MANAGEMENTUL COSTURILOR – CALCULAREA LOR ÎN CONDIŢIILE ECONOMIEI DE PIAŢĂ

Autor: Angela DELIU

Rezumat: Orice activitate economică este legată de anumite cheltuieli şi cunoaşterea mărimii costului pentru fiecare întreprindere este de mare importanţă. În acest articol se descrie conceptul, rolul şi necesitatea calculării costurilor.

Abstract: Any economic activity involves some cost and the knowledge level of costs for each enterprise is of great importance. This article describes the concept, role and the need for costing.

Orice activitate economică este însoţită de cheltuieli şi indiferent de variaţia de combinare a factorilor de producţie, cheltuielile cu acestea sunt inevitabile, de aceea, e necesară cunoaşterea nivelului acestor cheltuieli, mărimea costului de producţie.

Nivelul costului de producţie constituie mărimea absolută a cheltuielilor, ce-i caracterizează conţinutul, în funcţie de tipul de producţie, activitatea de muncă, integritatea procesului de producţie, de cantitatea de produse cuprinsă, locul de activitate şi determinarea lui, permite agenţilor economici cunoaşterea exactă a costului producerii bunului sau serviciului. Însă, determinarea costului nu este un calcul nemijlocit, ci, dimpotrivă, calculaţia reprezintă un calcul

complex de agregare a cheltuielilor, legate de producerea şi realizarea producţiei, bazat pe un set de calcule economico-matematice, în scopul determinării costului unui anumit tip de producţie, atât unitar, cât şi total, în funcţie de producţia exercitată şi structura ei, de tipurile de producere şi de particularităţile procesului de producţie.

De aceea, orice producător trebuie să cunoască diverse metodologii de calculare a costului, care, respectiv, în funcţie de producţia exercitată, de tipurile de producere, le va putea aplica în mod individual la fundamentarea preţului.

După cum cunoaştem, toate cheltuielile suportate de producător sunt îndreptate spre satisfacerea nevoilor umane, cu scopul obţinerii profitului, dar obţinerea avantajelor economice, fără suportarea anumitor consumuri, fără desfacerea producţiei, nu poate fi realizată, nemaivorbind de maximizarea lor. În primul rând,

toţi producătorii tind spre realizarea scopului final, dar acesta nu poate fi atins, deoarece el se planifică, în cea mai mare măsură, faţă de eforturile suportate, conform legii valorii, şi respectiv determinarea costului este obligatorie privind formarea preţurilor de realizare.

În al doilea rând, determinarea costului este necesară pentru analiza eficienţei desfăşurării activităţii, pentru calcularea rezultatelor financiare privind desfăşurarea activităţii economico-financiare.

În al treilea rând, calcularea costului este necesară pentru prognozarea nivelului de activitate, unde determinarea costului revine ca un indicator decizional, utilitatea căruia este pentru utilizarea internă, el impune, prin mărimea lui, în funcţie de evoluţia producţiei, ce produse sunt rentabile, care este produsul-cheie, care produse nu sunt rentabile şi, prin aceasta, el impune diverse căi de modificare a volumului activităţii, a reducerii anumitor elemente de cheltuieli, ce vor contribui la dezvoltarea unei activităţi profitabile, competitive.

Deci, fără calcularea costului nu pot fi: exercitată activitatea comercială; evaluată activitatea economică; evaluată structura elementelor de cheltuieli; depistate rezervele de diminuare a costului de producţie; estimate variantele alternative de utilizare a resurselor.

Din cele menţionate, putem concluziona că, fără o măsurare, calculare a costului, nici o întreprindere nu va putea comensura cheltuielile şi veniturile înregistrate în procesul desfăşurării activităţii sale, nu va putea corecta abaterile apărute în funcţionarea ei, nu va putea prevedea direcţiile de îmbunătăţire a utilizării resurselor.Trebuie atrasă atenţia la faptul că, în procesul calculaţiei, costul revine ca o mărime agregată şi, respectiv, estimată valoric, în cadrul căruia sunt cuprinse toate valorile consumurilor necesare obţinerii unui bun sau unui serviciu.

