Introducere

Schimbrile fundamentale produse n ultimul deceniu n mediul economico-social din ara noastr, necesitatea armonizrii legislaiei naionale, n vederea integrrii europene i nu n ultimul rnd, procesul de globalizare economic, au generat reforma structural radical a sistemului contabil romnesc.

n acest context, care ridic probleme noi pentru specialiti din domeniul contabilitii, printre factorii eseniali care contribuie la formare viitorilor economiti, se nscrie i predarea primelor noiuni de contabilitate.

Astfel, raportat la nevoile actuale ale nvmntului economic universitar, disciplina Contabilitate (Baze) 1, prezint ntr-o manier adecvat noiunilor teoretice fundamentale de contabilitate, terminologia, modelele, principiile, regulile i conveniile contabile, n convergen cu prevederile directivelor europene n domeniu i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

Scopul i obiectivele disciplinei

Parcurgerea cursului Contabilitate (Baze) 1, permite studenilor formarea unei gndiri economice, orientat spre utilizarea resurselor ntreprinderii, nsuirea fundamentelor teoretice i metodologice ale contabilitii, precum i nsuirea deprinderilor practice privind logica i mecanismul nregistrrii n contabilitate a principalelor tranzacii, evenimente i operaiuni economico-financiare, generate de activitile ntreprinderii.

Bibliografie

I. OBLIGATORIE

1. Gheorghe Dumitru - Bazele contabilitii ntr-o abordare naional i internaional, Editura Muntenia, Constana, 2003

2. Ministerul Finanelor Publice - Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, 2002.

3. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 26.08.2002

II. FACULTATIV

1. Caraiani C., Olimid L. - Bazele contabilitii, Editura ASE, Bucureti, 2002

2. Feleag N., Malciu L., Bunea t. - Bazele contabilitii, Editura Economic, 2002

3. Feleag N., Malciu L. - Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002

4. Pntea P.I., Bodea Gh. - Microntreprinderile n economia romneasc, Editura Intelcredo, 2002

5. Pop Atanasiu - Contabilitatea financiar romneasc, armonizat cu directivele contabile europene, standardele internaionale de contabilitate, Editura Intelcredo, 2002

6. Popescu Gh., Popescu V. - Contabilitatea simplificat, armonizat cu directivele europene i fiscalitatea societilor comerciale, Editura Gestiunea, Bucureti, 2002

7. Ristea M., Dima M. - Contabilitatea societilor comerciale Ediie revizuit i mbuntit, Editura Universitar, Bucureti, 2003

8. Ministerul Finanelor Publice - Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti, 2001

9. Standardele Internaionale de Contabilitate 2003

Note de curs - sinteze

CAPITOLUL I - Noiuni introductive privind contabilitatea ntreprinderii

1.1. Originile i evoluia contabilitii

n evoluia sa de la practic la teorie tiinific, contabilitatea a parcurs un drum care se pierde n negura timpului. Astfel, scrierile francofone, privind istoria contabilitii, prezint urmele unei contabiliti a vnatului, probat de existena n Muzeul de antichiti naionale din Frana a unor oase crestate vechi de 20.000 - 30.000 ani. Se evoc n acest fel una din cele mai vechi maini de numrat a animalelor vnate, concretizat ntr-un radius de lup cu 55 crestturi, repartizate n dou serii, descoperit n anul 1937 n localitatea Vestonice din fosta Cehoslovacie.La asirieni, comercianii notau pe bule de lut obiectele i cantitile comercializate, fapt ce ne duce la concluzia existenei unei forme de contabilitate, ce consta n numrarea obiectelor.

n antichitate, primul autor de contabilitate este considerat suveranul Hammurabi (al aselea rege al primei dinastii a Babilonului, 2002 - 1960 .e.n). Din perioada domniei sale au fost descoperite numeroase tblie cuneiforme, cu texte privind inerea legal a conturilor, care cuprindeau: nregistrarea categoriei de obiecte livrate; numele prilor din contract; meniunea livrrilor totale sau pariale.

Din coninutul documentelor, avnd ca suport papirusul, ce dateaz din epoca Egiptului ocupat de greci (anul 300 .e.n.), au fost decodificate informaii referitoare la: note, conturi, devize i chitane (papirusului lui Zenon).

n Grecia antic, conform mrturiilor lsate de istoricii contabilitii, templele au jucat primele rolul de bancheri. n activitatea lor se utilizau nc din acea vreme cecul i cambia, precum i creditul pe baz de dobnd, cumulnd, practic, toate elementele tehnicii financiare moderne.

Referitor la contabilitatea Romei antice, Cicerone (106 - 43 .e.n.) ne-a lsat precizri importante privind registrele contabile romane, respectiv: Codex accepti et expensi - era un jurnal al veniturilor i cheltuielilor i Codex rationum - asemntor jurnalului legal de astzi, inut fr spaii libere, tersturi i alterri, avea dubla menire de jurnal i carte mare i putea fi prob n justiie.

nceputul Evului Mediu (epoca feudal) nu a continuat progresele civilizaiei romane, nregistrate n domeniul contabilitii. n prima parte a Evului Mediu, contabilitatea tip se concretiza ntr-un memorial, care era un registru unic, descriptiv i cronologic, n care se nregistrau creanele i datoriile negustorilor, generate de operaiunile efectuate cu terii.

Treptat, tehnicile evolueaz i astfel apare contabilitatea n partid simpl, caracterizat prin naterea conturilor i avea ca obiect nregistrarea operaiilor privind ncasrile i plile, clasificarea i controlul acestora.

Contabilitatea simpl presupunea existena unui cont unic de disponibiliti bneti (registru de ncasri i pli), acompaniat de conturi accesorii, impuse de clasificarea cheltuielilor i veniturilor.

Pe msur ce creditul a luat amploare, iar numrul creditorilor i debitorilor a crescut, acest registru a fost nlocuit printr-o funcie administrativ - contabilul, care avea atribuiunea inerii conturilor de persoane. Conturile de persoane se caracterizau printr-un nume propriu, fr ca ntre acestea i conturile impersonale, de ncasri i pli, s existe vreo legtur.

Pe msur ce fenomenele economice deveneau tot mai complexe, sumele acelorai persoane se dispersau tot mai mult n eviden, astfel, comerciantul trebuia s reconstituie, prin punctaj, totalurile unui corespondent dat, privind creditul acordat i rambursrile fcute. Ca urmare a acestui fapt, a fost necesar s se realizeze anumite legturi ntre conturile de persoane i conturile tradiionale de ncasri i pli.

Ca i n cazul creditului, fiecare operaiune de vnzare sau cumprare de bunuri determina dou nregistrri: una, n contul de clieni, pentru vnzri sau n contul de furnizori, pentru cumprri i alta, n contul de cas, pentru ncasarea creanelor aferente bunurilor vndute sau plata datoriilor provenite din cumprarea bunurilor.

Aceste dou nregistrri efectuate concomitent, au condus pe contabili, ncepnd cu anul 1290, la partida dubl, prin reunirea conturilor de persoane cu contul unic tradiional, de ncasri i pli, crendu-se astfel, anumite legturi, generate de natura lucrrilor. Din aceste legturi a rezultat marea reform a contabilitii comerciale, respectiv dubla nregistrare a fenomenelor economice.

Contabilitatea n partid dubl, ca sistem complex de eviden, a aprut i a evoluat odat cu dezvoltarea comerului i bogiilor marilor orae - state italiene: Florena, Veneia si Genova cnd, la sfritul Evului Mediu, apar o serie de autori de contabilitate, dintre care se remarc clugrul franciscan Luca Pacioli. Luca Pacioli s-a plasat n istorie prin cele dou tratate ale sale, ce sintetizeaz cunotinele tiinifice ale epocii: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita i Divina Proportione. Primul tratat, aprut la Veneia n anul 1494, este o mic enciclopedie de cunotine matematice. Capitolul IX, intitulat Tractatus particularis de computis et scripturis (Tratat particular despre conturi i nregistrri), cuprinde o descriere a practicilor negustorului veneian al epocii i a contabilitii n partid dubl.

n tratatul su, Luca Pacioli consemneaz despre utilizarea a trei registre contabile, pentru nregistrarea afacerilor comercianilor italieni, astfel: - memorialul: care permitea nregistrarea tuturor operaiilor, fr analiz, n moneda n care s-au efectuat tranzaciile; - jurnalul: n care se opera articolele contabile pe debit i credit i ndeplinea dublul rol: de reclasificare cronologic a operaiilor i de exprimare a acestora ntr-o singur unitate de cont (moned); - cartea - mare: n care debitele i creditele erau difereniate cu claritate, pe conturi.Prima definiie dat contabilitii aparine tot lui Luca Pacioli, potrivit cruia:

Contabilitatea este considerat ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea n partid dubl a averii (mobil i imobil) ce aparine unui negustor, precum i toate afacerile sale (mari i mrunte), n ordinea n care au avut loc.

Dup apariia tiparului n secolul al XV - lea, prin traducerea i rspndirea lucrrilor lui Luca Pacioli, literatura contabil face nsemnate progrese n toate rile europene i astfel, s-a generalizat aplicarea contabilitii n partid dubl.

1.2. Contabilitatea - component a sistemului informaional economic

n general, sistemul informaional este definit ca un ansamblu de oameni, maini, programe i procedee, al crui el este de a furniza informaiile necesare funcionrii unei ntreprinderi sau organism.

n contextul acestei definiii, contabilitatea reprezint principala component a sistemului informaional, orientat spre cunoaterea valorilor economice dintr-o organizaie. n aceast calitate, contabilitatea se constituie ntr-un subsistem informaional, care cuprinde un ansamblu de elemente interdependente ce asigur culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza i transmiterea informaiilor privind efectele tranzaciilor i a altor evenimente asupra strii i micrii elementelor patrimoniale, a situaiei financiare i a performanei unei organizaii, n scopul informrii utilizatorilor interni i externi.

