1

2

Cuprins

I. Aspecte generale privind cenzoratul.

II. Cenzoratul – o misiune de certificare.

III. Despre cenzori.

IV. Standardul profesional privind cenzoratul.

- Standarde de comportament 231

- Standarde de lucru 232

- Standarde de raportare 233

V. Raportul de cenzor.

VI. Tipuri de concluzii ale cenzorului.

3

I. Aspecte generale privind cenzoratul

1. Cenzoratul – un control tradiţional

- Codul Comercial din 10 mai 1887- Orice societate comercială- Număr impar de cenzori- Obiect: supravegherea operaţiilor şi

revizuirea bilanţului

4

2. Filozofia şi actualitatea cenzoratului

– Un control independent în numele acţionarilor.

– Instrument de asigurare a echilibrului între cei trei poli de putere ai întreprinderii.

– Proiectul de simplificare european.

Administraţia(Comitetul de audit)

Executivul(Auditul intern)

Acţionariatul(Cenzorii)

5

3. Cadrul legal actual

– Legea nr. 31/1991 privind societăţile comerciale (secţiunea IV).

– Reglementări ale unor domenii.• cooperaţie

• organizaţii, asociaţii şi fundaţii

6

4. Standarde aplicabile

– Standardul profesional nr. 23 emis de C.E.C.C.A.R. (până în 2008 inclusiv)

– ISAE 3000 emis de IFAC, preluat în standardele naţionale începând cu anul 2009.

7

II. Cenzoratul → o misiune de certificare

8

1. Definiţie

O misiune de certificare presupune exprimarea de către un practician a unei concluzii cu privire la rezultatul evaluării sau măsurării unui subiect în cauză pe baza unor criterii cu scopul de a consolida gradul de încredere a unui grup ţintă.

9

1.1. Elementele fundamentale ale definiţiei

– un practician;– o exprimare a unei concluzii;– obiect: rezultatul evaluării sau măsurării unui

subiect în cauză; – scop: consolidarea gradului de încredere a

unui grup ţintă;– criteriul de calitate: standarde, reglementări,

contracte, coduri de conduită, niveluri de performanţă convenite etc.

10

2. Relaţia tripartită

– un practician; termen mai cuprinzător decât termenul “auditor”

– un grup ţintă; persoane sau categorii de persoane pentru care practicianul întocmeşte raportul de certificare

– persoana responsabilă de informaţia prezentată

11

3. Subiectul în cauză

3.1. Forme de prezentare– performanţa sau condiţiile financiare (informaţii din

situaţiile financiare: fluxuri, rentabilitate etc.)

– performanţa sau condiţiile nefinanciare (indicatori cheie ai întreprinderii etc.)

– caracteristici fizice (specificaţii, documentaţii etc.)

– sisteme şi procese (sistemul de control intern, sistemul informatic etc.)

– conduita (conformitatea cu reglementările, practicile etc.)

12

3.2. Subiectele în cauză pentru cenzori

3.2.1. Stabilite prin lege– “supravegherea gestiunii”; se poate divide în

mai multe subiecte în cauză prin standardele profesionale

– “legalitatea situaţiilor financiare şi concordanţa acestora cu registrele”; se poate divide în mai multe subiecte în cauză

– “ţinerea regulată a registrelor”; se poate divide în mai multe subiecte în cauză

– “evaluarea elementelor patrimoniale”; se pate divide în mai multe subiecte în cauză

– “repartizarea profitului”

13

3.2.2. Stabilite de grupurile ţintă

–stabilite de acţionari;

–stabilite prin alte reglementări ale organismelor de supraveghere

14

4. Criteriile de calitate

– Sunt referinţele utilizate pentru a evalua sau măsura subiectul în cauză.

– Criteriile pot fi: legislaţia, reglementări, standardele, coduri de conduită, un nivel de performanţă convenit etc.

– Criteriile trebuie să fie adecvate adică să satisfacă următoarele 5 caracteristici: relevanţa, exhausti-vitatea, credibilitatea, neutralitatea şi claritatea.

– Criteriile trebuie să fie la dispoziţia grupului ţintă: public sau prin includerea lor în mod clar, în raportul de certificare.

15

5. Probele certificării

5.1. Definiţie

Sunt documente, înscrisuri, procese şi fapte pe baza cărora practicianul îşi va fonda concluzia.

