Aplicatii – Stagiu An I – semestru II - 2012Forma scrisa pe hartie la CECCAR

Forma electronica la adresa florentin_caloian@yahoo.com in fisier doc

Aplicatiile reprezinta prezentarea rationamentului professional in legatura cu urmatoarele aspecte:

1. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielile sociale.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 21 alin. (3) lit. c) cheltuielile sociale sunt deductibile, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Intră sub incidenţa acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi ori unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, pentru şcolile pe care le au sub patronaj, precum şi alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă. În cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament.

In cadrul acestei limite pot fi deduse si cheltuilelile reprezentand tichete de crese acordate de angajator in conformitate cu legislatia in vigoare, cadouri in bani sau in natura oferite copiilor minori si salariatilor.

Conform Legii 53/2003 – Codul Muncii la art. 10 este definit contractul individual de munca in temeiul caruia un salariat se obliga sa presteze munca pentru su sub autoritatea unui angajator, persoana fizica sau juridica, in schimbul unei remuneratii denumite salariu, exprimate in bani.

Salariul cuprinde salariul de baza, indemnizatiile, sporurile, precum si alte adaosuri. Salariile se stabilesc prin negocieri individuale sau/si colective intre angajator si salariati sau reprezentati ai acestora. Angajatorul nu poate negocia si stabili salarii de baza prin contractul individual de munca sub salariul de baza minim brut pe tara.

Ex: Cheltuielile pentru functionarea unei gradinite se inregistreaza in evidenta contabila cu ajutorul acelorasi conturi utilizate pentru functionarea sediului societatii: 605 “Cheltuieli privind energia si apa” pentru utilitati, 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” salariul personalului anjagat, etc. In aceasta situatie un analitic distinct pentru fiecare cont asigura posibilitatea de verificare a incadrarii in limita a cheltuielilor aferente functionarii gradinitei.

Totusi, cele mai des intalnite in practica cheltuieli sociale sunt cele cu ajutoarele pentru pentru nastere, pentru inmormantare, pentru boli grave sau incurabile. Acestea se inregistreaza in evidenta contabila prin intermediul contului 6458 “Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala”. Documentele justificative in aceste situatii sunt certificatul de nastere, certificatul de deces, certificatul medical, dupa caz.

2. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuelile de cercetare.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 19^1:1) La calculul profitului impozabil, pentru activităţile de cercetare-dezvoltare se acordă următoarele

stimulente fiscale:a) deducerea suplimentară la calculul profitului impozabil în proporţie de 20% a cheltuielilor eligibile

pentru aceste activităţi; deducerea suplimentară se calculează trimestrial/anual; în cazul în care se realizează pierdere fiscală, aceasta se recuperează potrivit dispoziţiilor art. 26;

b) aplicarea metodei de amortizare accelerată şi în cazul aparaturii şi echipamentelor destinate activităţilor de cercetare-dezvoltare.

(2) În aplicarea prevederilor prezentului articol se elaborează norme privind deducerile pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare, aprobate prin ordin comun al ministrului finanţelor publice şi al ministrului educaţiei, cercetării şi inovării.

Art. 21 alin. (2) lit. j) cheltuielile de cercetare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;

Ex: O societate dezvolta un produs nou. Centrul de cercetare al societatii a angajat, in exercitiul N, in faza de cercetare, cheltuieli de 50.000 lei. La inceputul exercitiului N+1, s-a demonstrat fezabilitatea tehnica si comerciala a produsului. Cheltuielile angajate in N+1 au fost:

- cheltuieli cu personalul 15.000 lei- taxe legale pentru inregistrarea brevetului 10.000 lei.

In exercitiul N+2 s-au cheltuit 16.000 lei pentru a apara societatea intr-un proces de urmarire legala impotriva recunoasterii brevetului.

In conformitate cu OMFP 3055/2009 cheltuielile angajate sunt recunoscute astfel:- In exercitiul N - faza de cercetare este recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei, deci afecteaza rezultatul exercitiului;- In exercitiul N+1 – faza de dezvoltare, criterii de capitalizare indeplinite, iar valoarea activului este egala cu 25.000 lei (cheltuieli cu personalul 15.000 lei + taxe legale pentru inregistrarea brevetului 10.000 lei)- In exercitiul N+2 – cheltuielile de 16.000 lei efectuate pentru a apara societatea intr-un proces legala impotriva recunoasterii brevetului reprezinta cheltuieli ulterioare recunoasterii initiale, fiind recunoscute drept coturi ale perioadei.

3. Studiu de caz privind regimul fiscal al indemnizatia de deplasare-detasare.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare Art. 21 alin. (3) lit. b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate sunt deductibile în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice,iar conform art. 21 alin. (2) lit. e) sunt deductibile cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme ”Calitatea de administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. În sensul art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, persoanele fizice asimilate salariaţilor cuprind şi:

a) directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat, potrivit legii;b) persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, potrivit legii, în situaţia în care

contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora.”

Hotararea Guvernului nr. 1860/2006 reglementeaza problematica indemnizatiei de delegare si detasare pentru personalul autoritatilor si institutiilor publice pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate.

Indemnizatia zilnica de delegare sau detasare este stabilita la 13 lei pentru acea persoana aflata in delegare sau detasare intr-o localitate situata la o distanta mai mare de 5 km de localitatea in care isi are locul permanent de munca.Numarul zilelor calendaristice in care persoana se afla in delegare sau detasare se socoteste de la data si ora plecarii pana la data si ora inapoierii mijlocului de transport din si in localitatea unde isi are locul permanent de munca, considerandu-se fiecare 24 de ore cate o zi de delegare sau detasare.

Diurna in valuta se diferentiaza pe doua categorii de cheltuieli se se acorda la nivelul prevazut pentru fiecare tara in care are loc deplasarea, potrivit Anexei nr. 1 din HG 518/1995, actualizata, privind unele drepturi si obligatii ale personalului roman trimis in strainatate.

HG 518/1995 prevede ca perioada pentru care se acorda diurna in valuta se determina in functie de mijlocul de transport folosit avandu-se in vedere :

momentul decolarii avionului, la plecarea in strainatate, si momentul aterizarii avionului, la sosirea in tara, si de pe aeroporturile care constituie puncte de trecere a frontierei de stat a Romaniei;

momentul trecerii cu trenul sau cu mijloace auto prin punctele de trecere a frontierei de stat a Romaniei, atat la plecarea in strainatate, cat si la inapoierea in tara.

Ex. O societate platitoare de impozit pe profit inregistreaza in anul 2009 o pierdere contabila in suma de 2.000 lei pe care o reporteaza in exercitiul financiar 2010. In primul trimestru al anului 2010, societatea a inregistrat urmatoarele cheltuieli:

- pentru salariatul Ionescu trimis in delegare in tara:

cheltuieli cu transportiul = 250 lei, cheltuieli cu cazarea la hotel = 200 lei, cheltuieli cu indemnizatia de deplasare pentru 2 zile = 65 lei.

Cheltuielile de transport in suma de 250 lei si de cazare in suma de 200 lei sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Cheltuiala cu indemnizatia de deplasare este deductibila la calculul profitului impozabil in limita a de 2.5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice : 2 zile x 13 lei x 2.5 = 65 lei, ca urmare cheltuiala este deductibila integral.

4. Studiu de caz privind regimul fiscal al perisabilitatile.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare Art. 21 alin. (3) lit. d) perisabilităţile sunt deductibile în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice si conform Norme 35 ”Nu sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu.”

Prin perisabilitati se intelege scazamintele care se produc in timpul transportului, manipularii, depozitarii si desfacerii marfurilor, determinate de procese natural cum sunt : uscare, volatizare, pulverizare, hidroliza, racire, inghetare, topire, oxidare, aderare la peretii vagoanelor sau ai vaselor in care sunt transportate, descompunere, scurgere, imbibare, ingrosare, imprastiere, faramitare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, in procesul de comercializare in reteaua de distributie (depozite cu ridicata, unitati comerciale cu amanuntul si de alimentatie publica).

Nu sunt considerate perisabilitati pierderile tehnologice care sunt cuprinse in norma de consum proprie necesara pentru fabricarea unui produs sau obtinerea unui serviciu. Nici pierderile produse prin neglijenta sau imputabile persoanelor vinovate nu sunt considerate perisabilitati.

Din punct de vedere contabil, perisabilitatea se inregistreaza in cheltuieli de exploatare cu ocazia receptionarii marfurilortransportate, a inventarierii sau a predarii gestiunii, dupa caz.

Din punct de vedere fiscal sunt recunoscute pierderile de natura perisabilitatilor, in cuantumurile prevazute de HG 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la marfuri in procesul de comercializare.

Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare si desfacere se stabilesc la nivelul intregii activitati a persoanei juridice platitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de marfuri la pretul de inregistrare al marfurilor intrate sau la pretul de livrare pentru marfurile vandute in perioada cuprinsa intre doua inventariere.

Aceleasi limite maxime de perisabilitate se acorda si pentru marfurile din stoc.Limitele maxime de perisabilitate in timpul transportului se aplica o singura data pentru cantitatile de

marfa efectiv intrate sau, dupa caz, livrate, in functie de conditia de livrare stabilita intre furnizor si beneficiar.

Prin urmare, scoaterea din evidenta a materiilor prime deteriorate, ce nu mai pot fi utilizate in procesul de productie se poate efectua in urma operatiunii de inventariere. Pe baza propunerii de casare a stocurilor exprimata de catre comisia de inventariere se va intocmi un proces verbal pentru scoaterea acestora din evidenta.Procesele verbale se vor aproba de catre managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice.

O societate de alimentatie publica in cadrul careia se constata la sfarsitul lunii ca s-au depasit limitele prevazute de lege pentru perisabilitati dupa cum urmeaza:

- perisabilitati calculate total = 3.500 lei- perisabilitati admise conform legii = 1.500 lei- depasire = 2.000 lei

Tratamentul fiscal: pierderile sau scaderile cantitative care depasesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Marfa deteriorata, depreciata este tratata diferit in functie de limitele maxime stabilite ca  perisabilitate si  daca marfa deteriorata este imputabila sau nu. Porivit Codul fiscal la art. 21 alin. (3), lit d:  Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata: "d) perisabilitatile, in limitele stabilite de organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice;

Din punctul de vedere al TVA, pentru perisabilitatile care se incadreaza in limitele prevazute prin lege, nu se colecteaza TVA, potrivit art. 128 alin. (8) , coroborat cu art 148 alin. (2) lit. c) si pct. 53 alin. (12) din Normele metodologice.  Pentru cheltuielile cu perisabilitatile care depasesc limitele prevazute de lege se colecteaza TVA.

607  "Cheltuieli privind marfurile"  = 371" Marfuri" - costul de achizitie al marfurilor deteriorate            635 "Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate"  = 4427 "TVA colectata" - cota 24% la

costul de achizitie al marfurilor,  deteriorate, degradate     

In acest caz, suma inregistrata pe cheltuiala in contul 607 "Cheltuieli privind marfurile" este nedeductibila la calculul impozitului pe profit intrucat nu se incadreaza in limitele perisabilitatilor admise conform HG 831/2004 .Totodata, este nedeductibila si suma inregistrata in contul 635 "Cheltuieli cu alte taxe, impozite si varsaminte asimilate".

