorificare; pentru producŃie;

g) ambalajele refolosibile, achiziŃionate sau fabricate, destinate produselor vândute;

h) producŃia în curs de execuŃie, respectiv producŃia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic; produsele nesupuse probelor şi recepŃiei tehnice sau necompletate în întregime; lucrările, serviciile şi studiile în curs de execuŃie sau neterminate.

În cadrul stocurilor se cuprind şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaŃie la terŃi, care se înregistrează în contabilitate distinc, pe categorii de stocuri.

DeŃinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaŃiuni economice fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.

Contabilitatea valorilor materiale se Ńine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. În condiŃiile utilizării metodei inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaŃiile de intrare şi de ieşire de bunuri materiale prin conturile de stocuri, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor existente atât din punct de vedere cantitativ cât şi valoric. Metoda inventarului intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele perioadei. Astfel ieşirile (E) se determină ca diferenŃă între valoarea stocurilor iniŃiale (Si) plus valoarea intrărilor (I) minus valoarea stocurilor finale (Sf), determinate pe baza inventarierii, respectiv:

69

E = Si + I - Sf Pentru înregistrarea în contabilitate a bunurilor materiale, se utilizează conturile din clasa 3 “Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie”, împărŃită în 8 grupe, ultimul cont al fiecărei grupe fiind un cont de diferenŃe de preŃ, având pe poziŃia a treia a simbolului cifra 8. Aceste conturi de diferenŃe de preŃ sunt utilizate în cazul evaluării bunurilor materiale la preŃ prestabilit sau standard sau, în cazul mărfurilor, pentru evidenŃierea adaosului comercial.

3.3. Evaluarea stocurilor La intrarea în gestiune, bunurile materiale de natura stocurilor se evaluează şi se înregistrează în contabilitate astfel: - materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, mărfurile, ambalajele şi alte bunuri procurate cu titlu oneros, la costul de achiziŃie; - producŃia în curs de execuŃie, semifabricatele şi produsele finite, materialele de natura obiectelor de inventar, ambalajele şi alte bunuri realizate cu forŃe proprii, la costul de producŃie; - animalele şi păsările, la costul de achiziŃie sau costul de producŃie, după caz. Avându-se în vedere faptul că, un bun poate intra în gestiune cu diverse valori, este deosebit de dificilă identificarea cu exactitate, la ieşirea din gestiune, a valorilor de intrare. De aceea, în practica internaŃională şi naŃională s-au instituit mai multe metode de evaluare a bunurilor la ieşire, toate bazate pe principiul costului istoric.

Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 1752/2005, prevede la art. 131 (1) că “La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode: a) “costul mediu ponderat” (CMP); b) “prima intrare - prima ieşire” (FIFO); c) “ultima intrare - prima ieşire” (LIFO); Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula în două variante: - stabilirea unui cost mediu ponderat, calculat ca raport între valoarea stocului şi cantitate, după fiecare intrare în parte; - determinarea unui cost mediu ponderat lunar, ca raport între valoarea totală a stocului iniŃial plus valoarea intrărilor în cursul lunii şi cantitatea existentă în stocul iniŃial plus cantităŃile intrate în cursul lunii, astfel:

70

∑∑

=Qi

QixpiCMP

unde: - Qi - cantitatea aferentă stocului i; - pi - preŃul de vânzare aferent stocului i.

1a. Pentru exemplificarea modului de determinare a costului mediu ponderat calculat după fiecare intrare în parte, presupunem că un material “Z” se caracterizează prin următoarele informaŃii: - stoc la 01.11.N................. 400 unităŃi a 120 lei/unitate; - intrări în stoc: 05.11.N.........................3.000 unităŃi a 172 lei/unitate; 07.11.N......................... 180 unităŃi a 140 lei/unitate; 18.11.N......................... 150 unităŃi a 160 lei/unitate; - ieşiri din stoc: 06.11.N......................... 600 unităŃi; 11.11.N......................... 400 unităŃi; - stocul final la 30.11 anul N este reprezentat de 2.730 unităŃi. Fişa de stoc pentru materialul “Z” se prezintă astfel:

Intrări Ieşiri Stoc Data ExplicaŃii Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val.

01.11 St. iniŃial 400 120 48.000 - - - 400 120 48.000 05.11 Intrare 3.000 172 516.000 - - - 3.400 165,88 564.000 06.11 Ieşire - - - 600 165,88 99.528 2.800 165,88 464.464 07.11 Intrare 180 140 25.200 - - - 2.980 164,32 489.644 11.11 Ieşire - - - 400 164,32 65.728 2.580 164,32 423.944 18.11 Intrare 150 160 24.000 - - - 2.730 164,08 447.938

Total 3.730 - 613.200 1.000 - 165.256 2.730 - 447.938

1b. Exemplificarea evaluării ieşirilor din stoc prin aplicarea costului

mediu ponderat, calculat lunar: Fişa de stoc pentru materialul “Z”

Intrări Ieşiri Stoc Data ExplicaŃii Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val.

01.11 St. iniŃial 400 120 48.000 - - - - - - 05.11 Intrare 3.000 172 516.000 - - - - - - 06.11 Ieşire - - - 600 164,40 98.640 - - - 07.11 Intrare 180 140 25.200 - - - - - - 11.11 Ieşire - - - 400 164,40 65.760 - - - 18.11 Intrare 150 160 24.000 - - - - - -

Total 3.730 613.200 1.000 - 164.400 2.730 448.800

71

CMP = 613 200 / 3730 = 164,40 lei/unitate. Potrivit metodei FIFO (primul intrat - primul ieşit), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie (sau de producŃie) al primului lot intrat iar pe măsura epuizării acestuia, la costul de achiziŃie (sau de producŃie) al lotului următor în ordine cronologică.

2. Exemplificarea evaluării ieşirilor din stoc după metoda FIFO:

Fişa de stoc pentru materialul “Z” Intrări Ieşiri Stoc Data ExplicaŃii

Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val. 01.11 St. iniŃial 400 120 48.000 - - - 400 120 48.000

05.11 Intrare 3000 172 516.000 - - - 400

3.000 120 172

48.000 516.000

06.11 Ieşire - - - 400

200 120 172

48.000 34.400

2.800 172 481.600

07.11 Intrare 180 140 25.200 - - - 2.800

180 172 140

481.600 25.200

11.11 Ieşire - - - 400 172 68.800 2.400

180 172 140

412.800 25.200

18.11 Intrare 150 160 24.000 - - - 2.400

180 150

172 140 160

412.800 25.200 24.000

Total 3.730 - 613.200 1.000 - 151.200 2.730 - 462.000

Conform metodei LIFO (ultimul intrat - primul ieşit), bunurile

ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie (sau de producŃie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie (sau de producŃie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

3. Exemplificarea ieşirilor din gestiune după metoda LIFO:

Fişa de stoc pentru materialul “Z” Intrări Ieşiri Stoc

Data ExplicaŃii Cant. P.U. Val.

Cant

P.U. Val. Cant. P.U. Val.

01.11 St. iniŃial 400 120 48.000 - - - 400 120 48.000

05.11 Intrare 3000 172 516.000 - - - 400

3.000 120 172

48.000 516.000

06.11 Ieşire - - - 600

172

103.200

400

2.400 120 172

48.000 412.800

07.11 Intrare 180 140 25.200 - - - 400

2.400 180

120 172 140

48.000 412.800

25.200

11.11 Ieşire - - - 180

220 140 172

25.200 37.840

400 2.180

120 172

48.000 374.960

72

18.11 Intrare 150 160 24.000 - - - 400

2.180 150

120 172 160

48.000 374.960

24.000

Total 3.730 - 613.200 1.00

0 - 166.240 2.730 - 446.960

Evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a bunurilor de natura

stocurilor intrate în gestiune se poate realiza şi prin metoda costului standard pentru activitatea de producŃie sau metoda preŃului cu amănuntul, în comerŃul cu amănuntul, valori în baza cărora vor fi reflectate şi evaluate toate intrările de astfel de bunuri în cursul exerciŃiului financiar. Aceleaşi valori standard vor fi utilizate şi la ieşirea bunurilor din gestiune. În situaŃia în care bunurile intrate în gestiune în cursul exerciŃiului vor avea preŃuri diferite de cele standard, diferenŃele de preŃ faŃă de costul de achiziŃie sau de producŃie, vor fi reflectate într-un cont distinct, fiind recunoscute în costul activului. La sfârşitul fiecărei luni, aceste diferenŃe vor fi repartizate proporŃional, atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocului rămas, cu ajutorul unui coeficient de repartizare, calculat astfel: Soldul iniŃial al DiferenŃe de preŃ aferente Coeficient diferenŃelor de preŃ + intrărilor în cursul perioadei de = --------------------------------------------------------------------------------- repartizare Soldul iniŃial + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preŃ al stocurilor de înregistrare, cumulat de la începutul anului

Coeficientul astfel obŃinut de înmulŃeşte cu valoarea bunurilor ieşite

din gestiune evaluate la preŃ de înregistrare iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost evidenŃiate bunurile ieşite. La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenŃe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preŃ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziŃie sau de producŃie, după caz. În comerŃul cu amănuntul se poate utiliza metoda preŃului cu amănuntul, în scopul determinării costului stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare de adaos comercial şi pentru care, în mod practic, nu poate fi folosită o altă metodă. Astfel, costul mărfurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preŃul de vânzare al mărfurilor. Pentru calculul marjei brute medii de adaos comercial, soldul iniŃial al contului de mărfuri şi valoarea intrărilor de mărfuri nu vor cuprinde taxa pe valoarea adăugată neexigibilă. Reflectarea în bilanŃ a activelor de natura stocurilor trebuie efectuată la valoarea realizabilă netă, prin care se înŃelege preŃul de vânzare estimat, minus

73

costurile estimate pentru finalizarea bunului (atunci când este cazul) şi costurile estimate necesare vânzării. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

3.4. Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale Materiile prime şi materialele consumabile reprezintă elemente de stoc care participă direct la procesul de obŃinere a producŃiei şi care se regăsesc în produse, integral sau parŃial, în forma iniŃială ori transformată. Pentru contabilizarea acestor categorii de stocuri se utilizează conturile: 301 “Materii prime”; 302 “Materiale consumabile” şi 308 “DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale”. Conturile 301 “Materii prime” şi 302 “Materiale consumabile” au rolul de a evidenŃia existenŃa, mişcarea şi transformarea unor astfel de active. După conŃinutul economic, sunt conturi de active circulante iar după funcŃia contabilă, conturi de activ. În situaŃia utilizării metodei inventarului permanent, aceste două conturi se debitează cu: - valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile achiziŃionate de la furnizori, cu plata ulterioară (inclusiv taxa pe valoarea adăugată deductibilă):

% = 401 “Furnizori” 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”


- valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile achiziŃionate de la furnizori, cu plata imediată din contul de la bancă (inclusiv taxa pe valoarea adăugată deductibilă):

% = 512 “Conturi curente la bănci” 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”


- valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile achiziŃionate de la furnizori, cu plata imediată dintr-un avans de trezorerie (inclusiv taxa pe valoarea adăugată deductibilă):

74

% = 542 “Avansuri de trezorerie” 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”


- valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile achiziŃionate de la furnizori, pentru care nu s-au întocmit facturi (inclusiv taxa pe valoarea adăugată neexigibilă):

% = 408 “Furnizori-facturi nesosite” 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”

4428 “TVA neexigibilă”

- valoarea accizelor şi taxelor vamale aferente bunurilor importate: % = 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”

- valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile, reprezentând aport în natură la capitalul social:

% = 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul” 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”

- valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime (materialelor

consumabile) primite cu titlu gratuit: % = 7582 “Venituri din donaŃii şi subvenŃii primite”


- valoarea unor astfel de bunuri materiale constatate plus la inventar: 301“Materii prime” = 601 “Cheltuieli cu materiile prime” (302 “Materiale consumabile” = 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”)

sau 601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” în roşu ( - ) (602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” = 302 “Materiale consumabile”)

- valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime (materialelor consumabile) aduse de la terŃi (prelucrate):

% = 351 “Materii şi materiale aflate la terŃi” 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”

75

- valoarea semifabricatelor şi produselor finite reŃinute şi consumate ca materie primă în cadrul entităŃii:

301“Materii prime” = % 341 “Semifabricate” 345 “Produse finite”

- valoarea semifabricatelor şi produselor finite reŃinute şi consumate ca materiale în cadrul entităŃii : 302 “Materiale consumabile” = % 341 “Semifabricate” 345 “Produse finite” În creditul conturilor se înregistrează:

- valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile eliberate în procesul de fabricaŃie; constatate lipsă la inventariere precum şi pierderile din deprecieri:

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” (602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” = 302 “Materiale consumabile”)

- valoarea la preŃ de înregistrare a acestor bunuri, vândute ca atare:

a) trecerea lor în categoria mărfurilor : 371 “Mărfuri” = %


b) vânzarea către terŃi : 4111 “ClienŃi” = %

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”

c) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute : 607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri”

- valoarea la preŃ de înregistrare a acestor bunuri, donate terŃilor: 6582 “DonaŃii şi subvenŃii acordate” = % 301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile” - valoarea la preŃ de înregistrare a acestor bunuri, trimise spre

prelucrare sau în custodie la terŃi: 351 “Materii şi materiale aflate la terŃi” = % 301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile”

76

- valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor

consumabile distruse de calamităŃi: 671 “Cheltuieli privind calamităŃile = %

şi alte evenimente extraordinare” 301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile” Soldul conturilor este debitor şi reflectă valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime (materialelor consumabile) existente în stoc la finele perioadei. Contul 308 “DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale”, apare în situaŃia în care la evaluarea stocurilor se utilizează costul standard sau prestabilit, în scopul de a evidenŃia diferenŃele în plus sau în minus între preŃul de înregistrare prestabilit şi costul de achiziŃie sau de producŃie aferent materiilor prime şi materialelor consumabile. De asemenea acest cont se mai utilizează şi pentru reflectarea distinctă a cheltuielilor accesorii privind aprovizionările de materii prime şi materiale consumabile (cheltuieli de transport-aprovizionare, accize, taxe nerecuperabile, şi diverse alte cheltuieli) efectuate de entitate în scopul aprovizionării cu materii prime şi materiale consumabile. După conŃinutul economic, este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu: - diferenŃele între preŃul de aprovizionare şi costul standard (prestabilit) aferente materiilor prime şi materialelor consumabile aprovizionate în corespondenŃă cu: a) creditul contului 401 “Furnizori”, dacă plata are loc ulterior: 308 “DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” = 401 “Furnizori” b) creditul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” sau 531 “Casa”, pentru aprovizionările achitate imediat: 308 “DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” = % 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa “ - contravaloarea cheltuielilor de transport, aprovizionare, taxelor nerecuperabile, accizelor şi altor cheltuieli accesorii în corespondenŃă cu:

77

a) creditul contului 401 “Furnizori”, pentru aprovizionările achitate ulterior: 308 “DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” = 401 “Furnizori”

b) creditul contului 512 “Conturi curente la bănci” sau 531

“Casa”, pentru aprovizionările achitate imediat: 308 “DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” = % 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa “ Se creditează la sfârşitul lunii, cu diferenŃele de preŃ repartizate asupra materiilor prime şi materialelor consumate, în corespondenŃă cu debitul conturilor 601 “Cheltuieli cu materiile prime” sau 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”, calculate cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K), potrivit următoarei metodologii:

a) Se calculează coeficientul de repartizare (K) al diferenŃelor de preŃ pe baza următoarei formule:

Sold iniŃial debitor cont 308 + Rulaj debitor cont 308 K308 =

Sold iniŃial debitor cont 301 sau 302 + Rulaj debitor cont 301 sau 302

b) Coeficientul astfel obŃinut se înmulŃeşte cu valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile sau materialelor de natura obiectelor de inventar eliberate în consum (date în folosinŃă), cumulată de la începutul exerciŃiului financiar şi până la finele lunii pentru care se efectuează repartizarea diferenŃelor de preŃ. Se obŃine astfel valoarea diferenŃelor de preŃ corespunzătoare ieşirilor de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar, cumulată de la începutul anului. Din această valoare se deduc diferenŃele calculate până în luna precedentă, obŃinându-se astfel valoarea diferenŃelor de preŃ pe luna în curs, cu care se creditează contul 308 “DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale”, în corespondenŃă cu conturile 601 “Cheltuieli cu materiile prime” sau 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”, 603 “Cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de inventar, după caz:

% = 308 “DiferenŃe de preŃ la materii 601 “Cheltuieli cu materiile prime” prime şi materiale” 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” 603 “Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar”

Soldul contului 308 “DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” este debitor şi reflectă diferenŃele de preŃ aferente materiilor prime, materialelor

78

consumabile sau materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc la finele perioadei.

3.4. Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar Materialele de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate de acele elemente de stoc care prezintă particularitatea că nu se consumă la prima utilizare. Cu toate acestea, ele nu se înregistrează în contabilitate ca imobilizări corporale întrucât nu îndeplinesc cumulativ condiŃiile necesare a fi considerate imobilizări corporale. Neconsumându-se la prima utilizare, valoarea de intrare a acestora se poate recupera integral, pe seama cheltuielilor, la darea lor în folosinŃă sau treptat pe o perioadă de până la trei ani. Pentru înregistrarea în contabilitate a obiectelor de inventar, se utilizează conturile: 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” şi 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”. Dacă la înregistrarea stocurilor de materiale de natura obiectelor de inventar se utilizează preŃurile standard (prestabilite), în contabilizarea acestora intervine şi contul 308 “DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale”. Contul 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” Ńine evidenŃa existenŃei şi mişcării stocurilor de materiale de natura obiectelor de inventar aflate fie în depozit, fie în folosinŃă. După conŃinutul economic este un cont de active circulante materiale iar după funcŃia contabilă, este cont de activ. Remarcă: Principalele corespondenŃe pe debit şi credit ale contului sunt aceleaşi ca şi în cazul conturilor 301 “Materii prime” şi 302 “Materiale consumabile”. Spre deosebire însă de materii prime şi materiale consumabile, care sunt eliberate pentru consumul productiv sau neproductiv, materialele de natura obiectelor de inventar sunt date în folosinŃa secŃiilor, atelierelor, salariaŃilor etc. Eliberarea în folosinŃă a acestor categorii de stocuri se înregistrează în contabilitate prin formula contabilă: 603 “Cheltuieli privind materialele = 303 “Materiale de natura de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”

şi concomitent: D 8035 “Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinŃă”

Scăderea din evidenŃă a materialelor de natura obiectelor de inventar,

cu ocazia declasării acestora, de înregistrează în contabilitate în creditul contului în afara bilanŃului 8035 “Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinŃă”.

79

3.5 Contabilitatea producŃiei în curs de execuŃie ProducŃia în curs de execuŃie este reprezentată de producŃia care nu a trecut prin toate fazele procesului tehnologic precum şi produsele nesupuse probelor şi recepŃiei tehnice sau necompletate în întregime. Tot în curs de execuŃie sunt considerate lucrările, serviciile şi studiile neterminate. ProducŃia în curs de execuŃie este evidenŃiată în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 33 “Produse în curs de execuŃie”, din care fac parte: 331 “Produse în curs de execuŃie” şi 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuŃie”. După conŃinutul economic sunt conturi de active circulante iar după funcŃia contabilă, sunt conturi de activ. Se debitează cu costul de producŃie al produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuŃie la sfârşitul perioadei, stabilit pe bază de inventar:

% = 711 “VariaŃia stocurilor” 331 “Produse în curs de execuŃie” 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuŃie”

Se creditează cu ocazia scăderii din gestiune a valorii produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuŃie la începutul perioadei următoare:

711 “VariaŃia stocurilor” = % 331 “Produse în curs de execuŃie” 332 “Lucrări şi servicii în curs de

execuŃie” Soldul conturilor este debitor şi reprezintă costul de producŃie al produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuŃie la finele perioadei.

3.6. Contabilitatea produselor

În categoria produselor se includ: semifabricatele, produsele finite şi produsele reziduale. Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 34 “Produse”.

Semifabricatele reprezintă produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secŃie (fază de fabricaŃie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secŃii (sau faze de prelucrare) sau se livrează terŃilor.

EvidenŃa contabilă a semifabricatelor se Ńine prin intermediul contului 341”Semifabricate”, cont de active circulante, cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu:

80

- valoarea la preŃ de înregistrare sau la cost de producŃie a

semifabricatelor intrate în gestiune, precum şi a plusurilor constatate la inventariere, în corespondenŃă cu creditul contului 711 “VariaŃia stocurilor”: 341 “Semifabricate” = 711 “VariaŃia stocurilor” - valoarea la preŃ de înregistrare a semifabricatelor aduse de la terŃi, în corespondenŃă cu creditul conturilor 354 “Produse aflate la terŃi”sau 401 “Furnizori”: 341 “Semifabricate” = 354 “Produse aflate la terŃi” (401 “Furnizori”) Se creditează cu: - valoarea la preŃ de înregistrare a semifabricatelor scăzute din gestiune în urma vânzării acestora către clienŃi, precum şi cu lipsurile constatate cu ocazia inventarierii, în corespondenŃă cu debitul contului 711 “VariaŃia stocurilor”:

711 “VariaŃia stocurilor” = 341 “Semifabricate” - valoarea la preŃ de înregistrare a semifabricatelor trimise la terŃi, în corespondenŃă cu debitul contului 354 “Produse aflate la terŃi”:

354 “Produse aflate la terŃi” = 341 “Semifabricate” - valoarea la preŃ de înregistrare a semifabricatelor consumate în cadrul entităŃii, în corespondenŃă cu debitul conturilor 301 “Materii prime” sau 302 “Materiale consumabile”:

301 “Materii prime” = 341 “Semifabricate” (302 “Materiale consumabile”) - valoarea la preŃ de înregistrare a semifabricatelor distruse de calamităŃi, în corespondenŃă cu debitul contului 671”Cheltuieli privind calamităŃile şi alte evenimente extraordinare”:

671 “Cheltuieli privind calamităŃile = 341 “Semifabricate” şi alte evenimente extraordinare”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea la preŃ de

înregistrare a semifabricatelor existente în stoc la finele perioadei. Produsele finite sunt reprezentate de acele bunuri materiale care au parcurs toate fazele procesului de fabricaŃie, au fost recepŃionate din punct de vedere cantitativ şi calitativ şi se găsesc depozitate în vederea vânzării lor către terŃi.

81

Contabilitatea produselor finite se Ńine cu ajutorul contului 345 “Produse finite, care evidenŃiază existenŃa şi mişcarea stocurilor de produse finite. După conŃinutul economic este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu: - valoarea la preŃ de înregistrare a produselor finite intrate din secŃiile de producŃie, precum şi a plusurilor la inventar, în corespondenŃă cu creditul contului 711 “VariaŃia stocurilor”: 345 “Produse finite” = 711 “VariaŃia stocurilor” - valoarea la preŃ de înregistrare a produselor finite aduse de la terŃi, în corespondenŃă cu creditul conturilor 354 “Produse aflate la terŃi”sau 401 “Furnizori: 345 “Produse finite” = 354 “Produse aflate la terŃi”

(401 “Furnizori”) Se creditează cu: - valoarea la preŃ de înregistrare a produselor finite scăzute din gestiune precum şi cu lipsurile constatate cu ocazia inventarierii, în corespondenŃă cu debitul contului 711 “VariaŃia stocurilor”:

711 “VariaŃia stocurilor” = 345 “Produse finite”

Remarcă: În contabilitate, vânzarea produselor finite se înregistrează în conturi distincte de cele arătate mai sus, respectiv în debitul contului 4111 “ClienŃi” (5311”Casa în lei”) şi în creditul conturilor 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” şi 4427 “Taxa pe valoarea adăugată colectată”, astfel: a) vânzarea produselor finite:

4111 “ClienŃi” = %

(5311 “Casa în lei)” 701 “Venituri din vânzarea produselor finite 4427 “TVA colectată” b) încasarea contravalorii acestora: % = 4111 “ClienŃi”

512 “Conturi curente la bănci” 531 “Casa”

- valoarea la preŃ de înregistrare a produselor finite trimise la terŃi, în corespondenŃă cu debitul contului 354 “Produse aflate la terŃi”:

82

354 “Produse aflate la terŃi” = 345 “Produse finite” - valoarea la preŃ de înregistrare a produselor finite livrate magazinelor proprii de desfacere, în corespondenŃă cu debitul contului 371 “Mărfuri”:

371 “Mărfuri” = 345 “Produse finite” - valoarea la preŃ de înregistrare a produselor finite acordate

salariaŃilor, ca plată în natură, în corespondenŃă cu debitul contului 421 “Personal-salarii datorate”:

421 “Personal-salarii datorate” = 345 “Produse finite”

- valoarea la preŃ de înregistrare a produselor finite acordate acŃionarilor, asociaŃilor sau unităŃilor prestatoare, ca plată în natură, potrivit prevederilor contractuale în corespondenŃă cu debitul conturilor 462 “Creditori diverşi” sau 401”Furnizori”:

462 “Creditori diverşi” = 345 “Produse finite” (401”Furnizori”) - valoarea donaŃiilor de produse finite, în corespondenŃă cu debitul contului 6582 “Cheltuieli privind donaŃiile şi subvenŃiile acordate”: 6582 “Cheltuieli privind donaŃiile şi subvenŃiile acordate” = 345 “Produse finite”

- valoarea la preŃ de înregistrare a produselor finite consumate în cadrul entităŃii, în corespondenŃă cu debitul conturilor 301 “Materii prime” sau 302 “Materiale consumabile”:

301 “Materii prime” = 345 “Produse finite” (302 “Materiale consumabile”)

- valoarea pierderilor din calamităŃi: 671 “Cheltuieli privind calamităŃile şi alte = 345 “Produse finite” evenimente extraordinare”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea la preŃ de înregistrare a produselor finite existente în stoc.

Produsele reziduale sunt concretizate în rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri, rezultate din procesul tehnologic de fabricaŃie. EvidenŃa contabilă a produselor reziduale se Ńine prin intermediul contului 346”Produse reziduale”, cont de active circulante, cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu:

- valoarea la preŃ de înregistrare sau la cost de producŃie a produselor

83

reziduale intrate în gestiune din producŃie proprie, în corespondenŃă cu creditul contului 711 “VariaŃia stocurilor”: 346 “Produse reziduale” = 711 “VariaŃia stocurilor” - valoarea la preŃ de înregistrare a produselor reziduale aduse de la terŃi, în corespondenŃă cu creditul conturilor 354 “Produse aflate la terŃi”sau 401 “Furnizori:

346 “Produse reziduale” = 354 “Produse aflate la terŃi” (401 “Furnizori”) Se creditează cu: - valoarea la preŃ de înregistrare a produselor reziduale ieşite din gestiune, în corespondenŃă cu debitul contului 711 “VariaŃia stocurilor”:

711 “VariaŃia stocurilor” = 346 “Produse reziduale” - valoarea la preŃ de înregistrare a produselor reziduale trimise la terŃi, în corespondenŃă cu debitul contului 354 “Produse aflate la terŃi”:

354 “Produse aflate la terŃi” = 346 “Produse reziduale”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea la preŃ de înregistrare a produselor reziduale existente în stoc la finele perioadei.

Contul 348 ”DiferenŃe de preŃ la produse”, Ńine evidenŃa diferenŃelor între preŃul prestabilit (standard) şi costul de producŃie al produselor obŃinute. După conŃinutul economic este cont rectificativ al valorii de înregistrare a produselor iar după funcŃia contabilă, este cont bifuncŃional. De precizat că în acest cont, înregistrările se efectuează numai la finele lunii. Se debitează la finele lunii cu diferenŃele de preŃ între costul de producŃie şi preŃul prestabilit, aferente intrărilor de produse în gestiune. Debitarea se face în roşu pentru diferenŃele favorabile (costul de producŃie este mai mic decât preŃul prestabilit) şi în negru pentru diferenŃele nefavorabile (costul de producŃie este mai mare decât preŃul prestabilit): 348 “DiferenŃe de preŃ la produse” = 711 “VariaŃia stocurilor”

(în roşu, pentru diferenŃe favorabile) sau 348 “Diferente de pret la produse” = 711 “VariaŃia stocurilor”

(în negru, pentru diferenŃe nefavorabile) Se creditează tot la finele lunii, cu diferenŃele favorabile sau nefavorabile, repartizate asupra produselor ieşite din gestiune:

84

711 “VariaŃia stocurilor” = 348 “DiferenŃe de preŃ la produse” (în roşu, pentru diferenŃe favorabile)

711 “VariaŃia stocurilor” = 348 “DiferenŃe de preŃ la produse”

(în negru, pentru diferenŃe nefavorabile)

Soldul contului reprezintă diferenŃele de preŃ (favorabile sau nefavorabile) aferente produselor existente în stoc.

FuncŃiunea conturilor 345”Produse finite”, 348 “DiferenŃe de preŃ la produse” şi 711 “VariaŃia stocurilor”, poate fi reprezentată schematic astfel:

3.7. Contabilitatea stocurilor aflate la terŃi Stocurile aflate la terŃi cuprind materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse, animale, mărfuri şi ambalaje trimise la terŃi pentru diverse prelucrări. Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 35 ”Stocuri aflate la terŃi”, din care fac parte: 351 ”Materii şi materiale aflate la terŃi”, 354 ”Produse aflate la terŃi”, 356 “Animale aflate la terŃi”, 357 “Mărfuri aflate la terŃi”, 358 “Ambalaje aflate la terŃi”.

După conŃinutul economic sunt conturi de active circulante iar după funcŃia contabilă sunt conturi de activ.

Se debitează cu: - preŃul de înregistrare al stocurilor trimise la terŃi:

85

35 “Stocuri aflate la terŃi” = % 301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile” 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” 341 “Semifabricate” 345 “Produse finite” 346 “Produse reziduale” 361 “Animale şi păsări” 371 “Mărfuri” 381 “Ambalaje”

- preŃul de înregistrare al stocurilor în curs de aprovizionare:

35 “Stocuri aflate la terŃi” = 401 “Furnizori” Se creditează cu preŃul de înregistrare al stocurilor intrate în gestiune (aduse de la terŃi) sau aflate în curs de aprovizionare: % = 35 “Stocuri aflate le terŃi” 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile” 303 “Materialede natura obiectelor de inventar” 341 “Semifabricate” 345 “Produse finite” 346 “Produse reziduale”

361 “Animale şi păsări” 371 “Mărfuri” 381 “Ambalaje”

401 “Furnizori”

Soldul conturilor este debitor şi reflectă valoarea stocurilor aflate la terŃi sau în curs de aprovizionare.

3.8. Contabilitatea animalelor şi păsărilor Se Ńine prin intermediul contului 361 ”Animale şi păsări” în care sunt evidenŃiate efectivele de animale şi păsări de natura stocurilor, obŃinute din producŃie proprie sau prin achiziŃie de la terŃi, destinate creşterii precum şi folosirii lor pentru: muncă şi reproducŃie; valorificare; producŃie. După conŃinutul economic este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea la preŃ de înregistrare a animalelor şi

86

păsărilor: - achiziŃionate de la furnizori: a) cu plata ulterioară: % = 401 “Furnizori”

361 “Animale şi păsări” 4426 “TVA deductibilă” b) pentru facturi nesosite:

% = 408 “Furnizori - facturi nesosite” 361 “Animale şi păsări”

4428 “TVA neexigibilă” c) cu plata imediată:

% = 512 “Conturi curente la bănci” 361 “Animale şi păsări” (531 “Casa”)

4426 “TVA deductibilă” (542 “Avansuri de trezorerie”) - obŃinute din producŃie proprie, plusuri de inventar şi sporuri în greutate: 361 “Animale şi păsări” = 711 “VariaŃia stocurilor” - aduse de la terŃi: 361 “Animale şi păsări” = 356 “Animale aflate la terŃi”

- aduse ca aport la capitalul social:

361 “Animale şi păsări” = 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul”

- primite de la unitate sau subunităŃi : 361 “Animale şi păsări” = %

481 “Decontări între unitate şi subunităŃi” 482 “Decontări între subunităŃi”

- primite cu titlu gratuit: 361 “Animale şi păsări” = 7582 “Venituri din donaŃii şi subvenŃii

primite” Se creditează cu valoarea la preŃ de înregistrare a animalelor şi păsărilor ieşite din gestiune prin: - vânzare: a) trecere în categoria mărfurilor :

87

371 “Mărfuri” = 361 “Animale şi păsări”

b) vânzarea propriu-zisă către clienŃi: 4111 “ClienŃi” = % 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”

c) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute: 607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri”

- livrare la unitate sau subunitate: % = 361 “Animale şi păsări” 481 “Decontări între unitate şi subunităŃi”

482 “Decontări între subunităŃi”

- lipsă la inventariere: 606 “Cheltuieli cu animalele şi păsările” = 361 “Animale şi păsări”

- trimitere la terŃi: 356 “Animale aflate la terŃi” = 361 “Animale şi păsări”

- sacrificare în abatorul propriu: a) scăderea din evidenŃă a animalelor şi păsărilor: 606 “Cheltuieli cu animalele şi păsările” = 361 “Animale şi păsări”

b) obŃinerea de produse: 345 “Produse finite” = 711 “VariaŃia stocurilor”

- mortalităŃi în urma unor calamităŃi naturale: 671 “Cheltuieli privind calamităŃi = 361 “Animale şi păsări” şi alte evenimente extraordinare”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea la preŃ de

înregistrare a animalelor şi păsărilor existente în gestiune la finele perioadei. 3.9. Contabilitatea mărfurilor

Mărfurile, reprezintă bunuri materiale cumpărate în scopul revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.

88

Contabilitatea mărfurilor se Ńine cu ajutorul contului 371”Mărfuri”, cont ce asigură evidenŃa şi controlul existenŃei şi mişcării stocurilor de mărfuri. EvidenŃa contabilă a mărfurilor se poate organiza şi conduce utilizând următoarele preŃuri de înregistrare:

a) costul de achiziŃie, caz în care în contabilitate se operează cu conturile 371 “Mărfuri” şi 607 “Cheltuieli privind mărfurile”;

b) preŃul de vânzare cu ridicata, caz în care în contabilitate se utilizează, pe lângă cele două conturi din varianta (a), şi contul 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri”;

c) preŃul de vânzare cu amănuntul, caz în care intervine, în plus faŃă de conturile prezentate în varianta (b) şi contul 4428 “Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”.

Din punct de vedere al conŃinutului economic contul 371 ”Mărfuri” este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă este cont de activ. În debitul contului se înregistrează: - valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor achiziŃionate de la furnizori, (inclusiv taxa pe valoarea adăugată deductibilă):

% = 401 “Furnizori” 371 “Mărfuri”


- valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor, reprezentând aport în natură la capitalul social:

371“Mărfuri” = 456 “Decontări cu asociaŃii privind capitalul”

- valoarea unor astfel de bunuri materiale constatate plus la inventariere: 371“Mărfuri” = 607 “Cheltuieli privind mărfurile”

sau 607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” în roşu ( - )

- valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor primite cu titlu gratuit: 371“Mărfuri” = 7582 “Venituri din donaŃii şi subvenŃii primite”

- valoarea la preŃ de înregistrare a produselor finite transferate magazinelor proprii de desfacere:

371“Mărfuri” = 345 “Produse finite”

- valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugată neexigibilă (în situaŃia evidenŃierii mărfurilor la preŃul de vânzare cu amănuntul) :

89

371 “Mărfuri” = % 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri ” 4428 “TVA neexigibilă” În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare, constatate lipsă la inventar precum şi pierderile din deprecieri:

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri”

- valoarea la preŃ de înregistrare a acestor bunuri, donate terŃilor: 6582 “DonaŃii şi subvenŃii acordate” = 371 “Mărfuri”

- valoarea la preŃ de înregistrare a acestor bunuri, trimise spre prelucrare

sau în custodie la terŃi: 357 “Mărfuri aflate la terŃi = 371 “Mărfuri”

- valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugată

neexigibilă aferente mărfurilor ieşite din gestiune: % = 371 “Mărfuri”

378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă”

- valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor distruse de calamităŃi : 671 “Cheltuieli privind calamităŃile şi alte = 371 „Mărfuri” evenimente extraordinare” Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor existente în stoc la finele perioadei.

Contul 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” Ńine evidenŃa adaosului comercial aferent mărfurilor existente în gestiunea entităŃilor cu activitate de comerŃ. După conŃinutul economic este un cont rectificativ al valorii de înregistrare al mărfurilor iar după funcŃia contabilă este un cont de pasiv.

Se creditează pe parcursul lunii, cu adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune, în corespondenŃă cu debitul contului 371”Mărfuri”:

371 “Mărfuri” = 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” Se debitează o singură dată, la finele perioadei, cu ocazia scăderii din gestiune a mărfurilor vândute, în corespondenŃă cu creditul contului 371 “Mărfuri”:

90

378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” = 371 “Mărfuri”

Soldul contului este creditor şi reflectă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc (nevândute).

3.10. Contabilitatea ambalajelor Ambalajele sunt bunuri care asigură protecŃia materiilor prime, materialelor, produselor, mărfurilor pe perioada transportului şi depozitării lor şi/sau asigură prezentarea mărfurilor în vederea comercializării lor. Ele pot fi grupate în două categorii: a) ambalaje de transport care circulă după principiul vânzării - cumpărării, fiind facturate clienŃilor, separat de materiale, produse, mărfuri şi a căror evidenŃă contabilă se Ńine cu ajutorul contului “381”Ambalaje”; b) ambalaje de transport care circulă pe principiul restituirii, a căror valoare se cuprinde în facturile emise de furnizori, dar nu se decontează şi sunt evidenŃiate cu ajutorul conturilor: 419”ClienŃi - creditori” şi 409”Furnizori - debitori”. Contabilitatea ambalajelor care circulă pe principiul vânzării cumpărării se Ńine prin intermediul contului 381”Ambalaje”, cont de active circulante (stocuri), cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea ambalajelor: - achiziŃionate de la furnizori, cu decontare ulterioară:

% = 401 “Furnizori” 381 “Ambalaje” 4426 “TVA deductibilă”

- achiziŃionate din avansuri de trezorerie:

% = 542 “Avansuri de trezorerie” 381 “Ambalaje” 4426 “TVA deductibilă”

- obŃinute din producŃie proprie:

381 “Ambalaje” = 345 “Produse finite” - aduse ca aport în natură la capitalul social:

381 “Ambalaje” = 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul”

- aduse de la terŃi: 381 “Ambalaje” = 358 “Ambalaje aflate la terŃi”

91

- primite cu titlu gratuit: 381 “Ambalaje” = 7582 “DonaŃii şi subvenŃii primite” - nerestituite furnizorilor, în situaŃia că acestea circulă pe principiul restituirii: 381 “Ambalaje” = 409 “Furnizori - debitori” Se creditează cu valoarea ambalajelor: - trimise la terŃi: 358 “Ambalaje aflate la terŃi” = 381 “Ambalaje” - scăzute din evidenŃă urmare vânzării precum şi lipsuri la inventariere: 608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 381 “Ambalaje” - constatate plus la inventar: 608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 381 “Ambalaje” (înregistrare în roşu)

- distruse din calamităŃi: 671 “Cheltuieli privind calamităŃile şi alte = 381 “Ambalaje”

evenimente extraordinare”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor existente în gestiune la finele perioadei. 3.11. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei

în curs de execuŃie

Articolul 134 (1) din Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 1752/2005, prevede că: “Activele de natura stocurilor nu trebuie prezentate în bilanŃ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obŃine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere”. Ajustările pentru deprecierea stocurilor se constituie de regulă la finele exerciŃiului financiar, cu ocazia inventarierii şi sunt contabilizate prin intermediul conturilor din grupa 39 “Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie”. După conŃinutul economic sunt conturi

92

rectificative a valorii contabile a stocurilor iar după funcŃia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie constituite sau majorate.

