UNIVERSITATEA AUREL VLAICUARADCATEDRA CONTABILITATE - FINANEprof.univ.dr.TITUS ASLUasist.drd.ROBERT ALMASIAUDITUL STATUTAR AL CONTURILOR ANUALE I CONTURILOR CONSOLIDATEAuditstatutarEditura Universitii Aurel Vlaicu Arad20082AuditstatutarCUPRINSn loc de prefa 4 CAPITOLUL 1 Contextul general 61.1. Scopul i obiectivele lucrrii 61.2. Succint prezentare istoric91.3. Ce este auditul i cine l exercit?201.4. Convergena spre regulile actuale ale auditului statutar 251.4.1. Principalele nouti ale Directivei a VIII-a, revizuite 271.4.2. Armonizarea cadrului normativ intern de auditarea situaiilor financiare cu reglementrile europene271.5. Determinare i factori iniiatori291.6.Categorii de audit 35CAPITOLUL 2 Coordonate fundamentale ale auditului statutar 43 2.1. Reguli privind autorizarea i recunoaterea activitii de audit statutar 432.2. Registrul public i nregistrarea 452.3. Cerine privind formarea profesional 462.4. Aspecte privind calitateaactivitii de audit statutar 472.5. Responsabiliti492.6. Principii de baz utilizate n auditul statutar 502.7. Supravegherea public 552.8. Particulariti ale auditului statutar la entitile de interes public 572.8.1. Transparena 582.8.2. Comitetul de audit 592.9. Normele de referin pentru auditul statutar61CAPITOLUL 3 Obiective de audit i raportare financiar 643.1. Obiectivul auditului situaiilor financiare643.2.Delimitri privind auditul situaiilor financiare663.3.Situaiile financiare693.4.Imaginea fidel a situaiilor financiare713.5. Categorii de informaii financiar-contabilei caracteristicile lor calitative 743.6. Utilizatorii informaiilor financiare i contabile753.7.Criteriile auditrii situaiilor financiare773.8.Obligaii contabile 793AuditstatutarCAPITOLUL 4 Riscul de audit i pragul de semnificaie 804.1. Definiia i componentele riscului de audit804.2.Clasificarea riscurilor854.3.Importana relativ a riscurilor de erori 934.4.Pragul de semnificaie 94CAPITOLUL 5 Probe i proceduri de audit 975.1. Definiia probelor de audit 975.2. Caracteristicile probelor de audit985.3. Credibilitatea probelor de audit995.4. Proceduri de audit1015.5. Eantionarea n audit105CAPITOLUL 6 Desfurarea auditului 1076.1.Activiti preliminare 1076.2. Acceptarea misiunii de audit 1106.3.Planificarea auditului1136.3.1. Strategia de audit1146.3.2.Planul de audit1156.4. Evaluarea controlului intern1176.5. Controlul conturilor1256.6. Documentaia de audit1276.7. Opinia de audit1326.8. Raportul de audit 133Terminologie selectiv specific utilizat frecvent n auditarea situaiilor financiare136Abrevieri146Ordonana de urgen nr. 90 din 24 iunie 2008 privindauditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate 147Repere bibliografice selective 185 4Auditstatutarn loc de prefaAr prea surprinztor c la scurt timp am elaborat o nou lucrare despreaudit. nfapt, estevorbadespreauditul statutar al conturilor anuale i celor consolidate. Nu este de loc vreo contradicie de principiu cu lucrrile elaborate anterior i cea de fa. inem s subliniem c demersul nostru de a restructura lucrarea Auditul situaiilor financiare editat n anul 2007 este determinat, n primul rnd, de cerina ca studenii de la specializrile contabilitate ifinanes nsueasc cunotinele elementare ale acestei discipline. Trecerea de laauditul financiar la auditul statutar este,pn la urm, rezultatul conformitii teoretico practice cu starea de normalitate i cadrul legal ncaretrebuie ssenscrie raportrile financiare ale entitilor, fie din sectorul privat, fie din cel public. Deopotriv considermclucrareapoatefi utilizat i dectrepracticienii din activitile de contabilitate i audit.Caurmare, auditareasituaiilor financiarevafi examinatdin perspectiva nscrierii acestui demers n exigenele actuale care se situeaz pe o treapt mai nalt a responsabilitilor profesionale.Lucrarea cuprinde capitole i paragrafe nou introduse, iar altele sunt completate, reformulate i actualizate. Ea recomand, de asemenea, repere bibliografice suplimentare fa delista dinediia precedent, concomitent cusublinierea rolului standardelor de audit. Aplicaiile practicelaseminariilecustudenii voraveanvederenotaactuala conceptului de audit statutar, fr a se renuna la trimiterile spre elementele teoretice deja cunoscute i consacrate pe care le-am analizat i n ediia precedent.Credem c, n acest fel, dm o dimensiune nou, mai pragmatic lucrrii de audit al situaiilor financiare, prin aceasta ncercnd s apropiem ct mai mult acest demers de realitile i practica economic actual. Elementele de noutate le constituie, fr ndoial, acele aspecte 5Auditstatutarcarevizeazcoordonateleeuropenealedemersului i raportareaunor componentealereferenialului romnescndomeniulaacesterepere. De aceea, am considerat necesar s rezervm un capitol distinct pentru o scurt sintez a problemelor de ordin instituional i organizatoric ale auditului statutar, mai ales c revizuirea cadrului normativ de specialitate s-a fcut cu o oarecare grab, iar percepia asupra schimbrilor de profunzime nu a fost, de la nceput, de natur s sprijine conformarea ntocmai la acele laturi care sunt eseniale n cadrul noului concept de audit statutar reformat.Ne bucurm dac sintezele lucrrii vor fi consultate de ctre un numr ct mai mare de specialiti i studeni, iar abordrile teoretice vor servi ca puncte de sprijin pentru identificarea de soluii practice, concrete n zona preocuprilor pentru asigurarea raportrilor financiare adecvate.Arad, septembrie 2008,Autorii6AuditstatutarCAPITOLUL 1CONTEXTUL GENERAL1.1.Scopul i obiectivele lucrriingeneral, odisciplinadeaudit deoricetipareunconinut specific, demersul subazndu-se pe existena i funcionarea unui sistem de referine viznd metode, proceduri i asumare profesional.Scopul lucrrii este s iniiezestudenii de la specializrile de profil, contabilitate i finane din ciclul de licen, n setul de principii, reguli i metodologii generale care guverneaz auditul statutar al situaiilorfinanciareanuale, inclusivceleconsolidate, nconformitate cu normele europene. Prin aceasta se face un pas nainte spre informare, percepereacorectarealitii i mai bunacunoatereacerinelor de conformitate ale auditului statutar din ara noastr cu directivele UE.Studenii care se iniiaz n procesul cunoaterii prin audit, vor fi n msur s evalueze mai bine rezultatul comparaiei dintre ceea ce se constat n activitatea financiar-contabil a unei entiti i sistemul general de referine regulamentare.7AuditstatutarFundamentele demersului de audit statutar sunt utile pentru nvarea exigenelor i rigorilor acestei noi profesii, de auditor statutar. Dincolo de cunotinele acumulate de studeni n anii de studii precedeni despreprofesiacontabil, lucrareaaredrept scopcrearea bazei de cunoatere a principalelor cerine teoretice necesare practicianului de audit n domeniul contabil i financiar. Este o profesie n plin ascensiune, care se compatibilizeaz tot mai mult cu realitile economice, contabile i financiare romneti. Disciplina trebuie privit prin prisma raportului devenit din ce n ce mai cunoscut dintre contabilitatei audit,care se ncadreaz n sistemul nostru de gndire profesional, contabil i financiar, fie c este vorba despre entitile economice cu caracter lucrativ, fie despre instituiile publice.De la 01.01.2007 Romnia, se cunoate, are un nou statut european. Din aceast perspectiv, documentele fundamentale de organizarei funcionarealesistemului contabil-financiar, inclusivn ceeacepriveteauditul, trebuiesinseamadedirectiveleUniunii Europene, de Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS), de Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) i de Standardele Internaionale de Audit (ISA) i, bineneles, de cadrul de referin romnesc adaptat acestor cerine.Lucrarea sedorete a fi opunere ntem asupranoiunilor specificenormelor profesionalei standardelor deaudit, frnsa transformaexaminareaaspectelor principalentr-oabordareexclusiv tehnic a acestor instrumente de lucru.Prezentarea adoptat, sub forma rezumrii celor mai importante idei, deomaniersimpli schematic, prezintavantajedidactice 8Auditstatutarpentru facilitarea nelegerii i nsuirii conceptelor, definiiilor i problemelor elementare, necesare iniierii n auditul situaiilor financiare.Deasemenea, lucrareaarecascopspregteascabsolvenii domeniului de licen pentru ciclul urmtor, masterul, unde procesul de studiui dezvoltareaauditului captformendireciaspecializrii, detalierii i creterii gradului de integrare practic.Prin maniera sintetic i schematic de prezentare a notelor sub form de schie s-a ncercat s se depeasc eventualele asperiti ale disciplinei i completrilor, evident necesare, care se fac la orele de curs i seminar. Jalonareaideilor principaledindiagramalucrrii vafi dublat, n afar de detalierile corespunztoare, de exemplificri practice i studii de caz.Nu n ultimul rnd, trebuie s subliniem c de la apariiile pn n perioada anilor 2005-2007 i chiar 2008 a unor lucrri de specialitate, evoluiilenplanul componentelor careformaureferenialul auditului situaiilor financiare auimpus revederea, nuanarea, reformularea i redefinirea mai multor, noiuni i termeni. Astfel, este de menionat c s-au produs schimbri substaniale n structura i coninutul Standardelor Internaionale de Audit (ISA), unele fiind retrase i nlocuite, recomandrile cele mai recente devenind aplicabile cu precdere dup ianuarie sau iunie 2006, iar altele n curs de dezbatere vor fi probabil, aplicate n partea a doua a anului 2009. n sfrit, n aceeai msur evideniem importana modificrilor, completrilor i actualizrilor cadrului normativintern, 9Auditstatutarcare afost armonizat nmulte punctecureglementrile i practica internaional i european, proces care, de altfel, nu este ncheiat.1.2. Succint prezentare istoricPentru nelegerea corect a complexitii procesului de audit, a domeniului su de cuprindere i definire, a scopului obiectivelor pe care i le propune, este necesar s se examineze n prealabil cteva chestiuni de ordin general, ntr-un context i neles mai larg.Pn relativ recent literatura romn de specialitate a fost oarecumsrac i timid fa de abordrile teoretico-practice ale audituluin general i, n particular,ale diferitelor forme de audit.n aceast idee, utilizarea frecvent a unor sintagme de felul audit financiar, audit intern, audit publicintern, etc., nuafost pus ntotdeauna n relaie direct cu aplicaiile practice, dect mai ales din perioada 1995 1999. Revizuirea recent a unor norme legale n domeniu a adus cteva clarificri i a redefinit auditul financiar ca audit statutar, iar auditul interns-andrumat mai vizibil i sprezonelede interes private, i nu numai n sfera public.Dincolo de intervenia legislativ i crearea mecanismelor pentru desfurarea acestor activiti n conformitate cu directivele europene i standardele internaionale, exist nc multe aspecte care ateapt clarificri.Ca urmare, vom parcurge, n primul rnd, cteva repere istorice ale auditului n general, dup care vom ncerca s analizm problemele 10Auditstatutarspecificealeauditrii situaiilor financiarencondiiilenoului cadru normativ.Cele mai multe preri ale istoricilor leag apariiaaudituluide nceputurile inerii registrelor contabile n Orientul Apropiat, pe vremea civilizaiei asiro-babiloniene. Codul lui Hammurabi dela1800.Hr. constituie un important izvor istoric cu privire la originile contabilitii. nacest