UNIVERSITATEA DIN PITESTI FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE MASTER

Lector dr. Dumitru Gheorghe

CUPRINS

Capitolul I: STUDII DE CAZ STANDARDE DE AUDIT........................ ...4 Studiu de caz I - Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit...................4 Studiu de caz II - Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit complex IFRS.......................................... ...5 Studiu de caz III - Exemple de factori de risc de aparitie a fraudei.......................................................... ........................... ..7 Studiu de caz IV- Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei............................................................................................................. .................................................. ..10 Studiu de caz V - Exemple de circumstante care indic posibilitatea unei fraude............................................................ .13 Studiu de caz VI - Indicii privind posibilitatea aparitiei neconformittii....................................................................... .14 Studiu de caz VII - ntelegerea entittii si mediului su.......................................................................................................... .15 Studiu de caz VIII - Componentele controlului intern..................................................................... .............................. ..17 Studiu de caz IX - Metode de selectare a esantionului.........................................................................................................2 2 Studiu de caz X - Exemplu de scrisoare de declaratie din partea conducerii....................................... ................................ 23 Studiu de caz XI - Exemple de situatii care influenteaza opinia auditorului........................................ .......................... .25 Studiu de caz XII - Exemple de rapoarte ale auditorului. Exemplul A.......................................... ..................29 ExemplulB............................................................................................................................. ................................ ...30 ExemplulC............................................................................................................................. ................................ .31 Exemplul D.................................................................................... ......................................................................... ..32 Exemplul E............................................................................................................................. ................................ ..33 Exemplul F............................................................................................................................. ................................ 3 4 Exemplul G........................................................................... .................................................................................. .35 Exemplul H............................................................................................................................. ................................ .36 Exemplul I............................................................................................................................. ................................. .37 Exemplul J......................................................................... ..................................................................................... .38 Exemplul K............................................................................................................................. ................................ .39 Exemplul L............................................................................................................................. ................................. 40 Exemplul M............................................................................................................................. ................................4 1 Studiu de caz XIII - Comentariu asupra aplicrii Standardelor Internationale de Audit n cazul n care auditorul ntocmeste, de asemenea, evidentele contabile si situatiile financiare ale ntreprinderii mici................................................................................................................................ .......42 Studiu de caz XIV - Riscuri si aspecte n privinta fraudelor si actelor ilegale47 Studiu de caz XV - Exemple de considerente si proceduri de fond privind controlul intern pentru dou domenii de activitate bancar5 1 Studiu de caz XVI - Exemple de informatii financiare si indicatori folositi frecvent n analiza situatiei si performantelor financiare ale unei bnci...6 0 Studiu de caz XVII - Riscuri si probleme n subscrierea titlurilor de valoare si intermedierea acestora .61 Studiu de caz XVIII - Riscuri si probleme n activitatea bancar privat si gestionarea activelor62 Studiu de caz IX - Obtinerea cunostintelor despre activitatea clientului din punct de vedere al aspectelor de mediu ntrebri illustrative.65 Studiu de caz XX - Proceduri de fond pentru detectarea denaturrii semnificative datorate aspectelor de mediu67

Capitoul II :STUDII DE CAZ SERVICII CONEXE70Studiu de caz I - Exemplu de scrisoare de angajament pentru o revizuire a situatiilor financiare.70 Studiu de caz II - Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate ntr-o misiune de revizuire a situatiilor financiare.7 12

Studiu de caz III - Form de raport de revizuire fr rezerve. Exemplul A.................................. ...............................75 Exemplul B............................................................................................................................. .............................. ....76 Exemplul C............................................................................................................................. .............................. ....77 Studiu de caz IV - Exemplu de scrisoare de angajament pentru revizuirea unor situatii financiare interimare.78 Studiu de caz V - Procedurile analitice pe care auditorul le poate folosi cnd efectueaz o revizuire a situatiilor financiare interimare. 79 Studiu de caz VI - Exemple de scrisori cu declaratii ale conducerii.80 Studiu de caz VII - Exemple de rapoarte de revizuire a situatiilor financiare interimare. Exemplul A.82 Exemplul B............................................................................................................................. .............................. ....83 Exemplul C............................................................................................................................. .................................. .84 Exemplul D ............................................................................................................................. ............................... ..85 Exemplul E..................................................................................... .......................................... .............................. ..86 Exemplul F............................................................................................................................. ................................ ..88 Exemplul G............................................................................................................................. ................................ .89 Exemplul H............................................................................................................................. ................................ ..90 Exemplul I.................................................................................... ........................................... .............................. ....92 Studiu de caz VIII - Exemplu de scrisoare de angajament pentru o misiune de compilare 93 Studiu de caz IX.95 Studiu de caz X- Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a situatiilor financiare cu un paragraf suplimentar care atrage atentia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil de raportare financiar. .96

3

STUDII DE CAZ STANDARDE DE AUDIT STUDIU DE CAZ I Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit

Scrisoarea urmtoare, mpreun cu consideratiile prezentate n acest ISA, poate fi folosit ca un ghid care va avea nevoie de unele modificri pentru a se putea aplica circumstantelor si cerintelor individuale. Ctre Consiliul de Administratie sau reprezentantilor adecvati ai conducerii la vrf: Dumneavoastr ati cerut ca noi s efectum auditul bilantului societtii ABC la data 31.XI.20XX, precum si al contului de profit si pierdere si situatiei fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiare care se ncheie la aceast dat. Suntem ncntati s v confirmm acceptarea acestei misiuni prin continutul acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situatiilor financiare. Noi ne vom desfsura activitatea de audit n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau cu referire la practici sau standarde nationale relevante). Acele standarde cer ca noi s planificm si s efectum auditul, cu scopul de a obtine o asigurare rezonabil c situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind valorile si prezentrile de informatii din situatiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite si a estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum si evaluarea prezentrii generale a situatiilor financiare. Datorit caracteristicii de test si a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil si de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. Pe lng raportul nostru asupra situatiilor financiare, estimm c v putem oferi o scrisoare separat privind orice carent semnificativ a sistemului contabil si de control intern care ne atrage atentia. V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situatiilor financiare, incluznd prezentarea adecvat a acestora, este a conducerii societtii. Aceasta include mentinerea nregistrrilor contabile adecvate si controlul intern, selectarea si aplicarea politicilor contabile si supravegherea sigurantei activelor societtii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaratiile fcute nou n legtur cu auditul. Asteptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr si credem c aceasta ne va pune la dispozitie orice nregistrri, documentatii si alte informatii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi facturat pe msur ce ne desfsurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului necesitat de ctre personalul alocat pentru misiune, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. Ratele orare individuale variaz n functie de gradul de responsabilitate implicat si de experienta si aptitudinile necesare. Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu exceptia cazurilor cnd va fi ncheiat, schimbat sau nlocuit. V rugm s semnati si s returnati exemplarul atasat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea este conform cu ntelegerea dumneavoastr n legtur cu organizarea auditului pe care l vom efectua asupra situatiilor financiare. XYZ & Co. S-a luat la cunostint n numele societtii ABC de ctre (semntura) .............. Numele si functia Data4

STUDIU DE CAZ II Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit al situatiilor financiare intocmite conform IFRS

n continuare este prezentat un exemplu de scrisoare de misiune pentru un audit al situatiilor financiare cu scop general ntocmite n conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiar. Aceast scrisoare, mpreun cu consideratiile prezentate n acest ISA, va fi folosit ca un ghid, si va trebui modificat n functie de circumstantele si cerintele individuale. Ctre Consiliul de Administratie sau reprezentantilor adecvati ai conducerii la vrf: Dumneavoastr ati cerut ca noi s efectum auditul situatiilor financiare ale societtii ABC , care contin bilantul la data . . . . . . . ., contul de profit si pierdere, situatia modificrilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar care se ncheie la aceast dat, precum si un rezumat al politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Suntem ncntati s v confirmm acceptarea si ntelegerea noastr n ce priveste aceast misiune prin continutul acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situatiilor financiare. Auditul nostru va fi efectuat n conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Acele standarde cer ca noi s respectm cerintele de etic si s planificm si s efectum auditul astfel nct s obtinem o asigurare rezonabil c situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Un audit implic aplicarea de proceduri n vederea obtinerii de probe de audit cu privire la valorile si prezentrile de informatii din situatiile financiare. Procedurile selectate depind de rationamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscului existentei de denaturri semnificative n situatiile financiare provenite din fraud sau eroare. Un audit include, de asemenea, evaluarea conformittii politicilor contabile folosite si a rezonabilittii estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum si evaluarea prezentrii generale a situatiilor financiare. Datorit caracteristicii de test si a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil si de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. Atunci cnd am efectuat evaluarea riscului, am considerat controlul intern relevant pentru ntocmirea situatiilor financiare de ctre societate pentru a putea defini procedurile de audit care sunt corespunztoare n circumstantele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii asupra eficacittii controlului intern din cadrul societtii. Totusi, v vom furniza o scrisoare separat referitoare la orice deficiente semnificative n structurarea sau implementarea controlului intern n raportarea financiar de care am luat cunostint pe parcursul auditrii situatiilor financiare. 1 V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situatiilor financiare care prezint n mod corect pozitia financiar, performantele financiare si fluxurile de trezorerie ale societtii n conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiar este a conducerii societtii. Raportul nostru de audit va explica faptul c responsabilitatea pentru ntocmirea si corecta prezentare a situatiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil revine conducerii societtii, iar aceast responsabilitate include: Structurarea, implementarea si mentinerea controlului intern relevant pentru ntocmirea situatiilor financiare care nu contin denaturri provenite din fraud sau eroare; Selectarea si aplicarea politicilor contabile corespunztoare; si Efectuarea de estimri contabile care sunt conforme cu circumstantele. n aceste circumstante, auditorul raporteaz n acest sens conform cerintelor din jurisdictia respectiv. n acest caz, este posibil ca mentiunea din raportul auditorului asupra situatiilor financiare referitoare la faptul c auditorul nu a luat n considerare auditul intern n scopul exprimrii unei opinii cu privire la controlul1

n unele jurisdictii, auditorul poate avea responsabilitatea de a raporta separat cu privire la controlul intern al entittii..

