CAPITOLUL IIISISTEMUL VENITURILOR PUBLICE

1. Consideraţii generale privind veniturile publiceVeniturile generale ale statului sunt formate din totalitatea resurselor băneşti instituite prin lege, ce alcătuiesc sistemul veniturilor bugetare. Natura juridică şi conţinutul economico-financiar ale veniturilor bugetare sunt determinate de natura şi caracterul orânduirii sociale, de formele de proprietate asupra mijloacelor de producţie, de nivelul de dezvoltare a forţelor de producţie, de sfera relaţiilor marfă-bani, de acţiunea legilor economico-financiare şi de rolul şi atribuţiile statului. Economico-financiar, veniturile bugetare reprezintă formele valorice concrete prin intermediul cărora o parte din venitul naţional este concentrată la dispoziţia statului. Juridic, veniturile bugetare sunt obligaţii băneşti, reglementate prin lege, în sarcina tuturor celor care realizează sau deţin venituri şi bunuri impozabile sau taxabile. Veniturile bugetare sunt considerate şi creanţe de încasat de către stat. Finanţarea obligaţiilor care revin puterii publice pentru îndeplinirea sarcinilor şi funcţiilor sale impune mobilizarea şi redistribuirea resurselor financiare necesare, proces realizabil şi prin instrumentul economico-financiar numit impozit. Impozitele sunt cunoscute încă din antichitate şi se presupune că au apărut în cadrul primelorformaţiuni statale, determinate de necesitatea întreţinerii materiale a celor care întreţineau forţa publică, îndeplinind atribuţiile autoritare de conducere statală. Întradevăr, pentru a-şi îndeplini rolul şi funcţiile sale, statul trebuie să mobilizeze resurse şi să facă cheltuieli. Ca atare, statul procedează la repartiţia sarcinilor publice între membrii societăţii, persoane fizice şi juridice, prin intermediul instrumentului financiar, numit „obligaţie fiscală”, sub forma impozitelor, taxelor şi a altor sarcini fiscale. Impozitul este o categorie financiară cu caracter istoric, fiind legat de existenţa statului, fiind conceput şi aplicat diferit de la o orânduire la alta, în funcţie de gradul de dezvoltare economico-socială şi de cheltuielile publice acceptate în fiecare stat. În plan financiar, impozitul reprezintă principalul mijloc de procurare a fondurilor băneşti necesare statului pentru acoperirea cheltuielilor publice. În plan economic, impozitele servesc ca modalitate de încurajare (exonerare, diminuare) sau de frânare (suprataxare) a unor activităţi economice, în oricare dintre formele acestora, în funcţie de politica economică, socială, fiscală, vamală etc., fără a încetarolul lor de obligaţie fiscală. Pe plan social, impozitul se manifestă mai ales ca instrument de redistribuire, în favoarea membrilor societăţii, a unei părţi din produsul intern brut; are loc aşa numita reversibilitate, ca urmare a satisfacerii unor trebuinţe publice, prin efectuarea unor cheltuieli publice, având ca resurse impozitele şi taxele colectate la bugetul public.Aceste trei dimensiuni trebuie avute în vedere în intercondiţionarea lor, întrucât ar fi dificil de abordat un impozit sau o taxă fără a avea în vedere finalitatea instituirii acestora, care a impus reglementarea lor cu specificul obligaţiei juridice fiscale. În România prezentă asistăm, ca urmare a multiplelor dezechilibre economice şi sociale la o creştere a nevoilor publice, implicit la o creşte a nevoilor de venituri publice pentru satisfacerea lor. Statul este cel care a intervenit prin sistemul legislativi fiscale, alături de reforma bugetară, ca elemente integrate reformei social economice. Prin politica sa fiscală, statul român tinde la realizarea unui sistem fiscal raţional, având la bază realitatea social-economică românească şi un număr de principii fiscale rezultând din actele normative fiscale. Definit ca „totalitatea impozitelor şi taxelor percepute de la persoanele fizice

sau juridice care alimentează bugetele publice”, sistemul fiscal conceput are în vedere condiţiile social-economice specifice actualei etape de tranziţie, fiind exclusă posibilitatea copierii sistemului fiscal din statele dezvoltate, oricât de eficiente ar fi. Sistemul nostru fiscal este încă în curs de formare, întrucât vechile elemente ale sistemului fiscal au trebuit reformate în totalitate, fiind inadecvate noii concepţii fiscale; nu se putea vorbi propriu-zis de un sistem fiscal, în condiţiile în care toate veniturile erau preluate, forţat, la bugetul statului; formarea efectivă a unui sistem fiscal „coerent, echitabil şi eficient” presupune, mai întâi, restructurarea altorsectoare, sistemul ca atare fiind condiţionat de „forma de proprietate asupra mijloacelor de producţie, de gradul de dezvoltare a forţelor de producţie şi de sfera relaţiilor marfă-bani”.