sens, profesorulAlainBurlaudciteazlucrarealui Jean-Guy Degos, Histoire de la comptabilit, PUF, 1998, p.9 [12].Chiar de pe timpul primelor formaiuni statale aprute n lume, conducerile acestor entiti aumanifestat uninteres deosebit pentru ncasarea drilor i efectuarea cheltuielilor din aceste fonduri. Preocuprile de acest fel au fost dublate de activiti specifice de control, urmrindu-se nlturarea erorilor, depistarea fraudelor i pedepsirea vinovailor.Pe msura creterii complexitii tranzaciilor, procedeele i tehnicile de control s-au perfecionat, inclusiv cele referitoare la sistemul contabil utilizat. Iat, deci, c asociem evoluiile controlului de tip financiar cu cele ale contabilitii i, n general, ale finanelor publice.Istoria ofer numeroase exemple care confirm utilitatea teoretic i practic a activitilor de control i audit.nEgiptul antic era instituit unregimde control impus din nevoia evidenei severe a bogiilor i a resurselor adunate la dispoziia conductorilor statului. Spre exemplu, era scrupulos organizat evidena cantitilor deprodusetrimisedinanumitezonealerii lalocurile centrale de depozitare.11AuditstatutarPentruprimadat,auditul este atestat ca o practiccurentn spaiul europeannGreciaAntici, ulterior, nImperiul Roman. Se vizacontrolul plilor i ncasrilor caresenscriaundomeniul de cuprindere al resurselor financiare publice. n aceast idee, se cuvine s amintimc n Atena anticfinanele publiceimplicau, deopotriv auditorii guvernamentali care examinau activitile i evidenele tuturor celor care aveau responsabiliti cu gestionarea resurselor publice. Echipele de controloriconduse de ctre un trezorier fceauaudierii prezentau rapoarte ctre Senat. De aici i asocierea cu denumirea de audit.Potrivit unor autori (a se vedea L.B.Sawer-ThePractice ofModern International Auditing,1981) grecii i romanii au creat un sistem de autorizare i verificare a tranzaciilor financiare surprinztor deevoluat. Conturilepubliceerauinute, nGreciaspreexemplu, de ctrelogotei, iar verificarea era asigurat deeutemiti(un fel de revizori contabili) i de logiti, controlori ai gestiunilor publice. Vechii romani, depild, utilizaupentruverificareaplilorfcutedecenzori sau consuli,quaestorii,iar la un moment dat a nceput s se practice verificarea verbal a fondurilor, adicascultarea fondurilor,adic prezentarea verbal a unor dri de seam cu privire la cheltuieli. Asemeneamecanismesunt atestateistorici nChinaantic, unde treptat s-a ajuns la construcia unui proces bugetar pn n cele mai mici amnunte, lucrul acesta determinnd desfurarea unor activiti de audit de tip oficial, public, folosind o gam variat de tehnici specifice, cum ar fi, de exemplu, sondajul. Desigur, ntinderea rii pe o suprafa 12Auditstatutarmare a impus crearea unor sisteme de control adecvate i prezente n toate structurile organizaionale.Sepoateapreciac, ngeneral, nantichitatecontabilitateai auditul aveau drept obiectiv principal asigurarea proteciei averilor create n societatea respectiv.Perioada de nflorire economic a oraelor italiene n evul mediu afost unbunprilej pentruafirmareaserviciilor desfuratedectre auditori cu privire la verificarea contabilitii inute mai ales de cpitanii corbiilor caresentorceauduplungi cltorii cumrfuri adusela comand. Afacerile au nceput s devin tot mai complexe i, ca urmare, dezvoltarea contabilitii a luat un avnt foarte mare. A fost inventat i s-ageneralizat contabilitateanpartiddubl. Atribuireaacesteialui LucaPacioli esteunfapt unanimrecunoscut. ncontext, trebuies subliniem c unele referiri la primul tratat de contabilitate al veneianului, consider lucrarea ca fiind o enciclopedie de gestiune carefacesintezaprivindtehnicile cantitative,comerciale icontabile, interne i internaionale, ale epocii sale (JeanGuyDegos Les grands precurseurs de la comptabilite). A se vedea pentru edificare i lucrrile Controverse contabilede N. Feleag iControlul de gestiune dincolo de aparene de T.Aslu, aprute n Ed.Economic, Bucureti, n 1996 i respectiv 2001. Conturile anuale ale clienilor erau auditate n fiecareandectrebncilecareacordaucredite, cuscopul prevenirii falimentului ce s-ar fi declanate pe seama creditelor neperformante. Contabilitatea veneian n partid dubl a fost, n unele puncte, devansatdectreAnglia feudal nc nainte de popularizarea sa de ctreLucaPacioli. Potrivit cercetrilor i afirmaiilor fcutenanul 13Auditstatutar1974, de americanul lui M.Chatfield n sfera de aplicare a controluluiinterni auditului practica feudalafost cumult nainte MetodeiVeneienealui Pacioli. nperioadarespectivfuncionaunsistem bine orgnizat i eficient de control al averii i colectare ataxelor (sursa: L.Dobroeanu i C.L. Dobroteanu Audit, concepte i practici, Ed.Economic, Bucureti, 2002). De semenea, pentru buna gestionare a proprietilor funciare dinAnglia feudal, nconsiliul respectivelor proprieti auditorul era nelipsit. Acesta este precursorul auditorului intern (op.cit. anterior). n jurul anului 1066 cnd William Cuceritorul a devenit rege al Angliei, el a dispus o inventariere general a patrimoniuluiregatului,iar la finelesecoluluiXIII conturile oraului Londra erau verificate cu regularitate de ctre funcionarii publici.ntimpul domniei lui Carol cel Maresaualui EduardI al Angliei, auditorii erau Missi Dominici, adic trimii ai suveranului.Istoria Spaniei consemneaz c, n cltoriile sale Cristofor Columb a fost nsoit de un verifictor al reginei Isabela care inventaria toate descoperirile acestuia.Revoluia industrial a determinat schimbri majore i revizuirea conceptelor cu privire la sistemul informaional contabil, control i audit. ncepe s se simt nevoia uniformizrii acestui sistem pentru ca produsul final, situaiilefinanciare, saibomai mareacuratee. n acest modpreveniafraudelor eramai bun. Auditul anceput sse utilizeze pe o scar tot mai larg. Auditorii acordau atenia principal verificrilor totale i exhaustive a tranzaciilor. Oricum, prezena auditului se face simit mai ales prin cretere numrului de profesioniti contabili specializai n contabilitatea n partid dubl. Este 14Auditstatutaro perioad istoric n care verificarea prin sondaj avea o arie de aplicare restrns.Intervenia statului n reglementarea sistemului contabil din Anglia a dat o nou dimensiune activitii de audit, conturndu-se profesia de auditor.Din1845 s-a impus managerilor s prezinte i s publice un bilan complet i corect. Acionari desemnai aveau obligaia legal s auditeze respectivul bilan.Auditul a devenit o activitate obinuit, curent.nainte de a examina periodizarea auditului, pentru c el a avut o evoluie netape, uneori chiar spectaculoas, trebuie sspunemc noiunea, n sensul ce i se d astzi, are origine latin. Latinescul audire nseamn a asculta pe cineva care prezint un raport. Din acesta deriv audition, nlimbafrancezsemnificndaudiie, ascultare, verificare, precum i englezescul to audit care desemneaz o verificare i revizuire a unor conturi i nregistrri contabile.Termenul de audita fost preluat n vocabularul de specialitate romnesc dup anul 1990. El delimiteaz oactivitate ce constituie apanajul unuiauditor, adic un fel de controlor n persoana unui profesionist. Intrarea cuvntului audit n uzana limbii romne s-a fcut din dorina i raiunea de a conexa reglementrile romneti n materie de control n sfera financiar-contabil, i nu numai, cu cele existente n plan european i internaional.n condiiile n care au nceput s fie elaborate norme cu caracter internaional, s-au fcut simite tot mai mult preocuprile pe plan intern pentru controlul plilor i ncasrilor de sub responsabilitatea structurilor de specialitate ale statului. Astfel, Regulamentele organice 15Auditstatutardin 1831, consfinesc apariia unei forme de control financiar apropiate de ceea ce se cunoate astzi.Chiar dacactivitateadeauditareasituaiilor financiares-a dezvoltat mai lent n Romnia dect n alte ri, aceasta i are propriul parcurs istoric, constatndu-se c n prezent evoluiile sale se ncadreaz n ansamblul sistemului de reguli ale economiei concureniale. Practica a nceput s se confrunte cuoseam de probleme ntruct nu existau proceduri de urmat. De multe ori auditorul era privit ca unul care trebuie s pun la punct contabilitatea, n acord cu regulile generaleacceptate. nlegturcuacest aspect estenecesar sfacem cteva observaii.Contabilitatea este un proces sau o activitate specific prin care se nregistreaz, clasific i descriuevenimentele economice ntr-o manier logic. Ea ofer informaiile necesareprocesului decizional iterilor. Contabilitatea este unproductor i furnizor deinformaiicantitative caredau dimensiunea monetara activitilor economice.Auditul, n particular auditul conturilor anuale i a celor consolidate,determin msura n care informaiile reflectate de contabilitate,nregistrrile contabile, prezint fidel evenimentele i tranzaciile economicecare au avut loc.Ca urmare, auditul nu trebuie suprapus contabilitii i nici nuesteundemersfrscop, inventat frvreo justificare. Delimitarea ntre audit i contabilitate sau chiar alte activiti supuse acestui proces, nu este, din pcate, perceput corectde ctre toi managerii. Pe de alt parte, nici distincia dintre control iaudit nuestesuficient delimpede, lanivelul analizei i nelegeriiexistndnumeroase confuzii i cotradicii.16AuditstatutarContientizarea c demersul de control i audit este o activitate de utilitate public, face ca specialitii n domeniu s fie recunoscui ca ataredesocietate, demediul deafaceri i remunerai pemsur. La nceputul secolului XX, mai precis n anul 1905,Enciclopedia Contabilitiiplasa meseria de auditor printre cele mai bine pltite din domeniul contabil nAnglia(sursacitatdeL. Dobroeanui C.L. DobroeanunAuditconcepte i practici,Ed.Economic,Bucureti, 2002, pag.21, este J.R.Edwards-A history of financial accouting, 1989,Londra).Obiectivele auditului ncep s primeasc noi valene iar metodele sale se perfecioneaz. Pornind de la premisele c auditul folosete cu prioritate informaii din situaiile financiare, se poate aprecia c evoluia saafost determinatnprincipal dedezvoltareai conceptualizarea contabilitii ca joc social.Mai muli autori ai unor lucrri despecialitate se ocup de analiza etapelor evoluiei auditului [5,12]. R.G. Brown a periodizat, n anul 1968, evoluia auditului n felul urmtor:Perioada Scop i obiective Cuprinderea n verificarePn la 1500 Detectarea fraudelor Detalii1500 - 1850 idem Idem1850 - 1905 Detectarea fraudelor, a erorilor funcionarilor, Idem1905 - 1933 Stabilirea gradului de sinceritate a situaiilor financiare; detectarea fraudelor i erorilorDetalii i teste1933 - 1940 idem Teste1940 - 1960 idem Teste i proceduri adecvate17AuditstatutarL.Collinsi G.Valinaufost deprere, n1992, cetapizarea evoluiei auditului se prezint astfel:Perioada Ordonatori de audit Auditori Obiectivele audituluiPn la 1700 Regi, mprai, biserici i statulOamenii bisericii Pedepsirea hoilor pentru deturnarea fondurilor. Protejarea patrimoniului.1700 - 1850 State, tribunalecomercialei acionariContabili Reprimarea fraudelor i pedepsirea autorilor. Protejarea patrimoniului.1850 - 1900 State i acionari Profesioniti contabili sau juritiEvitarea fraudelor i atestarea fiabilitii bilanului.1900 - 1940 State i acionari Profesioniti n audit i contabilitateEvitarea fraudelor i erorilor i atestarea fiabilitii situaiilor financiare.1940 - 1970 State, bnci