1.3. Sarcinile i funciile contabilitii

1.3.1. Sarcinile contabilitii

a. Ca disciplin tiinific, pe baza cercetrilor proprii, contabilitii i revin urmtoarele sarcini:

- definirea cu exactitate a obiectului de studiu i a sferei de cuprindere;

- precizarea metodei de cercetare, a obiectului i a procedeelor ei de lucru, urmrind definirea de norme i principii generale, bazate pe o terminologie precis, identic pentru toi utilizatorii informaiei contabile;

- stabilirea rolului i a locului pe care l are n cadrul tiinelor i a evidenei economice;

- elaborarea mijloacelor pentru aplicarea n practic a contabilitii (modelele formularelor pentru situaii financiare, documente, registre etc.).

b. Ca activitate practic, organizat n fiecare ntreprindere, contabilitii i revin o serie de sarcini specifice, astfel:

- furnizarea datelor i informaiilor necesare elaborrii programelor financiare;

- nregistrarea cronologic a operaiilor economice i financiare, prelucrarea i pstrarea informaiilor.

- controlul operaiilor patrimoniale efectuate i a exactitii datelor contabile, n vederea asigurrii integritii patrimoniului;

- furnizeaz datele i informaiile necesare ntocmirii regulate a situaiilor financiare anuale.

1.3.2. Funciile contabilitii

Izvorte din sarcinile sale, principalele funcii ale contabilitii sunt:

- Funcia de cunoatere i informare - ca funcie de baz a contabilitii, const n identificarea, culegerea i prelucrarea datelor i informaiilor referitoare la fenomenele, procesele i activitile economice ce au loc n cadrul ntreprinderii.

- Funcia de analiz i control gestionar - are scopul de a scoate n eviden punctele critice, aprute n activitatea de producie, comercializare i financiar desfurat de ntreprindere.

- Funcia de prevedere (prognoz) - potrivit creia, pe baza datelor i informaiilor furnizate de contabilitate, echipa de conducere stabilete previziunile i programele privind modul de desfurare a activitii ntreprinderii n viitor.- Funcia probatorie n justiie - nscrisurile i documentele de eviden contabil constituie prob n justiie, respectiv surs de documentare i clarificare n litigiile civile i penale.

1.4. ntreprinderea - locul de organizare a contabilitii

1.4.1. Conceptul de ntreprindere - clasificare

ntreprinderea este o unitate economic, autonom patrimonial, n care mijloacele umane, materiale i financiare sunt organizate i coordonate pentru realizarea de bunuri materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii, n scopul vnzrii i obinerii de profit.

n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr.82/1991-republicat n anul 2002, au obligaie s organizeze i s conduc contabilitatea proprie: societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste, alte persoane juridice cu scop lucrativ, instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente.

Deci, multitudinea tipurilor de ntreprinderi existente, care sunt obligate s organizeze contabilitatea proprie, impune clasificarea acestora dup mai multe criterii i anume:

a. n funcie de obiectul principal de activitate, ntreprinderile se grupeaz pe cele trei mari sectoare ale economiei naionale, respectiv:

ntreprinderi din sectorul primar - cuprind activitile din agricultur, silvicultur i industria extractiv;

ntreprinderi din sectorul secundar - ncorporeaz activitile specifice industriilor prelucrtoare i ale construciilor;

ntreprinderi din sectorul terier - cuprind activitile din: comer; turism; transporturi; pot i telecomunicaii; financiar-bancare i de asigurri; ocrotirea sntii; activiti recreative, cultural - sportive i alte servicii.

b. n funcie de forma de proprietate asupra capitalului investit sunt: ntreprinderi private - n care capitalul a fost investit de una sau mai multe persoane particulare;

ntreprinderi publice sau cu capital de stat - sunt acele ntreprinderi care gestioneaz exclusiv bunuri din proprietatea statului, iar finanarea activitii este asigurat din fonduri publice;

ntreprinderi mixte - n care capitalul a fost investit att de ctre persoane particulare ct i de ctre stat.

c. n funcie de forma juridic de organizare, ntreprinderile se delimiteaz n dou forme:

regii autonome - sunt ntreprinderi de stat, organizate n ramurile strategice ale economiei naionale sau pentru satisfacerea interesului public la nivel local.

societile comerciale - sunt ntreprinderi constituite pe baza liberii iniiative, prin asocierea de persoane, de capitaluri sau mixte (persoane i capitaluri).

d. n funcie de mrimea lor, dup numrul mediu scriptic anual de personal, ntreprinderile se mpart n:

microntreprinderi - care au pn la 9 salariai;

ntreprinderi mici - care au ntre 10 i 49 salariai;

ntreprinderi mijlocii - care au ntre 50 i 249 salariai;

ntreprinderi mari - care au peste 250 salariai.

1.4.2. Tipologia societilor comerciale

n funcie de structura asocierii dintre persoane i capitaluri, legislaia naional n materie reglementeaz trei categorii de societi, astfel:

a. Societile de persoane - se nfiineaz prin asocierea, bazat pe ncredere, a dou sau mai multe persoane fizice, care au scopuri economice comune.

La societile de persoane capitalul social este divizat n titluri de valoare nenegociabile numite pri sociale, care circul liber doar ntre asociai (netransmisibile altor persoane).

n funcie de angajarea asociailor n administrare i de modul de asumare a responsabilitii acestora, sunt dou tipuri de societi de persoane:

societi n nume colectiv (S.N.C) - caracterizate prin rspundere solidar (n egal msur) i nelimitat (cu ntreg patrimoniul) a asociailor pentru operaiunile desfurate n numele societii.

societi n comandit simpl (S.C.S) - caracterizate prin existena a dou tipuri de asociai:

- asociai comanditai, care au dreptul de administrare a societii i n consecin rspund solidar i nelimitat n faa creditorilor, pentru operaiunile efectuate n numele societii;

- asociai comanditari, care nu se implic n gestionarea societii (administrare) i astfel rspunderea lor se limiteaz la capitalul subscris i vrsat la constituirea societii.

b. Societile de capitaluri - se constituie prin subscrierea integral i simultan a capitalului social de ctre semnatarii actului constitutiv sau prin subscripie public.

Capitalul social este divizat n titluri negociabile numite aciuni, care pot fi tranzacionate pe piaa titlurilor de valoare (burs), schimbndu-i astfel proprietarul, fr consimmntul celorlali acionari.

De regul, acionarii dintr-o societate de capitaluri nu se implic n administrarea acesteia.

n funcie de limita rspunderilor acionarilor, pentru operaiunile desfurate n numele societii de capitaluri, sunt dou tipuri de astfel de societi:

societi pe aciuni (S.A.) - n care rspunderea se limiteaz la aportul fiecrui acionar la capitalul social;

societi n comandit pe aciuni - sunt similare societilor n comandit simpl, cu diferena divizrii capitalului social n aciuni.

c. Societile mixte - mbrac forma juridic a societilor cu rspundere limitat. La acest tip de societate se regsesc trsturi specifice att societilor de persoane, unde capitalul social este divizat n pri sociale, netransmisibile altor persoane din afara societii, ct i societilor de capitaluri, unde rspunderea pentru obligaiile sociale se limiteaz la nivelul aportului la capitalul social.

1.5. Informaiile contabile i utilizatorii lor

1.5.1. Tipuri de informaii contabile

Valorificarea deplin a informaiei economice, se realizeaz numai n cadrul unui sistem informaional bine conceput, n care contabilitatea constituie sursa principal de informaii, deoarece potrivit definiiei date de Legea contabilitii nr.82/1991-republicat n anul 2002,

Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute de persoanele juridice i fizice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile guvernamentale i ali utilizatori.

Ponderea cea mai mare a informaiilor, utilizate de managerul ntreprinderii, sunt de natur contabil i se clasific n patru categorii:

a. Informaiile operaionale - sunt produse de diferite compartimente din ntreprindere i constituie suportul de date pentru contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.

b. Informaiile financiar - contabile - sunt furnizate de contabilitatea financiar, n baza unor reguli de raportare, stabilite prin acte normative, pentru asigurarea uniformitii i comparabilitii informaiilor comunicate marelui public (utilizatorilor).

Astfel, la sfritul fiecrui exerciiu financiar, managerii ntreprinderilor trebuie s ntocmeasc un set standardizat de situaii financiare anuale, care trebuie s cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative.

c. Informaiile contabile de gestiune - sunt destinate, n exclusivitate, managementului ntreprinderii, deoarece aceste informaii sunt confideniale i astfel se asigur pstrarea secretului afacerilor. Informaiile de gestiune sunt puse la dispoziia conducerii ntreprinderii de ctre contabilitatea de gestiune.

d. Informaiile fiscale - sunt produse de ntreprindere dup anumite reguli fiscale i sunt destinate organelor administraiei de stat, pentru a fi folosite n controlul impozitelor i taxelor datorate.

1.5.2. Utilizatorii informaiilor contabile

Utilizatorii informaiilor contabile se clasifica n:

1. Utilizatorii interni - sunt reprezentai de manageri. Pentru exercitarea atribuiunilor de planificare, organizare i control a activitii ntreprinderii, managerii au nevoie de informaii operative, furnizate de contabilitatea financiar curent i mai ales de contabilitatea de gestiune.

2. Utilizatorii externi - sunt reprezentai de:

a. Investitorii actuali i poteniali - sunt acele persoane juridice sau fizice care au investit sau urmeaz s investeasc n capitalul social al unei ntreprinderi.

b. Creditorii financiari i comerciali - sunt acele persoane juridice care pun la dispoziia ntreprinderii resursele necesare desfurrii activitilor sale.

Creditorii financiari, denumii generic finanatori, sunt: bncile, care acord mprumuturi (credite) pentru echilibrarea financiar a ntreprinderilor, Ministerul Finanelor Publice, n calitate de reprezentant al statului, pentru investiiile din regiile autonome i societile comerciale de interes naional, ali finanatori, dintre care exemplificm societile de leasing.

