AF11_2009

64

22

65

70

00

01

3

SumarContentsEvaluri

Emil CULDACalitatea - garania credibilitii auditorului financiar . . . . . . . . . . . . . .3- Quality - the Guarantee of Financial Auditor's Credibility

Cercetri n audit i raportri financiare

Lect.univ.dr. Veronica Adriana POPESCU, conf.univ.dr. Gheorghe LEPDATU & prof.univ. dr. Gheorghe POPESCU

Studiu privind etica profesionistului contabil n condiiile crizeifinanciar-economice globale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9- Research Regarding the Ethics of Accounting Professionist

in the Conditions of Economic-Financial Global Crisis

Prof.univ.dr. Elisabeta JABA & Ioan Bogdan ROBUUtilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit (I) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .20- The Use of the Discriminant Analysis for Obtaining Audit Evidence (I)

Conf.univ.dr. Daniela ZPODEANU, conf.univ.dr. Marcel Ioan BOLO, lect.univ.drd. Mariana FARCA & Stela MARIAN

Detectarea situaiilor de dificultate ale companiilor n condiii de riscuri exogene. Abordare prin prisma auditorului . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25- Detecting the Difficult Situations for the Companies in Terms

of the External Risks. The Auditors' Aproach

Prof.univ.dr. Cornelia DASCLU, prof.univ.dr. Chiraa CARAIANI, lect.univ.dr. Gina Raluca GUE & conf.univ.dr. Camelia Iuliana LUNGU

Responsabilizarea corporativ eco-social prin auditul de mediu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .34- Corporative Eco-Social Responsibility through Environmental Audit

Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic

Urania MOLDOVANUStudii de caz n aplicarea Standardului Internaional de Audit 560 "Evenimente ulterioare" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44- Case Studies Related to the Application of the International Standard on

Auditing 560 "Subsequent events"

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com

Editor: Camera Auditorilor Financiari din RomniaStr. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureti

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1583 - 5812

Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.

Consiliul tiinificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VCREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables (INTEC) Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioara

Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai

Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu Mure

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti

Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, director adjunct n Ministerul Finanelor Publice, Bucureti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti

Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti

Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti

Director tiinificProf.univ.dr. Pavel NSTASE,

ASE Bucureti

Director editorialDr. Corneliu CRLAN

Redactor efCristiana RUS

Colectiv redacionalMarina ANTOFIE, Adriana COA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR

Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LICPrezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN

311/2009

Aspecte conceptuale

Demersul nostru privind cercetareai analizarea importanei i efecte-lor calitii serviciilor profesionalespecifice profesiei contabile n ge-neral i a celor de audit financiar nspecial a fost determinat n princi-pal de experiena proprie i denevoia de a ne clarifica unele noi-uni i principii n acest sens.

Ne-am propus prin prezenta te-m" s dm cteva posibile rspun-suri la ntrebarea De ce este att deimportant calitatea serviciilor pecare le presteaz, pentru auditorulfinanciar?" i chiar dac rspunsulpare simplu, cum ar fi Pentru caceasta i doresc clienii i pentruc standardele profesionale l obli-g", credem c n cazul acestui tipde servicii un rspuns foarte bunpresupune cel puin mai multenuane.

Despre calitate n general s-a scrisi se discut, mai ales din perspec-tiva unor standarde i a confor-mitii cu acestea.

Conceptul de calitate i cel de cali-tate a datelor au fost definite n maimulte feluri (vezi referinele biblio-grafice A. M. Entescu, M. A.Entescu), astfel:

Calitate:Ansamblu de caracteristici aleunei entiti, ce-i confer aces-

Emil CULDA*

Calitatea - garania credibilitii auditorului

financiar

Quality the Guarantee of Financial Auditors Credibility

This work intends to clarify certain aspects regarding the quality of the financial auditors activity and the way in which the practices/professional entities have to ensure it. The key terms are defined (quality, quality assurance, quality control etc.) and the main ref-erences are presented (IFAC standards, ISO systems and SixSigma), related to the quality assurance and control. The authors ideas and concepts on the specifity of the requirements of financial audit services quality are underlined, respectivelyin what they differ from the ones regarding other products and services.The article underlines the major importance of the services quality provided by the financial auditor, services offered to the usersand also to himself/herself, that is, this importance is significant for this professionals credibility, and the credibility, at its turn, rep-resent the main asset of the auditor.The main conclusions are formulated, they can represent a large number of references for defining the place and the role of finan-cial audit services quality, in report to the society and the economic environment.

Key words: quality assurance, financial audit, beneficiaries (users), quality, quality control, credibility, financial accounting information, reportings / reports, professional services profesionale

Abstract

Cuvinte cheie:asigurarea calitii, audit financiar, beneficiarii (utilizatorii), calitate, controlul calitii,

credibilitate, informaii financiar-contabile, raportri/rapoarte, servicii profesionale

* Auditor financiar, vicepreedinte al Consiliului CAFR, e-mail: [email protected].

4

Evaluri

teia aptitudinea de a satisfacenecesiti exprimate i implicite.

Aceast definiie, la rndul su,comport cel puin urmtoareleobservaii:- necesitile implicite trebuie

definite- necesitile se modific n timp- termenul de calitate nu trebuie

utilizat pentru a exprima ungrad de excelen, n sens com-parativ i/sau n sens cantitativ(tehnic), putndu-se utiliza nacest sens termenii de calitaterelativ" (grad de excelen),nivelul calitii" (cantitativ/eantioane) sau msur a cali-tii" (evaluare tehnic).

Abilitatea unui ansamblu decaracteristici intrinseci ale unuiprodus, sistem sau proces de andeplini cerine ale clientuluisau ale altor pri interesate.

Modul de materializare a res-pectului pentru tine i pentrucei din jurul tu.

Calitatea datelor:Caracteristici ale datelor care serefer la aptitudinea lor de a sa-tisface cerinele specificate.

Totui, n legtur cu acest conceptse menioneaz faptul c, utilizndtermenul de date de calitate", sencalc cerinele ISO 8402, care sta-bilete c prin calitate nu putemnelege superlativul, acceptabilulsau ... ceva de calitate" (!).

Toate cele menionate mai sus, pri-vind definirea conceptelor de cali-tate i calitate a datelor, nu sur-prind n mod explicit i, poate, niciimplicit, referine la calitatea ser-viciilor n general i a celor profe-sionale privind informaiile finan-ciar-contabile, n special.

Deoarece demersul nostru i pro-pune i clarificarea unor aspecte

conceptuale, pe ct posibil, cuprecdere privind calitatea activi-tii (serviciilor) auditorilor finan-ciari, vom ncerca s completmdefiniiile de mai sus cu ctevaconsideraii ce reprezint propriaviziune asupra acestor termeni.

Astfel, noi considerm c avem de-a face cu dou aspecte ale calitiiactivitii auditorului financiar,respectiv cu calitatea informaiilorfinanciar-contabile auditate i cucalitatea n sine a auditului efectu-at, ambele adresndu-se aceloraiclieni", respectiv beneficiarilorraportrilor financiar-contabile irapoartelor (opiniilor) auditorilor.

Calitatea informaiilor financiar-contabile, respectiv a celor din si-tuaiile financiare, este ct se poatede bine definit de IFRS / IAS (Ca-drul General. Caracteristicile cali-tative ale situaiilor financiare).

Acestor definiii, ns, credem c lelipsesc unele referine privitoare lainformaiile economice n sens mailarg i respectiv la potenialul pre-dictiv al acestor informaii, ele-mente ce se dovedesc a fi extremde importante pentru utilizatori.

Calitatea activitii (serviciilor) au-ditorului financiar, respectiv a in-formaiilor din rapoartele acestuiaeste neleas ca fiind dat de con-formitatea cu standardele profesio-nale (IFAC), inclusiv cu cele im-puse de regulile (normele) privindcontrolul calitii n entitatea pro-prie.

Noi credem c prin calitatea servici-ilor profesionale ale auditorului finan-ciar trebuie nelese toate caracteris-ticile activitii acestuia, inclusivale rapoartelor sale, ce pot rspun-de ateptrilor beneficiarilor (uti-lizatorilor) informaiilor din ra-portrile financiar contabile, nsensul credibilitii i utilitii aces-

tora, dar n limita standardelor pro-fesionale aplicabile acceptate.

Principalele sisteme de asigurare

a calitiiPentru o mai bun nelegere a ro-lului calitii serviciilor profesio-nale ale auditorilor financiari, nrelaia acestora cu clienii i benefi-ciarii prestaiilor lor, dar i a moda-litilor prin care aceast calitatepoate fi impus i meninut, pre-zentm n continuare cteva refe-rine semnificative.

Garantarea calitii implic sistemede asigurare i respectiv de controlal acesteia, ce la rndul lor trebuiestandardizate i auditate.

Avem de-a face, n cazul serviciilorprofesionale prestate de auditorulfinanciar, cu un audit al auditului"i respectiv cu standarde privindaplicarea standardelor", situaiecare evident implic un risc sporital primatului formei asupra fondu-lui.

Potrivit unor definiii (vezi referin-ele bibliografice A. M. Entescu,M. A. Entescu), cei civa termenirelevani n sensul celor de mai suspot fi nelei astfel:

Asigurarea calitii parte amanagementului calitii focali-zat pe furnizarea ncrederii nfaptul c cerinele referitoare lacalitate sunt ndeplinite.

Managementul calitii acti-viti coordonate pentru a con-duce i ine sub control o orga-nizaie n ceea ce privete cali-tatea.

Controlul calitii parte a ma-nagementului calitii focalizatpe ndeplinirea cerinelor n do-meniul calitii.

511/2009

Calitatea - garania credibilitii auditorului financiar

Auditul calitii examinareasistematic i independent cuscopul de a determina (stabili)dac activitile referitoare lacalitate i rezultatele aferentesatisfac dispoziiile (regulile)prestabilite, precum i dacacestea sunt implementate efec-tiv i sunt corespunztoare pen-tru realizarea obiectivelor.

Mai trebuie menionat i faptul cauditul calitii:- nu se confund cu supraveghe-

rea" sau inspecia"- se efectueaz cu personal ce nu

are responsabiliti n activit-ile auditate

- se poate referi i la sistemul ca-litii", la calitatea produsu-lui/serviciului" sau la calitateaprocesului".

Un sistem de referin privind asi-gurarea calitii este cel elaborat deISO (International Organization forStandardization), respectiv ISO9000.

Menirea acestor standarde ar fiaceea de a efectua comparaii ntrecompanii egale (ISO" n greac aresemnificaia de egal"!).

Aceste standarde dau o linie de re-ferin pe care se bazeaz modali-tatea de atingere a scopului de bazprivind calitatea, adic satisfacereaateptrilor clientului printr-o par-ticipare a tuturor componentelororganizaionale la eforturile deoptimizare a calitii i la docu-mentarea sistemelor i procedurilorspecifice.