5

intern al societtii s nu mai fie aplicabil. Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea conducerii confirmri scrise cu privire la declaratiile ce ne-au fost date n legtur cu auditul. Asteptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr si credem c aceasta ne va pune la dispozitie orice nregistrri, documentatii si alte informatii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. V rugm s semnati si s returnati exemplarul atasat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea este conform cu ntelegerea dumneavoastr n legtur cu organizarea auditului pe care l vom efectua asupra situatiilor financiare.

XYZ & Co. S-a luat la cunostint n numele societtii ABC de ctre (semntura) . . . . . . . . . . . . . . Numele si functia Data

6

STUDIU DE CAZ III Exemple de factori de risc de aparitie a fraudei

Factorii de aparitie a riscului de fraud identificati n aceast anex sunt exemple de astfel de factori cu care se confrunt n mod obisnuit auditorii ntr-o gam larg de situatii. Sunt prezentate separat exemple legate de dou tipuri de fraud relevante pentru auditor, mai exact, raportarea financiar frauduloas si delapidarea activelor. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificati pe baza a trei conditii prezente n general atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulente/presiuni, (b) ocazii si (c) atitudini/rationalizri. Desi factorii de risc acoper o gam larg de situatii, reprezint doar exemple si, n consecint, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferiti. Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate situatiile, iar unele pot fi de o mai mare sau mic important pentru entitti de dimensiuni diferite, avnd caracteristici diferite de actionariat sau aflate n circumstante diferite. De asemenea, ordinea prezentat a exemplelor de factori de risc nu are scopul de a reflecta importanta lor relativ sau frecventa de aparitie. Factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas n cele ce urmeaz se prezint exemple de factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas. Stimulente/presiuni Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt amenintate de conditiile economice, ale sectorului de activitate sau de operare ale entittii, precum (sau indicate de) urmtoarele: Un nivel ridicat al competitivittii sau al saturrii pietei, nsotit de marje descresctoare. Vulnerabilitatea crescut fat de schimbrile rapide, precum schimbri, n tehnologie, uzura moral a produselor si ratele dobnzilor. Declin accentuat al cererii din partea clientilor, si tot mai multe falimente n cadrul sectorului sau n economie n general. Pierderi operationale ce face iminent amenintarea de faliment, prescriere sau preluare ostil. Fluxuri de numerar din operatiuni negative recurente sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din operatiuni, n timp ce se raporteaz venituri si cresteri ale veniturilor. Cresterea rapid sau profitabilitatea neobisnuit comparat n special cu cea a altor companii din acelasi sector. Noi cerinte contabile, statutare sau de reglementare. Existenta presiunilor excesive asupra conducerii de a ndeplini cerintele si asteptrile unor terte prti datorit urmtoarelor: Profitabilitate sau asteptri privind nivelul tendintelor din partea analistilor de investitii, investitorilor institutionali, creditorilor importanti sau altor prti externe (n special asteptrile care sunt nejustificat de agresive sau nerealiste), inclusiv asteptrile din partea conducerii pentru, de exemplu, comunicate de pres sau mesaje privind raportul anual optimiste. Necesitatea de a obtine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s rmn competitiv, lund n considerare pozitia financiar a entittii, inclusiv nevoia de fonduri pentru a finanta cheltuieli majore cu cercetarea si dezvoltarea sau cheltuieli de capital. O capacitate marginal de a face fat cerintelor de cotatie la burs, de rambursare a datoriilor sau altor conventii de mprumut. Consecinte nefavorabile, observate sau reale, legate de tranzactiile semnificative asteptate asupra tranzactiilor importante ce urmeaz a fi ncheiate, n cazul n care sunt raportate rezultate financiare slabe. Informatiile disponibile indic faptul c situatia financiar personal a conducerii sau a celor nsrcinati cu guvernanta este amenintat de performantele financiare ale entittii, ce rezult din urmtoarele: Interese financiare importante n entitate. Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, actiuni, sau alte stimulente, a cror valoare depinde de atingerea de ctre entitate a unor tinte neobisnuit de nalte n ceea ce priveste rezultatele7

exploatrii, pozitia financiar sau fluxurile de numerar2. Garantarea personal a datoriilor entittii. Exist o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operational de a atinge obiectivele financiare stabilite de cei nsrcinati cu guvernanta, inclusiv obiectivele de stimulare privind vnzrile sau profitabilitatea. Ocazii Natura sectorului sau operatiunilor entittii ofer ocazia de a efectua raportri financiare frauduloase care poate aprea din urmtoarele: Tranzactii semnificative cu prti afiliate care nu fac parte din desfsurarea normal a activittii. O prezent financiar puternic sau capacitatea de a domina o anumit ramur a unui sector, ce permite entittii s dicteze termenii si conditiile pentru furnizori si clienti, ceea ce poate avea ca efect tranzactii inadecvate sau care nu sunt ncheiate n conditii obiective. Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care implic rationamente neobisnuit de subiective sau incertitudini, care sunt dificil de coroborat. Tranzactii semnificative, neobisnuite sau deosebit de complexe, n special cele ncheiate aproape de finalul perioadei care pun probleme dificile de fond si form. Operatiuni semnificative localizate sau desfsurate peste granitele internationale n jurisdictii cu medii de afaceri sau culturi diferite. Utilizarea unor intermediari pentru care nu exist o justificare economic clar. Conturi bancare importante sau operatiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu exist o justificare economic clar. Monitorizarea conducerii este ineficient, ca efect al urmtoarelor: Dominarea conducerii de o singur persoan sau un grup restrns Supraveghere ineficient a celor nsrcinati cu guvernanta asupra procesului de raportare financiar si de control intern. Existenta unei structuri organizatorice complexe si instabile, dovedit prin: Dificultatea determinrii organizatiei sau indivizilor care au interese n controlul entittii. O structur organizational excesiv de complex care implic entitti cu statute juridice numeroase sau neobisnuite. Rata crescut a fluctuatiei de personal n conducerea superioar, a consilierilor juridici sau a celor nsrcinati cu guvernanta. Controalele interne prezint deficiente ca urmare a: Monitorizrii inadecvate a controalelor, inclusiv a celor automate si asupra raportrii financiare intermediare (acolo unde se cere o raportare extern). Rata crescut a fluctuatiei de personal sau angajarea de personal ineficient n cadrul departamentelor de contabilitate, audit intern sau tehnologia informatiei. Sisteme contabile si informationale ineficiente, inclusiv situatiile ce implic lacune semnificative n sistemul de control intern. Atitudini/rationalizri Comunicarea, implementarea, sprijinul sau aplicarea valorilor sau standardelor de etic ale entittii de ctre conducere sau comunicarea unor valori sau standarde de etic inadecvate. Participarea excesiv a conducerii fr atributii financiare n sau preocuparea fat de selectarea politicilor de contabilitate sau determinarea estimrilor semnificative. Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entittii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislatiei Exist un interes excesiv al conducerii pentru mentinerea sau cresterea pretului actiunilor sau a cstigurilor entittii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive. Conducerea se angajeaz fat de analisti, creditori si alte terte prti s realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste. Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunztoare pentru minimizarea rezultatului reportat n scopuri fiscale. Conducerea nu monitorizeaz n mod adecvat controalele semnificative. Conducerea nu reuseste s corecteze n mod oportun carentele semnificative din controlul intern. Interesul conducerii de a utiliza mijloace inadecvate de a minimiza veniturile raportate din motive fiscale. Un moral sczut ntre membrii conducerii superioare. Proprietarul-manager nu face nici o distinctie ntre tranzactiile personale si cele de af2

Planurile de stimulare a conducerii pot fi conditionate de atingerea unor obiective legate doar de anumite conturi sau activitti ale entittii, chiar dac respectivele conturi sau activitti ale entittii pot s nu fie semnificative pentru entitate ca ntreg.