În acest sens, asistăm la o încercare disperată a legislativului de a viabilitate sistemului fiscal conceput, întrucât neajunsurile reformei social-economice n-au întârziat să influenţeze negativ şi sistemul fiscal. Modificarea continuă a legislativi fiscale constituie numai una din încercările de a articulare a acesteia pe realitatea economico-socială existentă, generând însă neajunsuri, incertitudini, în primul rând, practicienilor.Prin legislaţia adoptată după anul 1989, s-au adus modificări structural impozitelor existente, conform noii concepţii fiscale; de exemplu, impozitul pe veniturile salariale a devenit un impozit direct ca urmare a instituirii obligaţiei sale de plată în sarcina angajatului sau a celui asimilat acestuia, angajatorul nemaiavând decât sarcina formală de a-l calcula, reţine şi vărsa la bugetul public; taxa pe valoarea adăugată a înlocuit impozitul pe circulaţia mărfurilor, iar prin modul de determinare a eliminat impunerea în cascadă, generată de acesta din urmă.2. Definirea şi trăsăturile impozitelor şi taxelor.2.1. Definirea. O definiţie legală recentă o avem în Legea finanţelor publice nr. 500/2002, art. 2 pct. 29, care califică impozitul ca „prelevare obligatorie, fărăcontraprestaţie şi nerambursabilă, efectuată de către administraţia publică pentru satisfacerea necesităţilor de interes general”. În doctrina financiară există numeroase definiţii ale impozitelor. Poate fi reţinută definiţia dată de specialiştii români într-o lucrare de referinţă, conform căreia impozitele reprezintă „plata bănească obligatorie, generală şi definitivă, efectuată de persoane fizice şi juridice în favoarea bugetului statului , în cuantumul şi la termenele precis stabilite de lege, fără obligaţia din partea statului de a presta plătitorului un echivalent direct şi imediat”.2.2. Trăsături. Din definiţiile menţionate şi din ansamblul reglementărilor de specialitate se desprind următoarele trăsături ale impozitelor şi taxelor:a. Forma pecuniară. Rezultă din perceperea acestora numai în formă bănească, nefiind admisă perceperea lor în natură; întrucât cheltuielile se fac numai prin utilizarea unor sume de bani, este normal ca ele să provină numai din venituri percepute doar în formă bănească; definiţia legală este lacunară relativ la acest aspect, deoarece „prelevarea” poate fi şi în natură, nu numai bănească, ori este cunoscut că impozitele se percep numai în forma din urmă.b. Natura de plată generală. Rezultă din faptul că legea nu reglementează contribuabili individualizaţi, ci categorii de contribuabili; individualizarea acestora se face numai în cadrul raportului juridic fiscal, generat de premizele prevăzute de lege.c. Caracterul definitiv. Are semnificaţia nerestituirii („nerambursabil”, „definitiv”) sumei plătite cu titlu de impozit sau de taxă, întrucât definitive sunt şi cheltuielile de interes public efectuate din aceste bugete.d. Caracterul obligatoriu. „Prelevarea obligatorie” sau „plata obligatorie” au semnificaţia unei obligaţii reglementate de lege. Temeiul de maximă generalitate al impozitelor şi taxelor îl

constituie dispoziţiile Constituţiei care le reglementează ca obligaţii financiare sub forma „contribuţiilor financiare” (art. 53). Impozitele sunt reglementate numai prin lege, ca act scris ce emană de la unica autoritate legiuitoare,Parlamentul. Alte autorităţi statale, pe nici un alt temei, nu pot institui, primar, impozite şi taxe. Caracterul lor juridic conduce la posibilitatea realizării lor, dacă este cazul, prin forţa de constrângere a statului.e. Plata impozitului fără vreun echivalent direct şi imediat din partea statului.Din acest punt de vedere, impozitul are un caracter „unilateral” („fără contraprestaţie”). Această particularitate trebuie diferenţiată de aşa numita „reversibilitate” a impozitelor generată de condiţiile general-economice, social culturale create prin folosirea sumelor de bani provenind din perceperea impozitelor şi taxelor, pentru care au vocaţia toţi cetăţenii unui stat şi nu o categorie sau alta a acestora sau cei care plătesc mai multe impozite sau impozite mai mari. Trăsătura sejustifică, dacă avem în vedere scopul instituirii impozitelor şi anume de colectare a veniturilor publice necesare satisfacerii cheltuielilor publice. Aceasta este una dintre trăsăturile care diferenţiază impozitele de taxe. Avem o definiţie legală a taxei – „sumă plătită de o persoană fizică sau juridică, de regulă, pentru serviciile prestate acesteia de către un agent economic, o instituţie publică sau un serviciu public” (art. 2 pct. 40 din Legea finanţelor publice nr. 500/2002). Potrivit literaturii financiare, taxele sunt „plăţi băneşti