72

Capitolul 4

Controlul integritii i al administrrii patrimoniului 4.1. Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat

n categoria msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului se cuprind: organizarea i exercitarea formelor proprii de control; msurile de bun gospodrire a patrimoniului; respectarea condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale; organizarea i conducerea corect a evidenei patrimoniului.

4.1.1. Controlul organizrii i exercitrii formelor proprii de control Din punctul de vedere al coninutului, acest control poate urmri obiective cum sunt:

a. existena documentelor de dispoziie de ordine interioar prin care sunt organizate formele proprii de control, respectiv controlul ierarhizat i controlul financiar preventiv;

b. dac respectivele Ordine sau Decizii ale conducerii sunt aduse la zi, n funcie de structura i micarea personalului;

c. modul n care au fost distribuite sarcinile de control, att pentru controlul financiar preventiv (persoanele mputernicite), ct i pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii i pe funcii);

d. dac sarcinile nominale de control au fost comunicate n scris persoanelor abilitate; e. modul de cuprindere n control a operaiunilor patrimoniale (n cazul controlului financiar

preventiv) sau de alt natur (n cazul celorlalte forme), n conformitate cu normele legale i metodologice n vigoare;

f. fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmrit pentru fiecare operaiune, document sau activitate;

g. dac n ntreprindere sau instituie se ine o eviden a controalelor efectuate (n cazul controlului ierarhizat i a celui gestionar) sau a refuzurilor de viz (n cazul controlului preventiv);

h. temeinicia constatrilor fcute i a refuzurilor de viz i modul de soluionare a acestora; i. atitudinea conducerii fa de formele proprii de control (receptivitatea fa de constatri i

modul de valorificare a propunerilor); j. eventualele consecine negative ale organizrii i exercitrii necorespunztoare a controlului

intern.

4.1.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului Msurile de bun gospodrire a patrimoniului vizeaz n principal modul de organizare a

recepiilor de bunuri, asigurarea condiiilor de depozitare i de conservare a acestora, precum i sistemele de paz i securitate a valorilor materiale i bneti.

A. n ce privete recepiile de bunuri, este cunoscut faptul c orice bun care intr ntr-o unitate patrimonial, indiferent dac provine din aprovizionri, transferuri sau investiii, trebuie supus unor operaiuni riguroase de recepie cantitativ i calitativ, efectuate de comisii special constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz n parte).

Pentru aprecierea calitii recepiilor de bunuri, organele de control economic, financiar i gestionar vor verifica respectarea de ctre ntreprinderi i instituii a prevederilor legale specifice domeniului, urmrind aspecte sau obiective cum sunt:

a. modul de constituire a comisiilor de recepie i autorecepie, respectiv competena membrilor acestora n identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantitilor i aprecierea strilor calitative;

73

b. modul de funcionare a comisiilor, precizndu-se dac acestea se ntrunesc la timp i ori de cte ori este nevoie, dac la recepie particip toi membrii comisiei i dac operaiunile de msurare, verificare i analiz se desfoar n condiii normale de exigen;

c. modul de valorificare a constatrilor i propunerilor comisiilor de recepie, sub aspectul msurilor luate de ntreprindere n cazul aprovizionrii unor valori materiale necorespunztoare din punct de vedere cantitativ i calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plat total sau parial, nregistrarea i eventual imputarea diferenelor cantitative etc.).

B. La rndul su, asigurarea condiiilor de depozitare i de conservare a valorilor materiale are un rol hotrtor n evitarea degradrii sau deprecierii unor bunuri i a sustragerii acestora de ctre diferite persoane din ntreprindere sau din afar. Organele controlului gestionar de fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, urmrind obiective cum sunt:

a. existena capacitilor de depozitare i nivelul lor tehnic sau starea acestora; b. modul de organizare a magaziilor i depozitelor, n sensul specializrii lor i

compartimentrii interioare, n funcie de natura bunurilor gestionate; c. msurile luate de ntreprindere pentru utilizarea raional i ntreinerea curent a

capacitilor de depozitare; d. nzestrarea tehnic a depozitelor cu mijloacele necesare transportului i manipulrii

bunurilor, cu aparate de cntrire, msurare i control (care trebuie s fie verificate i validate periodic de ctre organele de metrologie), cu rafturi care s permit accesul uor la bunurile depozitate i cu puncte de paz contra incendiilor, echipate n mod corespunztor;

e. delimitarea valorilor materiale din gestiuni n funcie de situaia sau regimul acestora (destinate proceselor de producie sau rezultate din acestea, procurate din fondurile pentru investiii, sosite i nerecepionate nc, refuzate la recepie i preluate n custodie, primite pentru prelucrare sau n consignaie etc.);

f. dac toate bunurile din unitate i ndeosebi cele aflate n folosin (obiecte de inventar, echipament de protecie, truse de scule) sunt date n grija direct a unor persoane i modul n care acestea se ocup de pstrarea, folosirea sau consumarea lor;

g. dac bunurile din gestiuni sunt etichetate i descrise n mod corespunztor (simbol, cod, denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid i cu maxim precizie;

h. dac unitatea a stabilit i dac gestionarii cunosc persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane i specimenele de semnturi se comunic fiecrui gestionar);

i. dac unitatea utilizeaz limite minime i maxime de stocuri i dac gestionarii respect obligaiile ce le revin n cazul depirii acestora (sesizarea n scris a compartimentelor aprovizionare, financiar sau producie); alte asemenea obligaii revin gestionarilor n cazul apariiei unor pericole iminente de distrugere sau degradare a valorilor gestionate;

j. dac n unitate se face n mod curent instructajul gestionarilor atunci cnd acetia sunt pui n situaia de a pstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite (inflamabile, explozibile, toxice, urt mirositoare).

C. n sfrit, organizarea pazei i asigurarea securitii valorilor materiale i bneti joac un rol important n prevenirea pgubirii avutului public i privat, motiv pentru care aceast activitate este regelementat prin lege. n aceast direcie, organele de conducere din unitile patrimoniale au stabilite prin lege, sarcini i responsabiliti precise, care vizeaz trei aspecte mai importante:

a. asigurarea pazei i msurilor de siguran la magaziile sau depozitele ntreprinderii; b. organizarea controlului de poart; c. securitatea numerarului din casieria ntreprinderii, precum i pe timpul transportului acestuia

la i de la banc. Legea stabilete c la unitile unde nu este posibil realizarea unui sistem de paz organizat,

conductorii acestora sunt obligai s execute mprejmuiri, grilaje, obloane, ncuietori sigure,

74

iluminat de securitate, sisteme de alarm sau alte asemenea mijloace necesare asigurrii pazei i integritii bunurilor.

Aadar, n legtur cu asigurarea pazei la depozite, trebuie controlat dac ntreprinderea folosete personal propriu sau din unitile specializate de paz, modul de organizare a schimburilor, existena proceselor-verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verific starea depozitelor, asigurarea lor cu obloane la ui i ferestre, calitatea ncuietorilor, modul de sigilare i desigilare, iar n cazul depozitelor n aer liber se verific dac acestea sunt mprejmuite i supravegheate, iluminate, dotate cu sisteme de alarm, astfel nct s se previn orice posibilitate de sustragere sau nstrinare a bunurilor.

Rspunderea pentru luarea msurilor de asigurare a pazei bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu revine conductorilor de uniti.

n legtur cu organizarea controlului de poart, organele de control au obligaia s verifice dac exist posturi de paz la toate intrrile i ieirile din unitate, dac se exercit n mod corespunztor controlul individual asupra persoanelor care ies din ntreprindere, dac se ine corect evidena mijloacelor de transport care ies ncrcate (pe baza unui registru special), dac se verific documentele de nsoire a bunurilor care intr i ies din unitate i, eventual, dac se aplic pe aceste documente tampila executat controlul de poart.

Controlul msurilor de asigurare a securitii numerarului se refer att la modul de nzestrare i funcionare a casieriei (dac acesta ocup o ncpere separat, dac are grilaje metalice, dac operaiunile de ncasri i pli se fac la ghieu, dac numerarul i celelalte valori se pstreaz n case de bani), ct i la asigurarea mijloacelor de transport, nsoitorilor sau pazei narmate (n funcie de mrimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la ntreprindere la banc sau invers, precum i la punctele de efectuare a plilor.

