UNELE ASPECTE PRIVIND APLICAREA REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVA A IV-A A CEE, PARTE COMPONENT A REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVELE EUR OPENE, APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE NR. 3.055/2009 - Ghid practic 2010UNELE ASPECTE PRIVIND APLICAREA REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVA A IV-A A CEE, PARTE COMPONENT A REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVELE EUR OPENE, APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE NR. 3.055/2009 ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010, operatorii economici aplic Reglementrile contabil e conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte component a Reglementrilor contabile c onforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publ ice nr. 3.055/2009. Odat cu intrarea n vigoare a acestor reglementri a fost abrogat Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementril or contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterio are. Reglementrile contabile menionate presupun aplicarea, de ctre toi operatorii ec onomici, a acelorai reguli contabile. n contextul Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, singura difereniere ntre operatorii economici este din p unctul de vedere al numrului de componente ale situaiilor financiare anuale, respe ctiv al formatului bilanului cuprins n situaiile financiare anuale. Implicit, oblig aia de auditare a situaiilor financiare anuale (individuale) se refer doar la anumi te categorii de operatori economici. Astfel, persoanele juridice care depesc limit ele criteriilor de mrime prevzute de reglementri, societile comerciale ale cror valor mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, astfel cum este defini t de legislaia n vigoare privind piaa de capital, precum i persoanele juridice de int eres public definite prin lege au obligaia auditrii situaiilor financiare anuale. n sprijinul operatorilor economici, specialiti ai Direciei de legislaie i reglementri c ontabile din Ministerul Finanelor Publice au elaborat un ghid referitor la aplica rea n practic a Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Exemplele p rezentate n continuare nu sunt exhaustive, dat fiind multitudinea operaiunilor care au loc n practic. De asemenea, la contabilizarea operaiunilor economico-financiare trebuie avute n vedere att documentele i clauzele contractuale care stau la baza o peraiunilor, ct i reglementrile contabile n vigoare. Totodat, n toate cazurile se va mri respectarea legislaiei care reglementeaz anumite aspecte economico - financiare . n ceea ce privete tratamentul fiscal, acesta este cel prevzut de Legea nr. 571/20 03 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. n conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, rspund erea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului sau alte i persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. 2CAPITOLUL I ASPECTE GENERALE 1.1 Aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor E conomice Europene Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilo r Economice Europene prevd formatul i coninutul situaiilor financiare anuale, princi piile contabile i regulile de recunoatere, evaluare, scoatere din eviden i prezentare a elementelor n situaiile financiare anuale, regulile de ntocmire, aprobare, audit are/verificare, potrivit legii, i publicare a situaiilor financiare anuale, unele reguli privind contabilitatea de gestiune, Planul de conturi general, precum i co ninutul i funciunea conturilor contabile. Acestea stabilesc, de asemenea, reguli pr ivind organizarea i conducerea contabilitii i raportrile efectuate n conformitate cu erinele instituiilor statului, pentru uzul tuturor categoriilor de utilizatori. Re glementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene se aplic de urmtoarele entiti: a) societile comerciale: - societile n nume colect ocietile n comandit simpl; - societile pe aciuni; - societile n comandit pe ac e cu rspundere limitat. b) societile/companiile naionale; c) regiile autonome; d) ins titutele naionale de cercetare-dezvoltare; e) societile cooperative i celelalte pers oane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiil e societilor comerciale; f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romni aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, n condiiile prevzute e reglementrile contabile; g) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n stri care aparin persoanelor prevzute la lit. a) - e), cu sediul sau domiciliul n Romnia , n condiiile prevzute de reglementrile contabile; h) subunitile din Romnia, care ap unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, n condiiile prevzute de reglementrile contabile. Subunitile fr personalitate juridic, care aparin persoanelo uridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, organizeaz i conduc eviden contabil propr astfel nct aceasta s permit determinarea informaiilor i a obligaiilor prevzute de iar persoanele juridice crora le aparin s poat ntocmi situaii financiare anuale. Act vitatea desfurat n strintate de subunitile fr personalitate juridic, care apari juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, se include n situaiile financiare ale p ersoanei juridice romne i se raporteaz pe teritoriul Romniei, cu respectarea prevede rilor Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. n nelesul reglementrilor contabile aplicabile operatorilor economici, pri n subuniti fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau d miciliul n Romnia, se nelege sucursale, agenii, reprezentane sau alte asemenea unit rsonalitate juridic, nfiinate potrivit legii. Persoanele desemnate ca reprezentant/m puternicit fiscal, potrivit Codului fiscal i Codului de procedur fiscal, in contabil itatea proprie n funcie de statutul lor de persoane fizice sau juridice, dup caz. n cazul n care sunt persoane juridice, acestea ntocmesc situaii financiare anuale i ra portri contabile, potrivit Legii contabilitii nr. 82/19911, republicat. Din punct de vedere contabil, sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate reprezint subuniti fr personalitate juridic ce aparin aces 1 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat (M.O. nr. 454/18.06.2008) 3persoane juridice i au obligaia ntocmirii situaiilor financiare anuale i a raportrilo contabile cerute de Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat. n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoan juridic strin, se ine de ctre persoana desemnat de asociai, care rspunde potrivit legii. La organiz area i conducerea contabilitii asocierii n participaie trebuie avute n vedere att re mentrile contabile aplicabile, ct i cerinele care rezult din alte prevederi legale. R eglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europen e se aplic, de asemenea, asocierilor n participaie ntre persoane juridice strine (ner ezidente), nregistrate n Romnia. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz i conduce evidena contabil ocierii, astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile prevzute de lege, cmi situaii financiare anuale. Politici contabile n aplicarea reglementrilor contab ile conforme cu directivele europene, entitile trebuie s dezvolte politici contabil e proprii care se aprob de administratori, potrivit legii. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia g estionrii entitii respective. Politicile contabile nu pot fi unitare sau standardiza te deoarece ele trebuie s fie adaptate specificului activitii societii comerciale. To ui, regulile i tratamentele contabile trebuie s fie cele prevzute de Reglementrile co ntabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, aprobate p rin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2010. n funcie de modul de preze ntare al politicilor contabile, acestea pot s apar sub form de: - un document (manu al) care cuprinde att reguli i tratamente contabile prevzute de reglementrile contab ile, ct i documente justificative ce stau la baza nregistrrii operaiunilor economicofinanciare; - dou sau mai multe documente care formeaz un tot unitar, cum este caz ul societilor comerciale care utilizeaz programe informatice complexe care au proce duri i nregistrri standardizate. n astfel de cazuri, se poate ca regulile contabile aprobate de administratori s fie completate cu tratamentele contabile i proceduril e de sistem. n toate cazurile, se va avea n vedere aprobarea politicilor contabile de ctre administratori. Prezentm n continuare cteva din elementele care trebuie cup rinse n politicile contabile: 1. Elaborarea politicilor contabile ncepe cu identif icarea societii comerciale creia i sunt aplicabile politicile contabile, respectiv d enumirea societii, adresa, numrul din registrul comerului, codul unic de nregistrare. Avnd n vedere c politicile contabile sunt adaptate specificului activitii (industrie , construcii, comer, agricultur etc.), fapt care va determina dezvoltarea anumitor reguli privind evaluarea i contabilizarea operaiunilor, este necesar prezentarea pe scurt a activitii entitii, plecnd de la actul constitutiv al acesteia. Necesitatea p rezentrii este dat de faptul c, dei politicile contabile reprezint un document intern , acestea sunt analizate/consultate de ctre auditorii financiari/statutari, audit orii interni, organele cu atribuii de control n domeniul financiar-contabil, perso nalul din departamentele financiar-contabile. n acelai timp, n situaiile financiare anuale este prezentat un extras din politicile contabile, astfel ca utilizatorii de informaii s neleag semnificaia indicatorilor din bilan i contul de profit i pi , dup caz, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de numerar. 2. Trebuie precizat cadrul de reglementare n baza cruia au fost elaborate politici le contabile. De exemplu: Prezentele politici contabile sunt elaborate n baza Reg lementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europen e, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 sau n baza IA S/IFRS dac societatea comercial ntocmete i situaii IFRS. 4Pentru ca politicile contabile s fie credibile i fundamentate n baza reglementrilor contabile aplicabile, considerm necesar precizarea punctului din reglementarea con tabil care se refer la problema respectiv. 