8

Dispute ntre actionari n cadrul unei entitti omogene. ncercrile repetate ale conducerii de a justifica contabilitatea marginal sau inadecvat pe baza pragului de semnificatie. Exist o relatie tensionat ntre conducere si auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot include urmtoarele: Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de raportare. Cerinte care nu sunt rezonabile n ceea ce-l priveste pe auditor, printre care termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit. Restrictii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaz n mod inadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informatii sau limiteaz capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei nsrcinati cu guvernanta. Comportament dominator din partea conducerii fat de auditor, mai ales n ceea ce priveste ncercrile de a influenta sfera activittii auditorului. Factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din delapidarea activelor Factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din delapidarea activelor sunt de asemenea clasificati pe baza a trei conditii prezente n general atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulente/ presiuni, (b) ocazii si (c) atitudini/rationalizri. Unii dintre factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas pot fi prezenti si au loc denaturri rezultate din delapidarea activelor. De exemplu, monitorizarea ineficient a conducerii si carente n sistemul de control intern pot fi prezente atunci cnd exist denaturri rezultate att din raportarea financiar frauduloas ct si din delapidarea activelor. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din delapidarea activelor. Stimulente/presiuni Obligatiile financiare personale pot reprezenta o presiune asupra conducerii sau angajatilor cu acces la numerar sau active ce pot fi furate, de a delapida respectivele active. Existenta relatiilor tensionate ntre entitate si angajatii cu acces la numerar sau active ce pot fi furate pot constitui un motiv pentru acei angajati de a delapida acele active. De exemplu, relatiile tensionate pot fi create de urmtoarele: Ocazii Concedieri cunoscute sau anticipate. Schimbri recente sau anticipate n schemele de pensii si compensri ale angajatilor. Promovri, compensri sau alte recompense care nu ating nivelul asteptat. Anumite caracteristici sau situatii pot creste probabilitatea ca activele s fie delapidate. De exemplu, ocazia de delapida active creste atunci cnd exist: Sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri. Elemente de inventar de dimensiune redus si cu valoare sau cerere mari. Active convertibile usor, cum ar fi obligatiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator Mijloace fixe de dimensiuni reduse, vandabile si care nu au elemente de identificare a proprietarului. Controlul intern inadecvat asupra activelor poate creste probabilitatea ca acele active s fie delapidate. De exemplu, delapidarea activelor poate avea loc din cauz c au loc urmtoarele: Lipsa unei separri corespunztoare a atributiilor de serviciu sau a controalelor independente. Lipsa supravegherii corespunztoare a cheltuielilor efectuate de conducerea superioar, precum cltorii sau rambursri. Lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere a angajatilor responsabili de active, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea inadecvat a locatiilor ndeprtate. Lipsa procedurilor de selectare a angajatilor pentru pozitiile ce acord acces la active. Evidenta inadecvat a activelor. Lipsa unui sistem corespunztor de autorizri si aprobri pentru tranzactii (de exemplu achizitiile). Slab paz a numerarului, investitiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe. Lipsa reconcilierii complete si la timp a activelor. Lipsa unei documentri periodice si corespunztoare n legtur cu tranzactiile, de exemplu, creditele9

pentru bunuri return Lipsa concediilor obligatorii pentru angajatii care desfsoar functii de control cheie. ntelegerea inadecvat din partea conducerii a tehnologiei informatiei, ceea ce permite angajatilor din departamentul de tehnologia informatiei s svrseasc o delapidare. Controale de acces inadecvate pentru nregistrrile automate, inclusiv pentru controalele si revizuirile asupra jurnalelor de evenimente ale sistemelor computerizate Atitudini/rationalizri Ignorarea necesittii de monitorizare sau reducere a riscurilor legate de delapidarea activelor Ignorarea controlului intern asupra delapidrii activelor prin eludarea controalelor existente sau prin necorectarea deficientelor cunoscute din controlul intern. Comportament ce indic o nemultumire sau insatisfactia fat de modul n care entitatea trateaz angajatul. Schimbri de comportament sau stil de viat care poate indica faptul c au fost delapidate active. Tolerarea furtului de mici dimensiuni.

10

STUDIU DE CAZ IV Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei

n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce rezult att din raportri financiare frauduloase ct si din delapidarea activelor. Desi aceste proceduri acoper o gam larg de situatii, ele reprezint doar exemple si, n consecint, este posibil ca acestea s nu fie cele mai adecvate sau necesare n orice situatie. De asemenea, ordinea prezentat a exemplelor de factori de risc nu are scopul de a reflecta importanta lor relativ sau frecventa de aparitie. Considerente la nivel de afirmatie Rspunsurile specifice la evaluarea de ctre auditor a riscului de aparitie a denaturrilor semnificative rezultate din fraud va varia n functie de tipurile sau combinatiile de diversi factori sau conditii identificate de aparitie a riscului de fraud, si de solduri ale conturilor, clase de tranzactii si asertiuni pe care acesti factori sau conditii le pot afecta. n continuare sunt prezentate cteva exemple specifice de rspunsuri: Vizitarea locurilor si efectuarea inopinat a anumitor teste. De exemplu, observarea stocurilor n locurile n care participarea auditorului nu a fost dinainte anuntat sau inventarierea numerarului la o anumit dat, pe baz inopinat. Solicitarea ca inventarierea s fie fcut la finalul perioadei de raportare sau la o dat apropiat de finele perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanturilor n perioada dintre data de ncheiere a inventarului si finalul perioadei de raportare. Modificarea abordrii de audit n anul curent. De exemplu, contactarea oral a clientilor si furnizorilor important, pe lng trimiterea de confirmri scrise, trimiterea de cereri de confirmare unei anumite prti din cadrul unei organizatii sau cutarea de informatii suplimentare sau diferite. Efectuarea unei revizuiri detailate a nregistrrilor contabile de ajustare trimestriale sau anuale si investigarea oricror elemente care par neobisnuite n ceea ce priveste natura sau valoarea. Pentru tranzactiile semnificative si neobisnuite, n special pentru acelea care au loc la sfrsitul exercitiului sau aproape de aceast dat, se investigheaz posibilitatea existentei prtilor afiliate si sursele de finantare care sustin tranzactiile respective. Efectuarea de proceduri analitice de fond la un nivel detailat. De exemplu, compararea vnzrilor si a cifrei de afaceri (costul vnzrilor), dup localizare si linie de afaceri, cu asteptrile auditorului. Intervievarea personalului implicat n arii de activitate cu un grad sporit al riscului de aparitie a denaturrilor semnificative rezultate din fraud, pentru a fi surprins opinia acestora cu privire la risc, precum si dac, sau modul n care controalele abordeaz acest risc. Atunci cnd alti auditori independenti auditeaz situatiile financiare ale uneia sau mai multor filiale, divizii sau sucursale, se va avea n vedere discutarea cu acestia a ntinderii muncii necesar a fi depus, pentru a exista siguranta c riscul de aparitie a unor denaturri semnificative rezultate din frauda generat ca urmare a tranzactiilor si activittilor din rndul acestor componente este abordat n mod adecvat. . Dac activitatea unui expert capt o anumit important n ceea ce priveste un element al situatiilor financiare pentru care riscul de denaturare din fraud este ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoare la ipotezele, metodele si constatrile unor experti sau ale tuturor expertilor, pentru a stabili c acele constatri nu sunt nerezonabile, sau va angaja un alt expert n acest scop. Auditorul va derula proceduri pentru a analiza conturile bilantiere initiale ale situatilor financiare auditate anterior, pentru a evalua modul n care anumite elemente care implic estimri contabile si rationamente profesionale, cum ar fi provizioane pentru retururi din vnzri, au fost solutionate n mod corespunztor. Va derula proceduri pentru analiza conturilor sau a altor reconcilieri pregtite de ctre entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade interimare. Va derula tehnici asistate de calculator, cum ar fi data mining pentru a testa anomaliile de la nivelul unei populatii. Va testa integritatea nregistrrilor si tranzactiilor generate de calculator. Va cuta probe de audit suplimentare provenind din surse din afara entittii auditate.11

Rspunsuri specifice denaturri semnificative rezultate din raportarea financiar frauduloas Exemple de rspunsuri la evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ rezultat din raportarea financiar frauduloas sunt: Recunoasterea veniturilor Efectuarea de proceduri analitice de fond cu privire la venituri folosind date dezagregate, de exemplu, comparnd veniturile raportate pe lun si pe linie de productie sau segment n timpul perioadei de raportare curente cu cele dintr- o perioad comparabil. Tehnicile de audit asistate de calculator pot fi utile pentru identificarea unor relatii sau tranzactii neobisnuite sau neasteptate. Obtinerea de confirmri din partea clientilor asupra anumitor termeni contractuali relevanti si absenta unor acorduri secrete, din cauz c deseori contabilitatea adecvat este influentat de astfel de termeni sau acorduri, si motivatia rabaturilor sau perioada de care tin sunt deseori slab documentate. De exemplu, termenii privind criteriile de acceptare, livrare si plat, absenta unor obligatii viitoare sau continue din partea vnztorului, dreptul de a returna produsul, valori garantate de revnzare si prevederile de anulare sau rambursare sunt deseori relevante pentru astfel de situatii. Intervievarea personalului entittii din marketing si vnzri sau asistenta juridic proprie, cu privire la vnzri sau livrri aproape de sfrsitul si cunostintele lor asupra unor termeni sau conditii neobisnuite asociate cu aceste tranzactii. Prezenta fizic la una sau mai multe locatii la sfrsitul perioadei pentru a observa livrarea bunurilor sau pregtirea bunurilor pentru livrare (sau retururile ce asteapt s fie procesate) si implementarea altor proceduri adecvate de delimitare privind vnzrile si inventarul. Pentru acele situatii n care tranzactiile ce implic venituri sunt initiate, procesate si nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina dac asigur faptul c tranzactiile nregistrate au avut loc si sunt nregistrate corespunztor. Cantitti ale inventarului Examinarea nregistrrilor de inventar ale entittii pentru a identifica locatiile sau elementele care necesit o atentie special n timpul sau dup efectuarea inventarului. Observarea inventarierilor la anumite locatii inopinat sau efectuarea nor inventarieri la toate locatiile la aceeasi dat. Efectuarea de inventarieri la sau aproape de finalul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de manipulare necorespunztoare n timpul perioadei dintre inventar si finalul perioadei. Efectuarea unor proceduri aditionale n timpul observrii inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroas a elementelor mpachetate, maniera n care sunt stivuite (de exemplu, hollow square) sau etichetate si calitatea (mai exact, puritate, grade sau concentratie) substantelor lichide precum cele chimice sau parfumurile. Utilizarea serviciilor unui expert ar putea fi util n acest scop. Compararea cantittilor pentru perioada curent cu perioade anterioare pe clase sau categorii de inventar, locatie sau alt criteriu, sau compararea cantittilor inventariate cu nregistrrile continue. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa suplimentar compilarea inventarierilor fizice de exemplu, sortarea dup numrul etichetei pentru a testa controalele aferente etichetelor sau dup numrul curent al elementelor pentru a testa posibilitatea de omitere sau duplicare a unui element. Estimrile conducerii Utilizarea unui expert pentru a elabora o estimare independent n vederea comparrii acesteia cu estimareaconducerii. Extinderea intervievrilor asupra indivizilor din afara conducerii si departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea si intentia conducerii de a ndeplini planurile relevante pentru elaborarea estimrii. Rspunsuri specifice denaturri rezultate din delapidarea activelor Circumstante diferite vor impune rspunsuri diferite. De obicei, rspunsul auditorului la un risc de aparitie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud asociat delapidrii de active va fi directionat ctre anumite solduri ale conturilor si clase de tranzactii. Cu toate c rspunsurile auditorului notate n cele dou categorii de mai sus pot fi aplicate n astfel de circumstante, sfera activittii trebuie s fie legat de informatiile specifice referitoare la riscurile de delapidare care au fost identificate.

