STANDARDUL 540 - AUDITUL ESTIMARILOR CONTABILE

Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi recomandări cu privire la auditul estimărilor contabile conţinute în situaţiile financiare.

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate cu privire la estimările contabile.

“Estimările contabile” reprezintă o aproximare a valorii unui element în absenţa unor mijloace de evaluare precise.

De exemplu: Provizioane de reducere a valorii stocurilor şi conturilor de creanţe la valoarea lor realizabilă estimată. Venituri angajate. Impozite amânate. Provizioane pentru pierderi provenite în urma unui proces. Pierderi din contracte de construcţii în derulare. Provizioane pentru satisfacerea garanţiilor.

Conducerea este responsabilă pentru estimările contabile incluse în situaţiile financiare.

Natura estimărilor contabile Determinarea unei estimări contabile poate fi simplă sau complexă, depinzând de

natura elementului. Estimările complexe implică un grad ridicat de cunoştinţe speciale şi de raţionament profesional.

Estimările contabile pot fi determinate ca şi parte a sistemului contabil de rutină ce operează continuu sau pot fi în afara rutinei, operând numai la sfârşitul perioadei.

Proceduri de audit Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate care să araste

dacă o estimare contabilă este rezonabilă în circumstanţele date şi, atunci când este nevoie, dacă este prezentată în mod adecvat.

Auditorul va adopta una sau o combinaţie din următoarele modalităţi de abordare în auditarea estimărilor contabile:(a) revizuirea şi testarea procesului utilizat de conducere pentru elaborarea estimării;(b) folosirea unei estimări independente pentru comparaţie cu cea întocmită de conducere; sau(c) revizuirea evenimentelor ulterioare care confirmă estimarea făcută.

Auditorul trebuie să facă o evaluare finală a rezonabilităţii estimării bazată pe cunoaşterea de către auditor a clientului şi dacă estimarea este în concordanţă cu alte probe de audit obţinute în timpul auditului.

1

ISA 545 – VALOAREA JUSTA

Scopul acestui ISA este de a stabili reguli şi oferi recomandări asupra auditului evaluărilor şi prezentărilor de informaţii privind valoarea justă, conţinute în situaţiile financiare.

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate că evaluările şi prezentările de informaţii privind valoarea justă sunt în conformitate cu cadrul identificat de raportare financiară al entităţii.

Conducerea este responsabilă cu efectuarea evaluărilor şi prezentărilor de informaţii privind valoarea justă, incluse în situaţiile financiare.Multe evaluări bazate pe estimări, inclusiv evaluările la valoarea justă, sunt inerent imprecise.

Diferite cadre de raportare financiară cer sau permit o varietate de evaluări şi prezentări de informaţii privind valoarea justă în situaţiile financiare.În majoritatea cadrelor de raportare financiară, la baza conceptului de evaluare la valoarea justă stă ipoteza că entitatea are o activitate continuă, fără a exista intenţia sau nevoia lichidării, reducerii semnificative a amploarei activităţii sale sau încheierii unei tranzacţii în condiţii nefavorabile.

Auditorul trebuie să ajungă să înţeleagă procesul din cadrul entităţii privind determinarea evaluărilor şi prezentărilor de informaţii despre valoarea justă şi procedurile relevante de control suficient pentru o abordare eficientă a auditului.

Conducerea este responsabilă cu constituirea unui proces de raportare contabilă şi financiară în vederea determinării evaluărilor la valoarea justă. În anumite cazuri, evaluarea valorii juste şi implicit procesul constituit de conducere pentru determinareavalorii juste pot fi simple şi credibile.

După ce reuşeşte să cunoască procesul din cadrul entităţii privind determinarea evaluărilor şi prezentărilor de informaţii despre valoarea justă, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent şi de control referitor la evaluările şi prezentările de informaţii despre valoarea justă din situaţiile financiare pentru a determina natura, timpul şi întinderea procedurilor de audit.