5. Studiu de caz privind regimul fiscal al tichetele de masa.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare Art. 21 alin. (3) lit. e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă care precizeaza ca “Salariaţii din cadrul societăţilor comerciale, regiilor autonome şi din sectorul bugetar, precum şi din cadrul unităţilor cooperatiste şi al celorlalte persoane juridice sau fizice care încadrează personal prin încheierea unui contract individual de muncă, denumite în continuare angajator, pot primi o alocaţie individuală de hrană, acordată sub forma tichetelor de masă, suportată integral pe costuri de angajator.”

Lunar angajatorul distribuie, pe salariat, un număr de tichete de masă corespunzător numărului de zile lucrătoare din luna pentru care se face distribuirea, iar un număr de tichete de masă cel mult egal cu numărul de zile în care este prezent la lucru în unitate.

Din punct de vedere fiscal Codul fiscal reglementeaza faptul ca, valoarea privind acordarea tichetelor de masa, acordate in limita stabilita potrivit legii tichetelor, este deductibila la calculul profitului impozabil, in totalitate.

De asemenea sunt deductibile la calculul profitului impozabil si cheltuielile corespunzatoare valorii nominale a tichetelor de masa acordate salariatilor proprii de catre angajatorii care au organizate cantine-restaurant sau bufete.

Acordarea tichetelor de masa nu este conditionata de obtinerea de profit contabil.Acest lucru depinde numai de politica managerial promovata de catre fiecare societate.

Potrivit dispozitiilor Legii 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa : Angajatorii nu pot acorda mai mult de un tichet de masa pentru fiecare zi lucratoare din luna

pentru care se face distribuirea; Decontarea tichetelor de masa intre unitatile de alimentative publica si unitatile emitente ale

tichetelor de masa se face numai prin intermediul unitatilor bancare; Sumele corespunzatoare tichetelor de masa acordate salariatilor de catre angajator sunt scutite

de la plata impozitului pe venit; Valoare nominal inscrisa pe tichetul de masa nu poate depasi valoarea legal stabilita; Nu beneficiaza de tichete de masa salariatii care, potrivit unor dispozitii legale, au dreptul la

masa gratuita, la diurnal, la indemnizatie sau alocatie de hrana; Sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile corespunzatoare tichetelor de

masa repartizate de unitatile emitente, autorizate, in limita valorii nominal prevazute de lege.

Ex. O societate comerciala care are pierdere contabila din activitatea de comercializare a marfurilor in anul 2010 si care obtine in anul 2011 venituri din vanzarea marfurilor de 7.000 lei si cheltuieli cu marfurile de 4.000 lei, cheltuielile cu tichetele de masa sunt in suma de 3.600 lei .

Profitul impozabil se calculeaza : 7.000 – (3.600 + 4.000) = 7.000 – 7.600 = -600 lei.Rezulta o pierdere de 600 lei care este o pierdere fiscal recunoscuta ca fiind din activitatea curenta.

In acest caz, cheltuiala de 3.600 lei reprezentand tichetele de masa este deductibila la claculul

profitului impozabil, daca tichetele sunt acordate potrivit dispozitiilor Legii tichetelor si daca sunt resprectate si prevederile OUG 79/2008.

6. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele deductibile fiscal.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 22 Provizioane şi rezerve :

„(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel:

provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor , iar conform normelor metodologice „ Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate.

Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări.

Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanţiile de bună execuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract.

Aceleaşi prevederi se aplică şi în cazul provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie a contractelor externe, acordate în condiţiile legii producătorilor şi prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor complexe, proporţional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiţia ca acestea să se regăsească distinct în contractele încheiate sau în tariful lucrărilor executate şi în facturile emise.

Prin export complex se înţelege exportul de echipamente, instalaţii sau părţi de instalaţii, separat ori împreună cu tehnologii, licenţe, know-how, asistenţă tehnică, proiectare, construcţii-montaj, lucrări de punere în funcţiune şi recepţie, precum şi piesele de schimb şi materialele aferente, definite în conformitate cu actele normative în vigoare.

Sunt considerate exporturi complexe lucrările geologice de proiectare-explorare, lucrările de exploatare pentru zăcăminte minerale, construcţii de reţele electrice, executarea de foraje de sonde, construcţii de schele, de instalaţii şi conducte de transport, de depozitare şi de distribuire a produselor petroliere şi a gazelor naturale, precum şi realizarea de nave complete, de obiective în domeniile agriculturii, îmbunătăţirilor funciare, amenajărilor hidrotehnice, silvice, organizarea exploatărilor forestiere şi altele asemenea, definite în conformitate cu actele normative în vigoare.”

provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;

3. nu sunt garantate de altă persoană;4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului conform normelor metodologice

„Creanţele asupra clienţilor reprezintă sumele datorate de clienţii interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi, înregistrate după 1 ianuarie 2004 şi neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei.”

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanţei, proporţional cu valoarea încasată sau înregistrarea acesteia pe cheltuieli.

În cazul creanţelor în valută, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenţate cu diferenţele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluării acestora. Valoarea provizioanelor pentru creanţele asupra clienţilor este luată în considerare la determinarea profitului impozabil în trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 22 din Codul fiscal şi nu poate depăşi valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în anul fiscal curent sau în anii anteriori. Procentele prevăzute la art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, aplicate asupra creanţelor înregistrate începând cu anii fiscali 2004, 2005 şi, respectiv, 2006, nu se recalculează.

Cheltuielile reprezentând pierderile din creanţele incerte sau în litigiu neîncasate, înregistrate cu ocazia scoaterii din evidenţă a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperită de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul fiscal.

provizioanele specifice, constituite de instituțiile financiare nebancare înscrise în Registrul general ținut de Banca Națională a României, de instituțiile de plată persoane juridice române care acordă credite legate de serviciile de plată, de instituțiile emitente de monedă electronică, persoane juridice române, care acordă credite legate de serviciile de plată, precum și provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice, potrivit legilor de organizare și funcționare;

ajustările pentru depreciere aferente activelor pentru care, potrivit reglementărilor prudențiale ale Băncii Naționale a României, se determină ajustări prudențiale de valoare sau, după caz, valori ale pierderilor așteptate, înregistrate de către instituțiile de credit persoane juridice române și sucursalele din România ale instituțiilor de credit din state care nu sunt state membre ale Uniunii Europene sau din state care nu aparțin Spațiului Economic European, potrivit reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, și filtrele prudențiale potrivit reglementărilor emise de Banca Națională a României. Sumele reprezentând reducerea sau anularea filtrelor prudențiale sunt elemente similare veniturilor

În aplicarea prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, sumele reprezentând reducerea sau anularea filtrelor prudenţiale care au fost deduse la calculul profitului impozabil se impozitează în ordinea inversă înregistrării acestora.

ajustările pentru depreciere înregistrate de către sucursalele din România ale instituțiilor de credit din state membre ale Uniunii Europene și state aparținând Spațiului Economic European, potrivit reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, aferente creditelor și plasamentelor care intră în sfera de aplicare a reglementărilor prudențiale ale Băncii Naționale a României referitoare la ajustările prudențiale de valoare aplicabile instituțiilor de credit persoane juridice române și sucursalelor din România ale instituțiilor de credit din state care nu sunt state membre ale Uniunii Europene sau din state care nu aparțin Spațiului Economic European;

rezervele tehnice constituite de societăţile de asigurare şi reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare şi funcţionare, cu excepţia rezervei de egalizare.

provizioanele de risc pentru operaţiunile pe pieţele financiare, constituite potrivit reglementărilor Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare;

provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;2. creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a

falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;3. nu sunt garantate de altă persoană;4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului. provizioanele pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitelor de deşeuri, constituite de

contribuabilii care desfăşoară activităţi de depozitare a deşeurilor, potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părţi din tarifele de depozitare percepute;

provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea cheltuielilor de întreţinere şi reparare a parcului de aeronave şi a componentelor aferente, potrivit programelor de întreţinere a aeronavelor, aprobate corespunzător de către Autoritatea Aeronautică Civilă Română.

provizioanele/ajustările pentru deprecierea creanţelor preluate de la instituţiile de credit în vederea recuperării acestora, în limita diferenţei dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare şi suma de achitat cedentului, pentru creanţele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt cesionate şi înregistrate în contabilitatea cesionarului după data de 1 iulie 2012 inclusiv; 2. sunt transferate de la o persoană sau datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului

cesionar; 3. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului cesionar. (2) Contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt

obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea şi vânzarea zăcămintelor naturale şi cheltuielile efectuate cu extracţia, prelucrarea şi livrarea acestora, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale.

(3) Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfăşoară operaţiuni petroliere în perimetre marine ce includ zone cu adâncime de apă mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a dependinţelor şi anexelor, precum şi pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicată asupra diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile înregistrate, pe toată perioada exploatării petroliere.

(4) Regia Autonomă "Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian" - ROMATSA constituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferenţa dintre veniturile din exploatare realizate efectiv din activitatea de rută aeriană şi costurile efective ale activităţii de rută aeriană, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depăşesc tarifele stabilite anual de EUROCONTROL.

(5) Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă. În aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu dispoziţiile art. 19 din Codul fiscal, surplusul din reevaluarea

imobilizărilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidenţiat potrivit reglementărilor contabile în contul "Rezultatul reportat" sau în contul "Alte rezerve", analitice distincte, se impozitează la momentul modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.

Înregistrarea şi menţinerea în capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite în baza unor acte normative nu se consideră modificarea destinaţiei sau distribuţie.

 (5^1) Prin excepţie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz. Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, existente în sold în contul "1065" la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinaţiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal.

 Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal partea din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuată după data de 1 ianuarie 2004, dedusă la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale până la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, şi care nu a fost capitalizată prin transferul direct în contul 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” pe măsură ce mijloacele fixe au fost utilizate. Această parte a rezervei se impozitează potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal.

  De asemenea, nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuată după data de 1 ianuarie 2004, aferentă mijloacelor fixe transferate în cadrul operaţiunilor de reorganizare, potrivit legii, la momentul scăderii din gestiune a acestora la persoana juridică ce efectuează transferul, în condiţiile în care rezerva respectivă este preluată de societatea beneficiară, prevederile art. 22 alin. (5^1) aplicându-se în continuare la societatea beneficiară.

(5^2) Prin excepție de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea imobilizărilor necorporale, efectuată de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor cu cedarea imobilizărilor necorporale, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor imobilizări necorporale, după caz.

(6) Sumele înregistrate în conturi de rezerve legale şi rezerve reprezentând facilităţi fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. În cazul în care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere, de la data aplicării facilităţii respective, potrivit legii. Nu se supun impozitării rezervele de influenţe de curs valutar aferente aprecierii disponibilităţilor în valută, constituite potrivit legii, înregistrate de societăţi comerciale bancare - persoane juridice române şi sucursalele băncilor străine, care îşi desfăşoară activitatea în România. Intră sub incidenţa art. 22 alin. (6) din Codul fiscal următoarele sume înregistrate în conturi de rezerve sau surse proprii de finanţare, în conformitate cu reglementările privind impozitul pe profit:

a) sumele reprezentând diferenţele nete rezultate din evaluarea disponibilului în devize, în conformitate cu actele normative în vigoare, care au fost neimpozabile;

b) scutirile şi reducerile de impozit pe profit aplicate asupra profitului investit potrivit prevederilor legii, inclusiv suma profitului investit, diferenţa dintre cota redusă de impozit pentru exportul de bunuri şi/sau servicii şi cota standard, precum şi cele prevăzute în legi speciale.