Fa de prevederile legii n legtur cu formele de paz pe care le pot utiliza entitile care funcioneaz n Romnia, menionm c am avut n vedere doar paza proprie. Astfel, aceasta se organizeaz n raport cu natura obiectivelor, a bunurilor i valorilor ce urmeaza a fi pzite, cu amplasarea, ntinderea i vulnerabilitatea pe care le prezint unele uniti i locuri din incinta acestora, cu numrul de schimburi n care se desfoara activitatea, punctele de acces i cu alte criterii specifice.

Paza proprie se realizeaz cu personal calificat, angajat al unitii beneficiare. Personalul din paza proprie se compune din paznici, portari, controlori de acces sau alte persoane stabilite de conducerea unitii, din persoanele desemnate s asigure instruirea, controlul i coordonarea activitii de paz. Se asimileaz personalului de paz i persoanele care cumuleaz atribuiile de paz cu alte atribuii de serviciu. Personalul din paza proprie se doteaz cu uniforme, echipament de protecie i nsemne distinctive, pe care le poart pe timpul executrii serviciului. De asemenea, cu avizul politiei, personalul din paza proprie a unitilor poate fi dotat cu arme de foc, bastoane din cauciuc, sprayuri lacrimogene i alte mijloace, n raport cu importana obiectivelor, a bunurilor i valorilor pzite.

4.1.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale

Toate elementele de natura activelor dintr-o entitate trebuie s fie date n rspundere gestionar sau n folosin, dup caz, salariailor ori administratorilor entitii. Aceste considerente au impus ca, n cadrul fiecrei uniti, s fie desemnate anumite persoane care s se ocupe exclusiv sau aproape exclusiv, cu gestionarea valorilor materiale i bneti.

Pentru a nelege mai bine particularitile activitii desfurate de gestionari va trebui s ne ocupm mai nti de problemele generale ale gestiunilor.

Calitatea de gestionar este nemijlocit legat de existena unor gestiuni. n accepiunea ei economic gestiunea reprezint totalitatea valorilor materiale sau bneti ncredinate unei persoane, care are obligaia primirii, pstrrii i eliberrii lor n conformitate cu obiectivele unitii n care funcioneaz i cu legislaia economic n vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unitii patrimoniale.

75

n teoria i practica noastr exist, ns, i o accepiune juridic a noiunii de gestiune, Din acest punct de vedere, gestiunea reprezint totalitatea operaiunilor de primire, pstrare i eliberare a bunurilor materiale sau a valorilor bneti, ndeplinite de angajatul unei organizaii n cadrul atribuiunilor sale principale de serviciu.

Acest mod de interpretare a noiunii de gestiune permite a se face distincie ntre gestionarii de drept i gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei ncadrai ca atare i care efectueaz acte de gestiune (primire, pstrare i eliberare de bunuri i valori) ca atribuii principale de serviciu. n schimb, gestionarii de fapt sunt ali salariai ai unitii, care efectueaz acte de gestiune numai ocazional sau temporar i n contextul altor atribuii de baz; de exemplu, oferul care transport mrfurile aprovizionate (dac nu este nsoit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt pentru ntreaga perioad de timp cuprins ntre momentul prelurii mrfurilor la furnizor i momentul predrii lor la gestiunile unitii proprii.

Activitatea gestionar este reglementat prin lege. Din punct de vedere juridic, gestionarii sunt acele persoane ale cror contracte de munc prevd ca atribuie principal de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri (valori materiale i mijloace bneti). n cazul acestor persoane, ocuparea funciei de gestionar presupune ndeplinirea unor condiii legale cum sunt cele referitoare la vrst, studii, stagiu sau cele care privesc conduita juridic i profesional. Astfel, legea nr. 22/1969 stabilete ca regul general c un gestionar trebuie s aib vrsta de 21 de ani mplinii, s fi absolvit coala general sau o coal echivalent, s aib cunotinele necesare pentru administrarea bunurilor ncredinate i s prezinte suficiente garanii de moralitate. Dar aceast regul nu este aplicabil ntocmai n toate cazurile particulare; n funcie de complexitatea gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor, precum i de nivelul cunotinelor necesare pentru gestionarea lor, legea stabilete o suit de excepii de la regula de drept comun, cum sunt:

a. n cazul unor gestiuni mai mici i de o complexitate mai redus, funcia de gestionar poate fi ndeplinit i de persoanele care au 18 ani mplinii;

b. pentru gestiunile complexe, cuprinznd bunuri de o natur deosebit sau de mare valoare, se poate stabili drept condiie de studii absolvirea unei coli profesionale de specialitate, a liceului sau a unei coli echivalente cu acestea;

c. n sfrit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituit i condiia unui stagiu (vechime) n munca de gestionar.

n afar de aceasta, ncadrarea unui gestionar sau trecerea ori meninerea unei persoane ntr-o funcie gestionar presupune cunoaterea antecedentelor juridice i profesionale ale persoanei n cauz. n acest sens, legea stabilete interdicia ncadrrii pe posturi de gestionari a persoanelor care au suferit condamnri penale (chiar dac au fost graiate, sau dac pedeapsa a fost executat prin munc corecional ori prin amend penal), a persoanelor care se afl n curs de urmrire penal sau de judecat. De asemenea, pentru ncadrarea ntr-o funcie gestionar solicitantul trebuie s fac dovada c la vechiul loc de munc nu a produs prejudicii avutului public sau privat. Pentru cunoaterea acestor aspecte, unitile patrimoniale au obligaia s cear organelor de poliie certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcionat anterior persoana n cauz documentele referitoare la garaniile de moralitate i profesionale (o dovad din care s rezulte dac a produs prejudicii, natura acestora i modul de acoperire a lor). n cazul particular al gestiunilor colective, ncadrarea unui nou gestionar nu se poate face fr avizul scris al celorlali gestionari.

n sfrit, ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcie a gestionarilor mai este condiionat de evitarea unor incompatibiliti de funcii (cum este cazul conductorilor de uniti sau ai compartimentelor de care in gestiunile, organelor de control gestionar sau financiar de gestiune, personalului cu atribuii contabile), precum i de constituirea garaniilor materiale. n legtur cu acest din urm aspect, reinem faptul c garaniile materiale folosesc pentru acoperirea eventualelor prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul i sunt de dou feluri: garanii bneti i garanii suplimentare.

Garania n numerar este obligatorie n toate cazurile i se constituie fie prin depunerea unei sume de bani, fie prin reinerea acesteia n rate lunare de 1/10 din retribuia tarifar ori din ctigul

76

mediu lunar; garania n numerar se consemneaz la banc pe numele gestionarului, iar documente ce atest depunerea garaniei se pstreaz de unitatea patrimonial. Cuantumul acestei garanii este de minimum una i maximum trei ctiguri lunare, fr a putea depi valoarea bunurilor gestionate. La baza constituirii garaniei n numerar st contractul de garanie prin care gestionarul consimte reinerea lunar a ratelor, folosirea sumelor pentru recuperarea pagubelor rmase neacoperite n termen de o lun de la data emiterii titlurilor executorii i rentregirea garaniei consumate prin reinerea unor sume reprezentnd 1/3 din ctigul mediu lunar. Obligaiile legate de reinerea ratelor, consemnarea lor, rentregirea sumelor consumate, recalcularea garaniilor (n cazul modificrii drepturilor salariale) i ntocmirea formelor pentru restituirea garaniilor n numerar (la ncetarea contractului de munc sau la trecerea gestionarului ntr-o alt funcie) revin compartimentului financiar-contabil.

Garania suplimentar se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni i gestionari, putnd mbrca mai multe forme:

a. afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionarului sau ale familiei sale (este vorba de bunuri de folosin ndelungat i cu valori relativ mari, cum ar fi, de exemplu, case ori apartamente proprietate personal , autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.);

b. depunerea la banc a unor sume de bani egale cu valoarea stabilit drept garanie suplimentar;

c. asumarea obligaiei de a acoperi, integral sau numai ntr-un cuantum limitat, eventualele lipsuri de inventar ale gestionarului, de ctre tere persoane garante.