ISO 9001/2000 este conceput pen-tru a putea fi folosit de orice tip deentitate (organizaie) i pune accentpe responsabilitile conducerii, pemanagementul resurselor, pe rea-lizarea produsului/serviciului (ce-rinele clientului, autoevaluarea) ipe msurare/analizare/optimizare.

Sistemul (conceptul) SixSigma pre-supune cinci pai eseniali:

Identificarea proceselor princi-pale i a clienilor cheie

Definirea cerinelor clientului

Msurarea performanei actuale

Analiza prioritilor i imple-mentarea mbuntirilor

Extinderea i nelegerea sis-temului SixSigma respectiv aren vedere ase aspecte eseniale:

- Centrarea (concentrarea)real asupra clientului

- Managementul bazat pedate i fapte

- Centrarea pe proces, mana-gementul i mbuntireacontinu a acestuia

- Managementul proactiv- Colaborarea fr limite- Tendina (aciunea) ctre

perfeciune i totui tole-ran pentru eecuri (nv-are din greeli).

Cele prezentate mai sus sunt, nopinia noastr, cteva elemente dereferin pentru a defini i nelegemai bine conceptul de calitate i ncazul mai special al activitii audi-torului financiar, respectiv al profe-siei contabile ca atare.

Chiar dac sistemele ISO, SixSigmasau alte standarde i metode deasigurare a calitii recunoscute npractica internaional sunt maidegrab concepute pentru organi-zaii i activiti cu specific corpo-rativ ce utilizeaz tehnologii i rea-lizeaz produse n sistem industri-al, spiritul conceptelor de baz aleacestora poate i trebuie s fie im-pus i n cazul serviciilor profesio-nale de contabilitate i audit.

Dac aceste concepte sunt imple-mentate n cabinetele/societile deservicii profesionale (audit finan-ciar), cu scopul de a rspunde a-

teptrilor (cerinelor) clienilor, de-finirea ca atare a clientului (cel carecontracteaz/pltete i beneficiazde produs/serviciu) nu mai este re-levant i n cazul acestor servicii.

Profesionistul contabil (auditorulfinanciar) se adreseaz prin presta-iile sale tuturor celor ce sunt inte-resai n legtur cu situaiile finan-ciare (rapoartele auditorului) i/sau alte informaii de aceast na-tur i nu doar clientului" cu carea contractat aceste servicii.

Cu alte cuvinte, calitatea serviciilorprofesionale ale profesionistuluicontabil (auditorului financiar) esterecunoscut ca atare numai nmsura n care toi beneficiariiacestor servicii, practic societatea,n sensul interesului public, arencredere n aceste informaii.

Cerine specifice privindcalitatea serviciilor

de audit financiarStructurile profesionale responsa-bile cu organizarea activitilorspecifice auditului financiar au re-glementat problema controluluicalitii" att prin emiterea unorstandarde specifice, ct i prin crea-rea unor departamente proprii spe-cializate care monitorizeaz nnumele interesului public activita-tea membrilor lor.

Standardele specifice emise sauadoptate de organismele profesio-nale reprezint referinele de bazprivind controlul calitii, urmndca, pe baza acestora, fiecare cabinet/societate de audit financiar s-ireglementeze prin norme (proce-duri) proprii aceast problem.

n cazul Camerei Auditorilor Fi-nanciari din Romnia (CAFR), prinnormele legale ce-i guverneaz

6

Evaluri

activitatea s-a reglementat moni-torizarea activitii i, n special, amodului de documentare a misiu-nilor de audit financiar, respectiv s-au adoptat standardele IFAC nacest sens,

ISQC 1 Controlul calitii pen-tru firmele care efectueaz audi-turi i revizuiri ale informaiilorfinanciare istorice, precum ialte misiuni de asigurare i ser-vicii conexe, respectiv

ISA 220 Controlul calitiipentru auditul informaiilorfinanciare istorice reprezintstandardele de baz privindcontrolul calitii, pentru mem-brii CAFR.

Aceste standarde pun accent pe:

responsabilitile conducerii

respectarea cerinelor de etic iconduit, inclusiv de indepen-den de ctre toi membriiechipei misiunii

resursele umane implicate nmisiuni

modul de realizare (derulare) amisiunilor

monitorizarea activitii mem-brilor echipei, inclusiv prin pro-ceduri de control al calitii

n sensul asigurrii sistemelor pro-prii de control al calitii pentru ca-binetele/societile de audit finan-ciar.

Pe de alt parte, prin normele apro-bate de Consiliul CAFR, n confor-mitate cu legislaia privind auditulfinanciar (statutar) din Romnia,armonizat cu cea a Uniunii Euro-pene, sunt stabilite i procedurileprivind inspecia periodic a activi-tii membrilor CAFR, avnd cuprecdere n atenie modul de res-pectare a cerinelor standardelorprofesionale (IFAC).

Cele dou modaliti de asigurare acalitii activitii auditorilor finan-

ciari i implicit a serviciilor profe-sionale prestate de acetia, menio-nate mai sus, reprezint n primulrnd o cerin legal privind verifi-carea conformitii cu standardeleprofesionale i respectiv obligativi-tatea de a avea un sistem propriude control al calitii activitiiechipelor misiunilor de audit.

Aceste reglementri i aplicarea lor,n opinia noastr, nu pot garanta crealmente calitatea n sine per-ceput ca atare i din perspectivainteresului public este meninut idezvoltat la nivele (standarde)foarte ridicate.

Sistemul propriu de lucru, inclusivcel de control al calitii, aplicat defiecare cabinet/societate de auditeste pn la urm cel care poateasigura nivelul de calitate ateptatde beneficiarii serviciilor profesio-nale de audit financiar.

Calitatea serviciilor de audit finan-ciar nu poate fi raportat doar lastandardele profesionale specificeelaborate de IFAC i/sau alte orga-nisme/autoriti competente i re-cunoscute n acest sens.

Mai exact spus, un auditor finan-ciar ce i asum responsabilitateasemnrii rapoartelor i respectiv aconducerii misiunilor nu poate s-i exercite cu succes aceste pre-rogative, n sensul calitii servici-ilor sale dac nu stpnete foartebine (i n egal msur !) att stan-dardele de contabilitate, ct i pecele de audit.

Dac ar trebui s ne raportm la unset de standarde (prescripii teh-nologice"!), ce trebuie respectate(aplicate) ca atare pentru a rspun-de cerinelor de conformitate cuacestea a misiunilor i rapoartelorde audit financiar i, implicit, pen-tru a asigura calitatea acestora,atunci standardele ce pot fi avute nvedere sunt IFRS / IAS, GAAP, ISA,ISAE, ISRE, ISRS etc.

Dar chiar i n situaia unei foartebune cunoateri i aplicri a acestorstandarde, nu este exclus ca anu-mite ateptri ale beneficiarilor(utilizatorilor) serviciilor profe-sionale de contabilitate i audit snu fie satisfcute (ndeplinite).

Practica i cerinele pieei, dar maiales cele impuse de interesul publicau dovedit c este necesar o con-tinu perfecionare (schimbare) astandardelor profesionale de con-tabilitate i audit, pentru a rspun-de ateptrilor.

Economia i societatea n general auateptri foarte mari de la profesio-nitii contabili, poate prea mari (!).

Nu ntotdeauna asigurarea confor-mitii este suficient pentru a rea-liza raportri financiar-contabile ide audit financiar de calitate", nsensul n care se ateapt utiliza-torii acestora.

Fr o foarte bun cunoatere a me-diului economic n general, a par-ticularitilor sectorului de activi-tate, a modului de organizare ifuncionare a entitii raportoaresau auditate, a nelegerii proce-selor i operaiunilor specifice aces-teia, profesionistul contabil nupoate oferi, n opinia noastr, ser-vicii de calitate, chiar dac, aa cumam mai spus, a asigurat conformi-tatea cu standardele, inclusiv nceea ce privete documentarea ac-tivitii sale.

Noi credem c pn la urm i nacest domeniu al serviciilor profe-sionale de contabilitate i audit fi-nanciar, calitatea nseamn mai de-grab manualitate" (produs/servi-ciu unicat) dect hipertehnologi-zare/productivitate (produs/servi-ciu de serie mare sau ...de mas).

Termenul de manualitate" folositmai sus nseamn, n viziuneanoastr, att respectarea tuturorstandardelor invocate (acceptate),

ct i acordarea unei atenii cu totulspeciale comunicrii cu clientul i /sau cu beneficiarii (utilizatorii),respectiv nelegerii foarte bune (nprofunzime) a problemelor speci-fice ale activitii acestuia i nudoar a celor de natur financiar contabil.

Calitatea i credibilitatea

Dac inem seama de toate celemenionate mai sus, problema cali-tii serviciilor profesionale ale au-ditorului financiar presupune ce-rine i rezolvri ce nu pot fi igno-rate, n primul rnd pentru caceasta ar avea drept consecinclieni (beneficiari) nemulumii iapoi pentru c ntotdeauna cali-tatea nseamn n cele din urmctiguri, adic ntr-un fel sau altuleste recunoscut i pltit (remu-nerat) ca atare.

i nu este doar att, pentru c res-pectul pentru sine i pentru ceilalidovedit prin calitatea produselor/serviciilor realizate sub un nume(emblem) este i garania viitoru-lui, a succesului n general.

Dac pentru alte produse i serviciicalitatea se msoar i recunoateprin caracteristicile ce satisfac nece-siti (explicite/implicite), definitesau definibile, n cazul serviciilorprofesionale prestate de auditorulfinanciar recunoaterea calitii semsoar n ultim instan prinncredere.

n opinia noastr, ncrederea estedeterminat n acest caz de respec-tarea regulilor (standardelor) ce gu-verneaz profesia, inclusiv a celorde conduit etic, dar i de moduln care auditorul financiar comu-nic cu beneficiarii (utilizatorii) ser-viciilor sale, respectiv i probeazi susine profesionalismul.

Din acest punct de vedere, toateamnuntele" sunt extrem de im-portante, de la primul contact iformularea ofertei i pn la fina-lizarea rapoartelor, inclusiv comu-nicarea n perioadele ulterioare.

Profesionalismul auditorului finan-ciar se susine prin rigoare, limbajadecvat i dovezi ale faptului cacesta nelege toate aspectele prac-tice ce influeneaz n ultim in-stan raportrile financiar-con-tabile.

Profesionalism n acest caz nseam-n i puterea de a sesiza esenialuldin multitudinea de informaii eco-nomice avute la dispoziie, dar i oviziune interdisciplinar (att cteste cazul !) asupra activitii enti-tii client.

Integritatea, obiectivitatea, com-portamentul profesional, pstrareaconfidenialitii i independenei,reprezint tot attea principii (re-guli), a cror respectare susine ca-litatea conduitei i, respectiv, a acti-vitii auditorului financiar, n n-tregul su.

Aceste principii deontologice inns foarte mult de personalitatea ieducaia profesionistului contabil,ele putnd mai degrab transparedin comportamentul lui i din per-cepia sa public dect s fie dove-dite de documente" i alte pro-be", n sensul celor la care fac re-ferire standardele profesionale.