12

Exemple de rspunsuri la evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ rezultat din raportarea financiar frauduloas sunt: Inventarierea numerarului sau a titlurilor de valoare la sau aproape de sfrsitul anului. Confirmarea direct din partea clientilor a miscrilor din cont (inclusiv nota privind creditul si veniturile din vnzri precum si a datelor la care s-au fcut pltile) pentru perioada auditat. Analiza recuperrii creantelor incerte. Analiza lipsurilor din inventar pe locatie sau tip de produs. Compararea rapoartelor cheie de inventar cu norma specific sectorului. Revizuirea documentatiei suport pentru reducerile din nregistrrile continue ale stocului Efectuarea unei confruntri computerizate a listei vnztorului cu o list a angajatilor pentru a identifica adrese sau numere de telefon identice. Efectuarea unei cutri computerizate a statelor de plat pentru a identifica adrese, numere de identificare ale angajatilor sau numere ale autorittilor fiscale sau conturi bancare duplicate. Revizuirea dosarelor personalului pentru a le descoperi pe acelea care nu contin deloc sau contin foarte putine dovezi ale activittii, de exemplu, lipsa evalurilor de performant. Analiza reducerilor la vnzri si returnrilor pentru a identifica modele sau tendinte neobisnuite. Confirmarea din parte unor terte prti a termenilor specifici din contracte. Obtinerea probelor pentru a demonstra derularea conform termenilor a contractelor. Revizuirea apartenentei unor cheltuieli mari si neobisnuite. Revizuirea autorizrii si valorii contabile a mprumuturilor efectuate de membrii conducerii superioare si ai prtilor afiliate. Revizuirea nivelului si apartenentei rapoartelor de cheltuieli depuse de conducerea superioar.

13

STUDIU DE CAZ V Exemple de circumstante care indic posibilitatea unei fraude

n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de circumstante care pot indica posibilitatea ca situatiile financiare s contin o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Discrepante n nregistrrile contabile, inclusiv urmtoarele: Tranzactii care nu sunt nregistrate la timp si complet sau care sunt nregistrate eronat cu privire la sum, perioad contabil, clasificare sau politica entittii. Tranzactii sau bilanturi nejustificate de documente sau neautorizate. Ajustri de ultim moment care au un impact semnificativ asupra rezultatelor financiare. Dovezi ale accesului angajatilor la sisteme si nregistrri, nepotrivite necesittile specifice activittii lor autorizate. Ponturi sau plngeri ctre auditor despre fraude bnuite.Probe lips sau contradictorii, inclusiv urmtoarele: Documente lips. Documente care par a fi fost modificate. Faptul c nu sunt disponibile dect fotocopiile sau documentele transmise electronic, atunci se preconizeaz c trebuie s existe si documentele originale. Elemente importante neexplicate la reconcilieri. Modificri neobisnuite ale bilantului, sau modificri n tendinte sau rapoarte si relatii importante din situatiile financiare, de exemplu creantele care cresc mai rapid dect veniturile. Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajatilor la intervievri sau proceduri analitice. Discrepante neobisnuite ntre nregistrrile entittii si replicile de confirmare. Un numr mare de nregistrri n credit si alte ajustri ale conturilor de creante. Diferente neexplicate sau explicate necorespunztor ntre subregistrul conturilor de creante si contul de control, sau ntre situatiile clientilor si subregistrul conturilor de creante. Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist n situatia n care cecurile anulate sunt de obicei returnate entittii nsotite de extrasul de cont. Lipsa unor stocuri sau active de important semnificativ. Lipsa sau nedisponibilitatea unor probe electronice, ce intr n contradictie cu politicile sau practicile entittii de pstrare a nregistrrilor. Un numr mai mic sau mai mare de confirmri dect se anticipa. Incapacitatea de a produce dovezi privind dezvoltarea unor sisteme cheie si teste de schimbare a programelor si activitti de implementare pentru schimbrile si redistribuirile sistemului din anul curent. Relatii problematice sau neobisnuite ntre auditor si conducere, inclusiv urmtoarele: Interzicerea accesului la nregistrri, locatii, anumiti angajati, clienti, furnizori sau altii de la care s-ar putea colecta probe de audit. Termene limit nerealiste impuse de conducere pentru rezolvarea unor probleme complexe sau litigioase. Reclamatii din partea conducerii asupra desfsurrii auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n spe- cial n legtur cu evaluarea critic a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor posibile dezacorduri cu conducerea. ntrzieri neobisnuite de ctre entitate n furnizarea informatiilor cerute. mpotrivirea de a facilita accesul auditorului la fisiere electronice cheie pentru testarea acestora cu ajutorul tehnicilor de audit asistate de calculator. Interzicerea accesului la personalul si resursele IT, inclusiv personalul de securitate, operatiuni si dezvoltarea sistemelor. mpotrivirea de a aduga sau revizui prezentrile de informatii din situatiile financiare pentru a le face mai complete si inteligibile. mpotrivirea de a remedia la timp carentele identificate n sistemul de control intern. Altele includ urmtoarele: mpotrivirea conducerii de a permite auditorului ntlnirea n particu- lar cu cei nsrcinati cu guvernanta. Politici de contabilitate care se dovedesc a fi diferite de normele specifice sectorului. Schimbri frecvente n estimrile contabile care nu rezult dintr-o schimbare a circumstantelor. Tolerarea nclcrilor codului de conduit al entittii.14

STUDIU DE CAZ VI Indicii privind posibilitatea aparitiei neconformittii

Mai jos sunt prezentate exemple de tipuri de informatii ce retin atentia auditorului si care pot indica o situatie de neconformitate cu legi sau reglementri: Investigatii efectuate de ctre departamentele guvernamentale sau plti ale amenzilor sau penalittilor. Plti pentru servicii sau credite nespecificate acordate consultantilor, prtilor afiliate, angajatilor sau angajatilor guvernamentali. Comisioane pentru vnzri sau pentru agenti ce apar ca fiind excesiv de mari n raport cu acelea pltite n mod obisnuit de ctre entitate sau practicate n sectorul respectiv de activitate, sau pentru servicii primite n mod real. Cumprri la preturi semnificativ mai ridicate sau mai sczute n raport cu pretul de piat. Plti neobisnuite efectuate n numerar, cumprri sub form de cecuri pltibile la purttor sau transferuri ctre mai multe conturi bancare. Tranzactii neobisnuite cu societti nmatriculate n tri ce sunt considerate a fi un paradis fiscal. Plti pentru bunuri sau servicii fcute ctre alte tri dect cele din care au provenit bunurile sau serviciile. Plti efectuate n lipsa unei documentatii corespunztoare de control al schimbului valutar. Existenta unui sistem informatic care, fie prin concepere sau accidental, nu reuseste s furnizeze o pist de audit suficient. Tranzactii neautorizate sau tranzactii nregistrate necorespunztor. Comentariile din media.

15

STUDIU DE CAZ VII ntelegerea entittii si mediului su

Aceast anex cuprinde recomandri suplimentare asupra aspectelor pe care auditorul le ia n considerare pentru a ntelege sectorul, factorii de reglementare si alti factori externi care afecteaz entitatea, inclusiv cadrul aplicabil de raportare financiar; natura entittii; obiectivele si strategiile precum si riscurile de afaceri aferente; si evaluarea si revizuirea performantelor financiare ale entittii. Exemplele oferite acoper o serie larg de probleme aplicabile pentru misiuni multiple; totusi, nu toate problemele sunt relevante pentru fiecare misiune, iar lista de exemple nu este n mod necesar complet. Factori specifici sectorului, factori de reglementare si alti factori externi, inclusiv cadrul aplicabil de raportare financiar. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare sunt: Conditiile specifice sectorului Piata si concurenta, inclusiv cererea, capacitatea si concurenta privind pretul Activitate ciclic sau sezonier Tehnologia de productie referitoare la produsele entittii Aprovizionarea si costurile cu energia Mediul de reglementare Principiile contabile si practicile specifice sectorului Cadrul de reglementare pentru un sector reglementat Legislatia si reglementrile care afecteaz semnificativ operatiunile entittii Cerinte de reglementare Activitti directe de supraveghere Fiscalitate (persoane juridice si altele) Politici guvernamentale care afecteaz n acel moment activitatea entittii Monetare, inclusiv controlul valutar Fiscale Stimulente financiare (de exemplu, programele de subventii guvernamentale) Tarifare, restrictii comerciale Cerinte de mediu care afecteaz sectorul si activitatea entittii Alti factori externi care afecteaz n acel moment entitatea Nivelul general al activittii economice (de exemplu, recesiune, crestere) Rata dobnzii si disponibilitatea finantrii Inflatia, reevaluarea monedei Natura entittii Exemple de aspecte pe care auditorul le ia n considerare sunt: Activitatea operational Natura surselor de venituri (de exemplu, productor, comerciant cu ridicata, bnci, asigurri, sau alte servicii financiare, import/export, utilitti, transporturi, produse si servicii tehnologice) Produse sau servicii si piete (de exemplu, clienti si contracte principale, conditii de plat, marje de profit, cote de piat, competitori, exporturi, politici de pret, reputatia produselor, garantii post-vnzare, registru de comenzi, tendinte, strategie de marketing si obiective, procese de productie) Desfsurarea activittii (de exemplu, etape si metode de productie, segmente de afaceri, livrarea produselor sau serviciilor, informatii despre reducerea sau extinderea activittii) Aliante, asocieri n participatiune si activitti de colaborare Implicarea n comertul electronic, inclusiv vnzri prin Internet si activitti de marketing Dispersia geografic si segmentarea sectorului de activitate Locatia facilittilor de productie, depozite si birouri Clienti cheie Furnizori importanti de bunuri si servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea aprovizionrii, conditii de plat, importuri, metode de livrare cum ar fi cea tocmai la timp) Forta de munc (de exemplu, dup locatie, ofert, nivel de salarizare, contracte cu sindicatele, pensii si alte beneficii post-angajare, optiuni pe actiuni sau stimulente sub form de prime, reglementri date de guvern cu privire la aspecte legate de angajare) Activitti si cheltuieli cu cercetarea si dezvoltarea16