O altă semnificaţie a calculaţiei, din altă perspectivă, rezidă în faptul că, prin procesul calculaţiei, se urmăreşte procesul de adunare şi sortare a informaţiei privind costurile istorice necesare evaluării stocurilor şi măsurării profitului, adică calculaţia se ocupă şi de analiza costurilor şi rezultatelor viitoare pentru a sprijini conducerea în privinţa planificării, luării deciziilor şi controlului.După cum observăm, obiectul calculaţiei îl constituie colectarea şi măsurarea atât a cheltuielilor, cât şi a veniturilor în vederea determinării costurilor şi rezultatelor analitice ale firmei.Din cele menţionate, putem admite că calculaţia trebuie acceptată:

instrument informaţional; instrument de gestiune vizând îmbunătăţirea performanţei întreprinderii →

- în primul caz, calculaţia produce şi oferă informaţia despre costuri şi profituri, iar - în al doilea caz, reprezintă o tehnică de decizie privind maximizarea rentabilităţii.

Deci, necesitatea primordială a calculaţiei, în cadrul oricărei întreprinderi, se redă prin: în primul rând, pentru determinarea preţului de realizare sau a tarifului; în al doilea rând, pentru întocmirea bilanţului contabil; în al treilea rând, pentru întocmirea raportului privind rezultatele financiare.

Deci, din cele menţionate, putem identifica sarcinile concrete ale calculaţiei: în primul rând, calculul costurilor; controlul eficienţei economice:

pe baza relaţiei costuri / realizări; pe baza relaţiei costuri efective / costuri prestabilite;

politica de preţuri; controlul şi analiza rezultatelor.

Trebuie de menționat că, în funcţie de diverse criterii, dependenţe, se delimitează diverse metode de calculare a costului, ce reprezintă sistemele calculării costului aplicate de întreprindere.Criteriile de divizare a metodelor de calculare sunt impuse de următoarele dependenţe şi anume: de procesul de producţie; de obiectul de calculaţie; de cuprinderea (absorbţia) cheltuielilor, de utilitatea informaţiei; de divizarea consumurilor, în funcţie de abaterile evidenţiate; de scopul pe care-l urmăreşte; de analiză; de respectarea costului de producţie prestabilit.

În funcţie de dependenţa de procesul de producţie, de obiectul de calculaţie, se divizează calculaţia în

1. metoda simplă, 2. metoda pe faze, 3. metoda pe comenzi.

În funcţie de utilitatea informaţiei, de cuprinderea cheltuielilor – 1. metoda costurilor complete, 2. metoda costurilor de producţie şi 3. metoda costurilor variabile.

În raport cu scopul pe care-l urmăreşte – 1. metoda pe comenzi, 2. metoda pe faze, 3. metoda costului standard.

În funcţie de divizarea consumurilor, de abaterile evidenţiate, grupăm 1. metoda costului normat, 2. metoda costului standard, 3. metoda pe comenzi, 4. metoda pe faze.

În funcţie de analiza costului, delimităm 1. metoda după pragul de rentabilitate, 2. metoda costului variabil, metoda costurilor complete, 3. metoda costurilor de producţie, 4. metoda costului standard.

În funcţie de respectarea costului de producţie prestabilit, divizăm 1. metoda costului standard şi 2. metoda costului normativ.

În funcţie de criteriile urmărite, în linii generale, se deosebesc următoarele metode de calculare, ca, metoda simplă, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costurilor complete, metoda costurilor de

producţie, metoda costurilor directe, metoda după pragul de rentabilitate, metoda costului standard, metoda costului normat.Propunem cele mai frecvente metode, privind calcularea costurilor(vezi tabelul T.1. și sursa [5, p. 131]), si anume:

metoda costurilor complete (sau în limba engleză absorbtion costing) reprezintă –

metoda de calculare, ce impune posibilitatea de întocmire a rapoartelor financiare şi, în baza metodei date, se determină costul pentru evaluarea stocului de produse finite, dar şi producţiei vândute; metoda costurilor directe (sau, în limba engleză, direct-costing) – metodă de calculare, în baza căreia, prin informaţia oferită, nu se impune posibilitatea de întocmire a rapoartelor financiare, deoarece, la fundamentarea costului stau numai cheltuielile variabile; metoda costurilor de producţie (sau, în limba engleză, production costing)

– este, de asemenea, o metodă de calculare, folosită, actualmente, de contabilitatea financiară în Republica Moldova, conform SNC. Ea dă posibilitatea de întocmire a rapoartelor financiare prin informaţia oferită.