reglementate ca venituri ale bugetului de stat sau ale unor colectivităţi publice, care sunt datorate de cei care beneficiază de anumite servicii, prestaţii ori alte acte sau activităţi ale unor organe sau instituţii publice”. În timp ce impozite au această particularitate, taxele sunt lipsite, de regulă,de caracterul unilateral; ele sunt datorate, de regulă, pentru serviciile prestate (activităţi, acte). De exemplu, taxa pentru eliberarea unei autorizaţii de construcţie are drept contraprestaţie activitatea de verificare a documentaţiei care însoţeşte cererea de eliberare a actului, întocmirea şi eliberarea actului ca atare de către organul abilitat.f. Stabilirea autoritară şi unitară. Este o caracteristică ce completează definiţiile date, desprinsă din ansamblul reglementărilor juridice din domeniu şi presupune: instituirea impozitelor şi taxelor exclusiv de către organele de stat competente; reglementarea unitară prin norme aplicabile întregului teritoriu al ţării şi tuturor contribuabililor.g. Utilitatea publică. Rezultă din sintagma „satisfacerea necesităţilor de interes general”, sintagma „plăţi în favoarea bugetului statului” fiind depăşită actualmente ca urmare a separării bugetelor din cadrul sistemului unitar de bugete şi punctând doar bugetul la care se fac venituri impozitele şi taxele. Fondurile băneşti care provin din impozite şi taxe sunt destinate efectuării cheltuielilor publice din cuprinsul „sistemului unitar de bugete” sau din „bugetul public naţional”. Relaţia impozitecheltuieli publice este evidenţiată şi în Constituţie, care prevede îndatorirea fundamentală a cetăţenilor de a contribui prin impozite şi taxe la cheltuielile publice.Sunt diferit formulate în doctrină, cu nuanţări de la un autor la altul, aici fiindenunţate cele mai semnificative:3.1. Principiul impunerii echitabile sau egalitatea în faţa impozitelor, ce comportă următoarele aspecte:- inexistenţa diferenţelor de tratament fiscal de la o zonă a ţării la alta (ex. impunerea diferenţiată, în funcţie de sediul sau domiciliul contribuabilului);

- caracterul uniform al impunerii, pentru toţi contribuabilii, indiferent de forma de organizare a acestora şi de tipul de proprietate, aspecte ce conduc la neutralitatea impozitului;- posibilitatea diferenţierii sarcinilor fiscale de la o persoană la alta, în funcţie de unele criterii, prevăzute expres în lege (ex. mărimea absolută a materiei impozabile, situaţia personală a subiectului impozabil, natura şi provenienţa bunului), prin aceasta, egalitatea prin impozit nefiind ştirbită.3.2. Principiul politicii financiare, potrivit căruia fiecare impozit nou instituit trebuie să se caracterizeze prin:- randamentul fiscal ridicat, atins atunci când impozitul trebuie datorat de toţi care realizează venituri din aceeaşi sursă şi realizează acelaşi gen de avere, când nu este susceptibil de evaziune fiscală şi când nu necesită cheltuieli mari pentru percepere;- stabilitate, atunci când nu este supus unor modificări determinate de conjunctura economică;- elasticitate sau adaptabilitate, în sensul de majorare sau diminuare, în funcţie de creşterea, respectiv diminuarea cheltuielilor pentru nevoi bugetare;3.3. Principiul politicii economice, potrivit căruia impozitul reprezintă o pârghie care să permită stimularea (ex. sporirea exportului) sau frânarea unor activităţi (ex. sporirea consumului unor bunuri indigene, ca urmare a suprataxării unor bunuri din import), după caz.4. Elementele impozitelor şi taxelorImpozitele şi taxele sunt obligaţii cu caracter fiscal, a căror integralitate rezultă din elementele lor structurale. Împreună, au menirea de a conduce la individualizarea obligaţiei reglementate cu specificul impozitului, ce revine unui contribuabil într-un raport juridic concret.Doctrina juridică şi economică (financiară) au suplinit lacunele legii fiscale, prin încercarea de a defini elementele structurale ale impozitelor şi taxelor care sunt reglementate de lege, pentru fiecare impozit şi taxă în parte, fără a le defini. Terminologia este aproape unitară, iar ca număr ele sunt aceleaşi: subiectul impozabil, plătitorul de impozit, baza impozabilă, cota de impunere,rezidenţa/nerezidenţa.a. Denumirea venitului bugetar- pe de o parte, avem o denumire generică, în raport cu natura economicofinanciară şi juridică a venitului bugetar, care are menirea de a grupa şi separa categoriile de venituri bugetare: impozite, taxe, contribuţii, prelevări, vărsăminte etc.;- pe de altă parte, o denumire pentru fiecare venit bugetar, ce are menirea de a-l separa de veniturile asemănătoare, din aceeaşi categorie (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile agricole, impozitul pe venit; taxa pe