Noi considerm c, n cele dinurm, calitatea activitii auditori-lor financiari, a serviciilor lor poatefi asigurat, meninut i/sau dez-voltat prin profesionalism, carenseamn puin mai mult dect cu-noaterea i respectarea standarde-lor i prin comportament (conduitdeontologic), care se probeaz ivalideaz n ultim instan princomunicare cu mediul cruia acetiprofesioniti se adreseaz.

Profesionalismul i conduita suntcondiii (caracteristici) eseniale aleasigurrii calitii activitii audito-rilor financiari, dar n acelai timple asigur elementul cheie n raportcu piaa (mediul economic i social) credibilitatea.

Credibilitatea este cu att mai marecu ct calitatea serviciilor profe-sionale este o constant a activitiiauditorilor financiari.

Credibilitatea este capitalul cel maiimportant pe care-l poate deine unprofesionist contabil (auditor finan-ciar), acest capital obinndu-se"greu, n timp, cu mult perseveren- i putndu-se pierde foarte uor.

Relativitatea unor concepte cu careopereaz reglementrile i stan-dardele profesionale, modificrileacestora, dar mai ales evoluia eco-nomiei din ultima perioad sunt totattea posibile cauze ce determinnivelul ncrederii n contabilitate in audit financiar.

Faptul c actuala recesiune i crizeconomic global a aprut nmod surprinztor", c semnalele pecare mediul de afaceri i societatean general le ateptau de la profe-sionitii n economie nu au fostdate n timp util sunt, de asemenea,simptome ale vulnerabilitii siste-melor de raportare/evaluare a fe-nomenelor economice i, implicit,de scdere a ncrederii n calitateai utilitatea serviciilor profesionalespecifice.

Rectigarea i consolidarea ncre-derii n activitatea auditorilor fi-nanciari, a profesionitilor contabilin general, n conjunctura economi-c actual, credem c este posibiln mare msur i prin completareanormelor (standardelor), n sensulextinderii informaiilor cuprinse nrapoartele entitilor i n alte zo-ne" i segmente economice dectcele ce privesc direct activitile cu-rente ale acestora.

711/2009

Calitatea - garania credibilitii auditorului financiar

Calitatea, n cazul serviciilor profe-sionale ale auditorului financiar,determin n mod fundamentalncrederea, iar aceasta la rndul eieste cea care msoar necesitatea iutilitatea acestor servicii pentrubeneficiarii (utilizatorii) lor.

Prin urmare, nu normele (standar-dele) privind asigurarea (controlul)calitii pentru auditorii financiari,respectiv cabinetele/societile deaudit financiar sunt neaprat fac-torii decisivi ce ar trebui s impunrezolvarea acestor probleme, ci puri simplu interesul direct i nemij-locit al acestor profesioniti pentrucariera i ctigurile lor.

Cteva concluziia) Calitatea serviciilor profesionis-

tului contabil (auditorului finan-ciar) trebuie definit ca fiindreprezentat de toate caracteristi-cile acestor prestaii i rapoarte,ce pot rspunde ateptrilor be-neficiarilor (utilizatorilor) aces-tora, n sensul credibilitii iutilitii informaiilor, dar n li-mitele impuse de standardeleprofesionale aplicabile acceptate.

b) Definiia pe care am dat-o lapunctul a) de mai sus trebuie, nopinia noastr, completat i cuprecizarea c, prin natura lor,aceste servicii profesionale, chiardac sunt prestate n conformi-tate cu standardele aplicabile dectre persoane/entiti ce au im-plementate sisteme de asigurarea calitii foarte fiabile, nu n toa-te cazurile ofer gradul de sa-tisfacie" ateptat de client (bene-ficiarul cu care sunt contractate).

c) Sistemele de asigurare a calitiicerute de standardele specificei pe care trebuie s i le imple-menteze cabinetele/societilede audit financiar pot aveadrept referine principale practi-cile internaionale n domeniu

(ISO, SixSigma etc.), dar cuadaptrile impuse de specificulactivitii auditorilor financiari.

d) Cerinele specifice privind cali-tatea auditului financiar privescatt mediul extern (public), cti cel intern al cabinetelor / soci-etilor prestatoare, ns respec-tarea (satisfacerea) lor depindefundamental de calitatea profe-sionitilor implicai.

e) Normele i standardele profe-sionale de contabilitate i auditfinanciar sunt referine de bazpentru a rspunde ateptrilori cerinelor beneficiarilor (uti-lizatorilor) acestor servicii pro-fesionale.

f) Un auditor financiar profesio-nist, pentru a oferi servicii decalitate, trebuie s cunoasc i sstpneasc n egal msuratt standardele (tehnicile) con-tabile, ct i pe cele de audit.

g) Profesionalismul auditorului fi-nanciar nu poate fi susinut frpreocuparea dovedit a acestuiapentru calitatea serviciilor sale,aceast calitate la rndul ei, nrelaia cu beneficiarii (utiliza-torii) acestora, nseamn maimult dect preocuparea pentrusimpla conformitate cu normele(standardele) aplicabile.

h) Calitatea activitii auditoruluifinanciar este factor determi-nant al ncrederii pe care i-oacord beneficiarii (utilizatorii)serviciilor sale, iar ncrederea, larndul ei, este capitalul cel maide pre al acestui profesionist.

i) Ateptrile societii n generali ale utilizatorilor informaiilorfinanciar-contabile i rapoarte-lor auditorilor financiari n spe-cial, respectiv credibilitatea pro-fesionitilor contabili, sunt de-terminate i depind de:

evoluia mediului economici posibilitile de predicieale contabilitii i audituluifinanciar,

completitudinea datelor, in-formaiilor i metodelor uti-lizate i prezentate n ra-poarte

tehnicile (norme, standarde)de documentare i raportare

transparena raportrilor iguvernana corporativ

experiena/intuiia profesio-nitilor contabili implicai

rigoarea / coerena, limbajuli responsabilitatea asuma-t a fctorilor" de infor-maii financiar contabile.

8

Evaluri

Entescu, A.M.; Entescu, M.A., Calitate. Terminologie comentat, EdituraTehnic, Bucureti, 2000

Foster, S.Thomas, Managing Quality: Integrating the Supply Chain, PearsonPrentice Hall, New Jersey, USA, 2007

Gogue, Jean Marie, Traite de la Qualite, Economica, Paris, 2000Pande, Peter S.; Neuman, Robert P., Cavanaugh, Roland R., SixSigma, Editura

ALL, Bucureti, 2009Summers, Donna C.S., Quality management. Creating and Sustaining

Organizational Effectiveness, Pearson Prentice Hall, New Jersey, USA 2005*** IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Editura CEC-

CAR, Bucureti 2007*** IFAC, Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar

2008, coeditare CAFR i Editura IRECSON, Bucureti, 2009

Bibliografie

911/2009

IntroducereCe este etica?

Ediia din 1975 a Dicionarului ex-plicativ al limbii romne" defineteetica ca fiind: tiina care se ocup custudiul principiilor morale, cu legile lor

de dezvoltare istoric, cu coninutul lorde clas i cu rolul lor n viaa social;totalitatea normelor de conduit moralcorespunztoare unei anumite clase sausocieti".

A ptrunde n miezul acestui cu-vnt, aparent preios", constituie

cu siguran un demers riscant,atta timp ct etica poate genera cuuurin stri conflictuale, de celemai multe ori chiar la nivel indivi-dual, pentru c, de regul, stadiuln care se afl societatea noastracum are n mod paradoxal o ne-legere critic asupra eticii, nereu-ind s i identifice multiplele i ne-cesarele ei valene. Numai adopta-rea unei atitudini etice sntoasepoate dezvlui nsi esena uneisocieti civilizate. Etica este fun-daia pe care sunt cldite toate rela-iile noastre, incluznd modul nos-tru de a relaiona cu patroni, anga-jai, subordonai, colegi, clieni,furnizori, n general cu comuni-tatea creia i aparinem. Etica nuse refer la legturile pe care leavem cu tere persoane, ci la cali-tatea acestor legturi.

Rolul eticii n afaceriAprut la nceputul secolului alXX-lea n Statele Unite ale Ame-ricii, ca urmare a extinderii aplica-bilitii teoriilor etice dincolo despaiul general al aciunii umane",etica n afaceri sau etica afaceriloreste definit drept o disciplin situ-

Studiu privind etica profesionistului contabil

n condiiile crizei financiar-economice globale

Research Regarding the Ethics ofAccounting Professionist in the Conditions

of Economic-Financial Global Crisis Even in global conditions of financial-economic crises, ethics has its price. The pro-fessional accountant in his multiple hypostasis; auditor or financial manager; evalua-tor; organizing; creator or accountant supervisor; financial accounting or fiscal con-sultant he will be pushed of many pressure, even more in the conditions of a gener-alized financial-economic crises. The professionalism, the ethics and professional sol-idarity will contribute to diminish the professional risks in the crises conditions.

This research it is about the reconsideration of ethics in crises conditions. Although theauthors, extended the crises aspects on the business field, they took into considera-tion especially the ethics of a professional accountant, emphasizing the ethical aspectsin audit activity for which they point out the basics of an ethic behavior and they sug-gest a unitary system in order to monitor the quality and the ethics in audit offices.

Key words: ethics code, ethics behavior, independency, professionalism, professional solidarity, public interest

Abstract

* Lect.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: [email protected].** Conf.univ.dr.,Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: [email protected].*** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: [email protected]

Veronica Adriana POPESCU*, Gheorghe LEPDATU** & Gheorghe POPESCU***

Cuvinte cheie:codul etic, comportament etic, independena,

profesionalismul, solidaritatea profesional, interes public

10


at la grania dintre filozofia mo-ralei i management, preocupat cuanaliza din punct de vedere moral amodului n care juctorii economici(firmele, acionarii, angajaii, cli-enii etc.) acioneaz.

Pentru c nu se reduce exclusiv larespectarea legii, etica nseamnmai mult dect a rezolva sau aprentmpina eventuale conflicte.Presupunnd o bun gestionare araporturilor cu ceilali, etica propu-ne un set de instrumente de de-cizie utile n stabilirea strategiilororicrei companii, n rezolvareaconflictelor dintre grupurile careinteracioneaz ntr-o afacere: an-gajai i angajatori, manageri i ac-ionari, companie i comunitatelocal, instituii ale statului etc. Caprincipii generale de conduit, aanumitele coduri etice sunt aplicaten managementul resurselor uma-ne, n managementul situaiilor decriz, n comunicarea de marketingn toate formele ei: branding, relaiipublice, publicitate. Premisa de lacare se pornete este fr ndoialaceea c managementul etic esteprofitabil pe termen mediu i lung.