i acionari Profesioniti n audit i contabilitateAtestarea sinceritii i regularitii datelor financiare istorice.1970 - 1990 State, teri i acionariProfesioniti n audit, contabilitate i consiliere Atestarea calitii controlului intern i respectarea normelor contabilei normelor de audit.Dup 1990 State, teri i acionariProfesioniti n audit i consiliereAtestareaimaginii fidele a conturilor i calitatea controlului intern n respectarea normelor. Protecia mpotriva fraudelor inclusiv cele internaionale.Mai este necesar s atragem atenia asupra faptului c prezentarea chiar n sumar a evoluiei auditului nu presupune excluderea unei etape istorice de ctre alta. Se observ c, de la o perioad la alta, s-auadugat obiective noi, ori s-ainversat ordinea obiectivelor din cauza apariiei unor complexiti noi fa de etapa anterioar. Pe scara transformrilor istorice entitile organizaionale s-au aflat, ntr-un anume moment, la niveluri diferite de dezvoltare. Din cele de mai sus reiesec, spreexemplu, dela nceputul secoluluitrecutpreocuprile auditului s-au extins i au vizat din ce n ce mai ndeaproape situaiile financiare. Pentru o edificare deplin, analiza trebuie fcut n contextul 18Auditstatutarcultural al fiecrei entiti organizaionale din respectiva perioad istoric. Frndoialcdezvoltarea istoricadeterminat naturai coninutul obiectivelor principale ale auditului, influenate ndeaproape de evoluia i conceptualizarea contabilitii.Se observ c detectarea fraudelor i erorilor trece pe plan secundar, din perioada interbelic lsnd locul sinceritii n raportarea situaiilor financiare.De ce ? Pentru c:Cvolumul tranzaciilor a crescut foarte mult, iar pentru identificarea fraudelor i erorilor trebuia, de multe ori, implicat verificarea exhaustiv ceea ce a devenit dificil i costisitor;Cpe cale de consecin, creterea mrimii companiilor de determinat creterea cheltuielilor ocazionate de eventuale verificri totale.C au nceput s se accepte i s stabileasc responsabiliti cu privire ladetectareafraudelor i erorilor lanivelul managementului devrf al companiilor.Aceti factori au fost considerai cauze care au condus la schimbarea atitudinii fa de prioritile auditului, de ctre T.A. See ntr-unstudiupublicat n1979nedituraThomasNelsonandSonsLtd, Ontario, Canada [5].Exempleleistorice sunt numeroase, dar nici unul dintre ele nu ilustreaz funcia de audit aa cum exist ea n zilele noastre, deoarece este o funcie nou, cu un anumit specific i, din aceste motive nu se confund cu nici un precedent istoric.Evoluia practicilor de audit este n plin desfurare i n prezent. n timp, s-a trecut de la o verificare, un control punctual post-factum,la oexaminare s-au control prin sondaj, din care nu pot lipsi 19Auditstatutaraprecieri asupraauditului nsui acontrolului intern. nnoul context, obiectivul principal al auditului rmneexaminarea declaraiilor din raportrile financiare elaborate de conducerile entitilor.Dezvoltareaceamai notabilanceput dupanul 1960cnd cabineteleanglo-saxone decontabilitateauasociatnoiunea de audit misiunii de examinare a situaiilor contabile i financiare, iar n Romnia cuvntul audit a intrat n vocabularul curent dup anul 1990.Auditul i controlul (financiar) au fost i sunt chiar n prezent considerate activiti interanjabile. La fel se poate spune despre controlul financiar i controlul fiscal sau despre auditul intern i controlul intern.Exist numeroase argumente potrivit crora aceste cuvinte definescconcepte distincte. nacestsens s-au ncercat is-aupropus mai multe definiii. Unele sunt contradictorii, altele sunt acceptate, iar altele sunt respinse.Dezbaterea noastr i perspectiva lucrrii, este una teoretic. Nu putem, ns, excludecomponentapracticainteniei. Caurmare, nu vom enuna definiii noi chiar dac, aparent, forma unor reluri ar putea fi consideratnuanat. nschimb, ncercmsleanalizmpecele existententr-oseriedelucrri despecialitate, ndirectiveeuropene, norme, ori standarde internaionale.Pentru nelegerea mai bun a problematicii n discuie, am considerat (n reperele istorice) evoluia unui trunchi de baz denumit audit, din care deriv activiti aplicabile separat fiecrei ramuri la care se refer i, n mod special raportrilor i situaiilor financiare.20Auditstatutar1.3. Ce este auditul i cine l exercit?Auditul esteoactivitatentructvacontroversat. Foartemuli oameni folosesc termenul de audit n vorbirea curent fr s l neleag i, de aceea, uzeaz de el n exces. Mediul economic, lumea oamenilorde afacericonsider c pe pieele financiare nu pot circula informaii financiare fr a fi nsoite de rapoarte de audit. Se apreciaz c investitoriii operatorii economiciar fi n mare pericol n absena auditorilor. Nu se poate concepe ca o firm care nu este auditat s aib accespepiaadecapital. Oentitatecarerefuzauditarea, s-arputea crede, are ceva de ascuns. Auditul poate fi asimilat cu o investigaie care d asigurri prilor interesate, implicate n operaiuni i tranzacii economice, cuprivirelacredibilitateadatelor dinrapoartelepublice. Este adus n discuie tot mai mult aa numitul audit voluntar, considerat ca o condiie pentru asigurarea eficienei unei afaceri deoarece se permite, cu ajutorul acestui demers, s se examineze procesele companiei respective i s se fac aprecieri asupra riscului managerial i a sistemului de control intern. Bncile vor fi mai flexibile n atitudinea lor cu ocaziafinanrilor solicitate de firmele care au fost deja auditate. Ca disciplin de studiu, poate mai mult dect oricare altele din sfera contabilitii,auditulare caracter interdisciplinar. Auditul nu este solicitat s contabilizeze tranzacii.El are rolul s analizeze aspectele semnificative i conformitatea reflectrii n situaiile financiare a tranzaciilor economice cu principiile, cu regulile i criteriile de nregistrare i raportare.21AuditstatutarPornind de la perspectiva lucrrii, pe care am menionat-o mai sus, nu ne propunem s elaborm definiii noi, ci doar s le explicm pe cele existente i acceptate n ansamblul lor, chiar dac, pe parcurs, am putea s fimn deplin acord cu unele i s formulm rezerve fa de altele.Relund abordrile din literatura de specialitate de limb strin iromn, explicaiilecelmai desntlnitepentruauditdistingdou componente eseniale:=examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente,prin raportarea la uncriteriu (standard) de calitate;= modalitatea prin care o persoan interesat primete asigurri din partea altei persoane competent n domeniul care privete interesul respectiv.O definiie a auditului adus frecvent n discuie i analizat n lucrrile de specialitate este cea publicat n anul 1973 de ctre AAA (American Accounting Association) n cadrulDeclaraiei privind conceptele de baz ale auditului:Auditul este un proces sistematic de obinere i evaluare n mod obiectivaunor afirmaii privindaciunileievenimentelecucaracter economic n vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaii cu criterii prestabilite, precum i de comunicare a rezultatelor ctre utilizatorii interesai. [5, pag.28].Chiar i n prezent, enunarea unor definiii pentruexplicarea procesului de audit preocup specialitii i organizaiile de profil. n acest sens este de menionat i definiia formulat n ISO 8402:O examinare 22Auditstatutarmetodic realizat n vedereadeterminrii dac activitile i rezultatele relative la subiectul examinat satisfac dispoziiile prestabilite i dac aceste dispoziii sunt puse n oper ntr-un mod eficace i apt n vederea atingeriiobiectivelor.Dac discutmdespreconcepte atuncitrebuies reamintimc ele,generalizate fiind, ajut la nelegerea asemnrilor i deosebirilor dintrecategoriilestudiate, iar reprezentarealor estedatdediverse forme abstracte care s-au construit pe baza rezultatelor observrii i a unei nsemnate experiene. Conceptele contribuie semnificativ la transmiterea cunotinelor n toate domeniile de cercetare i activitate.n acest punct nerezumm s facem o remarc. Termenul de audit, este, pn la urm un derivat a conceptului de control. Coninutul defondal auditului constnceeacetrebuiesfacunspecialist recunoscut caatare, utilizndraionamentul profesional caargument pentrucertificareaunor informaii dindiversedomenii deactivitate. Cadrul normativ, fie naional ori internaional (standarde), definete auditul situaiilor financiare prin recurgerea la precizarea obiectivului su. De regul, structurile instituionale i organizaiile profesionale din domeniu, definesc prin propriul referenial felul auditului pe care l practic i fa de care sunt responsabile.Revenind la prima definiie citat mai sus, o analiz n detaliu pune n eviden urmtoarele aspecte:a)declaraiile (aseriunile) conducerii unei entiti auditate constituind obiect al examinrii n cadrul procesului de audit sunt numai aceleaconsemnatensituaiilefinanciarei careprivescevenimenteori tranzacii cu caracter economic;b) conformitatea cu criteriile (de calitate) prestabilite asupra creia auditorul urmeaz s se pronune, se apreciaz dup parcurgerea unui proces 23Auditstatutarsistematic, bine definit, i dupce n prealabil s-au adunat probe (elemente probante) care susin opiniile auditorului;c) operaiunile managementului sunt evaluate sub aspectul msurii ncareelecorespundcucriteriiledecalitateprestabilite, recunoscutei acceptate deopotriv de ctre productorii informaiilor i utilizatorii acestora;d)finalitateaauditului constncomunicareaopiniilor ctrecei interesai, utilizatori care, de regul, folosesc informaiile pentru a lua decizii.Din analiza fcut rezult destul de clar c ntre audit i contabilitate nu se poate pune semnul egalitii. Cel care are responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare este conductorul i nicidecum auditorul. Delimitarea se face, deci, fr rezerve.Dar, de multe ori o definiie este insuficient pentru buna nelegere a unui concept i a elementelor care, n cazul nostru, fac din audit o activitate de interes i utilitate public.Poatecmai vehement dect naltesituaii, cei carepractic auditul pornescdelapremisacnuaunevoiedeoteoriecaresi ndrumeichiarnicinuacceptfundamentri teoreticealeauditului. Ceicareefectueazauditsuntauditori,profesioniticare auatins un nivel nalt, este adevrat, al experienei i practicii. Dar, n acelai timp natura auditului impune existena cadrului conceptual care nu mpiedic ci, dimpotriv, sprijin gsirea de soluiipractice lasituaiilepractice ivite n cadrul diverselor activiti.nceprivete raportrile financiarei conturile consolidate, n aranoastrcertificarealor sefacedectreocategorieprofesional 24Auditstatutarindependent, servindpublicul larg, formatdinauditori autorizai n acest sens de ctre Camera Auditurilor Financiari din Romnia (CAFR).Standardele Internaionale de Audit utilizeaz termenul de auditorpentruprofesionitii persoanefizicecareaudobndit aceast calitate, dar i pentru firmele de audit recunoscute potrivit reglementrilor dindomeniu. nambelecazuri existresponsabiliti care deriv din exercitarea auditului.Auditorul poate fi permanent, precedent, principal, propus, extern, intern, etc. n funcie de anumite situaii determinate de poziia sa fa de entitatea auditat, de durata demersului, de iniiatorul auditului i dealtecazuri particulare. Indiferent delocul ncarese situeaz, auditorul este un profesionist. El apr interesul public, oricare ar fi sectorul n care i desfoar activitatea entitile auditate. Aceast calitate difereniaz profesia de auditor fa de alte categorii profesionale din domeniul financiar-contabil. Pentru faptul c ea este pus n interesul public, profesiunea de auditor este una autonom. Dar, dinaceastperspectiv, cadrul normativrevizuit facedelimitarentre putereapublici organizaiile profesionalecare acioneazninteres public, aducnd clarificrile necesare.Precizare. Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) fondatnanul 1977elaboreazprinorganismelesaledespecialitate (IASB, IAASB, IASC, IFRIC, etc.,- a se vedea lista abrevierilor) standarde internaionale de contabilitate i de audit. De asemenea, ndeplinete rolul de lider al profesiei contabile internaionale i servete interesul public prin toate aciunile pe care le desfoar. De altminteri, nc de la nfiinare IFAC i-a propus acest obiectiv 25Auditstatutarfundamental prinpromovareaaderrii lastandardeprofesionalei a experienei profesionale relevante, contribuind la dezvoltarea unor economii internaionale puternice. [14].1.4. Convergena spre regulile actuale ale auditului statutarIniiativeleUniunii Europeneprivindauditul statutardateaz deobunperioaddetimp. Astfel, UEaadoptat DirectivaaVIII-a 84/253/CEEdin10aprilie1984careaprecizat responsabilii pentru efectuarea auditului statutar a documentelor contabile elaborate n Statele Membre(OJNOL126, 123.5.84, pag.20. Sursa:Revistade audit financiar nr.1/5/2004).Reorientarea politicii europene privind auditul statutar a nceput n anul 1996 ca un reflex al faptului c acest tip de audit nu era abordat ntr-omanierarmonizatlanivelul comunitii. nplus, oseriede scandaluri financiare din UE i SUA au pus n eviden c este nevoie de ntrirea i extinderea ariei de aplicabilitate a auditului statutar. S-a apreciat c, nacest fel, crete asigurarea credibilitii i siguranei situaiilor financiare ale companiilor. Interconectarea pieelor de capital la nivel global a reclamat, de asemenea, o supraveghere mai serioas i mai atentaraportrilor financiarepentruevitareapierderilor, unele deja nregistrate.Pe parcursul dezbaterilor s-a desprins ideea c este necesar s se asigure ct mai repede o infrastructur de audit potrivit, care s includ 26Auditstatutarprintre altele supravegherea public, sistemul disciplinar i cel de asigurare a calitii.nanul 1998, lanivelul UE, s-anfiinat unComitet privind auditul careaavut nprincipal rolul realizrii unei cooperri strnse ntre profesia contabil din Statele Membre. Auditulstatutar a constituit,de la nceput,un elementesenial pentru asigurarea raportului financiar adecvat, dar nu a fost singurul.Ca demers, auditul, artam mai sus, este un sistem complex cu actori i autoriti dereglementareavndresponsabiliti iimplicare directnraporturilefinanciaretransparentepentrupiaadecapital a UE. Reformaauditului lanivel europeanafost unprocesdestul de ndelungat detimp, intafiindcretereaintrireacalitii auditului, care, pn la urm, reprezint o activitate de mare interes public.La data de 11 octombrie 2005 Consiliul Afacerilor Economice i Financiare ECOFIN a ajuns la un acord politic cu privire la Directiva a VIII-a. Astfel, Parlamentul European i Consiliul a adoptat la 17 mai 2006 Directiva 2006/43/CEEprivind auditul statutar al conturilor anualei al conturilor consolidate. Eamodificdirectivele Consiliului78/660/CEE i83/349/CEE care au fost elaborate anterior anului 2006pentrureglementarea auditului statutar. Prinaceasta se nltur autoreglementarean activitatea de auditare a conturilor anuale i a celor consolidate, existnd obligaia transpunerii acestor reglementri europene n legislaiile naionale ale Statelor Membre.Schimbrile produse n abordarea auditului statutar al situaiilor financiare sunt de esen. Ele vizeaz procesul mai amplu al dezvoltrii i parcursului din domeniul auditului i a raportrilor financiare. Este de 27Auditstatutarmenionat c standardele de audit pentru entitile publice converg tot mai mult spre regulile i recomandrile cuprinse nISA, devenind compatibile i cu prevederile din directivele europene. 1.4.1. Principalele nouti ale Directivei a VIII-a revizuitnsintezsunt derelevat urmtoarelepunctecepot constitui esena noutilor introduse de aceast directiv care stabilete reguli cu privire la auditul statutar al conturilor anuale i a celor consolidate.nregistrarea auditorilor statutari ntr-un registru unic accesibil publicului pentru ai identifica; introducerea nUEaStandardelor Internaionale deAudit (ISA) care vor fi publicate n toate limbile oficiale ale Comunitii, iar standardele naionale vor putea fi aplicate atta timp ct nu s-a adoptat un standard internaional de audit care se refer la aceeai problem;introducerea unor cerine menite s asigure responsabilitatea deplin a auditorului statutar pentru raportul de audit;organizareaunui sistemeficient desupravegherepublica auditului statutar n fiecare Stat Membru i cooperarea dintre sisteme pe baza principiilor supravegherii publice;elaborarea de prevederi speciale pentru auditul statutar al entitilor de interes public, noi proceduri de numire, transparen, comitet de audit, etc.;elaborarea unor dispoziii de drept intern de ctre toate statele membre pentru asigurarea transpunerii nreglementrile naionale a regulilor i principiilor directivelor din domeniul auditului statutar.28Auditstatutar1.4.2. Armonizarea cadrului normativ intern de auditare asituaiilor financiare cu reglementrile europene Statele membre ale UE trebuiau ca nainte de 29 iunie 2008 s se conformeze n materie de audit statutar, prevederilor Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European i a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate, publicatnJurnalul Oficial al Uniunii Europenenr.157din9iunie 2006.Autoritile romne competente au inut seama c aceast cerin aplicabil i pentru ara noastr n calitatea sa de stat membru cu drepturi depline a UE. Ca urmare, la 24 iunie 2008 Guvernul Romniei emite Ordonana de Urgen nr.90 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial nr.481 din 30 iunie 2008.Scopul adoptrii acestui text normativ vizeaz definirea i asigurarea conformitii auditului statutar din Romnia cu cerinele directivelor europene.Prin ordonan sunt stabilite obiectul i definiia auditului statutar, reguli pentru aprobare, educaie continu i recunoatere reciproc, nregistrareaauditorilor nregistrul public, conformareala Standardele Internaionale de Audit (ISA) i raportul standardelor naionale cu acestea, responsabilitatea auditorului, raportarea auditului, asigurarea calitii activitii de audit statutar, principiile supravegherii publice, funcionarea comitetului de audit din cadrul entitilor de 29Auditstatutarinteres public, organizarea Consiliului pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar, cooperarea cu autoritile competente din tere ri, etc.Este importantde reinutc dup intrarea n vigoare a acestei ordonane,toate referirile la auditul financiarexistente n legislaia emis anterior se vor citi ca referiri la audit statutar.Observaie. Pentru nceput discutm de o aa numit armonizare minim, care va trebui ca ntr-o perioad relativ scurt, de 6 luni, s devin efectiv, complet i operaional n activitatea de audit statutar. Procesul este complex i profund n ntreaga abordare a noilor cerine de auditare a conturilor generale sau consolidate. Se cuvine s mai subliniemc, n planul preocuprilor din ultimii ani pentru perfecionarea auditrii situaiilor financiare, lucrrile noastre de specialitate, precumicadrul normativexistent aufcutdemulteori referiri la diferite aspecte teoretice i experiene practice europene, fr ns a reui s aduc suficient limpezire a conceptului de audit statutar. Uneori, dindorinadeaveninsprijinul mbuntirii demersuluide audit financiar, s-auzat desintagme, s-aufcut trimiteri lastructuri necunoscute practicii romneti i neexplicitate,iar vocabularul a fost inadecvat. Deaceea, vatrebui snereconsidermct mai grabnic cunotinele despre auditul situaiilor financiare pentru a face fa valului de schimbri fundamentale ce se produc i n acest domeniu.30Auditstatutar 1.5. Determinare i factori iniiatori Este un fapt cunoscut c n procesul dezvoltrii economice contabilitatea, auditul, controlul, aspectele organizatorice ale entitilor au fost influenate de formalizarea teoriilor organizaionale. Dintre acestea mai multe au avut i au consecine n planul auditului.Admind c practica este esenial n construcia teoriei auditului, aceasta din urm este mai degrab descriptiv dect normativ, adic ea descrie cum trebuie s fie practicile.R.K. Mautz i H.A. Sharaf citai n mai multe lucrri de specialitate, au formulat postulate de audit,[5]cele mai semnificative fiind urmtoarele: - n audit se pornete de la premisa c situaiile i informaiile financiare sunt verificabile.-ntreauditori i conducereaentitii auditatenuexist, pe termen lung conflict de interese.-Posibilitateareducerii apariiei fraudelor sauneregulilor n activitatea unei entiti este redus dac structurile de control intern sunt funcionale.-Respectarea principiilor contabile contribuie la imaginea fidel a situaiilor financiare.-nlipsaunei probe contrarii se presupune c ceea ce a fost adevrat n trecut va fi adevrat i n viitor.- Situaiile financiare nu prezint erori semnificative.31Auditstatutar-Cu ocazia auditrii situaiilor financiare auditorul acioneaz doar n limitele sale de delegare.-Auditorul areobligaii profesionalei trebuiesi asume responsabilitatea profesional.- Auditorul are un statut de independen i trebuie s fie lipsit de orice constrngere de raportare i investigare.-Probele de audit constituie elementele care stau la baza atingerii obiectivului de audit.-Informaiile financiare auditate au o valoare crescut i sunt mai credibile.n principal se fac referiri la trei teorii din care reiese, ntr-un fel saualtul, raiunea de a fi aauditului. De asemenea, nmai multe domenii aletiinelordegestiune clasificarea sistemelor contabile,de control i audit se face pe baza unor abordri ataate problemelor organizrii entitilor i studiului comportamentelor organizaionale [1, vol I].Astfel, se fac referiri la trei teorii importante care susin existena auditului:Teoria asigurrii, se bazeaz pe principiul asigurrii i pe cel al informaiilor. Adic, auditorul este cel care d un grad de asigurare (n terminologia specific acest gradeste apreciat ca fiindrezonabil) utilizatorilor informaiei respective, iar informaia o dat analizat este mai credibil. 