Auditorul trebuie să verifice dacă evaluările şi prezentările de informaţii despre valoarea justă din situaţiile financiare sunt conforme cu cadrul de raportare financiară al entităţii.

Auditorul trebuie să obţină probe despre intenţia conducerii de a lua măsuri specifice şi să ia în considerare abilitatea acesteia de a face acest lucru, dacă este relevant faţă de evaluările şi prezentările de informaţii despre valoarea justă după cadrul de raportare financiară al entităţii.

Dacă în baza cadrului de raportare financiară al entităţii există metode alternative pentru determinarea valorii juste, sau dacă metoda de evaluare nu este prevăzută, auditorul trebuie să verifice dacă metoda de evaluare este corespunzătoare în circumstanţele respective după cadrul de raportare financiară al entităţii.

Auditorul trebuie să determine nevoia de a utiliza un expert.Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducere privind

caracterul rezonabil al ipotezelor semnificative, inclusiv dacă ele reflectă corespunzător intenţia şi capacitatea conducerii de a duce la îndeplinire anumite măsuri în folosul entităţii atunci când acest lucru este relevant faţă de evaluările şi prezentările de informaţii privind valoarea justă.

2

ISA 560 – EVENIMENTE ULTERIOARE

Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a furniza recomandări cu privire la responsabilitatea auditorului în legătură cu evenimentele ulterioare. În acest standard, termenul de “evenimente ulterioare” este utilizat pentru referire atât la evenimentele care apar între sfârşitul perioadei de raportare şi data raportului auditorului, cât şi pentru faptele descoperite ulterior datei raportului auditorului.

Auditorul trebuie să ia în considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaţiilor financiare, precum şi asupra raportului de audit.

Evenimentecare au loc după sfârşitul perioadei, atât favorabile, cât şi nefavorabile şi identifică două tipuri de astfel de evenimente:a) acelea care furnizează probe suplimentare cu privire la condiţiile care au existat la sfârşitul perioadei; şib) acelea care constituie un indiciu referitor la condiţiile care iau naştere după sfârşitului perioadei.Evenimente care apar până la data emiterii raportului auditorului

Auditorul trebuie să efectueze proceduri menite să furnizeze probe de audit suficiente şi adecvate asupra faptului că au fost identificate toate evenimentele care apar până la data raportului auditorului şi care pot necesita ajustarea situaţiilor financiare sau prezentarea în situaţiile financiare.

Atunci când auditorul descoperă evenimente care afectează în mod semnificativ situaţiile financiare, acesta va evalua dacă evenimentele sunt contabilizate corespunzător şi prezentate adecvat în situaţiile financiare

Atunci când, după data raportului de audit, dar înaintea emiterii situaţiilor financiare, auditorul descoperă fapte care pot afecta semnificativ situaţiile financiare, acesta va evalua dacă situaţiile financiare necesită a fi modificate, va discuta problema cu conducerea şi va acţiona adecvat circumstanţelor.

Atunci când conducerea modifică situaţiile financiare, auditorul va efectua procedurile necesare în circumstanţele respective şi va furniza conducerii un nou raport asupra situaţiilor financiare modificate.

Atunci când conducerea nu modifică situaţiile financiare în circumstanţele în care auditorul consideră că acestea necesită a fi modificate, iar raportul auditorului nu a fost transmis către entitate, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau una contrară.Fapte descoperite după emiterea situaţiilor financiare

După emiterea situaţiilor financiare, auditorul nu mai are nici o obligaţie de a face cercetări în ceea ce priveşte acele situaţii financiare.

Atunci când, după emiterea situaţiilor financiare, auditorul ia la cunoştinţă un fapt care a existat la data raportului auditorului şi care, dacă era cunoscut la aceea dată, putea determina auditorul să-şi modifice raportul de audit, acesta va hotărî dacă situaţiile financiare necesită a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entităţii şi va lua măsurile adecvate în circumstanţele respective.