Etica n afaceri impune gsireaunui echilibru ntre interesele acio-narilor i interesele grupurilor afec-tate sau implicate, de la parteneripn la consumatori i societatea nansamblul ei. Ideea de baz esteuna elementar: cu ct numrulcelor care respect un set minim dereguli este mai mare cu att crescansele de ctig ale fiecruia din-tre juctorii de pe pia. Noul me-diu de afaceri nu mai percepefirmele ca entiti autonome, ci caentiti dependente una de cealalt.Firmele sunt ca nite noduri ntr-oreea, astfel nct cderea uneiapoate antrena o cdere n lan a maimultora. Constatm c, n noile

condiii, succesul i eecul se m-part, iar o companie de succes esteaceea care socializeaz, respectndreguli corecte de joc.

Codul privind conduitaetic i profesional

n domeniul auditului financiar

Principala misiune a Federaiei In-ternaionale a Contabililor (IFAC),stabilit n constituia sa, const na consolida profesia contabil lanivel global la standarde armoni-zate, capabile s furnizeze serviciide nalt calitate n interesul pu-blic". Din acest motiv, n realizareamisiunii, Consiliul IFAC a nfiinatConsiliul pentru Standarde de Eti-c pentru Contabili, al crui rol estede a elabora i emite, prevalndu-se de propria sa autoritate, standar-de etice de nalt calitate, precum ialte prevederi pentru profesionitiicontabili din ntreaga lume.

Intrat n vigoare cu ncepere de la30 iunie 2006, rolul Codului Etic alprofesionitilor contabili este desti-nat a stabili cerinele etice ale pro-fesionitilor contabili.

Obiective

Domeniul auditului financiar tre-buie s aib definit codul privindconduita etic i profesional cuatt mai mult cu ct obiectiveleprofesiei de auditor financiar tre-buie s rspund la cele mai naltestandarde de profesionalism, pen-tru a atinge cel mai nalt nivel deperforman, constituind o garan-ie n conformitate cu cerinele inte-resului public. Chiar dac unelejurisdicii pot avea prevederi saundrumri diferite, prin legislaiesau reglementri, fiind mpiedicate

s le urmeze, profesionitii conta-bili trebuie s cunoasc aceste dife-rene/particulariti i s se con-formeze cerinelor i ndrumrilor,avnd totui obligaia de a respectacu strictee standardele stipulate deCodul etic.

Aceste obiective solicit ndepli-nirea a patru cerine de baz:

1) Credibilitate: n cadrul socie-tii se manifest nevoia de cre-dibilitate a informaiilor i a sis-temelor de informaie;

2) Profesionalism: clienii, angaja-torii i alte pri interesate aunevoie de persoane care spoat fi identificate cu claritateca fiind profesioniti n domeni-ul auditrii financiare;

3) Calitatea serviciilor: este nece-sar asigurarea ca toate servici-ile obinute de la un auditor fi-nanciar s fie efectuate la cel mainalt standard de performan;

4) ncredere: utilizatorii serviciilorfurnizate de auditorii financiariprofesioniti trebuie s poatavea ncredere c exist un ca-dru al conduitei eticii profesio-nale care guverneaz desfu-rarea acestora.

Reguli de conduit etic

Regulile de conduit1 constituienormele de comportament pentruauditori, reprezentnd un ajutor ninterpretarea i aplicarea n prac-tic a principiilor fundamentale,avnd rolul s i ndrume din punctde vedere etic pe auditorii finan-ciari.

Atingerea obiectivelor profesiuniide auditor financiar presupune

1 IFAC, 2008 Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, coeditare CAFR i IRECSON, 2009

1111/2009

Etica profesionistului contabil n condiiile crizei financiar-economice globale

respectarea principiilor fundamen-tale, respectiv: integritatea, obiecti-vitatea, competena profesional iatenia cuvenit, confidenialitatea,conduita profesional, standardeletehnice.

Integritatea unui auditor finan-ciar profesionist presupunedesfurarea serviciilor profe-sionale cu onestitate, bun-cre-din i responsabilitate, respec-tnd legile i acionnd n con-formitate cu cerinele profesiei.Auditorul financiar trebuie, nacelai timp, s i aduc n modnemijlocit contribuia la susine-rea obiectivelor etice legitimeale entitii. Prin angajamenteleasumate auditorilor financiari lise interzice s ia parte cu buntiin la activiti ilegale sau si ia angajamente care le-ar pu-tea discredita profesia sau enti-tatea creia i aparin.

Obiectivitatea: un auditor fi-nanciar profesionist trebuie sfie corect, nengduind ca obiec-tivitatea s i fie afectat deprejudeci, conflicte de interesesau influene externe. n cazcontrar, exist riscul de a-icompromite reputaia profe-sional.

Din aceste considerente de or-din etic, auditorilor financiari lise interzice:

implicarea n activiti sau nrelaii care ar putea s fie nconflict cu interesele entitiipublice i care ar putea afectao evaluare obiectiv;

s asigure unei entiti audi-tate alte servicii dect cele deaudit;

n timpul misiunii lor, s pri-measc din partea celui au-ditat avantaje de natur ma-

terial sau personal care arputea s afecteze obiectivi-tatea evalurii lor.

Ca o msur suplimentar de pro-tecie, auditorii financiari suntobligai s prezinte n rapoartele lororice documente sau fapte cunos-cute de ei, carear afecta activitateastructurii auditate i ar nclcaprincipiile etice de obiectivitate.

Competena profesional iprudena: un auditor financiarprofesionist trebuie s desf-oare serviciile profesionale cuatenia cuvenit, competen icontiinciozitate, avnd datoriapermanent de a menine cu-notinele i aptitudinile profe-sionale la nivelul necesar pentrua se asigura c un client sau unangajator beneficiaz de avanta-jele unui serviciu profesionalcompetent, bazat pe cele mai noiaspecte de practic, legislaie itehnic.

auditorii financiari trebuie sse comporte ntr-o manierprofesional n toate activit-ile pe care le desfoar, saplice standarde i normeprofesionale i s manifesteimparialitate n ndeplinireaatribuiilor de serviciu (pro-fesionalism);

auditorii financiari trebuie sse angajeze numai n acelemisiuni pentru care au cuno-tinele, aptitudinile i expe-riena necesare (prudena);

auditorii financiari trebuie sutilizeze metode i practicide cea mai bun calitate nactivitile pe care le realizea-z; n desfurarea audituluii n elaborarea rapoartelorauditorii financiari au dato-ria de a adera la postulatele

de baz i la standardele deaudit general acceptate;

auditorii financiari trebuie si mbunteasc n modcontinuu cunotinele, efici-ena i calitatea activitii lor;eful compartimentului deaudit, respectiv conductorulentitii publice, trebuie sasigure condiiile necesarepregtirii profesionale a au-ditorilor financiari, perioadaalocat n acest scop fiind deminimum 15 zile lucrtoarepe an;

auditorii financiari trebuie saib un nivel corespunztorde studii de specialitate, pre-gtire i experien profesio-nale elocvente;

auditorii financiari trebuie scunoasc legislaia de specia-litate i s se preocupe nmod continuu de cretereanivelului de pregtire, con-form standardelor internaio-nale;

se interzice auditorilor finan-ciari s i depeasc atri-buiile de serviciu.

Confidenialitatea: un auditorfinanciar trebuie s respecteconfidenialitatea informaiilordobndite pe parcursul derul-rii serviciilor profesionale, inter-zicndu-i-se n mod explicitfolosirea informaiilor obinuten cursul activitii desfurate,n scop personal sau ntr-omanier care s contravin legiisau chiar s fie n detrimentulobiectivelor legitime i etice aleentitii auditate. n realitate, nutrebuie s dezvluie nicio astfelde informaie fr existena uneiautorizri corespunztoare ispecifice, cu excepia situaiilorn care exist un drept sau o

12


obligaie legal sau profesionalcare impune dezvluirea acelorinformaii.

Conduita profesional: un au-ditor financiar profesionist tre-buie s acioneze ntr-o maniercorespunztoare reputaiei pro-fesiei, evitnd orice comporta-ment care ar putea discreditaprofesiunea. Obligaia de a evitaorice comportament care ar pu-tea discredita profesiunea im-pune organismului profesionals ia n considerare, n momen-tul n care elaboreaz cerineetice, responsabilitile audito-rilor financiari profesioniti fade clieni, tere pri, ali mem-bri ai profesiunii de auditorfinanciar, personal, angajatori ipublic n sens larg.

Standardele tehnice: un auditorfinanciar profesionist trebuie sdesfoare servicii profesionalen concordan cu standardeletehnice i profesionale relevan-te, cu ale cror nouti, modifi-cri, completri trebuie s fiepermanent la zi. Auditorii fi-nanciari profesioniti au datoriade a ndeplini, cu grij i compe-ten, instruciunile clientuluisau angajatorului, rspunzndcerinelor de integritate, obiec-tivitate i, n cazul auditorilorfinanciari profesioniti, de inde-penden. n plus, acetia tre-buie s se conformeze standar-delor tehnice i profesionalepromulgate de: standardele internaionale de

audit; comitetul pentru standarde

internaionale de contabili-tate;

organismele profesionalemembre sau alte organismecu atribuii de reglementare;

legislaia relevant.

Metoda de cercetare

Metodologie

1. Planul anual de control al res-pectrii principiilor coduluietic de ctre orice entitate deaudit financiar

a. Proiectul planului de control alrespectrii principiilor coduluietic de ctre orice entitate deaudit financiar se elaboreaz nfuncie de urmtoarele elementede fundamentare:

Evaluarea riscului asociat di-feritelor structuri, activiti,programe/proiecte sau ope-raiuni;

Criteriile semnal/sugestiileconductorului entitii, res-pectiv: deficiene constatateanterior n rapoartele deaudit; deficiene constatate nprocesele-verbale ncheiaten urma inspeciilor; defi-ciene consemnate n rapoar-tele CAFR; alte informaii iindicii referitoare la disfunc-ionaliti sau abateri; apre-cieri ale unor specialiti, ex-peri etc., cu privire la struc-tura i dinamica unor riscuriinterne sau de sistem; analizaunor trenduri pe termen lungprivind unele aspecte alefuncionrii sistemului; eva-luarea impactului unor mo-dificri petrecute n mediuln care evolueaz entitatearespectiv;

Respectarea periodicitii nauditare, cel puin o dat la 3 ani;

Tipurile de audit convenabilepentru fiecare entitate subor-donat;

Recomandrile CAFR.

b. Referatul de justificare

Orice societate de audit financiareste bine s aib n vedere ntoc-mirea unui referat de justificare amodului n care sunt selectate misi-unile de audit.