32AuditstatutarActivitatea de audit este un demers util i generalizat ca practic. n cadrul acestei teorii, AAA descrie condiiile eseniale care determin auditul: evitarea posibilei distorsionri a informaiilor din cauza conflictului de interese dintre productorii i utilizatorii acestora; consecinele nedorite ce pot fi cauzate responsabililor cu luarea deciziilor pe baza informaiilor financiare insuficient de credibile; verificarea informaiilor devine o problem important a managementului de vrf, i nu numai, iar aceasta se face la solicitare de ctre persoane calificate, specializate; credibilitatea i calitatea informaiei, conformitatea lor cu criteriile prestabilite nu se poate aprecia ntotdeauna numai dectre utilizatori, ei avndnevoiedeoter persoan care s dea asigurri n acest sens.Teoriaagenieisebazeazpeelementecarejustificauditul prinaceea c investitorii, acionarii nu auntotdeauna ncredere n managerii desemnai cu privire la modul cumacetia gestioneaz resursele ncredinate, suspicionnd o parte dinresurse ar putea fu deturnate. Nu este, ns, mai puin adevrat c, deopotriv, proprietari i manageri cautsi maximizezeaverile. Dacproprietarii nusunt manageri (situaii frecvente), atunci managerii investii n aceast calitate au tendina de a supralicita. n aceste condiii credibilitatea informaiilor financiare poate fi pusla ndoial, iar prezena unui independent, profesionist neutru, 33Auditstatutarpoatenlturanencrederea. Aceastteoriemai estecunoscuti sub denumirea de stewardship.Remarc. nabordareacontractualacontrolului degestiune multidimensional, teoria ageniei privete ntreprinderea ca un ansamblu de contracte a cror clauze sunt ndeplinite de persoane crora li s-au delegat responsabiliti n acest sens, i putere pentru realizarea sarcinilor. Ca urmare, la nivelul ntreprinderii funcioneaz un sistem de sanciune recompens a agentului, prealabil definit, asociatindicatorilor de succes i fcnd parte integrant din contract.Tot n aceast abordare se mai aduce n discuie teoria costurilor tranzaciilor, potrivit creia costul informrii i al negocierii se afl n contradictoriu cu alte costuri ale ntreprinderii, precumiteoria economic a informaiei n virtutea creia se recunoate c sistemul informaional are uncost decareseineseamalaselectareacelui mai adecvat sistem informaional pentru luarea deciziilor [1, pag.46].Teoria motivaional se refer la comportamentul profesional al independentului solicitat s fac un audit. Se consider c, profesional, auditorul se situeaz pe o treapt superioar, inclusiv n ce privete asumarea responsabilitii n exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare. Productorul, cunoscnd acest lucru, este motivat s fie atent la respectarea criteriilor care confer calitatea necesar informaiilor respective.Teoriile menionate, ca i altele cu privire la audit se pot completa cufactoricare dau dimensiunea utilitii auditului i mprejurrilor ncaredemersul nsinepoatefi iniiat. Existdestule situaii cunoscute n practic, ce merit s fie cel puin reamintite. Ele 34Auditstatutarpot constitui suficienteargumentepentruiniiereai finalizareaunui audit. Dintreacestea, exemplificmctevamai semnificativecarese nscriu n aria factorilor ce pot iniia i constitui argumente ale auditului:asumarea sau creterea riscului financiar n cazul operaiunilor demprumuturi, rscumprri, parteneriat industrial sau comercial; existena de anomalii n unele cifre cu privire la creane, teri, trezorerie, etc.; raportarea unor performane legate de stocuri, costuri, marj, cheltuieli financiare, clieni, etc., dar carenusejustifici nusunt explicate; evaluarea prejudiciilor; privatizarea societilor comerciale, a serviciilor publice, etc.;separarea vechilor gestiuni de noile gestiuni cu ocazia prelurii funciilor de conducere sau cu responsabiliti n gestionarea unor obiective, stri de fapt, sau resurse; informaia contabil a devenit mai cuprinztoare, iar n aceste condiii certitudinea financiar nu mai poate fi asigurat doar cu mijloace tradiionale;proprietarii ntreprinderii se disociaz tot mai mult de atributul administrrii;comunicarea dintre proprietari i manageri, precum i informarea cu privire la indicatori, performane, etc. se face cu ajutorul situaiilor financiare care sunt instrumente legale de prezentare a datelor respective;35Auditstatutarsprijinireainterveniilor pentruschimbriledeterminatede necesitateaimplementrilor unorbunepractici i instrumentecares permit msurarea i evaluarea rezultatelor;formularea unor opinii calificate, independente menite s limpezeasc anumite stri de lucruri la nivelul unor ntreprinderi, care dindiversemotivesunt perceputedeomanierdistorsionatfade realitate;participarea, alturi de alte demersuri organizaionale, la procesul de modificare a procedurilor sistemelor i structurilor organizatorice interne n scopul creterii performanei sistemului.Auditul, n special cel al situaiilor financiare, i leag existena i evoluia de activitatea financiar-contabil.Oricare ar fi motivele declanrii auditului, auditorii vor trebui s ofere o asigurare rezonabil asupra obiectivului n legtur cu care se pronun. Deasemenea, indiferent denatursaucategorie, auditul se desfoar pe parcursul mai multor etape care se succed n cadrul unui singur proces, de altfel unitar.Parcursul respect, n general, o serie de cerine comune tuturor tipurilor de audit, cu meniunea c unele particulariti se pot ntlni la o categorie sau alta, n funcie de domeniul auditat cruia i se aplic, n afar de normele de baz, reguli specifice.1.6. Categorii de auditAtaarea activitilor de audit unor categorii sau tipuri se face n funcie de mai multe criterii de clasificare.36AuditstatutarClasificarea i gruparea auditurilor trebuie s constituie un punct de pornire pentru abordrile teoretico-practice n acest domeniu.n lucrrile de specialitate de limb romn i strin se disting puncte de vederecomune, dar i difereniericuprivire la clasificarea audituluin funciedesectoruldeactivitatenlimitelecruia seface analiza, cel public sau privat. ntre cteva categorii de audit, uneori, nu sepot facedelimitri nete, iar alte feluri deaudit sunt considerate tradiionale ntruct se finalizeaz cu constatri ori recomandri care pot aparine i altor demersuri, cum sunt controalele punctuale.De aceea, vominventaria formele cele mai cunoscute ale auditului i le vom clasifica n funcie de criteriile general acceptate, iar pe cele mai uzuale le vom explica, pe scurt.Cteva feluri de audit sunt considerate tipuri fundamentale de audit. Este cazul celor clasificate dup obiective, mod de organizare ori structurile la care sunt afiliate.n funcie de obiectivul urmrit auditul se clasific n: audit statutar(de atestare financiar, de certificare a conturilor anuale i a cleor consolidate); audit de conformitate (de legalitate, de regularitate); audit operaional (al performanei).Mai pot fi incluse n aceast criteriu de clasificareaudituldiagnosticiauditul de gestiunecare, din punct de vedere al obiectivelor, sunt ataatedemersurilor desfuratecuocaziastabilirii diagnosticelor de ordin financiar-contabil, a examinrii respectrii procedurilor i regulilor degestiunencadrul entitilor auditate. De asemenea, ncazul misiunii deexaminareacontabilitii, aceastase 37Auditstatutardesfoarn cadrul unui tip deaudit contabil. Noiunea este folosit mai ales pentru cazurile n care se solicit auditorilor independeni s i exprime opinia asupra respectrii unor reguli i principii contabile, cu ocazia misiunilor de audit limitate. Pnla1iulie2008, naranoastr, pentruadefini activiti specificencheiatecuexprimareaopiniei independentenlegturcu declaraiile din situaiile financiare elaborate sub responsabilitatea managementului entitilor, fie din sectorul public fie din cel privat, s-a folosit sintagma deaudit financiar, cu semnificaiade atestare financiar, de evaluare astandardelor de contabilitate i raportare financiar prezentate de ctre entitileauditate.Precizare.OUG nr.90/24 iunie 2008 privind auditul statutar alsituaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidatea fixat un termen de 6 luni pentru modificarea i completarea corespunztoare a OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, cu modificrile ulterioare, precumi celelalte acte normative referitoare la activitatea de audit. Se va asigura astfel i cerina nlocuirii sintagmei de audit financiarcu cea de audit statutaratunci cnd este vorba de conturile anuale sau de cele anuale consolidate.Auditul statutar este o categorie definit att la nivel european ct i la nivel naional. El mai este cunoscut i sub denumirea de auditlegal, aceast noiune avnd aceeai semnificaie, de examinare i certificare a conturilor.Pnlaintrarea nvigoareanoului cadrul normativprivind auditul statutar, termenul de audit financiar era folosit i pentru a 38Auditstatutardesemnamisiuni de audit asistemelor informatizate,a strii fiscale a unei entiti, a unor seciuni ale contabilitii, etc.Credem c, n aceste cazuri termenul vafi utilizat ncontinuare, iar delimitareaauditului statutar fa de aceste misiuni limitate devine mai perceptibil. De altminteri, Directiva a VIII-a a UE la art.2 definiii precizeaz c audit statutar nseamn unaudit al conturilor anuale sauconturilor consolidate aa cum este cerut de legislaia comunitar.Auditul de conformitateeste un demers cunoscut i sub denumirea deaudit de legalitatesaude regularitate. El urmrete conformarea la anumite politici, reglementri legale, statute, decizii. n practic auditul financiar se desfoar de cele mai multe ori, concomitent cu cel de conformitate. Ca exemplu de audit punctual sau de conformitate se poate da controlul fiscal (inspecia fiscal).Auditul operaionalmai estecunoscut i subdenumirea de audit alperformanei. nacest caz se aunvedere al criteriile de performan care sunt stabilite pentru entiti. Unele dintre criterii sunt, ns, diferite de la o unitate la alta, n funcie de sectorul de activitate de care aparine. Spre exemplu, ntr-o ntreprindere acest audit poate avea caobiect revizuirea activitilor nraport cuceeaces-astabilit de management aficriterii deevaluareaperformanelor(productivitate, venituri, profit, etc.). n sectorul public performana este apreciat prin economicitate, eficieni eficacitate(achiziii debunuri i servicii, efectuarea cheltuielilor publice, guvernamentale, etc.). Indicatorii exprimlaturacalitativacheltuirii banilor publici i, ngeneral, a utilizrii tuturor resurselor publice, motiv pentru care acest tip de audit a fost orientat spre msurarea performanei pe baza acestor criterii. 39AuditstatutarEvoluia auditului performanei arat c el are tendina s ocupe un loc tot mai important, analiza deplasndu-se de la procese la rezultate, astfel c se nregistreaz o trecere de la un audit exclusiv de conformitate sau atestare, la un tip de audit mixtn care ponderea celui de performan ctig, justificat, teren. n rile cu tradiie n practica de audit, pentru a se preciza misiunile de examinare i evaluare a criteriilor de performansepot ntlni i noiuni caaudit al rezultatelor, auditulvalorii pentru bani, auditul de management, auditul de eficacitate, etc.Observaie. ntr-o abordare a sistemului de control intern pe trei niveluri, control strategic, control de gestiune i control operaional, acesta din urm constituie un mod de auditare a ndeplinirii sarcinilor curente. Pnlaurm, performanaseobineporninddelaaezarea activitilor curente, operaionale, ntr-o relaie direct, cu scopul atingerii, n conformitate cu programele i procedurile implementate, a obiectivelor stabilite. Auditul operaional nu trebuie suprapus unor aciuni care privesc operaii limitate, restrnse. Termenul operaional, n cazul auditului care examineazperformana, trebuie neles n accepiuneadelucrubinefcut pentruatingereaunui obiectivcare provine din noiunea de limb englez operaional audit [2].Dupapartenena,afiliereaauditorilor sauorganizarea auditului, acesta se poate mpri n:C audit extern;C audit intern.Auditul externpoate rspunde, deopotriv, utilizatorilor din afaraentitii dar i celor interni. Deregul, el estedenumitauditindependenti sedesfoar exclusivde auditori dinafara entitii 40Auditstatutarauditate. Acetia au competena profesional i legal pentru exercitarea activitilor de audit i nu au nici un raport juridic de munc cu