Noul raport al auditorului va include un paragraf de evidenţiere în care se va face referire la o notă anexată la situaţiile financiare în care se discută pe larg motivele revizuirii situaţiilor financiare emise anterior şi ale raportului de audit emis anterior.

3

ISA 570 – PRINCIPIUL CONTINUITATII ACTIVITATII

Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi recomandări în ce priveşte responsabilităţile auditorului în auditul situaţiilor financiare referitoare la principiul continuităţii activităţii folosit la întocmirea situaţiilor financiare, inclusiv analizarea evaluării conducerii privind capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

Atunci când planifică şi efectuează proceduri de audit şi când evaluează rezultatele acestora, auditorul trebuie să ia în considerare adecvarea utilizării de către conducere a principiului continuităţii activităţii care stă la baza întocmirii situaţiilor financiare.

Principiul continuităţii activităţii este unul fundamental pentru elaborarea situaţiilor financiare. În baza acestui principiu, o entitate este privită deregulă ca având o continuitate a activităţii sale în viitorul previzibil, neavând nici intenţia şi nici nevoia de a fi lichidată, de a-şi suspenda activitatea sau de a căuta protecţie faţă de creditori potrivit legislaţiei.

Exemple de evenimente sau condiţii care, individual sau colectiv, pot arunca o umbră de îndoială semnificativă asupra principiului continuităţii activităţii :

Elemente financiareDatoria netă sau situaţia datoriei nete curente.Apropierea scadenţei împrumuturilor cu termen fix fără perspective realiste de reînnoire sau rambursare, sau bazarea excesivă pe împrumuturile pe termen scurt pentru finanţarea activelor pe termen lung.Semne de retragere a sprijinului financiar de către debitori şi alţi creditori.Fluxuri de numerar operaţionale negative indicate de situaţiile financiare istorice sau prognozate.Indicatori financiari cheie nefavorabili.Pierderi substanţiale din exploatare ori deteriorarea semnificativă a valorii activelor utilizate pentru generarea fluxurilor de numerar.Restanţe sau întreruperi în plata dividendelor.Incapacitatea de a plăti creditorii la data scadenţei.Dificultate în conformarea cu termenii acordurilor de împrumut.Schimbarea tranzacţiilor pe credit în tranzacţii cu plata la livrare cu furnizorii.Incapacitatea de a obţine finanţare pentru dezvoltarea de noi produse esenţiale sau alte investiţii esenţiale.

Elemente de exploatarePierderea de membri cheie din conducere fără înlocuirea lor.Pierderea unei pieţe principale, a franşizei, a licenţei sau a unui furnizor principal.Dificultăţi cu forţa de muncă sau deficienţe importante în aprovizionare.

Alte elementeNeconformitatea cu cerinţele referitoare la capital sau cu alte cerinţe legale.Acţiuni în justiţie pe rol împotriva entităţii, care, dacă au succes, pot avea drept rezultat obligaţii care probabil nu pot fi îndeplinite.Schimbări legislative sau de politică guvernamentală aşteptate să aibă un impact negativ asupra entităţii.

Responsabilitatea auditorului

4

Auditorul are responsabilitatea de a lua în considerare adecvarea utilizării de către conducere a principiului continuităţii activităţii la elaborarea situaţiilor financiare şi de a avea în vedere dacă există incertitudini semnificative despre capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea care trebuie prezentate în situaţiile financiare.

Considerente legate de planificarePentru planificarea auditului, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă există

evenimente sau condiţii care pot arunca o umbră de îndoială semnificativă asupra capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea.

Analizarea evaluării efectuate de conducereAuditorul trebuie să analizeze evaluarea capacităţii entităţii de a-şi continua

activitatea, efectuată de conducere.Auditorul trebuie să ia în considerare aceiaşi perioadă cu cea utilizată de

conducere pentru efectuarea evaluării sale în baza cadrului de raportare financiară. Dacă evaluarea capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea, efectuată de conducere, acoperă mai puţin de 12 luni de la data bilanţului, auditorul trebuie să ceară conducerii să extindă perioada sa de evaluare la 12 luni de la data bilanţului.