Probele trebuie să fie:

- suficiente; (suficienţa reprezintă măsura cantităţii probelor)

- adecvate (juste); (caracterul adecvat reprezintă măsura calităţii probelor)

16

5.2. Credibilitatea probelor

- Depinde de:

• sursa

• natura

• circumstanţele individuale în care au fost obţinute

17

5.3. Grade de credibilitate:

Sunt mai credibile:• probele obţinute din surse independente

exterioare entităţii;• probele generate intern (decât cele generate

în exterior);• probele obţinute direct de practician (decât

cele obţinute indirect)• probele sub formă de documente (decât cele

orale);• probele furnizate de documente originale

(decât cele furnizate de fotocopii, faxuri etc.)

18

6. Clasificarea misiunilor de certificare6.1. Din punct de vedere al comunicării

către grupul ţintă de utilizatori:

- “misiuni de raportare directă”; practicianul realizează în mod direct evaluarea sau măsurarea subiectului în cauză

- “misiuni pe bază de declaraţii”; evaluarea sau măsurarea subiectului în cauză este realizată de persoana responsabilă de informaţia prezentată care pune la dispoziţia grupului ţintă o declaraţie în acest sens.

19

6.2. Din punct de vedere al gradului de încredere furnizat grupului ţintă:

- “misiuni de certificare rezonabilă”; au ca obiectiv reducerea riscului asociat misiunii de certificare până la un nivel suficient de scăzut în circumstanţele misiunii;

- “misiuni de certificare limitată”; au ca obiectiv reducerea riscului asociat misiunii de certificare până la un nivel acceptabil în circumstanţele misiunii.

20

6.2.1. Diferenţele între misiunile de certificare rezonabilă şi misiunile de certificare limitată

Se referă la: - obiectiv urmărit;

- procedurile de obţinere a probelor

- raportul de certificare

21

6.2.1.1. Obiectiv

- Misiune de certificare rezonabilă: reducerea riscului asociat misiunii de certificare până la un nivel suficient de scăzut în circumstanţele misiunii, ca bază a unei forme pozitive de exprimare a concluziei.

- Misiune de certificare limitată: reducerea riscului asociat misiunii de certificare până la un nivel acceptabil în circumstanţele misiunii, ca bază a unei forme negative de exprimare a concluziei.

22

6.2.1.2. Proceduri de obţinere a probelor- Misiunea de certificare rezonabilă:

• înţelegerea circumstanţelor misiunii;• evaluarea riscurilor;• răspunsul la riscurile evaluate;• proceduri suplimentare (inspecţia,

observarea, confirmarea directă, recalculări, reluări, teste de eficacitate şi de funcţionare etc.);

• evaluarea probelor obţinute.- Misiunea de certificare limitată: aceleaşi

proceduri ca la certificarea rezonabilă dar în mod deliberat limitate.

23

6.2.1.3. Raportul de certificare

- Misiunea de certificare rezonabilă: Descrierea circumstanţelor misiunii şi exprimarea concluziei într-o formă pozitivă.

- Misiunea de certificare limitată: Descrierea circumstanţelor misiunii şi exprimarea concluziei într-o formă negativă.

24

6.3. Din punct de vedere al ariei de aplicabilitate:

a) Misiuni care se referă la situaţiile financiare în ansamblul lor şi în acest caz:

• Misiunile de certificare rezonabilă se numesc misiuni de audit (guvernate de ISA şi IAPS);

• Misiunile de certificare limitată se numesc misiuni de examen limitat (revizuire) (guvernate de ISRE şi IREPS);

25

b) Misiuni care se referă la rubrici din situaţiile

financiare sau la diverse informaţii financiar –

contabile (guvernate de ISAE şi IAEPS)

denumite generic alte misiuni de certificare

(cenzoratul, de exemplu) cu excepţia auditului

şi a examinării limitate.

26

7. Nu sunt misiuni de certificare:

• misiunile acoperite ISRS şi IRSPS (proceduri convenite, compilări etc.)

• întocmirea declaraţiilor de impunere când nu se exprimă nicio concluzie.

• misiunile de consultanţă sau consiliere

• misiuni care oferă probe în cadrul unor proceduri juridice cu privire la aspecte contabile, de audit, fiscale etc.

• misiuni care includ păreri sau exprimări profesionale din care un utilizator ar putea reţine o anumită certificare.

27

8. Relaţia audit - certificare

- Orice misiune de audit este o misiune de certificare; nu orice misiune de certificare este o misiune de audit.

- Orice auditor este un practician; nu orice practician este auditor.

- Directiva a 8-a europeană se referă la auditul statutar şi nu la orice misiune de audit cu atât mai puţin la o misiune de certificare, alta decât cea de audit statutar.