681 “Cheltuieli de exploatare = 39 “Ajustări pentru deprecierea privind amortizările, provizioanele şi ajustările” stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie”

Se debitează cu valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie, diminuate sau anulate: 39 “Ajustări pentru deprecierea = 781 “Venituri din provizioane stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie” şi ajustări pentru depreciere”

Soldul conturilor este creditor şi reprezintă valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie constituite la finele exerciŃiului financiar.

Întrebări recapitulative:

1. DefiniŃi stocurile. 2. PrezentaŃi caracteristicile metodei inventarului permanent utilizată

pentru evidenŃa stocurilor. 3. Care sunt principalele modalităŃi de intrare în patrimoniu a materiilor

prime? 4. Care sunt metodele prin care se detemină valoarea stocurilor la

ieşirea din patrimoniu? 5. Când se utilizează în evidenŃa contabilă contul 348 „DiferenŃe de preŃ

la produse”? Teste de autoevaluare:

1. Pentru S.C. “ALFA” S.A. care practică comerŃ cu amănuntul se cunosc următoarele date:

♦ soldul iniŃial al contului 371 “Mărfuri” la începutul perioadei, la preŃ cu amănuntul este de 40.300 u.m.;

♦ intrările de mărfuri în cursul perioadei, la cost de achiziŃie sunt de 20.500 u.m.;

♦ adaosul comercial la începutul perioadei este de 15.000 u.m.;

93

♦ adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în cursul perioadei este de 4.100 u.m.;

♦ valoarea mărfurilor vândute în cursul perioadei la preŃ cu amănuntul este de 30.000 u.m. CompletaŃi formula contabilă de descărcarea gestiunii:

% = 371 a 378 b

4428 c 607 d

A. a=30.000; b=8.337; c=4.790; d=16.873; B. a=30.000; b=8.237; c=4.790; d=16.973; C. a=30.000; b=10.863; c=5.700; d=13.437; D. nici un răspuns nu este corect.

2. CompletaŃi formula contabilă privind înregistrarea livrării de mărfuri în valoare de 4.000 lei, ambalate în ambalaje ce circulă pe principiul restituirii, având o valoare de 500 lei, plus taxa pe valoarea adăugată 19% :

411 = % 5.355

707 4.000

a 500

4427 855

A. a = 411; B. a = 419; C. a = 381; D. a = 401

3. S.C. “ALFA” S.A., care practică comerŃul “en-gros”, achiziŃionează

mărfuri de la un furnizor, conform facturii, la valoarea totală (inclusiv TVA 19%) de 10.850 lei. CompletaŃi formula contabilă:

% = 401 a 371 b

4426 c A. a=10.850; b=10.000; c=850; B. a=10.850; b=10.850; c=0; C. a=10.850; b=9.118; c=1.732; D. a=11.000; b=10.850; c=850.

4. O societate comercială achiziŃionează materii prime de la un

94

furnizor în valoare totală de 5.950 lei (inclusiv TVA 19%), pe baza avizului de însoŃire a mărfii. Înregistrarea contabilă va fi următoarea:

A. % = 401 5.950 301 5.000

4426 950 B. % = 408 5.950

301 4.819 4428 1.131

C. % = 408 5.950

301 5.000

4428 950

D. % = 408 5.950

301 5.000

4426 950

5. S.C. “ALFA” S.A. care practică comerŃul cu amănuntul,

achiziŃionează mărfuri de la un furnizor, conform facturii, în valoare totală (inclusiv TVA 19%) de 7.500 lei. Societatea practică un adaos comercial de 22%. Care este valoarea TVA neexigibilă: A. 1.198 lei; B. 1.408 lei; C. 1.461 lei; D. 1.472 lei.

Teste de evaluare:

1. O societate comercială trimite spre recondiŃionare la o terŃă persoană juridică, materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 10.000 lei. Înregistrarea contabilă va fi următoarea:

A. 303 = 351 10.000

B. 603 = 303 10.000

C. 6583 = 303 10.000

D. 351 = 303 10.000

2. S.C. “ALFA” S.A. scoate din folosinŃă materiale de natura

95

obiectelor de inventar (casate) în valoare de 2.500 lei. Înregistrarea contabilă va fi următoarea :

A. 603 = 303 2.500

şi Credit 8035 2.500 B. 303 = 603 2.500

şi Credit 8035 2.500 C. 603 = 303 2.500

şi Debit 8035 2.500 D. Credit 8035 2.500

3. În cursul lunii sunt recepŃionate semifabricate la preŃ prestabilit de 88.500 lei. Înregistrarea contabilă va fi următoarea:

A. 348 = 711 88.500

B. 341 = 711 88.500

C. 711 = 341 88.500

D. 341 = 371 88.500

4. O societate comercială primeşte mărfuri de la un terŃ, evaluate la

30.000 lei cu titlu gratuit. Să se completeze formula contabilă: 371 = a 30.000

A. a = 771; B. a = 607; C. a = 357; D. a = 7582.

5. Ca urmare a inventarului realizat la finele exerciŃiului financiar, se constată lipsuri la mărfuri în valoare de 4.325 lei. Cauzele ce au condus la aceste lipsuri nu au fost stabilite până la 31 decembrie anul N. Înregistrarea contabilă la finele exerciŃiului financiar N, va fi următoarea: A. 607 = 371 4.325

B. 371 = 607 4.325

C. 473 = 371 4.325

D. 607 = 371 - 4.325

96

CAPITOLUL IV

Contabilitatea creanŃelor şi datoriilor Obiective: - definirea creanŃelor şi datoriilor - explicarea diferenŃelor între creanŃe şi datorii - explicarea modului în care se aplică principiile legate de constatare, evaluare şi clasificare în cazul datoriilor curente (pe termen scurt) - cunoaşterea modului de utilizare a conturilor pentru evidenŃierea creanŃelor - cunoaşterea modului de utilizare a conturilor pentru evidenŃierea datoriilor curente Cuvinte cheie:

- creanŃă, - datorie curentă, - furnizori, - clienŃi, - debitori

Rezumat:

Capitolul intitulat „Contabilitatea creanŃelor şi datoriilor” prezintă principalele tipuri de creanŃe şi datorii curente pe care le pot avea societăŃile comerciale şi modul de reflectare în contabilitate, de la apariŃia acestora şi până la stingerea lor pe diverse căi. ConŃinut: Schimbul de bunuri şi valori dintre diferitele categorii de entităŃi economice, conduce la înregistrarea de creanŃe şi datorii. CreanŃa reprezintă în general, dreptul entităŃii economice denumită creditor, de a primi la un anumit termen (scadenŃă) o sumă de bani sau alte bunuri şi/sau valori, de la alte persoane juridice sau fizice, denumite generic debitori. Datoria reprezintă în general, obligaŃia exprimată în bani şi/sau în diverse alte bunuri sau valori pe care entitatea economică, în calitate de debitor, o are faŃă de terŃe persoane fizice sau juridice (creditori), fie în baza unor contracte încheiate, fie în baza unor prevederi legale.

97

Contabilitatea creanŃelor şi datoriilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 4, denumite “Conturi de terŃi”.

4.1. Contabilitatea creanŃelor Asigură evidenŃa creanŃelor entităŃii economice în relaŃiile acesteia cu furnizorii, clienŃii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului şi bugetul local, entităŃile afiliate, asociaŃii/acŃionarii, diverşi debitori şi alte persoane juridice sau fizice. În general, creanŃele firmei se contabilizează prin intermediul conturilor din grupa 41”ClienŃi şi conturi asimilate”. Cele mai semnificative conturi ale grupei 41 sunt: 411”ClienŃi”, 413 ”Efecte de primit”, 418 ”ClienŃi - facturi de întocmit”. Celelalte creanŃe sunt dispersate celelalte grupe ale clasei de conturi 4, având o pondere mai importantă cele înregistrate în conturile: 409 “Furnizori-debitori”; 425 ”Avansuri acordate personalului”; 461 ”Debitori diverşi”. Contul 409 “Furnizori-debitori” evidenŃiază sumele acordate drept avansuri de către entitatea economică furnizorilor, pentru livrări de bunuri de natura stocurilor, executări de lucrări, prestări de servicii inclusiv valoarea ambalajelor care circulă în regim de restituire facturate la furnizori. După conŃinutul economic este cont de creanŃe iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul 2, respectiv:

- 4091 „Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor”

- 4092 „Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări”.

Se debitează cu: - valoarea avansurilor în lei şi devize achitate către furnizori:

409 “Furnizori - debitori” = %


531 “Casa”

- diferenŃele favorabile de curs valutar aferente avansurilor în devize,

98

la decontarea acestora sau celor nedecontate până la finele exerciŃiului financiar: 409 “Furnizori - debitori” = 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar”

- valoarea ambalajelor care circulă în regim de restituire facturate de furnizori:

409 “Furnizori - debitori” = 401 “Furnizori”

Se creditează cu: - valoarea avansurilor în lei şi devize regularizate cu furnizorii la primirea bunurilor, lucrărilor, serviciilor: 401 “Furnizori” = 409 “Furnizori - debitori”

- diferenŃele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor în devize, la decontarea acestora sau celor nedecontate până la finele exerciŃiului financiar:

665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 409 “Furnizori-debitori”

- valoarea ambalajelor înapoiate furnizorilor (care circulă în regim de restituire): 401 “Furnizori” = 409 “Furnizori - debitori”

- valoarea ambalajelor degradate (care circulă în regim de restituire):

608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 409 “Furnizori - debitori”

- valoarea ambalajelor care circulă în regim de restituire, nerestituite furnizorilor şi existente în stoc la finele perioadei:

381 “Ambalaje” = 409 “Furnizori - debitori”

Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele de bani acordate ca avansuri furnizorilor şi nedecontate.

Contul 411 “ClienŃi” Ńine evidenŃa creanŃelor provenite dintr-un

credit comercial acordat clienŃilor interni şi externi pentru produse,

99

semifabricate, materiale, mărfuri vândute; lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi, inclusiv a clenŃilor rău platnici, dubioşi sau aflaŃi în litigiu. După conŃinutul economic este cont de creanŃe iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul doi:

- 4111 „ClienŃi” - 4118 „ClienŃi incerŃi sau în litigiu”.

Schematic, principalele corespondenŃe ale contului 4111 „ClienŃi” pot fi reprezentată astfel:

Soldul contului este debitor şi reflectă creanŃele entităŃii economice

faŃă de clienŃi la finele perioadei.

Contabilitatea analitică se Ńine distinct, pe fiecare client în parte. Contul 4118 “ClienŃi incerŃi sau în litigiu”, evidenŃiază clienŃii

incerŃi, rău platnici, dubioşi sau aflaŃi în litigiu. După conŃinutul economic, este cont de creanŃe iar după funcŃia contabilă, este cont de activ. Se debitează în corespondenŃă cu creditul contului 4111”ClienŃi”, cu sumele neachitate în termen de clienŃii incerŃi, rău platnici, dubioşi sau aflaŃi în

100

litigiu: 4118 “ClienŃi incerŃi sau în litigiu” = 4111 “ClienŃi”

Se creditează cu : - sumele încasate de la clienŃii incerŃi sau aflaŃi în litigiu, în corespondenŃă cu debitul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” sau 531 “Casa”:

% = 4118 “ClienŃi incerŃi sau în litigiu”


531 “Casa”

- sumele trecute pe pierderi, cu prilejul scăderii din evidenŃă a clienŃilor incerŃi aflaŃi în stare de insolvenŃă, în corespondenŃă cu debitul contului 654 “Pierderi din creanŃe şi debitori diverşi”, inclusiv taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă:

% = 4118 “ClienŃi incerŃi sau în litigiu”

654 “Pierderi din creanŃe şi debitori diverşi”


Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele datorate entităŃii de clienŃii incerŃi sau în litigiu.

Contul 413 “Efecte de primit” are rolul de a evidenŃia creanŃa

entităŃii economice provenită dintr-un credit cambial. Creditul cambial se

concretizează într-un cec, bilet la ordin sau cambie, emise de cumpărător şi

acceptate de vânzător. Prin aceste înscrisuri de valoare emise, se stinge creanŃa

furnizorului faŃă de cumpărător. În urma depunerii la bancă a respectivului

efect comercial, furnizorul încasează la scadenŃă în mod necondiŃionat suma

înscrisă în acesta.

După conŃinutul economic, este un cont de creanŃe iar după funcŃia

contabilă, este cont de activ.

Se debitează cu:

- valoarea efectelor comerciale emise de clienŃi şi acceptate de către

furnizori, în corespondenŃă cu creditul contului 411”ClienŃi”. 413 “Efecte de primit” = 411 “ClienŃi”

101

- diferenŃele favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de încasat faŃă de clienŃii externi, la închiderea exerciŃiului financiar:

411 “ClienŃi” = 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar”

Se creditează cu: - valoarea efectelor comerciale primite de furnizor de la clienŃi şi remise spre încasare la bancă:

511 “Valori de încasat” = 413 “Efecte de primit”

- diferenŃele nefavorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale

emise de clienŃii externi, stabilite la primire, la decontare sau la închiderea exerciŃiului financiar: 665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 413 “Efecte de primit”

Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea efectelor comerciale de primit la finele perioadei. Contul 418 “ClienŃi - facturi de întocmit” evidenŃiază livrările de bunuri, lucrări sau servicii către clienŃi, pentru care furnizorul nu a întocmit facturi. După conŃinutul economic este cont de creanŃe iar după funcŃia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu: - valoarea livrărilor de bunuri, lucrări, servicii, pentru care nu s-au întocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă: 418 “ClienŃi – facturi de întocmit” = %

701 “Venituri din vânzarea produselor finite”

702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor”

703 “Venituri din vânzarea produselor

reziduale”

704 “Venituri din lucrări executate şi servicii

prestate”

705 “Venituri din studii şi cercetări”

706 “Venituri din redevenŃe, locaŃii de gestiune

şi chirii”

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

708 “Venituri din activităŃi diverse”

4428 “TVA neexigibilă”

102

- diferenŃele favorabile de curs valutar aferente creanŃelor în devize neîncasate la închiderea exerciŃiului financiar:

418 “ClienŃi – facturi de întocmit” = 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar”

Se creditează cu: - valoarea facturilor întocmite şi remise către clienŃi:

4111 “ClienŃi” = 418 “ClienŃi – facturi de întocmit”

şi

4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată” - diferenŃele nefavorabile de curs valutar aferente creanŃelor în devize, la decontare şi la închiderea exerciŃiului financiar: 665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 418 “ClienŃi – facturi de întocmit”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor pentru care nu s-au întocmit facturi la finele perioadei. Contul 425 “Avansuri acordate personalului”, Ńine evidenŃa chenzinei a I-a acordate salariaŃilor. După conŃinutul economic este cont de creanŃe iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu: - sumele achitate salariaŃilor cu contract de muncă sub forma chenzinei a I-a în corespondenŃă cu creditul contului 531 “Casa” sau 512 “Conturi curente la bănci”:

425 “Avansuri acordate personalului” = 531 “Casa”

(512 “Conturi curente la bănci”)

- sumele reprezentând avansuri neridicate în termenul legal de către salariaŃi, în corespondenŃă cu creditul contului 426 “Drepturi de personal neridicate”:

425 “Avansuri acordate personalului” = 426 “Drepturi de personal neridicate”

Se creditează cu:

- sumele reŃinute din drepturile de salarii ale personalului sau din ajutoarele materiale, reprezentând avansurile acordate, în corespondenŃă cu

103

debitul conturilor 421 “Personal - salarii datorate”, respectiv 423 „Personal-ajutoare materiale datorate”:

421 “Personal - remuneraŃii datorate” = 425 “Avansuri acordate personalului”

(423 „Personal –ajutoare materiale acordate”)

Soldul contului este debitor şi reflectă avansurile plătite salariaŃilor la finele perioadei. Contul 461”Debitori diverşi”, Ńine evidenŃa debitorilor proveniŃi din reclamaŃii şi pagube materiale create de terŃi şi alte creanŃe ale entităŃii economice izvorâte din existenŃa unor titluri executorii. După conŃinutul economic este un cont de creanŃe iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu: - valoarea bunurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie, constatate lipsă sau deteriorate şi imputate terŃilor, în corespondenŃă cu creditul conturilor 758 “Alte venituri din exploatare” şi 4427 “TVA colectată” aferentă acestora:

461 “Debitori diverşi” = %

758 “Alte venituri din

exploatare”


- sumele datorate de terŃi pentru concesiuni, locaŃii de gestiune, licenŃe, brevete şi alte drepturi similare, în corespondenŃă cu creditul contului 706 “Venituri din redevenŃe, locaŃii de gestiune şi chirii”: 461 “Debitori diverşi” = 706 “Venituri din redevenŃe,

locaŃii de gestiune şi chirii”

- valoarea debitelor reactivate, în corespondenŃă cu creditul contului 754 “Venituri din creanŃe reactivate”: 461 “Debitori diverşi” = 754 “Venituri din creanŃe reactivate”

- suma împrumuturilor obŃinute din emisiunea de obligaŃiuni:

461 “Debitori diverşi” = 161 “Împrumuturi din emisiuni

de obligaŃiuni”

104

- preŃul de vânzare al imobilizărilor cedate: 461 “Debitori diverşi” = %

758 “Alte venituri din exploatare”


- valoarea investiŃiilor financiare pe termen scurt cedate terŃilor, inclusiv veniturile financiare aferente: 461”Debitori diverşi” = %

1091 “AcŃiuni proprii deŃinute pe termen scurt”

501 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate”

505 “ObligaŃiuni emise şi răscumpărate”

506 “ObligaŃiuni”

508 ”Alte investiŃii pe termen scurt şi creanŃe

asimilate”

764 “Venituri din investiŃii financiare cedate”

- dividendele de încasat aferente titlurilor deŃinute de entitatea economică în portofoliul său: 461 “Debitori diverşi” = %

761 “Venituri din imobilizări financiare”

762 “Venituri din investiŃii financiare pe

termen scurt”

- valoarea despăgubirilor şi penalităŃilor datorate de terŃi: 461 “Debitori diverşi” = 758 “Alte venituri din exploatare”

- diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creanŃelor în devize neîncasate la închiderea exerciŃiului financiar:

461 “Debitori diverşi” = 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar”

Se creditează cu: - valoarea debitelor încasate prin bancă sau prin casieria unităŃii, în corespondenŃă cu conturile 512 “Conturi curente la bănci” şi 531 “Casa”:

105

% = 461 “Debitori diverşi”


531 “Casa”

- valoarea debitelor scăzute din evidenŃă, urmare declarării insolvenŃei

debitorilor, în corespondenŃă cu contul 654 “Pierderi din creanŃe şi debitori diverşi”: 671 “Pierderi din creanŃe şi debitori diverşi” = 461 “Debitori diverşi”

- valoarea sconturilor acordate debitorilor:

667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” = 461”Debitori diverşi”

- diferenŃe nefavorabile de curs valutar aferente debitelor în devize

încasate sau la finele exerciŃiului financiar: 665 „Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 461 „Debitori diverşi”

Soldul contului este debitor şi reprezintă creanŃa entităŃii economice faŃă de debitori la finele perioadei.

4.2. Contabilitatea datoriilor curente Datoriile curente ale unei entităŃi economice au o structură variată şi cuprind: - datorii faŃă de furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii; - datorii faŃă de salariaŃi; - datorii faŃă de bugetul asigurărilor sociale şi protecŃia socială;

- datorii faŃă de bugetul statului, bugetul local şi organismele publice; - datorii faŃă de grup şi asociaŃi; - datorii faŃă de creditori diverşi; - datorii faŃă de bănci şi alte instituŃii financiare.

4.2.1. Contabilitatea datoriilor faŃă de furnizori Datoriile entităŃii economice faŃă de furnizori se înregistrează în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 40 “Furnizori şi conturi asimilate”, respectiv:

106

- 401 “Furnizori” - 403 “Efecte de plătit” - 404 “Furnizori de imobilizări” - 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” - 408 “Furnizori – facturi nesosite”

Conturile 401 “Furnizori” şi 404 “Furnizori de imobilizări” după conŃinutul economic sunt conturi de datorii iar după funcŃia contabilă sunt conturi de pasiv. Principalele corespondenŃe ale contului 401 “Furnizori” sunt redate în figura de mai jos:

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de firmă furnizorilor de bunuri, lucrări sau servicii.

Remarcă. FuncŃiunea contului 404 “Furnizori de imobilizări” este asemănătoare, cu menŃiunea că acest cont se utilizează în cazul procurării de imobilizări corporale şi necorporale.

Contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”, reflectă obligaŃiile de plată ale entităŃii economice faŃă de furnizorii de imobilizări, stabilite pe

107

bază de cecuri şi efecte comerciale (bilete la ordin, cambii). După conŃinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă, cont de pasiv. Se creditează cu:

- valoarea efectelor comerciale emise de cumpărători şi acceptate de furnizori, în corespondenŃă cu debitul contului 404 “Furnizori de imobilizări”: 404 “Furnizori de imobilizări” = 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”

- diferenŃele nefavorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de plătit, constatate la finele exerciŃiului financiar: 665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 405 ”Efecte de plătit pentru

imobilizări”

Se debitează cu:

- plăŃile efectuate către furnizorii de imobilizări pe bază de efecte comerciale, la scadenŃa acestora, în corespondenŃă cu creditul contului 512 “Conturi curente la bănci”:

405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” = 512 “Conturi curente la bănci”

- diferenŃele favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de

plătit către furnizorii externi, constatate la decontare sau la finele exerciŃiului financiar:

405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” = 765 “Venituri din diferenŃe de curs

valutar”

Soldul contului este creditor şi reflectă valoarea efectelor de plătit pentru imobilizările achiziŃionate.

Remarcă. FuncŃiunea contului 403 “Efecte de plătit” este asemănătoare cu menŃiunea că se utilizează în cazul evidenŃierii obligaŃiilor de plată pe bază de efecte comerciale faŃă de furnizorii de bunuri de natura stocurilor. Contul 408 “Furnizori – facturi nesosite” evidenŃiază aprovizionările de bunuri, lucrările executate şi prestările de servicii de către furnizori, pentru care nu s-au întocmit facturi.

După conŃinutul economic, este cont de datorii iar după funcŃia

108

contabilă, cont de pasiv. De menŃionat că acest cont funcŃionează asemănător cu 401

“Furnizori” sau 404 “Furnizori de imobilizări” cu menŃiunea că la recepŃia bunurilor, lucrărilor, serviciilor, se creditează, alături de debitul conturilor de stocuri şi/sau cheltuieli, în corespondenŃă cu debitul contului 4428 “Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”: 4428 “TVA neexigibilă” = 408 “Furnizori – facturi nesosite”

Odată cu primirea facturii de la furnizor, în contabilitatea clientului se efectuează următoarele înregistrări:

408 “Furnizori-facturi nesosite” = 401 “Furnizori”

şi

4426 “TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă”

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de entitatea economică furnizorilor, pentru care nu s-au întocmit facturi.

4.2.2. Contabilizarea reducerilor de preŃ Prin contractele încheiate cu clienŃii, furnizorii pot să acorde două categorii de reduceri de preŃ: comerciale şi financiare.

Reducerile comerciale îmbracă forma: rabatului, remizei şi risturnului. Rabatul este o reducere acordată clienŃilor în situaŃia în care bunurile livrate sunt necorespunzătoare calitativ, expedierea acestora s-a efectuat cu întârziere sau bunurile livrate nu corespund cu cele comandate. De asemenea, astfel de reduceri se acordă odată cu vânzarea bunurilor la sfârşit de serie, vânzărilor aniversare sau vânzărilor promoŃionale.

Exemplu privind modul de înregistrare în contabilitate a rabatului: Presupunem că furnizorul facturează unui client mărfuri în valoare de

100.000 lei, taxa pe valoarea adăugată, 19%, acordând un rabat de 5%.

109

Factura întocmită de furnizor va cuprinde următoarele elemente: - valoarea mărfurilor: 100.000 - rabat (5%) 5.000 --------------------------------------------------------------------------------- Baza de calcul a TVA 95.000 TVA deductibilă (19%) 18.050 --------------------------------------------------------------------------------- Valoarea totală a facturii 113.050 În contabilitatea celor doi parteneri, se efectuează următoarele operaŃiuni:

I. În contabilitatea clientului. a) recepŃia mărfurilor: % = 401 “Furnizori” 113.050

371 “Mărfuri” 95.000

4426 “TVA deductibilă” 18.050

b) achitarea furnizorului din contul de la bancă: 401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 113.050

II. În contabilitatea furnizorului.

a) facturarea mărfurilor: 4111 “ClienŃi” = % 113.050

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 95.000

4427 “TVA colectată” 18.050

b) încasarea contravalorii mărfurilor:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4111 “ClienŃi” 113.050

Remarcă. În situaŃia în care rabatul se acordă clientului ulterior livrării bunurilor, operaŃiunea prezentată mai sus, presupune următoarele înregistrări contabile:

I. În contabilitatea clientului. a) recepŃia mărfurilor:

110

% = 401 “Furnizori” 119.000

371 “Mărfuri” 100.000


b) înregistrarea facturii în roşu emisă de furnizor:

% = 401 “Furnizori” 5.950

371 “Mărfuri” 5.000

4426 “TVA deductibilă” 950

c) achitarea furnizorului: 401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 113.050

II. În contabilitatea furnizorului.

a) facturarea mărfurilor: 4111 “ClienŃi” = % 119.000



b) emiterea facturii în roşu: 4111 “ClienŃi” = % 5.950


4427 “TVA colectată” 950

c) încasarea contravalorii mărfurilor:


Remiza reprezintă o reducere comercială acordată de furnizori cumpărătorilor permanenŃi, celor care comandă o anumită cantitate de bunuri, pentru consideraŃie faŃă de cumpărători şi poziŃia acestora pe piaŃă. Modul de înregistrare în contabilitate al remizei este asemănător cu cel al rabatului. Risturnul reprezintă o reducere acordată de furnizor, clienŃilor, de regulă la finele anului, pentru întreaga cantitate de bunuri achiziŃionate în cursul anului. Exemplu privind modul de înregistrare în contabilitate a risturnului:

111

Presupunem că în cursul anului, clientul a achiziŃionat de la furnizor mărfuri în valoare de 200.000 lei, TVA 19%. La finele anului, clientul primeşte factura în roşu pentru un risturn de 7% din valoarea mărfurilor achiziŃionate. OperaŃiunea prezentată, presupune următoarele înregistrări contabile: I. În contabilitatea clientului. % = 401 “Furnizori” 16.660

607 “Cheltuieli privind mărfurile” 14.000


II. În contabilitatea furnizorului. 411 “ClienŃi” = % 16.660



Reducerile financiare sunt denumite sconturi şi se acordă de regulă clienŃilor care-şi achită datoriile înainte de scadenŃa acestora. Fiind reduceri apărute în sfera afacerilor financiare, ele vor reprezenta pentru client un venit financiar iar pentru furnizor o cheltuială financiară. Exemplu privind modul de înregistrare în contabilitate a reducerilor financiare:

Presupunem că furnizorul a livrat clientului mărfuri în valoare de 100.000 lei, TVA colectată 19%. Întrucât clientul a achitat contravaloarea facturii înainte de scadenŃa stabilită prin contract, el beneficiază de un scont de 10%. OperaŃia de achitare/ încasare şi obŃinere/acordare a scontului presupune următoarele înregistrări contabile: I. În contabilitatea clientului. a) recepŃia mărfurilor

% = 401 “Furnizori” 119.000

371 “Mărfuri” 100.000


112

b) primirea scontului - conduce la înregistrarea scontului de decontare sub forma unui venit în creditul contului 767 „Venituri din sconturi obŃinute”: 401 “Furnizori” = 767 „Venituri din sconturi obŃinute” 10.000

- conduce la o mărime a TVA deductibilă mai mică decât cea înregistrată iniŃial: 401 “Furnizori” = 4426 „TVA deductibilă” 1.900

c) achitarea furnizorului 401 “Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 107.100

II. În contabilitatea furnizorului. a) vânzarea mărfurilor 4111 “ClienŃi” = % 119.000



b) acordarea scontului:

- conduce la înregistrarea scontului de decontare sub forma unei cheltuieli în debitul contului 667 „Cheltuieli privind sconturi ocordate”: 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” = 4111 „ClienŃi” 10.000

- conduce la o mărime a TVA colectată mai mică decât cea înregistrată

iniŃial: 4427 „TVA colectat” = 4111 „ClienŃi” 1.900

c) încasarea facturii


Există în activitatea practică frecvente situaŃii în care clientul nu achită contravaloarea bunurilor livrate de furnizor la termenele prevăzute în contractul încheiat. În acest caz, furnizorii pot pretinde clienŃilor penalităŃi de întârziere, care vor reprezenta pentru client, cheltuieli iar pentru furnizor,

113

venituri. Pentru exemplificarea modului de înregistrare a unor astfel de penalităŃi, pornim de la exemplul prezentat anterior şi presupunem că, furnizorul calculează şi pretinde clientului penalităŃi de 5%. OperaŃia presupune următoarele înregistrări în contabilitate:

I. În contabilitatea clientului. % = 5121 “Conturi la bănci în lei” 124.950

401 “Furnizori” 119.000

6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităŃi” 5.950

II. În contabilitatea furnizorului. 5121 “Conturi la bănci în lei” = % 124.950

4111 “ClienŃi” 119.000

7581 “Venituri din despăgubiri 5.950

şi penalităŃi”

4.2.3. Contabilitatea datoriilor faŃă de salariaŃi

Datoriile entităŃii economice către salariaŃi sunt reprezentate de salarii, adaosuri la salarii, premii, sporuri, indemnizaŃii pentru incapacitate temporară de muncă, indemnizaŃii pentru concediile de odihnă, avantajele în natură, alte drepturi de personal. Din punct de vedere contabil, datoriile entităŃii economice faŃă de salariaŃi, reprezintă pe de o parte cheltuieli de exploatare iar pe de altă parte, obligaŃii ale acesteia faŃă de proprii salariaŃi, care pot fi stinse prin două modalităŃi: a) prin reŃineri din salarii; b) prin achitarea diferenŃei dintre salariile brute şi reŃinerile efectuate. ReŃinerile din salariile personalului, pot fi grupate în trei categorii: fiscale, sociale şi alte reŃineri. ReŃinerile fiscale sunt reprezentate de impozitul pe venitul din salarii, reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal al României, cu

114

modificările şi completările ulterioare, pe care fiecare salariat sau persoană cu convenŃie civilă de prestări servicii îl datorează bugetului statului. Acesta se calculează în cotă unică de 16% şi se reŃine din venitul impozabil, determinat prin deducerea din venitul brut din salarii a următoarelor contribuŃii:

- contribuŃia personalului la asigurările sociale, la fondul de şomaj şi la asigurările sociale de sănătate;

- cotizaŃia de sindicat reŃinută conform legii; - contribuŃia la schemele facultative de pensii ocupaŃionale; - deducerea personală, ce se acordă diferenŃiat, salariaŃilor care

obŃin venituri brute lunare de până la 3 000 lei şi care variază invers proporŃional cu mărimea venitului brut lunar. În România, metoda de reŃinere a impozitului pe venitul din salarii este “stopajul la sursă”, respectiv entitatea care achită salariile, reŃine impozitul şi apoi îl virează bugetului statului în termenul legal;

- deducerea suplimentară.

ReŃinerile sociale, sunt reprezentate de: a) contribuŃia salariaŃilor la asigurările sociale (9,5%); b) contribuŃia de 6,5% pentru asigurările sociale de sănătate; c) contribuŃia de 1% pentru constituirea fondului de şomaj. ContribuŃia pentru asigurările sociale se calculează şi se reŃine din veniturile brute lunare ale salariaŃilor înainte de impozitarea acestora şi are ca destinaŃie alimentarea bugetului asigurărilor sociale de stat, din care sunt plătite pensiile cuvenite pensionarilor pentru limită de vârstă. ContribuŃia pentru asigurările sociale de sănătate se calculează şi se reŃine din veniturile brute lunare ale fiecărui angajat, înainte de impozitarea acestora. Are ca destinaŃie constituirea bugetului Casei de Asigurări de Sănătate, utilizat pentru îngrijirea medicală a salariaŃilor prin servicii medicale în caz de boală sau de accident.

ContribuŃia pentru fondul de şomaj se calculează şi se reŃine fiecărui salariat din veniturile brute înainte de impozitarea acestora şi are ca destinaŃie alimentarea fondului de şomaj, din care se suportă ajutoarele pentru salariaŃii aflaŃi în şomaj. În categoria altor reŃineri se includ: chirii, popriri, garanŃii reŃinute gestionarilor, ratele pentru mărfurile cumpărate pe credit comercial, ratele

115

pentru împrumuturi, reŃinerile în contul acoperirii unor imputaŃii definitive ş.a. Aceste categorii de reŃineri din salarii se efectuează numai pe bază de titluri executorii, ce pot fi materializate în: consimŃământul scris al salariatului, o sentinŃă judecătorească definitivă, o decizie de imputaŃie sau un contract semnat de salariat. Contabilitatea decontărilor cu personalul se Ńine prin intermediul conturilor din grupa 42 „Personal şi conturi asimilate”, din care fac parte:

Contul 421 “Personal - salarii datorate” evidenŃiază salariile datorate de entitatea economică angajaŃilor. După conŃinutul economic este un cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă, cont de pasiv.

Se creditează cu salariile brute şi alte drepturi lunare cuvenite angajaŃilor, inclusiv absolvenŃilor instituŃiilor de învăŃământ în corespondenŃă cu debitul contului 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”: 641 “Cheltuieli cu salariile = 421 “Personal - salarii datorate”

personalului” Se debitează cu reŃinerile din salarii precum şi cu salariile nete plătite

angajaŃilor, determinate ca şi diferenŃă între veniturile brute şi reŃinerile efectuate.

Soldul contului este creditor şi reflectă obligaŃiile de plată ale entităŃii economice către proprii salariaŃi. Remarcă: FuncŃiunea contului 421 “Personal - salarii datorate” este prezentată pe larg la paragraful 4.2.3.1.

Contul 423 „Personal – ajutoare materiale datorate” Ńine evidenŃa

ajutoarelor de boală pentru incapacitate temporară de muncă, a indemnizaŃilor pentru maternitate, pentru creşterea copilului, pentru îngrijirea copilului bolnav, a ajutoarelor de deces şi a altor ajutoare acordate. După conŃinutul economic este un cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă, cont de pasiv.

Se creditează cu: - valoarea ajutoarelor materiale datorate angajaŃilor, suportate de

angajator: 6458 „Alte cheltuieli privind = 423 „Personal – ajutoare materiale

asigurările şi protecŃia socială” datorate”

116

- valoarea ajutoarelor materiale datorate angajaŃilor, suportate din

bugetul asigurărilor sociale: 4311 „ContribuŃia unităŃii la = 423 „Personal – ajutoare materiale

asigurările sociale” datorate”

În debitul contului se înregistrează reŃinerile din ajutoarele materiale precum şi sumele nete acordate angajaŃilor, astfel:

- contribuŃia angajaŃilor la asigurările sociale de sănătate: 423 „Personal -ajutoare materiale datorate” = 4314 „ContribuŃia angajaŃilor

pentru asigurările sociale de sănătate” - contribuŃia angajaŃilor la fondul de şomaj:

423 „Personal -ajutoare materiale datorate” = 4372 „ContribuŃia personalului la fondul de şomaj” - impozitul pe venitul din salarii:

423 „Personal -ajutoare materiale datorate” = 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor” - avansul chenzinal reŃinut:

423 „Personal -ajutoare materiale datorate” = 425 „Avansuri acordate personalului”

- ajutoare materiale neridicate:

423 „Personal -ajutoare materiale datorate” = 426 „Drepturi de personal neridicate”

- reŃineri din ajutoarele materiale datorate terŃilor:

423 „Personal -ajutoare materiale datorate” = 427 „ReŃineri din salarii datorate terŃilor”

- ajutoare materiale nete achitate salariaŃilor: 423 „Personal -ajutoare materiale datorate” = 5121 „Conturi la bănci în lei” (5311 „Casa în lei”) Soldul contului este creditor şi reprezintă valoarea ajutoarelor sociale datorate salariaŃilor.

117

Contul 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit” evidenŃiază stimulentele acordate salariaŃilor din profitul net realizat de entitate la finele exerciŃiului financiar, conform aprobării adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor. După conŃinutul economic este un cont de datorii iar după funcŃia contabilă, cont de pasiv.

Se creditează cu valoarea stimulentelor repartizate din profitul net realizat, conform aprobării adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor: 117 „Rezultatul reportat” = 424 „Prime reprezentând participarea personalului la

profit”

În debitul contului de înregistrează reŃinerile din stimulentele brute acordate precum şi sumele nete acordate angajaŃilor, astfel:

- impozitul pe venitul din stimulente: 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit” = 444 „Impozitul pe

venituri de natura salariilor”

- stimulentele neridicate:

424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit” = 426 „Drepturi de personal neridicate”

- stimulentele nete achitate salariaŃilor:

424 „Prime reprezentând participarea = 5121 „Conturi la bănci în lei” personalului la profit” (5311 „Casa în lei)”

Soldul contului este creditor şi reprezintă valoarea stimulentelor datorate salariaŃilor.

Contul 426 „Drepturi de personal neridicate” evidenŃiază salariile şi alte drepturi de personal neridicate în termenul legal. După conŃinutul economic este un cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă, cont de pasiv.

Se creditează cu sumele reprezentând salarii, sporuri, adaosuri, stimulente, ajutoare de boală şi alte drepturi neridicate în termen: 42 „Personal şi conturi asimilate” = 426 „Drepturi de personal neridicate”

În debitul contului se înregistrează: - sumele achitate angajaŃilor în numerar:

118

426 „Drepturi de personal neridicate” = 5311 „Casa în lei”

- drepturile de personal neridicate, prescrise: 426 „Drepturi de personal neridicate” = 7588 „Alte venituri din exploatare”

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele neridicate de salariaŃi în termenul legal.

Contul 427 „ReŃineri din salarii datorate terŃilor” Ńine evidenŃa reŃinerilor şi popririlor din salarii, datorate terŃilor. După conŃinutul economic este un cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă, cont de pasiv.

Se creditează cu sumele reprezentând chirii, rate, popriri şi alte obligaŃii faŃă de terŃi, reŃinute din salariile angajaŃilor:

421 „Personal –salarii datorate” = 427 „ReŃineri din salarii datorate terŃilor”

(423 „Personal-ajutoare materiale acordate”)

În debitul contului se înregistrează sumele achitate către terŃi: 427 „ReŃineri din salarii datorate terŃilor” = 5121 „Conturi la bănci în lei”

(5311 „Casa în lei”) Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele reŃinute din salarii şi

alte drepturi de personal, datorate terŃilor.