Referatul de justificare trebuie scuprind pentru fiecare misiune deaudit, rezultatele analizei risculuiasociat (anexa la referatul de justifi-care), criteriile semnal i alte ele-mente de fundamentare, care aufost avute n vedere la selectareamisiunii respective.

c. Structura planului de audit

Planul anual de audit are urmtoa-rea structur:

scopul aciunii de auditare;

obiectivele aciunii de audi-tare;

identificarea/descrierea acti-vitii/operaiunii supuse au-ditului;

identificarea/descrierea enti-tii/entitilor sau a struc-turilor organizatorice la carese va desfura aciunea deauditare;

durata aciunii de auditare;

perioada supus auditrii;

numrul de auditori propriiantrenai n aciunea de au-ditare;

precizarea elementelor cepresupun utilizarea unor cu-notine de specialitate, pre-cum i a numrului de spe-cialiti cu care urmeaz s sencheie contracte externe deservicii de expertiz/ consul-tan (dac este cazul);

numrul de auditori care ur-meaz s fie atrai n aciu-nile de audit din cadrul altorstructuri.

1311/2009


d. Actualizarea planului de audit

Actualizarea planului de auditse face n funcie de modificrilelegislative sau organizatorice,care schimb gradul de semnifi-caie a auditrii anumitor ope-raiuni, activiti sau aciuni alesistemului;

Actualizarea planului de auditse realizeaz prin ntocmireaunui Referat de modificare aplanului de audit, aprobat deconductorul societii respec-tive.

2. Condiiile necesare pentru rea-lizarea misiunilor de audit

a. Accesul auditorilor la informa-ii i documente

Compartimentul de audit are accessau poate solicita toate datele i in-formaiile utile i probante (inclu-siv cele n format electronic) pe carele consider relevante pentru sco-pul i obiectivele misiunii de audit,utiliznd principiul circuitului au-ditului (pista de audit).

b. Relaiile cu entitatea auditat,obiectul auditului

b.1. Contactarea responsabililor enti-tii auditate

Responsabilul entitii este infor-mat nainte de misiune cu privire ladata de intervenie a auditului i aconinutului su, definite ntr-unordin de serviciu.

b.2. Realizarea misiunii la faa locului

Auditul trebuie s fie realizat ntr-un climat de ncredere, asigu-rat prin nsui rolul auditului, caren esen vizeaz mbuntireafuncionrii entitii i rspundeintereselor acesteia. La aceasta con-tribuie ntreaga echip de audit,care are obligaia de a prezentaobiectul misiunii, de a defini con-

diiile materiale, fixnd ntlniricare s nu perturbe funcionareaentitii.

b.3. Transmiterea rezultatelor

Constatrile i recomandrile suntaduse la cunotina entitii audi-tate pe msura obinerii acestora.Rspunsurile responsabililor enti-tii reprezint un element de vali-dare i de corectare pentru auditor,fr a fi necesar s se atepte fina-lizarea raportului. Acestea pot sdetermine corectarea aprecierii au-ditului i reorientarea cercetrilorsale.

Fiecare misiune duce la organiza-rea unei reuniuni de ncheiere, lafaa locului, prin care se realizeazinformarea responsabililor entitiiauditate asupra observaiilor prin-cipale relevante, validarea acestorobservaii i aplicarea primelor m-suri corective de ctre cei interesai.

Proiectul de audit se transmite lastructura auditat. Aceasta poatetrimite n maxim 15 zile de la pri-mirea raportului, punctele sale devedere, care vor fi analizate de au-ditori.

Dup avizare, recomandrile cu-prinse n raportul de audit vor ficomunicate structurii auditate.

b.4. Urmrirea misiunilor de audit

Reuniunea de conciliere fixeazmodalitile de aplicare a reco-mandrilor. Responsabilul entitiiauditate trebuie s propun planulde aciune nsoit de un calendar deimplementare. n cursul reuniuniide conciliere acestea sunt analizatei acceptate de comun acord.

Responsabilul entitii auditateasigur urmrirea aplicrii planu-lui de aciune. El l informeaz peauditor periodic n privina acestuilucru.

3. Reguli de conduit ale audi-torului financiar n cadrul mi-siunii de audit n respectareavalorilor etice fundamentale

a) Reguli de conduit ale auditoru-lui financiar

Auditorul are acces la toate datelen cadrul misiunii sale i trebuie srespecte secretul profesional n ceeace privete informaiile colectate.

Auditorul exercit o funcie de eva-luare independent, care se concre-tizeaz n recomandri.

Auditorul trebuie s respecte codulprivind conduita etic.

Auditorul trebuie s semnalezeimediat, pe linie ierarhic, fraudelede orice tip i neregulile grave carefac obiectul auditului.

Auditorul trebuie s comunice re-zultatele muncii sale (constatrile irecomandrile) responsabilului en-titii auditate.

Raportul de audit este supervizat,nainte de difuzarea sa, de ctreresponsabilul misiunii de auditsau, n lipsa acestuia, de ctre unauditor care nu a participat la misi-une. Acesta se asigur c con-statrile i informaiile probantesunt validate.

Auditatul are drept de rspuns laconstatrile i recomandrile pre-zentate n raport. n acest sens, elare la dispoziie un termen de 15zile.

b) Valori etice fundamentale

Integritate: Comportamentul audi-torului fa de stakeholderi (clieni,acionari, angajai, furnizori, sub-antreprenori, autoriti guverna-mentale i de supraveghere, con-cureni, medii) i fa de societaten ntregul su trebuie s fie ire-proabil.

14


Contiina rspunderii: Asumareaobligaiilor i preluarea rspun-derii pentru aciunile care i revinauditorului, care nu trebuie spromit mai mult dect ar puteaonora, nelnd ateptrile prilorinteresate.

Corectitudine: Promovarea egali-tii de anse i asigurarea unuimediu care s fie marcat de uncomportament corect i liber dintoate punctele de vedere.

Respectarea normelor: Obligativi-tatea nu numai de a cunoate sem-nificaia tuturor legilor relevante, atuturor prescripiilor, directivelor istandardelor interne i externe, dari de a le respecta. Un prim exem-plu trebuie s vin de la conducere,al crui comportament exemplar iva obliga pe toi ceilali la vigilensporit n respectarea normelor.

Transparen: Dialogul cu benefi-ciarul serviciilor de audit trebuie sfie constructiv, transparent i des-chis, susinut prin respect i pro-fesionalism.

Reconsiderarea eticii n condiii de criz

Lacunele eticii n afaceri

S-a constatat c, de regul, cele maimulte deficiene n funcionareaunei organizaii nu apar ca rezultatal unor factori externi, ci mai de-grab ca efecte ale unor problemede ordin intern, cum ar fi cele refe-ritoare la: discriminarea angajailor,relaiile dintre angajai i manage-ment, relaiile de tip companie-client (subliniem comportamentulneadecvat fa de clieni), respec-tarea calitii produsului vndut,

responsabilitatea social, toateacestea oferind deseori bree desecuritate de care concurena poateprofita. La acestea putem adugaatt de frecventele relaii de rude-nie prezente n interiorul compani-ilor (cu deosebire n cele care s-auaflat n proprietatea statului), uti-lizarea resurselor acestora n sco-puri personale, scurgerile de infor-maii.

Toate acestea sunt doar cteva din-tre probleme cu care se confruntcompaniile de pe piaa romneasci care, potrivit estimrilor fcutede specialiti, sunt lsate n 95% dincazuri n seama departamentelorde resurse umane.

Din pcate, n 65% din situaii de-partamentelor respective le lipsescatt instrumentele interne (politici

i regulamente interne, sisteme demanagementul calitii, sisteme desecuritatea datelor, coduri de con-duit/coduri etice, hotline pentruangajai etc.), ct i pregtirea iexpertiza necesar pentru a identi-fica din timp potenialele riscuri ide a construi culturi organizaio-nale menite s previn astfel decrize.

Constatm prin urmare c nunumai hackerii atenteaz la infor-maiile companiei, ci chiar oameniidin companie care, dac se simtneglijai, discriminai, retribuiiprost devin frustrai i ajung cuuurin un pericol, mai ales pen-tru companiile care dein exclusivi-tatea asupra unui know-how.

Un management responsabil2 tre-buie s ia toate msurile pentru aprentmpina sau rezolva situaiilede criz cu care se poate confruntala un moment dat activitatea uneicompanii, numai c, din nefericire,n Romnia, companiile nc nutiu cum s se protejeze mpotrivaunor probleme de etic i conduit.

Responsabilul de etic i conformi-tate (ECO) se transform din lux"n necesitate", fiind o nou poziien structura organizaiilor, a cruimenire este de a aduce o nou vizi-une comprehensiv asupra modu-lui n care organizaia i desf-oar activitile.

Un Responsabil de etic i confor-mitate" nu doar creaz sistemele iprocedurile interne prin care secontroleaz i se monitorizeazmodul cum lucreaz oamenii ncompanie, cum interacioneazacetia cu prile implicate (stake-holders), dar are sarcina precis dea preveni situaiile de criz.

2 Rusovici, Alexandru; Farmache, Stere; Rusu, Gheorghe, Manager n misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, ISBN: 978-973-567-640-7, 2009.

Un managementresponsabil trebuie s ia toate msurile

pentru a prentmpinasau rezolva situaiile

de criz cu care se poate confrunta la un moment dat

activitatea unei companii,

numai c, din nefericire,n Romnia,

companiile nc nu tiucum s se protejeze

mpotriva unor probleme de etic

i conduit

1511/2009


Responsabilul de etic i conformi-tate (ECO) este una dintre pieseleeseniale n definirea strategieicompaniei i n dezvoltarea suste-nabil a acesteia. n acelai timp, elfuncioneaz ca parte a sistemuluipe care l creaz.

Firmele din Romnia sunt deocam-dat destul de reticente la a intro-duce o astfel de poziie pe grila desalarizare i de a transfera o partedin ceea ce reprezint guvernarea"organizaiei n mna unei alte per-soane.

Exist o team legat de o eventu-al pierdere a controlului, care evi-dent c nu se justific deoareceResponsabilul de etic i conformi-tate este numit n companie tocmaipentru a genera valoare adugatprin msurile pe care le propune.

Responsabilul de etic i conformi-tate este pregtit pentru a rspundecerinelor pe trei tipuri de activiti:guvernare corporatist i culturorganizaional, auditare i rapor-tare social i instrumente deci-zionale i soluionarea conflictelor.

Regresul eticii, generat de ma-rile scandaluri financiare

Ultimii ani au surprins nu numaiprin numrul crescut, dar i prindimensiunea exacerbat a cazurilorde fals n acte, manipularea infor-maiei, corupie, inclusiv la nivelguvernamental. mbogirile exa-gerate ale multor manageri de com-panii naionale i multinaionale aufost ocante, justificnd semnele dentrebare referitoare la rolul eticii nsecolul XXI.

Cu siguran, se poate vorbi despreun regres nregistrat n respectareanormelor de etic, realitatea oferin-du-ne acum mai mult ca oricndmotive de real ngrijorare.

n ciuda faptului c s-au organizatnumeroase conferine n care s-auridicat probleme de etic n afaceri,se observ c numrul cazurilor decomportament non-etic e n crete-re, la toate nivelurile companiilor,n toate activitile cotidiene care iprivesc pe stakeholderi.