Creditorii comerciali, sunt furnizorii, ale cror bunuri, lucrri i servicii nu au fost achitate concomitent cu livrarea, executarea i respectiv prestarea i astfel, au acordat ntreprinderii un credit comercial.

c. Clienii - sunt interesai de stabilitatea relaiilor comerciale. n acest sens, clienii au n vedere acele informaii din care rezult capacitatea de existen (supravieuire) a ntreprinderii i astfel, s le asigure continuitate n furnizarea de bunuri, lucrri sau servicii.

d. Salariaii - prin sindicate, sunt interesai de nivelul salariilor i securitatea locurilor de munc.

e. Instituiile guvernamentale - utilizeaz informaiile contabile pentru realizarea sintezelor macroeconomice, elaborarea prognozelor i aplicarea politicilor statului n domeniul economic.

f. Ali utilizatori - n afar de utilizatorii externi menionai, publicul este interesat de evoluia ntreprinderilor prin diverse colectiviti de oameni, aa cum ar fi:

Comunitile locale (comune, orae), prin administraiile lor sunt interesate de impactul activitii ntreprinderilor asupra dezvoltrii economice locale, respectiv: crearea de locuri de munc, pregtirea profesional, contribuia cu impozite i taxe la bugetul comunitii etc;

Organizaiile pentru protecia consumatorilor, urmresc ca preurile s reflecte calitatea produselor i serviciilor vndute;

Organizaiile ecologiste, urmresc efectele activitilor desfurate de ntreprinderi asupra mediului nconjurtor i a sntii oamenilor.

CAPITOLUL II - Noiuni generale privind obiectul i metoda contabilitii

2.1. Obiectul de studiu al contabilitii

Pornind de la gndirea colii de contabilitate anglo-saxon, n ultima perioad s-au exprimat tot mai multe opinii pro i contra meninerii patrimoniului ca obiect de studiu al contabilitii.

Prin modificrile i completrile aduse Legii contabilitii nr.82/1991 prin O.G. nr.61/2001, s-au nlturat diferenele fa de actualele orientri internaionale privind obiectul contabilitii. n acest sens, s-a trecut de la a considera contabilitatea ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului, n a fi considerat ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor fizice i juridice.

Astfel, contabilitatea trebuie s asigure nregistrarea, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, pentru satisfacerea necesitilor diverilor utilizatori ai situaiilor financiare.

Dei, att Legea contabilitii, modificat i completat, ct i recentele Reglementri contabile pentru agenii economici, aprobate prin Ordinele ministrului finanelor publice nr.94/2001 i 306/2002, nu mai definesc explicit conceptul de patrimoniu, acesta nu poate fi abandonat din teoria contabil.

Ansamblul principiilor care guverneaz practica contabil la data actual, sunt rodul cercetrii de secole a patrimoniului.

n afar de faptul c noile concepte de poziie financiar, performan financiar i fluxuri de trezorerie vizeaz situaiile financiare, ca produs anual al contabilitii curente, n procesul de nvmnt trebuie meninut i categoria juridic de patrimoniu, ca obiect de studiu, pentru fundamentarea i explicarea mecanismului contabilitii. n acest sens, pentru a nelege structurile generale care omogenizeaz elementele recunoscute n situaiile financiare, se impune mai nti prezentarea concepiilor juridic, economic i financiar cu privire la obiectul contabilitii.

2.1.1. Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii

Concepia juridic consider c obiectul de studiu al contabilitii l constituie elaborarea i aplicarea procedeelor de eviden, calcul, analiz i control, n expresie valoric, a existenei i strii, precum i a micrii i transformrii patrimoniului.

n general, prin Patrimoniu se nelege totalitatea bunurilor aparinnd unei persoane fizice sau juridice, dobndite n cadrul relaiilor de drepturi i obligaii.

Din aceast definiie rezult c patrimoniul este format din dou elemente interdependente:

persoana fizic sau juridic, denumit subiect de patrimoniu, care i asum drepturi i obligaii i care exercit acte de dispoziie i de administrare asupra patrimoniului;

bunurile economice, denumite obiect de patrimoniu n cadrul relaiilor de drepturi i obligaii.

Deci, ntre relaiile de drepturi i obligaii, pe de o parte i bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, pe de alt parte, stau persoanele fizice sau juridice, n calitatea lor de subiect de drepturi i obligaii, potrivit urmtoarei scheme:

PATRIMONIU

BUNURI ECONOMICE,

ca obiecte de drepturi i obligaii, evaluabile n bani

(realitatea economic)DREPTURI I OBLIGAII, evaluabile n bani

(cauzele stpnirii realitii economice)

PERSOANE

FIZICE SAU JURIDICE

1. Bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, formeaz averea persoanelor fizice sau juridice, adic acea parte a patrimoniului cu coninut concret material. Bunurile economice au o latur existenial (fizic) i o latur economic.

2. Drepturile i obligaiile, ca cea de a doua component a patrimoniului, exprim raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz (administreaz) bunurile.

Raporturile de proprietate mbrac dou forme: forma drepturilor i forma obligaiilor.

Forma drepturilor atunci cnd titularul de patrimoniu (proprietarul) i procur o parte din avere din resurse proprii i n acest caz bunurile respective i aparin de drept, iar partea respectiv din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu propriu;

Forma obligaiilor are n vedere situaia n care titularul de patrimoniu (proprietarul) i procur o parte din avere (bunuri) din resurse aparinnd altor persoane fizice sau juridice i n acest caz bunurile respective nu i aparin de drept, trebuind s restituie ulterior echivalentul lor valoric, fapt pentru care partea corespunztoare din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu strin.

Din cele artate, se desprinde concluzia c echilibrul intern al patrimoniului este expresia dublei reprezentare a valorilor economice, separate patrimonial, respectiv.

Bunuri economice=Drepturi+Obligaii

Aceast dubl reprezentare include, pe de o parte, bunurile economice ca purttoare de valori, iar pe de alt parte cuprinde drepturile i obligaiile ca expresie a raporturilor de proprietate.

2.1.2. Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii

Concepia economic consider c obiectul de studiu al contabilitii l constituie elaborarea i aplicarea procedeelor de eviden, calcul, analiz i control, n expresie valoric, a existenei i strii, precum i a micrii i transformrii CAPITALULUI.

Capitalul este studiat de contabilitate din dou puncte de vedere:

al modului concret n care bunurile economice se investesc, se ntrebuineaz, se consum i se nlocuiesc;

al modului de procurare i de dobndire a acestor bunuri.

a. Din punct de vedere al modului n care bunurile economice se investesc, se ntrebuineaz, se consum i se nlocuiesc, capitalul este de dou feluri:

Capitalul fix sau activele imobilizate, este format din bunurile economice, rezultate n urma investiiilor efectuate, care particip la mai multe cicluri de exploatare (aprovizionare-producie-desfacere) i care se nlocuiesc dup un anumit numr de ani, consumndu-se treptat pe calea uzurii (nregistrarea amortizrii), fiind concretizat n maini, utilaje, cldiri etc.

Capitalul circulant sau activele circulante, este format din bunurile economice care se consum sau i schimb forma de existen i funcional dup fiecare ciclu de exploatare finalizat, aa cum este cazul materiilor prime, semifabricatelor, materialelor etc.

Capitalul fix i capitalul circulant totalizeaz bunurile economice ale ntreprinderii.

Bunuri

economice= Capitalul fix

(active imobilizate)+Capitalul circulant

(active circulante)

b. Dup modul n care se dobndesc, se procur sau se finaneaz bunurile economice, deosebim:

Capitalul propriu este dobndit de ctre ntreprindere prin efortul proprietarilor (acionari sau asociai) i prin autofinanare (capitalizarea profitului, a amortizrilor i a provizioanelor). Capitalul propriu corespunde dreptului pe care l au investitorii asupra ntreprinderii lor.

Capitalul strin, denumit i capitalul mprumutat sau atras, cuprinde datoriile pe termen scurt i lung fa de bnci, furnizori, creditori, salariai, bugetul statului etc, pentru care ntreprinderea are obligaia de restituire.

Rezult c bunurile economice se dobndesc, se procur sau se finaneaz pe seama capitalului propriu i a capitalului strin, potrivit ecuaiei:

Bunuri economice=Capital propriu+Obligaii (capital strin)

2.1.3. Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii

Concepia financiar consider c obiectul de studiu al contabilitii l constituie elaborarea i aplicarea procedeelor de eviden, calcul, analiz i control, n expresie valoric, a existenei i strii, precum i a micrii i transformrii RESURSELOR ECONOMICE.

Resursele economice sunt abordate de ctre contabilitate:

a. Din punct de vedere al modului de utilizare sau ntrebuinare a resurselor economice deosebim utilizri durabile i utilizri ciclice.

utilizrile durabile sau permanente iau forma bunurilor investite i corespund activelor imobilizate;

utilizrile ciclice sau temporare sunt cele care se consum dup fiecare ciclu de exploatare ncheiat, lund forma de bani, stocuri, creane etc. i corespund activelor circulante.

Utilizrile durabile i utilizrile ciclice formeaz bunurile economice dintr-o ntreprindere, potrivit ecuaiei:

Bunuri

economice=Utilizri durabile

(active imobilizate)+Utilizri ciclice

(active circulante)

b. Din punct de vedere al originii sau al provenienei resurselor, contabilitatea delimiteaz resurse permanente i resurse temporare.

resurse permanente sau durabile, sunt: - furnizate de ctre proprietari (asociai sau acionari); - rezultate din acumularea profitului, amortizrilor i provizioanelor; - obinute din finanri sau mprumuturi pe termen lung (mai mare de un an).

resurse temporare sau ciclice, provin din datorii fa de teri i alte mprumuturi, care urmeaz s fie achitate n viitor (furnizori, creditori, bnci, etc.) i a cror scaden este mai mic de un an (termen scurt).

Resursele permanente i resursele temporare asigur finanarea bunurilor economice, potrivit ecuaiei:

Bunuri

economice=Resurse permanente

sau durabile+Resurse temporare

sau ciclice

Pentru primul termen al ecuaiei (bunurile economice), teoria i practica contabil, utilizeaz noiunea de ACTIVE PATRIMONIALE, iar pentru al doilea termen (resurse permanente i temporare) utilizeaz noiunea de PASIVE PATRIMONIALE i astfel, ecuaia de echilibru ia forma.