Tranzactii cu prti afiliate Investitiile Achizitii, fuziuni sau cedarea unor activitti (planificate sau recent efectuate) Investitii si vnzri de titluri de valoare si credite Activitti de investitii de capital, inclusiv investitii n mijloace fixe si tehnologie, si modificri recente sau planificate Investitii n entitti neconsolidate, inclusiv parteneriate, asocieri n participatiune si entitti cu scop special Finantarea Structura grupului filiale si entitti asociate principale, inclusiv structuri consolidate si neconsolidate Structura datoriilor, inclusiv clauze speciale, restrictii, garantii si aranjamente de finantare extrabilantiere Operatiuni de leasing de bunuri imobiliare si mijloace fixe pentru utilizarea n cadrul activittii Proprietari propriu-zisi (locali, strini, reputatia si experienta n afaceri) Prti afiliate Utilizarea instrumentelor financiare derivate Raportarea financiar Principii contabile si practici specifice sectorului Practici privind recunoasterea veniturilor Contabilitatea valorii juste Stocuri (de exemplu, locatie, cantitti) Active, datorii si tranzactii n valut Categorii semnificative specifice sectorului (de exemplu, credite si investitii pentru bnci, creante si stocuri pentru productori, cercetare si dezvoltare pentru industria farmaceutic) Contabilitatea tranzactiilor neobisnuite sau complexe inclusiv cele din domenii controversate sau emergente (de exemplu, contabilitatea compensatiilor bazate pe stocuri) Prezentarea situatiilor financiare si prezentarea informatiilor Obiective si strategii si riscurile de afaceri aferente Exemple de aspecte pe care auditorul le ia n considerare sunt: Existenta obiectivelor (mai exact, modul n care abordeaz entitatea factorii specifici sectorului, factorii de reglementare si alti factori externi) legate de, de exemplu: evolutiile din cadrul sectorului (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela c entitatea nu are suficient personal sau nu dispune de personal pregtit pentru a face fat schimbrilor din cadrul sectorului) produsele si serviciile noi (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela c exist obligatii mai mari cu privire la produse) extinderea activittii (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela c nu s-a estimat cu exactitate cererea) noile cerinte contabile (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al implementrii incomplete sau improprii ori costuri mai mari) cerintele de reglementare (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al unei expuneri mai mari din punct de vedere juridic) cerintele de finantare curente si viitoare (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al pierderii finantrii din cauza incapacittii entittii de a respecta cerintele) utilizarea IT-ului (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela c sistemele si procesele sunt incompatibile) Efectele implementrii unei strategii, n special efectele care vor conduce la noi cerinte contabile (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al implementrii incomplete sau improprii) Evaluarea si revizuirea performantelor financiare ale entittii Exemple de aspecte pe care auditorul le ia n considerare sunt: Indicatori cheie si statistici ale activittii Indicatori cheie de performant Indicatori de performant a angajatilor si politici de stimulare Tendinte Utilizarea previziunilor, bugetelor si analizei variantei Rapoartele analistilor si rapoarte de rating Analiza concurentei Performante financiare comparative pe perioade(cresterea veniturilor,profitabilitate,grad de ndatorare)17

STUDIU DE CAZ VIII Componentele controlului intern

Principalele componente: (a) Mediul de control; (b) Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate; (c) Sistemul de informatii, inclusiv procesele de activitate aferente, relevant pentru raportarea financiar si comunicarea; (d) Activittile de control; si (e) Monitorizarea controalelor. Aceast anex explic mai departe componentele de mai sus dup cum au legtur cu auditul situatiilor financiare. Mediul de control Mediul de control cuprinde atitudinea, constientizarea si msurile luate de conducere si cei nsrcinati cu guvernanta privind controlul intern al entittii si importanta sa n cadrul entittii. Mediul de control include si functiile de guvernant si conducere si dicteaz tonul unei organizatii, influentnd constientizarea de ctre oameni a controlului. Este temelia unui control intern eficient, asigurnd disciplin si structur. Mediul de control cuprinde urmtoarele elemente: (a) Comunicarea si impunerea integrittii si valorilor etice. Eficienta controalelor nu poate depsi integritatea si valorile etice ale oamenilor care le creeaz, administreaz si monitorizeaz. Integritatea si valorile etice sunt elemente esentiale ale mediului de control care influenteaz eficienta proiectrii, administrrii si monitorizrii altor componente ale controlului intern. Integritatea si comportamentul etic sunt produsul standardelor de etic si conduit ale entittii, ale modului n care acestea sunt comunicate si impuse n practic. Ele includ msurile conducerii de a elimina sau reduce stimulentele si tentatiile care ar putea determina personalul s se angajeze n actiuni neoneste, ilegale sau lipsite de etic. De asemenea, includ comunicarea valorilor si standardelor de conduit ale entittii ctre angajati, prin declaratii de politic si coduri de conduit, si prin exemple. (b) Competenta. Competenta reprezint cunostintele si aptitudinile necesare realizrii sarcinilor care definesc locul de munc al unui individ. Competenta presupune luarea n considerare de ctre conducere a nivelurilor de competent pentru anumite posturi si modul n care aceste niveluri se materializeaz n aptitudini si cunostinte necesare. (c) Participarea celor nsrcinati cu guvernanta. Constientizarea controlului n cadrul unei entitti este semnificativ influentat de cei nsrcinati cu guvernanta. Atributele acestora includ independenta fat de conducere, experienta si statutul lor, gradul implicrii lor si analizrii activittilor de ctre ei, adecvarea msurilor lor, informatiile pe care le primesc, msura n care problemele dificile sunt ridicate si duse la ndeplinire de conducere si interactiunea lor cu auditorii interni si externi. Importanta responsabilittilor celor nsrcinati cu guvernanta este recunoscut n codurile de practic si alte regulamente sau recomandri care-i vizeaz pe acestia. Alte responsabilitti ale celor nsrcinati cu guvernanta includ supravegherea conceptiei si operrii eficiente a procedurilor de sesizare a organelor n drept si a procesului de revizuire a eficientei controlului intern al entittii. (d) Filozofia conducerii si stilul de operare. Filozofia conducerii si stilul de operare cuprind o gam larg de caracteristici. Astfel de caracteristici pot include: atitudinea conducerii fat de asumarea si monitorizarea riscurilor de afaceri; atitudinea si msurile luate de conducere privind raportarea financiar (selectarea conservatoare sau agresiv a principiilor contabile dintre alternativele disponibile si constientizarea si conservatorismul cu care sunt efectuate estimrile contabile); si atitudinea conducerii fat de procesarea informatiilor si functiile si personalul contabil. (e) Structura organizational. Structura organizational a unei entitti asigur cadrul n care sunt planificate, executate, controlate si revizuite activittile pentru ndeplinirea obiectivelor la nivelul ntregii entitti. Stabilirea unei structuri organizationale presupune luarea n considerare a domeniilor cheie de autoritate si responsabilitate si niveluri corespunztoare de raportare. Entitatea dezvolt o structur organizational pe msura nevoilor sale. Adecvarea structurii organizationale a entittii depinde, partial, de amploarea si natura activittilor sale. (f)Desemnarea autorittii si responsabilittii. Acest factor include modul n care sunt atribuite autoritatea si18

