13 CONCLUZIILE AUDITULUI

ŞI RAPORTAREA

Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general de raportare financiară acceptat, ce ar putea fi Standardele Internaţionale de Contabilitate, fie standarde şi practici naţionale relevante.

Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor financiare considerate ca un întreg.

13.1 Elemente de bază ale raportului de audit Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate, de regulă sub forma de mai jos: (a) titlul; (b) cui se adresează (adresantul); (c) paragraful de deschidere sau introductiv:

(i) identificarea situaţiilor financiare auditate; (ii) o declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi responsabilitatea

auditorului. (d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (în care se prezintă natura unui audit):

(i) o referire la Standardele Internaţionale de Audit sau la standardele naţionale de audit relevante);

(ii) o prezentare a raportului de audit efectuat. (e) paragraful referitor la opinie, ce conţine o prezentare a opiniei privind situaţiile financiare; (f) data raportului; (g) adresa auditului; (h) semnătura auditorului. Titlul Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Cui se adresează Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în angajament şi în

reglementările locale. Paragraful de deschidere sau introducere Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au fost auditate, inclusiv

data şi perioada acoperită de situaţiile financiare. Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în

responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.

Paragraful referitor la aria de aplicabilitate Raportul auditorului trebuie să prezinte aria de aplicabilitate a auditorului, declarând că auditul a fost

efectuat în conformitate cu Standardele de Audit.

Audit şi control financiar

Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative.

Raportul de audit trebuie să releve faptul că auditul include: (a) examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru susţinerea sumelor din situaţiile financiare şi a

altor informaţii prezentate; (b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare; (c) evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea situaţiilor financiare; (d) evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază

rezonabilă pentru opinie. Paragraful referitor la opinie Raportul de audit trebuie să conţină, în mod clar, opinia auditorului, dacă situaţiile financiare oferă o

imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative) în concordanţă cu un cadru general de raportate financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare.

Data raportului Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul. Deoarece

responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.

Adresa auditorului Raportul trebuie să menţioneze un anumit amplasament, care, de regulă, este oraşul în care se află

biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului. Semnătura auditorului Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau

amândouă, după cum este cazul.

13.2 Raportul auditorului O opinie fără rezerve trebuie exprimată, atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile

financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă în mod cerect toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit.

Rapoarte modificate Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat în următoarele situaţii: • Aspecte ce nu afectează opinia auditorului (a) paragraf de evidenţiere a acestora. • Aspecte ce afectează opinia auditorului (a) opinia cu rezerve; (b) imposibilitatea exprimării unei opinii; (c) opinia contrară. • Aspecte ce nu afectează opinia auditorului Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf pentru a sublinia un

aspect semnificativ privind o problemă de continuitate a activităţii. Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin adăugarea unui paragraf,

în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de continuitate a activităţii) a cărei rezoluţie depinde de evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare.

• Aspecte ce afectează opinia auditorului O opinie cu rezerve (calificată) trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu

poate fi exprimată o opinie fără rezerve (necalificată), dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau

Concluziile auditului şi raportarea

limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să necesite o opinie contrară sau o imposibilitate de exprimare a opiniei.

O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie să fie exprimată atunci când efectul posibil al limitării ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.

O opinie contrară trebuie exprimată, atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare, încât auditorul concluzionează că nu este oportună o opinie cu rezerve determinate de prezentarea incompletă sau înşelătoare a situaţiilor financiare.

Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi, mai puţin, dacă este imposibil, o autentificare a efectului(lor) posibil(e) asupra situaţiilor financiare.

Circumstanţele ce pot avea ca rezultat o opinie alta decât cea cu rezerve • Limitarea ariei de aplicabilitate Limitarea ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului poate fi impusă uneori de către entitate (de

exemplu, atunci când termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va efectua o procedură de audit pe care auditorul o consideră ca fiind necesară).

O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impusă de circumstanţe (de exemplu, atunci când numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O limitare poate, de asemenea, să apară, atunci când, conform opiniei auditorului, evidenţele contabile sunt necorespunzătoare sau atunci când auditorul este în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind necesare.

Atunci când există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului ce necesită exprimarea unei opinii calificate sau o imposibilitate de exprimare a opiniei, raportul auditorului trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibile ajustări ale situaţiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare, dacă nu ar fi existat limitarea.

• Dezacordul cu conducerea Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte, cum ar fi acceptabilitatea

politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. În cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată sau o opinie contrară.

