Calculul si inregistrarea amortizarii mijloacelor fixe

3.1 Contabilitatea amortizarii

3.1.1 Definitie, forme, elemente amortizabile si durata amortizarii

IAS 16 “Imobilizari corporale” defineste amortizarea ca fiind alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila. Amortizarea poate fi anal -izata din 3 puncte de vedere: contabil, economic si financiar.

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta micsorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de catre intreprindere intr-un anumit interval de timp, invechirii, concurentei, schimbarii tehnicii sau a altor cause. Pentru a imbraca forma de amortizare, aceasta micsorare trebuie sa prezinte un caracte 11411w227l r ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de notiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea neta contabila.

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de active, rezultand din depreciere, solicita pregatirea si inlocuirea acestuia cu unul nou. Ca urmare, achizitia si uti-lizarea imobilizarilor reprezinta o cheltuiala si un element al costului suportat de intreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reinnoirii imobilizarilor amortizabile, la sfar-situl vietii acestora prin veniturile viitoare, fara a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursa de autofinantare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar si in cazul in care intreprinderea nu realizeaza profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este,deci, o componenta esentiala a capacitatii de autofinantare (CAF).

Conform IAS 16 “Imobilizarile corporale”, valoarea amortizabila a unui element de imobilizari corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a ac-tivului. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de acest active sunt consumate de catre intreprindere. Prin urmare, firmele care aplica Standardele Internationale de Raportare Financiara vor inregistra in contabilitatedoar amorti-zarea contabila, calculate avand la baza rationamente economice,sin u amortizarea fiscala, de-terminate potrivit reglemntarilor fiscale in vigoare. Diferentele care vor aparea intre rezulattul contabil si rezultatul fiscal vor genera , in aceasta situatie, impozite amanate.

IAS 16”Imobilizari corporale” precizeaza ca valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituita in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.

Costul activului reprezinta suma platita in numerar sau achivalente de numerar, ori val-oarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achizitiei sau a constructiei acesteia.

Valoarea reziduala reprezinta valoarea net ape care o intreprindere estimeaza ca o va ob-tine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a cos-turilor de cesiune previzionate.

Valoarea reziduala a unui activ este deseori nesemnificativa si poate fi ignorata in calcu-lul valorii amortizabile. Daca se apreciaza a fi semnificativa, aceasta se estimeaza la data achizitionarii sau la data oricarei reevaluari ulterioare a activului pe baza valorii realizabile unor active similare care au ajuns la sfarsitul duratei de viata si care au fost exploatate in conditiile in care urmeaza sa fie folosit si activul respectiv. Valoarea reziduala bruta in toate cazurile este diminuata de costurile estimate de vanzare a activului, la sfarsitul duratei de viata.

Durata amortizarii unei imobilizari corespunde, in principiu, duratei sale de utilizare exprimata in ani. Aceasta se stabileste in functie de conditiile concrete in care isi desfasoara ac -tivitatea fiecare intreprindere si de regimul de lucru (numarul de schimburi), pe categorii de bunuri.

Duratele normale de functionare, precum si clasificarea imobilizarilor corporale, in Ro-mania, se stabilesc centralizat prin hotarari ale Guvernului, pe baza consultarii reprezentantilor asociatilor patronali constituiti la nivel national conform legii, care nu au intotdeauna la baza rationamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal.

Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de functionare sunt stabilite in Catalogul privind clasificarea si duratele normale normale de functionare a mijloacelor fixe si corespund cu duratele de amortizare, in ani, aferente regimului de amortizare liniar. Duratele sunt exprimate sub forma de interval, lasandu-se la latitudinea societatii stabilirea perioadei propriu-zise de amortizare.

Pentru anumite categorii de imobilizari durata de utilizare este inlocuita cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor.

IAS 16 “Imobilizari corporale” face referire la durata de viata utila a unei imobilizari. Aceasta reprezinta perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii sau numarul unitatilor produse sau a unor unitati similarece se estimeaza a fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv. Aceasta durata se stabileste de catre intreprindere.