Contul 428 „Alte datorii şi creanŃe în legătură cu personalul” Ńine evidenŃa altor datorii şi creanŃe ale entităŃii economice faŃă de proprii săi salariaŃi. După conŃinutul economic este un cont de datorii sau creanŃe iar după funcŃia contabilă este cont bifuncŃional. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:

- 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul”; - 4282 „Alte creanŃe în legătură cu personalul”. Contul 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul”, după conŃinutul

economic este cont de datorii curente, cu funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu:

- garanŃiile gestionare reŃinute salariaŃilor: 421 „Personal-salarii datorate” = 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul”

- sumele datorate angajaŃilor pentru care nu s-au întocmit state de plată sau îndemnizaŃiile pentru concediile de odihnă neefectuate până la finele

119

exerciŃiului financiar: 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” = 4281 „Alte datorii în legătură cu

personalul”

- sume datorate salariaŃilor sub formă de ajutoare: 4382 „Alte creanŃe sociale” = 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul”

Se debitează cu : - sumele achitate personalului, evidenŃiate anterior în acest cont,

precum şi garanŃiile restituite gestionarilor (inclusiv dobânda aferentă): 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” = 5311 „Casa în lei”

(5121 „Conturi la bănci în lei”)

- eventualele sume datorate prescrise sau anulate:

4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” = 7588 „Alte venituri din exploatare”

Soldul contului este creditor şi reprezintă alte datorii ale entităŃii economice către salariaŃi.

Contul 4282 „Alte creanŃe în legătură cu personalul”, după

conŃinutul economic este cont de creanŃe faŃă de salariaŃi, cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea creanŃei entităŃii faŃă de salariaŃi, reprezentând:

- chirii de încasat: 4282 „Alte creanŃe în legătură cu personalul”= 4381 „Alte datorii sociale”

- avansuri nejustificate în termen:

4282 „Alte creanŃe în legătură cu personalul”= 542 „Avansuri de trezorerie”

- imputaŃii, alte debite, inclusiv cota parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de către aceştia: 4282 „Alte creanŃe în legătură cu personalul” = %

758 „Alte venituri din exploatare”

4427 „TVA colectată”

- valoarea biletelor de tratament şi odihnă, a biletelor şi tichetelor de

120

călătorie şi a altor valori primite: 4282 „Alte creanŃe în legătură cu personalul”= 532 „Alte valori”

Se creditează cu sumele încasate sau reŃinute de la salariaŃi:

5311 „Casa în lei” = 4282 „Alte creanŃe în legătură cu personalul”

(421 „Personal-salarii datorate”)

(423 „Personal-ajutoare materiale datorate”)

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea creanŃei entităŃii

economice faŃă de proprii salariaŃi.

4.2.4. Contabilitatea datoriilor către bugetul asigurărilor sociale şi protecŃia socială.

Reglementările legale în vigoare, prevăd obligativitatea entităŃilor economice care angajează salariaŃi, să suporte pe cheltuielile de exploatare şi să achite beneficiarilor, următoarele contribuŃii: a) contribuŃia la asigurările sociale; b) contribuŃia la constituirea fondului de şomaj;

c) contribuŃia pentru asigurările de sănătate; d) contribuŃia pentru Fondul naŃional unic de asigurări sociale de

sănătate; e) contribuŃia pentru accidente de muncă şi boli profesionale; f) contribuŃia la Fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale; g) comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Muncă.

ContribuŃia entităŃii economice la asigurările sociale şi la asigurările sociale de sănătate, se evidenŃiază în contabilitate prin intermediul contului 431 ”Asigurări sociale”, care se desfăşoară pe patru conturi sintetice de gradul II, respectiv:

- 4311 “ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale” - 4312 “ContribuŃia personalului unităŃii la asigurările sociale” - 4313 „ContribuŃia angajatorului pentru asigurările sociale de

sănătate” - 4314 „ContribuŃia angajaŃilor pentru asigurările sociale de

121

sănătate”. După conŃinutul economic este cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă, cont de pasiv. Se creditează cu: - contribuŃia entităŃii la asigurările sociale:

6451 “Cheltuieli privind contribuŃia = 4311 “ContribuŃia unităŃii la

unităŃii la asigurările sociale” asigurările sociale”

- contribuŃia entităŃii la asigurările sociale de sănătate: 6453 “Cheltuieli privind contribuŃia = 4313 “ContribuŃia angajatorului pentru

angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” asigurările sociale de sănătate”

- contribuŃia personalului la asigurările sociale:

421 „Personal-salarii datorate” = 4312 „ContribuŃia personalului la asigurările

sociale”

- contribuŃia personalului la asigurările sociale de sănătate: 421 „Personal-salarii datorate” = 4314 „ContribuŃia angajaŃilor pentru asigurările

(423 „Personal-ajutoare materiale datorate”) sociale de sănătate”

Se debitează cu:

- sumele datorate personalului ce se suportă din asigurări sociale: 4311 “ContribuŃia unităŃii la = 423 “Personal – ajutoare materiale

asigurările sociale” datorate”

- plata contribuŃiei de asigurări sociale de stat şi de sănătate:

431 “Asigurări sociale” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de către

entitatea economică bugetului asigurărilor sociale şi casei de asigurări sociale de sănătate. Fondul de şomaj, se constituie din două surse principale şi anume: - contribuŃia de 1%, calculată asupra salariului de bază al fiecărui angajat; - contribuŃia de 2%, calculată asupra fondului brut de salarii al

122

angajaŃilor cu contract permanent de muncă în care se includ şi indemnizaŃiile pentru incapacitate de muncă suportate de angajator. Sumele astfel constituite sunt virate de către entitatea economică, odată cu plata salariilor către AgenŃiile judeŃene pentru ocuparea forŃei de muncă şi sunt destinate plăŃii ajutoarelor de şomaj. Contabilitatea contribuŃiei la fondul de şomaj se Ńine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 437 “Ajutor de şomaj”, care se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv: - 4371 “ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj”; - 4372 “ContribuŃia personalului la fondul de şomaj”.

După conŃinutul economic, contul 437”Ajutor de şomaj” este cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu: - sumele datorate de entitatea economică pentru constituirea fondului de şomaj, în corespondenŃă cu debitul contului 6452”Cheltuieli privind contribuŃia unităŃii pentru ajutorul de şomaj”: 6452 “Cheltuieli privind contribuŃia = 4371 “ContribuŃia unităŃii

unităŃii pentru ajutorul de şomaj” la fondul de şomaj”

- sumele datorate de angajaŃi pentru constituirea fondului de şomaj, în corespondenŃă cu debitul contului 421 “Personal-remuneraŃii datorate” şi/sau 423 “Personal-ajutoare materiale datorate:

% = 4372 “ContribuŃia personalului

421 “Personal – salarii datorate” la fondul de şomaj”

423 “Personal – ajutoare materiale datorate”

Se debitează cu: - sumele virate reprezentând contribuŃia entităŃii şi a angajaŃilor la fondul de şomaj, în corespondenŃă cu creditul contului 5121 “Conturi la bănci în lei”:

437 “Ajutor de şomaj” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

- sumele reŃinute din contribuŃia la fondul pentru plata ajutorului de

123

şomaj aferentă absolvenŃilor instituŃiilor de învăŃământ: 4371 “ContribuŃia unităŃii = 741 “Venituri din subvenŃii

la fondul de şomaj” de exploatare”

Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate de entitate şi de angajaŃi pentru constituirea fondului de şomaj.

Contul 438 „Alte datorii şi creanŃe sociale” evidenŃiază datoriile şi creanŃele entităŃii economice în relaŃiile cu bugetul asigurărilor sociale, altele decât cele prezentate mai sus. După conŃinutul economic este cont de creanŃe sau datorii curente, funcŃie contabilă cont bifuncŃional. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:

- 4381 „Alte datorii sociale”; - 4382 „Alte creanŃe sociale”. Contul 4381 „Alte datorii sociale”, după conŃinutul economic este

cont de datorii curente, cu funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele reprezentând indemnizaŃii sociale achitate în plus angajaŃilor: 4282 „Alte creanŃe în legătură cu personalul = ”4381 „Alte datorii sociale”

Se debitează cu : - sumele virate către asigurările sociale reflectate ca alte datorii

sociale: 4381 „Alte datorii sociale” = 5121 „Conturi la bănci în lei”

- eventualele sume datorate prescrise sau anulate:

4381 „Alte datorii sociale” = 7588 „Alte venituri din exploatare”

Soldul contului este creditor şi reprezintă alte datorii ale entităŃii economice către bugetul asigurărilor sociale.

Contul 4382 „Alte creanŃe sociale”, după conŃinutul economic este

cont de creanŃe faŃă de bugetul asigurărilor sociale, cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu sumele de încasat de la bugetul asigurărilor sociale, reprezentând indemnizaŃii sociale: 4382 „Alte creanŃe sociale” = 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul”

124

Se creditează cu sumele încasate de la bugetul asigurărilor sociale, reprezentând indemnizaŃii sociale:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4382 „Alte creanŃe sociale”

Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele ce urmează a se încasa de la bugetul asigurărilor sociale.

4.2.5. Contabilitatea datoriilor faŃă de bugetul statului, bugetul

local şi fondurile speciale EntităŃile economice care desfăşoară activităŃi lucrative au obligaŃia legală de a calcula şi vira bugetului statului, bugetului local şi organismelor publice impozite, taxe si vărsăminte asimilate, respectiv: 1. Impozitul pe profit/venit; 2. Taxa pe valoarea adăugată; 3. Impozitul pe venituri de natura salariilor; 4. Impozitul pe dividende, accize şi impozit pe circulaŃie, taxe vamale, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxe asupra mijloacelor de transport, alte impozite şi taxe; 5. Taxe şi vărsăminte către organisme publice precum şi alte contribuŃii, funcŃie de specificul activităŃii entităŃii economice: contribuŃia la Fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor de control şi a trecerii frontierei; contribuŃia la Fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic; contribuŃia la Fondul special pentru protejarea asiguraŃilor; contribuŃia la Fondul de solidaritate cu persoanele handicapate, contribuŃia la Fondul cultural naŃional; contribuŃia la Fondul special pentru protejarea asiguraŃilor; alte vărsăminte asimilate.

4.2.5.1 Contabilitatea impozitului pe profit/venit Impozitul pe profit este un impozit direct, reglementat de Codul fiscal, aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare. Se calculează prin aplicarea unei cote procentuale de 16% asupra rezultatului impozabil şi se virează bugetului consolidat al statului, trimestrial, până în data de 25 a lunii următoare trimestrului expirat. Potrivit legii, principalele categorii de entităŃi economice plătitoare de impozit pe profit sunt:

- persoanele juridice române, pentru profitul obŃinut din orice sursă atât din România cât şi din străinătate;

- persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România, asupra profitului impozabil

125

atribuibil sediului permanent; - persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente

care desfăşoară activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică, asupra părŃii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecărei persoane;

- persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăŃi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de perticipare deŃinute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri;

- persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române care realizează venituri atât în România, cât şi în străinătate, din asocieri fără personalitate juridică, asupra părŃii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.

Contabilitatea impozitului pe profit/venit se Ńine cu ajutorul contului 441 “Impozitul pe profit/venit”. După conŃinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă este cont bifuncŃional. Se detaliază pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:

- 4411 „Impozitul pe profit”; - 4418 „Impozitul pe venit”.

Contul 4411 „Impozitul pe profit” se creditează cu:

- impozitul pe profit calculat şi datorat bugetului consolidat al statului, în corespondenŃă cu debitul contului 691”Cheltuieli cu impozitul pe profit”:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 4411 “Impozitul pe profit”

- impozitul pe profit aferent exerciŃiului financiar anterior, în cazul corectării erorilor contabile, în corespondenŃă cu debitul contului 6588 “Alte cheltuieli de exploatare” :

6588 “Alte cheltuieli de exploatare” = 4411 “Impozitul pe profit”

Se debitează cu: - sumele virate bugetului consolidat al statului, reprezentând

impozitul pe profit, în corespondenŃă cu creditul contului 5121”Conturi la bănci în lei”:

4411 “Impozitul pe profit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

- datorii privind impozitul pe profit anulate: 4411 “Impozitul pe profit” = 7588 “Alte venituri din exploatare”

126

Soldul contului poate fi creditor reprezentând sumele datorate bugetului consolidat al statului sau debitor, reprezentând sumele virate în plus. Impozitul pe venit este datorat, potrivit legii, de către microîntreprinderi, persoane juridice române care îndeplinesc cumulativ, la finele anului precedent, următoarele condiŃii:

a) realizează venituri, altele decât cele din consultanŃă şi management, în proporŃie de peste 50% din veniturile totale;

b) au de la 1 până la 9 salariaŃi inclusiv; c) veniturile nu au depăşit echivalentul a 100 000 euro; d) capitalul social este deŃinut de persoane, altele decât statul,

autorităŃile locale şi instituŃiile publice.

Acest tip de impozit este opŃional. Conform reglementărilor Codului fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, (art. 107), cota de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor este: 2% în anul 2007; 2,5% în anul 2008; 3% în anul 2009 asupra sumei totale a veniturilor evidenŃiate în conturile din clasa 7 „Conturi de venituri”, mai puŃin:

- veniturile din variaŃia stocurilor; - veniturile din producŃia de imobilizări corporale şi necorporale; - veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenŃiilor

guvernamentale şi a altor resurse pentru finanŃarea investiŃiilor; - veniturile din provizioane; - veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate

bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementărilor legale;

- veniturile realizate din despăgubiri, de la societăŃile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii.

Contul 4418 „Impozitul pe venit” se creditează cu:

- impozitul pe venitul microîntreprinderilor calculat şi datorat bugetului consolidat al statului, în corespondenŃă cu debitul contului 698 ”Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite”:

698 “Cheltuieli cu impozitul pe venit” = 4418 “Impozitul pe venit”

- impozitul pe venit aferent exerciŃiului financiar anterior, în cazul corectării erorilor contabile, în corespondenŃă cu debitul contului 6588 “Alte cheltuieli de exploatare” :

6588 “Alte cheltuieli de exploatare” = 4418 “Impozitul pe venit”

127

Se debitează cu:

- sumele virate bugetului consolidat al statului, reprezentând impozitul pe venit, în corespondenŃă cu creditul contului 5121”Conturi la bănci în lei”:

4418 “Impozitul pe venit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

- datorii privind impozitul pe venit anulate: 4418 “Impozitul pe venit” = 7588 “Alte venituri din exploatare”

Soldul contului poate fi creditor reprezentând sumele datorate bugetului consolidat al statului sau debitor, reprezentând sumele vărsate în plus.

4.2.5.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată Taxa pe valoarea adăugată, reprezintă un impozit indirect, o taxă de consumaŃie pe care o suportă consumatorul final al produsului, lucrării sau serviciului, dacă legea nu prevede altfel, şi este reglementat prin Codul fiscal al României, aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare. Poate fi asociată unui impozit indirect, întrucât plătitorul la bugetul consolidat al statului este o persoană juridică, diferită de persoana care o suportă. Taxa pe valoarea adăugată poate fi considerată taxă de consumaŃie, întrucât, în final, cel care o suportă este consumatorul final al produsului, lucrării sau serviciului. În scopul simplificării procedurii de percepere şi control a taxei pe valoarea adăugată, legiuitorul a instituit principiul colectării şi a deductibilităŃii acesteia. Fiind calculată în cotă standard (în prezent de 19%) şi ataşată preŃului de vânzare al produsului sau tarifului lucrării ori serviciului, entitatea economică plătitoare a acestui impozit procedează astfel: a) colectează taxa pe valoarea adăugată aferentă produselor livrate, lucrărilor executate şi/sau serviciilor prestate; b) deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziŃiilor de bunuri, lucrări, servicii; c) virează la bugetul consolidat al statului, diferenŃa între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică; d) recuperează de la bugetul consolidat al statului, diferenŃa dintre taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică şi taxa pe valoarea adăugată

128

deductibilă mai mare. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată se Ńine cu ajutorul contului 442 “Taxa pe valoarea adăugată”, care după conŃinutul economic este cont de creanŃe sau datorii iar după funcŃia contabilă este cont bifuncŃional. Pentru evidenŃierea distinctă a taxei pe valoarea adăugată, contabilitatea financiară utilizează următoarele conturi sintetice de gradul II: - 4423 “TVA de plată” - 4424 “TVA de recuperat” - 4426 “TVA deductibilă” - 4427 “TVA colectată” - 4428 “TVA neexigibilă”. Contul 4423 “TVA de plată”, după conŃinutul economic este un cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului statului, calculată ca diferenŃă între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă, mai mică, în corespondenŃă cu debitul contului 4427 “TVA colectată”: 4427 “TVA colectată” = 4423 “TVA de plată” Se debitează cu: - taxa pe valoarea adăugată decontată asupra bugetului statului, în corespondenŃă cu creditul contului 5121”Conturi la bănci în lei”:

4423 “TVA de plată” = 5121 “Conturi la bănci în lei” - taxa pe valoarea adăugată compensată cu bugetul statului, în corespondenŃă cu creditul contului 4424”TVA de recuperat”: 4423 “TVA de plată” = 4424 “TVA de recuperat” Soldul contului este creditor şi reprezintă taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului consolidat al statului. Contul 4424 “TVA de recuperat”, evidenŃiază taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului. După conŃinutul economic este cont de creanŃe iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează la finele lunii, cu diferenŃa între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare, în corespondenŃă cu creditul contului 4426”TVA deductibilă”: 4424 “TVA de recuperat” = 4426 “TVA deductibilă”

129

Se creditează cu: - taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului, în

corespondenŃă cu debitul contului 5121 “Conturi la bănci în lei”: 5121 “Conturi la bănci în lei” = 4424 “TVA de recuperat”

- taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată în perioadele

următoare cu taxa pe valoarea adăugată de plată, în corespondenŃă cu debitul contului 4423 “TVA de plată”: 4423 “TVA de plată” = 4424 “TVA de recuperat” Soldul contului este debitor şi reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul consolidat al statului. Contul 4426 “TVA deductibilă”, evidenŃiază taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziŃiilor efectuate de entitatea economică. După conŃinutul economic, este cont de creanŃe asupra bugetului statului iar după funcŃia contabilă, este cont de activ. Se debitează cu taxa pe valoarea adăugată calculată în cotă procentuală aferentă bunurilor, lucrărilor sau serviciilor achiziŃionate de la terŃi, în corespondenŃă cu:

- creditul conturilor 401 “Furnizori”, 404 “Furnizori de imobilizări”, dacă plata se face ulterior: 4426 “TVA deductibilă” = 401 “Furnizori”

(404 “Furnizori de imobilizări”) - taxa pe valoarea adugată aferentă avansurilor plătite furnizorilor:

4426 „TVA deductibilă” = 409 „Furnizori - debitori”

- taxa pe valoarea adăugată deductibilă, evidenŃiată anterior ca taxă pe valoarea adăugată neexigibilă:

4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă”

Se creditează la finele lunii cu: - taxa pe valoarea adăugată deductibilă, decontată asupra taxei pe valoarea adăugată colectată, în corespondenŃă cu debitul contului 4427 “TVA colectată”: 4427 “TVA colectată” = 4426 “TVA deductibilă”

- taxa pe valoarea adăugată de recuperat (în situaŃia în care TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată), în corespondenŃă cu debitul contului 4424 “TVA de recuperat”:

130

4424 “TVA de recuperat” = 4426 “TVA deductibilă”

La finele lunii, contul nu prezintă sold. Contul 4427 “TVA colectată” evidenŃiază sumele datorate de către entitatea economică bugetului statului, provenite din taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii către terŃi. După conŃinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu:

- taxa pe valoarea adăugată colectată calculată procentual asupra vânzărilor de bunuri, executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii către terŃi: % = 4427 “TVA colectată”

4111 “ClienŃi” 5311 „Casa în lei”

- taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă lipsurilor în gestiune, imputate salariaŃilor sau terŃilor: % = 4427 “TVA colectată” 4282 „Alte creanŃe în legătură cu personalul” 461 “Debitori diverşi”

- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită TVA colectată: 4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată” - taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor

utilizate pentru consumul propriu; predate cu titlu gratuit; aferentă lipsurilor neimputabile; aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaŃilor sub forma avantajelor în natură:

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe, vărsăminte asimilate” = 4427 „TVA colectată” - taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate: 419 „ClienŃi - creditori” = 4427 “TVA colectată”

Se debitează la finele lunii, în corespondenŃă cu creditul următoarelor conturi: - 4426 “TVA deductibilă”, cu taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor de bunuri, lucrări sau servicii de la furnizori:

131

4427 “TVA colectată” = 4426 “TVA deductibilă”

- 4423 ”TVA de plată”, cu taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului statului (diferenŃa între TVA colectată mai mare şi TVA deductibilă mai mică): 4427 “TVA colectată” = 4423 “TVA de plată” - 4118 ”ClienŃi incerŃi sau în litigiu”, cu taxa pe valoarea adăugată aferentă clienŃilor insolvabili, scoşi din evidenŃă: 4427 “TVA colectată” = 4118 “ClienŃi incerŃi sau în litigiu”

- 4428 „TVA neexigibilă”, cu taxa pe valoarea adăugată aferentă garanŃiilor pentru buna execuŃie a lucrărilor, reŃinută de către beneficiari:

4427 „TVA colectată” = 4428 „TVA neexigibilă” La finele lunii, contul nu prezintă sold. Contul 4428 “TVA neexigibilă”, evidenŃiază taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, rezultată din: vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii, lucrări, efectuate cu plata în rate; bunurilor aprovizionate sau livrate pentru care nu s-au întocmit facturi precum şi cea inclusă în preŃul de vânzare cu amănuntul la unităŃile comerciale ce Ńin evidenŃa la acest preŃ. După conŃinutul economic, este cont de datorii sau creanŃe iar după funcŃia contabilă, este cont bifuncŃional. Se creditează cu: - taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii cu plata în rate:

4111 “ClienŃi” = 4428 “TVA neexigibilă” - taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, executărilor de lucrări, prestărilor de servicii, pentru care nu s-au întocmit facturi:

418 “ClienŃi – facturi de întocmit” = 4428 “TVA neexigibilă” - taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, aferentă mărfurilor din unităŃile comerciale cu amănuntul: 371 “Mărfuri” = 4428 “TVA neexigibilă”

- taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor sosite, devenită deductibilă: 4426 “TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă”

132

- taxa pe valoarea adăugată aferentă garanŃiilor pentru buna execuŃie a

lucrărilor, reŃinută de către beneficiari: 4427 „TVA colectată” = 4428 „TVA neexigibilă”

Se debitează cu : - taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate, în corespondenŃă cu creditul conturilor 401 “Furnizori” sau 404 “Furnizori de imobilizări”: 4428 “TVA neexigibilă” = 401 “Furnizori”

(404 “Furnizori de imobilizări”) - taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, aferentă facturilor nesosite de la furnizori:

4428 “TVA neexigibilă” = 408 “Furnizori – facturi nesosite” - taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, aferentă scăderii din gestiune a mărfurilor vândute, constatate lipsă la inventariere, distruse de calamităŃi sau depreciate (când evidenŃa se Ńine la preŃ de vânzare cu amănuntul), în corespondenŃă cu creditul contului 371 “Mărfuri”: 4428 “TVA neexigibilă” = 371 “Mărfuri” - taxa pe valoarea adăugată, aferentă vânzărilor de bunuri, lucrări sau servicii, devenită exigibilă în cursul exerciŃiului, în corespondenŃă cu creditul contului 4427 “TVA colectată”: 4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată”

- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, amânată la plată:

4428 “TVA neexigibilă” = 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

Soldul contului poate fi: - creditor şi reprezintă TVA neexigibilă aferentă mărfurilor aflate în

stoc evaluate la preŃul de vânzare cu amănuntul; livrărilor cu plata în rate; livrărilor pentru care nu s-au întocmit facturi;

- debitor şi reprezintă TVA neexigibilă aferentă cumpărărilor cu plata în rate şi a cumpărărilor pentru care nu s-au primit facturi.

4.2.5.3. Contabilitatea impozitului pe venituri de natura salariilor Impozitul pe veniturile de natura salariilor se calculează în cotă procentuală de 16% şi se reŃine din salariul brut realizat lunar, după deducerea

133

contribuŃiei personalului la asigurările sociale, a contribuŃiei pentru fondul de şomaj, contribuŃiei pentru asigurările sociale de sănătate şi a deducerilor personale. În România, metoda de reŃinere a impozitului pe venituri de natura salariilor este “stopajul la sursă”, respectiv entitatea economică care achită salariile, reŃine impozitul şi apoi îl virează către bugetul consolidat al statului. Contabilitatea impozitului pe veniturile de natura salariilor se Ńine cu ajutorul contului 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”, cont de datorii curente, cu funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu: - sumele reŃinute de către entitatea economică din veniturile salariale ale personalului reprezentând impozitul pe venitul din salarii: % = 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor 421 “Personal - remuneraŃii datorate “ 423 “Personal - ajutoare materiale datorate “ 424 “Prime reprezentând participarea personalului la profit” - sumele reŃinute din drepturile băneşti cuvenite colaboratorilor pentru plăŃile efectuate către aceştia: 401 “Furnizori” = 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor “

(analitic distinct) Se debitează cu:

- sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor: 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor “ = 5121 “Conturi la bănci în lei”

- datorii privind impozitul de venituri de natura salariilor anulate: 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor “ = 7588 “Alte venituri din

exploatare” Soldul contului este creditor şi reprezintă contravaloarea impozitului pe venituri de natura salariilor datorat de către entitatea economică bugetului statului.

4.2.5.4. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Impozitul pe dividende, accizele, impozitul pe circulaŃie, taxele vamale, impozitul pe ŃiŃeiul din producŃia internă şi pe gaze naturale, vărsămintele din profitul net al regiilor autonome şi societăŃilor naŃionale precum şi impozitele şi taxele locale ( impozitul pe clădiri şi pe terenuri, taxa

134

pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxele asupra mijloacelor de transport, precum şi alte impozite şi taxe locale) sunt evidenŃiate în contabilitate cu ajutorul contului 446 ”Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, căruia i se deschid analitice distincte pentru fiecare categorie de impozit şi taxă. După conŃinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă, este cont de pasiv. Se creditează cu: - valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, datorate bugetului statului sau bugetelor locale, în corespondenŃă cu debitul contului 635”Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”: 635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 446 “Alte impozite, taxe taxe şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate” - impozitul pe dividende datorat bugetului statului, în corespondenŃă cu debitul contului 457”Dividende de plată”: 457 “Dividende de plată” = 446 “Alte impozite, taxe

şi vărsăminte asimilate”

- accizele şi taxele vamale aferente bunurilor importate: % = 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

208 „Alte imobilizări necorporale” 21 „Imobilizări corporale” 3XX „Stocuri”

- taxa pe valoarea adăugată amânată la plată: 4428 „TVA neexigibilă” = 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

- sumele restituite de la bugetul statului sau de la bugetul local, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, virate în plus, în corespondenŃă cu debitul contului 5121 “Conturi la bănci în lei”:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” Se debitează cu plăŃile către bugetul statului sau bugetul local, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, în corespondenŃă cu creditul contului 5121”Conturi la bănci în lei”:

446”Alte impozite, taxe şi = 5121”Conturi la bănci în lei” vărsăminte asimilate”

- datorii privind alte impozite şi taxe anulate:

446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate “ = 7588 “Alte venituri din exploatare”

135

Soldul contului este creditor şi reprezintă alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate de către entitatea economică, bugetului statului sau bugetelor locale.

4.2.5.5. Contabilitatea fondurilor speciale - taxe şi vărsăminte asimilate Taxele şi vărsămintele către organismele publice (fondul special pentru promovarea turismului, fondul special al drumurilor publice, fondul special pentru sănătate publică, fondul pentru mediu) precum şi alte contribuŃii, funcŃie de specificul activităŃii entităŃii economice sunt reflectate în contabilitate prin intermediul contului 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”, căruia i se deschid analitice distincte pentru fiecare taxă şi vărsământ asimilat în parte. După conŃinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă, este cont de pasiv. Se creditează cu:

- datoriile şi vărsămintele de efectuat, conform prevederilor legale, în corespondenŃă cu debitul contului 635”Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”: 635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 447 “Fonduri speciale-taxe

taxe şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate” - majorările de întârziere calculate pentru neplata în termen a contribuŃiilor datorate:

6588 “Alte cheltuieli de exploatare” = 447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate”

Se debitează cu: - plăŃile către organismele publice, reprezentând taxele şi vărsămintele

asimilate datorate, în corespondenŃă cu creditul contului 5121 “Conturi la bănci în lei”: 447 “Fonduri speciale-taxe = 5121 “Conturi la bănci în lei” şi vărsăminte asimilate”

- datorii privind contribuŃii la fonduri speciale anulate: 447 “Fonduri speciale-taxe = 7588 “Alte venituri din exploatare”

şi vărsăminte asimilate” Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate

136

organismelor publice la finele perioadei.

4.2.5.6. Contabilitatea altor datorii şi creanŃe cu bugetul statului În categoria altor datorii cu bugetul statului se cuprind valoarea despăgubirilor, amenzilor şi majorărilor de întârziere datorate de entitatea economică, bugetului statului. Alte creanŃe cu bugetul statului cuprind sume datorate de bugetul de stat, entităŃii economice, altele decât impozitele şi taxele. Contabilitatea altor datorii şi creanŃe cu bugetul statului se Ńine prin intermediul contului 448 „Alte datorii şi creanŃe cu bugetul statului”, cont bifuncŃional, care se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II:

- 4481 „Alte datorii faŃă de bugetul statului”; - 4482 „Alte creanŃe privind bugetul statului”, cont de creanŃe, cu

funcŃie contabilă de activ. Contul 4481 „Alte datorii faŃă de bugetul statului”, după conŃinutul

economic este cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă, cont de pasiv. Se creditează cu valoarea despăgubirilor, amenzilor şi majorărilor de întârziere, datorate bugetului statului: 6581 „Despăgubiri, amenzi şi penalităŃi” = 4481„Alte datorii faŃă de bugetul statului”

Se debitează cu:

- sumele achitate către bugetul statului: 4481 „Alte datorii faŃă de bugetul statului” = 5121 „Conturi la bănci în lei”

(5311 „Casa în lei”)

- datoriile către bugetul statului anulate: 4481 „Alte datorii faŃă de bugetul statului” = 7588 „Alte venituri din exploatare”

Soldul contului este creditor şi evidenŃiază alte datorii ale entităŃii economice către bugetul statului.

Contul 4482 „Alte creanŃe privind bugetul statului”, după conŃinutul economic este cont de creanŃe iar după funcŃia contabilă, cont de activ. În debitul contului se înregistrează sumele cuvenite entităŃii economice de la bugetul statului, altele decât impozite şi taxe:

4482 „Alte creanŃe privind bugetul statului” = 7588 „Alte venituri din exploatare”

În creditul contului se evidenŃiază sumele încasate de la bugetul statului:

137

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4482 „Alte creanŃe privind bugetul statului”

Soldul contului este debitor şi evidenŃiază alte creanŃe ale entităŃii economice faŃă de bugetul statului.

4.2.6. Contabilitatea decontărilor în cadrul grupului şi cu acŃionarii/asociaŃii Această categorie de decontări cuprinde operaŃiile care se realizează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune între entităŃile din cadrul grupului; decontările între acŃionari/asociaŃi şi entitatea economică privind capitalul social, dividendele de plată precum şi conturile coparticipanŃilor referitoare la operaŃiunile efectuate în comun, în cazul asocierilor în participaŃie. Se Ńine prin intermediul grupei 45”Grup şi asociaŃi”, din care fac parte conturile:

- 451 ”Decontări între entităŃile afiliate”; - 453 „Decontări privind interesele de participare”;

- 455 “Sume datorate acŃionarilor/asociaŃilor”; - 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul”; - 457 “Dividende de plată”;

- 458 “Decontări din operaŃii în participaŃie”.

Contul 451 “Decontări între entităŃile afiliate” evidenŃiază operaŃiunile privind virări de sume cu caracter rambursabil între entităŃile aparŃinând grupului. Grupul este constituit de regulă dintr-o societate- mamă care exercită direct sau indirect controlul sau influenŃa asupra celorlalte societăŃi, denumite filiale. După conŃinutul economic poate fi cont de creanŃe sau datorii iar după funcŃia contabilă este cont bifuncŃional. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II:

- 4511 “Decontări între entităŃile afiliate”; - 4518 “Dobânzi aferente decontărilor între entităŃile afiliate”.

Se debitează cu:

- sumele virate cu titlu de împrumut entităŃilor din cadrul grupului: 4511 “Decontări între entităŃile afiliate” = 512 “Conturi curente la bănci”

- dobânzile de primit aferente împrumuturilor acordate entităŃilor din cadrul grupului:

4518 “Dobânzi aferente decontărilor între entităŃile afiliate” = 766 “Venituri din dobânzi”

138

- dividendele de încasat, aferente acŃiunilor deŃinute de entitate la alte entităŃi din cadrul grupului:

4511 “Decontări între entităŃile afiliate” = 7611 “Venituri din acŃiuni deŃinute la entităŃi afiliate”

- preŃul de vânzare al imobilizărilor financiare cedate entităŃilor din

cadrul grupului: 4511 “Decontări între entităŃile afiliate” = 764 “Venituri din investiŃii financiare

cedate”

- preŃul de vânzare al imobilizărilor necorporale şi corporale cedate entităŃilor din cadrul grupului:

4511 “Decontări între entităŃile afiliate” = % 7583 “Venituri din vânzarea

activelor şi alte operaŃii de capital” 4427 „TVA colectată”

Se creditează cu:

- sumele reprezentând împrumuturi acordate entităŃii de către entităŃile din cadrul grupului: 512 “Conturi curente la bănci” = 4511 “Decontări între entităŃile afiliate”

- dobânzile datorate de entitate către entităŃile din cadrul grupului

aferente împrumuturilor contractate: 666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 4518 “Dobânzi aferente decontărilor între entităŃi

afiliate”

- dividendele încasate, aferente titlurilor de participare deŃinute la alte entităŃi din cadrul grupului:

512 “Conturi curente la bănci” = 4511 “Decontări între entităŃile afiliate”

Soldul debitor al contului reprezintă creanŃele entităŃii faŃă de alte entităŃi din cadrul grupului iar soldul creditor reprezintă datoriile faŃă de alte entităŃi din cadrul grupului. Contul 453 „Decontări privind interesele de participare” evidenŃiază drepturile deŃinute de entitatea economică pe termen lung în capitalul social al altei entităŃi economice. Astfel de drepturi cuprind investiŃii în întreprinderi asociate (când participarea este de până la 10%) şi investiŃii strategice (când participarea este între 10% şi 20%). Entitatea economică care

139

deŃine astfel de drepturi în capitalul altor entităŃi, poate acorda acestora ajutoare financiare pe termen scurt, purtătoare de dobânzi sau poate achiziŃiona acŃiuni, având astfel dreptul de a încasa dividende.

După conŃinutul economic poate fi cont de creanŃe sau datorii iar după funcŃia contabilă este cont bifuncŃional. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II:

- 4531 “Decontări privind interesele de participare” - 4538 “Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de

participare”.

Se debitează cu: - sumele virate cu titlu de împrumut entităŃilor legate prin interese de participare:

4531 “Decontări privind interesele de participare” = 512 “Conturi curente la bănci” - dobânzile de primit aferente împrumuturilor acordate: 4538 “Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare” = 766 “Venituri

din dobânzi” - dividendele de încasat, aferente acŃiunilor deŃinute de entitate:

4531 “Decontări privind interesele de participare” = 7613 “Venituri din interese de participare”

- preŃul de vânzare al imobilizărilor financiare cedate entităŃilor legate prin interese de participare:

4531 “Decontări privind interesele de participare” = 764 “Venituri din investiŃii financiare cedate”

- preŃul de vânzare al imobilizărilor necorporale şi corporale cedate

entităŃilor din cadrul grupului: 4531 “Decontări privind interesele de participare” = %

7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital”

4427 „TVA colectată”

Se creditează cu: - sumele reprezentând contravaloarea împrumuturilor încasate de entitatea economică: 512 “Conturi curente la bănci” = 4531 “Decontări între entităŃile afiliate”

- dobânzile datorate de entitate aferente împrumuturilor contractate:

140

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 4538 “Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare”

- dividendele încasate, aferente participaŃiilor deŃinute la alte entităŃi:

512 “Conturi curente la bănci” = 4531 “Decontări privind interesele de participare”

Soldul debitor al contului reprezintă creanŃele entităŃii faŃă de alte entităŃi privind decontările din interese de participaŃie iar soldul creditor reprezintă datoriile faŃă de alte entităŃi economice. Contul 455 “Sume datorate acŃionarilor/asociaŃilor” Ńine evidenŃa sumelor lăsate temporar la dispoziŃia entităŃii de către acŃionari sau asociaŃi. După conŃinutul economic este cont de datorii iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv: - 4551 “AcŃionari/asociaŃi – conturi curente”;

- 4558 “AcŃionari/asociaŃi - dobânzi la conturi curente”. Se creditează cu:

- sumele în lei şi devize cu care acŃionarii sau asociaŃii creditează entitatea economică:

% = 4551 “AcŃionari/asociaŃi – conturi curente” 512 “Conturi curente la bănci” 531 “Casa”

- dobânzile datorate de entitate acŃionarilor sau asociaŃilor, aferente

sumelor depuse: 666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 4558 “AcŃonari/asociaŃi - dobânzi la conturi

curente”

- dividendele lăsate de acŃionari sau asociaŃi la dispoziŃia entităŃii economice:

457 “Dividende de plată” = 4551 “AcŃionari/asociaŃi – conturi curente”

Se debitează cu: - sumele restituite către acŃionari sau asociaŃi: 4551 “AcŃionari/asociaŃi – conturi curente” = %


- dobânzile achitate acŃionarilor sau asociaŃilor sau virate în contul curent al acestora:

141

4558 “AcŃionari/asociaŃi - = % dobânzi la conturi curente” 512 “Conturi curente la bănci” 531 “Casa” 4551 “AcŃionari/asociaŃi – conturi curente”

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate către acŃionari sau asociaŃi.