Scandalurile financiare din ultimiiani, n Statele Unite i n cteva rivest-europene, au readus n actua-

litate problemele de ordin etic dinsocietile avansate, aspectele eticiicomportamentului managerial i aresponsabilitii sociale a multi-naionalelor devenind o tem dedezbatere public de permanentactualitate.

n 1997, criza financiar din estulAsiei a cltinat economiile mai mul-tor state din Asia, demonstrndinterdependena acestora, att peplan local, ct i pe plan global. ntimp ce o serie de cauze au fost

atribuite crizei financiare din Asiade Est, inclusiv politicile economicei financiare la nivel naional, lipsatransparenei i a calitii raportriifinanciare a fost catalogat drept oproblem important.

Ne punem ntrebarea n ce msursocietatea poate s susin dezvol-tarea comportamentului etic prinreguli i instituii? Ar trebui com-paniile s fie preocupate de obiec-tive sociale generale sau s se con-centreze asupra maximizrii profi-turilor?

Presiunile specifice n condi-ii de criz

Efectele globalizrii, noile tendinedemografice, schimbrile climatice,presiunile create de nevoia impe-rioas de gsire a noi surse de ener-gie, nu mai reprezint acum doarunele din provocrile secolului alXXI-lea.

Criza de proporii care se contu-reaz n domeniul economico-fi-nanciar, afecteaz ntreaga econo-mie la nivel global.

Totodat, procesul de liberalizare apieelor, nsoit de ritmul acceleratal inovaiilor tehnologice i finan-ciare i al noilor platforme comer-ciale au condus la creterea gradu-lui de integrare i de interdepen-den. Aceste evoluii impun totmai mult nevoia de leadership, alt-fel spus de conducere competent,constant i coerent.

Studii recente demonstreaz faptulc managerii din zilele noastre nusunt suficient pregtii pentruschimbrile dictate de toate acesteevoluii, ndeosebi de fenomenulglobalizrii.

Acetia sunt nevoii s i conducafacerile ntr-un mediu extrem dedinamic i care nu le ofer, ntot-

Scandalurile financiaredin ultimii ani, n Statele Unite i n cteva ri vest-europene,

au readus n actualitateproblemele de ordin eticdin societile avansate,

aspectele eticii comportamentului

managerial i a responsabilitii sociale

a multinaionalelordevenind o tem

de dezbatere public de permanent

actualitate

16


deauna, mecanismele de controlnecesare.

Muli dintre ei au nregistrat ee-curi n nelegerea, abordarea i im-plementarea acestui tip de manage-ment al schimbrii.

Drept rspuns la aceast criz, laapelul profesionitilor de a se con-centra pe rspunderea civic, IFACa consolidat susinerea statelor ncurs de dezvoltare, a creat un Grupde Lucru Anticorupie i a lrgitindependena i alte ndrumrietice din Codul Etic3.

Criza a impus solicitri de rspun-suri din partea celor care regle-menteaz piaa i de la bncile cen-trale, ducnd la consolidarea dife-ritelor organizaii internaionale ila crearea Forumului de StabilitateFinanciar.

Pieele de capital globale au conti-nuat s se dezvolte, cu toate c aucunoscut o scdere vertiginoas nanul 2001, scdere urmat decolapsul Enron i de scandaluri cuprivire la raportarea financiar laWorldCom i la alte companii.Anul 2008 a surprins printr-un valde criz economico-financiar, alecrei dimensiuni cu greu pot fi esti-mate.

Valul de msuri legislative i dereglementare au fost marcate deActul Sarbanes-Oxley (SOX), nSUA, prin care s-au elaborat noilecerine cu privire la guvernareacorporativ pentru companiilepublice cotate i a creat o nou enti-tate, Consiliul de Supraveghere aContabilitii Companiilor Publice,n vederea crerii standardelorpentru entitile cotate i pentruconducerea inspeciilor cu privire

la activitatea firmelor de audit.Actul SOX a reprezentat ns unmoment crucial din alt motiv: aco-perirea sa s-a extins peste hotarelenaionale, astfel nct s includcompaniile strine cu sediul n altstat dect SUA.

Schimbrile de reglementare sem-nificative au aprut i n alte state,pe msur ce guvernele au exploratmai mult posibilitile de regle-mentare extern i au luat n con-siderare felul n care autoregle-mentarea i reglementarea externpot s se solidifice reciproc.

La nivel internaional, IFAC a ana-lizat inclusiv modalitile n care artrebui solidificate structurile dereglementare pentru profesie, astfelnct interesul public s fie asigurati protejat cu o mai mare respon-sabilitate.

n cooperare cu un grup de norma-lizatori internaionali i organizaii,ntre care se numr OrganizaiaInternaional a Comisiilor Titluri-lor de Valori, Comitetul Basel pri-vind Supravegherea Bancar, Foru-mul de Stabilitate Financiar, Aso-ciaia Internaional de Suprave-ghere a Sistemului de Asigurri iBanca Mondial, IFAC a elaborat oserie de reforme de interes publiccare au fost adoptate n unanimi-tate n cadrul ntrunirii ConsiliuluiIFAC din noiembrie 2003.

Una dintre cele mai semnificativereforme a fost crearea Consiliuluipentru Supravegherea InteresuluiPublic (PIOB), n februarie 2005, nvederea supravegherii activitilorde normalizare ale IFAC cu privirela misiunile de audit.

Rezolvarea dilemelor etice

Profesionitii contabili sunt supuicelor mai stricte norme etice.Publicul larg are ncredere n noi itrebuie s respectm unele dintre celemai stricte norme etice din mediul pro-fesional"4

O dilem etic poate fi definit ca osituaie n care se poate afla o per-soan care trebuie s ia o decizieprivind comportamentul adecvatde adoptat. Pentru soluionareaunei dileme etice trebuie definitecadre de referin formalizate, cares permit identificarea probleme-lor cu caracter etic i alegerea aciu-nilor adecvate de ntreprins, uti-liznd propriile valori ale persoa-nelor n cauz. Printre cele mai cu-noscute metode de rezolvare a dile-melor de etic se numr i metodacelor ase pai, care presupune:

Pasul 1: Obinerea informaiilorrelevante.

Pasul 2: Identificarea problemeloretice pe baza informaii-lor obinute.

Pasul 3: Determinarea persoane-lor sau grupurilor afec-tate de deznodmntuldilemei i a modului ncare vor fi ele afectate.

Pasul 4: Identificarea alternative-lor de care dispune per-soana care trebuie s re-zolve dilema.

Pasul 5: Identificarea consecine-lor probabile ale fiecreialternative.

Pasul 6: Decizia privind aciunileadecvate de ntreprins.

3 IFAC, 2008 - Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, coeditare CAFR i IRECSON, 20094 Arens, A.; Loebbecke, J.; Elder, J.; Beasley, M., 2003, Audit, o abordare integrat.

1711/2009


Definirea unui sistem unitar

de monitorizare a calitii i eticii

n cabinetele de auditA. Cerine profesionale

Politic

Personalul din cadrul firmei aderla principiile de independen, inte-gritate, obiectivitate, confidenia-litate i conduit profesional5.

Proceduri

1) Desemnarea unei persoane saua unui grup, n scopul furnizriide recomandri i al rezolvriiaspectelor n materie de integri-tate, independen i confiden-ialitate.

2) Comunicarea ctre personalulde la toate nivelurile din cadrulfirmei a politicilor i procedu-rilor n ceea ce privete indepen-dena, integritatea, obiectivita-tea, confidenialitatea i condui-ta profesional.

3) Monitorizarea consecvenei cupoliticile i procedurile aferenteindependenei, integritii, o-biectivitii, confidenialitii iconduitei profesionale.

B. Aptitudini i competene

Politic

Firma trebuie s dispun de perso-nal care a atins i s-a meninut lastandardele tehnice i competeneleprofesionale solicitate pentru a-ioferi posibilitatea de a-i ndepliniresponsabilitile cu diligena cu-venit.

Proceduri

1) Angajare: Stabilirea raporturilor de

munc; Securitatea i sntatea n

munc; Integritatea i aprarea indi-

vidului;

2) Dezvoltare profesional: Gestionarea resurselor uma-

ne; Intervenii n organizarea

muncii;

3) Avansare.

C. Repartizare

Politic

Activitatea de audit este atribuitpersonalului care are gradul de in-struire tehnic i experiena pro-fesional cerute n circumstaneledate.

Proceduri

1) Descrierea abordrii firmei refe-ritoare la atribuirea personalu-lui, incluznd planificarea fir-mei la modul general i nece-sitile pentru fiecare birou nparte, precum i msurile uti-lizate pentru a se ajunge la unechilibru ntre cerinele referi-toare la fora de munc n activi-tatea de audit, aptitudinile per-sonalului, dezvoltarea individu-al i utilizare.

2) Desemnarea uneia sau mai mul-tor persoane de a fi responsabi-l/e cu repartizarea personalu-lui pentru activitile de audit.

3) Susinerea aprobrii de ctre au-ditor a programrii i a dotriicu personal a activitii de audit.

D. mputernicire

Politic

Trebuie s existe o suficient ndru-mare, supraveghere i revizuire aactivitii la toate nivelurile pentrua conferi o asigurare rezonabil cactivitatea desfurat satisfacestandardele adecvate de calitate.

Proceduri

1) Furnizarea de proceduri pentruplanificarea activitilor deaudit.

2) Furnizarea procedurilor necesa-re meninerii standardelor decalitate ale firmei n ceea ce pri-vete activitatea depus.

3) Furnizarea cursurilor de instrui-re la locul de munc n timpuldesfurrii activitilor de au-dit.

E. Consultare

Politic

Atunci cnd este necesar trebuie saib loc consultri cu persoane cuexperien, fie din interiorul, fie dinafara firmei.

Proceduri

1) Identificarea domeniilor i situ-aiilor specializate n care con-sultarea este necesar i ncura-jarea personalului de a consultasau de a utiliza surse autorizateasupra altor probleme complexesau neobinuite.

2) Desemnarea persoanelor indi-viduale n calitate de specialitin vederea acionrii ca surseautorizate i definirea autoritiilor n situaiile consultative.

5 ISA 220 Controlul calitii pentru auditul informaiilor financiare istorice.

18


3) Specificarea cuprinderii docu-mentaiei furnizate pentru rezultatele consultrii n aceledomenii i situaii specializaten care consultarea este nece-sar.

F. Acceptarea i pstrarea clien-ilor

Politic

Trebuie efectuat o evaluare a po-tenialilor clieni i o verificarecontinu a clienilor existeni. nluarea unei decizii de a accepta saude a pstra un client trebuie avute nvedere independena i capacitateafirmei de a servi n mod adecvatclientul, precum i integritatea con-ducerii clientului.

Proceduri

1) Stabilirea procedurii pentruevaluarea clienilor poteniali ipentru aprobarea lor ca iclieni.

2) Criterii de conduit n relaiilecu clienii:

Imparialitate;

Contracte i comunicri ctreclieni;

Conduita colaboratorilor;

Controlul calitii i satisfa-cerea clientului.