Ca i n cazul garaniilor bneti, garaniile suplimentare au i ele la baz contracte de garanie n form autentic sau convenional. Specialitii consider c, n cazul garaniilor materiale ale gestionarilor, deoarece recuperarea prejudiciilor prin urmrirea bunurilor sau valorilor gajate este condiionat n toate cazurile de obinerea unui titlu executoriu definitiv mpotriva gestionarului (decizie de imputare necontestat sau hotrre judectoreasc), nu este obligatoriu ca respectivele contracte de garanii s fie autentificate notarial, nici mcar n cazul imobilelor (pentru care legea impune luarea unei inscripii ipotecare).

4.1.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului Asigurarea integritii patrimoniului public i privat impune o eviden strict a mijloacelor i

resurselor, a proceselor de producie i de circulaie, a operaiunilor patrimoniale i nepatrimoniale de orice fel.

Pentru a-i face o imagine asupra contribuiei sistemelor de eviden la prevenirea producerii de prejudicii materiale, organele de control economic, financiar i gestionar vor avea n vedere cteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt urmtoarele:

a. ntocmirea corect i la timp a documentelor justificative i a celor centralizatoare, precum i organizarea raional a circuitului lor.

b. inerea corect a evidenelor tehnico-operative organizate la gestiuni i la locurile de producie, pe feluri de mijloace i n funcie de persoanele care rspund de integritatea lor.

c. Organizarea i conducerea contabilitii financiare i de gestiune a valorilor materiale. d. Confruntarea periodic a evidenelor operative cu datele din contabilitatea analitic i

sintetic, precum i modul de soluionare i de nregistrare a eventualelor diferene. e. Modul de elaborare i realitatea calculelor periodice de sintez ale contabilitii i a

raportrilor ctre organele de control ale statului. f. Modul de procurare, eviden i utilizare a documentelor cu regim special i a celor care

conin secrete deosebite ale firmei sau ale statului. Organele de control vor verifica dac documentele cu regim special sunt procurate de la furnizorii autorizai s le livreze, dac au fost corect recepionate i nregistrate integral, dac au fost ncredinate spre pstrare unor persoane anume desemnate (care ndeplinesc condiiile cerute de lege).

77

4.2. Controlul efectiv al integritii patrimoniului

4.2.1. Rolul inventarierii patrimoniului n Romnia, inventarierea reprezint o obligaie stabilit prin norme juridice i metodologice

specifice. Potrivit acestor norme, inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale fiecrei entiti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei entitii pentru respectivul exerciiu financiar.

Credem totui c problema scopului inventarierii, ca i problemele legate de coninutul i rolul acesteia merit s fie analizate ntr-un context mai larg. n opinia noastr, inventarierea poate fi privit din cel puin trei unghiuri de vedere diferite, astfel:

a) Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general care vizeaz toate elementele de active i de pasiv i are o importan deosebit n asigurarea imaginii fidele. De altfel, art. 7 din legea contabilitii prevede obligaia expres a unitilor patrimoniale s efectueze inventarierea general a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege.

b) O alt abordare a inventarierii patrimoniului ar putea fi din punct de vedere gestionar. Exist suficiente mprejurri n care conducerile de uniti trebuie s cunoasc realitatea ori integritatea patrimoniului lor sau a elementelor patrimoniale ncredinate unor persoane (administratori, gestionari, mandatari etc.). Inventarierile de acest fel nu au o legtur direct i nemijlocit cu imaginea fidel a conturilor contabile i mai ales a celor anuale, dei exercit o influen notabil asupra respectivei imagini. n vorbirea curent asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de inventarieri de control i rolul lor este de a asigura integritatea patrimoniului. Sarcina efecturii inventarierilor de control revine cel mai adesea organelor proprii de control gestionar, care prezint conducerii unitii constatrile i propunerile lor ce vizeaz n principal nregistrarea plusurilor de inventar ori determinarea pagubelor de natura lipsurilor n gestiuni i recuperarea acestora. Trebuie s menionm i faptul c inventarierile de control nu se suprapun cu inventarierile anuale obligatorii (impuse de sistemul contabil). Ele vizeaz prioritar excepiile de la regula general a inventarierii o dat pe an i situaiile sau cazurile speciale care fac obligatorie inventarierea. Vom nelege mai bine aceste aspecte atunci cnd ne vom ocupa de periodicitatea operaiunilor de inventariere.

c) n cazul particular al agenilor economici din categoria celor mici i mijlocii care au pot utiliza n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor efectuate la sfritul perioadelor de gestiune (lun, trimestru) va fi cu totul altul dect cel al inventarierilor anuale i al inventarierilor de control. Singura raiune a acestui gen de inventarieri este corecta delimitare pe perioade de calcul a cheltuielilor de exploatare reprezentnd consumul de elemente stocate (materii prime, materiale consumabile) ori vnzrile de mrfuri, n vederea determinrii rezultatelor din exploatare. n aceste cazuri nu este necesar (i nici mcar posibil) confruntarea stocurilor constatate faptic cu cele scriptice, nu se pot determina plusuri sau minusuri de inventar i nu se pune problema unei valorificri propriu-zise a inventarului.

4.2.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere Regula general stabilete c elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii

aparinnd regiilor autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice, precum i persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, se inventariaz o dat pe an, avnd legturi directe cu ntocmirea situaiilor financiare anuale. De la aceast regul

78

general exist ns i o suit de excepii, n sensul c unele elemente ori grupuri de elemente trebuie inventariate la perioade mai mici dect un an, n timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi inventariate la perioade mai mari, dup cum urmeaz:

a. Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum i celelalte valori din casieriile unitilor patrimoniale se inventariaz obligatoriu cel puin o dat pe lun, n conformitate cu Regulamentul operaiunilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei; asemenea obligaii revin compartimentelor financiar-contabile;

b. Decontrile n cadrul sistemului se inventariaz obligatoriu trimestrial, pentru a se putea ntocmi sintezele cerute de organismele financiare i fiscale ale statului;

c. Mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul nu pot fi tratate n regim de inventariere anual; experiena arat c atunci cnd vnzarea se face pe prin case de marcaj este suficient inventarierea de dou ori pe an;

d. Producia n curs de execuie se inventariaz obligatoriu la sfritul fiecrui perioade de gestiune care implic determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare;

e. Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale i artistice, inclusiv a fondului de carte, se face la termenele stabilite i potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii;

f. Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (dup regula general) numai scriptic, iar constatarea lor efectiv s se fac la perioade mai mari, cum ar fi, de exemplu, 2 ani pentru plantaiile pomicole i silvice, navele maritime i fluviale, bibliotecile i asimilatele lor (filmoteci, discoteci), 3 ani pentru cldiri i construcii speciale, 5 ani pentru locomotive i vagoanele de cale ferat.

n afar de termenele obligatorii (care, aa cum am vzut, sunt mai mult sau mai puin bine precizate) trebuie avute n vedere toate mprejurrile (cunoscute sub numele de situaii sau cazuri speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu n ntregul su, a unor elemente patrimoniale, unor gestiuni sau pri din acestea. Cele mai importante cazuri sau situaii speciale care impun operaiuni de inventariere n afara periodicitii normale sunt urmtoarele:

a. predarea - primirea unei gestiuni; b. ori de cte ori sunt indicii c ntr-o gestiune exist lipsuri sau plusuri de inventar, a cror

mrime efectiv nu poate fi determinat cu exactitate dect prin inventariere. c. la cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experilor contabili sau altor organe

abilitate de lege. d. n cazul modificrilor de preuri; e. cu prilejul reorganizrii gestiunilor sau unor modificri structurale de natura comasrilor,

divizrilor sau dizolvrii de uniti, subuniti ori gestiuni. f. n urma unor calamiti naturale sau cazuri fortuite care afecteaz o gestiune sau alte

elemente patrimoniale ale unitii.

4.2.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii din unitile

economiei naionale presupune un cadru organizatoric adecvat i instituirea unor norme unitare de aciune. La nivelul fiecrei uniti patrimoniale rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii.

Inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se pot efectua att cu salariai proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare.

Orice operaiune de inventariere urmeaz a se efectua prin intermediul unor comisii de inventariere legal constituite i investite cu atribuii precis delimitate, care i defoar activitatea pe baz de proceduri scrise, adaptate specificului activitii, aprobate i transmise lor de ctre administratorul, ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii entitii. Componena comisiilor de inventariere se stabilete prin dispoziie scris de ctre persoana

79

responsabil cu gestionarea entitii. Decizia de numire va meniona obligatoriu: componena comisiei (numele preedintelui i membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizat, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor.