Remarcă. ConŃinutul economic şi funcŃiunea contabilă a contului 456 ”Decontări cu asociaŃii privind capitalul”, au fost prezentate la capitolul intitulat Contabilitatea capitalului. Contul 457 ”Dividende de plată”, Ńine evidenŃa dividendelor repartizate din profitul net, cuvenite acŃionarilor sau asociaŃilor, proporŃional cu aportul adus de aceştia la capitalul social. După conŃinutul economic, este cont de datorii iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu dividendele din profitul net datorate acŃionarilor sau asociaŃilor, potrivit hotărârii adunării generale:

117 „Rezultatul reportat” = 457 “Dividende de plată” Se debitează cu: - impozitul pe dividende cuvenit bugetului statului, în corespondenŃă cu creditul contului 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”:

457 “Dividende de plată” = 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

- sumele nete achitate acŃionarilor sau asociaŃilor, reprezentând dividende, în corespondenŃă cu creditul conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei” şi/sau 5311 “Casa în lei”: 457 “Dividende de plată” = %

5121 “Conturi la bănci în lei “ 5311 “Casa în lei”

- sumele reprezentând dividende, lăsate de acŃionari sau asociaŃi temporar la dispoziŃia entităŃii:

457 ”Dividende de plată” = 4551 ” AcŃionari/asociaŃi – conturi curente” Soldul contului este creditor şi reprezintă dividendele cuvenite acŃionarilor sau asociaŃilor la finele perioadei. Contul 458 „Decontări din operaŃii în participaŃie” evidenŃiază

142

operaŃiunile privind decontarea cheltuielilor şi veniturilor precum şi sumele virate între coparticipanŃi (două sau mai multe entităŃi economice care se asociază în vederea realizării în comun a unei afaceri). După conŃinutul economic este cont de creanŃe sau datorii iar după funcŃia contabilă este cont bifuncŃional. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:

- 4581 „Decontări din operaŃii în participaŃie - pasiv”; - 4582 „Decontări din operaŃii în participaŃie - activ”.

Contul 4581 „Decontări din operaŃii în participaŃie - pasiv”, după

conŃinutul economic este cont de datorii curente, cu funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele încasate de entitatea economică asociată

desemnată să conducă evidenŃa contabilă distinctă, de la coparticipanŃi: % = 4581 „Decontări din operaŃii în

512 “Conturi curente la bănci” participaŃie - pasiv” 531 “Casa”

Se debitează cu: - veniturile transferate coparticipanŃilor:

4581 „Decontări din operaŃii în participaŃie - pasiv” = 70-78 „Venituri”

- cheltuielile transferate coparticipanŃilor: 4581 „Decontări din operaŃii în participaŃie - pasiv”= 60-68 „Cheltuieli”

- sumele achitate coparticipanŃilor:

4581 „Decontări din operaŃii în = % participaŃie - pasiv” 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa” Soldul contului este creditor şi reprezintă datoriile entităŃii privind

operaŃiile în participaŃie.

Contul 4582 „Decontări din operaŃii în participaŃie - activ”, după conŃinutul economic este cont de creanŃe, cu funcŃie contabilă de activ.

Se debitează cu:

- sumele achitate coparticipanŃilor: 4582 „Decontări din operaŃii în participaŃie - activ”= %


- veniturile primite prin transfer de la coparticipanŃi

143

4582 „Decontări din operaŃii în participaŃie - activ” = 70-78 „Venituri” Se creditează cu: - sumele încasate de entitatea economică de la coparticipanŃi:

% = 4582 „Decontări din operaŃii în 512 “Conturi curente la bănci” participaŃie - activ” 531 “Casa”

- cheltuielile primite prin repartizare de la coparticipanŃi: 60-68 „Cheltuieli” = 4582 „Decontări din operaŃii în participaŃie - activ”

Soldul contului este debitor şi reprezintă creanŃele entităŃii privind

operaŃiile în participaŃie.

4.2.7. Contabilitatea datoriilor privind creditorii diverşi

În categoria creditorilor diverşi se includ persoanele juridice sau fizice faŃă de care entitatea economică are datorii decurgând din titluri executorii sau din alte operaŃii. Contabilitatea creditorilor diverşi se Ńine prin intermediul contului 462 ”Creditori diverşi”. După conŃinutul economic, este cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu:

- datoriile entităŃii rezultate din achiziŃia de investiŃii financiare pe termen scurt, în corespondenŃă cu debitul conturilor de activ din grupa 50 “InvestiŃii pe termen scurt”: % = 462 “Creditori diverşi” 501 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” 505 “ObligaŃiuni emise şi răscumpărate” 506 “ObligaŃiuni” 508 “Alte investiŃii pe termen scurt şi creanŃe asimilate” - diverse sume încasate prin bancă şi necuvenite: 512 „Conturi curente la bănci” = 462 “Creditori diverşi”

- diferenŃele nefavorabile de curs valutar aferente evaluării datoriilor la finele exerciŃiului financiar: 665 „Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 462 “Creditori diverşi” Se debitează cu:

- sumele achitate creditorilor şi cu plata datoriilor către terŃi privind achiziŃionarea investiŃiilor financiare pe termen scurt, în corespondenŃă cu

144

creditul conturilor 512 ”Conturi la bănci “ şi/sau 531 ”Casa”: 462 „Creditori diverşi” = %


- datoriile prescrise sau anulate:

462 „Creditori diverşi” = 7588 „Alte venituri din exploatare”

- diferenŃele favorabile de curs valutar aferente evaluării datoriilor în devize la finele exerciŃiului financiar:

462 “Creditori diverşi” = 765 „Venituri din diferenŃe de curs valutar” Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate creditorilor de către entitatea economică.

4.2.8. Contabilitatea operaŃiunilor de regularizare şi asimilate Contabilitatea operaŃiunilor de regularizare se realizează prin intermediul conturilor: - 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”; - 472 „Venituri înregistrate în avans”; - 473 „Decontări din operaŃii în curs de clarificare”. Contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” Ńine evidenŃa cheltuielilor înregistrate în cursul exerciŃiului financiar curent dar care privesc perioadele sau exerciŃiile financiare următoare. După conŃinutul economic este cont de regularizare a cheltuielilor iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu: - cheltuielile privind reparaŃiile capitale neprevizibile, reparaŃiile curente şi reviziile tehnice efectuate în perioada curentă de către furnizori dar care privesc perioadele următoare: 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” = 401 “Furnizori” - cheltuielile cu abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli efectuate anticipat: 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” = %


- cheltuielile constatate la finele exerciŃiului financiar ca fiind aferente exerciŃiului financiar următor:

145

471 “Cheltuieli înregistrate în avans”= % 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile

executate de terŃi” 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de

terŃi” 658 “Alte cheltuieli de exploatare” 666 “Cheltuieli privind dobânzile” 668 “Alte cheltuieli financiare” - valoarea reparaŃiilor capitale, efectuate cu forŃe proprii, constatate la finele exerciŃiului financiar ca fiind aferente exerciŃiilor viitoare: 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” = 758 “Alte venituri din exploatare “ Se creditează cu sumele repartizate în perioadele următoare pe cheltuieli, conform scadenŃarelor: % = 471

“Cheltuieli înregistrate în avans” 605 “Cheltuieli privind energia şi apa 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi” 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi” 658 “Alte cheltuieli de exploatare” 666 “Cheltuieli privind dobânzile” 668 “Alte cheltuieli financiare

Soldul contului este debitor şi reprezintă cheltuielile anticipate sau în avans. Contul 472 “Venituri înregistrate în avans” evidenŃiază veniturile anticipate sau încasate în avans ce privesc perioadele sau exerciŃiile următoare cum sunt: încasări din chirii, abonamente, vânzări de locuinŃe cu plata în rate, asigurări etc. După conŃinutul economic este cont de regularizare a veniturilor iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu:

- veniturile înregistrate în avans precum şi cele de realizat, aferente exerciŃiilor următoare:

% = 472 “Venituri înregistrate în avans” 411 “ClienŃi” 418 “ClienŃi – facturi de întocmit” 461 „Debitori diverşi” 512 “Conturi curente la bănci” 531 “Casa”

146

- dobânda de încasat aferentă operaŃiunilor de leasing financiar: 2674 „Dobânda aferentă creanŃelor” = 472 “Venituri înregistrate în avans”

În debitul contului se înregistrează veniturile înregistrate în avans, aferente perioadei curente: 472 “Venituri înregistrate în avans” = %

704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”

705 “Venituri din studii şi cercetări” 706 “Venituri din redevenŃe, locaŃii

de gestiune şi chirii” 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 708 “Venituri din activităŃi diverse” 758 „Alte venituri din exploatare” 766 „Venituri din dobânzi” Soldul contului este creditor şi reprezintă veniturile înregistrate în avans, ce urmează a fi repartizate în perioadele următoare. Contul 473 “Decontări din operaŃii în curs de clarificare” Ńine evidenŃa sumelor în curs de clarificare cum sunt: amenzi, locaŃii, cheltuieli de judecată, operaŃii în conturile bancare fără documente, ce nu pot fi înregistrate pe cheltuieli sau alte conturi în mod direct, fiind necesare cercetări şi lămuriri suplimentare. După conŃinutul economic este cont de regularizare iar după funcŃia contabilă este cont de bifuncŃional. Se debitează cu: - sumele şi plăŃile în curs de lămurire: 473 “Decontări din operaŃii = 512 “Conturi curente la bănci” în curs de clarificare” - sumele necuvenite entităŃii şi restituite terŃilor: 473 “Decontări din operaŃii = % în curs de clarificare” 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa” Se creditează cu: - sumele clarificate şi trecute pe cheltuielile de exploatare ale entităŃii economice:

147

% = 473 “Decontări din operaŃii în curs de clarificare”

60 “Cheltuieli cu materii prime,materiale şi mărfuri “ 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi” 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi” 63 “Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate” 64 “Cheltuieli cu personalul” 65 “Alte cheltuieli de exploatare” - sumele clarificate şi încasate în conturile de trezorerie: 512 “Conturi curente la bănci” = 473 “Decontări din operaŃii în curs de clarificare” Soldul contului poate fi debitor şi reprezintă active în curs de clarificare sau creditor, reprezentând datorii în curs de clarificare. 4.2.9. Contabilitatea decontărilor în cadrul entităŃii OperaŃiunile privind transferurile de valori materiale şi băneşti între entitate şi subunităŃile sale sau între subunităŃile fără personalitate juridică aparŃinând aceleaşi entităŃi sunt contabilizate prin intermediul conturilor din grupa 48 „Decontări în cadrul unităŃii”, respectiv:

- 481 „Decontări între unitate şi subunităŃi” - 482 „Decontări între subunităŃi”.

Contul 481 „Decontări între unitate şi subunităŃi” Ńine evidenŃa

transferurilor de valori materiale şi băneşti între entitate şi subunităŃile sale fără personalitate juridică, care-şi conduc contabilitatea proprie. După conŃinutul economic este cont de creanŃe sau datorii curente iar după funcŃia contabilă este cont de bifuncŃional. Se debitează cu valorile materiale şi băneşti transferate de entitatea economică către subunităŃile sale: 481 „Decontări între unitate şi subunităŃi” = % 3xx „Stocuri” 512 „Conturi curente la bănci” 531 „Casa”

În creditul contului se înregistrează valorile materiale şi băneşti primite de entitatea economică de la subunităŃile sale:

% = 481 „Decontări între unitate şi subunităŃi” 3xx „Stocuri” 512 „Conturi curente la bănci” 531 „Casa”

148

Soldul contului poate fi debitor şi reprezintă valorile materiale şi băneşti de primit sau creditor şi reprezintă valorile materiale şi băneşti datorate de entitatea economică, subunităŃilor sale.

Contul 482 „Decontări între subunităŃi” Ńine evidenŃa transferurilor de valori materiale şi băneşti între subunităŃile fără personalitate juridică, aparŃinând entităŃii economice. După conŃinutul economic este cont de creanŃe sau datorii curente iar după funcŃia contabilă este cont de bifuncŃional. Se debitează cu valorile materiale şi băneşti transferate între subunităŃi: 482 „Decontări între subunităŃi” = % 3xx „Stocuri” 512 „Conturi curente la bănci” 531 „Casa”

În creditul contului se înregistrează valorile materiale şi băneşti primite de entitatea economică de la subunităŃile sale:

% = 482 „Decontări între subunităŃi” 3xx „Stocuri” 512 „Conturi curente la bănci” 531 „Casa”

Soldul contului poate fi debitor şi reprezintă valorile materiale şi băneşti de primit sau creditor, reprezentând valorile materiale şi băneşti datorate de subunităŃi.

4.2.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea de valoare a creanŃelor Pentru deprecierea de valoare a creanŃelor în legătură cu clienŃii, decontărilor în cadrul grupului, cu acŃionarii/asociaŃii şi cu debitorii diverşi, constatată de regulă la finele exerciŃiului cu ocazia inventarierii, se constituie ajustări privind deprecieri de valoare, evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 49 “Ajustări pentru deprecierea creanŃelor”, conturi rectificative ale valorii creanŃelor, cu funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu ocazia constituirii ajustărilor de valoare pentru deprecierea creanŃelor: 68 “Cheltuieli cu amortizările = 49 “Ajustări pentru deprecierea şi provizioanele” creanŃelor” Se debitează cu ocazia diminuării sau anulării ajustărilor de valoare

149

pentru deprecierea creanŃelor: 49 “Ajustări pentru deprecierea = 78 “Venituri din provizioane şi ajustări creanŃelor” pentru deprecierea sau pierderea de valoare” Soldul conturilor este creditor şi reprezintă ajustările constituite pentru deprecierea creanŃelor.

Întrebări recapitulative: 1. DefiniŃi creanŃele. 2. DefiniŃi datoriile. 3. PrezentaŃi componentele datoriilor curente ale societăŃii comerciale 4. Care sunt reŃinerile sociale ale angajaŃilor? 5. Care este conŃinutul economic şi funcŃia contabilă a contului 405 „Efecte de plătit pentru furnizorii de imobilizări”? Teste de autoevaluare: 1. CompletaŃi formula contabilă privind înregistrarea încasării înainte de termen a unei creanŃe de 50.000 lei, pentru care se acordă un scont de 10% :

% = 411 b 5121 = c

a = d A. a = 667; b = 55.000; c = 50.000; d = 5.000; B. a = 667; b = 50.000; c = 45.000; d = 5.000; C. a = 667; b = 45.000; c = 40.000; d = 5.000; D. a = 668; b = 48.000; c = 40.000; d = 8.000. 2. Care este formula contabilă de repartizare a profitului net pentru stimularea salariaŃilor?

A. 129 = 424 5.000

B. 117 = 424 5.000

C. 121 = 424 5.000

D. 129 = 117 5.000

150

3. Care este semnificaŃia formulei contabile: 641 = 4281 3.000

A. salarii datorate de firmă; B. indemnizaŃii datorate de firmă pentru concedii de odihnă neefectuate; C. salarii şi alte drepturi aferente exerciŃiului financiar curent, datorate angajaŃilor, pentru care nu s-au întocmit state de plată; D. indemnizaŃii datorate de firmă pentru concedii de odihnă neefectuate, salarii şi alte drepturi aferente exerciŃiului financiar curent, datorate angajaŃilor, pentru care nu s-au întocmit state de plată. 4. Contul 4428 “T.V.A. neexigibilă” este cont : A. de activ; B. de pasiv; C. bifuncŃional; D. monofuncŃional de pasiv

5. Din balanŃa de verificare s-au extras următoarele date: 4111 = 8.600 lei; 4118 = 3.000 lei; 419 = 2.800 lei; 5121 (sold creditor) = 4.200 lei; 401 = 6.300 lei; 409 = 3.500 lei; 456 (sold debitor) = 1.000 lei; 403 = 800 lei; 4428 (sold creditor) = 3.100 lei; 4424 = 600 lei; 457 = 1.300 lei; 441 = 380 lei; 461 = 2.600 lei; 496 = 300 lei. Care este mărimea creanŃelor şi a datoriilor prezentate în bilanŃ. A. CreanŃe = 14.800 lei; Datorii = 18.580 lei; B. CreanŃe = 19.300 lei; Datorii = 22.380 lei; C. CreanŃe = 19.000 lei; Datorii = 18.880 lei; D. CreanŃe = 16.300 lei; Datorii = 19.180 lei. Teste de evaluare: 1. Se dau următoarele informaŃii în conturi (solduri finale) la sfârşitul anului N: 161-1.000 lei rambursabil pe data de 01.07. an N+1; 169 - 400 lei; 1621 - 450 lei, din care 50 lei rambursabil pe data de 1.08. an N+1; 419 - 200 lei; 401 - 600 lei; 409 - 300 lei; 456 (sold debitor) - 60 lei. Care este suma care se va înscrie în bilanŃ la postul „Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de 1 an”. A = 1.850 lei B = 1.450 lei

C = 2.250 lei D = 2.050 lei

151

2. O societate comercială achiziŃionează materii prime de la un furnizor în valoare totală de 5.950 lei (inclusiv TVA 19%), pe baza avizului de însoŃire a mărfii. Înregistrarea contabilă va fi următoarea : A. % = 401 5.950

301 5.000 4426 950

B. % = 408 5.950 301 4.819

4428 1.131 C. % = 408 5.950

301 5.000

4428 950

D. % = 408 5.950

301 5.000

4426 950

3. S.C. “ALFA” S.A. acordă la data de 01.07 un avans în valoare de 20.000 unui furnizor. La data de 25.07 se achiziŃionează mărfuri în valoare totală (inclusiv TVA 19%) de 20.000 lei de la acelaşi furnizor. CompletaŃi formula contabilă pentru stingerea avansului faŃă de furnizor.

401 = a 20.000

A. a = 409; B. a = 5121; C. a = 5311; D. a = 542. 4. Se vând produse finite unui client, conform facturii, la preŃ de vânzare 12.000 lei, TVA 19%. Clientul subscrie un bilet la ordin. CompletaŃi formula contabilă de încasare la scadenŃă a biletului la ordin şi de stingere a creanŃei generată de acesta.

5121 = a b

A. a = 413; b = 14.280; B. a = 403; b = 14.280; C. a = 5113; b = 14.280; D. a = 403; b = 14.280.

152

5. Ce semnifică următoarea formulă contabilă : 403 = 5121 5.000

A. încasarea la scadenŃă a biletului la ordin şi stingerea creanŃei generată de acesta;

B. stingerea obligaŃiei de plată reprezentată de biletul la ordin subscris, prin plata acestuia la scadenŃă;

C. reflectarea creanŃei pe seama băncii pentru biletul la ordin emis acestuia spre încasare;

D. nici un răspuns nu este corect.

153

CAPITOLUL V

Contabilitatea trezoreriei

Obiective: - definirea investiŃiilor financiare pe termen scurt - funcŃionarea conturilor de evidenŃă ale investiŃiilor financiare pe termen scurt - definirea şi clasificarea valorilor de încasat - funcŃionarea conturilor de evidenŃă a valorilor de încasat - funcŃionarea conturilor de evidenŃă a disponibilităŃilor băneşti - funcŃionarea conturilor de evidenŃă a creditelor bancare pe termen scurt - definirea acreditivelor şi evidenŃa contabilă a acestora - definirea avansurilor de trezorerie şi evidenŃa lor contabilă Cuvinte cheie: - investiŃii financiare pe termen scurt, disponibilităŃi băneşti, acreditive, avansuri de trezorerie, viramente interne Rezumat: Capitolul intitulat „Contabilitatea trezoreriei” porneşte de la prezentarea componentelor trezoreriei firmei şi are ca scop familiarizarea studenŃilor cu aceste noŃiuni. În cadrul aceluiaşi capitol sunt subliniate şi modalităŃile de înregistrare în contabilitate a investiŃiilor financiare pe termen scurt, a disponibilităŃilor băneşti în lei sau devize, în numerar sau în conturi la bănci, a acreditivelor şi avansurilor de trezorerie, a viramentelor interne, a creditelor bancare pe termen scurt şi a dobânzilor aferente acestoraşi nu în ultimul rând a ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie. Contabilitatea trezoreriei este parte componentă a contabilităŃii financiare, care asigură evidenŃa existenŃei şi mişcării următoarelor structuri de bilanŃ: 1. InvestiŃii financiare pe termen scurt; 2 Conturi la bănci; 3. Casa şi alte valori; 4. Acreditive şi avansuri de trezorerie; 5. Viramente interne; 6. Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie.

154

5.1. Contabilitatea investiŃiilor financiare pe termen scurt InvestiŃiile financiare pe termen scurt sunt reprezentate de acŃiunile deŃinute de societate la entităŃile afiliate, obligaŃiunile proprii emise şi răscumpărate, obligaŃiunile achiziŃionate şi alte investiŃii pe termen scurt achiziŃionate de entitatea economică în scop speculativ, în vederea realizării de venituri financiare pe termen scurt din diferenŃa dintre preŃul de cumpărare (răscumpărare) şi preŃul de vânzare (revânzare). La intrarea în gestiunea entităŃii economice, investiŃiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziŃie, prin care se înŃelege preŃul de cumpărare sau valoarea determinată potrivit contractelor. La ieşirea din gestiune, aceste valori pot fi evaluate ca şi stocurile şi alte active fungibile, prin aplicarea uneia din următoarele metode: metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO); metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO). Contabilitatea investiŃiilor pe termen scurt se Ńine prin intermediul conturilor din grupa 50 ”InvestiŃii pe termen scurt”, din care fac parte : - 501 ”AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” - 505 ”ObligaŃiuni emise şi răscumpărate” - 506 ”ObligaŃiuni” - 508 ”Alte investiŃii pe termen scurt şi creanŃe asimilate” - 509 ”Vărsăminte de efectuat pentru investiŃii pe termen scurt”. Contul 501 ”AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” Ńine evidenŃa acŃiunilor achiziŃionate de entitate de la entităŃile afiliate în vederea obŃinerii de venituri financiare pe termen scurt. După conŃinutul economic este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea acŃiunilor achiziŃionate de la entităŃile afiliate, în corespondenŃă cu creditul conturilor 512 ”Conturi curente la bănci” şi 531 ”Casa”, pentru suma achitată imediat şi creditul contului 509 ”Vărsăminte de efectuat pentru investiŃii pe termen scurt”, pentru valoarea rămasă de achitat: 501 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” = % 512 “Conturi curente la bănci”

(531 “Casa”) 509 “Vărsăminte de efectuat pentru

investiŃii pe termen scurt”

155

Se creditează cu: - valoarea acŃiunilor vândute terŃilor, cu încasarea ulterioară:

461 “Debitori diverşi” = 501 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate”

- valoarea acŃiunilor vândute terŃilor cu încasare imediată:

% = 501 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” 512 “Conturi curente la bănci” (531 “Casa”)

- diferenŃa nefavorabilă între costul de achiziŃie şi preŃul de vânzare:

% = 501 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” 512 „Conturi curente la bănci” 6642 “Pierderi din investiŃiile pe termen scurt cedate”

- diferenŃa favorabilă între costul de achiziŃie şi preŃul de vânzare:

5121 “Conturi curente la bănci în lei” = % 501 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” 7642 “Câştiguri din investiŃii pe termen scurt cedate”

Soldul contului este debitor şi reprezintă costul de achiziŃie al acŃiunilor achiziŃionate de la entităŃile afiliate. Contul 505 ”ObligaŃiuni emise şi răscumpărate” Ńine evidenŃa obligaŃiunilor emise de entitate prin subscripŃie publică în scopul procurării de resurse financiare. La scadenŃă aceste titluri de valoare sunt răscumpărate şi apoi anulate. După conŃinutul economic este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu valoarea obligaŃiunilor răscumpărate în corespondenŃă cu creditul conturilor 512 ”Conturi curente la bănci” şi 531 ”Casa”, pentru suma achitată imediat şi creditul contului 509 ”Vărsăminte de efectuat pentru investiŃii pe termen scurt”, pentru valoarea rămasă de achitat:

156

505 “ObligaŃiuni emise = %

şi răscumpărate” 512 “Conturi curente la bănci”

(531 “Casa”)

509 “Vărsăminte de efectuat pentru


Se creditează cu valoarea obligaŃiunilor anulate: 161 “Împrumuturi din emisiuni = 505 “ObligaŃiuni emise

de obligaŃiuni” şi răscumpărate”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea obligaŃiunilor

răscumpărate de entitate şi neanulate. Contul 506 “ObligaŃiuni” Ńine evidenŃa obligaŃiunilor achiziŃionate de la terŃi în scopul obŃinerii de venituri financiare pe termen scurt. După conŃinutul economic este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea obligaŃiunilor achiziŃionate: 506 “ObligaŃiuni” = %


(531 “Casa”)



Se creditează cu:

- valoarea obligaŃiunilor cedate la un preŃ de vânzare inferior costului de achiziŃie:

% = 506 “ObligaŃiuni”


531 “Casa”

6642 “Pierderi privind investiŃiile pe termen scurt cedate”

- valoarea obligaŃiunilor cedate la un preŃ de vânzare superior costului de achiziŃie:

157

5121 “Conturi la bănci în lei” = %

(531 “Casa”) 506 “ObligaŃiuni”

7642 “Câştiguri din investiŃii pe termen scurt cedate”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea obligaŃiunilor achiziŃionate la finele perioadei. Contul 508 ”Alte investiŃii pe termen scurt şi creanŃe asimilate” Ńine evidenŃa altor titluri de valoare şi creanŃe asimilate achiziŃionate, inclusiv a dobânzilor aferente obligaŃiunilor şi altor titluri de valoare, ce urmează a se încasa de entitatea economică. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II: - 5081 ”Alte titluri de plasament”

- 5088 ”Dobânzi la obligaŃiuni şi alte titluri de plasament”. Contul 5081”Alte titluri de plasament” evidenŃiază alte titluri de valoare şi creanŃe asimilate achiziŃionate, cum sunt: titlurile de stat, certificatele de investitor, bonurile de subscriere autonomă, drepturile de tragere etc. După conŃinutul economic este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea altor titluri de valoare achiziŃionate:

5081 “Alte titluri de plasament” = %


(531 “Casa”)

509 “Vărsăminte de efectuat

pentru investiŃii pe termen scurt” Se creditează cu:

- valoarea altor titluri de valoare cedate la un preŃ de vânzare inferior costului de achiziŃie: % = 5081 “Alte titluri de plasament”


(531 “Casa”)

6642 “Pierderi privind investiŃiile pe termen scurt cedate”

158

- valoarea titlurilor de valoare cedate la un preŃ de vânzare superior costului de achiziŃie: 5121 “Conturi la bănci în lei” = %

(531 “Casa”) 5081 “Alte titluri de plasament”

7642 “Câştiguri din investiŃii pe termen scurt cedate”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea altor titluri de plasament existente în gestiunea entităŃii economice la finele perioadei. Contul 5088 ”Dobânzi la obligaŃiuni şi titluri de plasament” evidenŃiază dreptul de creanŃă al entităŃii asupra terŃilor rezultat din dobânzile aferente obligaŃiunilor şi altor titluri de valoare achiziŃionate. După conŃinutul economic este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu dobânzile ce urmează a fi încasate: 5088 “Dobânzi la obligaŃiuni = 766 “Venituri din şi alte titluri de plasament” dobânzi”

Se creditează cu ocazia încasării acestor dobânzi:

% = 5088 “Dobânzi la obligaŃiuni şi 512 “Conturi curente la bănci” titluri de plasament” (531 “Casa”) Soldul contului este debitor şi reprezintă dreptul de creanŃă al entităŃii faŃă de terŃi, aferent dobânzilor la obligaŃiuni şi alte titluri de valoare la finele perioadei. Contul 509 ”Vărsăminte de efectuat pentru investiŃii pe termen scurt”, Ńine evidenŃa datoriilor entităŃii, rezultate din investiŃiile pe termen scurt achiziŃionate. După conŃinutul economic este cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu suma datorată pentru investiŃiile pe termen scurt achiziŃionate, în corespondenŃă cu debitul conturilor: 501 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate”, 505 “ObligaŃiuni emise şi răscumpărate”, 506 “ObligaŃiuni” şi 508 “Alte investiŃii pe termen scurt şi creanŃe asimilate”:

159

% = 509 “Vărsăminte de efectuat pentru investiŃii pe termen scurt”

501 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate” 505 “ObligaŃiuni emise şi răscumpărate” 506 “ObligaŃiuni” 508 “Alte investiŃii pe termen scurt şi creanŃe asimilate” Se debitează cu costul de achiziŃie al investiŃiilor pe termen scurt achitate, în corespondenŃă cu creditul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” şi 531 “Casa”:

509 “Vărsăminte de efectuat = % pentru investiŃii pe termen scurt” 512 “Conturi curente la bănci” (531 “Casa”)

Soldul contului este creditor şi reprezintă suma datorată pentru investiŃiile pe termen scurt achiziŃionate, la finele perioadei.

5.2. Contabilitatea operaŃiunilor efectuate prin conturile de

la bănci OperaŃiunile efectuate de entitate prin conturile de la bănci sunt evidenŃiate prin intermediul conturilor din grupa 51 “Conturi la bănci” în care se cuprind: - 511 “Valori de încasat” - 512 “Conturi curente la bănci” - 518 “Dobânzi” - 519 “Credite bancare pe termen scurt”.

5.2.1. Contabilitatea valorilor de încasat

Valorile de încasat sunt cunoscute şi sub denumirea de titluri de credit sau efecte comerciale fiind reprezentate de cecuri de încasat, cambii (trate), bilete la ordin etc., emise de cumpărători şi acceptate de beneficiari. Ele sunt înscrisuri care nu au valoare proprie, fiind concomitent simbol al banilor şi expresie a relaŃiilor de credit, respectiv relaŃii între debitori şi creditori.

160

Cecul este ordinul de plată dat de titularul unui cont curent către banca la care îşi Ńine depozitul, de a elibera o sumă determinată persoanei înscrise în cec sau prezentatorului acestuia. Cambia (trata) este ordinul scris dat de creditor, debitorului, de a achita la scadenŃă suma datorată unei persoane specificate în cambie (beneficiarului). Este asociată unui titlu de credit, sub semnătură privată, care pune în legătură în procesul creării sale trei persoane: trăgătorul, trasul şi beneficiarul. Titlul este creat de trăgător în calitate de creditor, care dă ordin debitorului său denumit tras, să plătească o sumă fixată la o dată determinată în timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă. Biletul la ordin este titlul de credit în cadrul căruia relaŃia de credit apare între două persoane: debitorul (în calitate de cumpărător) şi beneficiarul (în calitate de furnizor). Contabilitatea valorilor de încasat se Ńine cu ajutorul contului 511 ”Valori de încasat”, cont de active circulante, cu funcŃie contabilă de activ. Se desfăşoară pe trei conturi sintetice de gradul II:

- 5112 “Cecuri de încasat”; - 5113 “Efecte de încasat” - 5114 “Efecte remise spre scontare”

Contul 5112 “Cecuri de încasat”, Ńine evidenŃa cecurilor emise de cumpărători şi acceptate de furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii. Se debitează cu valoarea cecurilor primite de furnizori de la clienŃi: 5112 “Cecuri de încasat” = 4111 “ClienŃi”

Se creditează cu ocazia încasării cecurilor prin conturile bancare: 512 “Conturi curente la bănci” = 5112 “Cecuri de încasat”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea cecurilor de încasat la finele perioadei. Contul 5113 “Efecte de încasat” Ńine evidenŃa efectelor comerciale (cambii, bilete la ordin) existente în portofoliul furnizorului şi depuse spre încasare la bancă. Se debitează cu valoarea efectelor comerciale depuse de furnizori la bancă spre încasare:

5113 “Efecte de încasat” = 413 “Efecte de primit”

161

Se creditează cu sumele încasate aferente efectelor comerciale: 512 “Conturi curente la bănci” = 5113 “Efecte de încasat”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale depuse la bănci spre încasare. Contul 5114 “Efecte remise spre scontare” Ńine evidenŃa efectelor comerciale aflate în portofoliul furnizorului şi depuse spre încasare la bancă înainte de scadenŃa acestora. În urma scontării, banca reŃine furnizorului dobânda pe perioada dintre momentul scontării şi până la scadenŃa efectului comercial precum şi comisionul bancar. Se debitează cu valoarea efectelor comerciale depuse spre scontare la bancă:

5114 “Efecte remise spre scontare” = 413 “Efecte de primit”

Se creditează cu contravaloarea efectului comercial încasat (mai puŃin

dobânda şi comisionul): 512 “Conturi curente la bănci” = 5114 “Efecte remise spre

scontare”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale depuse la bancă spre scontare. Marea majoritate a operaŃiunilor de încasări şi plăŃi în lei şi/sau devize efectuate de entitate sunt derulate prin intermediul conturilor deschise la bănci. Astfel de operaŃiuni sunt evidenŃiate prin intermediul contului sintetic de gradul I 512 “Conturi curente la bănci”, care Ńine evidenŃa disponibilităŃilor în lei şi/sau devize aflate în conturi la bănci, sumele în curs de decontare, precum şi mişcarea acestora. După conŃinutul economic, este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se desfăşoară pe 3 conturi sintetice de gradul II:

- 5121 „Conturi la bănci în lei; - 5124 „Conturi la bănci în valută”; - 5125 „Sume în curs de decontare”. Conturile 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 5124 „Conturi la bănci în

162

valută” se debitează cu ocazia încasării de către entitatea economică a sumelor în lei sau devize prin contul de la bancă, principalele operaŃiuni fiind: - depuneri de numerar în lei sau devize din casierie, carnete cec, acreditive în contul de la bancă: 581 „Viramente interne” = 531 “Casa”

şi 512 “Conturi curente la bănci” = 581 “Viramente interne”

- încasarea subvenŃiilor de exploatare sau pentru investiŃii:

512 “Conturi curente la bănci” = 445 “SubvenŃii”

- primirea creditelor bancare pe termen lung sau pe termen scurt:

512 “Conturi curente la bănci” = %

162 “Credite bancare pe termen lung”

519 „Credite bancare pe termen scurt”

- înregistrarea altor împrumuturi şi datorii asimilate:

512 “Conturi curente la bănci” = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

- încasarea creanŃelor imobilizate şi a dobânzilor aferente: 512 “Conturi curente la bănci” = 267 “CreanŃe imobilizate”

- încasarea contravalorii produselor, lucrărilor şi serviciilor facturate clienŃilor: 512 “Conturi curente la bănci” = %

4111 “ClienŃi”

4118 “ClienŃi incerŃi”

419 “ClienŃi creditori”

- încasarea dobânzilor aferente disponibilităŃilor păstrate în conturi la

bănci: 512 “Conturi curente la bănci” = 5187 “Dobânzi de încasat”

- taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului: 5121 “Conturi la bănci în lei” = 4424 “TVA de recuperat”

163

- restituiri de sume de la bugetul statului şi bugetul local reprezentând vărsăminte efectuate în plus din impozite, taxe, alte datorii şi creanŃe: 5121 “Conturi la bănci în lei” = %

446 “Alte impozite taxe şi

vărsăminte asimilate”

448 “Alte datorii şi creanŃe cu

bugetul statului”

- înregistrarea aportului la capitalul social în lei şi/sau devize depus în

contul de la bancă de acŃionari sau asociaŃi: 512 “Conturi curente la bănci” = 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii


- înregistrarea sumelor încasate de la debitori diverşi: 512 “Conturi curente la bănci” = 461 “Debitori diverşi”

- înregistrarea sumelor încasate din redevenŃe, chirii, locaŃii de gestiune:

512 “Conturi curente la bănci” = 706 “Venituri din redevenŃe,

locaŃii de gestiune şi chirii” - dobânzi aferente disponibilităŃilor în cont încasate: 512 “Conturi curente la bănci” = 766 “Venituri din dobânzi”

- valoarea cecurilor şi efectelor comerciale încasate: 512 “Conturi curente la bănci” = %

5112 “Cecuri de încasat”

5113 “Efecte de încasat”

5114 “Efecte remise spre scontare”

- înregistrarea sumelor încasate în cont şi necuvenite entităŃii:

512 “Conturi curente la bănci” = 462 “Debitori diverşi”

- înregistrarea sumelor încasate în avans care privesc perioadele următoare: 512 “Conturi curente la bănci” = 472 “Venituri înregistrate în

avans”

164

Creditarea conturilor 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 5124 „Conturi la bănci în valută” are loc cu plăŃile sau eliberările de sume în lei sau devize din contul de la bancă, principalele operaŃiuni fiind: - rambursări de credite pe termen lung sau scurt şi a dobânzilor aferente acestora:


1621 “Credite bancare pe termen lung ”

5191 „Credite bancare pe termen scurt”

1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare

pe termen lung”


pe termen scurt”

- sume restituite entităŃilor ce deŃin titluri de valoare sau rambursarea altor împrumuturi şi datorii asimilate, inclusiv a dobânzilor aferente acestora:


166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare”

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor

din emisiuni de obligaŃiuni”

1686 “Dobânzi aferente datoriilor legate

de participaŃii”

1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi

şi datorii asimilate”

- plăŃi efectuate către furnizori:


401 “Furnizori”

403 “Efecte de plătit”


405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”

409 “Furnizori - debitori”

- plăŃi către bugetul asigurărilor sociale şi protecŃia socială:

165


431 “Asigurări sociale”

437 “Ajutor de şomaj”

- plata obligaŃiilor către bugetul statului, bugetul local şi fondurile speciale: % = 512 “Conturi curente la bănci”

441 “Impozitul pe profit/venit”

4423 “TVA de plată”

444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor “

446 “Alte impozite, taxe şi


447 “Fonduri speciale – taxe

şi vărsăminte asimilate”

- plăŃi către creditori diverşi:

462 “Creditori diverşi” = 512 “Conturi curente la bănci”

- plata lucrărilor şi serviciilor executate de terŃi:


61 “Cheltuielile cu serviciile

executate de terŃi”

62 “Cheltuieli cu alte servicii


- achitarea contravalorii acŃiunilor şi obligaŃiunilor achiziŃionate, inclusiv a datoriilor rezultate din achiziŃia de investiŃii financiare pe termen scurt: % = 512 “Conturi curente la bănci”


505 “ObligaŃiuni emise şi răscumpărate”

506 „ObligaŃiuni”

508 „Alte investiŃii pe termen scurt şi creanŃe asimilate”



166

- dobânzi plătite aferente creditelor de trezorerie: 5186 “Dobânzi de plătit” = 512 “Conturi curente la bănci”

- sume ridicate în numerar şi depuse în casierie: 581 “Viramente interne” = 512 “Conturi curente la bănci”

şi

531 “Casa” = 581 “Viramente interne”

- despăgubiri, amenzi, penalităŃi plătite, donaŃii acordate: 658 “Alte cheltuieli de exploatare” = 512 “Conturi curente la bănci”

Soldul conturilor este debitor şi reflectă disponibilităŃile în lei şi/sau devize ale entităŃii aflate în conturile deschise la bănci. Contul 5125 „Sume în curs de decontare” evidenŃiază sumele în curs de decontare, precum şi mişcarea acestora între conturile de trezorerie. Se debitează cu:

- sumele consemnate în conturi la bănci pentru licitarea de valută: 581 “Viramente interne” = 5124 “Conturi la bănci în devize”

şi

5125 “Sume în curs de decontare” = 581 “Viramente interne”

- sumele virate dintr-un cont de trezorerie, care nu au apărut în alt cont

de trezorerie până la finele perioadei: 5125 “Sume în curs de decontare” = 581 “Viramente interne”

Se creditează cu: - schimbul valutar efectuat şi încasarea sumei în lei:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 581 “Viramente interne”

şi

581 “Viramente interne” = 5125 “Sume în curs de decontare”

- sumele apărute ulterior în contul de trezorerie:

512 “Conturi curente la bănci” = 5125 “Sume în curs de decontare”

Soldul contului este debitor şi reflectă disponibilităŃile în lei şi/sau

167

devize ale entităŃii aflate în curs de decontare.