valoarea adăugată, taxă vamală, taxă de timbru, taxă consulară; contribuţie de asigurări sociale, contribuţie pentru asigurări sociale de sănătate, contribuţie pentru fondul de şomaj). Este denumirea legală, specifică, folosită ca atare în toate documentele şi evidenţele financiar-contabile.b. Subiectul impunerii sau debitorul. Numit şi contribuabil sau suportator, este persoana fizică sau juridică căreia îi revine obligaţia de a suporta un impozit, o taxă, o contribuţie sau alt venit public. Calitatea de contribuabil decurge din deţinerea de bunuri şi/sau realizarea de venituri pentru care legea prevede obligaţia plăţii unui impozit, a unei taxe, sau a altei obligaţii către bugetul public. Persoana fizică sau juridică străină care realizează venituri sau deţine bunuri supuse impozitării este obligată să plătească, ca regulă, aceleaşi impozite şi taxe ca şi persoana română, în virtutea suveranităţii fiscale a statului român.

c. Plătitorul impozitului sau taxei. Apare atunci când plata impozitului se face, în baza legii, de către o altă persoană decât cea căreia îi revine obligaţia de a suporta impozitul în cauză. O definiţie uzuală a plătitorului - persoana care, în baza legii, are obligaţia de a calcula, reţine şi vira impozitul sau taxa datorată de contribuabil. Apare această disociere între plătitor şi contribuabil în cazul impozitelor indirecte, plătitorul având această obligaţie direct în baza legii, de a cărei realizare este direct răspunzător. Apare această disociere, de exemplu, în cazul impozitului pe spectacole, unde suportatorul este cumpărătorul biletului de intrare, în al cărui cost intră şi impozitul, iar ca plătitor este unitatea care organizează spectacolul supus impozitării.d. Baza impozabilă. Reprezintă suma rezultată după aplicarea deducerilor legale, a pierderilor şi a facilităţilor personale, asupra căreia se aplică cota de impozit, spre a se stabili cuantumul impozitului datorat. Există şi impozite pentru care baza impozabilă nu este exprimată valoric, de exemplu, taxa asupra mijloacelor de transport, unde se are în vedere capacitatea cilindrică a autovehiculului ce intră sub incidenţa acestei taxe (în fapt, un impozit).e. Unitatea de evaluare. Cuantumul impozitelor si taxelor se determină cu ajutorul unor cote sau tarife de impunere, ce se aplică asupra bazei de calcul. În practica noastră fiscală se folosesc două categorii de cote, în funcţie de natura venitului sau bunului impozitat şi uneori după categoriile de plătitori: Cotele fixe. Sunt stabilite într-o sumă fixă, pe o anumită mărime a venitului sau bunului impozabil, de exemplu, impozitul pe teren se stabileşte anual, în sumă fixă pe metru pătrat, diferenţiat, în intravilanul localităţilor - pe ranguri de localităţi şi zone,iar în extravilanul localităţilor pe ranguri de localităţi şi categorii de folosinţă a terenurilor, pe zone; Cotele procentuale. Sunt stabilite într-un anumit procent din venitul sau dinvaloarea bunului impozabil. Ele sunt de trei categorii:a. proporţionale, ce conţin un singur procent, unic, ce se aplică asupra valorii venitului sau bunului supus impozitării, indiferent de dimensiunea acestuia, de exemplu, cota de 16% aplicabilă profitului impozabil;b. progresive, ce conţin mai multe procente, în creştere progresivă, pe tranşe de valori sau de venituri succesive; fiecărei tranşe îi corespunde o cotă procentuală progresivă, suma datorată fiind influenţată direct de valoarea venitului sau a bunului impozabil;c. regresive, ce descresc pe tranşe valorice succesive sau pentru valorile care depăşesc un anumit cuantum bănesc;Opţiunea legiuitorului pentru una sau alta dintre aceste cote este ataşată capacităţii contributive a subiectului impunerii, dar ţine şi de politica fiscală a fiecărui stat. f. Unitatea de impunere. Reprezintă unitatea în care se exprimă obiectul sau materia impozabilă:-leul, în cazul veniturilor, metrul pătrat sau hectarul în cazul construcţiilor, terenurilor etc..g. Asieta. Reprezintă modalitatea de stabilire (aşezare) a obligaţiei fiscale în sarcina contribuabililor prin: identificarea şi determinarea contribuabilului, a materiei impozabile, evaluarea acesteia şi stabilirea cuantumului de plată, prin utilizarea metodelor de aşezare, permise de lege.h. Termenele de plată. Impozitele au o scadenţă legală, a cărei depăşire duce la răspunderea juridică a debitorului contribuabil. Termenele sunt diferite, după cum avem un impozit sau o taxă; impozitele sunt datorate periodic: lunar, trimestrial, chiar anual, la zile diferite, în funcţie de fiecare impozit în parte; taxele sunt datorate cu prilejul fiecărei prestaţii supuse taxării şi, de regulă, se plătesc anticipat realizării acesteia.