13.3 Date comparative Auditorul trebuie să determine dacă situaţiile comparative sunt în conformitate, sub toate aspectele

semnificative, cu cadrul general de raportare financiară relevant pentru situaţiile financiare care sunt auditate. Existenţa unor diferenţe între cadrele generale de raportare financiară din ţări diferite determină ca

informaţiile financiare comparative să fie prezentate, în mod diferit, în fiecare cadru general. Comparativele din situaţiile financiare, de exemplu, pot prezenta valori (cum ar fi poziţia financiară, rezultate ale operaţiunilor, fluxuri de numerar) şi informaţii adecvate aferente unei entităţi pentru mai mult de o perioadă (exerciţiu financiar), în funcţie de cadrul general. Cadrele generale şi matodele de prezentare se regăsesc ca:

(a) Cifre corespondente – când cifrele şi alte prezentări de informaţii aferente perioadei anterioare sunt incluse ca parte a situaţiilor financiare ale perioadei curente şi urmează a fi analizate în legătură cu cifrele şi urmează a fi analizate în legătură cu cifrele şi prezentările de informaţii aferente perioadei curente. Aceste cifre corespondente nu sunt prezentate ca situaţii financiare complete, de sine-stătătoare, ci constituie o parte integrantă a situaţiilor financiare aferente perioadei curente, destinate a fi interpretate numai în corelaţi cu cifrele aferente perioadei curente;

(b) Situaţii financiare comparative, în care cifrele şi alte prezentări de informaţii aferente perioadei anterioare sunt incluse în scopul comparării cu situaţiile financiare ale perioadei curente, dar ele nu constituie parte integrantă a situaţiilor financiare aferente perioadei curente.

Responsabilitatea auditorului Auditorul trebuie să obţină probe de audit suficient adecvate, care să ateste că cifrele corespondente

îndeplinesc cerinţele cadrului general de raportare financiară relevant. Acest fapt implică ca auditorul să evalueze dacă: (a) politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt în concordanţă cu cele aferente

perioadei curente sau dacă au fost realizate modificări şi/sau prezentări de informaţii corespunzătoare;

Audit şi control financiar

(b) cifrele corespondente sunt în concordanţă cu valorile şi alte prezentări de informaţii din perioadele anterioare sau dacă au fost realizate modificări şi/sau prezentări de informaţii adecvate.

Raportare În situaţia în care datele comparative sunt prezentate ca fiind cifre corespondente, auditorul trebuie

să emită un raport de auditare în care acestea nu sunt identificate în mod special, datorită faptului că opinia auditorului se referă la situaţiile financiare aferente perioadei curente în întregul lor, incluzând cifrele corespondente.

În cazul în care raportul auditorului asupra perioadei anterioare, aşa cum a fost emis anterior, include o opinie calificată, contrară sau exprimă imposibilitatea de a exprima o opinie, iar aspectul care a determinat apariţia modificării este:

(a) nerezolvat şi determină modificarea raportului auditorului în ceea ce priveşte cifrele aferente perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie, de asemenea, să fie modificat în cea ce priveşte cifrele corespondente;

(b) nerezolvat, dar nu determină modificarea raportului auditorului în ceea ce priveşte cifrele aferente perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie să fie modificat în ceea ce priveşte cifrele corespondente.

În astfel de circumstanţe, auditorul trebuie să considere instrucţiunile din "Evenimente ulterioare" şi: a) în cazul în care situaţiile financiare ale perioadei anterioare au fost revizuite şi emise din nou

împreună cu un nou raport al auditorului, acesta trebuie să determine dacă cifrele corespondente sunt în concordanţă cu situaţiile financiare revizuite;

b) în cazul în care situaţiile financiare anterioare nu au fost revizuite şi emise din nou, iar cifrele corespondente nu au fost retratate în mod corespunzător şi/sau nu au fost realizate prezentările de informaţii corespunzătoare, auditorul trebuie să emită un raport modificat asupra situaţiilor financiare aferente perioadei curente modificate în ceea ce priveşte cifrele corespondente incluse în acestea.