Tabelul 1. Calcularea costului în funcţie de absorbţia cheltuielilor

Metode de calculare în funcţie de absorbţia cheltuielilorMetoda

costurilor completeMetoda costurilor variabile Metoda costurilor de

producţiepe produs sau global evoluat pe produs

1. Venitul vânzărilor 1. Venitul vânzărilor 1. Venitul vânzărilor 1. Venitul vânzărilor

2. Costul complet(3 + 5)

2. Cheltuieli variabile -(2.1 + 2.2 + 2.3):

2. Cheltuieli variabile(2.1 + 2.2 + 2.3):

2. Costul vânzărilor

3. Costul vânzărilor <=> 3.4.:

2.1. Cheltuieli de producţie

2.1. Cheltuieli de producţie

3. Profitul brut - (1 - 2)

3.1. Stocul producţiei finite la începutul

perioadei

2.2. Cheltuieli generale şi administrative

2.2. Cheltuieli generale şi administrative

4. Cheltuielile perioadei –

(4.1 + 4.2 + 4.3):

3.2. Total producţie pentru vânzare –

(3.1 + 3.2)2.3. Cheltuieli comerciale 2.3. Cheltuieli comerciale

4.1. Cheltuieli generale şi administrative

3.3. Socul producţiei finite la sfârşitul

perioadei3. Venit marginal (1 - 2) 3. Venit marginal (1 - 2)

4.2. Cheltuieli comerciale

3.4. Costul producţiei vândute (3.2 - 3.3)

4. Cheltuielile fixe(4.1 + 4.2 + 4.3):

4. Cheltuielile fixe specifice -

(4.1 + 4.2 + 4.3):

4.3. Alte cheltuieli operaţionale

4. Profitul brut (1 - 2)4.1. Cheltuieli de

producţie4.1. De producţie

5. Profitul activităţii operaţionale - (3 - 4)

5. Cheltuielile perioadei –(5.1 + 5.2):

4.2. Cheltuieli generale şi administrative

4.2. Cheltuieli generale şi administrative

5.1. Cheltuieli generale şi administrative

4.3. Cheltuieli comerciale 4.3. Cheltuieli comerciale

5.2. Cheltuieli comerciale

5. Profitul activităţii operaţionale (3 - 4)

5. Marja de contribuţie -(3 – 4)

6. Profitul activităţii operaţionale - (4 - 5)

6. Cheltuielile fixe comune

7. Profitul activităţii operaţionale (5 - 6)

Sursa: Prelucrat de autor după sursa [5, p. 130].

Din studiul efectuat referitor, la toate metodele de calculare a costului existente, am vrea să constatăm, că metodele au un conţinut amplu, ce ţine de informaţia necesară obţinută sau necesară de obţinut, de aceea, considerăm că metoda aplicată de producător trebuie să fie în concordanţă cu modul în care produsele se fabrică sau serviciile se prestează.

Însă, autorul a propus unele schimbări[5, p. 41], ce vor contribui la o măsurare mai corectă a eforturilor întreprinderii, care, la rândul său, vor contribui la calcularea corectă a rezultatelor financiare, la intersectarea intereselor contabilităţii financiare şi contabilităţii manageriale, a propus o metodă nouă de calculare expusă în tabelul T.2. și dată în comparație cu metoda aplicată actual în practica economică a RM(vezi tabelul T.2. și sursa [5, p. 42, p. 130]).

Tabelul 2. Metoda nouă de concretizare a costurilor şi de apreciere

a rezultatelor economico-financiareIndicatorii

Actuali Propuşi

1. Volumul vânzărilor nete1. Veniturile nete, total:(1.1.+ 1.2.+ 1.3. + 1.4.)

2. Costul vânzărilor 1.1. Venitul din activitatea operaţională

2.1. Consumuri directe de materiale 1.2. Venitul din activitatea de investiţii

2.2. Consumuri directe de salarizare 1.3. Venitul din activitatea financiară

2.3. Consumuri indirecte de producţie 1.4. Venitul excepţional

3. Profit brut (pierderi)2. Costul producţiei vândute, total:

(2.1.+ 2.2.)4. Alte venituri operaţionale 2.1. Cheltuieli operaţionale directe

5. Cheltuielile de perioadă, total: 2.2. Cheltuieli operaţionale indirecte

5.1 Cheltuieli generale şi administrative3. Cheltuielile de perioadă, total:

(3.1.+ 3.2.+ 3.3.)5.2 Cheltuieli comerciale 3.1. Cheltuieli din activitatea investiţională

5.3. Alte cheltuieli operaţionale 3.2. Cheltuieli din activitatea financiară

6. Rezultatul din activitatea operaţională, profit (pierderi)

3.3. Cheltuieli excepţionale

7. Rezultatul din activitatea investiţională, profit (pierderi)

4. Profit brut (pierderi),Rezultatul din activitatea economică (1-2-3)

8. Rezultatul din activitatea financiară, profit (pierderi)

5. Profitul (pierderea) perioadei de gestiune până la impozitare (4)

9. Rezultatul din activitatea economico-financiară, profit (pierderi)

6. Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit

10. Rezultatul excepţional, profit (pierderi)7. Profit net –

(5-6)11. Profitul (pierderea) perioadei de gestiune până

la impozitare12. Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit

13. Profit net

Sursa: Elaborat de autor după sursa [5, p. 130].