O comisie de inventariere este format, de regul, din cel puin dou persoane. La entitile al cror numr de salariai este redus, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan. n aceast situaie, rspunderea pentru corectitudinea inventarierii revine persoanei responsabile cu gestionarea entitii.

Atunci cnd inventarierea are un caracter general, cuprinznd ntregul patrimoniu al unitii sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie central pe unitate i mai multe comisii sau subcomisii de lucru. n caz contrar, cnd inventarierea vizeaz o singur gestiune, un compartiment sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau mai multe comisii de inventariere.

Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia central ndeplinete numai un rol de coordonare. Ea este numit tot printr-o decizie scris a conducerii i este format de regul din persoane cu funcii de rspundere n diferite sectoare de activitate (economic, comercial, tehnic, administrativ). Principala sarcin a comisiei centrale este s organizeze, s instruiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Tot comisiei centrale i revine misiunea de a prezenta conducerii rezultatele inventarierii, cu propuneri corespunztoare de soluionare a diferenelor i de nlturare a oricror abateri.

n legtur cu modul de constituire a comisiilor i subcomisiilor de inventariere trebuie respectate cteva cerine obligatorii. Ca regul general, o persoan nu poate efectua inventarieri consecutive la aceeai gestiune; fac excepie unitile patrimoniale mici, care au un numr redus de salariai. De asemenea, din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care in evidena gestiunii respective i nici auditorii interni sau statutari. Prin proceduri interne, entitile pot stabili ca la efectuarea operaiunilor de inventariere s participe i contabilii care in evidena gestiunii respective, fr ca acetia s fac parte din comisie.

Merit a fi subliniat i faptul c membrii comisiilor de inventariere, odat numii, nu pot fi nlocuii sau revocai dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris emis de ctre cei care i-au desemnat.

O prevedere legal mai recent stabilete c, n condiiile n care entitile nu au niciun salariat care s poat efectua operaiunea de inventariere, aceasta se efectueaz de ctre administratori.

Prin urmare, pregtirea unei aciuni de inventariere ncepe n momentul emiterii deciziei prin care se stabilete componena comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data nceperii i terminrii lucrrilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificrii, decizia de inventariere se nmneaz responsabilului comisiei, personal de ctre conductorul unitii. Dup primirea deciziei, responsabilul comisiei ridic sub semntur listele de inventariere, vizate i parafate de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul i n timpul cel mai scurt, comisia se deplaseaz la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmeaz a fi inventariat, unde comunic gestionarului sau efului de compartiment dispoziia primit, trecnd imediat la adoptarea celorlalte msuri pregtitoare sau, mai exact spus, a msurilor organizatorice ce preced inventarierea fizic propriu-zis.

n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic situaia conducerii unitii. Aceasta are obligaia s-l ntiineze imediat, n scris, pe gestionar despre inventarierea dispus, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul nu se prezint i nu trimite un reprezentant legal al su, inventarierea se va efectua de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, desemnat prin decizie scris de conducerea unitii, persoan care are rolul s-l reprezinte pe gestionar.

80

4.2.4. Msuri organizatorice care preced inventarierea propriu-zis n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, conducerea unitii

(administratori, ordonatori de credite sau alte persoane responsabile cu gestionarea entitii) trebuie s adopte msuri corespunztoare pentru crearea unor condiii optime de lucru comisiilor de inventariere. Potrivit normelor n vigoare, aceste msuri se refer la urmtoarele aspecte:

a. organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortimente i tipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;

b. inerea i aducerea la zi a evidenelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale, precum i a celor contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor ntre aceste evidene;

c. participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii desemnate prin decizie scris; d. asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariaz, respectiv

pentru sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare etc.; e. asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sortiment, pre etc.) a

unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, persoane care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise;

f. dotarea gestiunii inventariate cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare i cntrire, cu cititoare de coduri de bare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum i cu birotica necesar;

g. nzestrarea comisiei de inventariere cu formularele i rechizitele necesare, cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate;

h. asigurarea respectrii de ctre comisie a normelor de protecie a muncii; i. asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor de la magazine, depozite, gestiuni etc.

Pe de alt parte, nainte de nceperea inventarierii propriu-zise, comisia de inventariere desemnat trebuie s adopte o suit de msuri organizatorice specifice, dintre care cele mai importante privesc: identificarea tuturor locurilor (ncperilor) n care exist bunuri ce urmeaz a fi inventariate, nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea, luarea unei declaraii scrise de la gestionar, vizarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimei nregistrri, verificarea aparatelor de msur i control, ridicarea numerarului nedepus la casierie i a documentelor nepredate la contabilitate.

Operaiunile de sigilare au n vedere, n primul rnd, cile secundare de acces n spaiile gestiunii, ncperile auxiliare care au ieiri separate, precum i ncperile situate n alte localuri. Ori de cte ori bunurile i valorile ce urmeaz a fi inventariate, gestionate de aceeai persoan, sunt depozitate n locuri diferite, aceste locuri trebuie identificate nainte de nceperea operaiunilor propriu-zise i sigilate n starea n care se afl. Sigilarea se face n prezena gestionarului i se consemneaz ntr-un proces-verbal n care se indic obligatoriu data, ora i spaiul sigilat. Face excepie ua principal de acces sau ncperea n care ncepe inventarierea, care se sigileaz numai la terminarea programului zilnic, dac inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. i aceast operaiune se consemneaz n procesul-verbal, n continuarea celor anterioare. La fel se procedeaz i n ziua urmtoare consemnndu-se cronologic toate operaiunile de desigilare i resigilare, pn la ncheierea lucrrilor. Pe toat durata inventarierii sigiliul se pstreaz de ctre responsabilul comisiei, iar procesele-verbale de sigilare-desigilare se semneaz att de comisia de inventariere, ct i de gestionar. n toate cazurile n care se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea (la terminarea programului zilnic sau n alte mprejurri), la reluarea lucrrilor se verific dac sigiliile sunt intacte. Dac sigiliile prezint urme de violare, acest fapt se va consemna n procesul-verbal de sigilare-desigilare, va fi sesizat conducerea unitii i eventual organele de urmrire penal, iar comisia nu va ptrunde n localul respectiv dect n prezena sau cu avizul organelor menionate mai sus.

81

Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate n locuri special amenajate (fiete, casete, dulapuri etc.), ncuiate i sigilate, dup aceeai procedur. Preedintele comisiei de inventariere rspunde de operaiunea de sigilare

Declaraia luat gestionarului nainte de nceperea inventarierii propriu-zise are un pronunat caracter asiguratoriu, urmrind n fapt s previn apariia unor neclariti ulterioare i evitarea unor dificulti n stabilirea exact a situaiei gestiunii. n aceast declaraie scris gestionarul trebuie s menioneze anticipat o serie de aspecte concrete, cum sunt:

a. dac deine bunuri sau valori ce aparin altor uniti sau gestiuni, primite cu sau fr documente justificative;

b. dac are cunotin (sub aspect cantitativ ori valoric) de existena vreunui plus sau minus n gestiunea sa;

c. dac a primit sau eliberat bunuri din gestiune fr documente legale; d. dac deine bunuri sosite i nerecepionate nc sau bunuri pentru care a ntocmit

documentele de ieire din gestiune, dar care nu au fost efectiv livrate; este de observat c asemenea bunuri ar aprea ca plusuri de inventar;

e. dac deine documente de primire sau eliberare care nu au fost operate n evidenele gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate;

f. dac deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor gestionate i nedepuse la casierie;

g. dac mai are bunuri sau valori depozitate n alte locuri dect ncperile sau spaiile sigilate. De asemenea, n declaraia sa, gestionarul va trebui s menioneze care sunt ultimele

documente de intrare i respectiv de ieire a bunurilor din gestiune (felul documentului, numrul i data). n felul acesta comisia de inventariere previne orice tentativ a gestionarilor de a mpiedica efectuarea unui control exact i exigent. Declaraia se dateaz i se semneaz de gestionarul care rspunde de gestiunea valorilor inventariate, precum i de ctre comisia de inventariere, care atest c declaraia a fost dat n faa sa.

Semnarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimelor nregistrri semnific de fapt sistarea operaiunilor de primire i eliberare de bunuri din gestiunile inventariate. n acest scop, comisia de inventariere vizeaz documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale (existente n gestiune, dar nenregistrate), dispune nregistrarea lor n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. Evident, fiele de magazie se bareaz la acest nivel i se menioneaz n ele data la care s-au inventariat valorile consemnate. La gestiunile comerciale cu amnuntul (care folosesc metoda de eviden global-valoric) sunt necesare i alte operaiuni, dar asupra acestora vom reveni mai trziu.

Verificarea aparatelor de msur sau de cntrire nu implic neaprat un control fizic al exactitii acestora, ci mai degrab constatarea strii lor de funcionare i a faptului dac ele au fost verificate i atestate oficial, n cadrul termenelor prevzute de lege, de ctre organele de metrologie.

Organizarea i desfurarea operaiunilor de inventariere a patrimoniului i ndeosebi a gestiunilor de valori materiale are i alte implicaii. Astfel, pentru desfurarea corespunztoare a lucrrilor este indicat, n msura n care acest lucru este posibil, s se sisteze toate operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, evident, dup ce n prealabil au fost luate msuri adecvate pentru a nu se stnjeni procesul normal de activitate sau livrrile ctre clieni. Asta nseamn aprovizionarea din timp a seciilor de producie cu materialele necesare, formarea loturilor pentru comenzile scadente sau n pragul scadenei etc.

Potrivit uzanelor i normelor n vigoare, dreptul de a intra ntr-o gestiune inventariat revine numai conductorului unitii, membrilor comisiei centrale de inventariere i efului compartimentului de control gestionar care, n cadrul atribuiilor de control ierarhizat, au sarcini de ndrumare i supracontrol. n cazuri particulare i precis delimitate pot dobndi acest drept organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, membrii compartimentelor de control ale forurilor ierarhice, organele de urmrire sau de cercetare penal, dar numai n msura n care acestea au misiuni exprese n legtur cu controlul gestiunilor inventariate.

82

n sfrit, un ultim aspect ce merit a fi subliniat este acela c, pe toat durata inventarierii, programul de lucru i perioada inventarierii vor fi afiate la loc vizibil.

4.2.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise n esena ei, inventarierea propriu-zis const n identificarea exact a elementelor de natura

activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice i nscrierea lor n documente oficiale. Ca regul general, inventarierea se efectueaz la locurile de depozitare, de pstrare sau de folosin a bunurilor sau valorilor i n prezena gestionarului care rspunde de integritatea lor. Subliniem nc o dat faptul c, dei nu face parte din comisia de inventariere, prezena gestionarului la lucrrile acesteia este obligatorie. Dac, din motive ntemeiate, gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al su care s l nlocuiasc. n caz contrar, inventarierea se va efectua n prezena unui delegat neutru sau a unei comisii numit prin decizia conductorului unitii, care au sarcina expres s-l reprezinte pe gestionar.

n cazul bunurilor corporale (imobilizri, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizeaz prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. n cazul celorlalte elemente patrimoniale (ndeosebi pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, creane, datorii i orice alte decontri) inventarierea const de fapt ntr-o minuioas verificare a sumelor ce constituie soldurile conturilor n cauz i confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont), astfel nct respectivele solduri s exprime ct mai fidel realitatea.

Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridic o diversitate de probleme, care trebuie avute n vedere de ctre comisiile de inventariere i de cei care asigur apoi valorificarea inventarelor. Astfel, n cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele n butoaie, produsele depozitate n vrac, fierul-beton, materialele i produsele agricole etc.) determinarea cantitilor se poate face pe baz de calcule tehnice, avndu-se n vedere volumul acestora i greutatea lor specific sau greutatea hectolitric. n acest fel se evit nu numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare, msurare sau cntrire efectiv, dar i degradarea bunurilor respective prin manipulri suplimentare i inutile. Se impune precizarea c, n toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaia de a consemna n documente modul n care s-a fcut inventarierea, relaiile de calcul aplicate i datele tehnice care au stat la baza calculelor.

Sunt necesare i alte precizri. De exemplu, la lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare este obligatorie verificarea coninutului vaselor prin scoaterea de probe, iar compoziia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Sau, bunurile cu grad ridicat de perisabilitate se inventariaz cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat n consum sau la vnzare. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va meniona i n listele de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajailor (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se obligatoriu persoanele care rspund de pstrarea sau utilizarea lor. Dac evidenierea acestora se face pe formaii de lucru sau locuri de munc, bunurile respective vor fi centralizate i comparate cu datele din evidenele tehnico-operative, precum i cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectat regula potrivit creia produsele aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile patrimoniale furnizoare (care le nscriu n listele de inventariere separate), iar bunurile n curs de aprovizionare se inventariaz de unitile cumprtoare. Se menioneaz i faptul c bunurile proprietate public date n administrarea regiilor autonome se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul acestora.

Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i n funcie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se nscriu imediat n listele de inventariere. Comisia are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista bunuri supuse inventarierii. n legtur cu ntocmirea listelor de inventariere sunt necesare cteva precizri.

83

n primul rnd, se ntocmesc liste de inventariere pentru bunurile i valorile aparinnd unitii patrimoniale i care sunt n perfect stare calitativ. Pentru bunurile deteriorate (total sau parial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fr micare sau greu vandabile, pentru comenzile n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod curent.

De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine obligatoriu informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data acestora), precum i orice alte informaii utile. n cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n acest termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise. Dac sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are obligaia s le clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea sesizrii.

Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. Nerespectarea acestei proceduri i mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de inventariere i se sancioneaz ca atare. n cazurile n care unitile patrimoniale efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor reciproce pe baz de conturi sau deconturi externe periodice (care, potrivit uzanelor, urmeaz a fi confirmate de ctre partenerii externi), aceste documente in locul extraselor de cont confirmate.

Pentru toate celelalte elemente de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, cu ocazia inventarierii, se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele respective dup primirea confirmrii. Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. n acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care a ajuns se vor meniona la sfritul listelor de inventariere.

Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre preedintele i membrii comisiei de inventariere, de ctre gestionar, precum i de ctre specialitii solicitai de ctre preedintele comisiei de inventariere pentru participarea la identificarea bunurilor inventariate.

n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea se semneaz att de ctre gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor.

Inventarierea faptic a patrimoniului din uniti se materializeaz prin nscrierea valorilor inventariate n documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Completarea listelor de inventariere se efectueaz fie folosind sistemul informatic de prelucrare automat a datelor, fie prin nscrierea elementelor de active identificate, fr spaii libere i fr tersturi, conform procedurilor interne aprobate.

Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere se face cu aceleai preuri folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate.

nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedeaz la o verificare amnunit a exactitilor tuturor evalurilor, calculelor, totalizrilor i nregistrrilor din contabilitate i din evidena de la locurile de depozitare. Greelile identificate cu aceast ocazie trebuie corectate nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.

84

Listele de inventariere astfel completate se semneaz de ctre comisia de inventariere, gestionar i persoana responsabil de la compartimentul contabilitate.

4.2.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale Inventarierea elemente de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii presupune

adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate i diferitelor categorii de elemente patrimoniale ce fac obiectul verificrii.

A. Inventarierea activelor imobilizate i a imobilizrilor n curs de execuie. n acest caz inventarierea presupune o constatare efectiv, la faa locului, pentru fiecare obiect

n parte. Dar, operaiunile sunt mult uurate prin modul de organizare a sistemelor de eviden, din cel puin dou puncte de vedere. Mai nti, evidena operativ a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe (numite n continuare mijloace fixe) se ine pe locuri de folosin (cu ajutorul formularului tipizat Fia mijlocului fix), iar fiecare obiect se identific prin numrul su de inventar. Se menioneaz i faptul c, n cazul mijloacelor fixe complexe, fiecare obiect component are un numr de inventar distinct. n al doilea rnd, pentru o nsemnat parte dintre activele imobilizate (ndeosebi pentru cldiri i construcii, terenuri, brevete, licene, mrci de fabric sau de comer, creane imobilizate etc.), unitile patrimoniale dein titluri de proprietate i alte documente care atest apartenena lor.