ACTIVE PATRIMONIALE=PASIVE PATRIMONIALE

Dac avem n vedere c: resursele permanente provin din capitalul propriu al investitorilor i resursele temporare reprezint datorii fa de teri, ecuaia de echilibru devine:

ACTIVELE PATRIMONIALE=Capital propriu+DATORII

Potrivit celor trei concepii, patrimoniul exprim att bunurile economice acumulate de o ntreprindere, ct i drepturile i obligaiile acesteia, izvorte din relaiile privind dobndirea bunurilor economice.

2.2. Metoda contabilitii

2.2.1. Noiunea de metod

Noiunea de metod este de origine greac i provine de la cuvintele meta, care nseamn succesiune, schimbare, dup care i hodos, care nseamn drum. Cele dou cuvinte unite n noiunea METODOS se poate traduce n drum dup care trebuie s se mearg, pentru a ajunge la un anumit rezultat, scop, adevr.ntr-o accepiune general, avnd n vedere etimologia cuvntului: metoda - este o cale raional de urmat pentru atingerea unui scop, iar

procedeul - este mijlocul de realizare a scopului urmrit.

Deci, metoda contabilitii const n sistemul logic de convenii, principii, procedee, i instrumente specifice, folosit pentru realizarea obiectului su de studiu.

2.2.2. Procedeele metodei contabilitii

n scopul realizrii obiectului contabilitii, metoda sa folosete o serie de procedee, care permit furnizarea de informaii cu privire la fenomenele i procesele economice care au loc n cadrul ntreprinderii, astfel:

1. Procedee comune tuturor tiinelor

- Observaia -este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei tiine.

- Raionamentul -const n judecarea logic a fenomenelor i proceselor economice observate, pentru a se ajunge la concluzii noi.

- Comparaia -const n alturarea a dou sau mai multe fenomene i procese economice, exprimate valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele i s se trag anumite concluzii.

- Clasificarea -este aciunea de mprire i distribuire sistematic pe clase a obiectelor sau fenomenelor, n funcie de asemnrile i deosebirile dintre ele.

- Analiza -este un procedeu tiinific de cercetare care se bazeaz pe examinarea sistematic a fiecrui element component al unui obiect sau fenomen.

- Sinteza -ca procedeu tiinific de cercetare a fenomenelor, se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare.

2. Procedee specifice metodei contabilitii

- Bilanul - este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilitii, prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu la nchiderea exerciiului financiar al ntreprinderii, precum i n alte situaii prevzute de lege (fuziuni, divizri, lichidri, faliment etc.).

- Contul - este procedeul cu ajutorul cruia se reflect, separat, pentru fiecare element patrimonial, att existena, ct i micrile intervenite pe parcursul perioadei de gestiune.

- Balana de verificare - este acel procedeu care asigur verificarea respectrii n contabilitate a principiului dublei nregistrri a elementelor patrimoniale, dnd garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi.

3. Procedeele metodei contabilitii utilizate i de alte discipline economice

- Documentaia - const n faptul c orice operaiune economic sau financiar, referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale, pentru a putea fi nregistrat n conturi, trebuie s fie consemnat ntr-un document, care face dovada nfptuirii ei.- Evaluarea - este procedeul de transformare a unitilor naturale n uniti valorice cu ajutorul monedei.

- Calculaia - include toate formele de calcul efectuate n contabilitate.

- Inventarierea - are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei ntreprinderi i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile deinute cu orice titlu de ntreprindere, aparinnd altor persoane fizice sau juridice. Prin inventariere se verific existena faptic, direct a tuturor elementelor patrimoniale, n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n conturi i realitile de pe teren.

Pe baza constatrilor, la care s-a ajuns n urma inventarierii, se fac rectificrile necesare n conturi i se stabilesc eventualele responsabiliti materiale n sarcina gestionarilor.

2.2.3. Principiile normative ale metodei contabiliti

Contabilitatea trebuie s asigure prezentarea unei imagini fidele asupra activelor, datoriilor, capitalurilor proprii i a rezultatelor financiare obinute pentru a se oferii imaginea poziiei financiare i performanele activitii unei ntreprinderi. n acest sens, evaluarea posturilor nscrise n situaiile financiare, trebuie s fie efectuat n condiiile respectrii urmtoarelor principii:

1. Principiul continuitii activitii - presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau reducerea semnificativ a activitii.

2. Principiul permanenei metodelor - const n aplicarea acelorai principii, reguli i metode privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiei contabile.

3. Principiul prudenei - n virtutea cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.

4. Principiul independenei exerciiului - presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii ntreprinderii, pe msura angajrii acestora i trecerea lor la rezultatul exerciiului la care se refer.

5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv - n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv.

6. Principiul intangibilitii - presupune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere a exerciiului precedent.

7. Principiul necompensrii - potrivit cruia valorile elementelor de activ nu se pot compensa cu valorile elementelor de pasiv i nici veniturile cu cheltuielile.

8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului - potrivit cruia informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.

9. Principiul pragului de semnificaie - presupune ca orice element, care are o valoare semnificativ, trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare.

CAPITOLUL III - Procedee de baz privind situaia patrimoniului, poziia financiare i performana ntreprinderii

3.1. Bilanul contabil - model privind situaia patrimoniului i de evaluare

a poziiei financiare a ntreprinderii

3.1.1. Noiunea de bilan contabil

Etimologic, termenul de bilan provine de la dou cuvinte latine bi i lanx, care nseamn dou talere, simboliznd o balan cu dou brae, aflate permanent n echilibru.

La apariia sa, ca necesitate a contabilitii practice, bilanul a fost considerat documentul de sintez care a permis cunoaterea, la un moment dat, a patrimoniului unui comerciant.

Odat cu transformarea contabilitii n disciplin tiinific aplicativ, bilanul contabil s-a impus ca un tablou sintetic, prin care se realizeaz principiul dublei reprezentri a patrimoniului, respectiv:

- patrimoniul sub aspect concret, material, al destinaiei i utilitii bunurilor, pentru care se folosete noiunea de active patrimoniale;

- patrimoniul sub aspectul abstract al modului de dobndire sau provenien, pentru care se utilizeaz noiunea de pasive patrimoniale.

Dubla reprezentare a patrimoniului a fost generat de faptul c evidena acestuia nu se limiteaz doar la forma concret - material a bunurilor deinute de ntreprindere, ci trebuie s reflecte i relaiile de drepturi i obligaii n care au fost dobndite aceste bunuri, deci regimul juridic al acestora.

ntr-o form simplificat, bilanul se poate reprezenta ca o balan cu dou brae orizontale, n care:

- braul stng se numete ACTIV i cuprinde realitatea patrimonial sub forma bunurilor economice concrete;

- braul drept se numete PASIV i cuprinde sursele de provenien a bunurilor, sub forma drepturilor (capitalul propriu) i obligaiilor (creditorii).

Deoarece dubla reprezentare realizeaz o privire sub dublu aspect al aceluiai patrimoniu, se poate deduce egalitatea bilanier fundamental i cea de tip economic, astfel:

ACTIV = PASIV i UTILIZRI = RESURSE

n sintez, bilanul este un procedeu specific metodei contabilitii, care prezint grupat, sistematizat i generalizat, n expresie valoric, pe baza principiului dublei nregistrri, pe de o parte bunurile economice, iar pe de alt parte sursele de provenien ale acestora, precum i rezultatele obinute de o ntreprindere la un moment dat.3.1.2. Modelele bilanului contabil

n contabilitatea practic se utilizeaz dou forme ale bilanului i anume:

a. Schema orizontal de bilan, cunoscut i sub denumirea de bilan cont, se prezint sub forma unui tablou cu dou pri, n care activele sunt nscrise n ordinea invers a lichiditii, iar pasivele, n ordinea invers a exigibilitii. Aceast form de prezentare a bilanului pune n eviden egalitatea dintre activul i pasivul bilanului, respectiv dintre utilizri i resurse.

Grafic, schema orizontal de bilan (simplificat) se prezint astfel:

BILAN

ACTIVEXERCIIU FINANCIARPASIVEXERCIIU FINANCIAR

PRECEDENTNCHEIATPRECEDENTNCHEIAT

A. ACTIVE IMOBILIZATEA. CAPITALURI PROPRII

B. ACTIVE CIRCULANTEB. DATORII

C. ACTIVE DE REGULARIZAREC. PASIVE DE REGULARIZARE

Schema orizontal de bilan a constituit opiunea sistemului contabil romnesc, n prima etap a reformei sale (1994 - 2000).

b. Schema vertical de bilan, care se prezint sub form de list, ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii i capitaluri, pentru a pune n eviden situaia net sau capitalul propriu, conform relaiei:

S = A D

n care: S situaia net; A active; D datorii fa de teri

Grafic, schema vertical de bilan (simplificat) se prezint astfel:

DENUMIREA INDICATORILOR

SOLD LA

NCEPUTUL ANULUISFRITUL ANULUI

A. ACTIVE IMOBILIZATE

B. ACTIVE CIRCULANTE

C. CHELTUIELI N AVANS

D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN AN

E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE

G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

I. VENITURI N AVANS

J. CAPITAL I REZERVE

ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000, n ara noastr s-a adoptat bilanul list, fiind utilizat de ntreprinderile mari, care au aplicat n aceti ani Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.94/2001.

Din data de 01 ianuarie 2003, utilizarea bilanului vertical s-a generalizat la toate tipurile de ntreprinderi, prin aplicarea prevederilor Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, conform prevederilor Ordinului ministrului finanelor publice nr.306/2002.

3.1.3. Elementele bilanului contabil

n viziunea Reglementrilor contabile armonizate cu referenialul contabil european i internaional, elementele bilanului sunt:

1. ACTIVELE

Un activ reprezint o surs controlat de ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere.

2. DATORIILE

O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse, care ncorporeaz beneficii economice.

3. CAPITALURILE PROPRII

Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale.

3.1.4. Delimitri i definiii privind elementele componente ale activului bilanului

Elementele ce compun activul bilanier, sunt clasificate dup destinaia i lichiditatea bunurilor economice.