entitile auditate. Sub aspectul raportului juridic, acesta este determinat de modalitatea legal prin care se stabilete relaia ntre entitate i auditor. Din acest punct de vedere trebuie s facem cteva precizri.Toate instituiile de audit i control financiar, de inspecie fiscal alestatului efectueazunaudit externnvirtuteaunor reglementri legale. n acest caz discutm despre un audit guvernamental. Mai muli autori clasific acest tip de audit n mod distinct, alturndu-l celorlalte dou, extern i intern, pentru al diferenia mai bine de auditul exercitat pe baza unor raporturi contractuale de prestri de servicii. Ca urmare, ar nsemna c auditul extern este numai acela care se desfoar n urma acestorrelaii. Considerm,ns, c o formul care exprim mai bine coninutul acestor activiti lepoateincludepeambelencategoria auditului extern. n consecin, acesta ar avea ca forme de manifestare urmtoarele subcategorii:C audit guvernamental;C audit contractual.Acestadinurmseexercit de ctreauditoriindependeni, de cabinete ori firme de audit, de expertiz contabil ori consultan fiscal, nbazaunorcontractedeprestri servicii. ncontext, sepot oferi i o serie de servicii conexe recunoscute ca atare de normele legale n vigoare.Auditul extern se exercit, deci, dup caz, fie de ctre angajai ai instituiilor publice specializate, Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor, ai primriilor, departamentelor unorministere, etc., fiede 41Auditstatutarctreauditori independeni autorizai nacest sensncondiiilelegii.Auditul internconstituie, tot un demers independent, dar care se manifest ca atare numai la nivelul fiecrei entiti. El se organizeaz ncadrul unor structuri funcionale ale unei entiti. Procedeaz la examinarea, evaluarea i monitorizarea conformitii i eficienei sistemelor contabile i decontrol intern. De asemenea,are rolul de a da asigurri obiective i ofer consultan care s contribuie la ameliorarea activitilor, procednd la evaluarea sistematic i ordonat a modului n caresegestioneazriscuriledecontrol ideconducere. Acesttipde audit acord asisten pentru ndeplinirea responsabilitilor manageriale. El d conducerii asigurri c politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor i combaterii fraudelor, au eficien.Observaie.Legea privindauditul publicintern dinanul 2002 (M.O. nr.953/24.XII.2002) definete urmtoarele tipuri de audit: auditul de sistem; auditul performanei; auditul de regularitate.Conform acestei norme legale,auditul de sistemreprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i controlintern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora;auditul performaneiexamineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinile entitii publice sunt corectepentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele;auditul de regularitatereprezint 42Auditstatutarexaminareaaciunilor asupraefectelor financiarepeseamafondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologiei care le sunt aplicabile.Ca organizare, auditul intern se cuprinde n compartimente, birouri, servicii ori departamentedistincte. Auditul internfaceparte dintr-un concept mai cuprinztor, cel de sistem de control intern care nu trebuie confundat, ns, cu structurile organizatorice ale funciei de audit intern. Unaudit mai poatefi atribuit unei categorii saualteiadup domeniul acoperit. n acest caz tipologia auditului este diversificat i ea mai ine seama de modalitile specifice n care se manifest activitile auditate. Astfel, auditul poate fi de proceduri (conformitate, fiabilitate, eficien, costuri, termene etc.), al bugetului i previziunilor,informaticii, fiscal, social, juridic, de sistem ori al unei funcii (trezorerie, plat, cumprri, control degestiune, etc.). Seobservc aceast clasare vizeaz natura i destinaia finala demersului de audit.43AuditstatutarCAPITOLUL 2CORDONATELE AUDITULUI STATUTAR2.1. Reguli privind autorizarea i recunoaterea activitii de audit statutarPotrivit recentelor reglementri naionale armonizate cu cele europene, autoritatea competent responsabil pentru autorizarea auditorilor statutari i a firmelor de audit este Camera Auditorilor financiari (CAFR), pe care o vom denumi n continuare Camer.S-amenionat, mai nainte cactivitatea deaudit statutar al situaiilor financiareanualeialsituaiilor financiare consolidateeste reglementat i recunoscut ca fiind de interes i utilitate public prin ordonana de urgen nr.90 din 14 iunie 2008 a Guvernului Romniei, publicat n Monitorul oficial nr.481 din 30 iunie 2008 [14].Aceast activitate se poate desfura numai pe baza autorizrii i aprobrii dat de Camer. Auditul statutar se poate efectua fie de ctre persoane fizice fie de ctre persoane juridice care au nscris n obiectul lor principal aceast activitate.44AuditstatutarPersoanelefizicecareurmeazsfieautorizatepentruauditul statutar trebuie s promoveze un examen de competen profesional i s urmeze un stagiu de pregtire practic.Firmele de audit sunt autorizate n vederea exercitrii auditului statutar n anumite condiii care se refer la structura acionariatului i la administrarea societilor respective. Astfel este necesar ca majoritatea drepturilor de vot n firma de audit s fie deinute de ctre persoanele, fizice sau juridice, autorizate s desfoare auditul statutar.n cadrul examenului de competen profesional se susine un test privind cunotinele teoretice care se refer la teoria i principiile contabilitii generale, standardelereferitoarelantocmireasituaiilor financiareanualei acelor anualeconsolidate, laanalizafinanciar, contabilitateamanagerial, managementul riscului i controlul intern, legislaia fiscal, Codul civil, Codul comercial, tehnologia informaiei i sistemele computerizate, etc.Desfurarea stagiului de pregtire practic a stagiarilor n activitatea de audit statutar se face n baza normelor pe care le stabilete Camera.Camera elaboreaz proceduri i norme referitoare la autorizarea auditorilor statutari i a firmelor de audit care se aprob de ctre organismulde supraveghere public,despre acruirolifuncionare vom aminti mai jos. n acest context sunt stabilite i procedurile pentru aprobarea i recunoaterea auditorilor statutari care au fost autorizai n alt stat membru al Uniunii Europene.45Auditstatutar2.2. Registrul public i nregistrarea Unelement demarenoutateintrodus decadrul normativcu privire la exercitarea auditului statutar, se refer la instituirea Registrului public i nregistrarea n acesta a auditorilor statutari.Registrul public este documentul oficial n care se nregistreaz, n vederea identificrii, fiecare auditor statutar, persoan fizic sau firm de audit, dup caz. Acest registru furnizeaz informaiile referitoare laauditorii statutari i firmele deaudit, el avndformat electronic, astfel c poate fi accesibil publicului pe site-ul Camerei.nprimul rnd, Registrul publiccuprindeadresai datelede contact ale Camerei, responsabile pentru autorizarea tuturor auditorilor i asigurarea calitii acestei activiti. Registrul se public n Monitorul oficial al Romniei operndu-se n fiecare trimestru modificrile intervenite.Cu ocazia nregistrrii auditorilor statutari, n Registrul public se nscriu, n principal, urmtoarele informaii legate de acetia: numele, prenumele, adresa i numrul individual de nregistrare sau, dup caz, numele, adresa, i numrul de nregistrare al firmei de audit i forma juridic a acesteia; numele, adresa i numrul individual de nregistrare al firmei de audit la care auditorul statutar este angajat ori asociat ca partener sau n orice alt mod cu firma respectiv;informaii cuprivirelanregistrrilecaauditor statutar la autoritile competente ale altor state membre ale UE, dac este cazul;46Auditstatutar adresa fiecrui birou deschis n Romnia de ctre firmele de audit nregistrate; informaii cuprinznd numele auditorilor angajai sau asociai ca parteneri ori n alt mod cu firma de audit; apartenena firmei de audit la o reea;eventualealtenregistrri cafirmdeaudit laautoritile competente aparinnd statelor membre UE.Informaiile n limba romn din Registrul public vor fi traduse i n limba englez.2.3. Cerine privind formarea profesionalActivitatea de audit statutar este ncadrat ntr-un program corespunztor de formare profesional continu, astfel nct auditorii s i poat meninecunotinele teoretice, competeneleivalorile profesionalelaunnivel adecvat. Deasemenea, Cameraorganizeaz aciuni pentru calificrile educaionale i examinarea competenei profesionale n conformitate cu standardele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC).Pregtirea profesional se organizeaz sub directa ndrumare i coordonare a Camerei. Aceasta implementeaz standardele de etic profesional, controlul intern de calitate al activitii auditorilor statutari i al firmelor de audit, adopt i dezvolt ghiduri i ndrumri cu privire la Standardele Internaionale de Audit. 47AuditstatutarActivitatea Camerei legat de formarea profesional este vegheat de organismul de supraveghere public.nlegturcuetica profesionalCameraareobligaia, potrivit legii, s adopte Codul etic emis de IFAC pe care l traduce i l public n limba romn. Totodat organismul de supraveghere public, mpreuncuCamera, sevaasiguractoi auditorii statutari i toate firmele de audit respect principiile de etic profesional care se refer la funcionarea lor n interesul public.2.4. Aspecte privind calitatea auditului statutarCalitatea activitii de audit statutar este domeniul unui mecanismdenumitsistemde asigurare a calitiicare trebuie s ndeplineasc mai multe criterii, cele mai semnificative fiind urmtoarele:= s fie organizat independent de auditorii statutari, oricare ar fi acetia; = s fac obiectul supravegherii publice;= finanarea s nu fie influenat n vreun fel de auditori;= verificarea sistemului s fie efectuat de persoane cu pregtire profesional adecvat, experien relevant n auditul statutar, n raportarea financiar i n domeniul asigurrii calitii, iar selecia acestora s se fac n baza unor proceduri obiective;48Auditstatutar=stabilirea precis a punctelor supuse examinrii i verificrii careintrnariadeaplicabilitateademersuluicepriveteasigurarea calitii; = aciunea de verificare a asigurrii calitii trebuie s se ncheie cu un raport n care sunt consemnate concluziile acesteia;=stabilirea intervalelor lacaresefaceverificarea asigurrii calitii, conform celor stabilite de organismul de supraveghere public (perioada este cuprins ntre 3 i 6 ani);=publicarea anual a rezultatelor reieite din aciunea de verificare a sistemului de asigurare a calitii;=obligativitatea aplicrii de ctre auditorii statutari a recomandrilor formulate la terminarea verificrii asigurrii calitii.Controlul calitii activitii deaudit poatefi privit dindou perspective.n primul rnd, aa cum rezult din cele prezentate mai sus, este vorbadeoevaluarefcutdinafarafirmei deaudit sauaactivitii desfurate de auditorulstatutar individual iar, n al doilea rnd, de o examinare ievaluarecare se facencadrulfirmeide audit, dectre aceasta, pebazaprocedurilor i ndrumrilor cuprinsenStandardul Internaional de Control al Calitii (ISQC). Acest standard are rolul de a orienta responsabilitile pe care firma le are pentru elaborarea sistemului su de control al calitii privind auditul informaiilor financiare istorice i a altor misiuni de certificare i servicii conexe.Sistemul de control al calitii din cadrul firmei