responsabilitatea pentru activittile operationale si modul n care sunt stabilite relatiile de raportare si ierarhiile de autorizare. De asemenea include politicile referitoare la practicile corespunztoare de afaceri, cunostintele si experienta personalului cheie si resursele oferite pentru ndeplinirea acestor sarcini. n plus, include politicile si comunicrile menite s asigure c toti angajatii nteleg obiectivele entittii, cunosc modul n care actiunile lor individuale relationeaz si contribuie la ndeplinirea acelor obiective si recunosc cum si pentru ce vor rspunde. (g) Politicile si practicile privind resursele umane. Politicile si practicile privind resursele umane se refer la recrutare, orientare, instruire, evaluare, consiliere, promovare, compensare si msuri de remediere. De exemplu, standardele pentru recrutarea celor mai calificati indivizi cu accent pe studii, experient profesional anterioar, realizri si dovezi de integritate si comportament etic demonstreaz angajamentul entittii fat de oameni competenti si de ncredere. Politicile de pregtire profesional care comunic roluri si responsabilitti n perspectiv si includ practici cum ar fi scolile de instruire si seminariile ilustreaz niveluri asteptate de performant si comportament. Promovrile dictate de evaluri periodice ale performantelor demonstreaz angajamentul entittii fat de avansarea angajatilor calificati la niveluri superioare de responsabilitate. Aplicarea n cazul entittilor mici Entittile mici pot implementa elementele mediului de control ntr-un mod diferit fat de entittile mai mari. De exemplu, entittile mici s-ar putea s nu dispun de un cod scris de conduit dar, n schimb, s dezvolte o cultur care s pun accentul pe importanta integrittii si conduitei etice prin comunicare oral si exemplul dat de conducere. n mod similar, cei nsrcinati cu guvernanta la entittile mici ar putea include si un membru independent sau din afara entittii. Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate este procesul de identificare si reactionare la riscurile de afaceri si rezultatele acestuia. Pentru raportarea financiar, procesul de evaluare a riscului de ctre entitate include modul n care conducerea identific riscurile relevante pentru ntocmirea situatiilor financiare care s prezinte o imagine fidel (sau s prezinte fidel, sub toate aspectele semnificative), n acord cu cadrul aplicabil entittii de raportare financiar, estimeaz importanta lor, evalueaz probabilitatea aparitiei lor si hotrste asupra msurilor de gestionare a lor. De exemplu, procesul de evaluare a riscului de ctre entitate poate trata modul n care entitatea ia n considerare posibilitatea existentei unor tranzactii nenregistrate sau identific si analizeaz estimrile semnificative reflectate n situatiile financiare. Riscurile relevante pentru raportarea financiar credibil se refer si la evenimente sau tranzactii specifice. Riscurile relevante pentru raportarea financiar includ evenimente si circumstante externe si interne care pot aprea si afecta capacitatea entittii de a initia, nregistra, procesa si raporta date financiare ntrun mod consecvent fat de afirmatiile conducerii din situatiile financiare. Odat ce riscurile sunt identificate, conducerea ia n considerare semnificatia lor, probabilitatea de aparitie si modul n care trebuie gestionate. Conducerea poate initia planuri, programe sau msuri care s abordeze riscuri specifice sau poate hotr s accepte un risc datorit costului sau din alte considerente. Riscurile pot aprea sau se pot schimba din cauza unor circumstante precum: Schimbrile din mediul operational. Schimbrile din mediul de reglementare sau de operare pot da nastere la schimbri ale presiunilor concurentiale si unor riscuri semnificativ diferite. Personalul nou. Personalul nou poate pune un accent diferit sau ntelege diferit controlul intern. Sistemele informationale noi sau modernizate. Schimbrile rapide si semnificative din sistemele de informatii pot modifica riscul referitor la controlul intern. Cresterea rapid. Expansiunea rapid si semnificativ a operatiunilor poate slbi controalele si mri riscul de cdere a acestora. Noua tehnologie. Incorporarea noii tehnologii n procesele de productie sau sistemele de informatii poate schimba riscul asociat cu controlul intern. Noile modele de afaceri, produse sau activitti. Intrarea n noi domenii de activitate sau ncheierea de tranzactii n care entitatea are o experient restrns poate introduce noi riscuri asociate cu controlul intern. Restructurrile ntreprinderilor. Restructurrile pot fi nsotite de reduceri de personal si modificri n supraveghere si segregarea datoriilor care ar putea modifica riscul asociat cu controlul intern. Operatiunile extinse din strintate. Expansiunea sau achizitia de operatiuni n strintate provoac riscuri noi si deseori unice care pot afecta controlul intern, de exemplu, riscurile suplimentare sau modificate din tranzactii n valut. Noile norme contabile. Adoptarea de noi principii contabile sau modificarea principiilor contabile19

poate afecta riscurile la elaborarea situatiilor financiare. Aplicarea n cazul entittilor mici Conceptele de baz ale procesului de evaluare a riscurilor de ctre entitate sunt relevante pentru orice entitate, indiferent de mrime, dar procesul de evaluare a riscurilor va fi probabil mai putin formal si mai putin structurat n cazul micilor entitti dect la entittile mari. Toate entittile trebuie s aib obiective stabilite de raportare financiar, dar ele ar putea fi recunoscute implicit si nu explicit la entittile mici. Conducerea poate fi constient de riscurile legate de aceste obiective fr a face uz de un proces formal dar printr-un contact direct cu angajatii si persoane din afara entittii. Sistemul informational, inclusiv procesele de activitate aferente, relevant pentru raportarea financiar, si comunicarea. Un sistem de informatii este alctuit dintr-o infrastructur (componente fizice si hardware), software, oameni, proceduri si date. Infrastructura si software-ul pot lipsi, sau pot avea o semnificatie mai mic, n cadrul sistemelor care sunt exclusiv sau preponderent manuale. Multe sisteme informationale pot folosi pe scar larg tehnologia informatiei (IT). Sistemul de informational relevant pentru obiectivele de raportare financiar, care cuprinde sistemul de raportare financiar, este alctuit din proceduri si evidente stabilite pentru a initia, nregistra, procesa si raporta tranzactiile entittii (precum si evenimente si conditii) si a mentine rspunderea pentru activele, datoriile si capitalul propriu aferente. Tranzactiile pot fi initiate manual sau automat prin proceduri programate. nregistrarea include identificarea si retinerea informatiilor relevante pentru tranzactii sau evenimente. Procesarea include functii precum editarea si validarea, calcularea, evaluarea, sintetizarea si reconcilierea, indiferent c sunt efectuate de proceduri automatizate sau manuale. Raportarea se refer la ntocmirea rapoartelor financiare si a altor informatii, n format electronic sau pe suport de hrtie, pe care entitatea le foloseste la evaluarea si revizuirea performantelor financiare si pentru alte functii. Calitatea informatiilor generate de sistem afecteaz capacitatea conducerii de a lua decizii potrivite privind gestionarea si controlul activittilor entittii si de a ntocmi rapoarte financiare credibile. Asadar, sistemul informational cuprinde metode si nregistrri care: Identific si nregistreaz toate tranzactiile valide. Descriu la momentul oportun tranzactiile suficient de detaliat pentru a permite clasificarea adecvat a tranzactiilor pentru raportarea financiar. Stabilesc valoarea tranzactiilor ntr-o manier care permite nregistrarea valorii monetare adecvate n situatiile financiare. Determin perioada de timp n care au avut loc tranzactiile pentru a permite nregistrarea tranzactiilor n perioada contabil potrivit. Prezint adecvat tranzactiile si informatiile adecvate n situatiile financiare. Comunicarea nseamn transmiterea inteligibil a rolurilor si responsabilittilor individuale referitoare la controlul intern asupra raportriifinanciare. Include msura n care personalul ntelege modul n care activittile lor din cadrul sistemului de raportare financiar se coreleaz cu activitatea altora si mijloacele de raportare a exceptiilor ctre un nivel ierarhic superior corespunztor din cadrul entittii. Canalele deschise de comunicare contribuie la raportarea si luarea de msuri asupra exceptiilor. Comunicarea ia forme precum manualele de politici, manualele de raportare contabil si financiar si memorandumurile. Comunicarea se poate face si electronic, oral si prin intermediul msurilor luate de conducere. Aplicarea n cazul entittilor mici Sistemele de informatii si procesele de activitate aferente relevante pentru raportarea financiar n cadrul entittilor mici sunt probabil mai putin formale dect n cazul entittilor mai mari, dar rolul lor este la fel de semnificativ. Entittile mici cu o implicare activ a conducerii s-ar putea s nu aib nevoie de descrieri extensive ale procedurilor contabile, evidente contabile sofisticate sau politici scrise. Comunicarea poate fi mai putin formal si mai usor de realizat la o entitate mic dect la o entitate mai mare datorit dimensiunii si nivelurilor mai putine din cadrul entittii mici precum si vizibilittii si disponibilittii mai mari din partea conducerii. Activitti de control Activittile de control sunt politicile si procedurile care ajut la ndeplinirea instructiunilor conducerii, de exemplu, ntreprinderea msurilor necesare pentru a contracara riscurile care impieteaz asupra obiectivelor entittii. Activittile de control, fie n cadrul sistemelor IT fie n cel al sistemelor manuale, au diferite obiective si sunt aplicate la diferite niveluri organizationale si functionale. n general, activittile de control ce pot fi relevante pentru un audit pot fi categorisite ca politici si proceduri care se refer la:20