5.2.3. Contabilitatea dobânzilor de trezorerie Dobânzile evidenŃiate prin intermediul conturilor de trezorerie, se grupează în două categorii: - dobânzi de încasat, aferente disponibilităŃilor existente în conturi la bănci; - dobânzi de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente.

Contabilitatea dobânzilor de trezorerie se Ńine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 518 “Dobânzi”, care se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv: - 5186 “Dobânzi de plătit” - 5187 “Dobânzi de încasat” După conŃinutul economic este cont de active circulante/datorii curente iar după funcŃia contabilă este cont bifuncŃional. Se debitează cu: - dobânzile de încasat, aferente disponibilităŃilor aflate în conturile curente, în corespondenŃă cu creditul contului 766 ”Venituri din dobânzi”: 5187 “Dobânzi de încasat” = 766 “Venituri din dobânzi”

- dobânzile plătite, aferente creditelor de trezorerie contractate, în corespondenŃă cu creditul contului 512”Conturi curente la bănci”: 5186 “Dobânzi de plătit” = 512 “Conturi curente la bănci”

Se creditează cu: - dobânzile datorate, aferente creditelor contractate de la bănci, în corespondenŃă cu debitul contului 666 ”Cheltuieli privind dobânzile”: 666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 5186 ”Dobânzi de plătit”

- dobânzile încasate aferente disponibilităŃilor aflate în conturi curente la bănci, în corespondenŃă cu debitul contului 512”Conturi curente la bănci”: 512 “Conturi curente la bănci” = 5187 “Dobânzi de încasat”

168

Soldul debitor al contului reprezintă dobânzile de primit iar soldul creditor reprezintă dobânzile de plătit.

5.2.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt Creditele bancare pe termen scurt se acordă de bănci pe o perioadă de până la un an, având ca destinaŃie: procurarea de stocuri, producŃiei destinate exportului, acoperirii unor necesităŃi financiare temporare etc., fiind evidenŃiate în contabilitate în contul 519 ”Credite bancare pe termen scurt”, care se desfăşoară pe un număr de opt conturi sintetice de gradul II, cele cu utilizare mai frecventă în cadrul entităŃilor economice fiind următoarele: - 5191 ”Credite bancare pe termen scurt”; - 5192 ”Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenŃă”; - 5198 ”Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”.

După conŃinutul economic contul 519 „Credite bancare pe termen scurt”este cont de datorii curente iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu: - sumele reprezentând credite pe termen scurt acordate de bănci: 512 “Conturi curente la bănci” = 5191 “Credite bancare pe termen scurt”

- dobânzile datorate aferente creditelor bancare pe termen scurt:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare

pe termen scurt”

Se debitează cu: - creditele pe termen scurt rambursate, inclusiv dobânzile plătite, în corespondenŃă cu creditul contului 512”Conturi curente la bănci”: % = 512 “Conturi curente la bănci”

5191 “Credite bancare pe termen

scurt”

5192 “Credite bancare pe termen

scurt nerambursate la scadenŃă”

5198 “Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen scurt”

169

- creditele pe termen scurt nerambursate la scadenŃă şi trecute de bancă în categoria celor neperformante: 5191 “Credite bancare pe termen scurt” = 5192 “Credite bancare pe termen scurt

nerambursate la scadenŃă”

Soldul contului este creditor şi reprezintă creditele pe termen scurt

contractate de entitate şi nerestituite la finele perioadei.

5.3. Contabilitatea operaŃiunilor efectuate prin casierie şi a altor valori de trezorerie

OperaŃiile efectuate prin casierie şi evidenŃa altor valori se reflectă în contabilitate prin intermediul conturilor: 531 “Casa” şi 532 “Alte valori”.

5.3.1. Contabilitatea operaŃiunilor efectuate prin casierie Încasările şi plăŃile în numerar în lei şi/sau devize, efectuate de entitate, precum şi existentul de numerar aflat în casierie, sunt evidenŃiate în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de gradul I 531 ”Casa”, care se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II: - 5311”Casa în lei”; - 5314”Casa în devize”.

După conŃinutul economic este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă, este cont de activ. Se debitează cu încasările în numerar şi se creditează cu plăŃile în numerar. CorespondenŃele principale ale contului 5311 „Casa în lei” sunt redate în schema de mai jos:

170

Soldul contului este debitor şi reprezintă numerarul existent în casierie la finele perioadei.

5.3.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie

EvidenŃa contabilă a altor valori de trezorerie (bonuri valorice, timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, tichete de masă etc.) se Ńine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 532 ”Alte valori”, care se desfăşoară pe patru sintetice de gradul II, conform Planului de conturi general, respectiv: - 5321 “Timbre fiscale şi poştale” - 5322 “ Bilete de tratament şi odihnă” - 5323 “Tichete şi bilete de călătorie” - 5328 “Alte valori”

După conŃinutul economic este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu alte valori achiziŃionate, în corespondenŃă cu: - creditul conturilor 531 ”Casa”, 512 ”Conturi curente la bănci” şi 542 „Avansuri de trezorerie”, dacă plata contravalorii acestora se face imediat: 532 “Alte valori” = %

531 “Casa”

512 ”Conturi curente la bănci”

542 „Avansuri de trezorerie”

- creditul contului 401 ”Furnizori”, dacă plata contravalorii acestora se efectuează ulterior achiziŃionării:

532 “Alte valori” = 401 “Furnizori”

- creditul contului 401 ”Furnizori” cu valoarea totală a facturii de livrare a tichetelor de masă: % = 401 “Furnizori”

5328 „Alte valori” (analitic tichete masă)- cu valoarea nominală a tichetelor de masă

628 „Alte cheltuieli cu serviciile - cu valoarea imprimatelor


4426 „TVA deductibilă” - cu TVA aferentă valorii imprimatelor

171

- creditul contului 758 ”Alte venituri din exploatare” cu valoarea nominală a tichetelor de masă neutilizate de către salariaŃi şi restituite angajatorului la sfârşitul lunii: 5328 “Alte valori” = 758 “Alte venituri din exploatare”

(analitic tichete masă) (analtic distinct)

Se creditează cu: - consumul de alte valori, în corespondenŃă cu debitul conturilor de cheltuieli de exploatare, funcŃie de utilizarea acestora:

62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi” = 532 “Alte valori”

- valoarea nominală a tichetelor de masă acordate salariaŃilor: 642 “Cheltuieli cu ticheele de masă = 5328 “Alte valori”

acordate salariaŃilor” (analitic tichete masă)

- valoarea totală a facturii reprezentând valoarea nominală a tichetelor de masă nefolosite, returnate către unităŃile emitente: 4111 “ClienŃi” = 5328 “Alte valori”

(analitic tichete masă)

Soldul contului este debitor şi reprezintă alte valori existente în gestiunea entităŃii la finele perioadei.

5.3.3. Contabilitatea acreditivelor. Acreditivul este o formă de decontare prin care plăŃile efectuate de entitatea economică au loc pe măsura livrării produselor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor de către furnizor, dintr-o sumă rezervată în acest scop şi Ńinută la dispoziŃia furnizorului de către societatea bancară la care acesta îşi are deschis contul. În vederea achitării unor obligaŃii faŃă de furnizorii de imobilizări, bunuri, lucrări şi servicii, entităŃile pot solicita băncilor deschiderea de acreditive în lei sau în devize, evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului sintetic de gradul I 541 “Acreditive”, care se desfăşoară pe două sintetice de gradul doi: - 5411 “Acreditive în lei”

172

- 5412 “Acreditive în devize”.

După conŃinutul economic este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă este cont de activ. Se debitează cu:

- sumele virate în conturile de acreditive deschise la dispoziŃia terŃilor, în corespondenŃă cu creditul contului 581 “Viramente interne”: 541 “Acreditive” = 581 “Viramente interne”

- diferenŃele favorabile de curs valutar, aferente acreditivelor deschise

în valută şi neutilizate la finele exerciŃiului financiar: 541 “Acreditive” = 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar”

Se creditează cu: - sumele reprezentând contravaloarea bunurilor şi serviciilor achitate terŃilor din acreditiv, în corespondenŃă cu debitul conturilor 401”Furnizori” şi/sau 404”Furnizori de imobilizări”: % = 541 “Acreditive”

401 “Furnizori”


- sumele virate în contul de disponibilităŃi ca urmare a încetării valabilităŃii acreditivului, în corespondenŃă cu debitul contului 581”Viramente interne”: 581 “Viramente interne” = 541 “Acreditive”

- diferenŃele nefavorabile de curs valutar, aferente acreditivelor deschise în valută şi neutilizate la finele exerciŃiului financiar:

665 „Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” = 541 “Acreditive”

Soldul contului este debitor şi reprezintă acreditivele existente, deschise la bănci.

5.3.4. Contabilitatea avansurilor de trezorerie Avansurile de trezorerie reprezintă sumele în numerar, în lei şi/sau valută, pe care entitatea economică le pune la dispoziŃia personalului şi/sau

173

terŃilor în vederea efectuării unor plăŃi în favoarea acesteia. Justificarea sumelor plătite din avansurile de trezorerie de realizează pe bază de decont de cheltuieli. Sunt înregistrate în contabilitate prin intermediul contului 542 “Avansuri de trezorerie”, care după conŃinutul economic este cont de active circulante iar după funcŃia contabilă, cont de activ. Se debitează cu:

- sumele acordate în numerar, reprezentând avansuri de trezorerie: 581 „Viramente interne” = 531 „Casa”

şi

542 “Avansuri de trezorerie” = 581 “Viramente interne”

- diferenŃele favorabile de curs valutar, aferente avansurilor de

trezorerie în devize nejustificate, la finele exerciŃiului financiar: 542 “Avansuri de trezorerie” = 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar”

Se creditează cu plăŃile din avansurile de trezorerie efectuate în favoarea entităŃii cum sunt: - plăŃi în favoarea furnizorilor sau altor terŃi:

% = 542 “Avansuri de trezorerie”

401 “Furnizori”


451 “Decontări în cadrul grupului”

- cheltuieli pentru acŃiuni de protocol, reclamă şi publicitate: 623 “Cheltuieli de protocol, = 542 “Avansuri de trezorerie”

reclamă, publicitate”

- cheltuieli pentru transportul de bunuri şi persoane: 624 “Cheltuieli cu transportul = 542 “Avansuri de trezorerie” de bunuri şi de personal” - cheltuieli pentru deplasări, detaşări, transferări: 625 “Cheltuieli cu deplasări, = 542 “Avansuri de trezorerie” detaşări şi transferări”

174

- cheltuieli pentru servicii poştale şi taxe de telecomunicaŃii: 626 “Cheltuieli poştale şi = 542 “Avansuri de trezorerie”

taxe de telecomunicaŃii”

- alte cheltuieli cu serviciile prestate de terŃi: 628 “Cheltuieli cu serviciile = 542 “Avansuri de trezorerie”


- diferenŃe nefavorabile de curs valutar, apărute cu ocazia lichidării avansurilor de trezorerie acordate în devize sau aferente avansurilor în devize nedecontate până la finele exerciŃiului financiar: 665 “Cheltuieli din diferenŃe = 542 “Avansuri de trezorerie”

de curs valutar”

- sumele neutilizate din avansul de trezorerie şi restituite către casierie:

581 „Viramente interne” = 542 “Avansuri de trezorerie”

şi

531 “Casa” = 581 “Viramente interne”

Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele acordate personalului sau terŃilor sub formă de avansuri de trezorerie şi nedecontate.

5.3.5. Contabilitatea viramentelor interne Mişcările de disponibilităŃi între conturile de trezorerie sunt evidenŃiate prin intermediul contului 581 “Viramente interne”. După conŃinutul economic este cont de trezorerie iar după funcŃia contabilă, cont de activ. Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, în corespondenŃă cu creditul conturilor: - 512 “Conturi curente la bănci”:

581 “Viramente interne” = 512 “Conturi curente la bănci”

- 531 “Casa”: 581 “Viramente interne” = 531 “Casa”

175

- 541 “Acreditive”: 581 “Viramente interne” = 541 “Acreditive”

- 542 “Avansuri de trezorerie”:

581 “Viramente interne” = 542 “Avansuri de trezorerie”

Se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie dintr-un alt

cont de trezorerie, în corespondenŃă cu debitul conturilor: - 512 “Conturi la bănci”: 512 “Conturi la bănci” = 581 “Viramente interne”

- 531”Casa”: 531 “Casa” = 581 “Viramente interne”

- 541 “Acreditive”: 541 “Acreditive” = 581 “Viramente interne”

- 542 “Avansuri de trezorerie: 542 “Avansuri de trezorerie” = 581 “Viramente interne”

De regulă contul nu prezintă sold la finele lunii. Poate totuşi să prezinte sold debitor în cazurile în care mişcarea sumelor între conturile de trezorerie nu a fost încheiată ca şi circuit până la finele perioadei.

5.3.6. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Se pot constitui ajustări numai pentru pierderea de valoare înregistrată la investiŃiile financiare pe termen scurt, în cazul în care, la inventarierea acestora, se constată că valoarea de piaŃă este inferioară valorii de intrare (contabile). Dacă în perioada următoare, aceste valori sunt cedate, ajustările pentru pierderea de valoare constituite, se anulează.

Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie se Ńine prin intermediul conturilor din grupa 59 ”Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie”, conturi rectificative ale valorii investiŃiilor financiare pe termen scurt, cu funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele reprezentând constituirea sau majorarea

176

ajustărilor pentru pierderea de valoare a investiŃiilor pe termen scurt: 6864 “Cheltuieli financiare privind = 59 “Ajustări pentru pierderea de valoare ajustările pentru pierderea a conturilor de trezorerie” de valoare a activelor circulante” Se debitează cu ocazia diminuării sau anulării ajustărilor pentru pierderea de valoare: 59 “Ajustări pentru pierderea de valoare = 7864 “Venituri financiare din ajustări a conturilor de trezorerie” pentru pierderea de valoare a activelor

circulante” Soldul contului este creditor şi reprezintă ajustările pentru pierderea de valoare a investiŃiilor pe termen scurt constituite la finele exerciŃiului financiar. Întrebări recapitulative

1. EnumeraŃi componentele trezoreriei entităŃii economice. 2. Care sunt condiŃiile pe care trebuie să le îndeplinească titlurile de

plasament pentru a fi incluse în cadrul investiŃiilor financiare pe termen scurt?

3. DefiniŃi acreditivele. 4. Care este contul cu ajutorul căruia se evidenŃiază avansurile de

trezorerie şi cum funcŃionează el? 5. La ce valoare se înregistrează în contabilitate ieşirea din patrimoniu a

investiŃiilor financiare pe termen scurt? Teste de autoevaluare

1. Contul 581 “Viramente interne” are de regulă: A. sold creditor; B. sold debitor; C. sold final; D. nici un răspuns nu este corect.

2. CompletaŃi formula contabilă privind dreptul entităŃii economice de a încasa dobânzile în perioade viitoare :

a = 766 15.000

A. a = 666; B. a = 5186; C. a = 5187;

177

D. a = 5121. 3. Se acordă de unitate unui administrator un avans de trezorerie în sumă de

2.000 lei. Ulterior se decontează din aceştia 400 lei pentru transportul colectiv de personal şi 500 lei pentru acŃiuni de protocol. Suma necheltuită se depune la casierie. CompletaŃi formula contabilă privind decontarea avansului de trezorerie :

% = b 2.000

624 = 400

623 = 500

a = 1.100

A. a = 5121; b = 542; B. a = 581; b = 5311 C. a = 5311; b = 542; D. a = 542 ; b = 5311.

4. Care din umătoarele înregistrări contabile sunt în concordanŃă cu explicaŃia

dată : a) achitarea obligaŃiunilor emise şi răscumpărate:

5092 = 5121 5.000

b) răscumpărarea de obligaŃiuni emise cu plata în numerar: 5311 = 505 3.000

c) depunerea unor efecte comerciale spre scontare la bancă : 5114 = 5113 15.000

d) achitarea dobânzilor datorate : 5186 = 5121 10.000

e) contractarea unui credit bancar pe termen scurt şi primirea sumei în contul curent :

5121 = 5191 150.000

A.(a,b,d,e); B.(a,c); C.(b,c,d,e); D.(a,c,d,e)

5. DispuneŃi de următoarele date: societatea comercială X S.A. a obŃinut la 30.09.2007 un credit pe termen lung de 100.000 lei la o rată a dobânzii de 20% rambursabil în 5 ani, în tranşe anuale egale. Care este formula contabilă corectă de înregistrare a dobânzii aferente creditului, la finele anului 2007?

178

A. 5.000 666 = 5198 5.000 B. 5.000 666 = 1681 5.000 C. 20.000 666 = 1682 20.000 D. 5.000 666 = 1682 5.000

Teste de evaluare

1. Care este formula contabilă privind anularea acreditivului la expirarea termenului de folosire sau din cauza încălcării disciplinei financiare şi bancare:

A. 5411 = 581 10.000

B. 5411 = 5191 10.000

C. 581 = 5411 10.000

D. nici un răspuns nu este corect. 2. S.C. “ALFA” S.A. a achiziŃionat de la un furnizor materii prime în valoare totală (inclusiv TVA) de 30.000 lei. Înregistrarea stingerii obligaŃiei de plată faŃă de furnizor, printr-un credit bancar pe termen scurt, se realizează prin următoarea formulă contabilă : A. 401 = 5121 25.210 B. 401 = 5191 30.000 C. 401 = 5411 25.210 D. 401 = 162 30.000

3. Se vând produse finite unui client, conform facturii, la preŃ de vânzare 12.000 lei, TVA 19%. Clientul subscrie un bilet la ordin. CompletaŃi formula contabilă de încasare la scadenŃă a biletului la ordin şi de stingere a creanŃei generată de acesta.

5121 = a b

E. a = 413; b = 14.280; F. a = 403; b = 14.280; G. a = 5113; b = 14.280; H. a = 403; b = 14.280. 4. Se primeşte de un client o filă cec în valoare de 20.000 lei, reprezentând contravaloarea mărfurilor livrate. Fila de cec este remisă la bancă spre încasare. Care este formula contabilă de încasare a filei de cec:

179

A. 5121 = 5125 20.000 B. 5121 = 5113 20.000 C. 5121 = 5112 20.000 D. 413 = 5112 20.000

5. Se încasează în numerar contravaloarea chiriei pentru un imobil, în valoare de 2.000 lei. CompletaŃi formula contabilă :

a = b 2.000

A. a = 5121 ; b = 704; B. a = 5311 ; b = 708; C. a = 5311 ; b = 706; D. nici un răspuns nu este corect.

180

CAPITOLUL VI Contabilitatea cheltuielilor

Obiective: - definirea cheltuielilor exerciŃiului financiar - stabilirea categoriilor de cheltuieli ale exerciŃiului financiar - stabilirea modului de funcŃionare al conturilor de cheltuieli - prezentarea criteriilor de clasificare a cheltuielilor - definirea şi prezentarea modului de înregistrare în contabilitate a

fiecărei categorii de cheltuieli ale exerciŃiului financiar: de exploatare, financiare, extraordinare; cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare; cu impozitul pe profit şi alte impozite.

Cuvinte cheie: - cheltuieli angajate - cheltuieli constatate - cheltuieli contabile - cheltuieli de exploatare - cheltuieli financiare - cheltuieli extraordinare Rezumat:

Prezentul capitol se referă la definirea, clasificarea şi modul de înregistrare în contabilitatea entităŃilor economice a cheltuielilor exerciŃiului financiar. În acest scop, se realizează o largă analiză a structurii acestora precum şi clarificării şi înŃelegerii categoriilor de cheltuieli presupuse de activităŃile derulate de către entităŃile economice. Ca atare, se urmăreşte îndeplinirea obiectivelor menŃionate mai sus şi se recomandă studenŃilor o abordare sistematizată a studiului privind definirea şi înregistrarea cheltuielilor exerciŃiului financiar conform documentelor justificative.

181

ConŃinut: Potrivit prevederilor legii, “cheltuielile exerciŃiului financiar reprezintă

sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru: consumurile de stocuri, lucrările executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea economică; cheltuielile cu personalul; cheltuieli rezultate din executarea unor obligaŃii legale sau contractuale de care beneficiază entitatea.

În categoria cheltuielilor exerciŃiului se mai cuprind: cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare, cheltuieli pentru determinarea rezultatului exerciŃiului, amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor se realizează în conformitate cu principiul contabilităŃii de angajament, respectiv în momentul constatării acestora (în exerciŃiul financiar la care se referă), indiferent de momentul în care se efectuează plata.

Conturile de cheltuieli, reprezentate prin intermediul clasei 6 “Conturi de cheltuieli” din Planul de conturi general, funcŃionează după regula conturilor de activ. Pe parcursul lunii se debitează cu: - cheltuielile angajate în corespondenŃă cu creditul unor conturi de terŃi; - cheltuielile constatate, în corespondenŃă cu creditul unor conturi de trezorerie; - cheltuielile contabile (calculate), cel mai adesea în corespondentă cu creditul unui cont de amortizări, provizioane sau ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Conturile de cheltuieli se creditează o singură dată, la finele fiecărei perioade contabile, în corespondenŃă cu debitul contului 121 “Profit şi pierdere”, operaŃiune ce poartă denumirea de “Închiderea conturilor de cheltuieli” sau “Decontarea cheltuielilor asupra contului de rezultat”.

La finele lunii, conturile de cheltuieli nu prezintă sold şi din această cauză ele nu figurează în bilanŃul contabil ca posturi distincte. Acesta este şi motivul pentru care conturile de cheltuieli precum şi cele de venituri, nu fac parte din categoria conturilor de bilanŃ, fiind denumite conturi de rezultat.

Conturile de cheltuieli împreună cu cele de venituri servesc însă la întocmirea situaŃiei financiare anuale intitulată “Contul de profit şi pierdere”.

Din punct de vedere contabil, sunt esenŃiale două criterii de clasificare a cheltuielilor:

182

1. După momentul angajării lor, distingem trei categorii de cheltuieli: a) cheltuieli angajate; b) cheltuieli constatate; c) cheltuieli contabile sau calculate.

Cheltuielile angajate sunt acele cheltuieli care se înregistrează ca atare într-un moment diferit de cel al plăŃii acestora. Reflectarea în contabilitate a unor astfel de cheltuieli, presupune utilizarea pentru corespondenŃă a unui cont de terŃi.

Exemplu. Se înregistrează în contabilitate, factura fiscală privind contravaloarea consumului de energie electrică pe luna în curs în sumă de 8.000 lei, TVA 19%. Factura emisă de furnizor este scadentă la plată în cursul lunii următoare.

Din cele prezentate, se constată că entitatea angajează o cheltuială, întrucât

operaŃiunea în sine, presupune efectuarea a două înregistrări în contabilitate: a) Înregistrarea pe cheltuieli a facturii de energie electrică şi a

obligaŃiei de plată faŃă de furnizorul de utilităŃi: % = 401 “Furnizori” 9.520 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 8.000 4426 ”TVA deductibilă” 1.520

b) Achitarea din contul de disponibil de la bancă a obligaŃiei de plată

faŃă de furnizor în cursul lunii următoare: 401”Furnizori” = 5121”Conturi la bănci în lei” 9.520

Cheltuielile constatate sunt reprezentate de acele cheltuieli la care

momentul înregistrării acestora într-un cont de cheltuieli coincide cu momentul plăŃii. Astfel, se stabileşte o corespondenŃă directă între un cont de cheltuieli şi un cont de trezorerie, din care se face plata.

Exemplu. Se achiziŃionează cu plata imediată în numerar, rechizite de birou în sumă de 500 lei.

604”Cheltuieli privind materialele nestocate” = 5311”Casa în lei” 500 Cheltuielile contabile (calculate) sunt acele cheltuieli care nu presupun

efectuarea unei plăŃi, nici în momentul constatării lor, nici la o dată ulterioară. În cazul unei astfel de cheltuieli nu va fi afectat nici un cont de trezorerie. Ele sunt reprezentate de cheltuielile privind amortizările, provizioanele şi ajustările

183

pentru depreciere sau pierdere de valoare. Exemplu 1. Se înregistrează pe cheltuieli amortizarea lunară a unor imobilizări corporale în sumă de 350 lei. 681”Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”

= 281 ”Amortizări privind imobilizările corporale”

350

Exemplu 2. Entitatea comercializează cu amănuntul mărfuri de folosinŃă îndelungată. În acest sens constituie un provizion pentru garanŃii acordate clienŃilor, în sumă de 20.000 lei. 6812 ”Cheltuieli de exploatare = 1512 ”Provizioane pentru 20 000 privind provizioanele” garanŃii acordate clienŃilor” 2. După natura acestora, cheltuielile exerciŃiului financiar se clasifică astfel: a) cheltuieli de exploatare; b) cheltuieli financiare; c) cheltuieli extraordinare; d) cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare; e) cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite.

Cheltuielile de exploatare sunt generate de desfăşurarea normală, curentă a activităŃii entităŃii şi cuprind: 1. Cheltuieli privind consumurile de materii prime şi materiale consumabile; costul de achiziŃie al materialelor de natura obiectelor de inventar date în folosinŃă; costul de achiziŃie al materialelor nestocate; costul de achiziŃie al energiei şi apei consumate; costul mărfurilor şi ambalajelor ieşite din gestiune; valoarea animalelor şi păsărilor. Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile”. După conŃinutul economic sunt conturi de rezultat iar după funcŃia contabilă sunt asimilate conturilor de activ. Se debitează cu: • valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime, materialelor

consumabile date în consum, constatate lipsă la inventariere, inclusiv diferenŃele de preŃ aferente:

60 “Cheltuieli privind = % stocurile” 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile” 308 “DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale”

184

• valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar, date în folosinŃă: 603 “Cheltuieli privind materialele de natura = 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar” • valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori:

604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” = %

401 “Furnizori” 408 “Furnizori – facturi nesosite”

• valoarea consumurilor de energie şi apă:

605 “Cheltuieli privind energia şi apa” = % 401 “Furnizori” 408 “Furnizori – facturi nesosite” 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” • costul de achiziŃie al animalelor şi păsărilor, mărfurilor şi ambalajelor

scăzute din evidenŃă ca urmare a vânzării sau constatate lipsă la inventariere, inclusiv diferenŃele de preŃ aferente:

60 “Cheltuieli privind stocurile” = % 361 “Animale şi păsări” 368 “DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” 371 “Mărfuri” 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” 381 “Ambalaje” 388 “DiferenŃe de preŃ la ambalaje”

Conturile din grupa 60 ”Cheltuieli privind stocurile” se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acestea se închid:

121 “Profit şi pierdere” = 60 “Cheltuieli privind stocurile” 2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi: întreŃinere şi reparaŃii, redevenŃe, locaŃii de gestiune şi chirii, studii şi cercetări, prime de asigurare precum şi alte cheltuieli cu servicii efectuate de terŃi (colaboratori, comisioane şi onorarii, protocol, reclamă şi publicitate, transportul de bunuri şi personal, deplasări, detaşări, transferări, servicii poştale şi bancare), evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupele 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi” şi 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi”. După conŃinutul economic sunt conturi de rezultat iar după funcŃia contabilă sunt asimilate conturilor de activ.

185

Se debitează cu: • valoarea lucrărilor şi serviciilor executate de terŃi:

61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile, = %

executate de terŃi” 401 “Furnizori”

(62 “Cheltuieli cu alte servicii 408 “Furnizori – facturi nesosite”

executate de terŃi”) 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa”

532 “Alte valori”

542 “Avansuri de trezorerie”

• cheltuielile înregistrate în avans, trecute eşalonat pe cheltuielile de exploatare ale exerciŃiului financiar:

61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile, executate de terŃi”

= 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”

(62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi”)

Se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care

acestea se închid: 121 “Profit şi pierdere” = 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile,


(62 “Cheltuieli cu alte servicii

executate de terŃi”) 3. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsămintele asimilate, respectiv: impozitul pe clădiri şi pe terenuri, taxe pentru folosirea terenurilor aparŃinând statului, impozitul pe terenuri ocupate de clădiri şi alte construcŃii, taxe de timbru, taxe asupra mijloacelor de transport, alte vărsăminte către organismele publice, evidenŃiate în contabilitate prin intermediul grupei 63 ”Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsămintele asimilate”, din care face parte contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. După conŃinutul economic este cont de rezultat iar după funcŃia contabilă, asimilat conturilor de activ.

Se debitează cu: • prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă, devenită

nedeductibilă: 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi = 4426 “TVA deductibilă”


186

• taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaŃilor sub forma avantajelor în natură:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 “TVA colectată”

taxe şi vărsăminte asimilate”

• datoriile către bugetul statului şi bugetele locale privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte taxe şi vărsăminte asimilate” asimilate”

• datoriile şi vărsămintele de efectuat către fondurile speciale:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 447 “Fonduri speciale – taxe

taxe şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide: 121 “Profit şi pierdere” = 63 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsămintele asimilate” 4. Cheltuieli cu personalul (salarii şi alte drepturi de personal, asigurările şi protecŃia socială, pregătirea şi perfecŃionarea profesională şi alte cheltuieli cu personalul suportate de entitate), evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 64 “Cheltuieli cu personalul” din care fac parte: Contul 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”, care se debitează cu: • valoarea salariilor şi altor drepturi cuvenite personalului:

641 “Cheltuieli cu remuneraŃiile = 421 “Personal – remuneraŃii datorate”

personalului”

• valoarea drepturilor de personal aferente exerciŃiului încheiat pentru care

nu s-au întocmit statele de plată: 641 “Cheltuieli cu remuneraŃiile = 4281 “Alte datorii în legătură cu personalul”

personalului”

Contul 642 “Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaŃilor”, care se

187

debitează cu: • valoarea tichetelor de masă acordate salariaŃilor:

642 “Cheltuieli cu tichetele de masă = 5328 “Alte valori”

acordate salariaŃilor”

Contul 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecŃia socială”, se debitează cu: • sumele datorate de entitate bugetului asigurărilor sociale, reprezentând

contribuŃia la asigurările sociale: 6451 “ContribuŃia unităŃii la = 4311 “ContribuŃia unităŃii la

asigurările sociale” asigurările sociale” • sumele datorate de entitate, reprezentând contribuŃia la asigurările

sociale de sănătate: 6453 “ContribuŃia angajatorului la = 4313 “ContribuŃia angajatorului pentru

asigurările sociale de sănătate” asigurările sociale de sănătate“

• sumele datorate de entitate reprezentând contribuŃia la fondul de şomaj: 6452 “ContribuŃia unităŃii = 4371 “ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj”

pentru ajutorul de şomaj”

Conturile se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acestea se închid:

121 “Profit şi pierdere” = 64 “Cheltuieli cu personalul” 5. Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanŃe şi debitori diverşi, alte cheltuieli de exploatare), evidenŃiate în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 65 “Alte cheltuieli de exploatare”, din care fac parte: Contul 654 “Pierderi din creanŃe şi debitori diverşi” care se debitează cu sumele trecute pe cheltuieli, urmare scăderii din evidenŃă a clienŃilor incerŃi sau debitorilor diverşi aflaŃi în stare de insolvenŃă (inclusiv taxa pe valoarea adăugată colectată):

% = 461 “Debitori diverşi”

654 “Pierderi din creanŃe” (4118 „ClienŃi incerŃi sau în litigiu”)


188

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acestea se închid:

121 “Profit şi pierdere” = 654 “Pierderi din creanŃe şi debitori diverşi”

Contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare” care se debitează cu: • valoarea reparaŃiilor capitale efectuate cu forŃe proprii, repartizate în

perioadele următoare, conform scadenŃarelor: 6588 “Alte cheltuieli de exploatare” = 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”

• valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităŃilor datorate sau plătite de entitate:

6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităŃi” = %

401 “Furnizori”


462 “Creditori diverşi”

4481 “Alte datorii faŃă de bugetul

statului”


• valoarea donaŃiilor şi subvenŃiilor acordate: 6582 “DonaŃii şi subvenŃii acordate” = %

3XX “Stocuri”


531 “Casa”

• valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale cedate sau scăzute din gestiune:

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = %

20X “Imobilizări necorporale”

21X “Imobilizări corporale”

• avansul şi ratele aferente bunurilor cedate în leasing financiar:

6588 “Alte cheltuieli de exploatare” = 267 “CreanŃe imobilizate”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide:

189

121 “Profit şi pierdere” = 658 “Alte cheltuieli de exploatare”

Cheltuielile financiare sunt legate de activitatea financiară a entităŃii şi cuprind: 1. Pierderi din creanŃe legate de participaŃii, cheltuieli apărute în situaŃia în care entitatea nu mai poate recupera sumele şi dobânzile aferente împrumuturilor acordate altor entităŃi afiliate sau la care deŃine interese de participare. Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul 663 “Pierderi din creanŃe legate de participaŃii”, care se debitează cu valoarea pierderilor din creanŃe imobilizate:

663 “Pierderi din creanŃe legate de participaŃii” = 267 “CreanŃe imobilizate”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului,

ocazie cu care acesta se închide: 121 “Profit şi pierdere” = 663 “Pierderi din creanŃe legate de participaŃii”

2. Cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate, apărute cu ocazia cedării imobilizărilor financiare sau investiŃiilor pe termen scurt la un preŃ de cesiune mai mic decât valoarea lor contabilă. Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 664 “Cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate” care se debitează cu pierderile rezultate din vânzarea acestor valori: 664 “Cheltuieli privind investiŃiile = %

financiare cedate” 261 “AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate”

263 “Interese de participare”

265 “Alte titluri imobilizate”


506 “ObligaŃiuni”

508 “Alte investiŃii pe termen scurt

şi creanŃe asimilate”


121 “Profit şi pierdere” = 664 “Cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate” 3. DiferenŃe nefavorabile de curs valutar, apărute fie urmare a scăderii cursului valutar, aferent creanŃelor faŃă de terŃii externi, fie creşterii cursului valutar

190

aferent datoriilor în devize. Sunt evidenŃiate prin intermediul 665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar”, care se debitează cu diferenŃele nefavorabile de curs valutar apărute cu ocazia încasării creanŃelor în valută sau, cu ocazia evaluării acestora la finele exerciŃiului financiar: 665

”Cheltuieli

din

diferenŃe de

curs

valutar”

= %

512 ”Conturi curente la bănci”

267 ”CreanŃe imobilizate”

409 ”Furnizori-debitori”

4111 ”ClienŃi”

413 ”Efecte de primit”

418 ”ClienŃi -creditori”

451 ”Decontări între entităŃile afiliate”

453 ”Decontări privind interesele de

participare”

456 ”Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul”

461 ”Debitori diverşi”


121 “Profit şi pierdere” = 665 “Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar” 4. Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate. Ele afectează cheltuielile exerciŃiului financiar în care sunt scadente, indiferent dacă se achită sau nu în acelaşi exerciŃiu. Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile” care se debitează cu:

• valoarea dobânzilor datorate aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate:

666 “Cheltuieli privind = %

dobânzile” 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de

obligaŃiuni”


pe termen lung”

1685 „Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile afiliate”

1686 “Dobânzi aferente datoriilor legate de participaŃii”

1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi

şi datorii asimilate”

191

• valoarea dobânzilor datorate aferente împrumuturilor încasate de la unităŃile din cadrul grupului:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 4518 “Dobânzi aferente decontărilor

între entităŃile afiliate”

• valoarea dobânzilor datorate, cuvenite asociaŃilor pentru sumele lăsate

temporar la dispoziŃia entităŃii: 666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 4558 “AcŃionari/asociaŃi-dobânzi la conturi

curente”

• valoarea dobânzilor achitate aferente creditelor de trezorerie în lei şi

valută contractate: 666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 512 “Conturi curente la bănci”

• valoarea dobânzilor aferente creditelor bancare contractate:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = %

5186 “Dobânzi de plătit”

5198 “Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen scurt”

• valoarea dobânzilor repartizate pe cheltuieli pentru cumpărările cu plata în rate:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”


121 “Profit şi pierdere” = 666 “Cheltuieli privind dobânzile” 5. Sconturile acordate clienŃilor, debitorilor diverşi sau băncilor, sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”, care se debitează cu valoarea sconturilor (reducerilor

financiare) acordate clienŃilor, debitorilor diverşi sau băncilor:

667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” = %

4111 “ClienŃi”

461 “Debitori diverşi”


192


121 “Profit şi pierdere” = 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” 6. Alte cheltuieli financiare reprezentate de altele decât cele înregistrate în conturile din această grupă, sunt evidenŃiate în contul 668 “Alte cheltuieli financiare”, care funcŃionează asemănător cu celelalte conturi din grupa 66 “Cheltuieli financiare”. Cheltuielile extraordinare nu sunt legate de activitatea normală, curentă a entităŃii şi sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 671 “Cheltuieli privind calamităŃile şi alte evenimente extraordinare”, care se debitează cu valoarea pierderilor înregistrate de entitate în urma calamităŃilor naturale, exproprierilor de active sau altor evenimente similare: 671 “Cheltuieli privind calamităŃile şi = %

alte evenimente similare” 21X “Imobilizări corporale”

23X “Imobilizări în curs”

3XX “Stocuri”


121 “Profit şi pierdere” = 671 “Cheltuieli privind calamităŃile şi alte evenimente

extraordinare” Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru

depreciere sau pierdere de valoare sunt clasificate funcŃie de natura acestora şi sunt grupate în Planul de conturi general aprobat prin OMFP nr. 1752/2005 în: 1. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere, evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului sintetic de gradul I 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” (desfăşurat pe 4 conturi sintetice de gradul II). Contul se debitează cu: • amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale şi corporale:

193

6811 “Cheltuieli de exploatare privind = %

amortizarea imobilizărilor” 280 “Amortizări privind imobilizările

necorporale”

281 “Amortizări privind imobilizările

corporale”

• valoarea provizioanelor aferente exploatării:

6812 “Cheltuieli de exploatare privind = 151 “Provizioane” provizioanele”

• valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor:

6813 “Cheltuieli de exploatare privind = 29 “Ajustări pentru deprecierea ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”

imobilizărilor” • valoarea ajustărilor pentru deprecierea activelor circulante:

6814 “Cheltuieli de exploatare privind = 39 “Ajustări pentru deprecierea ajustările pentru deprecierea activelor stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie”

circulante”

• valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor neîncasabile: 6814 “Cheltuieli de exploatare privind = 49 “Ajustări pentru deprecierea ajustările pentru deprecierea activelor creanŃelor”

circulante”

• valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie:

6814 “Cheltuieli de exploatare privind = 59 “Ajustări pentru pierderea de valoare a ajustările pentru deprecierea activelor conturilor de trezorerie” circulante”


121 “Profit şi pierdere” = 681 “Cheltuieli de exploatare privind

amortizările, provizioanele şi

ajustările pentru depreciere”

194

2. Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare, evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare”(desfăşurat pe 3 conturi sintetice de gradul II). Contul se debitează cu: • valoarea ajustărilor constituite pentru pierdere de valoare a

imobilizărilor financiare: 6863 “Cheltuieli financiare privind = 296 “Ajustări pentru pierderea de valoare a

ajustările pentru pierdere de valoare imobilizărilor financiare”

a imobilizărilor financiare”

• valoarea primelor privind rambursarea obligaŃiunilor amortizate: 6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea = 169 “Prime privind rambursarea

primelor de rambursare a obligaŃiunilor” obligaŃiunilor”

• valoarea ajustărilor constituite pentru deprecierea valorii creanŃelor din conturile clienŃi:

6864 “Cheltuieli financiare privind ajustările = 491 “Ajustări pentru deprecierea

pentru pierderea de valoare a activelor circulante” creanŃelor - clienŃi”

• valoarea ajustărilor constituite pentru deprecierea valorii creanŃelor din conturile de decontări în cadrul grupului sau cu acŃionarii/asociaŃii:

6864 “Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante”

= 495 “Ajustări pentru deprecierea creanŃelor – decontări în cadrul grupului şi cu acŃionarii/asociaŃii”

• valoarea ajustărilor constituite pentru deprecierea valorii creanŃelor din

conturile de debitori diverşi: 6864 “Cheltuieli financiare privind ajustările = 496 “Ajustări pentru deprecierea

pentru pierderea de valoare a activelor circulante” creanŃelor - debitori diverşi”

• valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a investiŃiilor pe termen scurt:

6864 “Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante”

= 59 “Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie”


195

ocazie cu care acesta se închide: 121 “Profit şi pierdere” = 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi

ajustările pentru pierdere de valoare”

Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt reprezentate de impozitul pe

profit calculat şi datorat bugetului statului potrivit legii şi se evidenŃiază cu ajutorul contului sintetic de gradul I 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”. Contul face intermedierea între profitul brut şi profitul net, respectiv, prin deducerea din profitul impozabil, a impozitului pe profit, se obŃine profitul net la finele perioadei.