Utilizarea documentelor existente deja n unitate n sprijinul operaiunilor de inventariere este practic obligatorie. Astfel, Fiele mijloacelor fixe se ntocmesc periodic de ctre compartimentul financiar-contabil, pe categorii de mijloace, dup care se predau responsabililor cu mijloacele fixe din secii, ateliere, servicii, laboratoare etc. Acetia opereaz n cursul anului, pe baza documentelor de micare, toate intrrile (n negru sau cu semnul plus) i toate ieirile (n rou sau cu semnul minus), astfel nct la sfritul fiecrei luni s poat fi stabilit cu uurin soldul valoric scriptic al mijloacelor fixe existente n gestiune.

La finele anului, sau la alte date fixate pentru inventar, fiele mijloacelor fixe se predau comisiei de inventariere pentru consemnarea situaiei efective. ntr-un asemenea moment, comisia de inventariere are posibilitatea s confrunte situaia faptic constatat cu situaia scriptic i s determine eventualele diferene. Dac n urma acestei comparaii comisia constat existena unor nepotriviri, va consemna plusurile sau minusurile de inventar n coloanele rezervate din formular, iar pe ultimul rnd va stabili soldul valoric al mijloacelor fixe la data inventarului. Concomitent, plusurile i minusurile de mijloace fixe se nscriu n liste obinuite de inventar, separat pe categorii de mijloace fixe, liste care vor fi prelucrate apoi (prin intermediul listelor de inventariere centralizatoare) pentru stabilirea rezultatelor finale ale inventarierii patrimoniului.

Inventarierea cldirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate i a dosarelor tehnice ale acestora, prin inspectarea imobilelor i compararea constatrilor cu datele coninute n documentele respective. n ce privete terenurile, inventarierea acestora se efectueaz pe baza documentelor care atest proprietatea lor i a schielor de amplasare.

Construciile i echipamentele speciale (cum sunt, de exemplu, reelele de energie electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, ci ferate i altele similare) se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora.

Inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i apartenenei acestora la entitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric i al altor imobilizri necorporale este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate sau a altor documente juridice de atestare a unor drepturi legale.

Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara entitii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate n curs de lung durat, mainile de for i utilajele energetice, mainile, utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare i mijloacele de transport date pentru reparaii n afara entitii se inventariaz naintea ieirii lor temporare din gestiunea entitii sau prin confirmare scris primit de la entitatea unde acestea se gsesc, potrivit procedurilor proprii aprobate. Evident, este vorba de acele

85

inventarieri prevzute, ale cror date de efectuare sunt stabilite cu precizie anticipat. Concomitent, se inventariaz i valorile materiale aflate n dotarea unora dintre aceste mijloace fixe.

Probleme deosebite ridic inventarierea imobilizrilor corporale i necorporale aflate n curs de execuie. n listele de inventariere a imobilizrilor necorporale i corporale, aflate n curs de execuie, se menioneaz pentru fiecare obiect n parte, pe baza constatrii la faa locului: denumirea obiectului i valoarea determinat potrivit stadiului de execuie, pe baza valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i nencorporate n lucrri se inventariaz separat. n mod similar, la unitile patrimoniale care execut investiii n regie proprie, listele de inventariere a lucrrilor neterminate vor cuprinde cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a efectuat ntregul complex de lucrri prevzute n indicatoarele normelor de deviz.

Pentru investiiile puse n funciune, total sau parial, dar pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se deschid liste de inventariere separate. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru lucrrile de investiii sistate sau abandonate, menionndu-se obligatoriu cauzele sistrii sau abandonrii, aprobrile care stau la baza unor asemenea decizii i msurile care se propun n legtur cu aceste lucrri.

Merit a fi subliniat aici i faptul c, n cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se realizeaz n primul rnd prin confruntarea crilor din raft i a celor nscrise n fiele de cititori, pe de o parte, cu registrul de inventar, pe de alt parte, comisia putnd ntocmi liste de inventariere numai pentru poziiile care prezint diferene.

B. Inventarierea stocurilor de valori materiale Ca regul general, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile,

prefabricate i semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru) se face pe locuri de depozitare i pe gestiuni. n listele de inventariere ntocmite pe feluri de valori se vor nscrie nu numai denumirea i numrul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului), dar i eventualii indici calitativi (concentraie, grad de umiditate, trie alcoolic etc.). n cazul valorilor exprimate n dou uniti de msur (de exemplu, kg i litri pentru sectorul produselor petroliere), acestea se vor consemna n liste, ca atare. Se impune i precizarea c, la inventariere comisiile vor lua n considerare denumirile i unitile de msur cu care bunurile respective figureaz n evidenele tehnico-operative ale gestiunii i nu pe cele din contabilitatea de gestiune a stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere respective.

La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, coninutul vaselor - stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. - se verific prin scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz.

Materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, produse agricole i alte materiale similare, ale cror cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. n listele de inventariere se menioneaz modul n care s-a fcut inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor respective.

Cu aceast ocazie se vor ntocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile care au suferit deprecieri fizice, dar i pentru cele fr micare, cu micare lent ori inutilizabile n unitate. Pentru aceste stocuri, ndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate, desperecheate, demodate) comisiile de inventariere au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la liste procese-verbale de constatare din care s rezulte cauzele nefolosirii, caracterul i gradul degradrii (deteriorrii), factorii care au determinat situaia bunurilor respective i eventualele persoane

86

vinovate. Constatrile din aceste procese-verbale vor folosi conducerii unitii pentru soluionarea fiecrui caz n parte, n conformitate cu normele juridice n vigoare i innd cont de interesele respectivei uniti.

Pe de alt parte, am convenit anterior c bunurile aflate asupra salariailor, ca i materialele i obiectele de inventar date n folosina unor laboratoare, ateliere coal, subuniti fr personalitate juridic i fr contabilitate proprie, unor uniti de tip social etc., se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere separate, n care se menioneaz obligatoriu, nominal, persoanele care rspund de integritatea lor. n asemenea cazuri, comisiile de inventariere au posibilitatea s confrunte bunurile inventariate cu datele din documentele de eviden tehnic-operativ, precum i cu cele din evidena contabil.

Bunurile existente n entitate i aparinnd altor entiti (nchiriate, n leasing, n concesiune, n administrare, n custodie, primite n vederea vnzrii n regim de consignaie, spre prelucrare etc.) se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere distincte. Listele de inventariere pentru aceste bunuri trebuie s conin informaii cu privire la numrul i data actului de predare-primire i ale documentului de livrare, precum i alte informaii utile.

Listele de inventariere cuprinznd bunurile aparinnd terilor se trimit i persoanei fizice sau juridice, romne ori strine, dup caz, creia i aparin bunurile respective, n termen de cel mult 15 zile lucrtoare de la terminarea inventarierii, urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile lucrtoare de la primirea listelor de inventariere. n caz de nepotriviri, entitatea deintoare este obligat s clarifice situaia diferenelor respective i s comunice constatrile sale persoanei fizice sau juridice creia i aparin bunurile respective, n termen de 5 zile lucrtoare de la primirea sesizrii. Entitile deintoare ale bunurilor sunt obligate s efectueze inventarierea i s trimit spre confirmare listele de inventariere, dup cum proprietarii acelor bunuri sunt obligai s cear confirmarea privind bunurile existente la teri. Neprimirea confirmrii privind bunurile existente la teri nu reprezint confirmare tacit.

Bunurile aflate n expediie se inventariaz de ctre entitile furnizoare, iar bunurile achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de entitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere distincte.

n legtur cu inventarierea stocurilor de valori materiale exist posibilitatea real de simplificare a operaiunilor tehnice. Atunci cnd evidena operativ a gestiunii este bine pus la punct i n concordan cu contabilitatea analitic, cnd se utilizeaz echipamente electronice de calcul performante care permit obinerea unor situaii la zi a stocurilor scriptice, aceste situaii pot ine locul listelor de inventariere model simplificat, comisia verificnd numai concordana dintre listele de stocuri, evidena operativ i situaia faptic. n cazul constatrii unor nepotriviri, comisia va ntocmi direct liste de inventariere model centralizator numai pentru sortimentul n cauz, urmnd s stabileasc apoi plusurile i minusurile de inventar. n cazul gestiunilor publice (regii autonome, instituii, organisme administrativ-teritoriale etc.), inventarierea simplificat se va putea aplica numai cu aprobarea organelor competente (ministere, departamente, alte organe centrale).