include politici i proceduri care se refer la urmtoarele elemente:49Auditstatutarresponsabilitile conducerii pentrucalitatea dininteriorul firmei;cerine etice;acceptarea i continuarea relaiei cu clienii i misiuni specifice;resurse umane;prestarea de misiuni; monitorizarea.Prin respectarea acestor elemente firma urmrete s stabileasc politici i reguli al cror scopeste spromoveze ocultur intern fundamentatperecunoatereac, nactivitateadeaudit desfurat, calitatea este esenial. De asemenea, firma de audit trebuie s se asigure c personalul ei respect cerinele etice relevante.2.5. ResponsabilitiIndiferent decalitatea auditorului statutar,individual sau firm acesta are o serie de responsabiliti care deriv din exercitarea prerogativelor n legtur cu activitatea profesional pe care o desfoar.Auditorii statutarisau firmele de audit rspund pentru daunele provocate, cu voie sau prin neglijen, ca urmare a desfurrii misiunii de audit.Desigur c, n principal, rspunderea este determinat de exercitareanecorespunztoare a activitii n plan profesional de ctre 50Auditstatutarauditori. Acestlucru care conducespreriscurileprofesionalepoatefi prevenit prin respectarea procedurilor i a celorlalte reguli, inclusiv cele de etic profesional, prevzute n normele i standardele profesionale.O firm de audit rspunde mpreun cu auditorul statutar care a efectuat misiunea n numele ei.Pentru acoperirea riscurilor profesionale, ordonana citat anterior, prevede c auditorul statutar sau firma de audit, dup caz, sunt obligai s ncheie o asigurare de acoperire a riscurilor profesionale.Din punctul de vedere al responsabilitilor este locul s precizm c dac activitatea de audit statutar se exercit de ctre cineva care nu deine aceast calitate, fapta constituie infraciune i se pedepsete conform legii penale. Dac pentru ndeplinirea obiectivelor unei misiuni de audit este nevoie de mai muli auditori, adic de o echip de parteneri, responsabilitile n cadrul echipei trebuie s fie precis definite i asumate de ctre fiecare partener n parte. 2.6. Principii de baz utilizate n auditul statutarAceast activitate este guvernat de un set de principii pe care le putem ncadra n trei mari categorii:a) Principii contabile.b) Principii ale eticii profesionale.c) Principii ale supravegherii publice.Normelei standardeledeaudit carestaulabazaefecturii auditului statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate 51Auditstatutarconsideracesteprincipii cafiindfundamentalepentruactivitateade audit.Uneledintre acesteprincipii sunt dejabinecunoscutei, de aceea, ne vom rezuma doar la enunarea i examinarea lor pe scurt. Principii contabile.= continuitatea activitii;= permanena metodelor;= prudena;= independena exerciiului;= evaluarea separat a elementelor de activ i de datorii; = intangibilitatea;= necompensarea;= prevalena economicului asupra juridicului;= pragul de semnificaie.ConformReglementrilor contabile armonizate cu directivele europene datele din situaiile financiare se evalueaz n concordan cu principiilecontabilegeneralei contabilitateadeangajament. Astfel, tranzaciile i alte evenimente sunt recunoscute atunci cnd se produc (i nu pe msura ncasrilor sau plilor) fiind nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.Principii ale eticii profesionale.=integritatea. Acest principiu pornete de la premisa c toi auditorii statutari i toate firmele deaudit trebuiesrespectestrict regulile de etic profesional prevzute, n primul rnd, n Codul etic 52Auditstatutarelaborat de IFAC i n cerinele etice naionale. Auditorii funcioneaz n interes public i, de aceea, ei vor trebui s se conformeze la integritate. Principiul integritii presupuneindependenacare este abordat din punct de vedere al atitudinii i apoi n planul conduitei. n primul caz este vorba de starea de spirit care permiterea emiterea unei opinii fr ca acestea s fie influenate de atitudini sau de influene care ar putea compromite judecata profesional i ar mpiedica pe auditor s acionezecuintegritate. nal doilearnd, dinpunctul devedereal conduitei, independena presupune evitarea faptelor i situaiilor care ar crea suspiciuni la adresa auditorilor cu privire la integritatea ori scepticismul lor profesional. Acestea nu trebuie n nici un fel compromise. Integritatea presupune onestitate n relaiile profesionale i de afaceri. Anumite relaii financiare directe ori indirecte, de afaceri, de ncadrare n munc sau altele de aceast natur existente ntre auditor i entitatea auditat, sunt motive pentru ca auditorul respectiv s nu efectueze auditul dac asemenea circumstane exist;= obiectivitatea. Auditorii statutari i firmele de audit respect acest principiu dac dovedesc obiectivitate n sensul c ei trebuie s se sprijine n activitatea pe care odesfoar pe probele care staula fundamentarea concluziilor i obiectivelor pe care le au fixate i s evite situaiile de natura celor enumerate mai sus care ar determina o abordare subiectiv a auditului.Auditorii trebuie s evite confuziile,conflictele de interese sau alte influene care ar afecta raionamentele profesionale; =competena profesional. Acest principiu privete capacitile auditorului pentru nelegerea misiunilor de audit, interesul pentru cunoaterea obiectivelor activitii pe care o desfoar, 53Auditstatutarexperiena sa practic, cunoaterea temeinic i nelegerea standardelor profesionale, a reglementrilor n materie, precumi cunoaterea activitilor relevante n care clientul este angajat. Auditorul trebuie s acioneze cu diligen, n conformitate cu standardele tehnice i profesionale corespunztoare felului de servicii profesionale pe care le desfoar.=confidenialitatea. Pe parcursul desfurrii activitii auditorii trebuie s pstreze discreia i confidenialitatea datelor i informaiilor pe care le solicit i le examineaz, iar n cadrul dialogului i a comunicrilor cu persoanele implicate este necesar s se rezume la ceea ce este relevant pentru obiectivele misiunii. Informaiile i documentele la care auditorul statutar are acces atunci cnd se afl n misiune trebuie s fie protejate de ctre acesta nconformitate cu regulile privind confidenialitatea aplicabile n acest domeniu. El trebuie s se abin nadezvlui terilor informaii confideniale care aparin entitii angajatoare a auditului, precum i n a folosi aceste informaii n interes personal. Exist anumite cazuri de excepii n care reglementrile legale prevd altfel i, n aceste situaii, auditorul trebuie s aib consimmntul celui auditat despre renunarea la confidenialitate.=conduita profesional. n cadrul acestei cerine etice auditorul are n vedere respectarea normelor profesionale de lucru, respectarea regulilor de comportament profesional i asigurarea cu privire la faptul c procedurile aplicate pentru audit sunt adecvate obiectivelor misiunii i condiiilor concrete n care entitatea i desfoar activitatea. De asemenea, este necesar s se evite orice aciuni care pot discredita profesia i buna reputaie a acestuia.54AuditstatutarPrincipii ale supravegherii publice.n conformitate cu recentele reglementri n ara noastr se instituie un sistem naional de supraveghere public a activitii de audit statutar pe baza unor principii care se refer la responsabilitile pe care le are acest sistem. Aceste principii vizeaz:= aprobarea i nregistrarea auditorilor statutari i a firmelor de audit;=adoptareastandardelordeeticprofesionallasistemul de control intern al calitii auditului desfurat de ctre firmele de specialitate;= formarea profesional continu a auditorilor statutari;= asigurarea calitii activitii de audit i evaluarea n vederea respectrii acestui principiu;= asigurarea sistemelor de investigaie i disciplin.Pentru respectarea acestor principii i garantarea aplicrii lor n practica de audit statutar, n acest sistemsunt atrase persoane cu cunotine n domenii relevante pentruacest demers, dar care sunt nepracticieni n audit.Observaie. Articolul 32 al Directivei CE 43/2006 face referire la principiile care trebuie s guverneze supravegherea public a audituluistatutar. De subliniatc acesteprincipiiaplicabilen spaiul UEsunt convergentecuprincipiilestabilitedeUSPublicCompany Accounting Oversight Board PCAOB (Organismul de Supraveghere a Contabilitii Companiilor Publice din Statele Unite) care s-a nfiinat ca agenie cvasi-public nurmaaplicrii prevederilorLegii Sarbanes-Oxleyadoptat nanul 2002. nacest context este lesnedeneles 55Auditstatutarpreocuparea pentru ca legislaia romneasc s fie armonizat cu aceste principii. Exist, astfel, conformitate i cu prevederile art.35 din directiva menionat mai sus, n sensul c autoritile competente trebuie s se organizeze naa fel nct s se evite conflictele de interese.2.7. Supravegherea publicSistemul naional de supraveghere public a activitii de audit statutar este reprezentat de ansamblul entitilor cu atribuii de reglementarendomeniul contabilitii i al auditului statutar. Acest sistemmai include i alte autoriti prevzute de lege, precumi ansamblul relaiilor i procedurilor care se stabilesc ntre aceste entiti.Structura operaional n cadrul sistemului naional de supraveghere public este reprezentat deConsiliul pentru Supraveghere Public a Activitii de Audit Statutar.Pentru finanarea sistemului de supraveghere public legea prevedecauditorii statutari saufirmeledeaudit nutrebuiesfac parte din contributorii la sursele de finanare ale acestui.Organismul pe care l-am menionat are atribuiuni i cu privire la asigurareacooperrii cusistemeledesupravegherepubliclanivelul Comunitii Europene.Estedeprecizat cnutrebuiessefacnici oconfuzientre Consiliul pentru Supraveghere Public a Activitii de Audit Statutar i CameraAuditorilor Financiari dinRomnia. Aceastaesteorganizaia profesional cu atribuii legate doar de desfurarea activitii de audit 56Auditstatutarstatutar, n timp ceConsiliuleste autoritatea cu atribuii de supraveghere public a auditului statutar.Consiliul are mai multe obiective care privesc, nprincipal, supravegherea ca activitatea de audit statutar s se desfoare n concordancu cerineledirectivelor europene n domeniu,elaborarea strategiei cu privire la supravegherea public a auditului statutar, monitorizarea i coordonareaaplicrii Standardelor Internaionalede Audit i aCodului etic, promovareai urmrireacreterii ncrederii publice n auditul statutar al situaiilor financiare, reprezentarea Romniei alturi deorganizaiileprofesionalencadrul organismelor internaionale de profil, transmiterea de informri i rspunsuri la solicitrile Comisiei Europene, cu privire la auditul statutar i supravegherea public a acestuia la nivel naional.Pentru realizarea obiectivelor sale Consiliul i desfoar activitatea prin propriul Regulament intern de organizare i funcionare avnd mai multe atribuiuni dintre care amintim urmtoarele: supravegheaz controlul de calitate al auditului statutar;monitorizeaz dac msurile adoptate de Comisia European cu privire la independena auditorilor statutari se regsesc n cadrul legal naional; furnizeaz instituiilor statului informaii asupra supravegherii publice a auditului statutar i a adoptrii i implementrii Standardelor Internaionale de Audit;monitorizeazactivitateaCamerei Auditorilor Financiari cu privire la autorizare i Registrul public;57Auditstatutaravizeaznormelei reglementrileelaboratedeCamercu privire la activitatea de audit statutar;emite