Perioada neacoperită de evaluarea efectuată de conducereAuditorul trebuie să chestioneze conducerea despre cunoştinţele pe care aceasta le

are în legătură cu evenimentele sau condiţiile aflate dincolo de perioada de evaluare utilizată de conducere care ar putea pune la îndoială în mod semnificativ capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

Proceduri de audit suplimentare atunci când sunt identificate evenimentele sau condiţiile

Dacă au fost identificate evenimente sau condiţii care ar putea să pună la îndoială în mod semnificativ capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, auditorul trebuie să:(a) revizuiască planurile de măsuri ale conducerii bazate pe evaluarea proprie a continuităţii activităţii;(b) adune suficiente probe de audit pentru a confirma sau infirma dacă există o incertitudine semnificativă prin derularea procedurilor considerate necesare, inclusiv luarea în considerare a efectului planurilor conducerii şi a altor factori de contracţie; şi(c) obţină declaraţii scrise de la conducere cu privire la planurile sale de măsuri.

Concluziile auditului şi raportareaPe baza probelor de audit obţinute, auditorul trebuie să stabilească dacă,

după părerea sa, există o incertitudine semnificativă cu privire la evenimente sau condiţii care, individual sau cumulat, pot pune semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

Dacă în situaţiile financiare este făcută o prezentare adecvată, auditorul poate să exprime o opinie fără rezerve dar să modifice raportul de audit prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a problemei care să sublinieze existenţa unei incertitudini semnificative referitoare la evenimentul sau condiţia care ar putea pune la îndoială în mod semnificativ capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea şi să atragă atenţia asupra notei din situaţiile financiare

5

“Fără a ne exprima o opinie cu rezerve, atragem atenţia asupra notei X din situaţiile financiare care indică faptul că Societatea a suferit o pierdere netă de ZZZ în cursul exerciţiului încheiat la 31 decembrie 20XI şi că, la acea dată, datoriile curente ale societăţii depăşeau activele sale totale cu ZZZ. Aceste condiţii, împreună cu alte aspecte explicate în nota X, indică existenţa unei incertitudini semnificative care poate genera o îndoială semnificativă cu privire la capacitatea societăţii de a-şi continua activitatea.”

Dacă în situaţiile financiare nu este făcută o prezentare adecvată, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, după caz (ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare”, paragrafele 45-46). Raportul trebuie să cuprindă o referire expresă la faptul că există o incertitudine semnificativă care ar putea pune la îndoială în mod semnificativ capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

“Contractele de finanţare ale Societăţii expiră iar sumele de plată sunt scadente la 19 martie 20X1. Societatea nu a putut să renegocieze sau să atragă alte surse de finanţare. Situaţia indică existenţa unei incertitudini semnificative care poate pune la îndoială în mod semnificativ capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea şi că implicit aceasta ar putea să fie inaptă să realizeze activele şi să executeobligaţiile sale în cursul desfăşurării normale a activităţii sale.

Situaţiile financiare (şi notele la acestea) nu prezintă acest fapt. În opinia noastră, cu excepţia omisiunii informaţiilor cuprinse în paragraful precedent, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a Societăţii la 31 decembrie 20X0 precum şi a rezultatelor activităţii sale şi a fluxurilor sale de numerar pentru exerciţiul astfel încheiat în concordanţă cu...”