Evident, tehnica inventarierii simplificate nu este aplicabil n cazul ntreprinderilor care utilizeaz n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. De asemenea, tehnica inventarierii simplificate nu este admis la inventarierile de predare-primire a gestiunii i nici n cazul gestiunilor din reeaua comercial cu amnuntul sau altor gestiuni la care evidena analitic a bunurilor se ine numai global-valoric.

C. Inventarierea stocurilor de produse i producie n curs Potrivit normelor i uzanelor, produsele finite, cele reziduale i semifabricatele din producie

proprie aflate n depozitele unitilor productoare se inventariaz n aceleai condiii i dup aceleai reguli ca i stocurile de valori materiale.

n schimb, prezint particulariti semnificative inventarierea produciei n curs de execuie, respectiv a produselor care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul tehnologic de producie, ct i produsele care, dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor. Ca particularitate,

87

n condiiile actualului sistem contabil al agenilor economici din Romnia, producia n curs cuprinde i toate lucrrile i serviciile neterminate sau aflate n curs de executare la sfritul perioadelor de calcul contabil (ndeosebi la nchiderea exerciiului financiar, dar i la finele altor etape care implic determinarea costurilor sau delimitarea exact a cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei).

Ca regul general, inventarierea produciei n curs de execuie trebuie precedat de alte operaiuni, care cad n sarcina seciilor de producie, dar pe care comisia de inventariere trebuie s le supravegheze direct. n aceast categorie se cuprind:

predarea la magazii i la depozite, pe baza documentelor, a tuturor produselor i semifabricatelor a cror prelucrare a fost terminat;

colectarea din secii sau ateliere a tuturor produselor reziduale i deeurilor, ntocmindu-se documentele de constatare;

ntocmirea documentelor de constatare i clarificarea situaiei semifabricatelor a cror utilizare este ndoielnic.

Materiile prime, materialele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate n seciile de producie i nesupuse prelucrrii, nu se consider produse n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se repun n conturile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dup terminarea inventarierii acestora se evideniaz n conturile iniiale de cheltuieli.

Inventarierea produselor, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie din cadrul seciilor auxiliare se face prin stabilirea stadiului de executare a acestora.

La entitile care au activitate de construcii-montaj, pe baza constatrii la faa locului, se includ n liste de inventariere distincte, pe categorii de lucrri i pri de elemente de construcii la care n-a fost executat ntregul volum de lucrri prevzute n devize, respectiv lucrri executate (terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar, denumirea obiectului i valoarea determinat potrivit stadiului de execuie, potrivit valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii.

Operaiunea propriu-zis de inventariere a produciei n curs const n determinarea efectiv a stocurilor faptice i evaluarea lor. Acest lucru se realizeaz prin metode i procedee specifice, adecvate condiiilor concrete din fiecare ramur sau sector de activitate i din fiecare unitate patrimonial. Important este ca metodele de inventariere a produciei n curs s nu produc denaturri n masa patrimoniului i mai ales n volumul i structura cheltuielilor i veniturilor din exploatare, respectiv n cuantumul i natura rezultatelor perioadei calendaristice de referin. Oricum, n documentele de inventariere, comisia are obligaia s precizeze modul de determinare a cantitilor inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci cnd sunt necesare transformri dintr-o unitate de msur n alta) i detalii despre evaluarea respectivelor cantiti.

Una dintre sarcinile de baz ale comisiei de inventariere a produciei n curs este aceea de a proceda n aa fel nct s se evite omisiunile, dar i nregistrarea repetat a acelorai valori.

n cazul seciilor sau activitilor auxiliare, inventarierea produciei nefinite sau n curs de execuie se face prin stabilirea gradului de executare a diferitelor lucrri (comenzi de reparaii, alte comenzi interne, lucrri pentru teri). Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere distinct, n care se indic denumirea obiectului supus modernizrii sau reparaiei i valoarea determinat potrivit costului de deviz i celui efectiv al lucrrilor executate. Oricum, n cazul lucrrilor auxiliare (ndeosebi a celor de reparaii capitale) comisiile de inventariere trebuie s acorde o mare atenie ncadrrii acestora n cele dou mari categorii:

lucrri ce in de producia curent a ntreprinderii, care urmeaz a fi nregistrate la finele perioadei (cu ocazia inventarierii) ca producie n curs de execuie i respectiv ca venituri din producia stocat;

lucrri cu caracter de investiii sau asimilate acestora, care urmeaz a se nregistra ca imobilizri n curs de execuie i respectiv ca venituri din producia de imobilizri.

88

O alt problem deosebit de important este aceea a evalurii produciei nefinite inventariate. n lipsa altor criterii (specifice anumitor ramuri sau categorii de lucrri) se vor lua n calcul costurile efective sau cheltuielile efectuate ori angajate pn la data inventarului.

D. Inventarierea stocurilor de mrfuri din gestiunile comerciale n comer, intervenia unor tehnici specifice de inventariere se manifest nc din faza de

pregtire i organizare a operaiunilor. Astfel, la inventarierea gestiunilor din unitile comerciale cu amnuntul, n categoria lucrrilor pregtitoare se cuprind, pe lng msurile comune tuturor gestiunilor, i unele operaii specifice cum sunt:

stabilirea ncasrilor din ziua curent; stabilirea eventualelor diferene dintre monetar i benzile de control ale aparatelor de cas; ntocmirea de ctre gestionar a raportului de gestiune.

Pentru realizarea acestor sarcini complexe, comisia de inventariere sau revizorul de gestiuni trebuie s asigure mai nti colectarea la casieria central a sumelor rezultate din vnzri la toate punctele de desfacere, ntocmirea monetarului (n urma numrrii banilor colectai) i totalizarea sumelor nregistrate n aparatele de cas. Dup anularea acestor totaluri (aducerea caselor la zero) i scoaterea benzilor de control se ntocmete o recapitulaie pe gestiuni / subgestiuni (atenie, sumele trecute n recapitulaie trebuie s fie egale cu totalurile din benzi) i se stabilesc eventualele diferene dintre totalul monetarului i totalul benzilor de control. Dac exist asemenea diferene, acestea vor fi menionate n monetar. n continuare, comisia asist pe gestionar la ntocmirea raportului de gestiune, document n care vor fi cuprinse toate actele justificative privind intrrile i ieirile de mrfuri (ntocmite pn n momentul nceperii inventarierii), precum i cele referitoare la numerarul depus la casierie. Raportul de gestiune se trimite (depune) la compartimentul contabilitate, iar responsabilul comisiei de inventariere ridic tampila unitii i toate documentele existente n gestiune (inclusiv benzile de control ale aparatelor de cas), documente care rmn n pstrarea acestuia pn la terminarea operaiunilor de inventariere.

Merit a fi subliniat i faptul c, la gestiunile din reeaua comercial, n perioadele dintre dou inventarieri, se fac de regul i alte controale inopinate asupra numerarului existent n casieriile unitilor de desfacere i asupra vnztorilor ce ncaseaz numerar prin nregistrarea sau marcarea lui n aparatele de cas. Asemenea verificri sunt cu att mai necesare atunci cnd titularul gestiunii lipsete temporar din unitate, cunoscut fiind faptul c la plecarea n concediu (de odihn sau medical) a gestionarului, potrivit legislaiei romne, nu este obligatorie predarea-primirea gestiunii dect n cazurile n care aceasta corespunde cu schimbarea lui din funcie.

E. Inventarierea mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie O prim particularitate care opereaz n acest caz este dat de periodicitatea operaiunilor.

Potrivit normelor n vigoare, gestiunea casei se verific inopinat, cel puin o dat pe lun, de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, de nlocuitorul legal sau de drept al acestuia sau de o alt persoan desemnat n scris de conducerea unitii. Gestiunea casei mai poate fi verificat de organele proprii de control gestionar, de organele de inspecie ale Ministerului Finanelor Publice, cu precizarea c acestea urmresc cu prioritate respectarea disciplinei de cas (respectiv a normelor de efectuare a ncasrilor i plilor n numerar), a condiiilor i termenelor de depunere a numerarului la bnci.