Lichiditatea - reprezint capacitatea fiecrui bun de a parcurge ntr-o perioad mai mic sau mai mare (mai rapid sau mai ncet), calea normal a ciclului de exploatare, pn la transformarea lui n bani.

n funcie de ordinea cresctoare a lichiditii, n activul bilanului sunt trei grupe de elemente: Grupa A - active imobilizate, Grupa B - active circulante, Grupa C - cheltuieli n avans.

Grupa A. Activele imobilizate

La rndul lor activele imobilizate sunt prezentate n bilan pe trei capitole, astfel:

I. IMOBILIZRILE NECORPORALE - denumite i intangibile sau nemateriale, sunt imobilizrile care nu au coninut concret - material i iau forma unui document juridic sau comercial, care atest drepturile de proprietate ale ntreprinderii. n conformitate cu prevederile Standardului Internaional de Contabilitate IAS 38 Imobilizri necorporale, reglementrile armonizate, introduse prin Ordinul MFP nr.306/2002, definesc imobilizrile necorporale ca fiind: active nemonetare identificabile, fr suport material, deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative

n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse:

1.Cheltuielile de constituire - cuprind acele cheltuieli ocazionate de nfiinarea unei societi comerciale, cum sunt: taxele de autentificare a actelor constitutive, cheltuielile de nscriere i nmatriculare la Registrul Comerului i cele de prospectare a pieei, reclam i publicitate.

2. Cheltuielile de dezvoltare - cuprind cheltuielile efectuate pentru lucrri sau obiective de cercetare, menite s contribuie la crearea de noi tehnologii, produse i servicii noi sau substanial mbuntite (naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii n scopuri comerciale), precum i noi capaciti de producie.

3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare - cuprind cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu n cazul concesiunilor, precum i costurile realizrii pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric, know-how-rilor i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual.

a. Concesiunea, este cea mai rspndit form de imobilizare necorporal de acest gen i ia natere pe baza unui contract, prin care o parte numit CONCEDENT cedeaz, contra plat, unei alte pri, denumit CONCESIONAR, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a unei activiti sau de prestare a unui serviciu.

b. Brevetul este actul prin care se recunoate unei persoane dreptul de a exploata exclusiv un anumit produs, al crui autor este.

c. Marca de fabric reprezint sume investite de ctre ntreprindere, pentru a face ca produsele ei s se deosebeasc de produsele similare ale altor ntreprinderi.

d. Licena este dreptul ctigat de o persoan de a exploata un brevet de invenie, prin cumprarea acestuia.

4. Fondul comercial - reprezint acele cheltuieli care nu sunt recunoscute distinct n contabilitate, dar care sunt efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate, reprezentat de existena unor elemente necorporale generate de ntreprindere, cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de pia, reputaia etc.

5. Alte imobilizri necorporale - cuprind acele imobilizri care nu sunt incluse n categoriile menionate mai sus, aa cum sunt programele informatice, create de ntreprindere sau achiziionate pentru nevoile proprii.

6. Avansuri i imobilizri necorporale n curs - reprezint sumele de bani achitate n avans n contul unor imobilizri necorporale, ce urmeaz s fie achiziionate de la teri i respectiv costul de producie al imobilizrilor necorporale neterminate pn la sfritul exerciiului financiar.

II. IMOBILIZRILE CORPORALE - denumite i fizice sau tangibile, cuprind acele bunuri cu coninut material concret (corporale, fizice), care particip la mai multe cicluri de exploatare, fr s se integreze n coninutul material al bunurilor obinute i i transmit treptat valoarea asupra produselor obinute, lucrrilor executate i serviciilor prestate, pe calea amortizrii.

n contextul Standardului Internaional de Contabilitate - IAS 16 Terenuri i mijloace fixe, reglementrile armonizate definesc imobilizrile corporale ca fiind active care:

- sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;

- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;

- au valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare

n categoria imobilizrilor corporale intr:

1. Terenurile i amenajrile de terenuri

a. Terenurile - sunt o categorie aparte de imobilizri corporale i cuprind: terenurile agricole i silvice, terenurile pentru construcii, terenuri cu zcminte, terenuri fr construcii etc.

b. Amenajrile de terenuri - reprezint cheltuielile efectuate cu amenajrile unor terenuri, lacuri i bli, aa cum ar fi lucrrile de acces, racordurile la sursele de energie etc.

2. Construciile - sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri, care sunt incinte nchise n care se desfoar activiti de producie, nvmnt, sntate, cultur, agrement, administrative etc i de construcii speciale (drumuri, castele de ap, silozuri etc.)

3. Instalaiile tehnice i mainile - sunt mijloacele fixe cu cea mai mare pondere n activitile de exploatare ale unei ntreprinderi.

Mijloacele fixe - sunt acele obiecte sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinesc cumulativ dou condiii: au o valoare de intrare n patrimoniu mai mare dect limita stabilit prin lege i au o durat normal de utilizare mai mare de un an.

Limita minim a valorii de intrare n patrimoniu a mijloacelor fixe se actualizeaz periodic, n funcie de indicele de inflaie, prin hotrri ale Guvernului. La data actual, valoarea minim de intrare n patrimoniu a mijloacelor fixe este de 15.000.000 lei.

4. Alte instalaii, utilaje i mobilier - cuprind acele imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe, care nu sunt incluse n categoriile menionate anterior, cum sunt: mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale utilizate n activiti administrative i gospodreti.

5. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie - cuprind:

avansurile bneti acordate furnizorilor de imobilizri n contul imobilizrilor corporale, care vor fi achiziionate;

mijloacele fixe achiziionate de la teri i nerecepionate;

investiiile n curs de execuie sau neterminate n cadrul ntreprinderii, realizate n regie proprie sau n antrepriz.

III. IMOBILIZRILE FINANCIARE - numite i investiii financiare pe termen lung, constituie o categorie special de imobilizri, reprezentnd o modalitate de plasare a excedentului de disponibiliti bneti ale unei ntreprinderi spre o alt ntreprindere, ale crei resurse financiare i sunt insuficiente pentru dezvoltare i care permit ntreprinderii, care a plasat disponibilitile, obinerea unor venituri financiare, sub forma dividendelor i a dobnzilor sau realizarea de beneficii, prin comercializarea valorilor financiare.

n categoria imobilizrilor financiare se includ:

1. Titlurile de participare i interesele de participare - reprezint drepturi sub form de aciuni sau alte titluri de valoare (titlul este un nscris constatator al unei valori negociabile la burs) n capitalul altor ntreprinderi, care asigur exercitarea de ctre ntreprinderea deintoare a unui control sau influene semnificative n gestiunea ntreprinderii emitoare de titluri, precum i obinerea anual a unui profit sub form de dividende.

Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul (societate-mam).

Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi, pentru a obine beneficii din activitatea ei.

2. Alte titluri imobilizate - constau n titluri dobndite de ntreprindere (altele dect cele de participare), n vederea realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea ntreprinderii emitente.

Principalul titlu de acest fel l constituie obligaiunile, care sunt hrtii de valoare, ce confer posesorului lor calitatea de creditor al unei ntreprinderi i i d dreptul de a primi, pentru suma mprumutat, un venit fix sub form de dobnd.

3. Creanele imobilizate - cuprind:

a. Creanele legate de participaii iau natere cu ocazia acordrii de mprumuturi de ctre o ntreprindere altei ntreprinderi, la care deine titluri de participare sau interese de participare.

b. mprumuturile acordate pe termen lung reprezint sumele acordate de ntreprindere terilor, n baza unor contracte de mprumut i pentru care percepe dobnzi, potrivit legii.

c. Alte creane imobilizate cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de o unitate la teri, n vederea garantrii bunei execuii a unor lucrri sau a unor obligaii.

4. Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate numai atunci cnd ntreprinderea intenioneaz s le dein pe o durat care depete un an.Grupa B - Activele circulante

Denumite i active curente sau bunuri mobile, activele circulante cuprind acele valori economice necesare bunei desfurri a activitilor tehnico-economice dintr-o ntreprindere.

n conformitate cu prevederile Reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene, un element patrimonial de activ se clasific (este recunoscut) n categoria activelor circulante atunci cnd:

- este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;

- este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;

- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a cror utilizare nu este restricionat

Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime, care intr ntr-un proces de transformare, pentru realizarea de noi produse i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar, cum sunt titlurile de plasament i instrumentele de trezorerie.

Activele circulante sunt clasificate i prezentate n bilanul contabil pe patru capitole, astfel:

I. STOCURILE - sunt acele bunuri economice destinate a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie i se consum la prima lor utilizare.

n conformitate cu prevederile Standardului Internaional de Contabilitate - IAS 2 Contabilitatea stocurilor, Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, definesc stocurile ca fiind active circulante:

a. deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;

b. n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus; sau

c. sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

Activele circulante de natura stocurilor sunt clasificate pe patru categorii, astfel:

1. Materiile prime i materialele consumabile cuprind:

a. Materiile prime - sunt acele bunuri care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit, integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;

b. Materialele consumabile - sunt acele bunuri care ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. n aceast categorie de bunuri sunt cuprinse materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile;

c. Materialele de natura obiectelor de inventar - sunt acele bunuri corporale cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor.

Din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mrunt, uneltele etc., precum i bunurile asimilate acestora, aa cum sunt: echipamente de protecie i de lucru, scule - dispozitive - verificatoare (S.D.V.-urile), aparate de msur i control (A.M.C.-urile), matriele, modelele etc.

d. Stocurile aflate la teri - includ acele bunuri care sunt n proprietatea ntreprinderii, dar care se gsesc la teri pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie.

e. Ambalajele - sunt bunuri achiziionate sau fabricate n unitate i care servesc la pstrarea i protejarea produselor i mrfurilor pe timpul depozitrii i transportului.

2. Producia n curs de execuie sau neterminat - reprezint acea producie care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele incomplete, cele nesupuse probelor i recepiei tehnice i care sunt considerate producie neterminat.

n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate.