g. Rezidenţa în România constituie o condiţie pentru a fi subiect al unor impozite şi taxe, stabilite ca atare. Este definită în Codul fiscal; din punct de vedere fiscal, nerezidenţii sunt persoanele fizice care locuiesc în străinătate sau care se află în România pe o durată mai mică de 183 de zile în cursul unui an, precum şi persoanele juridice care nu au sediul în România, aceasta fiind regula. Am abordat elementele comune ale impozitelor şi taxelor, însă fiecare în parte diferă de la un impozit la altul. Fiecare impozit cunoaşte o reglementare diferită şi are specificitatea sa.5. Clasificarea impozitelor şi taxelorÎn România există o diversitate de impozite şi taxe, aflate într-o continuă modificare, mobilitate, generată de neajunsurile reformei economice. Pe lângă diversitate, putem vorbi şi de o eterogenitate a impozitelor şi taxelor, relativ la condiţiile de fond şi de formă ale acestora. În doctrina financiară au fost classificate potrivit criteriilor:a. după forma în care se obţin:- impozite în natură, frecvente în orânduirile sclavagistă şi capitalistă, ce se stabilesc ca părţi cantitative, fixe sau în creştere din producţia agricolă a fiecărui contribuabil;- impozite în bani, ce îmbracă forma bănească de percepere şi devin preponderente în orânduirea capitalistă, o dată cu extinderea relaţiilor marfă - bani;b. după obiectul impunerii, distingem:– impozite şi taxe pe avere, de exemplu, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport, inclusiv impozitele şi taxele asupra circulaţiei acesteia, de exemplu, taxele de vânzare-cumpărare, de succesiune;- impozite şi taxe pe venit, care se stabilesc şi se percep asupra veniturilor contribuabililor, de exemplu, impozitul pe salarii, pe profit;c. după modul de percepere:1. impozite directe; intră aici cele care se stabilesc şi se percep nemijlocit în cadrul unui raport juridic direct între contribuabil şi organul de stat abilitat cu stabilirea, încasarea, cât şi urmărirea perceperii lor. Impozitele directe sunt cele aferente bunurilor şi veniturilor persoanelor fizicesau juridice şi care se declară în vederea perceperii lor şi se plătesc direct de către contribuabil organului fiscal abilitat cu perceperea. Întrucât după calcularea lor acestea se înscriu în registrul de evidenţă a contribuabililor, ele se mai numesc şi impozite cu debit. Exemplificăm, impozitul pe profit, impozitul pe clădiri, impozitul pe venit. Impozitele directe, la rândul lor pot fi: reale sau obiective –cele stabilite asupra unor bunuri materiale (ex. construcţii, terenuri) şi care nu ţin cont de situaţia personală a contribuabilului; personale ori subiective, cele care au în vedere persoana contribuabilului (ex. impozitul pe veniturile salariale) O altă clasificare a acestora este în: impozite pe venit şi impozite pe avere, cu nuanţări de la un autor la altul, în fapt, aceeaşi de mai sus. Impozitul pe venit. Veniturile realizate sunt supuse unui regim fiscal diferit, în funcţie de subiectul impunerii sau debitorul acesteia - persoana fizică sau persoana juridică, rezidente sau nerezidente, în accepţiunea legii fiscale: reglementarea juridică, categorii de venituri, modul de determinare a bazei impozabile, unitatea de evaluare, sisteme de impunere - diferite. În cazul contribuabilului persoană fizică sunt cunoscute şi se pot aplica două sisteme de impunere a veniturilor diferite: impunerea separată sau cedulară, pe surse de venituri şi impunerea globală, indiferent de sursa de provenienţă a veniturilor, ce are semnificaţia supunerii veniturilor unui singur impozit (impozitul pe venit). Impozitul pe venit datorat de persoanele fizice se stabileşte, de regulă, anual, pe baza declaraţiei de impunere dată de contribuabil sau pe baza datelor de care dispune organul fiscal, în condiţiile legii. În situaţiile