3) Evaluarea clienilor cu privire laproducerea anumitor eveni-mente, pentru a determina dacrelaia trebuie continuat.

G. Monitorizare

Politic

Trebuie monitorizate gradul deadecvare continu i eficiena opera-ional a politicilor i procedurilorde control al calitii.

Proceduri

1) Definirea scopului i a coninu-tului programului de monitori-zare al firmei;

2) Atribuiile Comitetului de Con-trol Intern cu privire la imple-mentarea i controlul Coduluietic: Comunicri i formare profe-

sional specific; Cadouri, articole gratuite i

beneficii; Rapoarte ale prilor intere-

sate; nclcri ale Codului etic; Bilanul de dezvoltare dura-

bil;

3) Transmiterea ctre nivelurileadecvate de conducere a obser-vaiilor din raportare a msu-rilor de monitorizare luate sauplanificate i analizarea gene-ral a sistemului de control cali-tativ al firmei.

ConcluziiSpecialitii din ar i strintatetrebuie s reflecteze i s dezbatpe marginea aspectelor privindcodul etic pe o structur tematicdezvoltat, n principal, orientn-du-se asupra urmtoarelor direcii:

comunicare n societatea cu-noaterii;

schimbare i conducerea aface-rilor pe pieele emergente;

leadership i complexitate;

aspecte critice n mediul inter-naional de afaceri etc.

Criza financiar global cu care neconfruntm, evideniaz, pe de oparte, necesitatea unor reglemen-tri al cror fundament s aib obaz real, solid i unitar la nivel

global i, pe de alt parte, interde-pendena companiilor, a pieelor decapital i a naiunilor. n acest con-text organismele de reglementaredin toat lumea au demarat dejaaciuni pentru a reanaliza cadrelede reglementare, stabilind legturimai strnse i mai viabile, aa cumreiese din iniiativele de cooperareiniiate n acest sens. Se constatconvergena continu a cadrului dereglementare, care promite posibi-litatea comparabilitii i trans-parenei informaiilor financiare,sporirea ncrederii investitorilor icosturi reduse de respectare aobligaiilor declarative pentru com-paniile globale. Din acest punct devedere putem constata c standar-dele contabile sunt cele mai avan-sate n procesul de convergenglobal. n prezent exist peste 100de ri care solicit, permit sau ibazeaz standardele naionale peStandardele Internaionale de Ra-portare Financiar (IFRS), n timpce un numr i mai mare de ri austabilit deja o dat pentru adop-tarea acestor standarde. Este unmoment delicat n care, pe bundreptate, gestionarea riscurilor irespectarea obiectivelor i principi-ilor fundamentale ale codului eticrevin ca prioritate pentru majori-tatea comisiilor de audit din ntrea-ga lume.

Preocuprile fa de aspecte ce inde moral, etic i leadership tre-buie s devin o prioritate pe fun-dalul crizei financiare. Mai multimportan trebuie acordat iresponsabilitii corporatiste.

n societatea cunoaterii n careprogresul tehnologic a transformatradical att modul n care oameniitriesc i comunic, ct i felul ncare companiile i desfoar ac-tivitatea la nivel global, adoptareatehnologiilor digitale de ctre com-

1911/2009

panii s-a fcut n scopul creteriiproductivitii, al crerii de noiproduse i servicii i al elaborriide noi modele de afaceri. Avnd nvedere faptul c tehnologia devinedin ce n ce mai deschis (open-source), iar rile n curs de dez-voltare ncep s i aduc un aportconsiderabil, impactul inovaiei vacrete, experii apreciind c neaflm abia n perioada timpurie arevoluiei tehnologiei digitale.

Pe de alt parte, n acest moment,se constat o dificultate sporit ngestionarea angajailor valoroi,companiile ntmpinnd dificultin acest sens. Prin urmare, departa-mentele de resurse umane, sub pre-siunea eficientizrii activitii nperioada urmtoare, vor fi nevoites adopte o viziune strategic attasupra angajailor valoroi, ct i aresurselor umane n general. De-partamentele de resurse umane vorfi nevoite s vin cu perspective decarier personalizate pentru o forde munc divers, n legtur cumodul cum marketingul rspundecu oferte personalizate la segmentede clieni diferite.

Cercetrile ntreprinse n ultimiiani au identificat pentru economiaromneasc o criz acut de practi-ci manageriale i de leadership per-formante. S-a constatat c nu existsuficiente studii i cercetri acade-mice care s duc la crearea unuimodel de bune practici de condu-cere i de profil cultural manageri-al romnesc.

De altfel, acest lucru l-au comentatconstant consultani de marc invi-tai n Romnia n ultimii ani, ntrecare trebuie menionat i MichaelPorter, care, n cadrul conferineiStrategy and Leadership inute laBucureti n 20076, atrgea atenia

c Romnia are nevoie de lideriperformani.

Valorile i principiile de etic ideontologie profesional se cir-cumscriu scopurilor eseniale, vala-bile pentru fiecare auditor. Acesteainclud, n principal, dezvoltarea iafirmarea profesional, evoluiacunoaterii i cercetrii, n condii-ile actuale i de perspectiv alerespectrii statului de drept idrepturilor omului, progresuluitiinei, integritii profesionale,dezvoltrii democratice i prospe-ritii societii.

n mod cu totul particular, valorilei principiile promovate i afir-mate, efectiv, se refer la:

asumarea responsabilitii irspunderii;

integritatea moral i interdiciaoricror forme de corupie icoruptibilitate;

libertatea de expresie;

autonomia personal;

imparialitatea, dreptatea iechitatea;

meritul;

competena i profesionalismul;

onestitatea i corectitudinea in-telectual;

transparena, corelativ confi-denialitii;

respectul i tolerana;

bunvoina i grija;

concurena loial, versus con-curena neloial;

asumarea etic a responsabili-tilor i a rspunderilor cerevin auditorului privind stan-dardele i mecanismele Spaiu-lui European, corelat cu Spaiu-lui Internaional.


Arens, A.; Loebbecke, J., Audit. O abordare integrat, Editura Arc, Chiinu,2003.

Cosserat, G., W., Modern Auditing, 2nd edition, John Wiley & Sons, Ltd.,England, 2005.

Dempster, A.P., Upper and Lower Probabilities Induced by a Multivalued Mapping,Annals of Mathematical Statistics, 1967, pp. 325-339.

Dobroeanu, L.; Dobroeanu, C.; 2002, Audit, concept i practici. Abordare naio-nal i internaional, Ed. Economic, Bucureti

Mosleh, A.; Hilton, R.; Browne, P., Bayesian probabilistic risk analysis,http://delivery.acm.org/10.1145/1050000/1041839/p5-mosleh.pdf, accesatla 20 martie 2006.

Munteanu, V., Control i audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998.Shafer, G.; Srivastava, W.; Belief-function formulas for audit risk, The Accounting

Review, 1992, No. 67 pp. 249-283.Rusovici, A.; Farmache, S.; Rusu, Gh.; 2009, Manager n misiunea de audit,

Ed. Monitorul Oficial.IFAC 2008 - Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar

2008, coeditare CAFR i IRECSON, 2009.*** www.michaelporterinromania.ro.; www. eca.eu.int; www. europeana.ro;

www. europa.eu.int.

Bibliografie

6 http://www.michaelporterinromania.ro

20

Introduceren contextul economic actual, caracterizat prindezechilibre la nivel micro i macroeconomic, incerti-tudine, risc i instabilitate, dorina primordial a uti-lizatorilor informaiei financiar-contabile este de a be-neficia de o imagine fidel (a true and a fair image potrivit dictonului anglo-saxon). Un rol esenial i

revine auditului financiar, un panaceu al relansriieconomice, ca urmare a demersului metodologic iansamblului procedurilor implementate de ctre spe-cialitii domeniului.

Auditorul, potrivit competenei, independenei iobiectivitii sale de care va da dovad pe parcursulmisiunii de audit financiar, va emite o opinie proprie

Elisabeta JABA* & Ioan-Bogdan ROBU**

Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea

probelor de audit (I)

The Use of the Discriminant Analysis for Obtaining Audit Evidence (I)

In the current economic context, the financial audit mission plays an essential role in terms of providing financial information and avalid quality. Given the complexity but also many economic operations which a firm can perform, the financial auditor has its ownmethodology and instruments, which will help him to issue the audit report.

The classic status of a firm can be analyzed by economico-financial indicators surprised in the balance sheet, income statement andrelated situations. Thus, based on this information, financial audit mission requires to express a competent and reasonable opinionon substantial evidence contained in these situations, whose aim is to ensure compliance with an identified financial reporting frame-work.

Having to use a statistical tool for diagnosis the state firms at some point, in the financial audit mission of collecting the audit evi-dence through analytical procedures proposed by the International Standard on Auditing (ISA) 500 "Audit evidence", ISA 520"Analytical Procedures" and ISA 530 "Audit Sampling", one of the proposed solution for diagnostic is discriminant analysis. Intendeduse is to classify firms by their state, expressed through economic and financial indicators. Thus, starting from the standard levelsof performance in the literature and from a number of factors of influence, in this paper is built a discriminatory function that can beused for the classification of firms, in order to obtain audit evidence.

The study was conducted on a sample of 60 companies, listed on Bucharest Stock Exchange (BSE). The results obtained are aclassification of firms into 3 categories (leader, middle, least). The mathematical model obtained can be used to forecast the stateof any company not covered by the sample on the basis of economic and financial results, using discriminatory function.

Key words: discriminant analysis, audit evidence, analytical procedures, influence factors

Abstract

Cuvinte cheie:analiza discriminant, prob de audit, proceduri analitice, factori de influen

* Prof.univ.dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza" Iai, e-mail: [email protected]** Masterand Contabilitate, Expertiz i Audit, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza"

Iai, e-mail: bogdan_robu_i@ yahoo.com

2111/2009

Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit

i rezonabil privind imaginea fidel a situailorfinanciare ale firmei (cu privire la poziia i perfor-mana financiar)1. Mai mult dect att, acesta va dis-pune de o metodologie specific, de instrumente sta-tistice i tehnologii informaionale (att n partea deeantionare, de testare a validitii informaiei, dar ipentru obinerea probelor de audit).

Un instrument statistic util este pachetul SPSS 15.0sub Windows, care faciliteaz utilizarea binecunos-cutei analize discriminant. Analiza discriminant esteo metod de analiz multivariat a datelor, care are caobiective evidenierea variabilelor care difereniaz, dis-crimineaz cel mai mult unitile statistice observate,grupate n k grupe, dar i clasarea (gruparea) altor uni-ti statistice ntr-una din cele k grupe folosind funciadiscriminant (n scop predictiv). n analiza financiaranaliza discriminant este cunoscut sub denumireade metoda scorurilor.