Se debitează cu valoarea impozitului pe profit calculat şi datorat bugetului statului:

691”Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 4411 “Impozitul pe profit”


ocazie cu care acesta se închide: 121 “Profit şi pierdere” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

Cheltuielile cu impozitul pe venitul microîntreprinderilor sunt

evidenŃiază în contabilitate prin intermediul contului 698 „Cheltuieli cu impozitul pe venit şi alte impozite”. Contul face intermedierea între profitul brut şi profitul net, respectiv prin deducerea din profitul brut a impozitului pe venit, calculat prin aplicarea unei cote procentuale stabilită de lege, asupra veniturilor totale, (mai puŃin cele care nu se încasează) se obŃine profitul net al microîntreprinderilor la finele perioadei.

Se debitează cu valoarea impozitului pe venit calculat şi datorat bugetului statului: 698 ”Cheltuieli cu impozitul pe venit şi alte impozite” = 4418 “Impozitul pe venit”


121 “Profit şi pierdere” = 698 “Cheltuieli cu impozitul pe venit”

196

Întrebări recapitulative

1. Când se înregistrează în contabilitate cheltuielile? Conform cărui principiu contabil?

2. Ce tipuri de cheltuieli include categoria cheltuielilor extraordinare? 3. În ce categorie de cheltuieli ale exerciŃiului financiar intră sconturile

acordate clienŃilor, debitorilor diverşi sau băncilor? 4. Ce semnificaŃie are contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”? 5. Ce reprezintă cheltuielile angajate? Teste de autoevaluare 1. Care este semnificaŃia formulei contabile:

641 = 4281 3.000 A. salarii datorate de firmă; B. indemnizaŃii datorate de firmă pentru concedii de odihnă neefectuate; C. salarii şi alte drepturi aferente exerciŃiului financiar curent, datorate

angajaŃilor, pentru care nu s-au întocmit state de plată; D. indemnizaŃii datorate de firmă pentru concedii de odihnă neefectuate,

salarii şi alte drepturi aferente exerciŃiului financiar curent, datorate angajaŃilor, pentru care nu s-au întocmit state de plată.

2. Care este formula contabilă privind înregistrarea diferenŃelor nefavorabile ca urmare a creşterii cursului valutar aferent creditelor pe termen lung în devize, datorate de firmă la finele exerciŃiului, în valoare de 20.000 lei? A. 665 = 162 20.000 B. 162 = 5124 20.000 C. 162 = 665 20.000 D. 665 = 5124 20.000

3. CompletaŃi formula contabilă reprezentând amortizarea primelor privind rambursarea obligaŃiunilor, în sumă de 20.000 lei.

a = 169 20.000 A. a = 6868; B. a = 658; C. a = 681; D. a = 161.

4. În conformitate cu IAS 38 „Imobilizări necorporale”, cheltuielile angajate în

197

faza de cercetare: A. reprezintă cheltuieli ale perioadei; B. se contabilizează la imobilizări corporale; C. reprezintă cheltuieli în avans; D. se contabilizează totdeauna la imobilizări necorporale. 5. Care este formula contabilă privind înregistrarea dobânzilor datorate de firmă, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, în sumă de 50.000 lei? A. 666 = 5186 50.000 B. 666 = 168 50.000 C. 627 = 5187 50.000 D. 168 = 167 50.000

Teste de evaluare

1. CompletaŃi formula contabilă privind înregistrarea încasării înainte de termen a unei creanŃe de 50.000 lei, pentru care se acordă un scont de 10% :

% = 411 b 5121 = c a = d

A. a = 667; b = 55.000; c = 50.000; d = 5.000; B. a = 667; b = 50.000; c = 45.000; d = 5.000; C. a = 667; b = 45.000; c = 40.000; d = 5.000; D. a = 668; b = 48.000; c = 40.000; d = 8.000.

2. Se acordă de unitate unui administrator un avans de trezorerie în sumă de 2.000 lei. Ulterior se decontează din aceştia 400 lei pentru transportul colectiv de personal şi 500 lei pentru acŃiuni de protocol. Suma necheltuită se depune la casierie. CompletaŃi formula contabilă privind decontarea avansului de trezorerie :

% = b 2.000 624 = 400 623 = 500

a = 1.100 A. a = 5121; b = 542; B. a = 581; b = 5311 C. a = 5311; b = 542; D. a = 542 ; b = 5311.

198

3. Societatea comercială constituie ajustări pentru deprecierea materiilor prime în valoare de 5.000 lei. Să se completeze formula contabilă:

6814 = a 5.000 A. a = 301; B. a = 391; C. a = 308; D. a = 7814. 4. Care este formula contabilă pentru evidenŃierea cheltuielilor cu primele de asigurare pe timpul transportului, în valoare de 15.000 lei? A. 628 = 401 15.000 B. 624 = 401 15.000 C. 613 = 401 15.000 D. 624 = 404 15.000 5. Ce semnificaŃie are următoarea formulă contabilă:

% = 308 3.000 601 2.500 602 500

A. înregistrarea la finele lunii pe cheltuieli a diferenŃelor de preŃ în minus între preŃul standard şi costul de achiziŃie al materiilor prime şi materialelor aprovizionate;

B. repartizarea diferenŃelor de preŃ în plus aferente materiilor prime şi materialelor consumate ieşite din gestiune;

C. reflectarea distinctă a cheltuielilor accesorii privind aprovizionările de materii prime şi materiale consumabile;

D. nici un răspuns nu este corect

199

CAPITOLUL VII Contabilitatea veniturilor

Obiective:

- definirea veniturilor exerciŃiului financiar - stabilirea categoriilor de venituri ale exerciŃiului financiar - stabilirea modului de funcŃionare al conturilor de venituri - prezentarea criteriilor de clasificare a veniturilor - definirea şi prezentarea modului de înregistrare în contabilitate a

fiecărei categorii de venituri ale exerciŃiului financiar: de exploatare, financiare, extraordinare; din provizioane şi ajustări pentru deprecieri sau pierdere de valoare.

Cuvinte cheie:

- venituri angajate - venituri constatate - venituri contabile - venituri de exploatare, - venituri financiare, - venituri extraordinare, - câştiguri înregistrate de entitate.

Rezumat:

Prezentul capitol se referă la definirea, clasificarea şi modul de înregistrare în contabilitatea entităŃilor economice a veniturilor exerciŃiului financiar. În acest scop, se realizează o largă analiză a structurii acestora precum şi clarificării şi înŃelegerii categoriilor de venituri generate de activităŃile derulate de către entităŃile economice. Ca atare, se urmăreşte îndeplinirea obiectivelor menŃionate mai sus şi se recomandă studenŃilor o abordare sistematizată a studiului privind definirea şi înregistrarea veniturilor exerciŃiului financiar conform documentelor justificative.

200

ConŃinutul:

Veniturile sunt reprezentate de sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităŃi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.

ActivităŃile curente reprezintă orice activităŃi desfăşurate de entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităŃile conexe acestora: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende.

În categoria veniturilor se includ şi câştigurile, care reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă.

Veniturile rezultate dintr-o tranzacŃie sunt determinate de regulă printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul (utilizatorul activului), mai puŃin suma oricăror reduceri comerciale.

Veniturile se evidenŃiază în contabilitate prin intermediul conturilor din clasa 7 “Conturi de venituri”. După conŃinutul economic sunt conturi de rezultat iar după funcŃia contabilă, asimilate conturilor de pasiv.

Aceste conturi se creditează în cursul perioadei, cu:

- veniturile angajate, în corespondenŃă cu debitul unui cont de terŃi; - veniturile constatate, în corespondenŃă cu debitul unui cont de

trezorerie; - veniturile contabile (calculate), în corespondenŃă cu debitul unui

cont de provizioane sau ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Se debitează o singură dată, la finele perioadei, în corespondenŃă cu creditul contului 121 “Profit şi pierdere”, cu ocazia încorporării veniturilor în rezultate, moment în care conturile de venituri se închid. Ca şi cheltuielile, veniturile entităŃii se pot clasifica după mai multe criterii, esenŃiale din punct de vedere contabil fiind două dintre acestea, şi anume: momentul înregistării veniturilor în contabilitate şi natura acestora. 1. După momentul înregistrării lor în contabilitate, distingem: a) venituri angajate; b) venituri constatate; c) venituri contabile sau calculate. Veniturile angajate sunt înregistrate în contabilitate într-un moment diferit de momentul încasării efective a acestora, motiv pentru care sunt reflectate în contabilitate cel mai adesea, în corespondenŃă cu un cont de creanŃe.

201

Exemplu. Entitatea economică livrează produse finite către clienŃi, pe baza facturii fiscale, preŃ vânzare 10.000 lei, TVA 19%. Încasarea contravalorii facturii se realizează în contul de la bancă.

Această operaŃie economică, presupune efectuarea a două înregistrări contabile, respectiv: a) înregistrarea creanŃei entităŃii faŃă de clienŃi, concomitent cu majorarea veniturilor şi a obligaŃiilor faŃă de bugetul statului: 4111”ClienŃi” = % 11.900

701”Venituri din vânzarea produselor finite” 10.000

4427 ”TVA colectată” 1.900

b) stingerea creanŃei faŃă de clienŃi, odată cu încasarea de la aceştia a contravalorii produselor finite livrate. 5121”Conturi la bănci în lei” = 4111”ClienŃi” 11.900

Veniturile constatate sunt cele la care, momentul înregistrării în contabilitate coincide cu momentul încasării acestora. În categoria acestora se cuprind: veniturile din locaŃii de gestiune, chirii, vânzarea mărfurilor în comerŃul cu amănuntul, dobânzi, activităŃi diverse, ş.a. Reflectarea în contabilitate a acestora, se face printr-o singură formulă contabilă, respectiv corespondenŃa unui cont de venituri cu cea a unui cont de trezorerie, în care se înregistrează încasarea efectivă a veniturilor.

Exemplu. Se încasează în numerar suma de 7.500 lei, reprezentând venituri realizate din vânzarea unor mărfuri prin magazinul propriu de desfacere cu amănuntul, TVA colectată 19%. 5311 ”Casa în lei” = % 8.925


4427 “TVA colectată” 1.425 Veniturile contabile se mai numesc şi venituri calculate deoarece nu

presupun încasarea efectivă a unei sume, nici în momentul înregistrării lor dar nici la o dată ulterioară.

Ca şi exemple de venituri calculate pot fi menŃionate cele din diminuarea sau reluarea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare; veniturile din donaŃiile de stocuri; subvenŃiile pentru investiŃii virate la venituri; veniturile din producŃia de imobilizări; ş.a.

202

Exemplu. Cheltuielile suportate de entitate cu remedierea defectelor la produsele de folosinŃă îndelungată comercializate, însumează 20.000 lei. Presupunem că provizionul pentru garanŃii acordate clienŃilor a fost constituit anterior. Se anulează provizionul devenit fără obiect : 1512 ”Provizioane pentru garanŃii = 7812 ”Venituri din provizioane” 20.000 acordate clienŃilor”

Notă: Aceeaşi formulă contabilă se întocmeşte şi pentru înregistrarea în

contabilitate a diminuării valorice a unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.

O constatare generală ce se poate face vis-a-vis de cele prezentate mai sus

ar fi următoarea: în timp ce, veniturile angajate precum şi cele constatate, se reflectă în contabilitate prin majorarea concomitentă a elementelor de activ cât şi a celor de datorii, veniturile contabile (calculate) se reflectă în contabilitate numai prin modificarea concomitentă (în plus şi în minus) a unor elemente de datorii.

2. După natura lor, veniturile entităŃii economice, se clasifică în:

a. venituri din exploatare; b. venituri financiare; c. venituri extraordinare; d. venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere

de valoare. Veniturile din exploatare sunt reprezentate de cele legate de desfăşurarea normală, curentă a activităŃii şi cuprind: 1. Venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Veniturile din vânzări de bunuri sunt înregistrate în contabilitate în momentul transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor către clienŃi, care coincide cu predarea acestora către cumpărători, livrarea lor pe baza facturii sau în alte condiŃii prevăzute în contract. Recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor se realizează în momentul în care sunt îndeplinite concomitent următoarele condiŃii :

a) entitatea a transferat către cumpărător riscurile şi avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor ;

b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deŃinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deŃine controlul efectiv asupra lor ;

203

c) veniturile şi respectiv cheltuielile ocazionate de tranzacŃie pot fi cuantificate.

Veniturile din executări de lucrări şi prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Lucrările şi prestările neefectuate până la sfârşitul perioadei sunt evidenŃiate în conturile din grupa 33 “ProducŃia în curs de execuŃie”.

Această categorie de venituri din exploatare este evidenŃiată în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 70 “Cifra de afaceri netă”. Se creditează cu astfel de venituri realizate de entitate, în corespondenŃă cu debitul următoarelor conturi:

% = 70 “ Cifra de afaceri netă“

4111 “ClienŃi”

418 “ClienŃi – facturi de întocmit”

472 “Venituri înregistrate în avans”


531 “Casa”

Se debitează la finele perioadei cu ocazia încorporării acestor venituri în

rezultate, moment în care conturile se închid. 70 “Cifra de afaceri netă” = 121 “Profit şi pierdere”

2. Costul de producŃie al producŃiei obŃinute, al produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuŃie precum şi variaŃia acestuia se evidenŃiază în contabilitate prin intermediul contului 711 “VariaŃia stocurilor”.

Se creditează cu: • costul producŃiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuŃie (determinat

lunar): % = 711 “VariaŃia stocurilor”

331 “Produse în curs de execuŃie”

332 “Lucrări şi servicii în curs de execuŃie”

• costul de producŃie sau preŃul de înregistrare al produselor, animalelor şi păsărilor obŃinute din producŃie proprie:

% = 711 “VariaŃia stocurilor”

34 “Produse”

361 “Animale şi păsări”

• diferenŃele între costul efectiv al produselor, animalelor şi păsărilor

204

obŃinute din producŃie proprie şi preŃul standard (prestabilit): - favorabile: % = 711 “VariaŃia stocurilor”, (în roşu)

348 “DiferenŃe de preŃ la produse”

368 “DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări”

- nefavorabile:

% = 711 “VariaŃia stocurilor”



Se debitează cu:

• valoarea producŃiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuŃie, reluată la începutul perioadei următoare:

711 “VariaŃia stocurilor” = %

331 “Produse în curs de execuŃie”

332 “Lucrări şi servicii în curs de execuŃie”

• valoarea produselor, animalelor şi păsărilor, scăzute din evidenŃă,

urmare vânzării sau constatate lipsă la inventariere: 711 “VariaŃia stocurilor” = %

34 “Produse”

361 “Animale şi păsări”

• diferenŃele între costul efectiv şi preŃul prestabilit al produselor,

animalelor şi păsărilor scăzute din evidenŃă, urmare vânzării sau lipsei la inventariere:

- favorabile: 711 “VariaŃia stocurilor” = %

(în roşu) 348 “DiferenŃe de preŃ la produse”


- nefavorabile: 711 “VariaŃia stocurilor” = %



205

Contul prezintă particularitatea că asupra rezultatului exerciŃiului se transferă doar soldul său creditor sau debitor.

În cazul celorlalte conturi de venituri, asupra rezultatelor se transferă întregul lor rulaj creditor. 3. Venituri din producŃia proprie de imobilizări necorporale şi corporale, înregistrate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 72 “Venituri din producŃia de imobilizări”.

Se creditează cu: • valoarea imobilizărilor necorporale realizate prin forŃe proprii “activate”

în conturile de imobilizări necorporale (proiecte de dezvoltare, brevete, invenŃii, mărci de fabrică, programe informatice ş.a.) sau a imobilizărilor necorporale în curs, realizate pentru necesităŃi proprii:

% = 721 “Venituri din producŃia de imobilizări necorporale” 203 “Cheltuieli de dezvoltare” 205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare” 208 “Alte imobilizări necorporale” 233 “Imobilizări necorporale în curs de execuŃie” • valoarea la cost de producŃie a imobilizărilor corporale în curs obŃinute

din producŃie proprie: % = 722 “Venituri din producŃia de

2112 “Amenajări de terenuri” imobilizări corporale” 212 “ConstrucŃii” 213 “InstalaŃii tehnice, mijloace de transport,

animale şi plantaŃii” 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

231 “Imobilizări corporale în curs de execuŃie”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării veniturilor în rezultat, moment în care conturile se închid:

72 “Venituri din producŃia de imobilizări” = 121 “Profit şi pierdere”

206

4. Venituri din subvenŃii de exploatare aferente cifrei de afaceri, materiilor prime şi materialelor consumabile, plăŃii personalului, etc., evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 741 “Venituri din subvenŃii de exploatare”.

Se creditează cu subvenŃiile de exploatare ce urmează a fi încasate sau încasate efectiv: • înregistrarea comunicării de aprobare a subvenŃiei de exploatare:

445 “SubvenŃii” = 741 “Venituri din subvenŃii de exploatare” • încasarea subvenŃiei de exploatare în lei sau devize:

512 “Conturi curente la bănci” = 445 “SubvenŃii”

Se debitează la finele perioadei, prin încorporarea veniturilor din subvenŃii de exploatare asupra rezultatului:

741 “Venituri din subvenŃii de exploatare” = 121 “Profit şi pierdere”

5. Alte venituri din exploatare, respectiv venituri din creanŃe reactivate şi debitori diverşi şi alte venituri din exploatare, reflectate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 75 ”Alte venituri din exploatare”.

Se creditează cu: • veniturile din creanŃele reactivate şi debitori diverşi:

% = 754 “Venituri din creanŃe reactivate” 4118 “ClienŃi incerŃi sau în litigiu” 461 “Debitori diverşi”

• veniturile din donaŃii şi subvenŃii primite:

% = 7582 “Venituri din donaŃii şi subvenŃii primite” 3XX “Stocuri”


• preŃul de vânzare al imobilizărilor corporale şi necorporale cedate: 461 “Debitori diverşi” = %

7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital” 4427 “TVA colectată” • valoarea subvenŃiilor pentru investiŃii trecute la venituri (corespunzător

207

amortizării înregistrate pe cheltuielile de exploatare): 131 “SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii” = 7584 “Venituri din subvenŃii pentru investiŃii”

• valoarea unor bunuri obŃinute din dezmembrarea imobilizărilor

corporale: 30 “Stocuri de materii prime şi materiale” = 7588 “Alte venituri din exploatare”

• drepturi de personal neridicate, prescrise:

426 “Drepturi de personal neridicate” = 7588 “Alte venituri din exploatare”

• sumele datorate de salariaŃi reprezentând debite, salarii, sporuri şi adaosuri necuvenite, avansuri nejustificate în termen:

4282 “Alte creanŃe în legătură cu personalul” = 7588“Alte venituri din exploatare” • sumele datorate de debitorii diverşi, urmare pagubelor produse de

aceştia (evaluate la preŃul pieŃei, inclusiv taxa pe valoarea adăugată colectată):

461 “Debitori diverşi” = % 7581 “Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităŃi” 4427 “TVA colectată” • sumele încasate de la terŃi, reprezentând venituri din exploatarea curentă:

% = 7588 “Alte venituri din exploatare” 512 “Conturi curente la bănci” 531 “Casa” • valoarea reparaŃiilor capitale efectuate cu forŃe proprii, constatate la

finele exerciŃiului ca fiind aferente exerciŃiilor următoare: 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” = 7588 “Alte venituri din exploatare”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în

rezultat, moment în care conturile se închid: 75 “Alte venituri din exploatare” = 121 “Profit şi pierdere”

Veniturile financiare sunt obŃinute din activitatea financiară a entităŃii şi

cuprind:

208

1. Venituri din imobilizări financiare, reprezentând dividendele de încasat sau încasate de la terŃi aferente titlurilor de participare, intereselor de participare şi altor titluri imobilizate deŃinute de entitate. Dividendele se recunosc în contabilitate atunci când este stabilit dreptul acŃionarului de a le încasa. Sunt evidenŃiate prin intermediul contului 761 “Venituri din imobilizări financiare”, care se creditează cu: • valoarea dividendelor de încasat aferente titlurilor de participare deŃinute

la entităŃile din cadrul grupului: 4511 “Decontări între entităŃile afiliate” = 7611 “Venituri din acŃiuni deŃinute la

entităŃile afiliate”

• valoarea dividendelor de încasat aferente titlurilor de participare deŃinute

la alte unităŃi: 4531 “Decontări privind interesele de participare” = 7613 “Venituri din

participaŃii”

• valoarea dividendelor încasate aferente titlurilor de participare:

512 “Conturi curente la bănci” = %

7611 “Venituri din acŃiuni deŃinute la entităŃile

afiliate”

7613 “Venituri din participaŃii”

• valoarea titlurilor de participare primite, urmare reinvestirii devidendelor:

26 “Imobilizări financiare” = %

7611 “Venituri din acŃiuni deŃinute la


7613 “Venituri din participaŃii”


rezultat, moment în care contul se închide: 761 “Venituri din imobilizări financiare” = 121 “Profit şi pierdere”

2. Venituri din investiŃii financiare pe termen scurt, reprezentate de dividendele de încasat aferente investiŃiilor financiare pe termen scurt, evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 762 “Venituri din

209

investiŃii financiare pe termen scurt”, care se creditează cu: • valoarea dividendelor de încasat sau încasate, aferente investiŃiilor pe

termen scurt: % = 762 “Venituri din investiŃii financiare pe termen scurt”

451 “Decontări între entităŃile afiliate”

453 “Decontări privind interesele de participare” 461 “Debitori diverşi” 512 “Conturi curente la bănci”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat, moment în care contul se închide: 762 “Venituri din investiŃii financiare pe termen scurt” = 121 “Profit şi pierdere”

3. Venituri din creanŃe imobilizate, reprezentate de dobânzile de încasat sau încasate aferente împrumuturilor pe termen lung acordate entităŃilor afiliate sau terŃilor, evidenŃiate prin intermediul contului 763 “Venituri din creanŃe imobilizate”, care se creditează cu: • valoarea dobânzilor de încasat sau încasate, aferente creanŃelor

imobilizate : % = 763 “Venituri din creanŃe imobilizate”

267 “CreanŃe imobilizate” 512 “Conturi curente la bănci”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat, moment în care contul se închide:

763 “Venituri din creanŃe imobilizate” = 121 “Profit şi pierdere”

4. Venituri din investiŃii financiare cedate, reprezentate de veniturile nete obŃinute din vânzarea imobilizărilor financiare precum şi din diferenŃele favorabile de preŃ dintre valoarea contabilă şi preŃul de vânzare al investiŃiilor pe termen scurt. Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 764 “Venituri din investiŃii financiare cedate”, care se creditează cu: • veniturile obŃinute din cedarea imobilizărilor financiare :

210

% = 7641 “Venituri din investiŃii financiare cedate” 451 “Decontări între entităŃile afiliate”

453 “Decontări privind interesele de participare” 461 “Debitori diverşi” 512 “Conturi curente la bănci”

• câştigurile obŃinute din diferenŃele favorabile de preŃ dintre valoarea

contabilă (mai mică) şi preŃul de vânzare al investiŃiilor pe termen scurt cedate (mai mare):

% = 7642 “Câştiguri din investiŃii pe termen scurt cedate” 461 “Debitori diverşi” 512 “Conturi curente la bănci”


764 “Venituri din investiŃii financiare cedate” = 121 “Profit şi pierdere”

5. Venituri din diferenŃe favorabile de curs valutar, evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar”, care se creditează cu: • diferenŃele favorabile de curs valutar aferente decontării datoriilor în

valută sau rezultate cu ocazia evaluării datoriilor în valută, la închiderea exerciŃiului financiar:

% = 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar” 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate” 401 “Furnizori” 403 “Efecte de plătit” 404 “Furnizori de imobilizări”

405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” 419 “ClienŃi – creditori” 451 “Decontări între entităŃile afiliate” 453 “Decontări privind interesele de participare” 455 “Sume datorate acŃionarilor/asociaŃilor” 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul”

462 “Creditori diverşi” • diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate la încasarea creanŃelor în

211

valută sau cu ocazia evaluării disponibilităŃilor în valută, existente în conturi la bănci sau în casierie, precum şi a altor valori de trezorerie:

% = 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar” 5124 “Conturi la bănci în devize” 5314 “Casa în devize” 508 “Alte investiŃii pe termen scurt şi creanŃe asimilate ”

541 “Acreditive”

542 “Avansuri de trezorerie”

• diferenŃele favorabile de curs valutar aferente evaluării creanŃelor în

valută la închiderea exerciŃiului financiar: % = 765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar”

267 “CreanŃe imobilizate” 409 “Furnizori-debitori”

4111 “ClienŃi” 413 “Efecte de primit de la clienŃi” 418 “ClienŃi-facturi de întocmit” 451 “Decontări între entităŃile afiliate” 453 “Decontări privind interesele de participare” 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul”

461 “Debitori diverşi”


765 “Venituri din diferenŃe de curs valutar” = 121 “Profit şi pierdere” 6. Venituri din dobânzi, rezultate din dobânzile cuvenite sau încasate de entitate, aferente împrumuturilor acordate, livrărilor pe credit comercial sau disponibilităŃilor din conturile bancare. Dobânzile se recunosc în contabilitate periodic, în mod proporŃional, pe măsura generării venitului respectiv, conform principiului contabilităŃii de angajamente. Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 766 “Venituri din dobânzi”, cont ce se creditează cu valoarea:

a) dobânzilor de primit aferente: • împrumuturilor acordate entităŃilor afiliate:

4518 “Dobânzi aferente decontărilor între = 766 “Venituri din dobânzi”


212

• împrumuturilor acordate entităŃilor privind interesele de participare: 4538 “Dobânzi aferente decontărilor = 766 “Venituri din dobânzi”

privind interesele de participare”

• sumelor datorate de debitorii diverşi:

461 “Debitori diverşi” = 766 “Venituri din dobânzi”

• disponibilităŃilor aflate în conturi curente la bănci:

5187 “Dobânzi de încasat” = 766 “Venituri din dobânzi”

b) dobânzilor încasate: • aferente disponibilităŃilor aflate în conturile curente:

512 “Conturi curente la bănci” = 766 “Venituri din dobânzi”

• în avans, care se constituie venituri ale perioadei curente:

472 “Venituri înregistrate în avans” = 766 “Venituri din dobânzi”


rezultat, moment în care contul se închide: 766 “Venituri din dobânzi” = 121 “Profit şi pierdere”

7. Venituri din sconturi obŃinute de la furnizori şi alŃi creditori, reflectate în contabilitate prin intermediul contului 767 “Venituri din sconturi obŃinute”. Contul se creditează cu:

a) valoarea sconturilor obŃinute: • de la furnizorii de bunuri şi imobilizări:

% = 767 “Venituri din sconturi obŃinute”

401 “Furnizori”


• de la creditori diverşi:

462 “Creditori diverşi” = 767 “Venituri din sconturi obŃinute”

b) valoarea sconturilor încasate de la furnizori şi creditori diverşi:

512 “Conturi curente la bănci” = 767 “Venituri din sconturi obŃinute”

213


767 “Venituri din sconturi obŃinute” = 121 “Profit şi pierdere” 8. Alte venituri financiare, înregistrate în contabilitate prin intermediul contului 768 “Alte venituri financiare”, cont ce funcŃionează similar celorlalte conturi de venituri financiare.

Veniturile extraordinare, reprezentate de compensaŃiile de primit sau primite de entitate pentru cheltuieli sau pierderi din calamităŃi sau alte evenimente extraordinare, sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 771 “Venituri din subvenŃii pentru evenimente extraordinare şi altele similare”. Contul se creditează cu sumele reprezentând compensaŃii de primit sau primite pentru pierderile înregistrate de entitate, ca urmare a efectuării unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare:

% = 771 “Venituri din subvenŃii pentru

445 “SubvenŃii” evenimente extraordinare şi altele

512 “Conturi curente la bănci” similare”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat, moment în care contul se închide: 771 “Venituri din subvenŃii pentru = 121 “Profit şi pierdere”

evenimente extraordinare şi altele similare”

Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere

de valoare se obŃin în urma diminuării sau anulării provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli sau ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor şi a activelor circulante, constituite, întrucât fie nu se mai justifică menŃinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă. Sunt grupate în contabilitate pe două categorii, respectiv: 1. Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare, evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 781 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare”, care se creditează cu valoarea provizioanelor sau ajustărilor pentru depreciere anulate ori diminuate astfel: • provizioane pentru riscuri şi cheltuieli anulate sau diminuate:

151 “Provizioane” = 7812 “Venituri din provizioane”

214

• ajustări pentru deprecierea imobilizărilor anulate sau diminuate: % = 7813 “Venituri din ajustări pentru

290 “Ajustări pentru deprecierea deprecierea imobilizărilor”

imobilizărilor necorporale”

291 “Ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor corporale”

293 “Ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor în curs de execuŃie”

296 “Ajustări pentru pierderea de valoare

a imobilizărilor financiare ”

• ajustări deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie anulate

sau diminuate: 39 “Ajustări pentru deprecierea stocurilor = 7814 “Venituri din ajustări pentru

şi producŃiei în curs de execuŃie” deprecierea activelor circulante”

• ajustări pentru deprecierea creanŃelor anulate sau diminuate:

49 “Ajustări pentru deprecierea = 7814 “Venituri din ajustări pentru

creanŃelor” deprecierea activelor circulante”

• ajustări pentru deprecierea de valoare a investiŃiilor pe termen scurt

anulate sau diminuate: 59 “Ajustări pentru pierderea de = 7814 “Venituri din ajustări pentru

valoare a conturilor de trezorerie” deprecierea activelor circulante”


rezultat, moment în care contul se închide: 781 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru = 121 “Profit şi pierdere”

depreciere privind activitatea de exploatare” 2. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare, evidenŃiate în contabilitate prin intermediul contului 786 “Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare”. Contul se creditează cu valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare sau investiŃiilor pe termen scurt anulate sau diminuate, astfel: • ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare:

215

296 “Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”

= 7863 “Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare a imobilizărilor financiare”

• ajustări pentru pierderea de valoare a investiŃiilor pe termen scurt:

59 “Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”

= 7864 “Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare a activelor circulante”


rezultat, moment în care contul se închide: 786“Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare”

= 121 “Profit şi pierdere”


1. Cum sunt în general determinate veniturile într-o tranzacŃie? 2. Ce tipuri de venituri include categoria veniturilor extraordinare? 3. În ce categorie de venituri ale exerciŃiului financiar intră dividendele de

încasat aferente investiŃiilor financiare pe termen scurt? 4. Ce semnificaŃie are contul 786 “Venituri financiare din ajustări pentru

pierderea de valoare”? 5. Ce reprezintă veniturile constatate? Teste de autoevaluare

1. Ce formulă contabilă presupune înregistrarea diferenŃelor favorabile de curs valutar, în sumă de 100.000, rezultate în urma rambursării de către firmă a creditului pe termen lung contractat în devize? A. 162 = 765 100.000 B. 665 = 162 100.000 C. 162 = 665 100.000 D. 162 = 1681 100.000 2. Care este semnificaŃia următoarei formule contabile : 231 = 722 100.000 A. obŃinerea de imobilizări corporale din producŃie proprie; B. donaŃie de imobilizări în curs; C. imobilizări în curs nefinalizate până la sfârşitul exerciŃiului financiar;

216

D. nici un răspuns nu este corect. 3. CompletaŃi formula contabilă privind dreptul entităŃii economice de a încasa dobânzile în perioade viitoare :

a = 766 15.000 A. a = 666; B. a = 5186; C. a = 5187; D. a = 5121. 4. Care este semnificaŃia următoarei formule contabile:

711 = % -40.000 348 -10.000 368 -30.000

A. diferenŃe de preŃ favorabile aferente produselor, animalelor, şi păsărilor obŃinute din producŃie proprie;

B. diferenŃe de preŃ favorabile aferente produselor, animalelor, şi păsărilor constatate lipsă la inventariere;

C. diferenŃe favorabile de preŃ între costul efectiv şi preŃul prestabilit al produselor, animalelor şi păsărilor scăzute din evidenŃă, urmare a vânzării sau lipsei la inventariere;

D. nici un răspuns nu este corect. 5. Veniturile constatate sunt cele la care momentul înregistrării lor în contabilitate: A. coincide cu momentul încasării acestora; B. diferă de momentul încasării efective a acestora; C. nu presupun o încasare; D. nici un răspuns nu este corect. Teste de evaluare 1. PrecizaŃi semnificaŃia următoarei înregistrări contabile :

161 = 765 20.000 A. diferenŃe favorabile de curs valutar obŃinute din vânzarea obligaŃiunilor; B. diferenŃe favorabile de curs valutar realizate de firmă, în urma rambursării

împrumutului obligatar în devize; C. venituri financiare realizate ca urmare a revânzării obligaŃiunilor la un preŃ

de cesiune superior celui de achiziŃie;

217

D. nici un răspuns nu este corect. 2. Cum se înregistrează dobânzile anuale aferente creanŃelor legate de participaŃii? A. 267 = 766 B. 267 = 763 C. 267 = 768 D. 261 = 768 3. Ce semnificaŃie are următoarea înregistrare contabilă :

131 = 7584 40.000 A. rambursarea subvenŃiei guvernamentale pentru investiŃii neconsumată ; B. majorarea veniturilor firmei cu contravaloarea subvenŃiei pentru investiŃii

neconsumată ; C. virarea la venituri pe măsura consumării subvenŃiei guvernamentale pentru

investiŃii; D. nici un răspuns nu este corect.

4. Care este semnificaŃia formulei contabile:

301 = 7582 15.000 A. bunuri primite cu titlul gratuit; B. despăgubiri şi penalităŃi datorate de terŃi; C. bunuri rezultate din dezmembrarea unor imobilizări; D. materiale consumabile obŃinute din producŃie proprie. 5. PrecizaŃi semnificaŃia formulei contabile:

462 = 766 50.000 A. sconturi acordate de firmă, creditorilor diverşi; B. venituri financiare încasate de la furnizori şi creditori diverşi; C. venituri financiare (sconturi) obŃinute de la creditori diverşi; D. nici un răspuns nu este corect. 6. Se încasează în numerar contravaloarea chiriei pentru un imobil, în valoare de 2.000 lei. CompletaŃi formula contabilă :

a = b 2.000 A. a = 5121 ; b = 704; B. a = 5311 ; b = 708; C. a = 5311 ; b = 706; D. nici un răspuns nu este corect.

218

CAPITOLUL VIII

Conturile speciale Obiective:

- familiarizarea studentului cu conturile speciale şi cu modul de funcŃionare al acestora;

- prezentarea modului de funcŃionare al conturilor speciale; - reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni care implică

conturi speciale; - verificarea cunoştiinŃelor însuşite prin intermediul unor intrebări

recapitulative şi teste grilă. Cuvinte cheie:

- partidă simplă; - angajamente acordate; - angajamente primite; - grad de neutilizare a mijloacelor fixe;

Rezumat: Conturile speciale sunt utilizate şi pentru înregistrări contabile în partidă simplă, respectiv acele înregistrări care se fac în debitul şi creditul unui singur cont, fără folosirea de conturi corespondente. Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din clasa 8 “Conturi speciale”, care cuprinde două grupe: - 80 “Conturi în afara bilanŃului” (partidă simplă) - 89 “BilanŃ” (partidă dublă).

8. 1. Conturile în afara bilanŃului Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul grupei 80 “Conturi în afara bilanŃului”, din care fac parte:

219

Contul 801 “Angajamente acordate”, care Ńine evidenŃa angajamentelor acordate terŃilor cum ar fi: giruri, cauŃiuni, garanŃii şi alte astfel de angajamente, reflectând creanŃa eventuală a entităŃii asupra terŃilor, în cazul în care ea va fi determinată să plătească, în locul terŃilor, suma constituind obiectul angajamentului.Se debitează cu valoarea angajamentelor acordate şi se creditează cu ocazia încetării acestora. Soldul contului reflectă contravaloarea angajamentelor acordate terŃilor. Contul 802 “Angajamente primite”, Ńine evidenŃa angajamentelor primite de entitate: giruri, cauŃiuni, garanŃii, alte angajamente primite, reflectând creanŃa eventuală a terŃilor asupra entităŃii, în cazul când aceştia vor fi determinaŃi să plătească în locul entităŃii, suma constituind obiectul angajamentului. Se debitează cu valoarea angajamentelor în momentul primirii lor şi se creditează cu valoarea angajamentelor în momentul încetării lor. Soldul contului reprezintă contravaloarea angajamentelor primite de entitate de la terŃi. Contul 803 “Alte conturi în afara bilanŃului”, se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II Ńinând evidenŃa :

- imobilizărilor corporale închiriate de la terŃi, în baza contractelor încheiate (cont 8031);

- materiilor prime, materialelor consumabile, aparŃinând terŃilor şi aduse de aceştia spre prelucrare, finisare, reparare (cont 8032);

- materiilor prime, materialelor consumabile, mărfurilor, aparŃinând terŃilor, primite temporar spre păstrare sau custodie (cont 8034);

- debitorilor insolvabili sau dispăruŃi scoşi din evidenŃă, care potrivit legii sunt urmăriŃi în continuare până la reactivare sau împlinirea termenului de prescripŃie (cont 8034);

- stocurilor de natura obiectelor de inventar date în folosinŃă (cont 8035);

- sumelor datorate de entitate pentru bunurile concesionate, închiriate sau luate în locaŃie de gestiune (cont 8036) ;

- efectelor comerciale scontate, depuse la bancă, dar neajunse

220

la scadenŃă (cont 8037) ; - altor valori în afara bilanŃului decât cele înregistrate în

conturile extrabilanŃiere prezentate mai sus.