prevăzute expres de lege, acesta se calculează, reţine şi virează de către entitatea plătitoare a veniturilor pentru care sunt datorate impozitele şi taxele (stoparea la sursă); impozitul pe venitul realizat de către persoanele juridice (profit, dividende) se stabileşte de către debitor, pe baza datelor din evidenţa sa contabilă şi trebuie plătit la datele scadente prevăzute de lege, de regulă, lunar, trimestrial. Impozitul pe avere. Este strâns legat de dreptul de proprietate asupra bunurilor mobile şi imobile. În doctrina financiară a fost clasificat în:- impozitul propriu-zis pe avere (impozitul stabilit asupra averii, ce se determină în raport cu venitul produs de aceasta şi impozitul pe substanţa averii, perceput în funcţie de valoarea averii);- impozitul pe circulaţia averii, ce are ca obiect al impunerii transferul dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri de la o persoană la alta, în oricare din formele acestora: corporale, incorporale, cu titlu oneros sau gratuit (vânzare-cumpărare, schimb, donaţie, succesiuni etc.); impozitul ia forma taxelor de timbru sau a taxelor de înregistrare şi se plăteşte la înregistrarea actului autentic prin care se realizează transferul dreptului de proprietate;- impozitul pe creşterea averii, dat de sporul de valoare înregistrat de anumite bunuri (ex. din reevaluare, amenajările aduse acestuia).2. impozite indirecte sunt cele care se percep cu prilejul vânzării unor bunuri, prestării unor servicii sau executării unor lucrări. Ele se includ în preţul mărfurilor, în tarifele serviciilor sau lucrărilor impozabile, se calculează, se reţin şi se plătesc de către comercianţii, producătorii, executanţii bunurilor, lucrărilor şi serviciilor supuse impozitării; ele se percep (reţin), de regulă, de la toţi cei care consumă bunuri sau servicii de natura celor impuse, impozitele indirecte fiind cunoscute, pe acest temei, generic, şi ca taxe de consumaţie.Întrucât suportatorii acestor impozite şi taxe, în fapt, consumatorii sau beneficiarii mărfurilor, lucrărilor şi serviciilor supuse impozitării sunt diferiţi de plătitorii acestora către bugetul public, se naşte o relaţie indirectă între ei şi organul abilitat să perceapă impozitul sau taxa, motiv care justifică şi denumirea lor de impozite indirecte. Întrucât perceperea lor nu implică nominalizarea celor care le suportă în registrul de evidenţă fiscală, acestea se mai numesc şi impozite fără debit.Desigur, acesta nu este un motiv pentru neplata acestora, deoarece cei urmăriţi pentru integralitatea acestor impozite sunt plătitorii formali, cei cărora le revine prin lege obligaţia de a le calcula, reţine şi vărsa la bugetul public.Totodată, impozitele şi taxele indirecte pot fi grupate în:- impozite şi taxe de consumaţie, ce constituie o categorie modernă, având un cuprins de o mare varietate; ele se percep asupra produselor de primă necesitate, sunt incluse în preţul de vânzare a bunurilor şi au denumiri diferite, de exemplu, accizele, taxele speciale asupra produselor petroliere (taxe de consumaţie speciale), taxa pe valoarea adăugată (taxe de consumaţie generale);- monopoluri fiscale, rezultate din dreptul exclusiv al statului asupra producţiei şi vânzării anumitor produse, de exemplu, sarea, chibriturile, băuturile alcoolice, tutunul;- taxele vamale asupra mărfurilor exportate, importate sau în regim de tranzit pe teritoriul statului;- alte taxe şi impozite, de exemplu, taxele de timbru, pe circulaţia averii.Doctrinarii folosesc şi alte criterii de clasificare a impozitelor şi taxelor, acestea fiind însă cele mai des uzitate, având menirea de cuprinde tot ceea ce este general, constant, în conţinutul acestora.