Profitul brut, în metoda propusă, rezultă ca avantajul economic brut (total) obţinut de întreprindere într-o perioadă curentă, luat ca diferenţa dintre veniturile totale şi costul activităţii de producere şi realizare, ca rezultat final până la impozitare. Dezideratul arătat ne determină să subliniem ideea că, reflectă esenţa economică a efectului economic şi care, nu în cele din urmă,

estimează valoarea scopului final al oricărui agent economic. Iar profitul net nu va reprezenta altceva decât profitul brut diminuat cu valoarea impozitului pe venit. Putem constata că metoda propusă interferează interesele contabilităţii financiare cu cele manageriale, privind determinarea rezultatului economico-financiar final(vezi sursa [5, p. 42]).Dacă urmărim reflectarea determinării rezultatului final anual în contabilitatea financiară, atunci observăm că determinarea rezultatului final se conduce după formula economică, ce cuprinde o diferenţă între toate veniturile înregistrate de întreprindere timp de un an şi cheltuielile totale curente înregistrate ca fiind necesare pentru realizarea rezultatului cantitativ. Prin urmare, propunem aceste calcule contabil-financiare ce au menirea de a determina indicatorii de bază ai contabilităţii manage-riale, ce sunt evidenţiate prin următoarele înregistrări expuse în tabelul 3.

Tabelul 3.Formulele contabile privind înregistrarea rezultatului financiar

1. Formula contabilă a casării rulajelor debitoareale cheltuielilor la rezultatul financiar:

Debit Credit351 rezultat financiar total 711 costul vânzărilor

712 cheltuieli comerciale713 cheltuieli generale şi administrative714 alte cheltuieli operaţionale721 cheltuieli ale activităţii de investiţii722 cheltuieli ale activităţii financiare723 pierderi excepţionale

731cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit

2. Formula contabilă a casării rulajelor creditoareale veniturilor la rezultatul financiar:

611 venituri din vânzări 351 rezultat financiar total612 alte venituri operaţionale621 venituri ale activităţii de investiţii622 venituri ale activităţii financiare623 venituri excepţionale

Sursa: Prelucrat de autor după sursa [5, p. 43].

Metodele de calculare îndeplinesc diverse funcţii de previziune a cheltuielilor, a veniturilor, rezultatelor analitice; de control al eforturilor suportate; de evaluare şi estimare a performanţelor; de luare a deciziilor privind alternativa utilizării sau efectuării cheltuielilor în cadrul întreprinderii.

Prin cele menţionate am vrea să concluzionăm, că: calculaţia costului de producţie contribuie la agregarea cheltuielilor, legate de producerea şi

realizarea producţiei, în scopul determinării costului unitar şi total, ce la rândul său participă la controlul eficienţei economice, la formularea politicii de preţuri; la controlul şi analiza rezultatelor.

sistemele calculării costului pot fi aplicabile de orice întreprindere şi fiecare întreprindere, de sine stătător, trebuie să-şi aleagă metoda sau metodele care să fie în armonie cu modul de fabricare a produselor sau de prestare a serviciilor.

prin metodele de calculare a costului, dezvoltate pe măsura evoluţiei ştiinţei economice, sunt orientate spre calcularea cât mai corectă şi veridică a costurilor, a cheltuielilor efectuate de producători pentru desfăşurarea unei activităţi economice eficiente.

Bibliografie1. Răstea Mihai şi alţii, Calculaţia şi managementul costurilor. B.:.Editura Teora, 2000, 390 p.2. Sârbu I. Managementul întreprinderii. Sibiu, 2003, 176 p.3. Ţurcanu V. Calculaţia costurilor (lucrare didactică). Chişinău: Editura ASEM, 2001, 115 p. 4. Bugaian L. Managementul strategic al costurilor. Monografia. Ch.: Ed. USM, 2006, 300 p.5. Deliu Angela. Efectele reducerii costurilor în industria de tutun. Chişinău: IEFS, 2010. p. 174.

Autor ________________ Angela DELIU(semnătura)