Contul 803 “Alte conturi în afara bilanŃului”se debitează cu alte valori în afara bilanŃului existente în unitate şi se creditează cu ocazia stingerii obligaŃiilor entităŃii în legătură cu aceste valori. Soldul contului reprezintă alte valori în afara bilanŃului existente la finele perioadei în gestiunea entităŃii. Contul 804 “Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe”, evidenŃiază diferenŃa dintre valoarea amortizării imobilizărilor corporale şi valoarea acesteia inclusă pe cheltuilelile de exploatare ale entităŃii, determinată funcŃie de gradul de utilizare a imobilizărilor corporale calculat potrivit prevederilor legale. Se debitează cu valoarea amortizării imobilizărilor corporale aferentă gradului de neutilizare a acestora şi se creditează cu amortizarea aferentă gradului de neutilizare al imobilizărilor corporale scoase din gestiune. Soldul contului reprezintă valoarea amortizării aferentă gradului de neutilizare a imobilizărilor corporale existente în gestiune la finele perioadei.

Contul 805 “Dobânzi aferente contractelor de leasing şi altor contracte asimilate neajunse la scadenŃă”, evidenŃiază dobânzile de plătit (cont 8051) şi cele de încasat (cont 8052) aferente contractelor de leasing şi altor contracte similare cu termen de încasare/plată la o dată ulterioară. Se debitează cu valoarea dobânzilor de plătit sau de încasat şi se creditează odată cu decontarea sau încasarea dobânzilor. Soldul contului reprezintă valoarea dobânzilor de plătit/încasat aferente contractelor de leasing şi altor contracte similare la finele perioadei.

8.2. Conturile de bilanŃ Sunt evidenŃiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 89”BilanŃ” şi au ca destinaŃie să asigure deschiderea conturilor la începutul fiecărui exerciŃiu financiar precum şi închiderea acestora la finele fiecărui exerciŃiu financiar.

221

Contul 891 “BilanŃ de deschidere” asigură deschiderea tuturor

conturilor de bilanŃ la începutul exerciŃiului financiar. Se debitează în corespondenŃă cu creditul conturilor de pasiv şi se creditează în corespondenŃă cu debitul conturilor de activ. După aceste operaŃiuni, contul se soldează. Contul 892 “BilanŃ de închidere” asigură închiderea tuturor conturilor de bilanŃ la finele exerciŃiului financiar. Se debitează în corespondenŃă cu creditul conturilor de activ şi se creditează în corespondenŃă cu debitul conturilor de pasiv. După aceste operaŃiuni, contul se soldează. Întrebări recapitulative

1. PrezentaŃi conceptul de angajamente acordate. 2. PrezentaŃi conceptul de angajamente primite. 3. PrezentaŃi modul de funcŃionare al contului 891. 4. PrezentaŃi modul de funcŃionare al contului 804. 5. PrezentaŃi modul de funcŃionare al contului 803.


1. Contul 8037 se creditează atunci când: a) efectele comerciale scontate ajung la scadenŃă; b) firma primeşte efecte comerciale; c) firma scontează efecte comerciale; d) efectele comerciale aflate în patrimoniu ajung la scadenŃă. 2. Formula contabilă 441 = 891 se utilizează: a) la începutul exerciŃiului financiar; b) la sfârşitul exerciŃiului financiar; c) la începutul şi la sfârşitul exerciŃiului financiar; d) niciodată. 3. Formula contabilă 441 = 892 se utilizează: a) la începutul exerciŃiului financiar; b) la sfârşitul exerciŃiului financiar;

222

c) la începutul şi la sfârşitul exerciŃiului financiar; d) niciodată. 4. Când se primesc de la terŃi materii prime în custodie se efectuează

următoarea înregistrare în contabilitate: a) D 8032; b) D 8033; c) C 8032; d) C 8033. 5. Se înregistrează darea în folosinŃă a unor obiecte de inventar în valoare

de 50 de lei: a) 603 = 303 50; b) 603 = 303 50

D 8035 50; c) D 8035 50; d) C 8035 50.

Teste de evaluare

1. O firmă preia în chirie pe doi ani, pe baza unui contract, un utilaj în valoare de 10.000 lei. Chiria lunară este de 50 de lei şi se achită prin bancă la începutul lunii următoare. La finele contractului utilajul este restituit proprietarului acestuia.

2. Se achiziŃionează obiecte de inventar în valoare de 150 de lei care se dau în folosinŃă. După doi ani obiectele de inventar se casează.

3. O firmă primeşte în vederea executării unor reparaŃii un utilaj în valoare de 29.000 lei.

4. Societatea comercială A girează un bilet la ordin pentru societatea comercială B. Să se înregistreze operaŃiunea în contabilitatea societăŃii A.

5. Societatea comercială A girează un bilet la ordin pentru societatea comercială B. Să se înregistreze operaŃiunea în contabilitatea societăŃii B.

223

CAPITOLUL IX

Contabilitatea rezultatului exerciŃiului şi a repartizării acestuia

Obiective: - definirea rezultatul exerciŃiului - stabilirea categoriilor de venituri neimpozabile - stabilirea categoriilor de cheltuieli nedeductibile, deductibile sau cu o

deductibilitate limitată - determinarea profitul impozabil şi impozitului pe profit/venit - stabilirea modului de înregistrare în contabilitate a impozitului pe

profit, impozitului pe venitul microîntreprinderilor precum şi a plăŃii efective către bugetul statului a impozitului pe profit/venit datorat de entitate

Cuvinte cheie: - rezultatul exerciŃiului; - cheltuieli deductibile; - venituri neimpozabile; - repartizarea profitului; - impozit pe profit/venit. Rezumat: Prezentul capitol se referă la determinarea şi contabilizarea rezultatului

definitiv al exerciŃiului financiar (profitului sau pierderii). În acest scop, se stabileşte structura rezultatului exerciŃiului prin îndeplinirea obiectivelor menŃionate mai sus. În plus, se urmăreşte înregistrarea în contabilitate a repartizării profitului pe destinaŃii, conform prevederilor legale în vigoare. Ca atare, se recomandă studenŃilor o abordare sistematizată a studiului privind stabilirea elementelor componente ale rezultatului exerciŃiului, precum şi atenta clasificare a cheltuielilor şi veniturilor ce intră în structura veniturilor neimpozabile şi cheltuielilor nedeductibile.

224

ConŃinut:

Rezultatul exerciŃiului, (respectiv profitul sau pierderea) se stabileşte ca diferenŃă între veniturile şi cheltuielile exerciŃiului, indiferent de data încasării sau plăŃii lor.

Rezultatul exerciŃiului cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar, rezultatul brut, rezultatul impozabil (pentru entităŃile care potrivit legii, datorează impozit pe profit) şi rezultatul net.

Rezultatul curent se determină ca diferenŃă între veniturile din operaŃiile

curente, respectiv veniturile din exploatare şi veniturile financiare şi cheltuielile curente, respectiv cheltuielile de exploatare şi cheltuielile financiare: Rezultatul curent al exerciŃiului (profit sau pierdere) = (Venituri din exploatare + Venituri financiare) – (Cheltuieli de exploatare + Cheltuieli financiare)

Rezultatul extraordinar se determină ca diferenŃă între veniturile şi cheltuielile extraordinare, care rezultă din evenimente sau tranzacŃii care sunt clar diferite de activităŃile curente şi care, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat, cum sunt de exemplu exproprierile sau dezastrele naturale.

Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare (profit sau pierdere) Rezultatul brut al exerciŃiului = Rezultatul curent + Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)

Potrivit prevederilor legale, profitul impozabil (pentru stabilirea impozitului pe profit) se calculează ca diferenŃă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile: Profit impozabil (rezultat fiscal) = Profit brut (rezultat contabil) + Cheltuieli nedeductibile - Deduceri fiscale - Pierderi din anii precedenŃi

În categoria veniturilor neimpozabile se cuprind: i. dividendele primite de la o persoană juridică română;

ii. diferenŃele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de

225

emisiune la persoanele juridice la care se deŃin titluri de participare, precum şi diferenŃele de valoare a investiŃiilor financiare pe termen lung, reprezentând acŃiuni deŃinute la societăŃi afiliate, titluri de participare şi investiŃii deŃinute ca imobilizări; acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii, lichidării investiŃiilor financiare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deŃin;

iii. veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

iv. veniturile neimpozabile prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative;

v. dividendele primite de o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa situată într-un stat membru al Uniunii Europene, precum şi cele primite prin intermediul unui sediu permanent situat într-un stat membru, dacă persoana juridică română îndeplineşte cumulativ următoarele condiŃii: a) este plătitoare de impozit pe profit; b) deŃine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv minimum 10% începând cu 1 ianuarie 2009; c) la data înregistrării venitului din dividende deŃine participaŃia prevăzută anterior pe o perioadă neîntreruptă de cel puŃin 2 ani;

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli

deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:

a) cheltuielile cu achiziŃionarea ambalajelor, pe durata de viaŃă stabilită de către contribuabil;

b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecŃia muncii şi cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale;

c) cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli profesionale sau riscuri profesionale;

d) cheltuielile reprezentând contribuŃiile pentru asigurarea de accidente şi boli profesionale, potrivit legii, şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;

e) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea

226

mesajelor publicitare. f) cheltuielile de transport şi cazare în Ńară şi în străinătate, efectuate de

către salariaŃi şi administratori; g) contribuŃia la rezerva mutuală de garantare a casei centrale a

cooperativelor de credit; h) taxele de înscriere, cotizaŃiile şi contribuŃiile obligatorii, reglementate

de actele normative în vigoare, precum şi contribuŃiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă;

i) cheltuielile pentru formarea şi perfecŃionarea profesională a personalului angajat;

j) cheltuielile pentru marketing, studiul pieŃei, promovarea pe pieŃe existente sau noi, participarea la târguri şi expoziŃii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciŃiul curent şi/sau din anii precedenŃi, precum şi în situaŃia în care acesta se află înăuntrul perioadei de recuperarea pierderii fiscale, conform legii;

k) cheltuielile de cercetare-dezvoltare care nu îndeplinesc condiŃiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale;

l) cheltuielile pentru perfecŃionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreŃinerea şi perfecŃionarea sistemelor de management al calităŃii, obŃinerea atestării conform cu standardele de calitate;

m) cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor; n) taxele de înscriere, cotizaŃiile şi contribuŃiile datorate către camerele

de comerŃ şi industrie, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale; o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor neîncasate,

ca urmare a închiderii procedurii de faliment a debitorilor, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaŃie, în cazul în care debitorul de decedat şi creanŃa nu poate fi recuperată de la moştenitori, dacă debitorul este dizolvat (în cazul societăŃii cu răspundere limitată cu unic asociat) sau lichidat, fără succesor, dacă debitorul înregistrează dificultăŃi majore care îi afectează întreg patrimoniul.

Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra

diferenŃei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;

b) suma cheltuielilor cu indemnizaŃia de deplasare acordată salariaŃilor

227

pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituŃiile publice;

c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Intră sub incidenŃa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcŃionarea corespunzătoare a unor activităŃi sau unităŃi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniŃe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: transportul la şi de la locul de muncă al salariaŃilor, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaŃilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaŃiilor pentru tratament şi odihnă pentru salariaŃii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaŃii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuŃia la fondurile de intervenŃie ale asociaŃiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;

d) perisabilităŃile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraŃiei centrale, împreună cu instituŃiile de specialitate, cu avizul Ministerului FinanŃelor Publice;

e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit reglementărilor legale;

f) cheltuielile cu provizioane şi rezerve, în limita legală; g) cheltuielile cu dobânda şi diferenŃele de curs valutar, în limita legală; h) amortizarea, în limita prevăzută de legislaŃie; i) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii

facultative, în limita stabilită prin Codul fiscal (200 Euro într-un an fiscal);

j) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita stabilită potrivit legii (200 Euro într-un an fiscal);

k) cheltuielile pentru funcŃionarea, întreŃinerea şi repararea locuinŃelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeŃelor construite prevăzute de legea locuinŃei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. DiferenŃa nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari;

228

l) cheltuielile de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii aferente unui sediu aflat în locuinŃa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeŃelor puse la dispoziŃia societăŃii în baza contractelor încheiate între părŃi, în acest scop;

m) cheltuielile de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii aferente autoturismelor folosite de angajaŃii cu funcŃii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuŃii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.

Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat,

inclusiv cele reprezentând diferenŃe din anii precedenŃi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereŃinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;

b) amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităŃile de întârziere datorate către autorităŃile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, penalităŃile sau majorările datorate către autorităŃi străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România şi/sau autorităŃi străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepŃia majorărilor, al căror regim este reglementat prin convenŃiile de evitare a dublei impuneri;

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor Codului fiscal. Nu sunt incluse aici stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităŃi naturale sau a altor cauze de forŃă majoră;

d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaŃilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reŃinere la sursă;

e) cheltuielile făcute în favoarea acŃionarilor sau asociaŃilor, altele decât cele generate de plăŃi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preŃul de piaŃă pentru aceste bunuri sau servicii;

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un

229

document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaŃiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

g) cheltuielile înregistrate de societăŃile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosinŃă al terenului agricol adus de membrii asociaŃi, peste cota de distribuŃie din producŃia realizată din folosinŃa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

h) cheltuielile determinate de diferenŃele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deŃin participaŃii, precum şi de diferenŃele nefavorabile de valoare aferente obligaŃiunilor emise pe termen lung, cu excepŃia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora;

i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepŃia celor expres reglementate;

j) cheltuielile cu contribuŃiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;

k) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului;

l) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepŃia celor prevăzute legal;

n) cheltuielile cu serviciile de management, consultanŃă, asistenŃă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităŃilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;

o) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepŃia celor care privesc bunurile reprezentând garanŃie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităŃii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

p) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în litigiu neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit prevederilor Codului fiscal. În această situaŃie, contribuabilii, care scot în evidenŃă clienŃii neîncasaŃi, sunt obligaŃi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenŃă a creanŃelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;

q) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii; r) cheltuielile înregistrate în evidenŃa contabilă care au la bază un

document emis de un contribuabil inactiv; s) cheltuielile cu taxele şi cotizaŃiile către organizaŃiile neguvernamentale

230

sau asociaŃiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabil şi care depăşesc echivalentul în lei a 4.000 de Euro anual, altele decât cele reglementate ca fiind deductibile;

Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor astfel :

a) rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcŃionare. În cazul în care aceasta este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil. Prin excepŃie, rezerva constituită de persoanele juridice care furnizează utilităŃi societăŃilor comerciale care se restructurează, se reorganizează sau se privatizează poate fi folosită pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de acŃiuni obŃinut în urma procedurii de conversie a creanŃelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil;

b) provizioanele pentru garanŃii de bună execuŃie acordate clienŃilor; c) provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu

data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanŃelor asupra clienŃilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute în continuare, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la

data scadenŃei; 3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată

contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

d) provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare şi funcŃionare, de către instituŃiile de credit, instituŃiile financiare nebancare şi alte persoane juridice similare;

e) rezervele tehnice constituite de societăŃile de asigurare şi reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare şi funcŃionare, cu excepŃia

231

rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate în reasigurare, rezervele se diminuează astfel încât nivelul acestora să acopere partea de risc care rămâne în sarcina asigurătorului, după deducerea reasigurării;

f) provizioanele de risc pentru operaŃiunile pe pieŃele financiare, constituite potrivit reglementărilor Comisiei NaŃionale a Valorilor Mobiliare;

g) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanŃelor asupra clienŃilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute anterior, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; 2. creanŃa este deŃinută la o persoană juridică asupra căreia este

declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaŃie;

3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată

contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

h) provizioanele pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitelor de deşeuri, în limita sumei stabilite prin proiect, corespunzătoare cotei-părŃi din tarifele de depozitare percepute;

i) provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea cheltuielilor de întreŃinere şi reparare a parcului de aeronave şi a componentelor aferente.

Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost

anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaŃiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanŃi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Aceste nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă.

Sumele înregistrate în conturi de rezerve legale şi rezerve reprezentând facilităŃi fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. În cazul în care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităŃi de întârziere, de la data aplicării facilităŃii respective, potrivit legii. Nu se supun impozitării rezervele de influenŃe de curs

232

valutar aferente aprecierii disponibilităŃilor în valută, constituite potrivit legii, înregistrate de societăŃi comerciale bancare, persoane juridice române şi sucursalele băncilor străine, care îşi desfăşoară activitatea în România. Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capitalul împrumutat se înŃelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. Începând cu data de 1 ianuarie 2006, cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile, în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic decât trei.

În cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenŃele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea lor integrală.

În cazul în care cheltuielile din diferenŃele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenŃele de curs valutar, diferenŃa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, deductibilitatea acestei diferenŃe fiind supusă limitărilor legale. Cheltuielile din diferenŃele de curs valutar, care se limitează, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

Dobânzile şi pierderile din diferenŃe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obŃinute direct sau indirect de la bănci internaŃionale de dezvoltare şi organizaŃii similare, menŃionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obŃinute de la instituŃiile de credit române sau străine, instituŃiile financiare nebancare etc. nu intră sub incidenŃa acestor prevederi.

În cazul împrumuturilor obŃinute de la alte entităŃi, cu excepŃia celor prevăzute anterior, dobânzile deductibile sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobânzilor de referinŃă a Băncii NaŃionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei, şi

b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută, nivel care se va actualiza prin hotărâre a Guvernului.

Impozitul pe profit se determină prin aplicarea asupra profitului

impozabil a cotei prevăzute de lege şi se înregistrează în contabilitate în

233

debitul contului 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” în corespondenŃă cu creditul contului 4411 “Impozitul pe profit respectiv prin formula contabilă: 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 4411”Impozitul pe profit”

Impozitul pe venitul microîntreprinderilor sunt evidenŃiază în contabilitate în debitul contului 698 „Cheltuieli cu impozitul pe venit şi alte impozite” în corespondenŃă cu creditul contului 4418 „Impozitul pe venit”: 698”Cheltuieli cu impozitul pe venit şi alte impozite” = 4418 “Impozitul pe venit”

Plata efectivă către bugetul statului a impozitului pe profit/venit datorat de

entitate se efectuează potrivit legii, trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor (cu excepŃia Băncii NaŃionale a României care efectuează plăŃi lunare), formula contabilă de înregistrare a acestei operaŃiuni economice fiind:

441 “Impozitul pe profit/venit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”.

Prin scăderea din profitul brut a impozitului pe profit/venit se obŃine profitul net al exerciŃiului care se repartizează pe destinaŃiile legale. Rezultatul net al exerciŃiului = Profit brut - Impozit pe profit/venit

(profit net) În contabilitate, rezultatul definitiv al exerciŃiului financiar (profitul sau

pierderea) se stabileşte la închiderea acestuia şi reprezintă soldul final al contului 121 „Profit şi pierdere”. După conŃinutul economic, este cont de capitaluri proprii iar după funcŃia contabilă, este cont bifuncŃional.

Se creditează la sfârşitul perioadei cu ocazia încorporării veniturilor în rezultat:

% = 121 “Profit şi pierdere”

70 “Venituri din vânzări de produse, mărfuri,

servicii prestate şi din alte activităŃi”

71 “VariaŃia stocurilor”

72 “Venituri din producŃia de imobilizări”

74 “Venituri din subvenŃii de exploatare”

75 “Alte venituri de exploatare”

76 “Venituri financiare”

77 “Venituri extraordinare”

78 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru

depreciere sau pierdere de valoare”

234

În situaŃia în care entitatea a înregistrat pierderi în exerciŃiile financiare precedente, contul 121 “Profit şi pierdere” se creditează cu ocazia reportării sau acoperirii acestor pierderi, astfel:

• reportarea pierderii neacoperite: 117 “Rezultatul reportat” = 121 “Profit şi pierdere”

• acoperirea pierderii prin diminuarea capitalului social:

101 “Capital social” = 121 “Profit şi pierdere”

• acoperirea pierderii prin diminuarea rezervelor:

106 “Rezerve” = 121 “Profit şi pierdere”

Debitarea contului 121 “Profit şi pierdere”, are loc cu ocazia: • decontării cheltuielilor asupra rezultatului:

121 “Profit şi pierdere” = % 60 “Cheltuieli privind stocurile” 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi”

62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi” 63 “Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 64 “Cheltuieli cu personalul” 65 “Alte cheltuieli de exploatare” 66 “Cheltuieli financiare” 67 “Cheltuieli extraordinare” 68 “Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare” 69 “Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite”

• închiderii contului în urma repartizării profitului (la începutul

exerciŃiului următor): 121 “Profit şi pierdere” = 129 “Repartizarea profitului”

Soldul contului poate fi creditor şi reprezintă profitul net realizat de

235

entitate sau debitor, şi reprezintă pierderea realizată la finele perioadei. Rezultatul net al exerciŃiului financiar curent este supus repartizării pe

destinaŃiile aprobate de adunarea generală a acŃionarilor sau asociaŃilor, prevăzute de dispoziŃiile legale în vigoare.

Repartizarea profitului pe destinaŃii, conform prevederilor legale în

vigoare, se realizează după aprobarea situaŃiilor financiare anuale prin intermediul contului 129 “Repartizarea profitului”. După conŃinutul economic este cont de regularizare al rezultatului exerciŃiului iar după funcŃia contabilă, cont de activ.

Se debitează cu ocazia repartizării profitului pentru constituirea de rezerve: • rezerve legale (5% din profitul brut anual, până când acestea ating

20% din capitalul social al entităŃilor economice româneşti şi 25% din capitalul social al entităŃilor mixte:

129 “Repartizarea profitului” = 1061 “Rezerve legale”

• rezerve statutare 129 “Repartizarea profitului” = 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”

Profitul contabil rămas după constituirea rezervelor se preia în creditul

contului 117 „Rezultatul reportat”: 129 “Repartizarea profitului” = 117 “Rezultatul reportat”

Urmează ca pe baza hotărârii Adunării generale, profitul să fie repartizat

pe celelalte destinaŃii legale, respectiv: • alte rezerve:

117 “Repartizarea profitului” = 1068 “Alte rezerve”

• constituirea fondului de participare la profit al salariaŃilor: 117 “Rezultatul reportat” = 424 “Prime reprezentând participarea personalului la

profit”

• dividende cuvenite acŃionarilor sau asociaŃilor: 117 “Rezultatul reportat” = 457 “Dividende de plată”

Contul 129 “Repartizarea profitului” se creditează în exerciŃiul financiar

236

următor, după aprobarea de către adunarea generală a acŃionarilor sau asociaŃilor a situaŃiilor financiare anuale, cu profitul net realizat în exerciŃiul financiar precedent, care a fost repartizat definitiv pe destinaŃii:

121 “Profit şi pierdere” = 129 “Repartizarea profitului” Soldul debitor al contului reprezintă repartizările din profit efectuate de

entitate în cursul exerciŃiului financiar. Întrebări recapitulative

1. Cum se calculează rezultatul curent? 2. Cum se determină profitul impozabil? 3. Care ar fi cheltuielile sociale care au deductibilitate limitată? 4. Sunt perisabilităŃile cheltuieli deductibile? 5. În ce situaŃii se debitează contul 129 “Repartizarea profitului”?


1. Dividendele primite de o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa situată într-un stat membru al Uniunii Europene, precum şi cele primite prin intermediul unui sediu permanent situat într-un stat membru reprezintă venituri neimpozabile dacă persoana juridică română îndeplineşte cumulativ următoarele condiŃii: A. este plătitoare de impozit pe profit; B. nu este plătitoare de impozit pe profit; C. deŃine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un

stat membru; D. deŃine minimum 25% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un

stat membru; E. la data înregistrării venitului din dividende deŃine participaŃia prevăzută

anterior pe o perioadă neîntreruptă de cel puŃin 2 ani; F. la data înregistrării venitului din dividende deŃine participaŃia prevăzută

anterior pe o perioadă neîntreruptă de cel puŃin 1 ani. 2. Cheltuielile de protocol au deductibilitate limitată în limita unei cote de …….. aplicată asupra diferenŃei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit: A. 1%;

237

B. 2%; C. 3%; D. 4%. 3. Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: A. cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepŃia celor expres

reglementate; B. cheltuielile cu dobânda şi diferenŃele de curs valutar, în limita legală; C. cheltuielile cu contribuŃiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt

reglementate prin acte normative; D. amortizarea, în limita prevăzută de legislaŃie; E. cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii. 4. Care este formula contabilă pentru acordarea dividendelor către asociaŃi şi a stimulentelor către salariaŃii unei entităŃi economice:

…a… = % 457

...b… A. a= 129; b= 424; B. a = 1171; b= 424; C. a= 129; b = 456; D. nici una dintre variantele de mai sus. 5. În baza datelor: cumpărări de stocuri 100.000 lei; consum de stocuri 90.000 lei; salarii datorate 200.000 lei; salarii plătite 204.000 lei; servicii nefacturate executate de terŃi 100.000 lei; amortizare 160.000 lei; stocuri iniŃiale de produse finite, evaluate la cost de producŃie 10.000 lei; produse obŃinute, evaluate la cost de producŃie 530.000 lei; produse vândute, preŃ vânzare 600.000 lei; produse încasate la preŃ vânzare 650.000 lei; produse vândute şi nefacturate, preŃ vânzare 40.000 lei; stocuri de produse nevândute, evaluate la cost de producŃie 80.000 lei. Suma profitului contabil este: A. 170.000 lei; B. 160.000 lei; C. 180.000 lei; D. 186.000 lei.

238

Teste de evaluare

1. În cursul anului N, entitatea economică vinde: mărfuri preŃ vânzare 10.000 lei, cost achiziŃie 3.000 lei, ajustare pentru depreciere constituită 1.000 şi acŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate, preŃ vânzare 8.000 lei, cost achiziŃie 6.000 lei, ajustare pentru depreciere constituită 2.000 lei. IncidenŃa acestor operaŃii asupra contului de profit şi pierdere, face să apară: A. rezultat din exploatare +8.000 lei, rezultat financiar +4.000 lei; B. rezultat din exploatare +7.000 lei, rezultat financiar +2.000 lei; C. rezultat din exploatare +10.000 lei, rezultat financiar +2.000 lei; D. rezultat din exploatare +6.000 lei, rezultat financiar +2.000 lei. 2. Sub raportul modului şi sensului de influenŃare a rezultatelor perioadei prin amortizări şi provizioane, care dintre afirmaŃiile următoare este corectă: A. amortizarea şi provizioanele nu afectează rezultatul perioadei; B. amortizarea şi provizioanele măresc rezultatele pozitive ale perioadei; C. amortizarea diminuează, iar provizioanele diminuează sau, prin reluare,

majorează rezultatele pozitive ale perioadei; D. amortizarea măreşte şi provizioanele diminuează rezultatele pozitive ale

perioadei. 3. La SC Alfa SA se constată la sfârşitul exerciŃiului financiar următoarele: venituri totale 14.000 lei; din care venituri neimpozabile 1.000 lei; cheltuieli totale 9.000 lei din care cheltuieli nedeductibile 500 lei; rezerve legale existente 750 lei; capital social 4.500 lei; pierdere contabilă din exerciŃiile financiare anterioare 500 lei, din care pierdere fiscală 300 lei. Care este suma impozitului pe profit (a) şi profitul contabil net (b)? A. a= 500; b= 4.000; B. a= 528; b= 4.472; C. a=530; b= 4.485; D. nici una din variantele de mai sus. 4. Rezultatul exerciŃiului determinat pe baza relaŃiei “ Venituri - Cheltuieli” (V - C) este: A. profit atunci când V > C şi se regăseşte în Pasivul bilanŃier cu semnul “+”; B. profit atunci când V > C şi se regăseşte în Activul bilanŃier cu semnul “+”; C. pierdere atunci când V <C şi se regăseşte în Activul bilanŃier cu semnul “-”; D. pierdere atunci când V <C şi se regăseşte în Pasivul bilanŃier cu semnul “-”.

239

5. Ce semnifică formula contabilă: 101 = 117 5.000

A. majorarea resurselor proprii de finanŃare ale firmei; B. majorarea profitului nerepartizat prin diminuarea surselor proprii de

finanŃare ale firmei; C. acoperirea pierderii contabile prin reducerea capitalului social; D. nici un răspuns nu este corect.

240

CAPITOLUL X

Lucrări contabile de închidere a exerciŃiului financiar

Obiective - stabilirea rolului şi structurii situaŃiilor financiare - familiarizarea cu caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare - stabilirea tipurilor de lucrări premergătoare întocmirii bilanŃului

contabil - delimitarea modului de întocmire a balanŃei de verificare, înainte de

inventarierea elementelor de activ şi de pasiv - determinarea modalităŃilor de organizare şi efectuare a inventarierii

generale a elementelor de activ şi de pasiv Cuvinte cheie: - situaŃii anuale, - fluxuri de trezorerie, - balanŃă de verificare, - inventariere generală Rezumat: Prezentul capitol se referă la întocmirea lucrărilor contabile de închidere a

exerciŃiului financiar. În acest scop, se porneşte de la analiza structurii situaŃiilor financiare şi se procedează la aprofundarea şi exemplificarea modului de întocmire a balanŃei de verificare sub toate formele sale. De asemenea, se stabileşte importanŃa şi modul de organizare al inventarierii generale a elementelor de activ şi pasiv; se exemplifică înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii şi se discută modul de contabilizare al operaŃiunilor privind înregistrarea la finele exerciŃiului financiar a amortizărilor suplimentare, provizioanelor, ajustărilor pentru deprecieri sau pierdere de valoare şi delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor.

241

ConŃinut:

SituaŃiile financiare anuale – sursa de informaŃii contabile Potrivit art. 27 aliniatul 1 din Legea contabilităŃii nr. 82/1991, republicată, exerciŃiul financiar are o durată de 12 luni reprezentând perioada pentru care trebuie întocmite situaŃiile financiare anuale şi, de regulă, coincide cu anul calendaristic. ExcepŃie fac entităŃile care se constituie în cursul exerciŃiului financiar, când acesta începe la data înmatriculării la Oficiul Registrului ComerŃului şi se încheie odată cu anul calendaristic. ExerciŃiul financiar al unei entităŃi care se lichidează, începe de la data încheierii exerciŃiului financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă datei când începe lichidarea. Perioada de lichidare este considerată un exerciŃiu financiar, indiferent de durata sa. Încheierea exerciŃiului financiar se concretizează din punct de vedere contabil, prin întocmirea situaŃiilor financiare anuale. Ele trebuie să ofere o imagine fidelă a poziŃiei financiare, performanŃei financiare şi a celorlalte informaŃii referitoare la activitatea desfăşurată de entitate, potrivit reglementărilor contabile. SituaŃiile financiare întocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilităŃii nr. 82/1991 republicată, trebuie să prezinte unele caracteristici calitative cum ar fi:

- reprezentarea fidelă a rezultatelor şi poziŃiei financiare a entităŃii; - reflectarea realităŃii economice a evenimentelor şi tranzacŃiilor şi nu

numai forma legală a acestora; - imparŃialitatea; - prudenŃa; - prezentarea tuturor aspectelor semnificative cu privire la modificările

produse în gestiunea entităŃii economice.

EntităŃile care la data bilanŃului depăşesc limitele a două dintre următoarele trei criterii de mărime: total active 3.650.000 euro; cifră de afaceri netă 7.300.000 euro şi număr de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar 50, întocmesc situaŃii financiare anuale, care cuprind:

1. BilanŃul; 2. Contul de profit şi pierdere; 3. SituaŃia modificărilor capitalului propriu; 4. SituaŃia fluxurilor de trezorerie; 5. Note explicative la situaŃiile financiare.

EntităŃile care la data bilanŃului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile

242

de mărime prezentate mai sus, întocmesc situaŃii financiare anuale, care cuprind:

1. BilanŃul prescurtat; 2. Contul de profit şi pierdere; 3. Note explicative la situaŃiile financiare anuale simplificate.

OpŃional, aceste entităŃi pot întocmi situaŃia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaŃia fluxurilor de trezorerie.

1. BilanŃul este definit conform articolului 20 din OMFP nr. 1752/2005, ca reprezentând documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale entităŃii la încheierea exerciŃiului, precum şi în celelalte situaŃii prevăzute de lege (fuziune, divizare sau încetarea activităŃii). 2. Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciŃiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciŃiului (profit sau pierdere), formatul acestuia fiind aprobat prin Ordinul ministrului finanŃelor publice nr. 1752/2005. 3. SituaŃia modificărilor capitalului propriu, reprezintă o componentă separată a situaŃiilor financiare şi evidenŃiază:

- profitul net sau pierderea netă a perioadei şi influenŃa asupra capitalului propriu;

- tranzacŃiile de capital cu proprietarii şi repartizările către aceştia; - modificări ale capitalului propriu la începutul şi sfârşitul perioadei.

4. SituaŃia fluxurilor de trezorerie reprezintă un instrument important în aprecierea echilibrului financiar al entităŃii (anexa 5). Aşa cum remarcau doi reputaŃi economişti canadieni “informaŃiile conŃinute în tabloul fluxurilor de trezorerie, alături de cele conŃinute de celelalte documente de sinteză, trebuie să ajute investitorii, creditorii şi alŃi utilizatori în evaluarea lichidităŃii şi solvabilităŃii entităŃii, precum şi a capacităŃii ei de a obŃine resurse interne, de a-şi rambursa datoriile, de a reinvesti şi de a distribui dividende proprietarilor”. În varianta românească fluxul de trezorerie este reprezentat de variaŃia trezoreriei nete între două perioade diferite:

Cash flow = Trezoreria netă 1 - Trezoreria netă 0

Potrivit prevederilor OMFP nr. 1752/2005, fluxurile de trezorerie se calculează distinct pe trei tipuri de activităŃi: a) Fluxuri de trezorerie din activităŃi de exploatare, obŃinute ca diferenŃă între

încasările din exploatare (vânzarea bunurilor, executarea de lucrări, prestări de servicii etc.) şi plăŃile privind activitatea de exploatare (furnizori, salarii, impozite şi taxe, creditori diverşi etc.).

243

Se poate calcula prin două metode: directă şi indirectă. Prin metoda directă, fluxurile de trezorerie din exploatare se determină ca diferenŃă între totalul veniturilor încasate din exploatare şi totalul plăŃilor generate de exploatare astfel:

VENITURI ÎNCASATE

- PLĂłI GENERATE DE EXPLOATARE

- PLATĂ IMPOZIT PROFIT

= CASH DIN EXPLOATARE

Metoda indirectă presupune ajustarea profitului net cu veniturile şi cheltuielile care nu au efect asupra trezoreriei până la obŃinerea cash flow-ului din exploatare, astfel:

PROFIT NET

- ELEMENTE CE NU AU EFECT ASUPRA LICHIDITĂłILOR

= CASH DIN EXPLOATARE

b) Fluxuri de trezorerie din activităŃi de investiŃii, reprezentând diferenŃa

dintre încasările şi plăŃile generate de operaŃiile de investire şi dezinvestire, respectiv: încasări din vânzarea de terenuri, clădiri, instalaŃii şi echipamente, încasări din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor de către terŃi, pe de o parte iar pe de altă parte, plăŃi privind achiziŃii de imobilizări necorporale, corporale şi financiare; împrumuturi acordate, ş.a.

c) Fluxuri de trezorerie din activităŃi de finanŃare, calculat ca diferenŃă între fluxurile de încasări şi plăŃi generate de finanŃarea externă a entităŃii cum ar fi: majorări ale capitalului social prin noi aporturi ale proprietarilor; plata dividendelor nete; fluxurile de încasări provenind din emisiunea de obligaŃiuni şi din împrumuturi bancare; fluxurile de plăŃi generate de rambursarea împrumuturilor.

5. Notele explicative la situaŃiile financiare asigură un plus informaŃional privind unele elemente semnificative ale întreprinderii. Notele explicative trebuie să prezinte informaŃii despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii situaŃiilor financiare anuale şi despre politicile contabile (amortizarea imobilizărilor – alegerea metodei şi a duratei de amortizare –, reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora,

244

alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc.) folosite; să ofere informaŃii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanŃ, contul de profit şi pierdere şi, după caz, în situaŃia modificărilor capitalurilor proprii şi/sau situaŃia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru înŃelegerea oricărora dintre acestea. Notele explicative la situaŃiile financiare, cuprind date şi informaŃii privind:

- SituaŃia activelor imobilizate; - SituaŃia provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli; - Repartizarea profitului; - Analiza rezultatului din exploatare; - SituaŃia creanŃelor şi datoriilor; - Principii, politici şi metode contabile; - ParticipaŃii şi surse de finanŃare; - InformaŃii privind salariaŃii şi membrii organelor de administraŃie,

conducere şi de supraveghere; - Calculul şi analiza principalilor indicatori economico-financiari

(lichiditate, risc, activitate, profitabilitate etc.); - Alte informaŃii privind: prezentarea entităŃii; relaŃia cu filialele,

societăŃi afiliate sau alte întreprinderi la care deŃine titluri de participare strategice; exprimarea în moneda naŃională a activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor şi cheltuielilor exprimate iniŃial într-o monedă străină; impozitul pe profit/venit, evoluŃia cifrei de afaceri etc.

Aprobarea şi publicarea situaŃiilor financiare anuale Potrivit prevederilor legale, situaŃiile financiare anuale se vor semna de persoana însărcinată cu elaborarea acestora, vor fi însuşite de consiliul de administraŃie prin semnătura preşedintelui acestuia şi aprobate de adunarea generală anuală a acŃionarilor sau asociaŃilor (care aprobă şi distribuirea profitului). Pentru fiecare exerciŃiu financiar, consiliul de administraŃie este obligat să elaboreze un raport al administratorilor care trebuie să conŃină:

- analiza fidelă a evoluŃiei şi performanŃei activităŃilor entităŃii pe durata exerciŃiului financiar, a situaŃiei sale la încheierea acestuia şi descrierea principalelor riscuri şi incertitudini cu care se confruntă;

- valoarea dividendelor propuse a fi acordate acŃionarilor sau asociaŃilor; - informaŃii asupra evenimentelor importante survenite în cadrul

entităŃii, în perioada scursă de la închiderea exerciŃiului financiar, ce au afectat bunul mers al activităŃii sale;

245

- informaŃii asupra evoluŃiei activităŃii entităŃii într-un viitor previzibil; - informaŃii asupra activităŃilor din domeniul cercetării şi dezvoltării

entităŃii; - informaŃii privind mediul înconjurător şi angajaŃii; - informaŃii privind acŃiunile proprii: achiziŃii de acŃiuni în cursul

exerciŃiului financiar şi valoarea plăŃilor efectuate; vânzări de acŃiuni proprii şi valoarea încasărilor; numărul şi valoarea nominală a tuturor acŃiunilor achiziŃionate şi deŃinute precum şi ponderea pe care o reprezintă acestea în capitalul social;

- existenŃa de sucursale ale entităŃii; - utilizarea de către entitate a instrumentelor financiare în cazul în care

sunt semnificative pentru evaluarea activelor, datoriilor, poziŃiei financiare şi a profitului sau pierderii.