Revizuirea performantelor. Aceste activitti de control cuprind revizuirile si analizele performantelor realizate fat de bugete, prognoze si performantele perioadelor anterioare; relationarea diferitelor seturi de date - operationale sau financiare ntre ele, mpreun cu analize ale relatiilor si msurile investigative si corective; compararea datelor interne cu sursele externe de informatii; si revizuirea performantelor functionale sau de activitate, cum ar fi revizuirea de ctre un manager de credite de consum al unei bnci a rapoartelor dup filial, regiune si tip de credit pentru aprobare si ncasare. Procesarea informatiilor. O varietate de controale sunt efectuate pentru a verifica exactitatea, exhaustivitatea si autorizarea tranzactiilor. Cele dou grupri largi de activitti de control din sistemele de informatii sunt controalele aplicatiilor si controalele generale n sistemele informationale computerizate. Controalele aplicatiilor se aplic procesrilor aplicatiilor individuale. Aceste controale ajut la asigurarea faptului c tranzactiile au avut loc, sunt autorizate si sunt nregistrate si procesate exhaustiv si exact. Exemple de controale ale aplicatiilor sunt verificarea exactittii aritmetice a nregistrrilor, tinerea si revizuirea conturilor si balantelor de verificare, controalele automatizate cum sunt verificrile de editare a datelor introduse si verificrile secventiale numerice, si urmrirea manual a rapoartelor cu exceptii. Controale generale n sistemele informationale computerizate sunt politicile si procedurile care se refer la multe aplicatii si sprijin functionarea eficient a controalelor aplicatiilor prin asigurarea operrii adecvate continue a sistemelor de informatii. Controalele generale n sistemele informationale computerizate de regul includ controalele asupra centrelor de date si operatiunilor de retea; achizitionarea, modificarea si ntretinerea programelor de sistem; securitatea accesului; si achizitionarea, dezvoltarea si ntretinerea sistemelor de aplicatii. Aceste controale se aplic n cazul sistemelor mainframe, miniframe si al mediilor cu utilizator final. Exemple de astfel de controale generale n sistemele informationale computerizate sunt controalele asupra modificrii programelor, controalele care restrictioneaz accesul la programe sau date, controale asupra implementrii noilor editii de aplicatii, si controale asupra programelor de sistem care restrictioneaz accesul sau monitorizeaz utilizarea resurselor din sistem care ar putea modifica datele financiare sau evidente fr a lsa o pist de audit. Controale fizice. Aceste activitti cuprind securitatea fizic a activelor, inclusiv msurile adecvate de protectie cum ar fi facilittile protejate asupra accesului la active sau evidente; autorizarea accesului la programe de calculator si fisiere de date; si inventarierea si compararea periodic cu valorile din evidentele de control (de exemplu, compararea rezultatelor inventarierii disponibilittilor bnesti, titlurilor si stocurilor cu evidentele contabile). Gradul n care controalele fizice concepute pentru a preveni sustragerea de bunuri sunt relevante pentru credibilitatea ntocmirii situatiilor financiare si implicit pentru audit, depinde de circumstante precum cazul n care activele sunt foarte susceptibile la o alocare gresit. De exemplu, aceste controale nu vor fi de regul relevante atunci cnd n baza inspectiilor fizice periodice sunt detectate si nregistrate n situatiile financiare pierderi la stocuri. Totusi, dac pentru raportarea financiar, conducerea se bazeaz doar pe evidente perpetue ale stocurilor, controalele privind securitatea fizic vor fi relevante pentru audit. Separarea sarcinilor. Atribuirea responsabilittilor privind autorizarea tranzactiilor diferite unor persoane diferite, nregistrarea tranzactiilor si mentinerea custodiei activelor este menit s reduc posibilitatea ca vreo persoan s se afle n situatia de a produce si tinui, n acelasi timp, erori sau fraude n cursul normal al ndeplinirii sarcinilor sale. Exemple de separare a sarcinilor sunt raportarea, revizuirea si aprobarea reconcilierilor si aprobarea si controlul documentelor. Anumite activitti de control pot depinde de existenta unor politici adecvate la un nivel superior, stabilite de conducere sau cei nsrcinati cu guvernanta. De exemplu, controalele de autorizare pot fi delegate n baza unor directive existente, cum ar fi criteriile de investitii stabilite de cei nsrcinati cu guvernanta; alternativ, tranzactiile neuzuale precum achizitiile sau vnzrile majore de active pot solicita o anumit aprobare la un nivel nalt, n anumite cazuri cea a actionarilor. Aplicarea n cazul entittilor mici Conceptele care stau la baza activittilor de control din entittile mici sunt probabil similare celor din entittile mai mari, dar formalitatea cu care ele opereaz difer. Mai mult, este posibil ca pentru entittile mici anumite tipuri de activitti de control s nu fie relevante datorit controalelor aplicate de conducere. De exemplu, pstrarea de ctre conducere a autorittii pentru aprobarea vnzrilor pe credit, achizitiilor semnificative si folosirea liniilor de credit poate asigura un control puternic asupra acelor activitti, micsornd sau eliminnd nevoia de activitti de control mai detaliate. Deseori, separarea adecvat a sarcinilor prezint dificultti la entittile mici. Chiar si societtile care au doar ctiva angajati, totusi, pot desemna responsabilittile astfel nct s realizeze o segregare adecvat sau, dac acest lucru nu este posibil, s utilizeze supravegherea activittilor incompatibile de ctre conducere n vederea realizrii obiectivelor de control.

21

Monitorizarea controalelor O responsabilitate important a conducerii este de a stabili si mentine controlul intern cu continuitate. Monitorizarea de ctre conducere a controalelor presupune a avea n vedere dac acestea opereaz asa cum se intentioneaz si dac sunt modificate corespunztor n functie de schimbarea conditiilor. Monitorizarea controalelor poate include activitti precum analizarea de ctre conducere a ntocmirii la timp a reconcilierilor bancare, evaluarea de ctre auditorii interni a respectrii de ctre personalul de vnzare a politicilor entittii asupra conditiilor din contractele de vnzare si supravegherea de ctre departamentul juridic a respectrii politicilor, privind etica si practicile n afaceri, apartinnd entittii. Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare a calittii performantelor controlului intern de-a lungul timpului. Aceasta implic evaluarea conceptiei si operrii controalelor la timp si luarea msurilor corective necesare. Monitorizarea este nfptuit pentru a asigura operarea eficient a controalelor n continuare. De exemplu, dac oportunitatea si exactitatea reconcilierilor bancare nu sunt monitorizate, este probabil ca personalul s nceteze s le mai ntocmeasc. Monitorizarea controalelor este realizat prin activitti de monitorizare continu, evaluri separate si combinatii ntre cele dou. Activittile de monitorizare continu sunt ncorporate n activittile recurente normale ale entittii si includ activittile regulate de conducere si supraveghere. Managerii de vnzri, achizitii si productie la nivel de divizie sau la nivelul ntregii corporatii sunt la curent cu activitatea si pot combate rapoartele care difer semnificativ de ceea ce cunosc ei despre activitate. n multe entitti, auditorii interni sau personalul care ndeplineste functii similare contribuie la monitorizarea controalelor entittii prin evaluri separate. Ei furnizeaz regulat informatii despre functionarea controlului intern, concentrndu-si atentia n mod considerabil pe evaluarea conceptiei si operrii controlului intern. Ei comunic informatii despre punctele forte si punctele slabe si recomandri pentru mbunttirea controlului intern. Activittile de monitorizare pot include utilizarea informatiilor din comunicrile cu persoane din afara ntreprinderii care pot indica probleme sau evidentia domenii ce au nevoie de mbunttire. Clientii n mod implicit coroboreaz datele de facturare prin plata facturilor lor sau reclamnd cu suma de plat. n plus, organele de reglementare pot comunica cu entitatea n ceea ce priveste probleme care afecteaz functionarea controlului intern, de exemplu, comunicrile privind examinrile efectuate de agentiile de reglementare bancar. De asemenea, conducerea poate lua n considerare comunicrile referitoare la controlul intern de la auditorii externi pentru ndeplinirea activittilor de monitorizare. Aplicarea n cazul entittilor mici Este mai probabil ca activittile de monitorizare continu ale entittilor mici s fie informale si ele sunt de regul ndeplinite ca parte a conducerii generale a activittii entittii. Implicarea strns a conducerii n activitate deseori va conduce la identificarea unor abateri semnificative de la estimri si a unor inadvertente n datele financiare conducnd la msuri corective n ceea ce priveste controlul.

22

STUDIU DE CAZ IX Metode de selectare a esantionului

Principalele metode de selectare a esantioanelor sunt: (a)Utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare (prin CAAT) sau a unor tabele de numere aleatoare. (b)Selectia sistematic, n care numrul unittilor de esantionare din cadrul populatiei este mprtit la mrimea esantionului, obtinnd un interval de esantionare, de exemplu, 50, iar dup determinarea unui punct de plecare, cuprins n primele 50, se selecteaz fiecare a 50-a unitate de esantionare. Desi punctul de plecare ar putea fi determinat la ntmplare, esantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleator dac este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare. Cnd se utilizeaz selectarea sistematic, auditorul va avea nevoie s determine ca unittile de esantionare din cadrul populatiei s nu fie structurate n asa fel, nct intervalul de esantionare s corespund cu un anumit tipar din populatie. (c)Selectarea ntmpltoare, n care auditorul alege esantionul fr a urma o tehnic structurat. Desi nu este utilizat nici o tehnic structurat, auditorul ar trebui cu toate acestea s evite orice prtinire constient sau predictabilitate (de exemplu, evitnd elementele dificil de localizat sau alegnd/evitnd permanent primele sau ultimele intrri pe o pagin) si astfel s ncerce s se asigure ca toate elementele din populatie au sans de a fi selectate. Selectarea la ntmplare nu este adecvat, atunci cnd se utilizeaz esantionarea statistic. (d)Selectia n bloc implic selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente adiacente din cadrul populatiei. Selectia n bloc nu poate fi folosit n mod obisnuit la esantionarea n audit, deoarece majoritatea populatiilor sunt structurate n asa fel, nct este probabil ca elementele unui sir s aib caracteristici similare unul fat de altul, dar caracteristici diferite fat de elementele din alt parte a populatiei. Desi, n unele circumstante, examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedur de audit corespunztoare, rareori va fi o tehnic de selectare adecvat a esantionului, atunci cnd auditorul intentioneaz s realizeze deductii corecte despre ntreaga populatie bazndu- se pe esantion.