3. Produsele finite i mrfurile cuprind:

a. Produsele - sunt acele bunuri care se regsesc n procesul de producie sub urmtoarele forme:

semifabricate - sunt produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o anumit faz de fabricaie (secie) i care trec ntr-o alt faz de fabricaie (secie) sau se livreaz, ca atare, terilor;

produse finite - sunt acele produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;

produse reziduale - se concretizeaz n rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri;

b. Animalele i psrile - sunt animalele nscute i cele tinere de orice fel, crescute i folosite pentru producia de lapte, ln i blnuri, animalele i psrile la ngrat pentru carne, precum i coloniile de albine.

c. Mrfurile - sunt acele bunuri pe care ntreprinderea le cumpr n vederea revnzrii, n aceeai stare, precum i produsele obinute de ntreprindere i predate spre vnzare n magazinele proprii;

4. Avansurile pentru cumprri de stocuri - reprezint sumele de bani pltite anticipat furnizorilor, n contul aprovizionrii ulterioare cu bunuri materiale de natura stocurilor.

II. CREANELE - numite i valori n curs de decontare, reprezint valorile economice avansate temporar de ctre o ntreprindere altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric sub form de bani, lucrri sau servicii.

Principalele creane evideniate, urmrite, controlate i analizate de contabilitate sunt:

1. Creanele comerciale - sunt generate de vnzarea de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii ctre diveri parteneri de afaceri i sunt compuse din creanele fa de clieni, efectele de primit i avansurile acordate furnizorilor.

a. Clienii - iau natere n etapa circuitului economic n care mrfurile i produsele, expediate ctre beneficiari (clieni), urmeaz s se transforme n bani.

b. Efectele de primit - sunt creane care apar n circuitul decontrii produselor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Unitatea care vinde produse ctre un client i dorete s aib o certitudine mai mare n ce privete ncasarea echivalentului valoric, solicit clientului su s semneze un efect de comer, denumit generic CAMBIE i prin aceasta se face dovada existenei unei creane.

c. Avansurile pentru prestri de servicii i executri de lucrri - sunt sume de bani pltite, anticipat, unor furnizori de servicii i lucrri i pot mbrca forma de:

Avansuri - sumele de bani care sunt acordate naintea nceperii execuiei unei comenzi sau a unui contract;

Aconturi - sumele de bani acordate dup executarea parial a comenzilor sau contractelor. Avansurile i aconturile se acord sub forma unor mprumuturi sau a unor finanri temporare, nainte ca datoria fa de furnizori s existe, dnd astfel, natere la un drept de crean asupra beneficiarului sumelor primite.

2. Creanele n cadrul grupului - sunt generate de relaiile de decontare dintre societatea-mam i filiale.

3. Creane din interese de participare - reprezint creanele rezultate din relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile n capitalul crora deine aciuni sau alte titluri de valoare, fapt ce le asigur controlul acestora (exercitarea unei influene semnificative).

4. Alte creane - cuprind drepturile ntreprinderii izvorte din relaiile de decontare, cum ar fi: avansuri acordate personalului; sume de ncasat de la bugetul statului, reprezentnd obligaii fiscale pltite n plus i din subvenii; sume de ncasat de la asigurrile i protecia social, precum i de la alte organisme publice, pltite n plus; pagubele de recuperat de la debitori diveri pe baza titlurilor executorii emise (hotrri judectoreti, decizii de imputare, angajamente de plat).

5. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat - reprezint un drept de crean asupra acionarilor sau asociailor, care au subscris s participe la constituirea sau mrirea capitalului social i care nu au vrsat integral contribuia la care s-au angajat.

III. INVESTIIILE FINANCIARE PE TERMEN SCURT - numite i titluri de plasament cuprind toate valorile economice care sunt echivalente de numerar, ce se convertesc uor n bani.

Titlurile de plasament sau investiiile temporare - cuprind titlurile achiziionate n vederea revnzrii, pentru realizarea unui ctig pe termen scurt, ca diferen ntre preul de vnzare i preul de cumprare al acestor titluri.

n structura investiiilor financiare pe termen scurt sunt cuprinse:

1. Aciunile proprii - reprezint aciunile proprii rscumprate de ntreprindere i deinute temporar n vederea distribuirii ctre acionari, salariai, teri etc sau pentru reducerea capitalului social;

2. Alte investiii financiare - cuprind aciunile altor ntreprinderi, cotate i necotate; obligaiunile proprii emise i rscumprate; obligaiunile altor ntreprinderi cotate i necotate, achiziionate de ntreprindere n vederea revnzrii, pentru obinerea unor venituri financiare pe termen scurt.

IV. CASA I CONTURILE LA BNCI - n acest capitol sunt delimitate:

1. Conturile la bnci - includ cecurile i efectele comerciale primite de la clieni i care urmeaz s fie ncasate, sumele n curs de decontare i disponibilitile, n lei i devize, din conturile bancare.

2. Casa - reprezint numerarul, n lei i valut, aflat n casieria ntreprinderii.

3. Acreditivele - sunt disponibiliti bneti rezervate la banc ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor.

4. Alte valori de trezorerie - sunt acele valori achiziionate i deinute de unitate i cuprind: timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie, bonurile valorice de carburani etc.

5. Avansurile de trezorerie - reprezint sumele acordate unor salariai ai ntreprinderii, care urmeaz s fie justificate prin efectuarea unor pli n favoarea acesteia (achiziii de bunuri sau plata unor servicii, lucrri etc.), iar diferenele rmase necheltuite se restituie la casierie.

Grupa C - Cheltuieli n avans

Cheltuielile nregistrate n avans, numite i cheltuieli anticipate, cuprind acele cheltuieli care se efectueaz n cursul unui exerciiu financiar, dar care afecteaz costurile exerciiului urmtor, cum sunt: chiriile sau locaiile de gestiune achitate anticipat; plile pentru abonamentele la diversele publicaii; decontarea anticipat a primelor de asigurare pentru bunuri i salariai; reparaiile capitale i reviziile tehnice sau alte asemenea cheltuieli efectuate la imobilizrile corporale, care se ealoneaz pe mai multe exerciii financiare.

3.1.5. Delimitri i definiii privind elementele componente ale pasivului bilanier

Pasivul, prin componena sa, reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate a surselor de finanare. n raport de exigibilitatea surselor de finanare, n pasivul bilanului sunt delimitate patru grupe de elemente:- grupa D datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an; - grupa G datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an; - grupa H provizioane pentru riscuri i cheltuieli; - grupa I venituri n avans; - grupa J capital i rezerve.3.1.5.1. Capitalul i rezervele

Capitalul i rezervele, numite i capital propriu, constituie sursele de finanare stabile i reprezint drepturile proprietarilor (acionarilor sau asociailor) asupra activelor unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor fiind structurate n bilanul contabil pe ase capitole, astfel:

I. CAPITALUL - se constituie la nfiinarea societilor comerciale, prin aportul asociailor sau acionarilor sub form de bani (numerar) sau sub form de bunuri (natur) i se delimiteaz n:

a. Capital subscris i nevrsat, reflect partea de capital angajat (subscris) de acionari sau asociai, dar care nu a fost pus nc la dispoziia societii nfiinate.

b. Capital subscris i vrsat, este partea din capitalul subscris care a fost pus efectiv la dispoziia societii.

II. PRIMELE DE CAPITAL - sunt determinate de operaiunile de cretere a capitalului prin noi emisiuni de aciuni, fuziuni sau aporturi n natur i cuprind:

a. Primele de emisiune - reprezint diferena dintre valoarea nominal (iniial, de la nfiinarea societii) a aciunilor i prilor sociale i valoarea de vnzare a lor (preul de emisiune), determinat de raportul cerere - ofert de pe pia i de faptul c noii acionari trebuie s plteasc la intrarea n societate i o cot-parte din rezervele i rezultatele acumulate de societate pn la data respectiv.

b. Primele de fuziune - reprezint excedentul dintre valoarea bunurilor primite prin fuziune i valoarea (suma) cu care a crescut capitalul social al societii absorbante (valoarea nominal a aciunilor emise cu ocazia fuziunii).c. Primele de aport - apar n cazul creterii capitalului social prin aport n natur i reprezint concret, excedentul dintre valoarea aporturilor n natur la capitalul social subscris i valoarea nominal a aciunilor emise (suma cu care a crescut capitalul social).

d. Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni - se determin ca diferen ntre valoarea mprumutului obinut prin emiterea i vnzarea de obligaiuni, convertit n aciuni i valoarea nominal a aciunilor emise.

III. REZERVE DIN REEVALUARE - este plusul de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale.

IV. REZERVELE - sunt surse constituite, anual, prin repartizarea unor cote din profiturile exerciiilor financiare i sunt delimitate patru categorii, astfel:

a. Rezervele legale - sunt destinate protejrii capitalului, n situaiile n care unele exerciii financiare se ncheie cu pierderi. Aceste rezerve se constituie n conformitate cu prevederile Legii nr.31/1990 privind societile comerciale, potrivit crora din beneficiile societii se va prelua n fiecare an cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn cnd acesta atinge cel puin a cincea parte din capitalul social.

b. Rezervele pentru aciuni proprii - se constituie conform legii, n vederea utilizrii pentru rscumprarea unor aciuni, cu scopul meninerii capitalului propriu.

c. Rezervele statutare sau contractuale - se constituie, conform prevederilor din actele constitutive ale societilor comerciale sau prin clauze contractuale, din profiturile nete (rmase dup deducerea impozitului pe profit), n anii n care s-au obinut rezultate financiare bune i au destinaiile hotrte de adunrile generale ale acionarilor sau asociailor (acoperirea pierderilor i alte scopuri).

d. Alte rezerve - pot fi constituite facultativ pe seama profitului net, pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri conform hotrrii adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor, acestea nefiind prevzute de lege sau actele constitutive ale societilor comerciale.V. REZULTATUL REPORTAT - reprezint, n principiu, rezultatul a crei afectare financiar a fost amnat, respectiv profiturile sau pierderile din exerciiile anilor precedeni a cror repartizare sau acoperire a fost amnat de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor.

VI. REZULTATUL EXERCIIULUI - se determin ca diferen dintre veniturile i cheltuielile ntreprinderii, nregistrate n perioada unui an calendaristic (exerciiu financiar).