norme i reglementri proprii pentru supravegherea public a auditului statutar; monitorizeaz pregtirea profesional a auditorilor statutari;analizeazraportul anual primit delaCamercuprivirela controlul calitii auditului statutar.nstructurile de conducere ale acestui organism, format n principal dintr-un consiliu superior i departamente de specialitate intr reprezentani desemnai deinstituiilecuatribuii dereglementaren domeniul contabilitii, deMinisterul Economiei i Finanelor, Banca Naional a Romniei, Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, ComisiadeSupraveghereaAsigurrilor, ComisiadeSupravegherea Sistemului de Pensii Private, Ministerul Justiiei, organismele profesionale n domeniu, precum i reprezentani ai mediului universitar de profil i ai mediului de afaceri din Romnia.Structurile de conducere au atribuiuni i un regulament propriu pentru a-i desfura activitatea n concordan cu prevederile legii.Conceptul de supraveghere public mai cuprinde i procedurile derecunoaterereciprocaacordurilor dereglementaredintrestatele membre cu privire la acest demers.2.8. Particulariti ale auditului statutar la entitile de interes public58AuditstatutarPentru entitile de interes public reglementrile interne recente rezervunspaiudistinct. nacest sens estederelevat cauditorii trebuie s publice un raport anual privind transparena iar entitile de interes public trebuie s-i constituie un comitet de audit, aspecte care nu erau prevzute n vechile reglementri.Precizare. n teorie dar i n practic, exist tendina ca noiunii de interes public s i se suprapun exclusiv instituiile publice a cror activitate este finanat din credite sau alte fonduri de la bugetul statului. Conceptul deentitatedeinteres publicarensosemnificaiemai larg. Caracterulpublic atribuit unor entiti este determinat de anumite criterii printre caresenumrcotareaaciunilor, naturai mrimea afacerii, numrul salariailor, etc. n afara instituiilor statului sunt considerate ca fiind de interes public i acele entiti care ndeplinesc criterii de felul celor menionate mai sus. n categoria persoanelor juridice de interes public intr instituiile de credit, instituiile financiare nebancare i cele care gestioneaz fondurile de pensii private, societile de investiii financiare, societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admiselatranzacionarepeopiareglementat, companiilei societile naionale, societile comerciale a cror conturi anuale sunt consolidate la nivel de grup i astfel aplic Standardele internaionale de raportare financiar, etc. Pentru acestea au fost stabilite anumite reguli specifice de efectuare a auditului statutar. Utilitatea public este subordonat principiului potrivit cruiaaceasta sprijin sau promoveaz interesul general al comunitii, al unui public larg, interesat de informaiile economice i financiare care transpar n raportrile prezentate de entitile ce desfoar activiti de acest fel. 59Auditstatutar2.8.1. Transparena. n cazul auditului statutar desfurat la entiti de interes public, auditorii suntobligaispublicentermen de treilunide lasfritul fiecrui exercii financiar, un raport anual privind transparena. Cerina de transparen vizeaz firma de audit care efectueaz auditul statutar, pentrucapublicul scunoascpoziionareafirmei respectivefade principiile i regulile etice i profesionale. Acest raport conine, n principal, urmtoarele elemente i informaii: forma legal i acionariatul firmei de audit; descrierea reelei din care face parte firma de audit, dac este cazul; conducerea firmei de audit; sistemul de control intern al firmei de audit;data ultimei verificri independente cu privire la calitatea activitii de audit desfurat de ctre firma de audit;lista cu entitile de interes public auditate n exerciiul financiar precedent de ctre aceast firm;politicile firmei de audit referitoare la independena i formarea profesional a auditorilor; informaii financiare care privesc firma de audit, inclusiv cele referitoare la remunerarea partenerilor.Raportul privind transparena este semnat de reprezentantul legal al firmei de audit statutar.60Auditstatutar2.8.2 Comitetul de audit Potrivit noului cadru normativ fiecare entitate de interes public trebuie s aib un comitet de audit. Comitetul este format din membri neexecutivi ai conducerii administrative i/sau ai structurii de supraveghere a entitii auditate, precum i/sau din membrii numii de adunarea general aacionarilor. nmodobligatoriuunmembrual comitetului deaudit esteindependent i trebuiesfiecompetent n domeniul contabilitii i/sau de audit. Componena comitetului de audit se face n conformitate cu regulile stabilite de autoritile de reglementare ale entitilor de interes public.Comitetul de audit are o serie de atribuii, dintre care cele mai importante vizeaz: monitorizarea procesului de raportare financiar i a eficacitii sistemului de control intern, de audit intern i de management al riscurilor;monitorizarea auditului statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate;verificarea i monitorizarea independenei auditorului, precum i prestarea de servicii suplimentare entitii auditate;recomandarea ctre organismul de administraie ori supraveghere a auditorului, n vederea propunerii acestuia pentru misiuni de audit n entiti de interes public;discutarea cu auditorul despre eventualele ameninri la adresa auditului.61AuditstatutarComitetul de audit nu se substituie responsabilitii structurilor de administraie de conducere sau de supraveghere a entitilor auditate, el avnd rolul doar de a veghea la modul n care auditorul statutar sau firma de audit raporteaz rezultatele n concordan cu obiectivele misiunii.2.9. Normele de referin pentru auditul statutarAplicareanpracticanoilorreguli i reglementri internecu privire la auditarea conturilor anuale i a celor consolidate, armonizate cu directiva european n domeniu, este un proces n plin desfurare carepresupune inclusivmodificarea icompletarea corespunztoare a unora dintre normele care constituie referenialul aplicabil acestei activiti.Referenialul auditului statutar din ara noastr urmeaz, firesc, aspectele de principiu reglementate la nivelul Uniunii Europene, ideea principal a abordrii unitare a auditului statutar constnd n dezvoltarea n bune condiii a acestei funciuni.Pnacum, auditul situaiilor financiareafost reglementat de mai multenormelegale, carenprezent estenecesar sfierevzute integral saunpunctelelacaretrebuieintervenit pentrupunereade acord a textelor respective cu cadrul juridic european n domeniu.n principal, cadrul de referin al auditului statutar se compune din dou categorii de norme: norme contabile;62Auditstatutar norme de audit.A. Normele contabile cuprind:4 Legea contabilitii;4 Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS);4 Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS);4 Alte reglementri aplicabile situaiilor financiare.B. Normele de audit cuprind:4 Standardele Internaionale de Audit, Certificare i Etic;4 Ordonana de Urgen a Guvernului nr.90/24 iunie 2008privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale ial situaiilor financiare anuale consolidate;4 Normele profesionale de lucru;4 Normele de raportare;4 Normele de etic profesional.Standardele Internaionale de Contabilitate, precum i Codul etic al profesiei contabile sunt elaborate de ctre federaia Internaional a Contabililor (IFAC). n materie de audit, Standardele Internaionale de Audit sunt elaborate de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare (IAASB). Acest organismface parte din structurile de specialitate ale IFAC. naranoastrreferenialul contabil debazesteformat din Legea contabilitii i din Reglementrile contabile conforme cu directivele europene(Directivele a IV-a i a VII-a) elaborate de ctre Ministerul Finanelor. Aceste reglementri contabile trebuie respectate, deopotrivdectrecei carentocmesc, utilizeaziverificsituaiile financiare.63AuditstatutarNormeledeaudit reprezintansamblul dereguli definitedeo autoritate profesional la care se refer auditorul cu privire la calificarea muncii sale. Ele servesc terilor pentru a-i asigura pe acetia c opinia auditorului va fi emis pe baza unor criterii de calitate omogene. Auditorul, la rndul su, utilizeaz normele de audit pentru punerea n aplicareaprocedurilor deaudit potriviteobiectivului deatins, i n concordancumisiuneadeaudit asumat. Deprecizat cIAASB elaboreaz standarde i norme metodologice aferente att pentru misiunile care au ca obiective auditul i examinarea situaiilor financiare istorice, ct i pentru celelalte misiuni de certificare.64AuditstatutarCAPITOLUL 3OBIECTIVE DE AUDIT I RAPORTARE FINANCIAR3.1. Obiectivul auditului situaiilor financiare Obiectivul unui audit al situaiilorfinanciareestedeada posibilitatea auditorului de a se pronuna dac situaiile financiare sunt ntocmite sau nu, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil (ISA 200 Principiiobiective i generale care guverneaz auditul situaiilor financiare, par.2). n sensul acestei definiii, auditorul are expertiza s recunoasc existena unor circumstane care pot face ca situaiile 65Auditstatutarfinanciare s fie semnificativ eronate. Pentru a evalua ce este important, auditorul face uz de raionamentul profesional.Omisiunile sau declaraiile greite ale elementelor din situaiile financiare sunt semnificative dac ar putea, individual sau mpreun, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza lor. Semnificaiaseapreciaznfunciededimensiuneai felul erorilor, inclusiv a omisiunilor. Un audit al situaiilor financiare constituie o misiune de certificare desfurat de un profesionist (practician) ncheiat cu formularea unei concluzii n urma creia crete gradul de ncredere al unei persoane fa de informaiile prezentate de ctre un responsabil cu acestea. Informaiile respective sunt rezultatul aplicrii unor criterii pentru subiectul n cauz. n cazul situaiilor financiare elaborarea lor se facepebazaunuicadruderaportarefinanciarpentrurecunoaterea, evaluarea, prezentarea i furnizarea de informaii care privesc poziia i performana financiar, precumi fluxurile de trezorerie ale unei entiti.Definirea, descrierea elementelor i obiectivelor unei misiuni de certificare pentru care sunt aplicabile Standardele Internaionale de Audit (ISA), sunt nscrise n Cadrul internaional pentru misiunile de certificare.Precizare. ntremisiuniledecertificarerezonabilpecarele analizm n continuare i misiunile de certificare limitat exist diferene de obiective, proceduri de colectare a probelor de audit i de raportare a concluziilor i opiniilor.66AuditstatutarStandardele Internaionale de Audit (ISA) cuprind principii de baz i proceduri eseniale, precum i recomandri cu privire la modul n care se desfoar un audit al situaiilor financiare. Conformitatea cu ISA se declar de ctre auditor numai atunci cnd acesta a respectat n totalitate recomandrile relevante pentru demersul de audit.Auditul urmrete denaturrile semnificative din situaiile financiare i le semnaleaz atunci cnd le identific.Auditorul areresponsabilitateaopiniei pecareoexprimn legtur cusituaiile financiare auditate, n timp ce responsabilitatea elaborrii i prezentrii situaiilor financiare revine conducerii entitii organizaionale. Auditul situaiilor financiare se desfoar cu respectarea metodologiei i proc