Potrivit prevederilor art. 29 din Legea contabilităŃii nr. 82/1991, republicată, situaŃiile financiare anuale trebuie însoŃite de raportul administratorilor, raportul de audit financiar sau raportul comisiei de cenzori, după caz, propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile şi declaraŃia scrisă a administratorului prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaŃiilor financiare. Copia situaŃiilor financiare anuale aprobate de adunarea generală a acŃionarilor sau asociaŃilor (inclusiv anexele acestora) urmează a fi depusă în termenul prevăzut de lege la DirecŃia generală teritorială a Ministerului FinanŃelor şi la Oficiul Registrului ComerŃului. Lucrări premergătoare întocmirii bilanŃului contabil Înainte de întocmirea propriu-zisă a situaŃiilor financiare anuale, compartimentele de specialitate din cadrul entităŃii, procedează în mod obligatoriu la efectuarea unor lucrări pregătitoare, cum sunt: 1. Întocmirea balanŃei de verificare, înainte de inventarierea elementelor de activ şi de pasiv; 2. Inventarierea elementelor de activ şi pasiv; 3. Contabilizarea operaŃiunilor de regularizare privind:

- diferenŃele constatate cu ocazia inventarierii; - înregistrarea amortizărilor, provizioanelor şi ajustărilor privind

deprecierile sau pierderile de valoare; - delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor.

4. Întocmirea balanŃei de verificare după inventarierea generală; 5. Determinarea rezultatului exerciŃiului şi repartizarea profitului net; 6. Completarea propriu-zisă cu date a setului de formulare ce compun situaŃiile financiare anuale.

246

� BalanŃa de verificare contabilă Reprezintă un procedeu specific metodei contabilităŃii, care asigură: verificarea exactităŃii înregistrărilor contabile; legătura între conturile analitice şi contul sintetic pe care îl dezvoltă; legătura între conturile sintetice prezentate în Planul de conturi general şi bilanŃul contabil precum şi centralizarea datelor contabile curente. BalanŃa de verificare se prezintă sub forma unei situaŃii tabelare, cu mai multe coloane, în care se înscriu datele valorice preluate din conturi, cu respectarea celor trei principii fundamentale ale contabilităŃii: - principiul dublei reprezentări; - principiul dublei înregistrări; - principiul dublei centralizări.

Cu ajutorul balanŃei de verificare se verifică corelaŃiile dintre egalităŃile

generate de dubla înregistrare a operaŃiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanŃa dintre totalul înregistrărilor din registrul - jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi totalul rulajelor creditoare din balanŃă, precum şi concordanŃa dintre totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanŃă.

BalanŃele de verificare pot fi clasificate după mai multe criterii: 1. După numărul de egalităŃi pe care le conŃin, distingem: a) balanŃe de verificare cu o serie de egalităŃi; b) balanŃe de verificare cu două serii de egalităŃi; c) balanŃe de verificare cu trei serii de egalităŃi; d) balanŃe de verificare cu patru serii de egalităŃi.

BalanŃa de verificare cu o serie de egalităŃi (mai rar utilizată în activitatea practică), din punct de vedere al conŃinutului, se prezintă în două variante şi anume: a) balanŃa de verificare a sumelor, cuprinzând două coloane de sume debitoare şi creditoare, al căror total trebuie să fie egal, respectiv: Total sume debitoare = Total sume creditoare

247

BALANłA DE VERIFICARE A SUMELOR

Simbolul conturilor Denumirea conturilor TOTAL SUME Debitoare Creditoare

1 2 . n

* TOTAL T.S.D. T.S.C.

b) balanŃa de verificare a soldurilor, cuprinzând două coloane de solduri finale, debitoare şi creditoare, care de asemenea trebuie să fie egale între ele, respectiv:

Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare BALANłA DE VERIFICARE A SOLDURILOR

Simbolul conturilor Denumirea conturilor Solduri finale Debitoare Creditoare

1 2 . n

* TOTAL T.Sd.D. T.Sd.C.

BalanŃa de verificare cu două serii de egalităŃi, este o combinaŃie dintre balanŃa de sume şi cea de solduri, având ca primă serie, egalitatea dintre total sume debitoare şi total sume creditoare iar ca a doua serie, egalitatea între soldurile finale debitoare şi cele creditoare, respectiv: I. Total sume debitoare = Total sume creditoare II. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

BALANłA DE VERIFICARE A SUMELOR ŞI SOLDURILOR

Simbolul conturilor

Denumirea conturilor

Sume totale Solduri finale

D C D C 1 2 . n

* TOTAL T.S.D. T.S.C. T.Sd.D. T.Sd.C.

248

BalanŃa de verificare cu trei serii de egalităŃi, cuprinde coloane valorice de: rulaje cumulate (debitoare şi creditoare); total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale (debitoare şi creditoare). EgalităŃile în cadrul acestui tip de balanŃă sunt: I. Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare II. Total sume debitoare = Total sume creditoare

III. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

BALANłA DE VERIFICARE CU TREI SERII DE EGALITĂłI

Simbolul conturilor


Rulaje cumulate

Total sume Solduri finale

D C D C D C 1 2 . n

* TOTAL T.R.D.

T.R.C.

T.S.D.

T.S.C.

Sdf. D Sdf. C.

BalanŃa de verificare cu patru serii de egalităŃi, cuprinde patru serii de coloane valorice, respectiv: solduri iniŃiale (debitoare şi creditoare); rulaje cumulate (debitoare şi creditoare); total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale (debitoare şi creditoare). Cele patru serii de egalităŃi ale acestui tip de balanŃă sunt: I. Solduri iniŃiale debitoare = Solduri iniŃiale creditoare II. Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare III. Total sume debitoare = Total sume creditoare IV. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

BALANłA DE VERIFICARE CU PATRU SERII DE EGALITĂłI

Simbolul conturilor


Solduri iniŃiale

Rulaje cumulate

Total sume

Solduri finale

D C D C D C D C 1 2 . n

* TOTAL Sdi. D Sdi. C. T.R.D T.R.C T.S.D. T.S.C. Sdf. D Sdf. C.

249

2. După tipul de conturi pentru care se întocmesc, se disting: a) balanŃe de verificare analitice; b) balanŃa de verificare sintetică.

BalanŃele de verificare analitice se întocmesc lunar, numărul acestora

fiind egal cu numărul de conturi sintetice care comportă dezvoltare în analitice. Printre conturile sintetice care se dezvoltă obligatoriu în conturi analitice menŃionăm: 301 “Materii prime”; 401 “Furnizori”; 411 “ClienŃi”; 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”; 447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate”; 461 “Debitori diverşi”; 462 “Creditori diverşi”; ş.a.

BalanŃele de verificare analitice asigură legătura între contul sintetic pentru care se întocmesc şi conturile analitice ce compun respectivul cont sintetic. Spre deosebire de balanŃele de verificare sintetice, cele analitice, nu se bazează pe serii de egalităŃi, ele urmărind doar corelaŃii între contul sintetic şi conturile analitice componente. Cel mai des întâlnite în practică sunt balanŃele analitice de solduri, cu un singur etalon de evidenŃă (cel valoric) sau cu două etaloane de evidenŃă (cantitativ şi valoric), al căror total sold final (debitor sau creditor, după caz), trebuie să fie egal cu soldul final debitor sau creditor al contului sintetic.

BALANłA DE VERIFICARE ANALITICĂ A CONTULUI “CLIENłI”

Conturile analitice

Denumirea conturilor analitice

TOTAL SUME SOLD

Debitoare Creditoare 1 2 . n

* TOTAL * Contul sintetic

ClienŃi

BalanŃa de verificare sintetică, are formă tabelară şi conŃine 1-4 serii de

egalităŃi valorice. EntităŃile au obligaŃia să întocmească lunar o singură balanŃă de verificare sintetică, care va cuprinde toate conturile ce conŃin elemente valorice.

Pe baza balanŃei se verifică exactitatea înregistrărilor în conturile sintetice

250

şi se stabilesc legăturile între conturile sintetice şi bilanŃul contabil. BalanŃele de verificare sintetice îndeplinesc următoarele funcŃii mai

importante: 1. FuncŃia de verificare a exactităŃii înregistrărilor contabile. Această funcŃie se materializează în diversele corelaŃii ce se stabilesc în interiorul balanŃei de verificare precum şi între balanŃa de verificare şi alte documente contabile. Astfel, în interiorul balanŃei de verificare se stabilesc următoarele corelaŃii:

- Total solduri iniŃiale debitoare = Total solduri iniŃiale creditoare; - Total rulaj cumulat debitor = Total rulaj cumulat creditor; - Total sume debitoare = Total sume creditoare; - Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare;

Soldul iniŃial + Rulaj cumulat = Total sume (debitor sau creditor) (debitor sau creditor) (debitoare sau creditoare)

Soldul final = Total sume debitoare - Total sume creditoare

(debitor sau creditor) CorelaŃiile între balanŃa de verificare şi alte documente contabile sunt

următoarele: - Soldurile iniŃiale din balanŃa de verificare a anului curent sunt egale cu

soldurile finale ale balanŃei de verificare încheiate la finele exerciŃiului financiar anterior;

- Totalul rulajului cumulat din balanŃa de verificare încheiată la finele unei luni trebuie să corespundă cu totalul “Registrului - jurnal” stabilit pentru aceea lună.

2. FuncŃia de centralizare a existenŃei, mişcării şi transformării mijloacelor

economice şi a surselor de formare a acestora. Face referire la aceea că, operaŃiile efectuate de entitate în cursul lunii, au corespondent în suma rulajelor debitoare sau creditoare ale conturilor sintetice prezentate în balanŃa de verificare.

3. FuncŃia de legătură între conturile sintetice şi bilanŃul contabil. Constă în aceea că, datele necesare completării bilanŃului contabil, nu se preiau direct din conturi, mai întâi ele sunt înregistrate în balanŃă şi numai după verificarea exactităŃii acestora, sunt trecute din balanŃa de verificare în bilanŃul contabil. � Organizarea şi efectuarea inventarierii generale a elementelor de

activ şi de pasiv

251

În general, activitatea contabilă urmăreşte să ofere, prin prezentarea fidelă

a patrimoniului, a situaŃiei financiare şi a rezultatului exerciŃiului. Pentru prevenirea unor consecinŃe cu implicaŃii nefavorabile în gestiunea întreprinderii şi implicit în adoptarea de către manageri a unor decizii care să nu concorde cu realitatea, este necesar ca periodic să se verifice existenŃa tuturor elementelor patrimoniului. ConŃinutul, importanŃa şi modul de organizare al inventarierii

Inventarierea elementelor de activ şi pasiv reprezintă ansamblul operaŃiunilor prin care se constată existenŃa tuturor acestor elemente, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, în gestiunea entităŃii, la data la care aceasta se efectuează. Se poate afirma că inventarierea are un dublu scop şi anume:

- stabilirea situaŃiei reale a gestiunii entităŃii sub aspectul mărimii faptice a acestuia, care se realizează prin compararea existentului faptic de bunuri cu cel înscris în evidenŃa contabilă;

- determinarea valorii actuale (de piaŃă sau de inventar) a elementelor de activ şi de pasiv deŃinute de entitate.

Potrivit prevederilor legale, entităŃile au obligaŃia de a efectua inventarierea generală a elementelor de activ şi pasiv, la începutul activităŃii, cel puŃin odată pe an, de regulă la sfârşitul anului, pe parcursul funcŃionării entităŃii, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activităŃii, precum şi în următoarele situaŃii:

a) în cazul modificării preŃurilor; b) la cererea organelor de control; c) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune; d) la predarea-primirea gestiunii; e) cu prilejul reorganizării gestiunilor; f) ca urmare a calamităŃilor naturale, forŃă majoră sau alte cazuri

prevăzute de lege. Potrivit articolului 7, aliniatul 1 din Legea contabilităŃii nr. 82/1991 republicată, răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaŃia gestionării entităŃii şi care elaborează şi transmit comisiilor de inventariere instrucŃiuni scrise în acest sens. Efectuarea inventarierii generale a elementelor de activ şi pasiv

252

Inventarierea se efectuează de către comisii de inventariere formate din cel

puŃin două persoane, numite prin decizie scrisă emisă de persoanele autorizate, care au şi obligaŃia de a lua măsuri pentru crearea condiŃiilor corespunzătoare de lucru pentru comisiile de inventariere. În decizia de inventariere este obligatoriu să se menŃioneze componenŃa comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii , gestiunile supuse inventarierii, data de începere şi terminare a operaŃiunilor. Când se consideră necesar, comisiile de inventariere pot fi coordonate de către o comisie centrală numită de asemenea prin decizie emisă de conducerea firmei. Este de menŃionat faptul că din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care Ńin evidenŃa gestiunii respective.

Comisiile de inventariere au obligaŃia de a lua o serie de măsuri organizatorice, printre care: a) înainte de începerea inventarierii, trebuie să ia o declaraŃie scrisă de la gestionar, din care să rezulte dacă: gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare; are în gestiune şi bunuri aparŃinând terŃilor; are cunoştinŃă despre unele plusuri sau lipsuri în gestiune; are valori materiale nerecepŃionate; a primit sau eliberat valori materiale fără documente; deŃine numerar din vânzarea bunurilor; are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenŃa gestiunii. În plus, gestionarul va menŃiona obligatoriu în declaraŃia sa felul, numărul şi data ultimului document de intrare şi de ieşire a bunurilor în/din gestiune.

b) să identifice toate locurile în care există valori materiale ce urmează a fi inventariate;

c) să asigure închiderea şi sigilarea, în prezenŃa gestionarului ori de câte ori se întrerup operaŃiunile de inventariere iar la reluarea inventarierii să verifice dacă sigiliul este intact;

d) să bareze şi să semneze fişele de magazie, la ultima operaŃie, menŃionând data la care s-au inventariat valorile materiale;

e) să verifice dacă este cazul, numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă;

f) să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură şi cântărire au fost verificate şi funcŃionează normal.

La începutul activităŃii întreprinderii inventarierea are ca principal obiectiv

evaluarea aporturilor în natură aduse de către asociaŃi sau acŃionari. Pe parcursul desfăşurării activităŃii, inventarierea se realizează cel puŃin o dată pe an, de regulă la închiderea exerciŃiului, vizând două laturi, una cantitativă şi una calitativă.

253

Latura cantitativă se referă la punerea în acord a cantităŃilor şi valorilor înregistrate în contabilitate cu cele constatate faptic, presupunând parcurgerea următoarelor etape :

- verificarea exhaustivităŃii şi exactităŃii înregistrărilor efectuate în contabilitate;

- stabilirea perioadei de inventariere; - organizarea şi numirea persoanelor împuternicite să efectueze

inventarierea; - pregătirea condiŃiilor necesare efectuării inventarierii; - efectuarea propriu-zisă a inventarierii; - determinarea rezultatelor inventarierii şi valorificarea acestora.

Latura calitativă a inventarierii constă în evaluarea elementelor supuse

acestui proces: - bunurile de natura imobilizărilor se evaluează la valoarea actuală

denumită valoare de inventar; - stocurile se evaluează la valoarea actuală (valoare de inventar) cu

respectarea principiilor permanenŃei metodelor şi prudenŃei; - bunurile depreciate se evaluează la valoarea de utilitate, luând în

considerare utilitatea acestora pentru întreprindere şi preŃul pieŃei. Ele se inventariază pe “Liste de inventariere” separate.

- creanŃele şi datoriile sunt evaluate la valoarea lor nominală; - creanŃele şi datoriile incluse în categoria celor incerte sau în litigiu

se evaluează la valoarea de utilitate, stabilită în funcŃie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată;

- creanŃele şi datoriile în devize, inclusiv cele reprezentând capitalul social, sunt evaluate la cursul de schimb comunicat de Banca NaŃională a României pentru data de 31 decembrie, diferenŃele constatate conducând la modificarea cheltuielilor sau veniturilor financiare ale întreprinderii;

- disponibilităŃile aflate în conturi la bănci (în lei şi devize) se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate;

- disponibilităŃile în lei şi devize din casierie se inventariază în ultima zi lucrătoare a exerciŃiului financiar, după înregistrarea tuturor operaŃiunilor de încasări şi plăŃi privind exerciŃiul financiar respectiv, prin confruntarea soldurilor din “Registrul de casă” cu cele din contabilitate;

- titlurile de valoare cotate sunt evaluate la valoarea lor de utilitate, Ńinând cont de cotaŃia acestora din data de 31 decembrie;

254

- titlurile necotate sunt evaluate la valoarea lor probabilă de vânzare; - celelalte elemente patrimoniale de activ sau de pasiv se inventariază

prin verificarea realităŃii soldurilor conturilor respective. Metodele de inventariere sunt diferenŃiate în funcŃie de natura elementelor

supuse inventarierii, astfel: stabilirea stocurilor faptice la bunurile materiale se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare după caz; la anumite categorii de bunuri unde practic metodele prezentate mai sus ar conduce la degradări sau pierderi de bunuri ori la cheltuieli importante cu inventarierea, este admisă inventarierea prin calcule tehnice.

Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în “Listele de inventariere”(cod 14-3-12/b), care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, gestiuni şi categorii de bunuri. Stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii

Rezultatele inventarierii sunt sintetizate în “Procesul verbal de inventariere” întocmit şi semnat de comisia de inventariere la sfârşitul acestei operaŃiuni care cuprinde unele aspecte ce s-au desprins în urma inventarierii unei anumite gestiuni. La procesul verbal se anexează:

a) Decizia de numire a comisiei de inventariere; b) DeclaraŃia de inventar luată de către comisie de la gestionar înaintea

începerii inventarierii; c) Listele de inventariere, semnate pe fiecare filă de către membrii

comisiei de inventariere şi de către gestionar, în care sunt înscrise cu cerneală sau pix, fără ştersături şi spaŃii libere, bunurile sau valorile inventariate. Ele servesc ca document pentru stabilirea lipsurilor sau plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii;

d) Extrasele transmise spre confirmare debitorilor şi creditorilor; e) Alte documente apreciate ca fiind necesare de către comisia de

inventariere. Procesul verbal de inventariere, împreună cu anexele sale este predat comisiei centrale de inventariere sau conducătorului unităŃii, după caz. Acest set de documente serveşte pentru realizarea primului scop al inventarierii şi anume acela de stabilire a situaŃiei reale a gestiunii sub aspectul mărimii faptice a acesteia. În vederea atingerii celui de-al doilea scop esenŃial al inventarierii şi anume stabilirea valorii actuale (de piaŃă sau de inventar) a elementelor patrimoniale, se utilizează “Registrul-inventar” (cod 14-1-2), în care se

255

înregistrează valoric, pe baza listelor de inventariere, toate elementele de activ şi de pasiv inventariate, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanŃul contabil.

REGISTRU-INVENTAR la data de 31 decembrie an N

Nr. crt.

RecapitulaŃia elementelor inventariate

Valoarea contabilă

Valoarea de inventar

DiferenŃe de evaluare (de înregistrat)

Valoare Cauzele diferenŃelor

1 2 3 4 5 6

Întocmit, Verificat, La stabilirea valorii de inventar trebuie să se respecte principiul prudenŃei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a cheltuielilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a veniturilor. Dacă se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului şi preŃul pieŃei este mai mare decât valoarea contabilă, în listele de inventariere şi în Registrul-inventar se vor înscrie valorile din contabilitate. În cazul în care se constată că valoarea de inventar stabilită funcŃie de utilitatea bunului şi preŃul pieŃei este mai mică decât valoarea înscrisă în contabilitate, în listele de inventariere şi în Registrul-inventar se înscrie valoarea de inventar. În cazul constatării unor deprecieri relative (nedefinitive), trebuie să se constituie ajustări pentru deprecieri sau pierdere de valoare, care să reflecte situaŃia reală a gestiunii entităŃii, indiferent de situaŃia sa economică. Potrivit legii, este obligatorie înregistrarea în contabilitate, atât a plusurilor cât a minusurilor constatate cu ocazia inventarierii. 1. Bunurile constatate plus la inventariere se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la preŃul pieŃei la data constatării sau la costul de achiziŃie al bunurilor similare. Plusurile la inventar se înregistrează în contabilitate ca intrări în gestiune, prin următoarele formule contabile:

a) plusuri la imobilizările necorporale şi corporale:

256

% = 134 ”Plusuri de inventar de natura imobilizărilor” 20 “Imobilizări necorporale” 21 “Imobilizări corporale” Periodic, suma reprezentând plusul de inventar la imobilizările necorporale

şi corporale amortizate, va fi trecută la venituri prin formula contabilă: 134 “Plusuri de inventar de natura = 7584 “Venituri din subvenŃii

imobilizărilor” pentru investiŃii”

b) plusuri la materii prime: 601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” în roşu (-) c) plusuri la materiale consumabile:

602”Cheltuieli cu materialele consumabile” = 302 “Materiale consumabile” în roşu (-) d) plusuri la materiale de natura obiectelor de inventar aflate în exploatare:

603 “Cheltuieli privind obiectele = 303 “Materiale de natura în roşu (-) de inventar” obiectelor de inventar”

e) plusuri la semifabricate, produse şi animale:

% = 711 “VariaŃia stocurilor” 34 “Produse” 361 “Animale şi păsări” f) plusuri la mărfuri în situaŃia când evidenŃa acestora este Ńinută la cost de achiziŃie:

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371”Mărfuri” în roşu (-) g) plusuri la mărfuri în unităŃile de desfacere cu amănuntul: % = 371 “Mărfuri” în roşu (-)

607 “Cheltuieli privind mărfurile” în roşu (-) 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” în roşu (-) 4428 “TVA neexigibilă” în roşu (-)

h) plusuri la ambalaje: 608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 381 “Ambalaje” în roşu (-)

2. Bunurile constatate lipsă la inventariere, neimputabile, se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate, la valoarea de înlocuire prin care se înŃelege costul de achiziŃie al bunului respectiv la data constatării pagubei, ce cuprinde preŃul de cumpărare practicat pe piaŃă, la care

257

se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piaŃă, valoarea de înlocuire se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv. Lipsurile la inventar, se înregistrează în contabilitate ca ieşiri din gestiunea entităŃii, astfel:

a) lipsuri de imobilizări corporale integral amortizate: 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” = 21X “Imobilizări corporale”

b) lipsuri de imobilizări corporale amortizate parŃial: % = 21X “Imobilizări corporale” 281 “Amortizări privind imobilizările” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital” c) lipsuri de materii prime: 601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” d) lipsuri de materiale consumabile: 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” = 302 “Materiale consumabile” e) lipsuri de materiale de natura obiectelor de inventar aflate în exploatare (trecute pe cheltuielile de exploatare): Credit 8035 „Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinŃă” f) lipsuri de semifabricate, produse, animale: 711 “VariaŃia stocurilor” = % 34 “Produse”

361 “Animale şi păsări” g) lipsuri de animale şi păsări provenite din producŃie proprie: % = 361 “Animale şi păsări” 711 “VariaŃia stocurilor” 368 “DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” h) lipsuri de animale şi păsări achiziŃionate de la terŃi: % = 361 “Animale şi păsări” 606 “Cheltuieli cu animalele şi păsările” 368 “DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” j) lipsuri de produse finite evaluate la preŃ standard (prestabilit):

258

% = 345 “Produse finite” 711 “VariaŃia stocurilor” 348 “DiferenŃe de preŃ la produse” k) lipsuri de mărfuri în unităŃile cu ridicata: 607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” l) lipsuri de mărfuri în magazinele cu amănuntul: % = 371 “Mărfuri” 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă” m) lipsuri de ambalaje: 608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 381 “Ambalaje”

Notă: În situaŃia în care se constată că lipsurile de inventar sunt imputabile, pe lângă înregistrările prezentate mai sus se mai efectuează în contabilitate şi operaŃiunea de imputare a contravalorii acestor bunuri la preŃul pieŃei, inclusiv TVA colectată prin formula contabilă:

461 “Debitori diverşi” = % (4282”Alte creanŃe în legătură cu personalul”) 758 “Alte venituri din exploatare”

4427 “TVA colectată” În creditul contului 758 “Alte venituri din exploatare” se înregistrează

costul de achiziŃie al bunului respectiv la data constatării pagubei iar în creditul contului 4427 “TVA colectată” se va înregistra suma rezultată din aplicarea cotei legale de TVA asupra costului de achiziŃie al bunului respectiv la data constatării pagubei.

În consecinŃă persoana (persoanele) vinovate de lipsa în gestiune a bunului respectiv, va trebui să achite costul de achiziŃie al bunului la data constatării pagubei, inclusiv taxa pe valoarea adăugată adăugată aferentă costului de achiziŃie. Contabilitatea operaŃiunilor privind înregistrarea la finele exerciŃiului financiar a amortizărilor suplimentare, provizioanelor, ajustărilor pentru deprecieri sau pierdere de valoare şi delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor

Potrivit prevederilor Legii contabilităŃii nr. 82/1991 republicată şi OMFP nr. 1752/2005, la finele exerciŃiului financiar, cu ocazia inventarierii, entităŃile

259

trebuie să constituie provizioane şi ajustări pentru deprecieri sau pierdere de valoare pentru acele elemente de bilanŃ a căror realizare sau plată este incertă. La finele fiecărui exerciŃiu financiar, provizioanele şi ajustările constituite la sfârşitul exerciŃiului precedent sau în cursul anului se analizează şi se regularizează fie prin diminuare sau anulare, fie prin majorare. La închiderea exerciŃiului financiar, diferenŃele de curs valutar, faŃă de data înregistrării în contabilitate a creanŃelor şi datoriilor, se înregistrează în conturile de cheltuieli financiare (nefavorabile) sau de venituri financiare (favorabile) după caz. Cheltuielile efectuate şi veniturile realizate în perioada curentă, dar care privesc perioadele sau exerciŃiile următoare, precum şi cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciŃii se înregistrează distinct în contabilitate, prin folosirea conturilor de regularizare. Ulterior înregistrării în contabilitate a diferenŃelor constatate cu ocazia inventarierii generale a elementelor de activ şi pasiv, a amortizărilor suplimentare, provizioanelor şi ajustărilor pentru deprecieri sau pierdere de valoare şi delimitării în timp a veniturilor şi cheltuielilor se procedează la întocmirea balanŃei de verificare finale, ale cărei solduri vor fi înscrise în situaŃiile financiare anuale.


1. Care este structura situaŃiilor financiare pentru entităŃile de mari

dimensiuni? 2. Potrivit prevederilor OMFP nr. 1752/2005, fluxurile de trezorerie

din activităŃi de exploatare se calculează conform căror metode? 3. Care sunt lucrările premergătoare întocmirii bilanŃului contabil? 4. Care este rolul notelor explicative la situaŃiile financiare? 5. Când, potrivit prevederilor legale, entităŃile au obligaŃia de a efectua

inventarierea generală a elementelor de activ şi pasiv? Teste grilă de autoevaluare

1. Care dintre caracteristicile situaŃiilor financiare impun prezentarea informaŃiilor astfel ca utilizatorii să poată urmări în timp şi spaŃiu mai multe entităŃi, în scopul determinării poziŃiei financiare şi performanŃelor superioare la un moment dat? A. Comparabilitatea

260

B. PrudenŃa C. IndependenŃa exerciŃiilor financiare D. RelevanŃa 2. Din balanŃa de verificare s-au extras următoarele date: 4111 = 8.600 lei; 4118 = 3.000 lei; 419 = 2.800 lei; 5121 (sold creditor) = 4.200 lei; 401 = 6.300 lei; 409 = 3.500 lei; 456 (sold debitor) = 1.000 lei; 403 = 800 lei; 4428 (sold creditor) = 3.100 lei; 4424 = 600 lei; 457 = 1.300 lei; 441 = 380 lei; 461 = 2.600 lei; 496 = 300 lei. Care este mărimea creanŃelor şi a datoriilor prezentate în bilanŃ. A. CreanŃe = 14.800 lei; Datorii = 18.580 lei; B. CreanŃe = 19.300 lei; Datorii = 22.380 lei; C. CreanŃe = 19.000 lei; Datorii = 18.880 lei; D. CreanŃe = 16.300 lei; Datorii = 19.180 lei. 3. Se dau următoarele informaŃii în conturi (solduri finale) la sfârşitul anului N: vânzări de produse finite 60.000 lei; vânzări de mărfuri 18.000 lei, costul mărfurilor vândute 12.000 lei; variaŃia stocurilor (sold debitor) 8.000 lei; venituri din subvenŃii de exploatare 7.000 lei; venituri din producŃia imobilizată 50.000 lei. DeterminaŃi producŃia vândută (PV), cifra de afaceri (CA) şi veniturile din exploatare (VE), conform OMFP nr. 1752/2005. A. PV=66.000 lei; CA=85.000 lei; VE =128.000 lei; B. PV=60.000 lei; CA=85.000 lei; VE =127.000 lei; C. PV=66.000 lei; CA=78.000 lei; VE=127.000 lei; D. PV=78.000 lei; CA=78.000 lei; VE=143.000 lei. 4. Care din poziŃiile de venituri enumerate în continuare se include în totalitate în cifra de afaceri a întreprinderii: A. venituri din vânzarea produselor finite, venituri din subvenŃii de exploatare

aferente cifrei de afaceri, venituri din lucrări şi servicii prestate; B. venituri din vânzarea mărfurilor, venituri din vânzarea produselor finite,

variaŃia stocurilor; C. venituri din vânzarea mărfurilor, variaŃia stocurilor, venituri din vânzarea

semifabricatelor; D. variaŃia stocurilor, venituri din redevenŃe, locaŃii de gestiune şi chirii,

venituri din producŃia de imobilizări.

5. Care din următoarele formule contabile nu sunt în concordanŃă cu explicaŃia dată?: A. plusuri la inventar înregistrate la alte imobilizări necorporale:

261

208 “Alte imobilizări necorporale” = 134 ”Plusuri de inventar de natura

imobilizărilor”

B. plusuri la inventar înregistrate la materii prime (în roşu):

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime”

C. plusuri la inventar înregistrate la materiale pentru ambalat (în negru):

602”Cheltuieli cu materialele consumabile” = 3023 “Materiale pentru ambalat”

D. plusuri la inventar înregistrate la produse reziduale (în negru):

346 “Produse reziduale” = 711 “VariaŃia stocurilor”

Teste de evaluare

1. Care este forma de prezentare a BilanŃului cerută de legislaŃia românească în vigoare? A. forma de prezentare verticală B. forma de prezentare orizontală C. ambele forme de prezentare D. nicio variantă de mai sus. 2. Potrivit prevederilor OMFP nr. 1752/2005, fluxurile de trezorerie se calculează distinct pe tipuri de activităŃi, după cum urmează: A. Fluxuri de trezorerie din activităŃi de exploatare B. Fluxuri de trezorerie din activităŃi de finanŃare C. Fluxuri de trezorerie din activităŃi extraordinare D. Fluxuri de trezorerie din activităŃi curente E. Fluxuri de trezorerie din activităŃi de investiŃii. 3. CorelaŃiile între balanŃa de verificare şi alte documente contabile sunt următoarele: A. Soldurile iniŃiale din balanŃa de verificare a anului curent sunt egale cu

262

soldurile finale ale balanŃei de verificare încheiate la finele exerciŃiului financiar anterior;

B. Soldurile finale din balanŃa de verificare a anului curent sunt egale cu soldurile finale ale balanŃei de verificare încheiate la finele exerciŃiului financiar anterior;

C. Totalul rulajului cumulat din balanŃa de verificare încheiată la finele unei luni trebuie să corespundă cu totalul “Registrului - jurnal” stabilit pentru aceea lună;

D. Totalul rulajului cumulat din balanŃa de verificare încheiată la finele unei luni trebuie să corespundă cu totalul “Registrului - jurnal” stabilit pentru luna anterioară.

4. În cursul anului N, entitatea economică vinde: mărfuri preŃ vânzare 10.000 lei, cost achiziŃie 3.000 lei, ajustare pentru depreciere constituită 1.000 şi acŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate, preŃ vânzare 8.000 lei, cost achiziŃie 6.000 lei, ajustare pentru depreciere constituită 2.000 lei. IncidenŃa acestor operaŃii asupra contului de profit şi pierdere, face să apară: A. rezultat din exploatare +8.000 lei, rezultat financiar +4.000 lei; B. rezultat din exploatare +7.000 lei, rezultat financiar +2.000 lei; C. rezultat din exploatare +10.000 lei, rezultat financiar +2.000 lei; D. rezultat din exploatare +6.000 lei, rezultat financiar +2.000 lei.

5. Care este semnificaŃia formulei contabile: % = 2133 “Mijloace de transport” 2813 “Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃilor” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital” A. Lipsuri la inventar înregistrate la instalaŃii, mijloace de transport, animale

şi plantaŃii; B. Lipsuri de imobilizări corporale amortizate parŃial; C. Amortizarea mijloacelor de transport; D. Niciuna dintre variantele de mai sus.

263

Răspunsuri la testele de autoevaluare

Capitolul Întrebarea

1 Întrebarea

2 Întrebarea

3 Întrebarea

4 Întrebarea

5 I D C D D B II C A B D B III B B C C C IV B A D C C V D C C D C VI D A A A B VII A D C C A VIII A D B B B IX A,C,E B A,C,E B B X A C B A C

264

BIBLIOGRAFIE - Balteş Nicolae - Contabilitatea firmei, Editura “Continent”, Sibiu 1998 - Baltes Nicolae - Contabilitate financiara, editia I, Editura Continent, Sibiu 1999 - Baltes Nicolae, Comaniciu Carmen - Contabilitate financiara - aplicatii practice, Editura Mira Design, Sibiu 2000 - Baltes Nicolae, Esanu Nicolae - Bazele contabilitatii, Editura Continent, Sibiu 2001 - Balteş N., Ciuhurean A. - „Contabilitatea financiară”, Ed. Continent, Sibiu, 2007; - Basno Cezar, Dardac Nicolae, Floricel Constantin - Monedă, credit, bănci, Editura Didactică şi pedagogică RA, Bucureşti, 1994. - Băjan Doru - Cartea societăŃilor comerciale, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1993. - Bernard Y., Colli J. C. - Vocabular economic şi financiar (traducere), Editura Humanitas, 1994 - Boussard D., Eglem J. Y.- Les mécanismes comptable de l`entreprise, Paris 1994 - Boussard D. - La comptabilité comme image de l`entreprise, un modele “faible”. Economies et sociétés, nr. 11-12, nov-dec. 1984 - Bojian Octavian - Bazele contabilităŃii, Editura Eficient, Bucureşti, 1997 - Boulescu Mircea, GhiŃă Marcel - Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Eficient, Bucureşti, 1998 - Capron M. - La comptabilité en perspective, Edition La Découverte, Paris, 1993 - Cibert A. - Comptabilité générale, Edition nr. 4, Paris 1993 - Colasse Bernard - Comptabilite generale, Paris 1993 - Collette C. et Richard J. - Comptabilité générale, Dunod, 1991 - Copeland M. Ronald, Dasscher E. Paul, Dadison L. Dale - Financial Accounting, Canada, 1990 - Cozian Maurice, Petit-Jean Maurice - Manual de comptabilite des sociétés, Paris 1991 - Dumbravă P., Pop A. - Contabilitatea de gestiune în comerŃ şi turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995 - Dumbravă P., Pântea I. P., - „Contabilitatea financiară a agenŃilor

265

economici”, Editura „IntelCredo”, Deva, 1995; - Epuran M., BăbăiŃă V. - Bazele contabilităŃii, Editura de vest, Timişoara, 1993 - Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion - Contabilitate financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1993 - Feleagă Nicolae, Ionaşcu Ion - Contabilitate financiară, vol. I-IV, Editura Economică, 1993-1994 - Feleagă Nicolae şi colaboratori - Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 1996 - Feleagă Nicolae - Îmblânzirea junglei contabilităŃii, Editura Economică, Bucureşti, 1996 - Feleagă Nicolae - Cotroverse contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1996 - Feleagă N.,Ionaşcu I., ”Reglementare şi practici în consolidarea conturilor”, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2004; - Matiş D., coord., - „Bazele contabilităŃii”, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005 - Manolescu Gheorghe - Managementul financiar, Editura Economică, Bucureşti, 1994 - Mârza Ştefan - Contabilitatea unităŃilor lucrative, Editura Continent, Sibiu 1994 - NegruŃiu Magdalena - Contabilitatea financiară şi de gestiune internă a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor în comerŃ-turism, Editura didactică şi pedagogică RA, Bucureşti, 1997. - Oprea C., Ristea M., - „Bazele contabilităŃii”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004 - Pântea P., Bodea G., - ‚Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele europene’, Editura Intelcredo, Deva, 2007; - Ristea M., - „Contabilitatea financiară”, Ed. Universitară, Bucureşti, 2005;

**

- ColecŃia cotidienelor si revistelor de specialitate economică: Tribuna Economică; FinanŃe, Credit, Contabilitate; Revista de Contabilitate şi Audit; Capital; Adevărul economic; FinanŃe, credit, contabilitate; Economistul; Gestiunea şi contabilitatea firmei pe perioada 1996- noiembrie 2000.

266

***

- OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al României nr. 1080 bis/30.11.2005; - Legea 571/2003 - „Codul fiscal” cu modificările şi completările ulterioare - Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr. 20/20.01.2000. - Hotararea Guvernului nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a contabilitatii, cu modificarile si completarile ulterioare. - Ordonanta Guvernului nr. 22/1996 privind actualizarea si completarea regimului general al contabilitatii. - IASC - International Accounting Standards Committee, 2000 (Standardele Internationale de Contabilitate 2000 - Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale. - OrdonanŃa nr. 54/1997 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale. Hotărârea Guvernului nr. 909/29.12.1997, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată prin OrdonanŃa Guvernului nr. 54/1997. - Hotărârea Guvernului nr. 964/1998 privind aprobarea clasificaŃiei şi a duratelor normale de funcŃionare a mijloacelor fixe. Ordin al Ministrului finanŃelor nr. 403/1999 privind Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare elaborat de IASC. - Ordinul Ministrului finanŃelor nr. 314/1999 privind reflectatea în contabilitate a unor operaŃiuni patrimoniale. - OrdonanŃa de urgenŃă a Guvernului nr. 35/1997 privind măsurile de stimulare a persoanelor fizice şI juridice pentru încadrarea în muncă a absolvenŃilor instituŃiilor de învăŃământ, aprobată şi modificată prin Legea nr. 162/1997. - Legea nr. 31/1990, privind societăŃile comerciale, republicată. - OrdonanŃa Guvernului nr. 73/1999 privind impozitul pe venit. - Ordonanta Guvernului nr. 51/1997, republicata, privind operatiunile de leasing si societatile de leasing, Monitorul Oficial al Romaniei nr. 9/12.01.2000. - Ordinul Ministrului Finantelor nr. 686/25.06.1999 pentru aprobarea Normelor privind inregistrarea in contabilitate a operatiunilor de leasing, Monitorul Oficial al României nr. 333/14.07.1999. - Legea asigurărilor sociale de sănătate nr. 145/24 iulie 1997.

267

- Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă şi HG. 5/1999 privind aprobarea normelor de aplicare a legii 142/1998. - Ordinul Ministrului FinanŃelor nr. 2242/22 decembrie 1997 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la încheierea exerciŃiului financiar-contabil pe anul 1997 la agenŃii economici. - Ordinul nr. 2388/15 decembrie 1995 al ministrului de stat, ministrul finanŃelor pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului.

CAPITOLUL I Contabilitatea capitalului -...

Documents

Transcript of CAPITOLUL I Contabilitatea capitalului -...