3. Chiar dac este prevzut n legislaia na bligativitatea conducerii contabilitii n limba romn, politicile contabile trebuie s c prind o precizare n acest sens. Pot fi nregistrate n contabilitate facturi i alte doc umente ntr-o alt limb i alt moned, dac acest fapt este prezentat expres printr-un ac ormativ (de exemplu Codul fiscal, referitor la factur). 4. Este necesar menionarea monedei n care este inut contabilitatea, respectiv leu sau leu i valut (pct. 2 alin. (1) din reglementrile contabile), n cazul tranzaciilor n valut. 5. Prezentarea obiect ivului politicilor contabile. De exemplu: Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a elementelor de bilan i cont de profit i pierdere, precum i reguli pentru conducerea contabilitii n cietatea X. 6. Precizarea modului n care se procedeaz atunci cnd entitatea deruleaz operaiuni pentru care nu are prevzute tratamente contabile n politicile contabile a probate. De exemplu: Prezentele politici contabile sunt elaborate n baza Reglemen trilor contabile conforme cu Directiva a patra a CEE, parte component a Reglementri lor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrulu i finanelor publice nr. 3055/2009. n cazul efecturii unor operaiuni pentru care nu e xist prevedere expres n prezentele politici contabile, conducerea compartimentului financiar-contabil va efectua nregistrrile contabile n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile, cu completarea i aprobarea ulterioar a politicilor contabil e aplicate n aceste cazuri, dar nu mai trziu de ntocmirea situaiilor financiare anua le. 7. Precizarea faptului c regulile i tratamentele contabile cuprinse n politicil e contabile trebuie s respecte legislaia naional n ansamblul su. n acest sens, aa c menioneaz i n reglementrile contabile, este necesar cunoaterea evoluiei legislaie bile (pct. 317). De exemplu: Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu r espectarea legislaiei, n general, i a celei care reglementeaz aspecte financiar-cont abile (ordine ale ministrului finanelor publice etc.), n mod special. Considerm c es te necesar o astfel de prevedere deoarece nu este suficient respectarea numai a re glementrii contabile. Pot fi prevederi n legislaie care reglementeaz unele domenii d e activitate i care pot conduce la nregistrri n contabilitate. De asemenea, legislaia care reglementeaz aspectele fiscale, poate determina anumite nregistrri sau restri cionarea efecturii unor nregistrri. Se poate meniona, cu titlu de exemplificare, prev ederea din Codul fiscal care restricioneaz utilizarea rezervelor aferente facilitilo r fiscale. 8. Stabilirea modului de corectare a erorilor contabile. Corectarea e rorilor contabile se efectueaz astfel: - erorile aferente exerciiului curent se co recteaz pe seama contului de profit i pierdere, prin stornarea operaiunilor eronate i nregistrarea corect a operaiunilor. n funcie de posibilitile oferite de programu ormatic utilizat, se poate preciza dac stornarea se efectueaz prin nregistrarea ope raiunilor iniiale n rou sau prin nregistrarea invers (pct. 63 alin. (9)); - erorile a erente exerciiului precedent se corecteaz pe seama rezultatului reportat sau a con tului de profit i pierdere, n funcie de semnificaia erorii contabile. n acest caz se va stabili ce nseamn eroare semnificativ. Se poate preciza c pentru erorile aferente exerciiilor anterioare, conducerea compartimentului financiar-contabil informeaz consiliul de administraie cu privire la natura erorii, valoare, cauze etc. 9. Pre cizarea faptului c politicile contabile aprobate respect conceptele i principiile c uprinse n reglementrile contabile aplicabile. Fr a fi necesar enumerarea tuturor conc eptelor i principiilor prevzute de reglementrile contabile aplicabile, precizarea c politicile contabile se bazeaz pe acestea este suficient pentru cei care le analiz eaz. n msura n care se dorete prezentarea tuturor conceptelor i a principiilor contab le, entitatea poate proceda n acest sens. 10. Trebuie s existe o procedur de aplica re a manualului de politici contabile, ca i un control asupra modului de respecta re a acestuia. 5Aspectele cu caracter general menionate mai sus sunt cteva din cele care ar trebui cuprinse n politicile contabile. n funcie de cerinele administratorilor, pot fi inc luse i alte prevederi care s reglementeze activitatea financiar-contabil n entitate. Persoanele juridice care ntocmesc situaii financiare anuale individuale potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europ ene ntocmesc i prezint fie situaii financiare anuale, fie situaii financiare anuale s implificate. Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: - total active: 3.650.000 euro, - cifr de afaceri net: 7 .300.000 euro, - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc s ituaii financiare anuale care cuprind: a) bilan; b) cont de profit i pierdere; c) s ituaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de numerar; e) note explicative la situaiile financiare anuale. Acest set de situaii financiare format din cinci componente mai este denumit pe parcursul prezentului material, situaii financiare anuale dezvoltate. Societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat ntocmesc situaii financiare anuale dezvo tate (cu cinci componente), chiar dac nu depesc limitele a dou din cele trei criteri i de mrime prevzute de reglementri. Persoanele juridice care la data bilanului nu de pesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute ntocmesc situaii financiare ale simplificate care cuprind: a) bilan prescurtat, b) cont de profit i pierdere, c) note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Persoanele jurid ice care ntocmesc situaii financiare anuale simplificate au posibilitatea ca, opion al, s ntocmeasc situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de merar. O entitate care a ntocmit situaii financiare anuale simplificate (cu 3 comp onente) va ntocmi situaii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) numai dac n dou exerciii financiare consecutive depete limitele a dou dintre cele trei c ii prevzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.05 5/2009. O entitate care a depit limitele a dou din cele trei criterii i a ntocmit sit uaii financiare anuale dezvoltate, va ntocmi situaii financiare anuale simplificate numai dac, n dou exerciii financiare consecutive, nu depete limitele a dou dintre trei criterii prevzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanelor publi ce nr. 3.055/2009. Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul finan ciar precedent celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent, pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale. Ca urmare, pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n criteriile de mrime prevz te de reglementrile contabile se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale exerciiului financiar precede nt celui de raportare i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilita te i a balanei de verificare ncheiate la finele exerciiului financiar curent, utilizn du-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la dat a ncheierii exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanel e juridice prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Di rectiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene sunt auditate potrivit legii. Fac obiectul auditului statutar i situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele ju ridice de interes public, astfel cum sunt definite potrivit legii, precum i socie tile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia regle entat, astfel cum este definit de legislaia n vigoare privind piaa de capital. Situai le financiare anuale sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociai lor, potrivit legislaiei n vigoare. Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o d eclaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea acestora p trivit prevederilor art. 30 din Legea contabilitii nr. 682/1991, republicat, i Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comu nitilor Economice Europene. 1.2 Calculul criteriilor de mrime Indicatorii n funcie de care se stabilesc criteriile de mrime sunt: total active, cifra de afaceri net i n umr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar. Indicatorul total active cupri nde: active imobilizate, active circulante i cheltuieli n avans. Cifra de afaceri net se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri i prestri e de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acord ate clienilor. Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de veni turi au fost cuprinse sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomit ent n conturi de cheltuieli, cu ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele reprezentnd veniturile menionate, corectat e cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite. Numrul mediu de salariai se deter min dup metodologia stabilit de Institutul Naional de Statistic. Pentru ntocmirea sit aiilor financiare anuale ale exerciiului financiar 2010, ncadrarea n criteriile de mr ime prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, se efectueaz la sfritul exerciiului financi r, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2009 i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate pentru exerciiul financiar 2010. Exemplu de calcul a l indicatorilor n condiiile n care exerciiul financiar coincide cu anul calendaristi c (pentru 3 exerciii financiare consecutive) Not: evoluia cursului de schimb valuta r are caracter exemplificativ. Situaiile financiare anuale ale exerciiului financi ar 2010 Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale ale exerciiului financiar 201 0, ncadrarea n criteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile con tabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile fina nciare anuale ale exerciiului financiar 2009 i a indicatorilor determinai pe baza d atelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate pentru exerciiul financi ar 2010. Presupunem c, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare an uale ale exerciiului financiar 2009 o entitate a depit limitele a dou din criteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Dire ctiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. Indicatorii afereni exerciiului finan ciar 2010 sunt determinai la finele exerciiului financiar, pe baza evidenei contabi le i a balanei ncheiate pentru exerciiul financiar 2010. Presupunem c indicatorii de mrime la finele exerciiului financiar 2010 sunt: - total active: 20.000.000 lei, cifra de afaceri net: 45.000.000 lei, - numr mediu salariai n cursul exerciiului fin anciar: 42. Cursul de schimb valutar, comunicat de BNR i valabil la data nchiderii exerciiului financiar 2010 presupunem c este 4,3664 lei/euro, astfel c valorile ca lculate n euro pentru aceti indicatori sunt: - total active: 4.580.432,39 euro, cifra de afaceri net: 10.305.972,88 euro. Avnd n vedere valorile calculate ale indi catorilor i faptul c au fost depite dou dintre limitele criteriilor de mrime n dou iii consecutive, entitatea va ntocmi la finele exerciiului financiar 2010 situaii fi nanciare anuale formate din: a) bilan; b) cont de profit i pierdere; 7c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de numerar; e) n ote explicative la situaiile financiare anuale. Situaiile financiare anuale ale ex erciiului financiar 2011 Situaiile financiare anuale aferente exerciiului financiar 2011 au la baz valoarea indicatorilor de la finele exerciiilor financiare 2010 i 2 011. Indicatorii afereni exerciiului financiar 2010 sunt determinai pe baza situaiil or financiare ntocmite la finele exerciiului financiar 2010. Informaiile aferente e xerciiului financiar 2010 sunt cele prezentate mai sus. Pentru exerciiul financiar 2011, indicatorii determinai n baza balanei de verificare sunt: - cifra de afaceri net: 12.000.000 lei, - total active: 25.000.000 lei, - numr mediu salariai n cursul exerciiului financiar: 38. Cursul de schimb valutar comunicat de BNR i valabil la data nchiderii exerciiului financiar 2011 este de 4,4000 lei/euro. Valorile calcu late n euro pentru aceti indicatori sunt: - cifra de afaceri net: 2.727.272,73 euro , - total active: 5.681.818,18 euro. Se constat c n exerciiul financiar 2010 entitat ea depete limitele a dou din cele trei criterii de mrime, iar n exerciiul financiar 1 nu mai depete limitele acestor criterii. Entitatea va ntocmi n continuare situaii f nanciare anuale dezvoltate (cu cinci componente) formate din: a) bilan; b) cont d e profit i pierdere; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxuri lor de numerar; e) note explicative la situaiile financiare anuale. Situaiile fina nciare anuale ale exerciiului financiar 2012 Presupunem c la finele exerciiului fin anciar 2012 nu sunt depite limitele a dou din cele trei criterii de mrime stabilite. Avnd n vedere c entitatea nu a depit n dou exerciii financiare consecutive (exerci nanciar 2011 i exerciiul financiar 2012) limitele a dou din cele trei criterii de mr ime, rezult c la finele exerciiului financiar 2012 aceasta va ntocmi situaii financia re anuale simplificate formate din: a) bilan prescurtat; b) cont de profit i pierd ere; c) note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ent itatea poate ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxuril r de numerar. Aceste situaii financiare anuale trebuie verificate potrivit legii. n cazul entitilor ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia r ementat, nu sunt necesare astfel de judeci bazate pe limitele criteriilor de mrime, deoarece aceste entiti au obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale dezvoltate ( cu cinci componente), indiferent de mrimea celor trei indicatori de referin i, impli cit, obligaia de auditare a situaiilor financiare anuale. Not: Entitile care au optat pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic, potrivit art. 27 ali n. (3) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, vor utiliza pentru calculul indicatorilor cursurile de schimb valutar comunicate de Banca Naional a Romniei, va labile la data ncheierii situaiilor financiare anuale ale celor dou exerciii financi are consecutive. De exemplu, o entitate care a ales ca dat de raportare pentru si tuaiile financiare anuale, 30 septembrie 2010, pentru calculul criteriilor de mrim e aferente exerciiului financiar curent (2010) se va utiliza cursul de schimb val utar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la 30 8septembrie 2010, iar pentru determinarea indicatorilor afereni exerciiului financi ar precedent se va utiliza cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a R omniei, valabil la data de 30 septembrie 2009. 1.3 Reguli de evaluare Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte s aii prevzute de lege. n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur hiditate, respectiv natur i exigibilitate. Potrivit Reglementrilor contabile confor me cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene: a) un activ - reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la car e se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil realizarea un i beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare c are poate fi evaluat() n mod credibil; b) o datorie - reprezint o obligaie actual a e ntitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie este recunoscut n con tabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse ncorpo neficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea l a care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil; c) capitalur ile proprii - reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Beneficiile economice reprezint p otenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalen te de numerar ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub forma creterii intr ilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de numerar, de exemplu, prin re ducerea costurilor de producie. Astfel, potenialul poate fi unul productiv, atunci cnd activul este utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de se rvicii sau producerea de bunuri destinate vnzrii de ctre entitate. De asemenea, pot enialul poate mbrca forma convertibilitii n numerar sau echivalente de numerar. Venit rile i cheltuielile unui exerciiu financiar sunt raportate n contul de profit i pier dere. Potrivit reglementrilor contabile, acestea sunt definite astfel: a) venitur ile - constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perio adei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale dator iilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele re zultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile - constituie diminuri ale b eneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieir i sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizea z n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Pentru evaluarea elementelor din situaiile financiare anua le sunt utilizate reguli de baz i reguli alternative, n conformitate cu prevederile reglementrilor contabile. A. Reguli de evaluare de baz Elementele prezentate n sit uaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza principiului costului de ac hiziie sau al costului de producie. Exist urmtoarele momente cnd are loc evaluarea el ementelor de activ i datorii din bilan, i anume: 91. Evaluarea la data intrrii n entitate La data intrrii n entitate, bunurile se eval ueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, determinat astfel: a) l cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de produci e pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma eval urii pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just pen tru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. 2. Eva luarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan Cu ocazia inventarierii, evalu area elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se face potrivit prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Com unitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr . 3.055/20092, i ale normelor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze la invent arierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor pr oprii. La fiecare dat a bilanului: a) Elementele monetare exprimate n valut (disponi biliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane datorii n valut) trebuie evaluate i prezentate n situaiile financiare anuale utilizn cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data nch eierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorab ile, ntre cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, sau cursul la care acestea sun t nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului fin anciar, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n func e de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care r ezult din evaluarea acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli fi nanciare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare se efectueaz similar prevede rilor lit. a). c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate l a cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare anua le utiliznd cursul de schimb valutar de la data efecturii tranzaciei. d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale la aceast valoare. Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i active toriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a u nui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare.Provizioane Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente corespunztoare acestuia . Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflect a cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai e ste probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie redus sau anulat prin reluare la venituri. Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoa rea provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi nece sare pentru stingerea obligaiei. n acest caz, actualizarea provizioanelor se face n truct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele afe rente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu. Actualizare a provizioanelor se efectueaz, de regul, de ctre persoane specializate. Rata de act ualizare utilizat reflect evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale r scurilor specifice datoriei. 2 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/10.11.2009 pentru aprobarea regle mentrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766/10.11.2009) 103. Evaluarea la data ieirii din entitate La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sa u la valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reeva luat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat). A ctivele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei ace stora. La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru d epreciere sau pierdere de valoare aferente acestora. B. Reguli de evaluare alter native Regulile de evaluare alternative ce pot fi aplicate sunt cele referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale i cele referitoare la evaluarea la valoare a just a instrumentelor financiare. Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilo r corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prez ntate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reeval uri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. Evaluarea la valoarea just instrumentelor financiare se poate efectua numai n situaiile financiare anuale co nsolidate. 11CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor entitii. 2.1 Imobiliz orale O imobilizare necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport ma terial i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. O imobil izare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil cnd: a) este separabil, a ic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat, autorizat, nchiri chimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract corespunztor, un activ identifica bil sau o datorie identificabil; sau b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii. O entitate controleaz o imobilizare dac en titatea are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma resurs ei i de a restriciona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice vii toare care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include venitul din vnzarea p roduselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate d in utilizarea imobilizrii de ctre entitate. Anumite imobilizri necorporale pot fi ps trate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a sta bili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar tr bui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, o entitate evalue az care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj c omputerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea ace lei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului res pectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal. Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale. O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n b ilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activul ui poate fi evaluat n mod credibil. n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele , licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor crea te intern de entitate; fondul comercial; alte imobilizri necorporale; avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; i imobilizrile necorporale n curs d e execuie. Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete cr teriile de recunoatere, o entitate clasific generarea imobilizrii ntr-o faz de cercet are i o faz de dezvoltare. Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercet are i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorp orale, entitatea trateaz cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate d oar de faza de cercetare. Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuial atunci cnd sunt generate, deoarece, n faza de cercetare a unui pro iect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceas ta va genera beneficii economice viitoare. Cercetarea este investigaia original i p lanificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori 12Exemple de activiti de cercetare sunt: a) activitile al cror scop este acela de a obi e cunotine noi; b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperiri or fcute prin cercetare sau a altor cunotine; c) cutarea de alternative pentru mater iale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i d) formularea, elabo rarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale, instru mente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite. 2.1.1 Cheltuielile d e constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinare a sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, che tuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli d aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poa ude cheltuielile de constituire la Active, caz n care reprezint imobilizri. n aceast tuaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de ma ximum cinci ani. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral a mortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care s uma profitului reportat i a rezervelor disponibile pentru distribuire, potrivit l egii, este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. ntruct legislaia naiona nu definete rezervele distribuibile, se vor avea n vedere rezervele care pot fi ut ilizate, potrivit legii. Exemplul 1 La sfritul primului an de la nfiinare, o entitat e prezint n bilan cheltuieli de constituire neamortizate n sum de 1.000 lei, iar capi talul propriu este n sum de 2.100 lei, format din: - capital social: 500 lei, - pr ofitul net al exerciiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale): 1.600 l ei, Rezerva legal de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale : 100 lei. n aceast situaie, din profitul net al exerciiului de 1.600 lei se poate d istribui o sum maxim de 500 lei (1.600 lei profit net al exerciiului 100 lei rezerv a legal 1.000 lei cheltuieli de constituire neamortizate). Exemplul 2 O entitate decide s-i extind activitatea i, ca urmare, deschide o filial. Cheltuielile ocazionat e de nfiinarea filialei sunt n sum de 10.000 lei. Conform politicilor societii, acest gen de cheltuieli se recupereaz, liniar, ntr-o perioad de maxim 4 ani. n contabilita te, noua entitate va recunoate cheltuielile de constituire ca imobilizare necorpo ral. 201 Cheltuieli de constituire = 404 Furnizori de imobilizri 10.000 lei Amortizarea calculat pentru primul exerciiu financiar este n sum de 2.500 lei (10.00 0/4 ani), articol contabil: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea im obilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2.500 lei La finele perioadei de 4 ani, dup ce se amortizeaz integral cheltuielile de consti tuire, se va reflecta scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire, prin ar ticolul contabil: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire 10.000 lei 132.1.2 Cheltuielile de dezvoltare Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvolta re sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un pla n sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sist eme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau util comerciale. O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoate dac, i numai dac, o entitate poate demonstra to ate elementele urmtoare: a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii nec orporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde; c) capacitate a sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, enti tatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea nec orporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei p e plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale; e) disponibilitatea unor resur se tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentr u a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; f) capacitatea sa de a evalua cred ibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produ ciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiec tarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i perarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. L a cheltuielile de dezvoltare pot fi nscrise i cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale. Nu reprezint imobilizri necorporale de natura activelor de explorare i de evaluare acele active care sunt n mod clar corporale (de exemplu, v ehicule i echipamente de forare). Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselo r minerale sunt cheltuieli generate de entitate n legtur cu explorarea i evaluarea r esurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extr aciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina dac aceste cheltuie li se recunosc ca imobilizri necorporale, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale. Explorarea i eva luarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural i resurse similare neregenerative, dup ce entitate a a obinut drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea fez abilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale. Exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i expl oatare pot fi urmtoarele: a) cheltuieli cu achiziia drepturilor de a explora; b) c heltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice i geofizice etc. O entitat e nu va nregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorar e i evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate: a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc nainte de mo mentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon; b) dup ce s unt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei r esurse minerale. O imobilizare necorporal de natura activelor de explorare i evalu are nu va mai fi clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale sunt demonstrabile. Cheltuielile leg ate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de e xplorare i evaluare. 14Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate ar treb i s analizeze i s efectueze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare i evaluare: a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explor a o anumit zon a expirat n decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea; b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli s ubstaniale pentru explorarea n continuare i pentru evaluarea resurselor minerale n a cea zon; c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comer cial, iar entitatea a decis s ntrerup acest gen de activiti n zona respectiv; d) exi uficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv, este uin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s fie complet recuperat n urma valorificrii sau vnzrii etc. Cheltuielile de dezvoltare se amortizea z pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n situaia n care chel tuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribu ire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru di stribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamort izate. ntruct legislaia naional nu definete rezervele distribuibile, se vor avea n v re rezervele care pot fi utilizate, potrivit legii. Exemplu S.C. MEDICOM S.A. i de sfoar activitatea n industria farmaceutic i are ca obiect de activitate cercetarea-de voltarea, realizat prin: - laboratorul propriu de cercetare; - colaborare cu un c entru de cercetri pentru medicamente. Faza de cercetare n luna ianuarie 2010, enti tatea a nregistrat urmtoarele consumuri pentru laboratorul propriu de cercetare: materii prime: 2.000 lei, - materiale auxiliare: 5.000 lei, - manoper: 500 lei, - amortizare imobilizri corporale: 300 lei. ntruct cercetarea este investigarea ori ginal i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiin noi, din activitatea desfurat n laboratorul propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. n acest sens, cheltuielil e ocazionate au fost considerate costuri de cercetare i au afectat profitul conta bil al perioadei. Pentru reflectarea n contabilitate a consumurilor ocazionate n a ctivitatea de cercetare, se efectueaz nregistrrile: 601 Cheltuieli cu materiile pri me 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 641 Cheltuieli cu salariile persona lului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = = = = 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 421 Personal - salarii datorate 281 Amo rtizri privind imobilizrile corporale 2.000 lei 5.000 lei 500 lei 300 leiFaza de dezvoltare n domeniul cercetrii i dezvoltrii, activitatea desfurat la S.C. M COM S.A. are ca scop obinerea unui nou vaccin antigripal i a altor trei medicament e noi. S.C. MEDICOM S.A. a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului Antigrip n valoare de 60.000 lei. Se apreciaz c sunt ndeplinite criteriile pentru recunoaterea acestor cheltuieli ca activ. 15nregistrarea n contabilitate a achiziiei: 203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furniz ori de imobilizri 60.000 leiEntitatea MEDICOM SA nregistreaz n aceeai lun, la Oficiul de Stat pentru Invenii i M (OSIM), produsul astfel obinut. Taxele pltite pentru brevetarea acestei invenii se ridic la suma de 5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioad de trei ani. Enti tatea obine dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin pe o perioad d e trei ani. nregistrarea licenei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvolt are este de 60.000 lei, la care se adaug cheltuielile aferente brevetrii n sum de 5. 000 lei): 205 Concesiuni, brevete, licene mrci comerciale, drepturi i active simila re = % 203 Cheltuieli de dezvoltare 404 Furnizori de imobilizri 65.000 lei 60.000 lei 5.000 leiEntitatea decide ca licena respectiv s se amortizeze pe perioada celor trei ani, ct este nregistrat la OSIM, dreptul de exploatare. Exemplu O entitate achiziioneaz un program de contabilitate n sum de 30.000 lei, care urmeaz a fi utilizat pentru nevo i proprii. Durata de utilizare economic este de trei ani. Odat cu achiziia programu lui pentru necesiti proprii, entitatea achiziioneaz i licena n valoare de 38.000 lei espectiv dreptul de a multiplica i vinde terilor acest program, pe o perioad de doi ani. Deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou componente, n contabil itate ele vor fi urmrite separat: % 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comercial e, drepturi i active similare 208 Alte imobilizri necorporale = 404 Furnizori de i mobilizri 68.000 lei 38.000 lei 30.000 lein aceste condiii, amortizarea programului informatic utilizat pentru necesiti propri i se va efectua pe perioada de utilizare, respectiv trei ani, iar costul licenei va fi amortizat pe o perioad de doi ani. 2.1.3 Recunoaterea drepturilor din contra ctele de concesiuni Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IVa a Comunitilor Economice Europene, concesiunile primite se reflect ca imobilizri ne corporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determin ate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prev ede plata unei redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii are primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr recuno erea unei imobilizri necorporale. Pentru exemplificarea nregistrrii n contabilitate a operaiunilor ce decurg din preluarea n concesiune a unor bunuri, se consider o en titate care preia un bun n concesiune, pentru o perioad de 40 de ani. Se va exempl ifica att situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ, ct i situaia n aceasta poate fi nscris n activul bilanului. n cazul celor dou situaii prezentate tinuare, se utilizeaz aceleai date cu privire la obiectul concesiunii, durata conc esiunii, valoarea redevenei (n acest caz, trimestrial), termenele scadente. Operaiun ile ce decurg din derularea contractului de concesiune se vor nregistra n contabil itate, n funcie de prevederile contractuale. Astfel, n prima situaie, n care contract ul nu prevede o valoare amortizabil a concesiunii, ci doar plata unor redevene lun are, concesiunea nu se poate recunoate ca activ. n cea de-a doua situaie, contractu l prevede o durat i o valoare total a concesiunii, ceea ce permite recunoaterea aces teia ca activ n bilan. 16Exemplu A. Situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ O entitate pri mete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de 01.01.2010. n c ontractul ncheiat ntre cele dou pri nu se stabilete valoarea total a concesiunii, ci ar valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum de 100.000 lei. La exp irarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun cu terenul aferent. Plata redevenei se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului. Pentru nregistrarea operaiunilor, se vor efectua urmtoarele ar ticole contabile: Data: 01.01.2010 a) Conform contractului, nregistrarea sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat perioada concesionrii n valoare total de 16.0 0.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani): Debit cont 8036, 16.000.000 lei R edevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate Data: 15.01.2010 b) nreg istrarea redevenei aferente trimestrului I - anul 2010: 612 Cheltuieli cu redevene le, locaiile de gestiune i chiriile = 401 Furnizori 100.000 leii concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene, lo aii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate c) Achitarea datoriei fa de furnizori: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent stabilit n ract. 100.000 lei Data: 31.12.2010 Soldul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte da torii asimilate la data de 31.12.2010 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 tri mestre x 39 ani) i reprezint contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de achitat pn la ncheierea contractului de concesiune. Data: 15.01.2011 a) nregistrare a redevenei aferente trimestrului I al anului 2011: 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile = 401 Furnizori 100.000 leii concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene, lo aii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate b) Achitarea datoriei fa de furnizori: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent stabilit n ract. 100.000 lei Data: 31.12.2011 Soldul debitor al contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chir ii i alte datorii asimilate n sum de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani) reflect contravaloarea concesiunilor rmase de achitat la data de 31 decembrie 2011. 