(7) În înţelesul prezentului articol, prin constituirea unui provizion sau a unei rezerve se înţelege şi majorarea unui provizion sau a unei rezerve.

(8) Provizioanele constituite pentru creanţele asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili înainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile în limitele prevăzute la alin. (1) lit. c), în situaţia în care creanţele respective îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) nu sunt garantate de altă persoană;b) sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;c) au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;d) creanţa este deţinută asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschisă procedura

falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;e) nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creanţa respectivă.

7. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele nedeductibile fiscal.

Provizioanele se deosebesc de alte datorii datorita factorului de incertitudine legat de exigibilitate sau de valoarea viitoarelor cheltuieli.

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:- litigii, amenzi si penalitati, despagubiri, daune si alte datorii incerte;- cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind

garantiile acordate clientilor;- actiunile de restructurare;- pensii si obligatii similar;- impozite si alte provizioane.

Provizioanele mai sus enumerate sunt nededcutibil fiscal cu urmatoarele exceptii:a) provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilorb) provizioanele constituite pentru creantele asupra clientilor in anumite conditiic) provizioane specific in cazul unei societati comerciale bancare sau al unei institutii de credit

autorizated) provizioanele constituite de fondurile de garantare potrivit normelor BNRe) provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare, constituite potrivit reglementarilor

Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliaref) provizioane pentru refacerea terenurilor afectate si pentru redarea acestora in circuitul economicg) provizioane pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitelor de deseurih) provizioanele constituite pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalatiilor, a dependentelor

si anexelor, pentru reabilitarea mediului intr-o cota de 10% aplicata asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile inregistrate, pe toata perioada existentei exploatarii.

8. Studiu de caz privind regimul fiscal al rezervelor.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 22 Provizioane şi rezerve:

„(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel: rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea parte din

capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare. În cazul în care aceasta este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil. Prin excepţie, rezerva constituită de persoanele juridice care furnizează utilităţi societăţilor comerciale care se restructurează, se reorganizează sau se privatizează poate fi folosită pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de acţiuni obţinut în urma procedurii de conversie a creanţelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Cota de 5% reprezentând rezerva prevăzută la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se aplică asupra diferenţei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, și totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, înregistrate în contabilitate. Rezerva se calculează cumulat de la începutul anului și este deductibilă la calculul profitului impozabil trimestrial sau anual, după caz. În veniturile neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezervă sunt incluse veniturile prevăzute la art. 20 din Codul fiscal. Rezervele astfel constituite se completează sau se diminuează în funcţie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. De asemenea, majorarea sau diminuarea rezervelor astfel constituite se efectuează și în funcţie de nivelul capitalului social subscris și vărsat sau al patrimoniului. În situaţia în care, ca urmare a efectuării unor operaţiuni de reorganizare, prevăzute de lege, rezerva legală a persoanei juridice beneficiare depășește a cincea parte din capitalul social sau din patrimoniul social, după caz, diminuarea rezervei legale, la nivelul prevăzut de lege, nu este obligatorie.

 În cazul în care această rezervă este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, rezerva reconstituită ulterior acestei utilizări în aceeaşi limită nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil.”

In situatia in care rezerva legala este utilizata pentru acoperirea pierderilor sau este distribuita sub orice forma, reconstituirea ulterioara nu mai este deductibila la calculul profitului impozabil.

Prin exceptie, rezerva constituita de persoanele juridice care furnizeaza utilitati societatilor comerciale care se restructureaza, se reorganizeaza sau se privatizeaza poate fi folosita pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de actiuni obtinut in urma procedurii de conversie a creantelor. In acest caz, sumele destinate reconstituirii ulterioare a rezervei sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Rezerva se calculeaza cumulat de la inceputul anului si este deductibila la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, dupa caz. Daca fondul de rezerva, dupa constituire, s-a micsorat din orice cauza, va fi completat, cu respectarea prevederilor de mai sus.Legea societatilor comerciale 31/1990, republicata cu modificarile si completarile ulterioare, dispune ca se include in fondul de rezerva si excedentul obtinut prin vanzarea actiunilor la un curs mai mare decat valoarea lor nominala, daca acest excedent nu este intrebuintat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizarilor.

Doctrina juridica precizeaza ca rezerva nu poate fi folosita decat pentru acoperirea golurilor capitalului social, aparute in anii deficitari, cu conditia reconstituirii ei in anii in care se realizeaza beneficii, pana la nivelul legal.

Obligativitatea constituirii fondului de rezerva este o derogare de la regula potrivit careia beneficiile se impart intre actionari/asociati.

Potrivit reglementarilor Legii contabilitatii 82/1991, cu modificarile ulterioare, rezultatul definitiv al unui exercitiu financiar se stabileste la inchiderea exercitiului. Repartizarea profitului contabil se inregistreaza in contabilitate pe destinatiile expres prevazute, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale. Situatiile financiare anuale, insotite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor financiari sunt aprobate in adunarea generala. Tot adunarea generala stabileste si dividentul. In cazul unei societati cu raspundere limitata cu asociat unic, acestuia ii revin drepturile si obligatiile adunarii generale a asociatilor.

Ex. La finele anului 2011 o societate comerciala pe actiuni a realizat un profit brut de 10.000 lei, avand un capital social de 3.600 lei, iar cu ocazia aprobarii situatiilor financiare anuale s-a hotarat ca profitul contabil sa fie repartizat pentru majorarea capitalului social.

Pentru calculul impozitului pe profit al anului 2011, cota de 5% se aplica asupra diferentei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile si totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile (10.000 lei x 5% = 500 lei).

9. Studiu de caz privind regimul fiscal al pensiile facultative.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare Art. 21 alin. (3) lit. j) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, sunt deductibile în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

Actul normativ care reglementeaza pensiile ocupationale este Legea 204/2006,cu modificarile ulterioare. Suma reprezentand contributiile la fondurile de pensii facultative este deductibila pentru fiecare participant din venitul salarial brut lunar sau din venitul asimilat acestuia, in limita unei sume reprezentand echivalentul in lea a 400 euro, intr-un an fiscal, conform OUG 127/2008.

Sumele respective sunt folosite numai pentru obtinerea unei pensii ocupationale viagere.Pentru a putea beneficia de pensia ocupationala trebuie respectate urmatoarele conditii cumulative :

Sa fie implinita varsta de pensionare prevazuta de legea privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale;

Sa fi fost platite minimum 60 de contributii lunare; Activul personal este cel putin egal cu suma necesara obtinerii pensiei ocupationale minime

prevazute prin norme.Asadar, contributia la pensiile facultative in suma de cel mult 400 euro suportata de angajator nu

constituie avantaj si nu se impoziteaza. Acest lucru inseamna ca venitul salarial nu suporta modificari fata de situatia anterioara acordarii acestui avantaj.

Presupunem ca angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 400 euro/an la cursul de 4,2 lei, respectiv suma de 1.680 lei pentru un angajat care a aderat la un fond privat de pensii.   Suma de 1.680 lei inregistrata pe cheltuiala angajatorului va reprezenta cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit. In ceea ce il priveste pe salariat, aceasa suma nu se include in venitul salarial in vederea impozitarii.  In concluzie, valoarea contributiilor la un fond de pensii facultative suportate de angajator pentru angajatii proprii nu este inclusa in baza de calcul a impozitului de venit, in limita sumei de 400 euro.  In situatia in care, de exemplu, angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 500 euro/an la cursul de 4,2 lei, respectiv suma de 2.100 lei pentru un angajat care a aderat la un fond privat de pensii, suma ce depaseste 400 euro/an, respectiv 420 lei se include in venitul salarial in vederea impozitarii. De asemenea, suma de depaseste 400 euro/an, fiind inclusa in veniturile salariale, suporta toate contributiile sociale aferente salariilor. 

10. Studiu de caz privind regimul fiscal al primele de asigurare.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 21 alin. (3) lit. n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate sunt cheltuieli nedeductibile la calcul impozitului pe profit, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale .

In cazul unei societati care doreste sa expuna in magazinul propriu o colectie de produse aflate in proprietate administratorului, fara ca aceste produse sa fie comercializate, asigurarea este deductibila daca bunurile materiale asigurate sunt inregistrate in contabilitate si conform pct. 156 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009 stabileste, la alin. (1):” sunt interzise detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie inregistrate in contabilitate.” Astfel cum prevede alin. (2) lit. a), in aplicarea acestor prevederi este necesar sa se asigure receptionarea tuturor bunurilor materiale intrate in entitate si inregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, in custodie sau in consignatie se receptioneaza si inregistreaza distinct ca intrari in gestiune. In contabilitate, valoarea acestor bunuri se inregistreaza in conturi in afara bilantului.

Pentru bunurile materiale primite in custodie se intocmeste Nota de receptie si constatare de diferente. Potrivit Normei specifice de intocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile aprobata prin OMEF 3512/2008 Nota de receptie si constatare de diferente (Cod 14-3-1A) se foloseste ca document de receptie obligatoriu in urmatoarele cazuri:   - bunurilor materiale cuprinse intr-o factura sau aviz de insotire a marfii, care fac parte din gestiuni diferite;   - bunurilor materiale primite spre prelucrare, in custodie sau in pastrare;   - bunurilor materiale procurate de la persoane fizice;   - bunurilor materiale care sosesc neinsotite de documente de livrare;   - bunurilor materiale care prezinta diferente la receptie;   - marfurilor intrate in gestiunile la care evidenta se tine la pret de vanzare Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare. Alin. (4) lit. n) al acestui articol stabileste ca nu sunt deductibile cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de inchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale. In baza acestor prevederi apreciem ca, cheltuielile cu primele de asigurare aferente colectiei de ceasuri sunt deductibile la determinarea profitului impozabil in situatia in care colectia este utilizata in baza unui contract de inchiriere care prevede ca aceste cheltuieli cu primele de asigurare sunt in sarcina societatii. In caz contrar, cheltuielile cu primele de asigurare nu sunt deductibile.

11. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii locuintelor de serviciu.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare Art. 21 alin. (3) l) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10% iar conform normelor metodologice ” În cazul locuinţei de serviciu date în folosinţa unui salariat sau administrator, cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea acesteia sunt deductibile în limita corespunzătoare raportului dintre suprafaţa construită prevăzută de Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările ulterioare, majorată cu 10%, şi totalul suprafeţei construite a locuinţei de serviciu respective”.

Locuinta de serviciu este definite potrivit Legii 114/1996, cu modificarile ulterioare, ca fiind spatial destinat angajatilor unor societati, acordat in conditiile contractului de munca. Locuintele de serviciu fac parte din patrimonial agentilor economici si se administreaza in interesul acestora prin inchiriere salariatilor proprii, contractual de inchiriere fiind accesoriu la contractual individual de munca.

Locuintele de serviciu noi se pot amplasa pe terenurile apartinand agentilor economici sau pot fi achizitionate si sunt finantate din bugetele acestora.

Deductibilitatea cheltuielilor de aceasta natura se calculeaza in limita corespunzatoare raportului dintre suprafetele construite prevazute de legea locuintei, care se majoreaza din punct de vedere fiscal cu 10% si totalul suprafetei construite a locuintei de serviciu respective. In aceleasi conditii sunt deductibile si cheltuielile aferente locuintelor construite pe cheltuiala contribuabilului puse la dispozitia salariatilor sau administratorilor, temporar, pentru exercitarea atributiilor de serviciu.