Rezultatul exerciiului poate fi favorabil sau nefavorabil, dup cum veniturile au fost mai mari sau mai mici dect cheltuielile, mbrcnd forma de profit i respectiv de pierdere.

Profitul reprezint o surs proprie de finanare pn la repartizarea lui pe destinaiile legale de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor.

Pierderea reprezint rezultatul nefavorabil ce trebuie acoperit n exerciiile urmtoare. Este reflectat n bilan cu semnul minus, micornd astfel capitalurile proprii.3.1.5.2. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli reprezint pasive cu exigibilitate sau valoare incert i se constituie pe seama cheltuielilor la sfritul exerciiilor financiare, cnd anumite cheltuieli sau pierderi pot fi prevzute sau estimate, fr a se cunoate mrimea lor exact i data efecturii lor. Deci aceste provizioane, care privesc ansamblul elementelor de activ, sunt destinate acoperirii de riscuri i cheltuieli pe care evenimentele n curs de desfurare le fac posibile. Aceste provizioane se constituie pentru: litigii, cnd se constat posibilitatea pierderii unui proces n curs de desfurare; garanii acordate clienilor; amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte.

3.1.5.3. Datoriile

Numite i capital strin, sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia unitii, fie de bnci sau alte instituii financiare, fie de furnizori sau teri, pentru care unitatea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Reglementrile contabile simplificate clasific datoriile n:- datoriile curente, numite i datorii pe termen scurt sunt acele obligaii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an.

- datoriile pe termen lung - reprezint sume ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an.

n structura datoriilor curente i pe termen lung se includ:

1. mprumuturile i datoriile asimilate - reprezint obligaiile financiare ale ntreprinderii provenite din:

a. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni - societile comerciale care au nevoie de un mprumut pe termen lung, emit titluri de credit negociabile ctre public numite obligaiuni, pe care le vnd direct sau prin instituii specializate (burs). Cumprtorii beneficiaz de dobnzi sau prime stimulative pn la rambursarea obligaiunilor (la termen sau ealonat) ctre emitent.

b. Creditele bancare pe termen lung - sunt sume contractate de ctre ntreprinderi de la bnci, pentru acoperirea temporar a nevoilor de surse.

c. Bunurile i alte valori preluate n exploatare, depozit sau garanie - n aceast categorie sunt incluse obligaiile unei ntreprinderi care a preluat de la alt ntreprindere, cu care are relaii de asociere sau de participare, bunuri economice n concesiune sau a beneficiat de brevete, licene sau alte valori similare.

n categoria altor mprumuturi i datorii similare se includ i sumele primite sub form de depozit i garanii.

2. Datoriile comerciale - aceast categorie include datoriile izvorte din relaiile comerciale contractuale. n structura lor se includ furnizorii i efectele de pltit.

a. Furnizorii, exprim datoria unei ntreprinderi care s-a aprovizionat cu bunuri i servicii de la o alt ntreprindere, numit furnizor, plata lor urmnd s se fac ulterior.

b. Efectele de pltit, reprezint titlurile de valoare (trate, bilete la ordin), care atest obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii.

3. Datoriile n cadrul grupului - reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului din relaiile de decontare ale societii - mam cu filialele sale (societile - fiice).

4. Datoriile din interese de participare - reprezint datoriile generate din relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate (asocieri n participaie).

5. Avansurile ncasate n contul comenzilor -sume de la clieni, pentru livrarea ulterioar a unor bunuri, efectuarea de lucrri i prestarea de servicii i pn la executarea comenzilor, sumele reprezentnd o datorie fa de clieni.

6. Alte datorii - n aceast categorie se cuprind obligaiile unei ntreprinderi: - fa de personal, - cu salariile i alte drepturi asimilate; - fa de organismele de asigurri sociale i protecie social, cu contribuiile datorate; - fa de bugetul de stat i bugetele locale, cu impozitele i taxele datorate; - fa de acionari sau asociai cu capitalul retras i dividendele de plat; - fa de ali creditori diveri.

3.1.5.4. Veniturile n avans

Veniturile n avans reprezint valorile ncasate n perioada curent, care sunt recunoscute ca venituri n exerciiile financiare urmtoare. n structura veniturilor n avans se includ:

1. Subveniile pentru investiii - sunt surse de finanare nerambursabile, alocate ntreprinderii de la bugetul de stat sau de alte instituii, fiind destinate pentru achiziionarea sau producerea de echipamente sau alte bunuri de natura imobilizrilor, realizarea unor activiti pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de natura investiiilor, care vizeaz aciuni deosebite pentru economia naional, cum ar fi: crearea de noi locuri de munc, protecia mediului nconjurtor etc.

2. Veniturile nregistrate n avans - constau n sumele ncasate n exerciiul curent, n vederea livrrii de bunuri sau prestrii unor servicii n exerciiile urmtoare, cum sunt: chiriile, abonamentele, primele de asigurare, locaiile de gestiune, vnzrile de locuine cu plata n rate etc, achitate cu anticipaie, dar care sunt recunoscute ca venituri n exerciiile viitoare.3.1.6. Modificrile bilanului contabil

3.1.6.1. Modificrile bilanului prin prisma ecuaiei dublei reprezentri a patrimoniului

Tranzaciile, evenimentele i operaiile economice din activitatea ntreprinderii produc modificri n volumul i structura elementelor patrimoniale (grupate dup destinaie i proveniena lor) i astfel se influeneaz mrimea posturilor din bilan, corespunztoare elementelor respective. Aceste modificri se prezint fie sub form de creteri, fie sub form de micorri, dar se menine n permanen egalitatea bilanier: ACTIV = PASIV

Operaiile economic-financiare, generate de activitatea unei ntreprinderi, sunt de o mare diversitate, dar analiznd efectul lor asupra elementelor bilaniere, grupate dup destinaie i provenien, se pot ncadra n unul din urmtoarele patru tipuri de modificri:

Operaii economice i financiare care genereaz modificri n structura activelor;

Operaii economice i financiare care genereaz modificri n structura pasivelor;

Operaii economice i financiare care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, n sensul creterii;

Operaii economice i financiare care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, n sensul micorrii;

Pentru exemplificarea tipurilor de modificri privind activul i pasivul bilanier, se pornete de la un bilan iniial simplificat (redat n tabelul de mai jos), cu un numr redus de posturi, asupra cruia se opereaz influena unor operaii economice i financiare simple, care s determine cele patru tipuri de modificri, cu ntocmirea dup fiecare operaie a unui nou bilan, pornind de la bilanul precedent, astfel:

BILAN INIIAL

(form simplificat - mii lei)

ACTIVPASIV

POSTURISOLDURI INIIALEPOSTURISOLDURI INIIALE

Mijloace fixe25.000Capital21.000

Materii prime2.000Prime legate de capital800

Debitori600Rezerve3.500

Conturi la bnci1.500Furnizori2.900

Casa20Creditori920

TOTAL ACTIV29.120TOTAL PASIV29.120

Din datele acestui bilan iniial rezult c totalul activului este egal cu totalul pasivului, respectndu-se astfel ecuaia dublei reprezentri ( A = P ).

1. Operaii economice i financiare care genereaz modificri n structura activelor - aceste tipuri de operaiuni duc la creterea unui element patrimonial de activ cu o anumit sum, concomitent cu micorarea unui alt element de activ cu aceeai sum, fr ca totalul activului bilanier s se modifice.

Exemplul I: Se ncaseaz prin casieria unitii suma de 100 mii lei de la un salariat, reprezentnd o imputaie pentru pagubele produse.

Operaia economic duce la o cretere a numerarului din casierie cu suma de 100 mii lei, concomitent cu o micorare a creanelor asupra debitorilor cu aceeai sum. Totalul activului bilanier rmne nemodificat.

Modificrile din structura activului, generate de operaia de la exemplul I, se reflect n bilan, astfel:

BILAN

ntocmit dup efectuarea operaiei de la exemplul I - mii lei -

ACTIVPASIV

POSTURISOLDURI INIIALEMODI-FICRISOLDURI FINALEPOSTURISOLDURI INIIALEMODI-

FICRISOLDURI FINALE

Mijloace fixe25.00025.000Capital21.000

Materii prime2.0002.000Prime legate de capital800

Debitori 600-100500Rezerve3.500

Conturi la bnci1.5001.500Furnizori2.900

Casa 20+100120Creditori920

TOTAL ACTIV29.120029.120TOTAL PASIV29.120

Concluzii ce se desprind dup ntocmirea bilanului:

- modificrile n patrimoniu s-au reflectat numai n activul bilanului, pasivul a rmas nemodificat;

n activ a avut loc o micorare la postul de bilan Debitori cu suma de 100 mii lei, concomitent cu o cretere la postul de bilan Casa cu aceeai sum;

totalul bilanului a rmas nemodificat fa de bilanul iniial;

notnd cu A - activul, cu P - pasivul, cu x - modificrile determinate de influena operaiei I, se constat c egalitatea bilanier se menine, aa cum rezult din urmtoarea ecuaie de echilibru:

A + x - x = P, respectiv: 29.120 + 100 - 100 = 29.120, deci: 29.120 = 29.120.

2. Operaii economice i financiare care genereaz modificri n structura pasivelor - aceste tipuri de operaiuni duc la o cretere a unui element patrimonial de pasiv cu o anumit sum, concomitent cu micorarea unui alt element patrimonial de pasiv cu aceeai sum, totalul pasivului bilanier rmnnd neschimbat.

Exemplul II: Adunarea general a acionarilor hotrte transferarea la rezerve a primelor legate de capital, n sum de 600 mii lei.

Operaia economic duce la o micorare a primelor legate de capital cu suma de 600 mii lei, concomitent cu creterea rezervelor cu aceeai sum. Totalul pasivului bilanier rmne nemodificat.