- Misiunea de cenzor este o misiune de certificare; nu este o misiune de audit statutar.

28

1. Subiectele în cauză (atribuţiile) cenzorilor (Legea nr. 31/1991)

1.1. Subiectele în cauză (atribuţiile) prevăzute de Legea nr. 31/1991− Supravegherea gestiunii societăţii;− verificarea dacă situaţiile financiare sunt legal

întocmite şi în concordanţă cu registrele;− verificarea ţinerii regulate a registrelor;− verificarea dacă evaluarea elementelor patrimoniale

s-a făcut conform regulilor stabilite;− modul de repartizare a profitului;− Alte atribuţii prevăzute de lege.

1.2. Subiecte în cauză (obiective) stabilite de acţionari sau alte grupuri ţintă de utilizatori.

III. DESPRE CENZORI

29

2. Numirea şi revocarea cenzorilor

– numai adunarea generală;

– mandatul este de 3 ani şi poate fi reînoit.

30

3. Entităţi controlate de cenzori

– societăţile comerciale care nu au obligaţia să fie auditate.

31

4. Onorarii

– cenzorii sunt plătiţi cu indemnizaţii

fixe, lunare, stabilite de adunarea

generală.

32

5. Publicitate

– Cenzorii şi orice schimbare a lor sunt înregistraţi la Registrul Comerţului.

33

6. Perspectivele cenzoratului

– Cenzoratul nu este un audit.– Cenzoratul trebuie regândit ca o

misiune de certificare pentru mai mulţi utilizatori (nu numai pentru acţionari).

– Preluarea în standardul profesional 23 a, ISAE 3000.

34

IV. Standardele profesionale privind cenzoratul

Standardul nr. 23 emis de C.E.C.C.A.R. pe baza Standardului internaţional pentru alte misiuni de certificare (ISAE 3000)

1. Standarde de comportament.

2. Standarde de lucru.

3. Standarde de raportare.

35

1. Standarde de comportament (Norma 231)

Norma 2311 Independenţa

Norma 2312 Competenţa

Norma 2313 Calitatea lucrărilor

Norma 2314 Secretul profesional

Norma 2315 Acceptarea, contractarea şi menţinerea mandatului

Norma 2316 Responsabilităţile cenzorilor

36

– Conceptul de independenţă; ameninţări; măsuri de protecţie.

– Cine poate fi cenzor.

– Cine nu poate fi cenzor.

Norma 2311 - Independenţa

37

– Complectarea şi actualizarea cunoştinţelor, permanent – obligaţie esenţială.

– DPC – minim 40 ore pe an.– Obiectivele educaţiei continue:

• asigurarea omogenităţii comportamentului profesional;

• rolul doctrinei şi deontologiei profesionale;• dobândirea de cunoştinţe ale sectorului

(specializarea).

Norma 2312 - Competenţa

38

– Politici şi proceduri generale de control calitativ

• Controlul intern

– Controlul organismului profesional.

Norma 2313 – Calitatea lucrărilor

39

– Concept.

– Text legal: este interzisă comunicarea

către acţionari (în particular) sau către

terţi a constatărilor.

Norma 2314 – Confidenţialitatea

40

– Operaţii premergătoare acceptării mandatului.

– Înţelegerea termenilor şi condiţiilor mandatului.

– Factori de care depinde menţinerea mandatului.

Norma 2315 – Acceptarea, contractarea şi menţinerea mandatului

41

– administrativ;

– disciplinar;

– civil;

– penal.

Norma 2316 – Responsabilitatea cenzorilor

42

2. Norma 232 Norme de lucru

Norma 2321 Cunoaşterea activităţilor

Norma 2322 Programarea lucrărilor

Norma 2323 Delegarea şi supravegherea lucrărilor

Norma 2324 Aprecierea controlului intern

Norma 2325 Elemente probante

Norma 2326 Utilizarea lucrărilor altor profesionişti

Norma 2327 Documentarea lucrărilor cenzorilor

43

Norma 2321 Cunoaşterea activităţilor

44

Norma 2322 Programarea lucrărilor

– Identificarea riscurilor.

– Elaborarea planului de control.