Ex. O societate comerciala a inregistrat in anul 2010 cheltuieli pentru intretinerea unei locuinte de serviciu in suma de 12.000 lei.

Suprafata construita = 150 mp Suprafata recunoscuta (58 + 10%) = 63.8 mp Raportul 63.8/150 = 42.5% 12.000 x 42.5% = 5.100 lei

Societatea va putea sa deduca din baza de impunere suma de 5.100 lei, iar diferenta de 6.900 lei este o suma nedeductibila care se adauga la profitul impozabil.

12. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii unui sediu aflat in locuinta proprietate personala.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare Art. 21 alin. (3) m) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, sunt deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scopiat conform normelor metodologice ” În cazul în care sediul unui contribuabil se află în locuinţa proprietate a unei persoane fizice, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente sediului sunt deductibile în limita determinată pe baza raportului dintre suprafaţa pusă la dispoziţie contribuabilului, menţionată în contractul încheiat între părţi, şi suprafaţa totală a locuinţei. Contribuabilul va justifica cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente sediului cu documente legale, cum sunt contractele încheiate cu furnizorii de utilităţi şi alte documente”.

In cazul in care sediul unei societati se afla in locuinta personala a unei persoane fizice, este necesar ca aceasta sa detina documente din care sa reiasa suprafata folosita exclusiv pentru desfasurarea activitatii sale.

Cheltuielile sunt deductibile in limita corespunzatoare suprafetelor puse la dispozitia societatii in baza contractelor incheiate intre parti, in acest scop.

Alocarea cheltuielilor cu utilitatile (apa, energie electrica, energie termica si altele, dupa caz) se efectueaza prin raportarea cheltuilelilor totale la cele efectuate in scopul afacerii, daca din contabilitatea proprie nu rezulta informatiile necesare.

Cheltuielile cu utilitatile aferente spatiilor puse la dispozitia societatii sunt deductibile pe baza contractelor incheiate de proprietar cu furnizorul de servicii fara a fi necesara incheierea altor contracte intre societate si societatile furnizoare.

13. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielile cu combustibilul.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare Art. 21 alin. (4) lit t) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi  care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaţiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:

1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat;

2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte

persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi; 5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial. Justificarea utilizării vehiculelor, în sensul acordării deductibilităţii integrale la calculul profitului

impozabil, se efectuează pe baza documentelor justificative şi prin întocmirea foii de parcurs care trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.

În cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitării fiscale se cuprind cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing, cum sunt: impozitele locale, asigurarea obligatorie de răspundere civilă auto, inspecţiile tehnice periodice, rovinieta, chiriile, partea nedeductibilă din taxa pe valoarea adăugată, dobânzile, comisioanele, diferenţele de curs valutar etc.

Aplicarea limitei de 50% pentru stabilirea valorii nedeductibile la determinarea profitului impozabil se efectuează după aplicarea limitării aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv aceasta se aplică şi asupra taxei pe valoarea adăugată pentru care nu s-a acordat drept de deducere din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Determinarea valorii nedeductibile a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile aferente unui vehicul care nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice

– cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile - 2.000 lei,– partea de TVA nedeductibilă - 240 lei,– baza de calcul al valorii nedeductibile a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile

2.240 lei (2.000 + 240) – valoarea nedeductibilă a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile2.240 x 50% = 1.120 lei Determinarea valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii aferente unui vehicul care nu

este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice– cheltuieli privind combustibilii - 1.000 lei– partea de TVA nedeductibilă - 120 lei– baza de calcul al valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii 1.120 lei (1.000 + 120) – valoarea nedeductibilă a cheltuielilor privind combustibilii

1.120 x 50% = 560 lei.

14. Studiu de caz privind regimul fiscal al dobanzilor.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare Art. 21 alin. (3) lit h) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23:

„(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

(2) În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora.

(3) În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, potrivit alin. (1), deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitei prevăzute la alin. (1). Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

(4) Dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol.

(5) În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi

b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului.

(6) Limita prevăzută la alin. (5) se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de aplicarea prevederilor alin. (1) şi (2).

(7) Prevederile alin. (1) - (3) nu se aplică societăţilor comerciale bancare, persoane juridice române, sucursalelor băncilor străine care îşi desfăşoară activitatea în România, societăţilor de leasing pentru operaţiunile de leasing, societăţilor de credit ipotecar, instituţiilor de credit, precum şi instituţiilor financiare nebancare.

(8) În cazul unei persoane juridice străine care îşi desfăşoară activitatea printr-un sediu permanent în România, prevederile prezentului articol se aplică prin luarea în considerare a capitalului propriu. În vederea determinării valorii deductibile a cheltuielilor cu dobânzile se efectuează mai întâi ajustările conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal. Valoarea cheltuielilor cu dobânzile care excedează nivelului de deductibilitate prevăzut la art. 23 alin. (5) din Codul fiscal este nedeductibilă, fără a mai fi luată în calcul în perioadele următoare.

60. În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă sau gradul de îndatorare este mai mare decât 3, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, până la deductibilitatea integrală a acestora.

61. Intră sub incidenţa art. 23 alin. (3) din Codul fiscal numai pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente capitalului împrumutat.

62. În sensul art. 23 alin. (4) şi (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, instituţiile de credit, persoane juridice române, sunt cele autorizate, potrivit legii, de Banca Naţională a României.

63. În sensul art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4) al art. 23 din Codul fiscal, indiferent de data la care acestea au fost contractate.

În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

64. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale. În cazul sediilor permanente, capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziţie de persoana juridică străină pentru desfăşurarea activităţii în România, potrivit documentelor de autorizare, rezervele legale, alte rezerve, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale.

65. Pentru calculul deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile se au în vedere următoarele:a) pentru împrumuturile angajate de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la art. 23 alin. (4) din

Codul fiscal, se aplică limita prevăzută la art. 23 alin. (5) din acelaşi act normativ, indiferent de data la care au fost contractate;

b) în scopul aplicării art. 23 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, nivelul ratei dobânzii de referinţă, recunoscută la calculul profitului impozabil, este cea din ultima lună a trimestrului pentru care se calculează impozitul pe profit, publicată de Banca Naţională a României în Monitorul Oficial al României, Partea I;

c) modul de calcul al dobânzii, conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal, va fi cel corespunzător modului de calcul al dobânzii aferente împrumuturilor;

d) rezultatul exerciţiului financiar luat în calcul la determinarea capitalului propriu pentru sfârşitul perioadei este cel înregistrat de contribuabil înainte de calculul impozitului pe profit.

66. Cheltuielile cu dobânzile însumate cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, luate în considerare la calculul gradului de îndatorare, sunt deductibile la determinarea profitului impozabil în condiţiile prevăzute la art. 23 alin. (1) din Codul fiscal.

67. În vederea determinării impozitului pe profit, gradul de îndatorare se calculează ca raport între media capitalului împrumutat şi media capitalului propriu. Pentru calculul acestor medii se folosesc valorile existente la începutul anului şi la sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit, după cum urmează:

                        Capital împrumutat (începutul anului fiscal) +                       Capital împrumutat (sfârşitul perioadei)                       ----------------------------------------------                                             2 Gradul de îndatorare = ----------------------------------------------                       Capital propriu (începutul anului fiscal) +                       Capital propriu (sfârşitul perioadei)                       ----------------------------------------------                                            2     astfel:                        Capital împrumutat (începutul anului fiscal) +                       Capital împrumutat (sfârşitul perioadei)Gradul de îndatorare = ----------------------------------------------                       Capital propriu (începutul anului fiscal) +                       Capital propriu (sfârşitul perioadei) 68. În cazul în care gradul de îndatorare astfel determinat este mai mic sau egal cu trei, cheltuielile cu

dobânzile şi cu pierderea netă de curs valutar sunt deductibile integral după ce s-au efectuat ajustările prevăzute la art. 23 alin. (5) din Codul fiscal.

69. Dacă gradul de îndatorare astfel determinat este mai mare decât trei, suma cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţe de curs valutar este nedeductibilă în perioada de calcul al impozitului pe profit, urmând să se reporteze în perioada următoare, devenind subiect al limitării prevăzute la art. 23 alin. (1) din Codul fiscal pentru perioada în care se reportează.

70. În sensul prevederilor art. 23 alin. (4) din Codul fiscal, prin bănci internaţionale de dezvoltare se înţelege:

— Banca Internaţională pentru Reconstrucţie și Dezvoltare (B.I.R.D.), Corporaţia Financiară Internaţională (C.F.I.) și Asociaţia pentru Dezvoltare Internaţională (A.D.I.);

— Banca Europeană de Investiţii (B.E.I.);— Banca Europeană pentru Reconstrucţie și Dezvoltare (B.E.R.D.);— bănci și organizaţii de cooperare și dezvoltare regională similare.Prin împrumut garantat de stat se înţelege împrumutul garantat de stat potrivit Ordonanţei de urgenţă

a Guvernului nr. 64/2007 privind datoria publică, cu modificările și completările ulterioare. Intră sub incidenţa prevederilor art. 23 alin. (4) din Codul fiscal și dobânzile/pierderile din diferenţe de curs valutar, aferente împrumuturilor obţinute în baza obligaţiunilor emise, potrivit legii, de către societăţile comerciale, cu respectarea cerinţelor specifice de admitere la tranzacţionare pe o piaţă reglementată din România, potrivit prevederilor Legii nr. 297/2004 privind piaţa de capital, cu modificările și completările

ulterioare, precum și cele admise la tranzacţionare pe pieţe străine de valori mobiliare reglementate de autoritatea în domeniu a statelor respective. 

70^1. Pentru determinarea profitului impozabil începând cu  anul  fiscal  2010,  nivelul  ratei  dobânzii  pentru împrumuturile în valută este de 6%

15. Studiu de caz privind regimul fiscal al diferentelor de curs valutar.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare Art. 21 alin. (3) lit h) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23:

„(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

(2) În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora.

(3) În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, potrivit alin. (1), deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitei prevăzute la alin. (1). Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

(4) Dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol.”

Administratorul societatii (este asociat) crediteaza societatea in valuta fara dobanda. La sfarsitul anului avem diferente de curs nefavorabile aferente creditarii. Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, parte componenta a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3.055/2009, pct. 185, la finele fiecarei luni, creantele si datoriile in valuta se evalueaza la cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei. Diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, intre cursul de la data inregistrarii sau de la data la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare, si cursul de schimb de la data incheierii exercitiului financiar, se inregistreaza la venituri sau cheltuieli financiare, dupa caz. Contul in care se inregistreaza diferentele nefavorabile de curs valutar este ct. 665 ”Cheltuieli din diferente de curs valutar”, inclusiv diferentele nefavorabile de curs valutar rezultate in urma evaluarii datoriilor catre asociatul societatii. Reglementarile contabile completate cu prevederile Omfp nr. 864/2010 privind unele aspecte referitoare la intocmirea raportarilor anuale si a situatiilor financiare anuale, prevad ca pentru evaluarea

lunara efectuata incepand cu 1 ianuarie 2010, cursul de schimb utilizat este cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, din ultima zi bancara a lunii in cauza.La acelasi curs se evalueaza si disponibilitatile in valuta, titlurile de stat in valuta, acreditivele si depozitele in valuta etc.