Dacă, în opinia auditorului, entitatea nu va putea să-şi continue activitatea, trebuie să exprime o opinie contrară în cazul în care situaţiile financiare au fost întocmite după principiul continuităţii

În cazul în care conducerea nu doreşte să efectueze sau să extindă evaluarea sa atunci când i se solicită acest lucru de către auditor, acesta din urmă trebuie să ia în considerare necesitatea de a modifica raportul său ca o consecinţă a limitării sferei de cuprindere a activităţii sale

6

ISA 580 – DECLARATIILE AUDITORULUIScopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi a

oferi recomandări cu privire la utilizarea declaraţiilor conducerii ca probe de audit, la procedurile ce trebuie aplicate în evaluarea şi documentarea declaraţiilor conducerii şi la măsurile ce trebuie luate în cazul în care conducerea refuză să furnizeze declaraţii adecvate.

Auditorul trebuie să obţină declaraţii adecvate din partea conducerii.Asumarea de către conducere a responsabilităţii pentru situaţiile financiareAuditorul trebuie să obţină probe conform cărora conducerea îşi asumă

responsabilitatea pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară şi că a aprobat situaţiile financiare.

Declaraţiile conducerii ca probe de auditAuditorul trebuie să obţină de la conducere declaraţii scrise cu privire la aspectele

semnificative pentru situaţiile financiare atunci când, în mod rezonabil, nu se poate aştepta să existe alte probe de audit adecvate şi suficiente.

Dacă o declaraţie din partea conducerii este contrazisă de alte probe de audit, auditorul trebuie să investigheze circumstanţele şi, atunci când este necesar, să reexamineze credibilitatea altor declaraţii făcute de conducere.

O declaraţie scrisă este o probă de audit mai bună decât o declaraţie orală şi poate lua forma:(a) unei scrisori de declaraţie a conducerii;(b) unei scrisori de la auditor prezentând înţelegerea de către acesta a declaraţiilor conducerii, în mod corespunzător cunoscută şi confirmată de conducere; sau(c) proceselor verbale relevante ale întrunirilor consiliului director sau a unui organ similar, ori a unei copii semnate a situaţiilor financiare.

Măsuri întreprinse în cazul în care conducerea refuză să ofere declaraţiiÎn cazul în care conducerea refuză să ofere o declaraţie pe care auditorul o

consideră necesară, acest fapt constituie o limitare a sferei angajamentului de audit şi auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau să declare că se află în imposibilitatea de a exprima o opinie.

ISA 700 – RAPORTUL AUDITORULUI

Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a furniza recomandări privind forma şi conţinutul raportului de audit elaborate ca rezultat al unui audit efectuat de către un auditor independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi.

Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiareRaportul de audit trebuie să conţină o exprimare clară, în scris, a opiniei asupra situaţiilor financiare considerate în ansamblu.

Elemente de bază ale raportului de auditRaportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate, de regulă, în

formatul de mai jos:(a) titlu; Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător

7

(b) destinatarul; Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu termeniiprevăzuţi în angajament şi în reglementările locale.(c) paragraful de deschidere sau introductive Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au fost auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare constituie responsabilitatea conducerii entităţii7, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.(d) Paragraful referitor la sfera angajamentului (în care se prezintă natura unui audit) Raportul auditorului trebuie să prezinte sfera angajamentului de audit, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA sau în conformitate cu standardele sau practicile naţionale relevante, după caz.(e) paragraful referitor la opinie, ce conţine2 Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului cu privire la faptul că auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei.Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie să identifice în mod clar cadrul general de raportare financiară utilizat la întocmirea situaţiilor financiare (inclusiv identificarea ţării de origine a cadrului de raportare financiară, atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaţionale de Contabilitate) şi trebuie să exprime opinia auditorului referitoare la situaţiile financiare, şi anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanţă respectivul cadru de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare sunt conforme cu cerinţele statutare.(f) data raportului; Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul.Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere(g) adresa auditorului; Raportul trebuie să menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul în care se află biroul auditorului care îşi asumă responsabilitatea efectuării auditului.(h) semnătura auditorului; Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau ambele, după cum este cazul.