Demersul metodologic Practicienii, dar i reprezentanii mediului academicdefinesc misiunea de audit financiar ca un procesdinamic i structurat n faze bine determinate, a cruifinalitate o constituie emiterea raportului de audit.Observm c acest demers are la baz o succesiune lo-gic de evenimente standardizate, prin care se doreteplanificarea i definirea unei metode de auditare, seefectueaz testele mecanismelor de control i testelesubstaniale ale operaiunilor, se efectueaz proce-durile analitice i testele detaliilor soldurilor, iar, capunct terminus, misiunea are drept obiectiv principalobinerea raportului2 de audit.

n toate fazele misiunii, auditorul trebuie s dispunde elemente probante care vor constitui baza de obi-nere a raportului, probe ce se vor obine de ctre audi-tor pe baza cunotinelor i aptitudinilor sale, n con-formitate cu standardele emise de profesie. PotrivitISA 500, probele de audit reprezint ansamblul infor-maiilor necesare auditorului financiar pentru emite-rea raportului, coninnd informaii preluate din situ-aiile financiare, misiunile anterioare, declaraii ale cli-enilor, rapoarte ale analitilor, manuale de control etc.

Standardul continu descrierea probelor de audit,prin atribuirea unor caracteristici calitative i cantita-

tive ale probelor de audit, acestea trebuind s n-deplineasc condiiile de adecvare i de suficien.Prin probe adecvate se nelege faptul c acestea tre-buie s ndeplineasc o serie de cerine cu privire lacalitate (relevana i credibilitatea probelor n vedereasusinerii opiniei auditorului), iar prin probe sufi-ciente se descrie msura cantitii acestora3.

Mai mult dect att, trebuie s se in cont de riscul dedenaturare atunci cnd se pune n discuie cantitateaprobelor (cu ct acesta este mai mare i cantitatea deprobe va crete), dar i de calitatea acestora (o calitatesuperioar nu va mai impune colectarea unui numrmare de probe). Standardul realizeaz o ierarhizare aprobelor n funcie de sursa de provenien, de existenasistemului de control intern, de modul n care suntobinute, de suportul informaional, precum i de origi-nalitatea documentelor suport4.

Pentru a ajunge la concluzii rezonabile, care vor sta labaza fundamentrii opiniei de audit, auditorul obineprobe prin efectuarea unor proceduri de audit:inspecia nregistrrilor i a documentelor, inspecia imobi-lizrilor corporale, observarea, intervievarea, confirmarea,recalcularea, reefectuarea, procedurile analitice.

Utilizarea procedurilor analitice n cadrul misiunii de audit

financiarISA 500 specific faptul c pentru a fi capabil s emitconcluzii rezonabile pe baza crora se va fundamentai opinia de audit, auditorul trebuie s obin sufi-ciente probe de audit adecvate. La baza obinerii aces-tor probe stau diverse proceduri i metode pe careraionamentul i practica profesional le-a validat,unele dintre cele mai importante fiind procedurileanalitice. Acestea vizeaz evaluri ale informaiilorfinanciare efectuate prin intermediul unui studiu alrelaiilor plauzibile ntre informaiile att de naturfinanciar, ct i nefinanciar5. ISA 520, Procedurianalitice, subliniaz faptul c acestea stabilesc, printrealtele, anumite comparaii dintre informaiile finan-ciare ale unei entiti i informaiile referitoare la unsector de activitate similar, comparaii ntre diferiiindicatori economico-financiari cu media pe ramur

1 Arens, A.; Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 88.2 Arens, A., Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 437.3 Dnescu, T. - Proceduri i tehnici de audit financiar, Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 229.4 Rusovici, A.; Farmache, S.; Rusu, Ghe. - Manager n misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2008, pp. 303-304.5 IFAC, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 489.

22


sau cu alte entiti comparabile ca dimensiune apar-innd aceleiai ramuri6.

Utilizarea procedurilor analitice n cadrul misiunii deaudit financiar vizeaz urmtoarele scopuri7: evalu-area riscului n vederea obinerii unei nelegeriasupra entitii i a mediului su, ca proceduri defond eficace i eficiente n contrast cu testele detaliilorpentru reducerea riscului de denaturare semnificativla un nivel acceptabil de sczut, iar, ca ultim punct,drept o revizuire general a situaiilor financiare lasfritul misiunii.

De cele mai multe ori, procedurile analitice sunt utileca indicatori care au rolul de a semnala dificultilefinanciare semnificative cu care se confrunt clientulde audit. n acest sens, auditorul va evalua capaci-tatea clientului de a-i menine continuitatea activi-tii, prin analiza apariiei unor eventuale blocajefinanciare. Totodat, sunt testate i fluctuaiile neobi-nuite care apar din cauza diferenelor semnificative ineprevzute ntre datele neauditate ale anului curenti alte date utilizate n scopuri de comparaie8.

Practica de specialitate a impus metodologia prin careauditorul compar soldurile i indicatorii clientuluicu soldurile i indicatorii estimai, fcnd apel la oserie de proceduri analitice structurate astfel: com-pararea datelor clientului cu datele de ramur, com-pararea datelor clientului cu date similare din exer-ciiile anterioare, compararea datelor clientului curezultatele estimative determinate de client, compara-rea datelor clientului cu rezultatele estimative deter-minate de auditor, compararea datelor clientului curezultatele estimative, utilizndu-se date fr caracterfinanciar9.

Implicaiile analizei discriminant n auditul financiar

Auditul financiar presupune examinarea profesion-al, obiectiv i independent, efectuat de un spe-cialist recunoscut n domeniul contabilitii i al audi-tarii situaiilor financiare, n vederea formulrii uneiopinii cu privire la performana i poziia financiar aunei entiti economice la un moment dat10. Conform

doctrinei, auditul financiar poate fi unul de naturlegal (impus de lege anumitor societi comerciale,regii autonome, institute etc.) sau de natur contrac-tual (ncheiat ntre beneficiarul raportului de audit iprofesionistul care va efectua misiunea).

Dei nu este una dintre procedurile analitice practi-cate n auditul financiar, analiza discriminant poate fiun instrument util pentru a realiza clasificri (cuaplicabilitate direct n domeniul clasificrii firmelorromneti, n segmente de performan), dar i pentrua previziona diferite variabile msurate pe o scalnemetric. ntregul demers poate fi util n obinereaprobelor de audit, suficiente i adecvate, conform ISA500 Probe de audit, care vor sta la baza fundamentriii emiterii raportului de audit11.

Analiza discriminant n cazul auditului financiar ur-mrete nu numai oferirea unei asigurri n ceea ceprivete fiabilitatea situaiilor financiare, dar iobinerea de rspunsuri la o serie de ntrebri care vorviza: diferenierea sub aspectul performanei firmelorromneti; existena unor diferene ntre categoriilede firme dintr-o anumit regiune a rii sau dintr-oanumit ramur de activitate; caracteristicile esenialecare stau la baza diferenierii firmelor supuse analizei;existena unor legturi ntre diferite variabile care arputea modifica apartenena la o anumit categorie.

Articolul i propune s rspund la urmtoarea ipo-tez de lucru n cadrul derulrii unei misiuni de auditfinanciar: innd cont de factorii economici la un mo-ment dat, dintr-o anumit regiune a rii, cu un obiectde activitate legal, se va putea realiza ncadrarea uneifirme, ntr-o anumit categorie (leader, middle, least), nfuncie de performan, avnd n vedere o serie devariabile supuse spre analiz? Se va putea astfel con-strui un model matematic care s conduc la ncadra-rea ulterioar a oricrei firme asupra creia se va doricunoaterea apartenenei la o anumit categorie?

1. Descrierea metodeiAnaliza discriminant este o metod statistic de ana-liz multivariat, ce presupune estimarea relaiei din-tre o variabil dependent nemetric (categorial dihotomic sau multihotomic) i combinaii liniare

6 IFAC, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 489.7 IFAC - Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR i Ed. Irecson, Bucureti, 2007, p. 490.8 Arens, A.; Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 222.9 Arens, A.; Loebbecke, J. - Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2006, p. 224.10 Florea, I.; Florea, R.; Macovei, I.-C.; Berheci, M. - Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar, ediia a II-a, revizuit

i adugit, Ed. CECCAR, Bucureti, 2008, p. 116.11 IFAC - Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, coeditare CAFR, Ed. Irecson, Bucureti, 2007, pp 455-458.

2311/2009

Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit

ale mai multor variabile independente de tip metric.Aceast metod, cunoscut n literatura de speciali-tate i sub denumirea de metoda scorurilor, este destulde utilizat n aprecierea riscului de faliment, printransformarea informaiilor din situaiile financiarentr-un scor critic, care va sta la baza aprecierii succe-sului sau falimentului unei firme12.

Dintre modelele consacrate sunt menionate urm-toarele: modelul E. Altman (elaborat n SUA n 1968, cuaplicabilitate n rndul firmelor cotate la Burs, alcrui model matematic combina liniar 5 variabile rate ale unor indicatori economico-financiari), modelulConan & Holder (model liniar, multivariat, creeat n1978 i aplicabil firmelor cu profil industrial), modelulCentralei Bilanurilor Bncii Franei (elaborat la sfritulanilor 70, pe un eantion de 300 de firme, a creifuncie scor se obine prin combinaia liniar a optrate).

De remarcat faptul c toate aceste modele folosescvariabile independente n mrimi relative (rapoarteale unor indicatori economico-financiari, neper-mind ns identificarea precis a influenei lorasupra modelului/scorului).

Principalele obiective ale analizei discriminantvizeaz13:

Construirea funciilor discriminant, rezultate dincombinaia liniar de variabile independente carevor discrimina categoriile variabilei dependente.

Stabilirea variabilelor independente care con-tribuie cel mai mult la explicarea diferenelor din-tre grupuri.

Clasificarea cazurilor prin alocarea la un anumitgrup, n funcie de valorile variabilelor indepen-dente.

Evaluarea acurateei clasificrii.

Datorit faptului c variabila dependent are n situa-ia de fa mai mult de dou categorii (firmele ro-mneti vor fi clasificate potrivit performanelor ntrei categorii: leader, middle, least), se va utiliza de-numirea de analiz discriminant multihotomic,estimndu-se o legtur liniar ntre variabila depen-dent i grupul celor independente.

Astfel, modelul analizei discriminant are la bazurmtoarea ecuaie liniar14:

D = b0 + b1X1 + b2X2 + ...+bkXk + + bpXpunde: D = valoarea discriminantului sau a scorului

bk = coeficienii discriminantuluiXk = variabilele independente sau predictorii

Trebuie precizat faptul c aceti coeficieni sunt esti-mai astfel nct grupurile s difere ct mai mult nfuncie de valorile funciilor discriminante, lucruexplicat prin maximizarea raportului de variaie din-tre grupuri i variaia din interiorul grupurilor varia-bilei dependente15.

2. Etapele realizrii analizei discriminantAtunci cnd se dorete realizarea analizei discrimi-nant, trebuie parcuri urmtorii pai: formulareaproblemei, realizarea calculelor, interpretarea rezul-tatelor i verificarea validitii analizei.

Formularea problemei

Avnd n vedere obiectivele prezent

AF11_2009

Documents

Transcript of AF11_2009