De ex. creanta nedecontata la finele lunii septembrie 2010, este evaluata in contabilitate la cursul de schimb al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romaniei in data de 30 septembrie 2010. Aceste prevederi se aplica si pentru datoriile exprimate in lei, a caror decontare se face in functie de cursul unei valute. In acest caz, diferentele inregistrate se recunosc in contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, dupa caz. Din punct de vedere fiscal, potrivit dispozitiilor art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile daca gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Rezultatul exercitiului care se ia in calcul pentru determinarea capitalului propriu pentru sfarsitul perioadei este cel inregistrat in contabilitate inainte de calculul impozitului pe profit.

In cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar, aferente imprumuturilor supuse limitarii, depasesc veniturile din diferentele de curs valutar de aceeasi natura, diferenta este tratata tot ca o cheltuiala cu dobanda, deductibilitatea acestei diferente fiind si ea supusa limitarilor. Cheltuielile din diferentele de curs valutar, care se limiteaza sunt numai cele aferente imprumuturilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare a capitalului. In cazul in care gradul de indatorare este mai mic sau egal cu trei, cheltuiala reprezentand diferenta de curs valutar se regaseste in total cheltuieli in formularul 101 si se deduce din baza impozabila. Daca gradul de indatorare este peste trei, suma se trece la rd. 32 si urmeaza a se reporta in anul 2011 cand se va face acelasi calcul. Se va prelua in anul 2011 la rd. 15 daca sunt respectate conditiile impuse de art. 23 din Codul fiscal.

16. Studiu de caz privind regimul fiscal al minusurilor de inventar.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 21 alin. (4) lit c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme. În sensul prevederilor art. 21  alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în măsura în care acestea se găsesc situate în zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru fiecare domeniu, afectate de calamităţi naturale sau de alte cauze de forţă majoră. Totodată, sunt considerate deductibile şi cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse de epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război. Fenomenele sociale sau economice, conjuncturile externe şi în caz de război sunt cele prevăzute de Legea privind rezervele de stat nr. 82/1992, republicată, cu modificările şi completările ulterioare prevazute de Legea 445/2006. In cazul unei societati care a constatat la sfarsitul anului 2012 la inventarierea stocurilor de materii prime plusuri de inventar de cca 100.000 lei si minusuri de inventar de cca 220.000 lei, din care cca 50.000 confundabile si s-au compensat cu plusuri de inventar, ramanand inca cca 170.000 lei minusuri de

inventar neimputabile si plusuri de inventar de cca 50.000 lei. Aceste bunuri sunt neimputabile deoarece se incadreaza intr-un procent stabilit la nivelul societatii privind marja de eroare la darea in consum a materiilor prime, avand in vedere faptul ca acestea se introduc efectiv in fabricatie la sediul altor societati care prelucreaza aceste materiale, gestionarului nostru nefiindu-i imputabile aceste diferente.

Conform Normei privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii aprobata prin OMFP 2861/2009 , la stabilirea valorii debitului, in cazurile in care lipsurile in gestiune nu sunt considerate infractiuni, se are in vedere posibilitatea compensarii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:- sa existe riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi bun material, din cauza asemanarii in ceea ce priveste aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;- diferentele constatate in plus sau in minus sa se refere la aceeasi perioada de gestiune si la aceeasi gestiune. Nu se admite compensarea in cazurile in care s-a facut dovada ca lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorata vinovatiei persoanelor care raspund de gestionarea acestor bunuri. Listele cu sorturile de produse, marfuri, ambalaje si alte valori materiale care intrunesc conditiile de compensare datorita riscului de confuzie se aproba anual de catre administratori, ordonatorii de credite sau persoana care are obligatia gestionarii si servesc pentru uz intern in cadrul entitatilor respective. In cazul in care cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari decat cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a diferentei in plus. Aceasta eliminare se face incepand cu sorturile care au preturile unitare cele mai scazute, in ordine crescatoare.

In cazul in care cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decat cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a cantitatii care depaseste totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face incepand cu sorturile care au preturile unitare cele mai scazute, in ordine crescatoare. Astfel, se admit la compensare doar acele sortimente care intrunesc conditiile de compensare datorita riscului de confuzie si care se regasesc in listele aprobate anual de catre administratori, ordonatorii de credite sau persoana care are obligatia gestionarii. Diferentele ramase dupa compensarea efectuata in conformitate cu prevederile normei mai sus mentionate reprezinta minus, respectiv plus de inventar. Din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata, potrivit art. 128 alin. (4) din Codul fiscal , in vigoare la 31.12.2012, sunt asimilate livrarilor de bunuri efectuate cu plata bunurile constatate lipsa din gestiune, cu exceptia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c) al acestui articol, respectiv:

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a unor cauze de forta majora, precum si bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevazute prin norme;b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum si activele corporale fixe casate, in conditiile stabilite prin norme;c) perisabilitatile, in limitele prevazute prin lege; Astfel, conform prevederilor in vigoare la data de 31.12.2012, bunurile constatate lipsa din gestiune, cu exceptia celor la care se face referire la art. 128 alin. (8) lit. a)-c)  sunt asimilate unei livrari de bunuri efectuata cu plata. Societatea efectueaza o livrare de bunuri catre sine pentru care are obligatia de a emite o autofactura, in conformitate cu prevederile art. 155 alin. (2) din Codul fiscal si normelor metodologice date in aplicarea acestuia. Pentru marfurile constatate lipsa din gestiune, in conformitate cu prevederile art. 137 lit. c) din Codul fiscal baza de impozitare a TVA este constituita din pretul de cumparare al

bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, in absenta unor astfel de preturi de cumparare, pretul de cost, stabilit la data livrarii.

Pentru situatia prezentata consideram urmatoarele:- produse constatate plus la inventar:                100.000 lei- produse constatate minus la inventar:            220.000 lei  - produse care indeplinesc conditiile de compensare:          50.000 lei

Rezultat dupa efectuarea compensarilor conform OMFP 2861/2009 :- produse constatate plus la inventar:                   50.000 lei- produse constatate minus la inventar:             170.000 leiBaza de impozitare a TVA pentru livrarea catre sine:     170.000 lei

In situatia in care nu sunt indeplinite conditiile privind compensarea lipsurilor cu plusurile constatate apreciem ca societatea va colecta TVA pentru bunurile constatate minus la inventar in valoare de 220.000 lei.

17. Studiu de caz privind regimul fiscal al TVA aferenta bunurilor acordate salariatilor.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 21 alin. (4) lit d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură sunt nedeductibile la calcul impozitului pe profit, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă.

Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal enumera printre altele „ produse alimentare, imbracaminte, cherestea, lemne de foc, carbuni, energie electrica, termica si altele, cadouri primite cu diverse ocazii, etc”.

In situatia in care societatea nu colecteaza TVA pentru aceste produse si valoarea taxei nu se include in valoarea „avantajelor” atunci TVA aferenta suporata de societate pe cheltuieli se considera cheltuiala nedeductibila.

In cazul unei societati care a achizitionat diverse obiecte pentru cadourile de sarbatori care vor fi oferite salariatilor, nu copiilor. S-a intocmit N.I.R. si au fost inregistrate in contul 3028, alte materiale, analitic distinct.

Implicatiile fiscale sunt asupra:a) impozitului pe profit;b) TVA dedus la achizitie;c)impozitului pe venitul realizat de persoana fizica. Din punctul de vedere al impozitului pe profit, costul cu aceste bunuri acordate salariatilor sunt deductibile limitat in procentul de 2% asupra cheltuielilor cu salariile, in cadrul cheltuielilor sociale, conform art. 21 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.

6028 "Cheltuieli cu alte materiale consumabile" = 3028 "Alte materiale consumabile".

Din punctul de vedere al TVA de la achizitia cadourilor, consideram ca acesta nu poate fi dedus, deoarece bunurile nu sunt utilizate intr-o activitate taxabila ( la care se colecteaza TVA ) sau in activitati scutite de TVA cu drept de deducere, cum ar fi livrari intracomunitare, exporturi, avand in vedere art. 145 din Codul fiscal.Acest lucru inseamna ca TVA de la achizitia bunurilor nu se deduce si reprezinta o componenta a costului cu achizitia, conform pct. 51 din OMFP 3055/2009 privind contabilitatea.

4426 "TVA deductibila" = 401 "Furnizori"3028 "Alte materiale consumabile" = 4426 "TVA deductibila".

Daca TVA-ul a fost deja dedus si declarat in decontul de TVA, la data la care cadourile se acorda salariatilor, se impune ajustarea TVA prin inregistrarea contabila:

635 "Cheltuieli cu alte impozite si taxe" = 4427 "TVA colectata", iar documentul justificativ este o autofactura pe care societatea o va emite si o va inregistra in decontul de TVA.Cheltuiala cu ajustarea TVA este nedeductibila fiscal, deoarece nu este efectuata pentru realizarea de venituri impozabile, conform norme metodologice pentru art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. Din punctul de vedere al impozitului pe venit, cadourile primite de salariati de la angajator au fost considerate de legiuitor ca venituri in natura, conform norme metodologice pentru art. 55 alin. (3) din Codul fiscal, regasite la pct. 70 lit. e) din HG 44/2004. Acest lucru inseamna ca in luna in care salariatii au primit aceste cadouri, valoarea acestora, inclusiv TVA de la achizitie devenit nedeductibil, reprezinta un avantaj in natura, se cumuleaza cu celelalte venituri de natura salariala si se supun impozitului pe venit in procent de 16%. Avand in vedere intreaga procedura de fiscalizare a acestor cadouri, este necesara acordarea acestor cadouri si in favoarea copiilor minori ai angajatilor, ce au urmatorul tratament fiscal.Sumele de pana la 150 lei nu sunt venituri de natura salariala, conform art. 55 alin. (4) lit. a) a doua teza din Codul fiscal si nu sunt supuse asigurarilor sociale, conform art. 296^24 lit. b) din Codul fiscal, insasuma ce depaseste suma de 150 lei este considerata de legiuitor venit de natura salariala si supusa impozitului pe venit si asigurarilor sociale, conform norme metodologice pentru art. 296^15 lit. b) din Codul fiscal, regasite la pct. 19 din HG 44/2004.

18. Studiu de caz privind regimul fiscal al platilor realizate in favoarea actionarilor.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 21 alin. (4) lit e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Sunt considerate cheltuieli făcute în favoarea participanţilor următoarele:a) cheltuielile cu amortizarea, întreţinerea şi repararea mijloacelor de transport utilizate de către

participanţi, în favoarea acestora;b) bunurile, mărfurile şi serviciile acordate participanţilor, precum şi lucrările executate în favoarea

acestora;c) cheltuielile cu chiria şi întreţinerea spaţiilor puse la dispoziţie acestora;

d) alte cheltuieli în favoarea acestora.Sunt insa deductibile cheltuielile efectuate cu un bun care face obiectul unui contract de comodat.Potrivit dispozitiilor Codului Civil, republicat, comodatul este un contract prin care cineva imprumuta

altuia un lucru spre a se servi, cu obligatia de a-l restitui.Comodatul este esential gratuit. Cel care imprumuta obiectul ramane proprietarul acestuia.Comodatarul este dator sa se ingrijeasca, ca un bun proprietar, de conservarea lucrului imprumutat si

nu poate sa-l foloseasca decat pentru destinatia pentru care acesta este dat.

Rezulta ca orice cheltuiala efectuata cu repararea si intretinerea obiectului primit in comodat este cheltuiala deductibila, spre deosebire de cheltuielile cu modernizarile si /sau amortizarea acestor modernizari nu sunt recunoscute la calculul profitului impozabil.