Noul auditor - Cerinţe suplimentare • Situaţii financiare aferente perioadei anterioare auditate de un alt auditor În situaţia în care auditorul decide să facă referire la alt auditor, raportul noului auditor trebuie să

indice: (a) faptul că situaţiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de către un alt auditor; (b) tipul de raport emis de către auditorul anterior şi, în cazul în care raportul a fost modificat,

motivele pentru care a fost modificat şi (c) data acelui raport. • Situaţii financiare neauditate aferente perioadei anterioare În cazul în care situaţiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul auditor

trebuie să menţioneze în cadrul raportului sau că cifrele corespondente sunt neauditate. Situaţii financiare comparative • Responsabilităţile auditorului Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate suficient care să arate că situaţiile financiare

comparative îndeplinesc cerinţele cadrului general relevant de raportare financiară. Acest fapt presupune ca auditorul să evalueze dacă:

(a) politicile contabile aferente perioadei anterioare sunt consecvente cu cele ale perioadei curente sau dacă au fost realizate modificările şi/sau prezentările de informaţii corespunzătoare;

(b) cifrele prezentate aferente perioadei anterioare sunt în conformitate cu sumele şi alte prezentări de informaţii prezentate în perioada anterioară sau dacă au fost realizate modificările şi/sau prezentările de informaţii corespunzătoare.

• Raportare Atunci când sunt prezentate situaţii financiare comparative, auditorul trebuie să emită un raport în

care datele comparative să fie identificate în mod specific, deoarece opinia auditorului privind situaţiile financiare este exprimată separat pentru fiecare perioadă prezentată.

Atunci când raportează asupra situaţiilor financiare ale perioadei anterioare în acelaşi timp cu efectuarea auditorului pentru anul în curs, dacă opinia în legătură cu aceste situaţii financiare este diferită de

Concluziile auditului şi raportarea

opinia anterior exprimată, auditorul trebuie să prezinte motivele esenţiale pentru această diferenţă într-un paragraf de evidenţiere.

Noul auditor - Cerinţe suplimentare • Situaţii financiare aferente perioadei anterioare auditate de un alt auditor În situaţia în care situaţiile financiare aferente perioadei anterioare au fost audiate de un alt auditor: (a) auditorul anterior poate emite din nou raportul de audit aferent perioadei anterioare, noul auditor

procedând numai la raportarea aferentă perioadei cerute sau (b) raportul noului auditor trebuie să precizeze că perioada anterioară a fost auditată de către un alt

auditor, iar raportul noului auditor trebuie să indice: (i) faptul că situaţiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de către un alt

auditor; (ii) tipul de raport emis de către auditorul anterior şi, în cazul în care raportul a fost modificat,

motivele pentru care a fost modificat; (iii) data acelui raport.

În aceste circumstanţe, noul auditor trebuie să discute problema cu conducerea şi, după obţinerea

autorizării acesteia, să contracteze auditorul anterior şi să propună retratarea situaţiilor financiare aferente perioadei anterioare. În cazul în care auditorul anterior este de acord să emită un nou raport asupra situaţiilor financiare retratate aferente perioadei anterioare auditorul trebuie să urmeze instrucţiunile din paragraful anterior.

• Situaţii financiare neauditate aferente perioadei anterioare Atunci când situaţiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul auditor trebuie să

menţioneze în cadrul raportului său că situaţiile financiare comparative sunt neauditate. În situaţiile în care noul auditor identifică faptul că cifrele neauditate aferente anului anterior sunt în

mod semnificativ eronate, acesta trebuie să solicite conducerii revizuirea cifrelor aferente anului anterior sau, în cazul în care conducerea refuză să realizeze acest lucru, să modifice în mod adecvat raportul.

13.4 Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special

Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile rezultate din probele de audit obţinute în

timpul angajamentului de audit cu scop special ca bază pentru exprimarea unei opinii. Raportul trebuie să conţină o exprimare clară a opiniei în scris.

Consideraţii speciale Înainte de acceptarea unui angajament de audit cu scop special, auditorul trebuie să se asigure că

există un acord cu clientul în ceea ce priveşte natura exactă a angajamentului, forma şi conţinutul raportului ce va fi emis.

Raportul auditorului asupra unui angajament de audit cu scop special, cu excepţia unui raport asupra situaţiilor financiare sintetice, trebuie să includă următoarele elemente de bază, de obicei în următoarea ordine:

(a) titlu; (b) destinatar; (c) un paragraf introductiv;

(i) identificarea informaţiilor financiare auditate; (ii) o declaraţie cu privire la responsabilitatea conducerii entităţii şi responsabilitatea

auditorului; (d) un paragraf privind aria de aplicabilitate (descrierea naturii unui audit);

(i) referire la standard-urile aplicabile angajamentelor de audit cu scop special sau la standarde, sau practici naţionale relevante;

(ii) o descriere a activităţii de audit desfăşurate de auditor pe durata angajamentului; (e) un paragraf de opinie ce conţine exprimarea opiniei asupra informaţiilor financiare; (f) data raportului; (g) adresa auditorului; (h) semnătura auditorului.