O alt particularitate este aceea c verificarea casei nu se poate limita la stabilirea integritii numerarului i a celorlalte valori, aceasta trebuind s fie extins i asupra respectrii disciplinei de cas. Ca tehnic de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza ntr-un proces-verbal i prin semnarea registrului de cas pe fila cu nregistrrile din ziua controlului. Rezultatele inventarierii se vor stabili pe baza datelor nscrise n monetarul casei i n listele de inventariere care consemneaz celelalte valori din casierie. Valorile efectiv inventariate se compar cu soldurile scriptice din evidena operativ a casierului (respectiv, registrul de cas) i cu cele de contabilitate (fiele conturilor). Se impune i precizarea c, potrivit normelor n vigoare, n cazul inventarierilor prilejuite de nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n lei i n valut din casieria entitii se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor

89

operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate.

n cazul unor neconcordane ntre valorile efectiv inventariate i cele nregistrate n evidena operativ a casierului sau n contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitic a documentelor de ncasri i pli pentru a se identifica eventualele erori de nregistrare. n final, plusurile sau lipsurile efective de inventar se menioneaz n procesul-verbal cu indicarea cauzelor care le-au generat i a eventualilor vinovai. Pentru abaterile de la disciplina de cas vor fi propuse sau aplicate sanciuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de numerar sau alte valori se vor adopta msurile legale de recuperare, putndu-se sesiza concomitent (atunci cnd este cazul) i organele de cercetare sau de urmrire penal.

Controlul integritii mijloacelor bneti dintr-o unitate patrimonial nu poate fi limitat la inventarierea gestiunii casei. El trebuie s vizeze i sumele ncredinate n diverse scopuri unei persoane mputernicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control nsrcinat cu aceast misiune are obligaia s verifice existena faptic a numerarului aflat asupra mandatarilor, achizitorilor, ncasatorilor, casierilor pltitori etc. Evident, existena acestui numerar se verific numai n concordan cu valorile efectiv achiziionate, pltite sau acontate, precum i cu datele din documentele ce reflect asemenea operaiuni de ncasri, pli, mandat, achiziii, avansuri etc. Ca principiu, se vor avea n vedere legalitatea respectivelor documente i respectarea termenelor de decontare a sumelor ncasate de la teri ori preluate din casierie pentru diverse pli.

Inventarierea titlurilor pe termen scurt i lung se efectueaz pe baza documentelor care atest deinerea acestora (registrul acionarilor, documente care au stat la baza achiziiei sau primirii cu titlu gratuit).

Pe de alt parte, atunci cnd casierul sau alte persoane din unitate ndeplinesc sarcini complementare (cum ar fi, de pild, efectuarea unor reineri n afara statelor de salarii, ncasarea cotizaiilor pentru diverse organizaii etc.) comisiile de inventariere (sau alte organe de control gestionar) vor verifica existena i integritatea sumelor reinute sau ncasate i concordana acestora cu reinerile i ncasrile efective, precum i vrsarea lor integral i la timp ctre persoanele, unitile sau organismele ndreptite a le ncasa. Nu va fi omis problema legalitii unor asemenea operaiuni.

Din cele de mai sus desprindem concluzia c, la nivelul unitilor patrimoniale, controlul integritii mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie este n primul rnd un control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, mbinarea lui cu verificarea documentar, n scopul stabilirii corespondenei soldurilor i a legalitii operaiunilor de trezorerie.

F. Inventarierea disponibilitilor din conturile la bnci i a decontrilor cu terii Este evident faptul c principala particularitate n situaia de fa deriv din aceea c

inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, dup regula general a constatrilor faptice. n consecin, ele se stabilesc i se preiau n inventar pe baza documentelor care le consemneaz. Mai exact spus, disponibilitile efective (soldurile debitoare ale conturilor curente), acreditivele, mijloacele bneti n decontare, ca i decontrile cu bugetul statului, cu bugetul asigurrilor sociale etc. se inventariaz printr-o minuioas verificare a soldurilor din conturile respective i, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe. Astfel, disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei Statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea entitii. n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi bancar, puse la dispoziie de instituiile de credit i unitile Trezoreriei Statului, vor purta tampila oficial a acestora.

De asemenea, creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" sau a punctajelor reciproce scrise. Nerespectarea acestei proceduri, precum i refuzul de confirmare constituie abateri de la norme i se sancioneaz.

90

n situaia entitilor care efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor pe baz de deconturi interne sau deconturi externe periodice confirmate de ctre parteneri, aceste documente pot ine locul extraselor de cont confirmate. Evident, asemenea extrase vizeaz n primul rnd poziiile referitoare la obligaiile i creanele neachitate pn la data inventarierii, dar nu trebuie excluse nici situaiile n care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumit perioad de timp. Potrivit uzanelor, extrasele se vizeaz de ctre comisia de inventariere (care confirm astfel realitatea soldurilor de datorii sau creane), dup care se trimit unitilor economice partenere; acestea, la rndul lor, au obligaia ca n termen de 5 zile de la primire s confirme soldul sau s comunice n scris obieciunile lor. Eventualele diferene constatate cu ocazia confruntrilor directe trebuie soluionate pe cale legal nainte de ntocmirea situaiilor financiare anuale. Dac totui unele divergene n raporturile cu terii se menin, respectivele creane sau datorii se nregistreaz la valoarea lor scriptic chiar dac s-au deschis aciuni judiciare sau cereri de recurs.

n cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligaia s stabileasc data apariiei datoriilor n cont, realitatea acestora, msurile ce s-au luat pentru ncasarea sau achitarea lor i ndeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau pentru depirea termenelor de prescripie a sumelor n cauz.

Rezultatul inventarierii decontrilor se consemneaz ntr-un proces-verbal distinct. Pentru debitele neconfirmate, incerte sau n litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontrilor se anexeaz note cu explicaii amnunite privind identitatea debitorilor, proveniena i vechimea sumelor, mrimea acestora i documentele justificative care le reflect. Dat fiind c aceste sume se contabilizeaz diferit la unitile de stat fa de cele cu capital privat, comisiile de inventariere sau cei nsrcinai cu valorificarea inventarului vor urmri i modul de nregistrare a diferitelor sume n contabilitatea financiar.

4.2.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii Stabilirea rezultatelor inventarierii (ndeosebi ale inventarierilor anuale care preced

ntocmirea situaiilor financiare) const n determinarea plusurilor i a minusurilor de inventar, precum i a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. Dar aceast operaiune complex trebuie precedat de o suit de alte operaiuni, cum ar fi, de exemplu: nscrierea, verificarea i certificarea preurilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar i confruntarea totalurilor pe pagini, ntocmirea unor recapitulaii ale listelor de inventariere.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ i din contabilitate.

nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie.

Evaluarea elementelor de de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, precum i ale normelor privind inventarierea acestor elemente. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.

Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.

La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, dup cum urmeaz:

- n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se va nscrie valoarea din contabilitate;

91

- n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar.

Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor ajustri pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora.

Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere.

Ajustrile pentru depreciere sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate indiferent de situaia economic a unitii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere contabil.

Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaz, n cazul celor cotate pe piee reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, pe baza preului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacionate n respectivul interval de timp, iar n cazul titlurilor netranzacionate pe pieele reglementate i supravegheate, n funcie de valoarea activului net pe aciune.

Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor.

Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile.

Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice pentru decontarea acestora.

Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariat/inventariate, data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic, propuneri de scoatere din funciune a imobilizrilor corporale, respectiv din eviden a imobilizrilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri, constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct comisia de inventariere face propuneri de ajustri pentru depreciere sau ajustri pentru pierdere de valoare, dup caz, ori de nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor amortizabile), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri.

Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru prejudicii determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de

92

inventariere solicit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii bunurilor, respectiv a urmririi decontrii creanelor.

Pe baza explicaiilor primite i a documentelor analizate, comisia de inventariere stabilete natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i natura plusurilor, propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii.

n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se evalueaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. n cazul constatrii unor lipsuri imputabile n gestiune, administratorii trebuie s imput persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de nlocuire.

Prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii prejudiciului, care cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv.

Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 7 zile lucrtoare de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului, ordonatorului de credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide asupra soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale.

Pe de alt parte, n cazul inventarierilor de sfrit de exerciiu, datele coninute n documentele de inventariere se vor prelua n Registrul-inventar, care este un document contabil obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan.

Elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan.

n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar. Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct la sfritul exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.

Completarea registrului-inventar se efectueaz n momentul n care se stabilesc soldurile tuturor conturilor bilaniere, inclusiv cele aferente impozitului pe profit, i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, dup caz.

Registrul-inventar poate fi adaptat n funcie de specificul i necesitile entitilor, cu condiia respectrii coninutului minim de i