Platile facute catre asociati sunt reglementate de art. 7 pct. 12 din Codul fiscal. Astfel, acelasi punct mentioneaza ca, daca plata este facuta in folosul personal al asociatilor, sumele platite de societate pentru serviciile furnizate in favoarea acestora se considera dividend din punct de vedere fiscal si se supun aceluiasi regim fiscal ca veniturile din dividende. Prevederile Codului fiscal definesc la art. 7, pct. 12, notiunea de dividend ca fiind o distribuire in bani sau in natura, efectuata de societatea comerciala actionarilor/asociatilor, drept consecinta a detinerii de titluri de participare la respectiva societate comerciala, cu exceptiile expres reglementate ( de ex.: o distribuire efectuata in legatura cu lichidarea unei persoane juridice, a reducerii capitalului social, o distribuire de prime de emisiune, proportional cu partea ce se cuvine fiecarui participant etc.).Din punctul de vedere al Codului fiscal, suma platita de o societate comerciala pentru bunurile sau serviciile furnizate catre un actionar/asociat in scopul personal al acestuia, este tratata drept dividend. Aceasta nu inseamna ca societatea trebuie sa obtina neaparat profit contabil pe care sa-l repartizeze la dividende. Se creeaza numai obligatia platii impozitului pentru sumele acordate.

Impozitul pe sumele considerate dividende, se plateste la bugetul de stat pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care s-au efectuat aceste plati pentru servicii sau produse. Din punct de vedere contabil inregistrarea in evidenta proprie se poate face:-       primirea facturii cu produse             %                    =                     401  "Furnizori"             1.240 lei                                  371 "Marfuri"                                                                            1.000 lei4426  "TVA deductibila"                                                              240 lei    -       scoaterea din evidenta a marfurilor acordate asociatului607   "Cheltuieli privind  marfurile"    =    371  "Marfuri"           1.000 lei                  

- inregistrarea pe cheltuieli a TVA dedus pentru marfurile acordate asociatului            635                 =                     4427                               240 lei"Cheltuieli cu alte               "TVA colectata"impozite, taxe sivarsaminte asimilate"  

-       stabirea impozitului pe dividende6588               =                     446                             198 lei"Alte cheltuieli de                "Alte impozite, taxe siexploatare"                           varsaminte asimilate" Suma de 198 lei trebuie retinuta de la asociat. Cheltuielile inregistrate in ct. 607 "Cheltuieli privind marfurile" si ct. 635 " Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" sunt cheltuieli nedeductibile pentru societate conform dispozitiilor Codului fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, art. 21, alin. (4), lit. e). In cazul in care suma de 198 de lei inregistrata in ct. 6588 "Alte cheltuieli de exploatare" este suportata de societate si aceasta este considerata cheltuiala nedeductibila.

19. Studiu de caz privind regimul fiscal al tranzactiilor care nu au la baza un document justificativ.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 21 alin. (4)lit f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare.

De exemplu, sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil reducerile de natura comerciala si/sau financiara, acordate clientilor, care nu sunt evidentiate distinct in documentele justificative de vanzare.

Pct. 15 din Norma metodologica de intocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile aprobata prin OMEF 3512/2008 stabileste ca factura se intocmeste si se utilizeaza in conformitate cu prevederile Codului fiscal . Pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii pentru care persoanele impozabile sunt scutite fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata si nu sunt obligate sa intocmeasca facturi, in conformitate cu prevederile Codului fiscal si ale normelor metodologice de aplicare a acestuia, operatiunile economice se inregistreaza in baza contractelor incheiate intre parti si a documentelor financiar-contabile sau bancare care sa ateste acele operatiuni, cum sunt: aviz de insotire a marfii, chitanta, dispozitie de plata/incasare, extras de cont bancar, nota de contabilitate etc., dupa caz.

In conformitate cu prevederile art. 155 alin. (11) din Codul fiscal , Romania va accepta documentele sau mesajele pe suport hartie ori in forma electronica drept facturi, daca acestea indeplinesc conditiile prevazute de prezentul articol.Astfel, documentele care indeplinesc conditiile prevazute de art. 155 din Codul fiscal au calitatea de document justificativ de inregistrare in contabilitate.

20. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor aferente veniturilor neimpozabile.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 21 alin. (4)lit i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Aceste cheltuieli sunt efectuate in scopul realizarii de venituri neimpozabile,cu exceptia veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice;

Sunt considerate venituri neimpozabile veniturile prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor, cum sunt: rambursările de impozit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor şi altele asemenea. S.C. “X” S.A. inregistreaza in cursul exercitiului financiar “N” cheltuieli totale de 2.500.000 lei si venituri totale de 4.500.000 lei. Cifra de afaceri a intreprinderii in cadrul exercitiului financiar curebt este de 4.000.000 lei. In categoria cheltuielilor au fost realizate urmatoarele cheltuieli particulare:

- cheltuieli cu protocolul 55.000 lei, valoare fara TVA;- cheltuielile cu amenzile si penalitatile catre autoritatile statului 2.500 lei;- cheltuieli privind penalitatile contractuale conform contractelor comerciale inchiate 8.000 lei;

- cheltuieli cu sponsorizarile 10.000 lei;- cheltuieli privind constituirea unei ajustari de valoare privind imobilizarile corporale 4.000 lei;- cheltuieli privind provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor 3.500 lei;- cheltuieli privind TVA nedeductibila aferente proratei TVA (mai mica de 100%) 500 lei;- cheltuieli cu scaderea din gestiune a unui stoc de marfa distrus ca urmare a unei calamitati naturale, stocul de marfa nefiind asigurat 3.600 lei.

Capitalul social al intreprinderii este de 1.000.000 lei, iar pana la 31.12.N intreprinderea a constituit rezerva legala in valoare de 160.000 lei. In categoria veniturilor s-au inregistrat urmatoarele categorii particulare:

- venituri din participatii (dividende) 50.000 lei;- venituri din reluarea unei ajustari de valoarea privind stocurile 4.000 lei;- venituri din reluarea unui provizion privind clientii incerti conform hotararii judecatoresti

definitive si irevocabile 2.000 lei;- venituri din penalitati incasate conform contractelor comerciale 20.000 lei.

Din exercitiile precedente intreprinderea a contabilizat o pierdere in valoare de 270.000 lei, din care 70.000 fiscala si 200.000 lei contabila.

a. determinarea rezultatului contabil al exercitiului:Rezultatul contabil = Venituri totale – Cheltuieli totaleRezultatul contabil = 4.500.000 – 2.500.000 = 2.000.000 lei.b. determinarea rezultatului fiscal al exercitiului:Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + cheltuieli nedeductibile – venituri neimpozbile

Cheltuielile nedeductibile sunt urmatoarele:- Cheltuielile cu protocolul care depasesc limitele legale: 14.000 lei;- TVA aferenta depasirii cheltuielilor cu protocolul: 2.660 lei;- Cheltuielile cu amenzile si penalitatile catre autoritatile statului: 2.500 lei;- Cheltuieli cu sponsorizarea: 10.000 lei;- Cheltuieli privind constituirea unei ajustari de depreciere a imobilizarilor corporale: 4.000

lei;- Cheltuieli privind stocul de marfa distrus prin calamitati naturale: 3.600 lei;- Pierderea contabila din exercitiului precedent: 200.000 lei;Total cheltuieli nedeductibile: 236.760 lei

Observatie: determinarea cheltuielilor de protocol deductibile se determina prin aplicarea cotei de 2% asupra bazei de impozitare formata din rezultatul contabil plus cheltuielile de protocol realizate in cursul exercitiului si eventualele cheltuieli cu impozitul pe profit contabilizate in cursul exercitiului financiar curent pana la momentul determinarii indicatorilor anteriori.

Procedura este urmatoarea:- determinarea bazei de impozitare si a cheltuielilor cu protocolul: (2.000.000 + 55.000) * 2%

= 41.000 lei;- determinarea cheltuielilor de protocol nedeductibile: 55.000 – 41.000 = 14.000 lei;- TVA aferenta cheltuielilor de protocol nedeductibile: 14.000 * 19% = 2.660 lei.

Veniturile neimpozabile si alte reduceri ale bazei de impozitare a impozitului pe profit sunt:- veniturile din participatii: 50.000 lei;- veniturile din reluarea unei ajustari privind stocurile: 4.000 lei;- pierderea fiscala din exercitiile financiare anterioare: 70.000 lei;- rezerva legala constituita in exercitiului financiar curent: 40.000 lei;Total venituri neimpozabile si alte reduceri din baza de impozitare: 164.000 lei

Rezultatul fiscal = 2.000.000 + 236.760 – 164.000Rezultatul fiscal = 2.072.760 lei

21. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor de consultanta si management.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare Art. 21 alin. (4)lit m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

    - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, care sa cuprinda : partile implicate, natura serviciilor si tarifele percepute; - justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - defalcarea cheltuielilor de management si consultanta sa se faca pe intreaga durata de desfasurare a contractului sau pe durata realizarii obiectului contractului;

    - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, elementele de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii.

 Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.

Pentru servicii de management, consultanţă şi asistenţă tehnică prestate de nerezidenţii afiliaţi contribuabilului, la analiza tranzacţiilor pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere şi principiile privind impunerea întreprinderilor asociate din Convenţia-model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital. Analiza care se face are la baza tratamentul preturilor de transfer. In acest caz, pregatirea unui dosar cu documentatia adecvata este obligatorie , atunci cand organele fiscale teritoriale o solicita.

Conform dispozitiilor Ordinului ANAF 222/2008 privind continutul preturilor de transfer, atunci cand au loc tranzactii intre persoane afiliate fara sa existe o justificare a cuantumului preturilor practicate, organele fiscale au posibilitatea estimarii acestor preturi.

22. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu creantele neincasate.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 21 alin. (4) lit o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit. În această situaţie, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz.

Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, in alte situatii decat cele expres stabilite prin Codul civil(decesul debitorului, procedura de faliment inchisa, debitor dizolvat, debitorul inregistreaza dificultati financiare majore).

Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, sunt deductibile doar pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul Fiscal.In conformitate cu prevederile art. 22 din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile provizioanele constituite in limita unui procentaj de 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:- sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;- sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;- nu sunt garantate de alta persoana;- sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;- au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.Pentru creantele inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007, sunt deductibile fiscal provizioanele constituite in limita unui procentaj de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:- creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;- nu sunt garantate de alta persoana;- sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;- au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.Sumele reprezentand debitori incerti se provizioneaza. Cheltuiala cu provizionul este nedeductibila- inregistrarea contabila este: 6814=1518Daca insa e cert ca nu mai incasati sumele, ele se trec direct pe pierderi din debitori diversi : 654 = 411 sau 4118. Aceste pierderi sunt deductibile numai daca au rezultat in urma unei sentinte definitive de faliment al debitorului. In conceptia agentului economic, poate exista un risc de neincasare a creantelor incepand cu 30 de zile de la data scadentei, ceea ce impune constituirea unui provizion. Scadenta se determina in raport cu termenii contractuali si poate fi diferita pe categorii de clienti. Astfel pot fi clienti care achizitioneaza cantitati importante de marfa sau carora li se presteaza servicii importante ca suma, si pentru care pot exista termene mai largi de incasare a creantei. In contrast cu acestia, pot fi clienti care achizitioneaza cantitati mici de marfa sau carora li se presteaza servicii minore, pentru care se poate solicita plata pe loc.In raport cu dimensiunea riscului de neincasare se determina si procentul care se aplica la suma creantelor neincasate la termen pentru calculul provizionului.Putem considera ca, la momentul evaluarii creantelor (moment determinat de fiecare societate, potrivit specificului activittii, si care, de regula, include trimestrul ca subdiviziune pentru facilitarea calculului si platii impozitului pe profit/venit) avem un sold al creantelor de 1.200.000 lei, divizat astfel:

650.000 lei - creante aflate in termenul normal de incasare;350.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 90 de zile si pentru care se admite ca exista un risc de nerecuperare de 20%, rezultand un provizion de 70.000 lei ;150.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 180 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 60%, rezultand un provizion in suma de 90.000 lei;50.000 lei- creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 90%, rezultand un provizion in suma de 45.000 lei.Din punct de vedere fiscal, creantele asupra clientilor pentru care se poate constitui provizion reprezinta sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, pe baza de facturi, si neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei.Ca urmare, rezulta un provizion pentru deprecierea creantelor in suma de 205.000 lei, din care numai 45.000 lei intra in calcul pentru stabilirea sumei deductibile a provizionului la calculul profitului impozabil, in conformitate cu prevederile Codului fiscal.Constituirea unui provizion are intotdeauna la baza o situatie de calcul pe intervale de timp si categorii de clienti. Exceptia o reprezinta starea de faliment sau incetare de plati a unui client/debitor, constatata prin hotarare judecatoreasca si adusa la cunostinta firmei in scris. In baza acestui inscris se va constitui un provizion in raport cu sansele pe care le are firma de a-si recupera creanta.Diferentierea dintre provizionul pentru deprecierea creantelor si provizionul pentru litigii, prezentat anterior, este facuta de recunoasterea de catre client/debitor a datoriei.Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata, sau in cazul constatarii deprecierii ireversibile a creantei, trecandu-se contravaloarea acesteia pe cheltuieli.In cazul creantelor in valuta, provizionul este deductibil la nivelul valorii influentate cu diferentele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluarii acestora.Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit Codului fiscal.

23. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu sponsorizarea.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 21 alin. (4) lit p) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit; contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările ulterioare, şi ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cei care acordă burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos:

1. 3 la mie din cifra de afaceri;2. 20% din impozitul pe profit datorat.

    În limitele respective se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcţiei de localuri, al dotărilor, achiziţiilor de tehnologie a informaţiei şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la congrese internaţionale.

Ex.Un contribuabil plătitor de impozit pe profit încheie un contract de sponsorizare conform legii privind sponsorizarea, în calitate de sponsor, în valoare de 15.000.000 lei. Contractul de sponsorizare se încheie în data de 2 februarie 2005.

La calculul profitului impozabil pentru trimestrul I 2005, contribuabilul prezintă următoarele date financiare:

    Venituri din vânzarea mărfurilor  =  1.000.000.000 lei    Venituri din prestări de servicii =   2.000.000 lei                                          _________________        Total cifră de afaceri            1.002.000.000 lei    Cheltuieli privind mărfurile      =    750.000.000 lei    Cheltuieli cu personalul           =     20.000.000 lei    Alte cheltuieli de exploatare     =     90.000.000 lei                                         _________________        din care:   15.000.000 lei sponsorizare         Total cheltuieli 860.000.000 leiCalculul profitului impozabil pentru trimestrul I 2005:Profitul impozabil = 1.002.000.000 - 860.000.000 + 15.000.000 = 157.000.000 lei.Impozitul pe profit înainte de scăderea cheltuielii cu sponsorizarea:157.000.000 x 16% = 25.120.000 lei.Avându-se în vedere condiţiile de deducere prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal, prin

aplicarea limitelor, valorile sunt:- 3 la mie din cifra de afaceri reprezintă 3.006.000 lei;- 20% din impozitul pe profit înainte de deducerea cheltuielilor de sponsorizare reprezintă 5.024.000

lei.Suma de scăzut din impozitul pe profit este 3.006.000 lei.Pentru trimestrul I 2005 impozitul pe profit datorat este de:25.120.000 - 3.006.000 = 22.114.000 lei.Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit Legii nr. 32/1994 privind

sponsorizarea, cu modificările şi completările ulterioare, şi Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi/sau care acordă burse private, pe bază de contract, în condiţiile Legii nr. 376/2004 privind bursele private, cu modificările ulterioare, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă aceste cheltuieli însumate îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

24. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor care provin din documente de la terti inactivi fiscal.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare Art. 21 alin. (4) lit r) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Potrivit reglementarilor Ordinului ANAF 575/2006 privind stabilirea conditiilor si declararea contribuabililor inactivi, modificat si completat prin Ordinul 697/2007, contribuabilii sunt declarati inactivi daca indeplinesc una din urmatoarele conditii:

- se sustrag de la efectuarea inspectiei fiscale, prin declararea unor date eronate de identificare a sediului;

- organele fiscale au constatat ca acestia nu functioneaza la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

De la data declararii inactivitatii, agentul economic nu mai poate utiliza documnte si formulare cu regim special.

Contribuabilii, atat persoanele juridice cat si entitatile fara personalitate juridica, sunt declarati inactivi daca indeplinesc una dintre urmatoarele conditii:a) nu isi indeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligatie declarativa prevazuta de lege;b) se sustrag de la efectuarea inspectiei fiscale, prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;c) organele fiscale au constatat ca nu functioneaza la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

1. Din punctul de vedere al impozitului pe profit Fiscul poate sa nu ia in considerare o tranzactie efectuata de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala.De asemenea, nu sunt luate in considerare de catre Fisc nici tranzactiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv. Astfel, cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv, al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Asadar, in cazul in care se deruleaza o tranzactie cu un contribuabil declarat inactiv, operatiunea respectiva nu va fi luata in considerare de catre Fisc. Cu alte cuvinte, se considera ca acea tranzactie nu are la baza un document justificativ din punct de vedere fiscal.

2. Din punctul de vedere al TVA Fiscul poate anula din oficiu inregistrarea unei persoane in scopuri de TVA in cazul in care aceasta figureaza in lista contribuabililor declarati inactivi. Dupa anularea inregistrarii in scopuri de TVA, persoanele impozabile pot solicita inregistrarea in scopuri de TVA numai daca inceteaza situatia care a condus la scoaterea din evidenta.

Deci, anularea inregistrarii in scopuri de TVA opereaza din oficiu. Din pacate, in cazul in care inceteaza situatia care a condus la anularea inregistrarii in scopuri de TVA, Fiscul nu va opera inregistrarea din oficiu, ci numai la solicitarea noastra. Asadar, este obligatoriu sa solicitam Fiscului inregistrarea in scopuri de TVA, in cazul in care conditiile care au condus la anularea inregistrarii au incetat. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei aferenta bunurilor sau serviciilor achizitionate, trebuie sa detinem o factura care sa cuprinda toate informatiile cerute de lege. Astfel, in cazul efectuarii unei tranzactii cu o persoana declarata inactiva, factura intocmita de acesta nu indeplineste conditiile legale deoarece codul de inregistrare in scopuri de TVA al emitentului nu mai are valabilitate. In consecinta, nu avem dreptul sa deducem TVA din factura emisa de un contribuabil declarat inactiv.

25. Studiu de caz privind regimul fiscal al cotizatiilor catre organizatiile profesionale.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 21 alin. (4) lit s) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care depăşesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual, altele decât cele prevăzute la alin. (2) lit. g) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative în vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Intră sub incidenţa prevederilor art. 21 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal cheltuielile cu taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, stabilite prin acte normative, de practicare a unor profesii cum sunt: expert contabil, contabil autorizat, arhitect, medic, auditor financiar, avocat, notar şi altele asemenea. Contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă sunt cele datorate patronatelor, în conformitate cu prevederile Legii patronatelor nr. 356/2001 şi m) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale.

26. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu amortizarea contabila si fiscal.

In conformitate cu prevederile art.7 alin. (1) pct.33 lit.c din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, pentrumijloacele fixe amortizabile si terenuri valoarea fiscala reprezinta costul de achizitie, de productie sauvaloarea de piata a mijloacelor fixe dobandite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrarii in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizarii fiscale, dupa caz. In valoarea fiscala seinclud si reevaluarile contabile efectuate potrivit legii.In conformitate cu prevederile art. 24 alin.15 din Codul Fiscal, caștigurile sau pierderile rezultate dinvanzarea ori din scoaterea din functiune a mijloacelor fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora,care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala.Conform pct.716 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a a CoduluiFiscal , cheltuielile inregistrate ca urmare a casarii unui mijloc fix cu valoarea de intrare incompletamortizata sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fixse intelege operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia șivalorificarea partilor componente rezultate, prin vanzare sau prin folosirea in activitatea curenta acontribuabiluluiPrin urmare, pierderile sau caștigurile in cazul vanzarii sau scoaterii din functiune a mijloacelor fixeamortizabile se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care este egala, cu valoarea fiscala de intrare amijloacelor fixe inclusiv reevaluarile efectuate potrivit legii diminuata cu amortizarea fiscala, iar cheltuielile inregistrate in aceste situatii sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri 

27. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele de garantii de buna executie acordate clientilor.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 22 alin.(1) „Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol : lit.b) provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele

încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate.

Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări.

Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanţiile de bună execuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract.

Aceleaşi prevederi se aplică şi în cazul provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie a contractelor externe, acordate în condiţiile legii producătorilor şi prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor complexe, proporţional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiţia ca acestea să se regăsească distinct în contractele încheiate sau în tariful lucrărilor executate şi în facturile emise.

Prin export complex se înţelege exportul de echipamente, instalaţii sau părţi de instalaţii, separat ori împreună cu tehnologii, licenţe, know-how, asistenţă tehnică, proiectare, construcţii-montaj, lucrări de punere în funcţiune şi recepţie, precum şi piesele de schimb şi materialele aferente, definite în conformitate cu actele normative în vigoare.

Sunt considerate exporturi complexe lucrările geologice de proiectare-explorare, lucrările de exploatare pentru zăcăminte minerale, construcţii de reţele electrice, executarea de foraje de sonde, construcţii de schele, de instalaţii şi conducte de transport, de depozitare şi de distribuire a produselor petroliere şi a gazelor naturale, precum şi realizarea de nave complete, de obiective în domeniile agriculturii, îmbunătăţirilor funciare, amenajărilor hidrotehnice, silvice, organizarea exploatărilor forestiere şi altele asemenea, definite în conformitate cu actele normative în vigoare.”

O societate comerciala livreaza un echipament complex in valoare de 100.000 RON + TVA. Garantia de buna executie acordata de furnizor este in valoare de 10% din echipamente, acordata pentru 18 luni. Sumase retine din factura si se va achita la finalizarea perioadei.Inregistrari contabile:4111 Clienti = 707 Venituri din vanzarea marfurilor cu suma de 100.000 RON4111 Clienti = 4427 TVA colectata cu suma de 24.000 RONEvidentierea garantiei se face prin inregistrarea:2678 Alte creante imobilizate = 4111 Clienti cu suma de 10.000 RONPotrivit prevederilor de la art. 128 din Codul fiscal, garantia nu are sensul de activitate economica conformarticolului, astfel ca aceasta nu este in sfera de aplicare a TVA.   Decontarea intre parti a sumelor aferente garantiei se poate face prin utilizarea unei facturi, insa nu este obligatoriu acest formular. Rolul facturii este unul strict de evidentiere contabila si de document justificativ.Prin urmare, furnizorul estimeaza posibilitatea nasterii unei obligatii fata de client in cuantumulaccepentruat contractual. Astfel, societatea poate sa constituie un provizion pentru aceasta situatie.6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” = 1512 “Provizioane pentru garantii acordate clientilor “ pentru suma de 10.000 RON Din punct de vedere fiscal, aceasta cheltuiala este deductibila la calculul impozitului pe profit, potrivit art.22 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.Societatea recunoaste acest provizion pe durata de existenta a perioadei de garantie. La finalizarea perioadei si la data incasarii garantiei, societatea va inregistra reluarea acestui provizion in venituri, prin articolul contabil:1512 “Provizioane pentru garantii acordate clientilor “= 7812 “Venituri din provizioane cu suma de 10.000RON”, acest venit este impozabil la determinarea impozitului pe profit.

28. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele pentru deprecierea clientilor-insolventa.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 22 alin.(1) „Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol : lit. j)provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;2. creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere

a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;3. nu sunt garantate de altă persoană;4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.”

In ceea ce priveste tratamentul fiscal si cel contabil al creantelor incerte, o societate trebuie sa stabileasca inmod clar in ce conditii pot fi acestea constituite si care este deductibilitatea fiscala a acestora, precum sidaca se va putea recupera TVA-ul aferent. Un exemplu in acest sens, pentru ilustrarea cat mai eficienta aexplicatiilor, e reprezentat de o societate prestatoare de servicii atat catre institutii publice, cat si pentru persoane fizice.Astfel, din punct de vedere contabil, conform pct. 56 alin. (3) din OMEF 3055/2009 pentru aprobareaReglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, evaluarea lainventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor seinregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor.Pentru creantele incerte se constituie ajustari pentru pierdere de valoare. Potrivit pct. 189 creantele incertese inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118 "Clienti incerti sau in litigiu").In scopul prezentarii in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de incasat.Atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.Daca activele circulante fac obiectul ajustarilor de valoare cu caracter exceptional, exclusiv in scop fiscal,suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate in notele explicative. Potrivit pct. 187 din OMFP 3055/2009, la scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termenede incasare sau de plata sunt prescrise, entitatile trebuie sa demonstreze ca au fost intreprinse toatedemersurile legale, pentru decontarea acestora. In conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1) din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescriptia extinctiva, republicat, dreptul la actiune avand un obiect patrimonial, sestinge prin prescriptie, daca nu a fost executat in termenul stabilit de lege. Reducerea sau anularea ajustarilor care au fost anterior deduse se include in veniturile impozabile, potrivitart. 22 alin.(5) din Codul fiscal. In baza art. 21 alin. (2) lit.n) sunt deductibile la determinarea profituluiimpozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri:1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, farasuccesor;4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul.Cu privire la creantele neincasate, baza de impozitare a TVA se reduce in cazul falimentului beneficiarului, in baza hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii prevazute de Legea 85/2006 privind procedura insolventei, hotarare ramasa definitiva si irevocabila, conform art. 138 lit. d) din Codul fiscal . In acest scop societatea va emite facturi cu valorile inscrise cu semnul minus.In conformitate cu prevederile art. 159 alin. (2) din Codul fiscal , aceste facturi nu se transmit beneficiarilor.

29. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanele pentru deprecierea clientilor-vechime.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art. 22 alin.(1) „Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol : lit. c) provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;3. nu sunt garantate de altă persoană;4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului. Creanţele asupra clienţilor

reprezintă sumele datorate de clienţii interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi, înregistrate după 1 ianuarie 2004 şi neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei.

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanţei, proporţional cu valoarea încasată sau înregistrarea acesteia pe cheltuieli.

În cazul creanţelor în valută, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenţate cu diferenţele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluării acestora. Valoarea provizioanelor pentru creanţele asupra clienţilor este luată în considerare la determinarea profitului impozabil în trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 22 din Codul fiscal şi nu poate depăşi valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în anul fiscal curent sau în anii anteriori. Procentele prevăzute la art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, aplicate asupra creanţelor înregistrate începând cu anii fiscali 2004, 2005 şi, respectiv, 2006, nu se recalculează.

Cheltuielile reprezentând pierderile din creanţele incerte sau în litigiu neîncasate, înregistrate cu ocazia scoaterii din evidenţă a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperită de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul fiscal.” In conceptia agentului economic, poate exista un risc de neincasare a creantelor incepand cu 30 de zile dela data scadentei, ceea ce impune constituirea unui provizion.Scadenta se determina in raport cu termenii contractuali si poate fi diferita pe categorii de clienti. Astfel pot fi clienti care achizitioneaza cantitati importante de marfa sau carora li se presteaza servicii importante ca suma, si pentru care pot exista termene mai largi de incasare a creantei. In contrast cu acestia, pot fi client care achizitioneaza cantitati mici de marfa sau carora li se presteaza servicii minore, pentru care se poate solicita plata pe loc. In raport cu dimensiunea riscului de neincasare se determina si procentul care se aplica la suma creantelor neincasate la termen pentru calculul provizionului. Deductibilitatea acestor cheltuielilor intra sub incidenta art.22 alin 1 lit c si lit j din Codul fiscal. Putem considera ca, la momentul evaluarii creantelor (moment determinat de fiecare societate, potrivit specificului activitatii, si care, de regula, include trimestrul ca subdiviziune pentru facilitarea calculului si platii impozitului pe profit/venit) avem un sold al creantelor de 1.200.000 lei, divizat astfel:650.000 lei - creante aflate in termenul normal de incasare;350.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 90 de zile si pentru care se admite ca exista un risc de nerecuperare de 20%, rezultand un provizion de 70.000 lei ;150.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 180 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 60%, rezultand un provizion in suma de 90.000 lei;50.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile si pentru care se apreciaza existenta unui risc de neincasare de 90%, rezultand un provizion in suma de 45.000 lei.

Din punct de vedere fiscal, creantele asupra clientilor pentru care se poate constitui provizion reprezinta sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute,lucrari executate si servicii prestate, pe baza de facturi, si neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 dezile de la data scadentei.Ca urmare, rezulta un provizion pentru deprecierea creantelor in suma de 205.000 lei, din care numai 45.000 lei intra in calcul pentru stabilirea sumei deductibile a provizionului la calculul profitului impozabil,in conformitate cu prevederile Codului fiscal. Pentru evidentierea separata a cheltuielilor deductibile de cele nedeductibile privind provizioanele pentrudeprecierea creantelor se recomanda divizarea contului 6814 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante” pe conturi analitice.Constituirea unui provizion are intotdeauna la baza o situatie de calcul pe intervale de timp si categorii de clienti. Exceptia o reprezinta starea de faliment sau incetare de plati a unui client/debitor, constatata prin hotarare judecatoreasca si adusa la cunostinta firmei in scris. In baza acestui inscris se va constitui un provizion in raport cu sansele pe care le are firma de a-si recupera creanta.Diferentierea dintre provizionul pentru deprecierea creantelor si provizionul pentru litigii, prezentata nterior, este facuta de recunoasterea de catre client/debitor a datoriei.

30. Studiu de caz privind regimul fiscal al contractului de fiducie.

Potrivit Legii nr. 571/2003 - Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare art.25^1 „Contracte de fiducie ‚în vigoare de la data intrării în vigoare a L287/2009 privind codul civil:

(1) În cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispoziţiilor Codului civil, în care constituitorul are şi calitatea de beneficiar, se aplică următoarele reguli:

a) transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor către fiduciar nu este transfer impozabil în înţelesul prezentului titlu;

b) fiduciarul va conduce o evidenţă contabilă separată pentru masa patrimonială fiduciară şi va transmite trimestrial către constituitor, pe bază de decont, veniturile şi cheltuielile rezultate din administrarea patrimoniului conform contractului;

c) valoarea fiscală a activelor cuprinse în masa patrimonială fiduciară, preluată de fiduciar, este egală cu valoarea fiscală pe care acestea au avut-o la constituitor;

d) amortizarea fiscală pentru orice activ amortizabil prevăzut în masa patrimonială fiduciară se determină în continuare în conformitate cu regulile prevăzute la art. 24, care s-ar fi aplicat la persoana care a transferat activul, dacă transferul nu ar fi avut loc.

(2) În cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispoziţiilor Codului civil, în care calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o terţă persoană, cheltuielile înregistrate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor către fiduciar sunt considerate cheltuieli nedeductibile.”

Regulile generale aplicabile veniturilor realizate din operatiunea de fiducie s-au modificat conform noii reglementari, transferul de la constituitor la fiduciar al masei patrimoniale fiduciare nu genereaza venituri impozabile, in intelesul prezentului titlu, la momentul transferului, pentru partile implicate, respectiv constituitor si fiduciar, in cazul in care partile respective sunt contribuabili potrivit titlului III.

Remuneratia fiduciarului contribuabil potrivit titlului III, notar public sau avocat, primita pentru administrarea masei patrimoniale constituie, in intelesul prezentului titlu, venit din activitatea adiacenta si se supune impunerii cumulat cu veniturile din activitatea desfasurata de notar sau avocat, potrivit prevederilor cap. II «Venituri din activitati independente».Tratamentul fiscal al veniturilor realizate din administrarea masei patrimoniale de catre fiduciar, altele decat

remuneratia fiduciarului, se stabileste in functie de natura venitului respectiv si se supune impunerii potrivit regulilor proprii fiecarei categorii de venituri. La determinarea venitului impozabil nu se deduc pierderile fiscale ale constituitorului, acestea reprezentand pierderi definitive. In cazul in care constituitorul este contribuabil potrivit titlului III, obligatiile fiscale ale acestuia in legatura cu masa patrimoniala administrata vor fi indeplinite de fiduciar.Venitul realizat in bani si in natura de beneficiarul persoana fizica la transferul masei patrimoniale de la fiduciar se supune impunerii potrivit prevederilor cap. IX «Venituri din alte surse». Fac exceptie veniturile realizate de beneficiar din transferul masei patrimoniale in situatia in care acesta este constituitorul, caz in care veniturile respective sunt neimpozabile. Obligatia evaluarii veniturilor realizate, la pretul stabilit prin expertiza tehnica, la locul si la data primirii acestora, revine fiduciarului. Pierderile fiscale inregistrate din administrarea masei patrimoniale de catre fiduciar reprezinta pierderi definitive si nu se deduc la determinarea venitului impozabil pentru beneficiar ulterior transferului masei patrimoniale de la fiduciar la beneficiarul persoana fizica.OG 30/2011 mai dispune si ca venitul obtinut de la un fiduciar rezident de catre un beneficiar nerezident atunci cand acesta este constituitor nerezident, din transferul masei patrimoniale fiduciare in cadrul operatiunii de fiducie, reprezinta venit neimpozabil.In cazul persoanelor fizice si juridice care incheie contracte de fiducie conform Codului civil, impozitele sitaxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate in cadrul operatiunii de fiducie sunt platite de catre fiduciar la bugetele locale ale unitatilor administrativ-teritoriale unde sunt inregistrate bunurile care fac obiectul operatiunii de fiducie, cu respectarea prevederilor prezentului titlu, incepand cu data de intai a lunii urmatoare celei in care a fost incheiat contractul de fiducie.

Cerinte: fiecare studiu de caz va fi alcatuit din: enunt compus conform rationamentului professional si rezolvarea aplicatei(fluxul informational).