La determinarea duratei de viata utila a unui activ trebuie luati in considerare o serie de factori, ca de exemplu:

         Uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi: numarul de schimburi in care se utilizeaza, programul de reparatii si intretinere practicat de intreprindere, modul de pastrare si intretinere al activului cand acesta nu este uti-lizat;

         Productia fizica estimata sau capacitatea de productie a activului;

         Uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau imbunatatirilor aduse procesu-lui de productie sau datorita schimbarilor in structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate de activul in cauza;

         Limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu, ex-pirarea termenelor din contractile de leasing.

Ca urmare, durata de viata utila a unui activ supus amortizarii poate fi mai mica deact durata sa fizica de viata.

3.1.2 Metode de amortizare

Amortizarea se efectueaza in limita si pe baza costului istoric sau a valorii substituite costului istoric in situatiile financiare, care constituie si valoarea de inregistrare sau de intrare a activu-lui, din care se scade valoarea reziduala estimata.

Intreprinderea este interesata ca prin amortizare sa asigure reconstituirea capitalului imobilizat, iar statul este interesat pentru ca marimea amortizarii influenteaza marimea rezultatului impoz-abil. Astfel, o supraevaluare a amortizarii determina un rezultat mai mic si, deci, un impozit pe profit mai mic.

Metoda de amortizare aleasa trebuie aplicata in mod consecventde la o perioada la alta in afara de cazul in care aparitia unei situatii diferite justifica schimbarea metodei. In perioada in care se schimba metoda, efectul trebuie cuantificat si prezentat, iar motivul trebuie mentionat in situati -ile financiare.

In teoria si practica contabila se intalnesc mai multe metode de calcul al amortizarii:

a)      Metoda liniara sau metoda cotelor constante de amortizare – se real-izeaza prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proportional cu durata normala de utilizare a imobilizarii corporale.

In conformitate cu aceasta metoda, plecand de la duratele de viata utile ale activelor amortizabile si valoarea de intrare, se stabilesc anuitatile (amortizarea anuala a fiecarui bun)

Amortizarea anuala (Aa) se calculeaza fie raportand valoarea amortizabila a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimata in ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rata de amortizare (ra) conform relatiilor:

Aa = Vi / d , respectiv

Aa = Vi * ra

Rata de amortizare se calculeaza conform relatiei: ra = Aa / Vi * 100. inlocuind pe Aa cu Vi / d, din relatia precedenta obtinem: ra = [(Vi / d) / Vi] * 100; de unde ra = 100 / d.

Exemplu: La o durata de 5 ani corespunde o rata de amortizare de 100 / 5 = 20%

In situatia in care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se refera nu-mai la durata ramasa.

Pentru ca amortizarea sa fie egala, prin metoda liniara, rata de amortizare se aplica la valoarea de intrare (valoarea bruta contabila).

Data de incepere a amortizarii este data de punerea in functiune a bunului. Daca aceasta data nu coincide cu inceputul anului sau daca bunul iese din functiune inainte de inchiderea exercitiului financiar, amortizarea anuala este calculate proportional cu timpul efectiv de functionare.

Exemplu:

Pentru exercitiul exemplificat anterior, daca data intrarii in intreprindere ar fi fost 28 martie ex-ercitiul N, situatia amortizarii pentru fiecare an este urmatoarea:

        Exercitiul N: 100.000 * 20% * 9 / 12 = 15.000

        Exercitiile N+1, N+2, N+3, N+4: 100.000 * 20% = 20.0000

        Exercitiul N+5: 100.000 * 20% * 3 / 12 = 5000

Conform legislatiei din tara noastra, intreprinderile intocmesc un plan anual de amortizare, iar lunar se intocmeste situatia de calcul si repartizare a amortizarii efective. In consecinta, calculul amortizarii are in vedere numarul lunilor de functionare respec-tiv, de nefunctionare, si nu cel al zilelor si se inregistreaza in contabilitate din luna ur-matoare punerii in functiune.

b)      Metoda amortizarii variabile sau proportionale cu volumul activitatii – se aplica in cazul in care la nivelul fiecarei imobilizari se poate determina volumul de activitate prestat. De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestatiilor exprimat in mii de km echivalenti, pentru aeronave in ore de zbor etc. Norma (rata) de amortizare se calculeaza ca raport intre de intrare (valoarea amortizabila) a imobilizarii si volumul de activitate stability a se realize cu ajutorul lui.

Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilita se aplica in la volumul de activi-atate realizat.

In cazul cladirilor si constructiilor speciale, minelor, salinelor cu extractie in solutie prin sonde, carierele exploatarilor la zi pentru substante minerale solide a caror durata de utilizare este limitata de volumul rezervelor si care nu pot primi alte utilizari decat epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru decopertare, de calculul amortizarii se face pe unitatea de produs in functie de rezerva . exploatabila de substanta minerala utila.

Formulele de calcul sunt:

Az = Vi / r

Vi = valoarea contabila la intrare/ valoarea reevaluata a imobilizarilor;

R = rezerva exploatabila de substanta minerala utila in mii de tone, exis-tentiala la inceputul exercitiului financiar;

Aa = amortizare anuala;

C = extractia anuala de substanta minerala utila, in mii de tone;

Legea nr. 15/1944 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale prevede ca amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaza:

      Din 5 in 5 ani la minele de carbuni si cariere, precum si la cheltuielile de in-vestitii pentru descoperta;

      Din 10 in 10 ani la saline.

Recalcularea se face anual in cazul cand intervin schimbari importante( de minim 10% din volumul rezervelor exploatabile)

a.       Metoda amortizarii degresive consta in practicarea unor amortizari mai mari in primii ani de utilizare a bunului, asigurand astfel intreprinderii un avantaj fiscal prin amanarea de la plata impozitului pe profit. Anuitatile scad pe ma-sura trecerii timpului, deoarece in calcule se aplica:

o       Fie o rata degresiva care se aplica in fiecare un la o baza fixa (valoare de intrare);

o       Fie o rata constanta la o baza de calcul degresiva (valoare neta contabila)

Rata constanta se determina prin multiplicarea ratei aplicate in sistemului liniar al amortizarii cu un coeficient fiscal de corectie:

Rata de aplicat (Rd) = rata de aplicat in amortizarea liniara * coeficient fiscal.

Coeficientul fiscal variaza in functie de durata de utilizare a bunului. Coeficientii fiscali prevazuti in legea amortizariii sunt:

     1,5 pentru o durata normala de utilizare intre 2-5 ani, inclusive 5 ani

     2 pentru o durata de utilizare intre 5-10 , invlusiv 10

     2,5 pentru o durata de utilizare mai mare de 10 ani.

Amortizarea degresiva poate fi aplicata in doua variante:

      fara a se lua in calcul influenta uzurii morale (AD1 )

      cu luarea in calcul a influentei morale (AD2)

b.      sistemul “softy” consta in :

        calculul ratelor ca raport intre numarul anilor in ordinea in versa numerotarii lor si sumacifrelor exprimand ordinea anilor duratei de viata;

        suma cifrelor exprimand ordinea anilor de functionare: 1+2+3+4+5=15

        ratele degresive: 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15

        determinarea anuitatilor de amortizare prin aplicatea ratelor degresive la val-oarea de intrare a bunurilor respectve.

Acest system de calcul nu se aplica in Romania.

c.       Metoda amortizarii accelerate, aplicata numai in Romania, consta in inregis-trarea amortizariide pana la 50% din valoarea de intrare in primul an de func-tionare, dupa care se trece la sitemul liniar.

d.      Metoda amortizarii progresive consta in inregistrarea unor anuitati calculate pe baza unor rate mai mici in primii ani,acestea crescand o data cu numarul anilor ce se succed.

Calculele necesare sunt similare amortizarii degresive, cu deosebirea ca ordinea de aplicare a ratelor asupra bazei de calcul constante este inversa.

Aceasta metoda se regaseste mai mult in teorie decat in practica intreprinderilor, datorita dezavantajelor pe care le prezinta.