45

Norma 2323 Delegarea şi supravegherea lucrărilor

– lucrul în echipă

– delegarea

– supervizare şi responsabilitate

46

Norma 2324 Aprecierea controlului intern

– Definiţii

– Obiective ale controlului intern

47

Norma 2325 Elemente probante

– Definiţie

– Tehnici de obţinere

– Rolul raţionamentului profesional

– Tehnica sondajului

48

Norma 2326 Utilizarea lucrărilor altor specialişti

– alt cenzor

– alt specialist

49

Norma 2327 Documentarea lucrărilor de cenzorat

– dosarul exerciţiului

– dosarul permanent

50

Norma 233 Norme de raportare

Norma 2331 Raportul de certificare

– Nu are un format standardizat

– Forma scurtă şi forma lungă

V. Raportarea într-o misiune de cenzorat

51

– Forma scurtă: cuprinde numai

elementele de bază

52

Elementele de bază ale raportului de cenzor1. Titlul: “Raport de cenzor independent”

2. Destinatarul: Grupul ţintă de utilizatori

3. Paragraf privind identificarea şi descrierea subiectului (subiectelor) în cauză.

4. Paragraf privind identificarea criteriilor.

5. Paragraf privind limitele semnificative în legătură cu măsurarea şi evaluarea subiectului (lor) în cauză (eventual).

6. Paragrafe de declaraţii ale cenzorului care:

6.1. – limitează utilizarea raportului (eventual)

6.2. – identificarea responsabilităţilor

6.3. – menţionează că misiunea a fost desfăşurată conform standardelor profesionale.

7. Un sumar al activităţilor desfăşurate

8. Concluzia (concluziile) cenzorului

9. Data raportului de cenzor

10. Numele cenzorilor sau a firmei de expertiză contabilă şi adresa

53

– Forma lungă conţine:

• elementele de bază (10 elemente de bază);

• condiţiile misiunii în detaliu;

• criteriile folosite;

• descoperirile efectuate;

• recomandările eventuale.

54

VI. TIPURI DE CONCLUZII ALE CENZORULUI

1) - Concluzia curată

2) - Concluzia calificată

3) - Concluzia contrară

4) - Refuzul de a oferi o concluzie

55

1. Concluzia curată

a) Într-o misiune de certificare rezonabilă concluzia se exprimă în formă pozitivă:

a.1. “După părerea noastră situaţiile financiare la data de, sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele din toate punctele de vedere semnificative în baza ... (referenţialul contabil aplicabil)”

56

a.2. “După părerea noastră, registrele au fost ţinute în mod regulat în toate punctele de vedere semnificative, în baza ... (reglementarea sau standardul profesional)”

a.3. “După părerea noastră, evaluarea elementelor patrimoniale s-a făcut din toate punctele de vedere semnificative conform regulilor din ... (reglementarea sau standardul)”

57

a.4. “După părerea noastră repartizarea profitului s-a făcut, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu ... (reglementarea, standardul etc.)”

sau

a1. – a.4. “După părerea noastră, din toate punctele de vedere semnificative, situaţiile financiare la data de ... sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele ţinute regulat, iar evaluarea elementelor patrimoniale şi repartizarea profitului, s-au făcut în conformitate cu ... (reglementările şi standardele avute în vedere)”

58

b) Într-o misiune de certificare limitată, concluzia se exprimă în formă negativă.

“Pe baza activităţii noastre descrisă în acest raport, nu ne-a atras atenţia niciun fapt care să ne facă să credem că (se prezintă subiectele în cauză de la a.1. – a.4. de mai sus), nu au fost efectuate din toate punctele de vedere semnificative conform... (se prezintă reglementările, standardele etc.)”.

59

2. Concluzia calificată

Se emite atunci când cenzorul are unele constatări care însă nu sunt atât de importante sau de omniprezente încât să necesite o concluzie contrară sau refuzul de a oferi o concluzie.

De exemplu:

“Cu excepţia (se prezintă efectele constatării care a antrenat calificarea concluziei), după părerea noastră (şi se intră pe textele de la a.1. - a.4. – în cazul unei misiuni de certificare rezonabilă sau b.1. - b.4. – în cazul unei misiuni de certificare limitată) ...”

60

3. Concluzia contrară

“După părerea noastră din toate punctele de

vedere semnificative (se prezintă subiectele în

cauză de la pct. a.1. - a.4.) nu s-au efectuat în

conformitate cu (se prezintă reglementările,

standardele etc. aplicabile)”.

61

4. Refuzul de a oferi o concluzie

Se emite atunci când există o limitare a ariei

de aplicabilitate a activităţii cenzorului

precum şi atunci când, după acceptarea

misiunii de cenzor se descoperă că criteriile

sau subiectul în cauză nu sunt adecvate

misiunii de certificare.