Raportul auditoruluiO opinie fără rezerve trebuie exprimată, atunci când auditorul ajunge la concluzia

că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilite

8

ISA 701 - RAPOARTE MODIFICATE

Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat în următoarele situaţii:Aspecte ce nu afectează opinia auditorului

(a) Paragraf de evidenţiere a unor aspecte.Aspecte ce afectează opinia auditorului

(a) opinia cu rezerve,(b) imposibilitatea exprimării unei opinii sau(c) opinia contrară.

Aspecte ce nu afectează opinia auditoruluiAuditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui

paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuitate a activităţii.

Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin adăugarea unui paragraf, în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de continuitate a activităţii), a cărei rezoluţie depinde de evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare.

“În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus).

“Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenţia asupra Notei X din situaţiile financiare. Compania este dată în judecată fiind acuzată de încălcarea unor drepturi de licenţă, cerându-se plata redevenţelor şi pagube punitive. Compania a întreprins o acţiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare, fiind în desfăşurare procese în cazul ambelor acţiuni. În prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar în situaţiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una dinobligaţiile ce pot rezulta.”(O ilustrare a unui paragraf de evidenţiere a aspectelor referitoare la principiul continuităţii activităţii este stabilită în Standardul de audit 570 “Principiul continuităţii activităţii”.)

Aspecte ce afectează opinia auditoruluiO opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la

concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea sferei nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima o opinie.

Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al limitării sferei este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.

O opinie contrară trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare, încât auditorul concluzionează că nu este oportună exprimarea unei opinii cu rezerve în scopul prezentării naturii incomplete sau denaturate a situaţiilor financiare.

9

Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi, cu excepţia cazului în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului(efectelor) posibil(e) asupra situaţiilor financiare.

Atunci când există o limitare a sferei activităţii auditorului ce necesită exprimarea unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilităţii de exprimare a unei opinii, raportul auditorului trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibilele ajustări ale situaţiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare dacă respectiva limitare nu ar fi existat.

Exemplificări ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:Limitarea sferei – opinie cu rezerve“Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful

introductiv, paragraful 28 de mai sus).Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfăşurat auditul

nostru în concordanţă cu……(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).

Nu am urmărit inventarierea faptica a stocurilor fizice, aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 20X1, deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi am fost iniţial angajaţi ca auditori ai societăţii.Datorită naturii evidenţelor societăţii, nu am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.

În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de stocuri fizice, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă……(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.

Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie

“Am fost angajaţi să audităm bilanţul anexat al Societăţii ABC la data de 31 decembrie 20X1, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la acea dată. Aceste situaţii financiare constituie responsabilitatea conducerii societăţii. (Se omite formularea prin care se stabileşte responsabilitatea pentru auditor).(Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi omis sau modificat în concordanţă cu circumstanţele respective.) (Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după cum urmează:)Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de creanţe datorită limitărilor în sfera activităţii noastre create de societate. Datorită semnificaţiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu exprimăm o opinie cu privire la situaţiile financiare.

Dezacordul cu conducereaÎn cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaţiile financiare,

auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.Exemplificarea acestor aspecte este prezentată mai jos.Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare

10

– Opinie cu rezerve“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful

introductiv, paragraful 28 de mai sus).Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele

ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).Conform celor prezentate în nota X la situaţiile financiare, în situaţiile financiare

nu a fost prezentată nici o amortizare practică ce, în opinia noastră, nu este în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1 trebuie să fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente.Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de xxx, iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx şi xxx, respectiv.

În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaţiile financiare conferă o imagine reală…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.

Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informaţiilor necorespunzătoare– Opinie cu rezerve

“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, paragraful 28 de mai sus).Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit, paragraful 28 de mai sus).

La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de a finanţa dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricţionează plata în numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 19X1. În opinia noastră, prezentarea acestei informaţii este cerută de …16.

În opinia noastră, cu excepţia omisiunii informaţiilor incluse în paragraful precedent, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.

11