Modificrile din structura pasivului, produse de operaia de la exemplul II, se reflect n bilan astfel:

BILAN

ntocmit dup efectuarea operaiei de la exemplul II - mii lei -

ACTIVPASIV

POSTURISOLDURI INIIALEMODI-FICRISOLDURI FINALEPOSTURISOLDURI INIIALEMODI-

FICRISOLDURI FINALE

Mijloace fixe25.000Capital21.00021.000

Materii prime2.000Prime legate de capital800-600

Debitori 500Rezerve3.500+6004.100

Conturi la bnci1.500Furnizori2.9002.900

Casa 120Creditori920920

TOTAL ACTIV29.120TOTAL PASIV29.120029.120

Concluzii ce se desprind dup ntocmirea bilanului:

modificrile n patrimoniu s-au reflectat numai n pasivul bilanului, activul a rmas nemodificat;

n pasiv a avut loc o micorare a postului de bilan Prime legate de capital cu suma de 600 mii lei, concomitent cu o cretere la postul de bilan Rezerve cu aceeai sum;

totalul bilanului a rmas nemodificat fa de bilanul precedent;

egalitatea bilanier se menine i dup modificrile(x) determinate de influena operaiei II, potrivit ecuaiei: A = P + x - x, respectiv: 29.120 = 29.120 + 600 - 600, deci: 29.120 = 29.120.3. Operaii economice i financiare care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul creterii - aceste operaiuni duc la creterea unui element patrimonial de activ cu o anumit sum, concomitent cu o cretere a unui element patrimonial de pasiv cu aceeai sum. Totalul bilanului crete cu aceeai sum.

Exemplul III: ntreprinderea se aprovizioneaz de la un furnizor cu materii prime, n sum de 800 mii lei, care vor fi achitate ulterior.

Operaia economic duce la creterea stocului de materii prime cu 800 mii lei, concomitent cu o cretere a datoriei fa de furnizor cu aceeai sum. Totalul bilanului crete cu suma de 800 mii lei.

Modificrile n volumul bilanului, produse de operaia de la exemplul III, se reflect astfel:

BILAN

ntocmit dup efectuarea operaiei de la exemplul III - mii lei -

ACTIVPASIV

POSTURISOLDURI INIIALEMODI-FICRISOLDURI FINALEPOSTURISOLDURI INIIALEMODI-

FICRISOLDURI FINALE

Mijloace fixe25.00025.000Capital21.00021.000

Materii prime2.000+8002.800Prime legate de capital200200

Debitori 500500Rezerve4.1004.100

Conturi la bnci1.5001.500Furnizori2.900+8003.700

Casa 120120Creditori920920

TOTAL ACTIV29.120+80029.920TOTAL PASIV29.120+80029.920

Concluzii ce se desprind dup ntocmirea bilanului:

modificrile n patrimoniu s-au reflectat att n activul, ct i n pasivul bilanului;

n activ a avut loc o cretere la postul de bilan Materii prime cu suma de 800 mii lei, iar n pasiv o cretere la postul de bilan Furnizori cu aceeai sum;

totalul bilanului crete cu 800 mii lei fa de bilanul precedent;

egalitatea bilanier se menine i dup modificrile (x) determinate de influena operaiei III, potrivit ecuaiei: A + x = P + x, respectiv: 29.120 + 800 = 29.120 + 800, deci: 29.920 = 29.920.4. Operaii economice i financiare care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul micorrii - aceste operaiuni duc la micorarea unui element patrimonial de activ, concomitent cu o micorare a unui alt element patrimonial de pasiv cu aceeai sum. Totalul bilanului se micoreaz cu aceeai sum.

Exemplul IV: Se achit o datorie fa de un furnizor din contul de la banc, n sum de 900 mii lei.

Operaia duce la o micorare a disponibilitilor bneti de la banc cu suma de 900 mii lei, concomitent cu o scdere a datoriilor fa de furnizori cu aceeai sum. Totalul bilanului se micoreaz cu aceeai sum.

Modificrile n volumul bilanului, produse de operaia de la exemplul IV, se reflect astfel:

BILAN

ntocmit dup efectuarea operaiei de la exemplul IV - mii lei -

ACTIVPASIV

POSTURISOLDURI INIIALEMODI-FICRISOLDURI FINALEPOSTURISOLDURI INIIALEMODI-

FICRISOLDURI FINALE

Mijloace fixe25.00025.000Capital21.00021.000

Materii prime2.8002.800Prime legate de capital200200

Debitori 500500Rezerve4.1004.100

Conturi la bnci1.500-900600Furnizori3.700-9002.800

Casa 120120Creditori920920

TOTAL ACTIV29.920-90029.020TOTAL PASIV29.920-90029.020

Concluzii ce se desprind dup ntocmirea bilanului:

modificrile n patrimoniu s-au reflectat att n activul, ct i n pasivul bilanului;

n activ a avut loc o micorare a postului de bilan Conturi la bnci cu suma de 900 mii lei, iar n pasiv o micorare la postul de bilan Furnizori cu aceeai sum;

totalul bilanului se micoreaz cu suma de 900 mii lei fa de bilanul precedent;

egalitatea bilanier se menine i dup modificrile (x) determinate de influena operaiei IV, potrivit ecuaiei: A - x = P - x, respectiv: 29.920 - 900 = 29.920 - 900, deci: 29.020 = 29.020.Din cele prezentate mai sus, se desprind dou tipuri de modificri ale bilanului contabil, respectiv:

modificri de structur - determinate de influena operaiilor economice i financiare care produc modificri numai n structura activului i pasivului, fr s influeneze totalul bilanului;

modificri de volum - determinate de influena operaiilor economice i financiare care produc modificri att n structura activului i pasivului, ct i n totalul (volumul) bilanului.

Grafic, aceste dou tipuri de modificri se prezint astfel:

Rezult c, indiferent de modificrile produse asupra activului i pasivului ntreprinderii, egalitatea bilanier se menine permanent deoarece, n cazul fiecrei operaii economice s-a produs concomitent i cu aceeai sum o dubl modificare i anume:

de sens contrar, atunci cnd au fost influenate elemente din aceeai parte a bilanului i s-au anulat;

de acelai sens, n cazul n care au fost influenate elemente din ambele pri ale bilanului i s-au adunat, respectiv sczut din totalul bilanului.

3.1.6.2. Modificrile bilaniere prin prisma ecuaiei structurilor

legate de evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii

Cele patru tipuri de modificri, analizate prin prisma ecuaiei generale a bilanului ACTIV = PASIV, nu scot n eviden operaiunile care determin creteri i micorri n situaia net a patrimoniului.

Pentru a rspunde acestei necesiti, operaiile care modific elementele patrimoniale din structurile bilanului, direct legate de evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii (active, capitaluri proprii i datorii), sunt analizate prin intermediul ecuaiei bilaniere de forma: A = C + D

n care: A - activul patrimonial; C - capitalurile proprii (situaia net a patrimoniului);D - datoriile.

Avnd n vedere posibilitatea creterii i micorrii celor trei categorii patrimoniale, matematic se nregistreaz nou tipuri de modificri ale bilanului (32 = 9), astfel:

1. Modificri numai n activ de forma: A + x x = C + D;

I. Dac la aceast modificare se introduce gruparea elementelor bilaniere dup destinaie i proveniena lor (dubla reprezentare a patrimoniului A=P, iar P = C + D), ecuaia este de forma:

2. Modificri numai n capitalul propriu: A = (C + x x) + D;

3. Modificri numai n datorii: A = C + (D + x x);

4. Modificri n capitalul propriu, n sensul creterii i n datorii, n sensul micorrii: A = (C + x) + (D x);

5. Modificri n capitalul propriu, n sensul micorrii i n datorii, n sensul creterii: A = (C x) + (D + x);

II. Dac la modificrile 2-5 structurile bilaniere sunt analizate prin prisma dublei reprezentri a patrimoniului, ecuaia care le reprezint este de forma:

6. Modificri n activ i n capitalul propriu, n sensul creterii: A + x = (C + x) + D;

7. Modificri n activ i n datorii, n sensul creterii: A + x = C + (D + x);

III. Dac la modificrile 6 i 7 se aplic acelai raionament ca la punctele I i II, ecuaia care le reprezint este de forma:

8. Modificri n activ i n capitalul propriu, n sensul micorrii: A x = (C x) + D;

9. Modificri n activ i n datorii, n sensul micorrii: A x = C + (D x);

IV. Dac la modificrile 8 i 9 se introduc elementele bilaniere de activ i pasiv, ecuaia care reprezint aceste modificri este de forma:

3.2. Contul de profit i pierdere - imagine a performanei financiare a ntreprinderii

3.2.1. Structura contului de profit i pierdere:

Activitile ntreprinderii, consumatoare de resurse (cheltuieli) i productoare de efecte economice (venituri) sunt analizate prin contul de profit i pierdere, care evideniaz i explic, ntr-o form analitic, performana ntreprinderii prin prisma raporturilor de echilibru dintre cheltuieli i venituri, potrivit relaiei:

REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI

ntr-o accepie general structurile contului de profit i pierdere pot fi definite astfel:

cheltuielile desemneaz angajarea i utilizarea resurselor economice n cadrul activitilor desfurate de ntreprindere, fiind constituite, n principal din valori pltite sau de pltit pentru materiile prime, materialele i mrfurile cumprate, lucrrile i serviciile prestate de teri pentru nevoile ntreprinderii, precum i pentru angajamentele pe care aceasta a consimit s le plteasc; veniturile exprim bogia dobndit din activitile desfurate, respectiv resursele obinute, fiind constituite, n principal, din valorile primite sau de primit pentru bunurile vndute, lucrrile executate i serviciile prestate.CADRUL GENERAL de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC), definesc (paragraful 70 a i b) elementele contului de profit i pierdere astfel:

- veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor;

- cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari

Contul de profit i pierdere, are n structura sa urmtoarele elemente: cifra de afaceri net; veniturile i cheltuielile generate de activitatea curent i extraordinar a ntreprinderii; rezultatul curent (exploatare + financiar) i extraordinar; impozitul pe profit; rezultatul exerciiului; rezultatul pe aciune.

3.2.1.1. Veniturile

n funcie de activitatea care le genereaz, veniturile se grupeaz n:

1. Veniturile din exploatare - sunt re