17nregistrrile se efectueaz similar pn la ncheierea contractului. La ncheierea perioad de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, contul 8036 Redevene, locaii de gest iune, chirii i alte datorii asimilate se soldeaz. B. Situaia n care concesiunea se po ate recunoate ca activ O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul a ferent, aparinnd domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de a ni ncepnd de la data de 01.01.2010. Prin contractul de concesiune s-a stabilit c va loarea total a concesiunii primite este de 16.000.000 lei, iar valoarea redevenei trimestriale datorate este de 100.000 lei. La expirarea perioadei de concesionar e se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun cu terenul aferent. Plata redevene lor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecrui trimestru. Amor tizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a acesteia, prevzut n contrac tul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare. Amortizarea anual este 16.0 00.000 lei /40 ani = 400.000 lei/an Amortizarea lunar este 400.000 lei /12 luni = 33.333,33 lei/lun Anul 2010: Concesiunea este recunoscut ca activ. a) Se nregistre az n contabilitate valoarea total a concesiunii primite: 205 Concesiuni, brevete, l icene, mrci comerciale, drepturi i active similare = 167 Alte mprumuturi i datorii as imilate 16.000.000 leii concomitent se nregistreaz n afara bilanului activul primit n concesiune, n debitu ontului 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie cu valoar ea de 16.000.000 lei. b) nregistrarea amortizrii lunare a concesiunii: 6811 Cheltu ieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2805 Amortizarea concesiun ilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 3 3.333,33 lei Aceast nregistrare contabil se repet n fiecare lun, a redevenei datorate pentru trimestrul I al anului 2010, 7 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la Not: Redevenele facturate de proprietarul bunului cedat a se nregistreaz prin articolele contabile 167 = 404 i area adugat are regimul stabilit de Codul fiscal.pe durata concesionrii: c) Achit conform contractului: 16 bnci n lei 100.000 lei n concesiune i pltite acestui 404 = 5121, iar taxa pe valoSoldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la 31.12.2010 este 15.600.00 0 lei (16.000.000 lei 400.000 lei), i reflect contravaloarea redevenelor pe care en titatea le are de achitat pn la expirarea perioadei de concesionare. n bilanul ncheia t la data de 31.12.2010, concesiunea primit se reflect la imobilizri necorporale, l a valoarea de 15.600.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei) di minuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea (n cazul nostru 400. 000 lei reprezentnd amortizarea aferent primului an de concesionare). Anul 2011 a) Se calculeaz i nregistreaz amortizarea corespunztoare fiecrei luni pe parcursul ntr lui exerciiu financiar: 186811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drept urilor i activelor similare 33.333,33 lei b) Achitarea redevenelor aferente trimestrului I al anului 2011: 167 Alte mprumutu ri i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv trime stru, pn la expirarea perioadei de concesionare. Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la data de 31.12.2011 este 15.200.000 lei, reprezentnd contrav aloarea redevenelor pe care entitatea le are de achitat pn la expirarea perioadei d e concesionare. n bilanul ncheiat la data de 31.12.2011, concesiunea primit se refle ct la imobilizri necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv a mortizarea aferent celor doi ani de concesionare, n cazul nostru 800.000 lei (33.3 33,33 lei/lun x 24 luni). Not: nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv rimestru, pn la expirarea perioadei de concesionare. La expirarea duratei contractului, dup amortizarea integral a concesiunii, se nregi streaz restituirea imobilului i a terenului aferent i, implicit, scoaterea din evid en a concesiunii primite: 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrc ilor comerciale, drepturilor i activelor similare = 205 Concesiuni, brevete, lice ne, mrci comerciale, drepturi i active similare 16.000.000 leii concomitent Credit cont 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i c u chirie cu valoarea de 16.000.000 lei. 2.2 Imobilizri corporale n funcie de politic ile contabile stabilite la nivel de entitate, un bun poate fi recunoscut din pun ct de vedere contabil n categoria imobilizrilor corporale sau n categoria stocurilo r n funcie de scopul deinerii/utilizrii acestuia i durata deinerii, respectiv pe term n lung sau pe termen scurt. 2.2.1 Aspecte generale privind imobilizrile corporale Imobilizrile corporale reprezint active care: - sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat e terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i - sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizrile corporale cuprind: terenu ri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avan i acordate furnizorilor de imobilizri corporale i imobilizri corporale n curs de exe cuie. Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chi ar atunci cnd sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. Din punct de veder e contabil nu exist o limit valoric de la care activele se ncadreaz n categoria imobi izrilor corporale. Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571 /2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, mijlocul fix r eprezint orice imobilizare corporal, care este deinut pentru a fi utilizat n produci au livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative, dac are o durat normal de utilizare mai mare de un an i o v aloare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului. 19n prezent, limita este n sum de 1.800 lei, stabilit conform Hotrrii Guvernului. nr. 1 5/20073 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, aceast limit fii nd utilizat pentru scopuri fiscale. Prin urmare, exist posibilitatea ca n contabili tate s se nregistreze imobilizri corporale care s ndeplineasc din punct de vedere con abil cele dou condiii (de a fi utilizate n producie de bunuri sau prestare de servic ii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i de a avea o durat de utilizare economic mai mare de un an), dar s aib o valoare ma i mic dect plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal. n funcie de caracte risticile i modul de utilizare a imobilizrilor corporale, pentru ncadrarea acestora n grupele i clasele corespunztoare se poate utiliza Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotrrea Guvernulu i nr. 2.139/20044. Astfel, potrivit catalogului, acestea sunt grupate dup cum urm eaz: Grupa > subgrupa > clasa > subclasa > familia Exemplu - grupa 2. Instalaii te hnice, mijloace de transport, animale i plantaii; - subgrupa 2.1 Echipamente tehno logice (maini, utilaje ...); - clasa 2.1.17 Maini, utilaje i instalaii comune care f uncioneaz...; - subclasa 2.1.17.2 Maini pentru prelucrarea mecanic a ..., mori; - fa milia 2.1.17.2.1 - morile din industria cimentului. Aceast grupare faciliteaz i apl icarea prevederilor referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale, avnd n vede re caracteristicile tehnice similare ale grupelor de imobilizri. Potrivit Regleme ntrilor contabile n vigoare, elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reev alueaz simultan, pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile fina nciare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Exemplu de nregistrare n contabilitate a unei imobilizri corporale a crei valoare iniial este sub limita de 1.800 lei. Entitatea Gazonul are ca obiect d e activitate grdinritul peisagistic pentru construirea i ntreinerea peisajelor. Pentr u realizarea obiectului de activitate, entitatea achiziioneaz maini de tuns gazonul de la un productor. Entitatea Gazonul achiziioneaz n luna iulie 2010 o main de tun onul, n valoare de 1.200 lei fr TVA. Conform politicilor stabilite, entitatea va re cunoate n contabilitate o imobilizare corporal, amortizabil pe parcursul duratei de utilizare economic estimate, de trei ani, astfel: a) nregistrarea activului: 213 I nstalaii tehnice, mijloace transport, animale i plantaii b) Plata furnizorului: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi curente la bnci 1.200 lei de = 404 Furnizo ri de imobilizri 1.200 leic) Amortizarea lunar nregistrat n contabilitate este de 33,33 lei rezultat din urmtoa ele calcule: Amortizarea anual: 1.200 lei / 3 ani = 400 lei / an Amortizarea luna r: 400 lei / 12 luni = 33,33 lei / lun 6811 Cheltuieli de exploatare privind amort izarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, an imalelor i plantaiilor 33,33 lei 3 Hotrrea Guvernului nr. 105/31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijl oacelor fixe (M.O. nr. 103/12.02.2007). 4 Hotrrea Guvernului nr. 2.139/30.11.2004 pentru aprobarea catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe (M.O. nr. 46/13.01.2005). 202.2.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i cheltuieli ulterioare n legtur cu estea Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluar e din reglementrile contabile, n funcie de modalitatea de intrare n entitate. Exempl e de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale, dire t atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contr ibuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construci a imobilizrii corporale; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amp lasamentului; d) costurile iniiale de livrare i manipulare; e) costurile de instal are i asamblare; f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor; g) cos turile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete prov enite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc. Cheltuieli ulterioare Ulterior recunoaterii iniiale a unei imobilizri corporale, pe parcursul duratei de utilizare economic sunt efectuate cheltuieli cu scopul reparrii, reabilitrii, moder nizrii etc. respectivelor imobilizri. Astfel de cheltuieli sunt denumite cheltuiel i ulterioare. De regul, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Cheltui elile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de chiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitat ea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioa da n care au fost efectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar ch eltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii. Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestor a, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. Sunt recunoscu te ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, s uplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie d irect prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntrei nere i funcionare. Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri corpora le existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare: - efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale, care au ca scop sporirea capacitii de exploat are/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i a consumurilor specifice; - mo dernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de crete ri substaniale ale calitii produciei sau activitii; - efectuarea unor lucrri de mode zare la cldiri i construcii existente, care au ca scop sporirea gradului de confort i ambient. Exemplu O entitate cu capital privat are ca obiect de activitate - ac tivitatea hotelier, prestnd n general servicii de cazare i mas. Conducerea hotelului are ca obiectiv pe urmtorii doi ani, obinerea unui nivel mai mare de venituri viit oare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de trei ste le. Conform planului de investiii i bugetului de venituri i cheltuieli, societatea va efectua dou categorii de lucrri: 21- de reparaii - efectuate n scopul de a pstra parametrii tehnici iniiali ai cldirii ( recunoscute n conturile de cheltuieli corespunztoare, la momentul efecturii lor); de modernizare - efectuate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali care cond c la obinerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie n valoarea activulu i existent, fie ca active separate, dup caz). Conform procedurilor de recunoatere a activelor adoptate de entitate, pe toat perioada investiiei, cheltuielile ulteri oare au fost separate pe cele dou categorii de lucrri i nregistrate n contabilitate a stfel: a) lucrrile de reparaii n valoare de 200.000 lei, reprezentnd reparaii - tencu ieli, zugrveli, nlocuit tapet: 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 401 Furniz ri 200.000 leib) lucrrile de modernizare n valoare de 1.500.000 lei, reprezentnd montarea unui si stem de aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii, lucrri cu instalai lucrri de extindere cldire, montare tavane false, alte instalaii i lucrri care au det erminat un plus de performan. n funcie de modalitatea de recunoatere, contravaloarea acestor lucrri se regsete: - fie n conturi de active separate, dac au durate de utili zare economic diferit de cea a activului existent i pot fi exploatate separat de ac esta; - fie n conturi de imobilizri n curs (contul 231), dac lucrrile respective sunt ncorporate n valoarea activului existent. La ncadrarea acestor lucrri n valoarea act ivului sau n cheltuieli curente entitatea va avea n vedere i respectarea principiul ui prudenei, corespunztor cruia valoarea activului nu trebuie s fie mai mare dect val oarea sa recuperabil. 2.2.3 Amortizarea pe baza duratelor de utilizare economic En titile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amo tizare: a) amortizarea liniar; b) amortizarea degresiv; c) amortizarea accelerat; d ) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu. Terenurile nu se amortiz eaz. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenuril or i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad determinat de administratori sau persoane le care au obligaia gestionrii entitii, pe baza duratelor de via util ale acestora. mortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de in trare a imobilizrilor corporale. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz nc epnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor ntrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere durate le de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora. Amortizarea valorii a ctivelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic reprezint alocarea s istematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economi c. Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie cos tul (de exemplu, valoarea reevaluat). n nelesul Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, prin durata de utilizare econom ic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd: a) perioada n care un activ e revzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau b) numrul unitilor pr oduse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin fol osirea activului respectiv. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchi riate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctr itatea care le are n proprietate. 22Se supun, de asemenea, amortizrii investiiile efectuate la imobilizrile corporale l uate cu chirie, pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz p oprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, tr ansferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregis trarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. Amortizarea recunos cut fiscal la determinarea profitului impozabil este cea determinat potrivit legis laiei fiscale n vigoare. n contabilitate amortizarea se calculeaz conform duratelor de utilizare economic stabilite de fiecare entitate n parte. Aceste durate pot fi diferite de duratele normale de funcionare, prevzute de legislaia fiscal n vigoare la calculul amortizrii fiscale. n continuare sunt prezentate exemple care pun n evide n aceste situaii: Exemplul 1 - Durata de utilizare economic este mai mare dect durata normal de funcionare n ianuarie 2010 o entitate a achiziionat un echipament cu valo area de 15.000 lei, amortizabil pe o perioad de utilizare economic estimat de cinci ani, folosind metoda de amortizare liniar. Din punct de vedere fiscal, durata no rmal de funcionare este de patru ani. Potrivit datelor de mai sus, amortizarea con tabil anual este de 3.000 lei (15.000 lei/5 ani), iar cea fiscal este de 3.750 lei (15.000 lei/4 ani). Amortizarea contabil lunar este de 250 lei (3.000 lei/12 luni) . Pe parcursul duratei de utilizare economic, lunar, n contabilitate se nregistreaz aceast amortizare n valoare de 250 lei: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amor tizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, a nimalelor i plantaiilor 250 lei Exemplul 2 - Durata de utilizare economic este mai mic dect durata normal de funciona re n ianuarie 2010 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 le i, amortizabil pe o perioad de utilizare economic estimat de trei ani, folosind met oda de amortizare liniar. Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare e ste de patru ani. Amortizarea contabil anual este de 5.000 lei (15.000 lei/3 ani), iar cea fiscal este 3.750 lei. Amortizarea contabil lunar este de 416,6 lei (5.000 lei/12 luni). Aceast amortizare de 416,6 lei se nregistreaz n contabilitate, lunar, pe parcursul duratei de utilizare economic de trei ani. 6811 Cheltuieli de explo atare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacel or de transport, animalelor i plantaiilor 416,6 lei2.2.4 Deprecierea activelor imobilizate n bilan, potrivit regulilor de evaluare de baz, imobilizrile corporale se prezint la valoarea de intrare din care se deduc aj ustrile cumulate de valoare. Aceste ajustri de valoare cuprind pe de o parte amort izrile calculate n funcie de durata de utilizare economic atribuit activului i ajust e pentru deprecierea imobilizrilor corporale. Ajustrile de valoare cuprind toate c oreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabili te la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii activelor, acestea pot fi: ajustr i permanente, denumite n continuare amortizri, i/sau ajustrile provizorii denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare. 23Exemplu La data de 31 decembrie 2010 o entitate efectueaz inventarierea tuturor e lementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Pentru elemen tele de imobilizri corporale la care se constat deprecieri, pe baza listelor de in ventariere ntocmite, comisia de inventariere face propuneri n vederea determinrii a justrilor pentru depreciere sau pentru nregistrarea unor amortizri suplimentare, du p caz. Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale se constat urmtoarele: lei N . crt. (1) 1 Specificaie activ (2) Cldire 01 Valoare contabil net (3) 150.000 Valoar e de inventar (4) 140.000 Diferena (5) = (4) - (3) - 10.000 Depreciere ireversibi l (distrugere parial) Depreciere reversibil (neutilizare la capacitate normal de func onare) Depreciere ireversibil (tehnic depit) Observaii 2 Cldire 02 210.000 203.000 - 7.000 3 4 5 6 7 Sistem IBM 12 Copiator Cannon Instalaie mbuteliat apa 01 Instalaie mbuteliat apa 02 Auto 2.000 2.100 5.000 1.800 2.100 5.800 - 200 800 Nu se nregistreaz 5.400 5.300 - 100 Depreciere reversibil 25.000 27.000 2.000 Nu se nregistreazRezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societii n vederea apro brii i nregistrrii deprecierilor n contabilitate. Astfel, n situaiile financiare anu imobilizrile corporale se prezint la valoarea pus de acord cu cea rezultat la inven tariere. Acolo unde valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, plu sul rezultat nu se nregistreaz. Pierderile din depreciere se nregistreaz individual la activele imobilizate la care valoarea contabil net depete valoarea de inventar. Ca modalitate de nregistrare, deprecierile ireversibile se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, iar deprecierile reversibile pe seama ajustrilor pentru depr eciere. Astfel, rezult urmtoarele nregistrri: a) nregistrarea deprecierilor reversibi le: - cldire 02 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor - instalaie de mbuteliat ap 02: 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 2913/analitic instalaie 02 Ajustri pen tru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 10 0 lei = 2912/analitic cldire 02 Ajustri pentru deprecierea construciilor 7.000 lei 24b) nregistrarea deprecierilor ireversibile: - cldire 01 6811 Cheltuieli de exploat are privind amortizarea imobilizrilor - sistem IBM 12: 6811 Cheltuieli de exploat are privind amortizarea imobilizrilor = 2814/analitic sistem Amortizarea altor im obilizri corporale 200 lei = 2812/analitic cldire 01 Amortizarea construciilor 10.0 00 lei2.2.5 Imobilizri corporale n regim de leasing Entitile vor aplica principiul prevale nei economicului asupra juridicului, la clasificarea operaiunilor de leasing. La p rezentarea creanelor n bilan se are n vedere delimitarea creanelor din leasing n func de scaden. Astfel, entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate crean aferente contractelor de leasing financiar, precum i alte creane imobilizate cu sc aden mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scaden mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi prezentat la creane. Imobilizrile rporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funci e natura contractului de leasing. Imobilizrile corporale deinute n baza unui contra ct de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de prevederile contractelor nchei te ntre pri, precum i legislaia n vigoare. Clasificarea contractelor de leasing n le ng financiar sau leasing operaional se efectueaz la nceputul contractului. n nelesul eglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europe ne, contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stab ilit. Operaiunile de leasing sunt de dou feluri: leasing financiar i leasing operaion al. Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingul ui financiar. Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar da c ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: - leasingul transfer locatarulu itlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n c omparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la eputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi e xercitat; - durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; - valoar ea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achi ziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie; - bunurile ce constit uie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatar ul le poate utiliza fr modificri majore. nregistrarea n contabilitate a amortizrii bu ului ce face obiectul contractului se efectueaz n cazul leasingului financiar de ct re locatar/utilizator, iar n cazul leasingului operaional, de ctre locator/finanator . n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobi le sunt tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecven t cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. n cazul leasingului operaional, bunurile sunt supuse amortizrii de ctre locator, pe o baz co nsecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia. Ref lectarea n contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul conturilor de imobilizri necorporale i imobilizr i corporale. 25Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing financiar se nre gistreaz n contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoa re, se evideniaz n conturi n afara bilanului (contul 8051 "Dobnzi de pltit"). Locato are recunoscute n contabilitate bunurile date n regim de leasing financiar drept creane imobilizate. Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din operaiuni de leas ing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatorului periodic, conform contabi litii de angajamente, n contrapartida contului de venituri. La recunoaterea n contabi litate a contractelor de leasing financiar trebuie avut n vedere legislaia care reg lementeaz categoriile de entiti care pot derula asemenea operaiuni. O tranzacie de vn are a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing ( leaseback) se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel: a ) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing fin nciar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarulu i, activul avnd rol de garanie. Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va rec unoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existe nt anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil 512 Conturi curente la bnci = 167 "A te mprumuturi i datorii asimilate", urmnd ca dobnda i alte costuri ale finanrii, pot it contractelor ncheiate, s fie nregistrate conform reglementrilor contabile. Din pu nct de vedere al regimului taxei pe valoarea adugat, au loc dou operaiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuat de locatar i operaiunea de leasing, efectuat d e locator, pentru care taxa pe valoarea adugat se evideniaz potrivit legii. b) dac tr anzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat, precum i a taxei pe valoarea ad at pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de utilizator conform r eglementrilor contabile. n cazul datoriilor de leasing financiar n valut, acestea se nregistreaz la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romni i la data acordrii finanrii. n situaia n care data acordrii finanrii este zi neban calculul diferenelor de curs valutar aferente se va avea n vedere cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar anterioar esteia. 1. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului financ iar Exemplu O entitate ncheie n data de 15.01.2010 un contract de leasing pe o per ioad de trei ani pentru achiziia unei centrale termice industriale de mare putere, n valoare de 360.000 lei. Principalele clauze contractuale sunt: - avans 10.000 lei ; - scadene trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru; - durata contractului: 3 ani; - rata dobnzii 14% pe an; - se pltesc trane egale n sum de 37.0 00 lei fiecare, mai puin ultima rat n valoare de 3.712 lei, valoare la care se efec tueaz transferul dreptului de proprietate i care nu conine dobnd; - fiecare tran est ormat din dobnd i rambursare de principal (cota parte din valoarea activului) confor m graficului prezentat n continuare; - valoarea rezidual*) 3.712 lei este nsoit de tr ansferul dreptului de proprietate; 26- durata de utilizare economic a activului este de 5 ani. *) n contextul acestui exemplu, prin valoare rezidual se nelege valoarea activului rm as dup plata tuturor ratelor, respectiv valoarea la care se efectueaz transferul dr eptului de proprietate. GRAFIC DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR Sold Iniial 1 360.000,00 335.600,00 310. 346,00 284.208,11 257.155,39 229.155,83 200.176,29 170.182,46 139.138,84 107.008 ,70 73.754,01 39.335,40 3.712,14 Total Dobnd 2 = 1 x 14% x 3/12 12.600,00 11.746,0 0 10.862,11 9.947,28 9.000,44 8.020,45 7.006,17 5.956,39 4.869,86 3.745,30 2.581 ,39 1.376,74 87.712 Rat 3 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.00 0,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 3.712,14 447.71 2 Principal 4=3-2 24.400,00 25.254,00 26.137,89 27.052,72 27.999,56 28.979,55 29 .993,83 31.043,61 32.130,14 33.254,70 34.418,61 35.623,26 3.712,14 360.000 Sold Final 5=1-4 335.600,00 310.346,00 284.208,11 257.155,39 229.155,83 200.176,29 17 0.182,46 139.138,84 107.008,70 73.754,01 39.335,40 3.712,14 0,00La sfritul perioadei de leasing, locatarul are dreptul de a achiziiona centrala pri n achitarea valorii reziduale de 3.712,14 lei. Potrivit legislaiei, societile de le asing sunt instituii financiare nebancare i aplic Reglementrile contabile conforme c u directivele europene, aplicabile instituiilor de credit, instituiilor financiare nebancare i Fondului de garantare a depozitelor n sistemul bancar, aprobate prin Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 13/2008, cu modificrile i completrile ulterioare Prin urmare, n continuare se prezint doar nregistrrile contabile pentru locatar. nre gistrrile contabile efectuate de locatar pe durata de leasing a) nregistrarea acti vului la valoarea capitalului de rambursat: 213 Instalaii tehnice, mijloace de tr ansport, animale i plantaii = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 360.000 lei - evidenierea dobnzii aferente contractului de leasing, n cont extrabilanier: Debit cont 8051 Dobnzi de pltit 87.712 lei b) nregistrarea primei facturi pentru rata scadent: % 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile = 404 Furnizori de imobilizri 37.000 lei 24.400 lei 12.600 lei - extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 12.600 lei: Credit cont - A chitarea facturii: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 37.000 lei 8051 Dobnzi de pltit 12.600 lei c) Primirea facturii pentru a doua rat n sum total de 37.000 lei: % 167 Alte mprumutu ri i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile = 404 Furnizori de imobilizr i 37.000 lei 25.254 lei 11.746 lei - extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 11.746 lei: 27Credit cont - Plata celei de a doua rate: 404 Furnizori de imobilizri = 8051 Dobnzi de pltit 11.746 lei 5121 Conturi la bnci n lei 37.000 lei n mod similar se nregistreaz toate operaiunile pn la sfritul perioadei de leasing. ata ultimei rate, locatarul achit valoarea rezidual i obine dreptul de proprietate j uridic asupra activului respectiv: d) Primirea facturii de la societatea de leasi ng pentru valoarea rezidual: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 404 Furnizor i de imobilizri 3.712 lei e) Achitarea facturii ctre societatea de leasing: 404 Furnizori de imobilizri = 51 21 Conturi la bnci n lei 3.712 lei n cazul leasingului financiar, locatarul este cel care nregistreaz amortizarea acti vului. Pentru activele achiziionate prin contracte de leasing financiar, tiind c se transfer dreptul de proprietate, se aplic aceleai proceduri de amortizare stabilit e pentru celelalte active similare existente n entitate (durata de utilizare econ omic, metoda de amortizare). n exemplul de mai sus: - Valoare amortizabil: 360.000 lei, - Durata de utilizare economic: 5 ani (60 luni), - Amortizare lunar n valoare de 6.000 lei (360.000 lei/60 luni). f) nregistrarea amortizrii lunare: 6811 Cheltu ieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiil or, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6.000 lei2. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului operaional Cont ractul de leasing operaional este orice contract de leasing ncheiat ntre locator i l ocatar, care nu ndeplinete condiiile contractului de leasing financiar. La contabil izarea operaiunilor de leasing operaional, locatorul trebuie s prezinte bunurile da te n regim de leasing operaional n conturile de imobilizri necorporale i imobilizri c rporale, n conformitate cu natura acestora. Sumele ncasate sau de ncasat se nregistr eaz n contabilitatea locatorului ca un venit n contul de profit i pierdere, conform contabilitii