23

STUDIU DE CAZ X Exemplu de scrisoare de declaratie din partea conducerii

Urmtoarea scrisoare nu intentioneaz a fi o scrisoare standard. Declaratiile fcute de conducere vor varia de la o entitate la alta si de la o perioad la alta. Desi solicitarea declaratiilor conducerii privind o multitudine de probleme poate servi la concentrarea atentiei conducerii asupra acelor aspecte, determinnd-o s abordeze n mod special acele aspecte mai detaliat dect s-ar fi ntmplat n alte conditii, auditorul trebuie s fie constient de limitele declaratiilor conducerii ca probe de audit, asa cum sunt ele stabilite n acest standard. (Antetul entittii) (Ctre Auditor) (Data) Aceast scrisoare de declaratii este furnizat n legtur cu auditul desfsurat de dumneavoastr. asupra situatiilor financiare ale societtii ABC pentru anul ncheiat la 31 decembrie 20X1, n scopul exprimrii unei opinii asupra situatiilor financiare, si anume dac acestea ofer o imagine fidel si corect (sau prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societtii ABC la data de 31 decembrie 20X1 si a rezultatelor operatiunilor si fluxurilor sale de numerar pentru anul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu (se mentioneaz cadrul general de raportare financiar aplicabil). Noi3 ne asumm responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situatiilor financiare n conformitate cu (se mentioneaz cadrul general de raportare financiar aplicabil). Confirmm, conformcunostintelor noastre si cu bun-credint, urmtoarele declaratii: n continuare vor fi incluse declaratiile relevante pentru entitate. Asemenea declaratii pot cuprinde urmtoarele: Nu au existat neregularitti care s implice conducerea sau angajatii cu un rol important n sistemul de control intern sau care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. V-am pus la dispozitie toate registrele contabile si documentele justificative si toate procesele verbale ale ntrunirilor actionarilor si consiliului director (si anume cele tinute pe 15 martie 20X1 si, respectiv, pe 30 septembrie 20X1). Confirmm caracterul complet al informatiilor furnizate cu privire la identificarea prtilor afiliate. Situatiile financiare nu contin denaturri, inclusiv omisiuni, semnificative. Societatea a respectat toate aspectele acordurilor contractuale care ar putea avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare n eventualitatea nerespectrii lor. Nu a existat nici o neconformitate cu cerintele autorittilor de reglementare care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare n eventualitatea neconformittii. Urmtoarele au fost nregistrate corect si, acolo unde este cazul, au fost prezentate adecvat n situatiile financiare: Identitatea prtilor afiliate, precum si soldurile si tranzactiile cu acestea. Pierderile aprute din contracte de vnzare si cumprare. Acordurile si optiunile de recumprare a activelor vndute anterior. Activele acordate ca garantie. Nu avem planuri sau intentii care pot modifica n mod semnificativ valoarea contabil sau clasificarea activelor si datoriilor reflectate n situatiile financiare. Nu avem planuri de a abandona linii de productie sau alte planuri sau intentii care vor avea ca rezultat stocuri excedentare ori uzate moral, si nici un stoc nu este stabilit la o valoare n exces fat de valoarea realizabil net.3

Dac se cere se adaug n numele consiliului de administratie (sau al unui organ similar).24

Societatea are titluri corespunztoare asupra tuturor activelor societtii si nu exist nici sarcini, nici sechestre asupra activelor companiei, cu exceptia celor care sunt prezentate n nota X la situatiile financiare. Am nregistrat sau prezentat, dup caz, toate datoriile att cele efective, ct si cele contingente, si am prezentat n nota X la situatiile financiare toate garantiile pe care noi le-am acordat tertilor. n afar de ... descrise n nota X la situatiile financiare, nu exist evenimente ulterioare sfrsitului perioadei care s necesite ajustarea sau prezentarea n situatiile financiare sau n notele la acestea. Datoria ... revendicat de societatea XYZ a fost stins pentru suma total de XXX care a fost corespunztor nregistrat n situatiile financiare. Nu s-au primit si nu se preconizeaz s se primeasc alte revendicri din litigii. Nu exist contracte oficiale sau neoficiale privind compensarea soldurilor cu oricare din conturile noastre de numerar sau de investitii / participatii. Cu exceptia celor prezentate n nota X la situatiile financiare, nu avem contractate alte linii de credit. Am nregistrat sau am prezentat corect n situatiile financiare optiunile si acordurile de rscumprare a capitalului social si a capitalului social rezervat pentru optiuni, warrant-uri, conversii si alte cerinte.

_______________________________ (Director Executiv) ____________________________________(Director Financiar)

25

STUDIU DE CAZ XI Exemple de situatii care influenteaza opinia auditorului

I. Situatii care nu afecteaz opinia auditorului n anumite circumstante, raportul unui auditor poate fi modificat prin adugarea unui paragraf de evidentiere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afecteaz situatiile financiare si care este inclus ntr-o not la situatiile financiare, care prezint problema mai pe larg. Adugarea unui astfel de paragraf de evidentiere a aspectelor nu afecteaz opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful s fie inclus dup paragraful referitor la opinie, dar nainte de sectiunea referitoare la orice alte responsabilitti de raportare, dac este cazul. Paragraful de evidentiere a aspectelor, de regul, va face referire la faptul c opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve n aceast privint. Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problem de continuitate a activittii. Auditorul trebuie s aib n vedere modificarea raportului auditorului prin adugarea unui paragraf, n cazul n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem de continuitate a activittii), a crei rezolutie depinde de evenimente viitoare si care poate afecta situatiile financiare. O incertitudine este un aspect a crui rezolvare depinde de actiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entittii, dar care pot afecta situatiile financiare. O ilustrare a unui paragraf de evidentiere a unui aspect, n cazul unei incertitudini semnificative n raportul auditorului, este urmtoarea: Fr a exprima o opinie cu rezerve, atragem atentia asupra Notei X din situatiile financiare. Compania este dat n judecat fiind acuzat de nclcarea unor drepturi de licent, cerndu-se plata redeventelor si a daunelor interese. Compania a ntreprins o actiune de ntmpinare si au avut loc audieri preliminare, fiind n desfsurare procese n cazul ambelor actiuni. n prezent nu pot fi determinate rezultatele, iar n situatiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligatiile ce pot rezulta.(O ilustrare a unui paragraf de evidentiere a aspectelor referitoare la principiul continuittii activittii este prezentat n Standardul de audit 570 Principiul continuittii activittii.) Adugarea unui paragraf de evidentiere a aspectelor privind principiul continuittii activittii sau o incertitudine semnificativ este, de regul, adecvat pentru a fi ndeplinite responsabilittile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totusi, n cazuri extreme, cum ar fi situatiile care implic incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorul poate considera adecvat s exprime o imposibilitate de emitere a unei opinii n loc de a aduga un paragraf de evidentiere a aspectelor. n plus fat de folosirea unui paragraf de evidentiere a aspectelor care afecteaz situatiile financiare, auditorul poate, de asemenea, s modifice raportul de audit utiliznd un paragraf de evidentiere, de preferat dup paragraful referitor la opinie, dar nainte de sectiunea referitoare la orice alte responsabilitti de raportare, dac este cazul pentru alte aspecte dect cele ce afecteaz situatiile financiare. De exemplu, dac este necesar amendarea altor informatii dintr- un document ce contine situatii financiare auditate, iar entitatea refuz aceasta, auditorul va avea n vedere includerea n raportul su a unui paragraf de evidentiere care s descrie inconsistenta semnificativ. II. Aspecte ce afecteaz opinia auditorului Este posibil ca un auditor s nu poat exprima o opinie fr rezerve, n cazul n care fie exist urmtoarele circumstante sau cnd, dup prerea auditorului, efectul aspectului respectiv este sau poate fi semnificativ pentru situatiile financiare: (a) Exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activittii auditorului; sau (b) Exist un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a gradului de adecvare a prezentrii informatiilor referitoare la situatiile financiare.26

Circumstantele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii. Circumstantele descrise la punctul (b) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la o opinie contrar. Aceste circumstante sunt discutate mai pe larg n paragrafele 16-21. O opinie cu rezerve trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este att de semnificativ si de profund, nct s necesite o opinie contrar sau declararea imposibilittii de a exprima o opinie. O opinie cu rezerve ar trebui s fie exprimat ca fiind cu exceptia... efectelor aspectului la care se refer rezerva. Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarat atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de aplicabilitate este att de semnificativ si cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obtin probe de audit suficiente si adecvate si, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situatiilor financiare. O opinie contrar trebuie exprimat atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ si de profund pentru situatiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu este oportun exprimarea unei opinii cu rezerve n scopul prezentrii naturii incomplete sau denaturate a situatiilor financiare. Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n raport trebuie inclus o prezentare clar a tuturor motivelor consistente si, cu exceptia cazului n care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului(efectelor) posibil(e) asupra situatiilor financiare. De regul, aceast informatie va fi prevzut ntr-un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitatea exprimrii opiniei asupra situatiilor financiare si poate include o referire la o analiz mai larg, dac exist, ntr-o not la situatiile financiare. Situatii din care poate rezulta o alt opinie dect cea fr rezerve Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului Limitarea ariei de aplicabilitate a activittii auditorului poate fi impus uneori de ctre entitate (de exemplu, atunci cnd termenii misiunii specific faptul c auditorul nu va efectua o procedur de audit pe care o consider ca fiind necesar). Totusi, atunci cnd limitarea inclus n termenii unei propuneri de misiune este de asa natur nct auditorul consider c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii, auditorul, de regul, nu va accepta un angajament limitat n acest mod ca un angajament de audit, dect dac este impus prin statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, atunci cnd limitarea ncalc obligatiile statutare ale auditorului. O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impus de circumstante (de exemplu, atunci cnd numirea auditorului se face ulterior momentului inven