6. Legislaţia fiscală în cadrul dreptului financiarDenumită şi Drept fiscal, legislaţia fiscală este o subramură a Dreptului financiar şi cuprinde ansamblul normelor juridice cu privire la veniturile publice care se realizează primordial cu specificul impozitului. Prin Codul fiscal s-a realizat o sistematizare a reglementărilor juridice în domeniu, de drept substanţial, în care sunt cuprinse cele mai importante impozite şi taxe.Normele juridice fiscale interferează cu celelalte norme financiare, împreună reglemementând finanţele publice. Prin Codul de procedură fiscală, normele de procedură fiscală au fost separatede cele de drept substanţial, care vizează, în principal, elementele structurale ale impozitelor şi taxelor.6.1. Aplicarea în timp a legislaţiei fiscale.Este guvernată de principiul anualităţii impozitelor, combinat cu perceperea lor retroactivă, în limita termenelor de prescripţie extinctivă a dreptului de a constata existenţa unei obligaţii fiscale şi de a o individualiza. Anualitatea impozitelor şi taxelor este impusă de principiul anualităţiii care guvernează întreaga procedură bugetară, întregul exerciţiu financiar. Periodicitatea anuală a perceperii impozitelor şi taxelor impune respectarea condiţiilor particulare ale fiecăruia dintre acestea. Astfel, impozitele directe se calculează anual, se plătesc anual sau în rate, conform normelor juridice care le reglementează, în timp ce impozitele indirecte se plătesc cu prilejul fiecărei vânzări de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii supuse impozitării, situaţia fiind asemănătoare şi pentru taxe.6.2. Aplicarea în spaţiu a legislaţiei fiscale. Dubla impunereEste guvernata de principiul teritorialităţii şi suveranităţii fiscale a statelor. Teritorialitatea fiscală semnifică aplicarea legii fiscale asupra tuturor veniturilor şi bunurilor impozabile obţinute sau situate pe teritoriul unui stat naţional, indiferent de cetăţenia sau reşedinţa subiectelor impunerii. Teritorialitatea rezultă din suveranitatea fiscală a statelor, ce le conferă dreptulde a impozita sau taxa orice venit sau bun obţinut sau transferat pe teritoriul lor, adoptând reglementări juridice în acest sens.Din suveranitate şi în contextul unei cooperări economice internaţionale se poate naşte fenomenul dublei sau multiplei impuneri internaţionale a veniturilor şi bunurilor, ce atrage vocaţia mai multor sisteme de drept, ce conţin diferenţe legislative şi care pot genera obstacole fiscale: legislaţia ţării de origine a veniturilor şi legislaţia ţării de destinaţie a veniturilor.Dubla sau multipla impunere internaţională poate fi definită ca “o supunere la impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată” (criteriul juridic).Dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale impune eliminarea dublei impuneri; în acest scop, sunt utilizate instrumente juridice interne (unilaterale) şi instrumente juridice internaţionale, în principal convenţii de evitare a dublei impuneri, precum şi dispoziţii cu caracter fiscal incluse în acordurile internazionale comerciale şi de plăţi, în cele având ca obiect transporturile etc. Instrumentele juridice interne (degrevarea unilaterală de dubla impunere internaţională) se regăsesc în unele dispoziţii ale legislaţiei fiscale interne, adoptate de statul român prin care se încearcă înlăturarea sau limitarea dublei impuneri, ele neavând corespondent de reciprocitate în legislaţia ţărilor cu care România are relaţii de cooperare economică internaţională; există posibilitatea ca, în timp ce în baza legislaţiei noastre se elimină dubla impunere, în legislaţia fiscală a altor state să nu existe măsuri legale asemănătoare sau dacă există, să nu fie echivalente.