Audit şi control financiar

Atunci când se cere raportarea într-un format predeterminat, auditorul trebuie să analizeze conţinutul şi terminologia folosită în raportul predeterminat şi, acolo unde este necesar, să facă modificări adecvate pentru a fi în conformitate cu cerinţele din acest standard, fie prin modificarea terminologiei folosite, fie prin ataşarea unui raport separat.

Auditorul trebuie să ia în considerare dacă orice interpretări semnificative ale unui acord pe care se bazează informaţiile financiare sunt în mod clar prezentate în informaţiile financiare.

Rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite în conformitate cu o bază cuprinzătoare a contabilităţii, alta decât Standardele Internaţionale sau Standardele Naţionale de Contabilitate.

Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare întocmite în concordanţă cu o altă bază cuprinzătoare a contabilităţii trebuie să includă o declaraţie care să indice baza contabilităţii folosită sau să se refere la nota, la situaţiile financiare în care este prezentată această informaţie. Opinia trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu baza identificată a contabilităţii.

Dacă situaţiile financiare întocmite pe o altă bază cuprinzătoare nu sunt corespunzător intitulate sau baza contabilităţii nu este adecvat prezentată, auditorul trebuie să emită un raport modificat în consecinţă.

Rapoarte asupra unei componente a situaţiilor financiare La determinarea ariei de aplicabilitate a angajamentului, auditorul trebuie să considere acele

elemente din situaţiile financiare care sunt corelate şi care ar putea afecta în mod semnificativ informaţiile asupra cărora trebuie să se exprime opinia de audit.

Auditorul trebuie să considere conceptul pragului de semnificaţie în legătură cu componenta situaţiilor financiare asupra căreia se face raportarea.

Raportul auditorului asupra unei componente a situaţiilor financiare trebuie să includă o declaraţie care indică baza contabilităţii în conformitate cu care componenta este prezentată sau se referă la un acord care specifică baza. Opinia trebuie să exprime dacă acea componentă este întocmită, sub toate aspectele semnificative, în concordanţă cu baza identificată a contabilităţii.

Rapoarte asupra conformităţii cu acordurile contractuale Angajamentele de exprimare a unei opinii privind conformitatea entităţii cu acordurile contractuale

trebuie acceptate doar atunci când aspectele generale ale conformităţii sunt legate de aspectele financiare şi contabile incluse în aria competenţei profesionale a auditorului.

Raportul trebuie să specifice dacă, în opinia auditorului, entitatea s-a conformat cu prevederile particulare ale acordului.

Rapoarte asupra situaţiilor financiare sintetizate Auditorul nu trebuie să raporteze asupra situaţiilor financiare sintetizate decât dacă a exprimat o

opinie asupra situaţiilor financiare din care derivă acestea. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare sintetizate trebuie să includă următoarele elemente

de bază, în mod obişnuit în următoarea ordine: (a) Titlu; (b) Destinatar; (c) Identificarea situaţiilor financiare auditate din care derivă situaţiile financiare sintetizate; (d) O referire la data raportului de audit asupra situaţiilor financiare prezentate pe larg şi asupra

tipului de opinie exprimată în acel raport; (e) O opinie în legătură cu consecvenţa informaţiilor din situaţiile financiare sintetizate cu

informaţiile din situaţiile financiare auditate din care acestea derivă. Atunci când auditorul a emis o opinie modificată asupra situaţiilor financiare prezentate pe larg şi totuşi este mulţumit cu prezentarea situaţiilor financiare sintetizate, raportul acestuia trebuie să specifice că, deşi sunt în conformitate cu situaţiile financiare prezentate pe larg, situaţiile financiare sintetizate au fost întocmite pe baza situaţiilor financiare asupra cărora s-a emis un raport de audit modificat;

(f) O declaraţie sau o referire la nota din situaţiile financiare sintetizate, care indică faptul că pentru o mai bună înţelegere a performanţei financiare şi a poziţiei entităţii, dar şi a aspectelor acoperite de auditul efectuat, situaţiile financiare sintetizate trebuie citite împreună cu situaţiile financiare prezentate pe larg şi cu raportul de audit asupra lor;

(g) Data raportului; (h) Adresa auditorului; (i) Semnătura auditorului.