Convenţiile internaţionale pentru evitarea dublei impuneri pot complini neajunsurile instrumentelor juridice interne şi au menirea de a stimula relaţiile economice cu anumite state, prin ele putându-se acorda facilităţi fiscale mai largi, stabilite prin înţelegerile directe dintre statele respective: există peste 60 de astfel de convenţii internazionale.Principiile care stau la baza aşezării şi perceperii impozitelor care intră sub incidenţa acestor convenţii sunt:- principiul impunerii, potrivit căruia, din impozitul total calculat în statul de reşedinţă se deduce impozitul plătit în statul de provenienţă, de origine a veniturilor;- principiul scutirii de impozit, potrivit căruia, de la început, statul de reşedinţă impune, potrivit convenţiei de evitare a dublei impuneri, numai acele venituri impozabile în cadrul acestuia, scutind de la impunere veniturile impozabile în ţara de origine a plătitorului;- principiul nediscriminării fiscale, potrivit căruia statele semnatare ale convenţiei de evitare a dublei impuneri se obligă să aplice faţă de rezidenţii celuilalt stat aceleaşi dispoziţii fiscale pe care ele aplică şi faţă de rezidenţii săi, în situaţii identice.7. Particularităţile juridice ale impozitelor şi taxelorImpozitele şi taxele îşi au fundamentul juridic în Constituţie, în cadrul căreia sunt reglementate ca obligaţii ale cetăţenilor, sub forma contribuţiilor financiare. Ele sunt instituite numai prin lege, iar cele locale de consiliile locale şi judeţene, “în limitele şi în condiţiile legii”. Ele sunt obligaţii juridice, reglementate ca atare prin lege, realizabile, la nevoie prin constrângerea statală. Obligaţia juridică sub forma impozitelor şi taxelor este o obligaţie fiscală, datorită preponderenţei acestora în cadrul veniturilor publice. Obligaţia fiscală interferează, dar nu se suprapune obligaţiei bugetare, neexistând o sinonimie între ele. Raportul juridic fiscal precede şi condiţionează raportul juridic de venituri bugetare. Obligaţia fiscală constituie elementul esenţial al conţinutului raportului luridi de impunere.Obligaţia fiscală sub forma impozitelor şi taxelor este de natură patrimonială, fiind evaluabilă în bani şi stabilită numai în formă bănească. Se diferenţiază de obligaţiile cu caracter patrimonial din alte ramuri de drept, în special de obligaţia civilă patrimonială, astfel:a. din punctul de vedere al izvorului, obligaţia fiscală poate izvorî numai din lege, în timp ce obligaţia de drept civil are ca izvor, de regulă, contractul sau delictul, excluse pentru obligaţiile fiscale; izvorul cu premiza care duce la naşterea unui raport juridic fiscal, de exemplu, realizarea unui venit sau dobândirea unui bun supuse impozitării;b. din punctul de vedere al individualizării; obligaţia fiscală se individualizează numai prin titlul de creanţă fiscală - “actul prin care se stabileşte şi se individualizează obligaţia de plată privind creanţele fiscale, întocmit de organele de specialitate sau de persoanele împuternicite, potrivit legii”. Are caracter executoriu ope legis, fără vreo investire specială în acest scop. În dreptul comun, titlul de creanţă constituie, de regulă, doar temeiul acţiunii în justiţie pentru obţinerea unui titlu executoriu, care devine executoriu după investirea sa cu formula executorie prevăzutăde Codul de procedură civilă;c. din punctul de vedere al obiectului; obligaţia fiscală are ca obiect plata unei sume de bani, în timp ce alte obligaţii patrimoniale pot avea ca obiect şi alte prestaţii, putând fi, raportat la obiect, atât obligaţii de a face, cât şi obligaţii de a da sau de a nu face;d. din punctul de vedere al modificării; obligaţia fiscală poate fi modificată după individualizare şi numai în cazurile prevăzute de actele normative fiscale, de regulă, atunci când apar modificări ale elementelor care au stat la baza determinării impozitului, în timp ce

obligaţia de drept civil poate fi modificată oricând, în baza simplului acord de voinţă a părţilor;e. din punctul de vedere al stingerii; modalităţile de stingere se particularizează în cazul obligaţiei fiscale, datorită specificului acesteia. Obligaţia fiscală se poate stinge atât prin modalităţile comune (ex. plata, compensarea, insolvabilitatea, insolvenţa,prescripţia extinctivă, executarea silită) , cât şi prin modalităţi proprii, de exemplu, anularea.f. din punctul de vedere al răspunderii juridice. Avem în vedere răspunderea pentru prejudiciul cauzat prin neexecutarea obligaţiei fiscale, în integralitatea conţinutului acesteia, pe care nu o suprapunem sancţiunilor în domeniul fiscal.Accesoriile impozitelor şi taxelor, în principal, sub forma majorărilor de întârziere, au o reglementare imperativă, de la care părţile nu pot abdica şi care nu interferenza cu clauza penală din dreptul civil.Sancţiunile care se pot aplica sunt diferite, de la amenda fiscală, reglementată ca posibilitate în fiecare act normativ fiscal, până la pedepsele penale, ex pentru evaziune fiscală, atunci când fapta ilicită întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală. Amenda fiscală este predominantă între sancţiunile fiscale şi cunoaşte unele particularităţi, desprinse din reglementarea financiară care o instituie.