41552067-sisteme-fiscale-comparate

5/12/2018 41552067-sisteme-fiscale-comparate - slidepdf.com

http://slidepdf.com/reader/full/41552067-sisteme-fiscale-comparate 1/27

Sisteme fiscale comparate

Lector univ. drd. Cosmin Enache

1



Cuprins

1. Conţinutul sistemului fiscal şi locul acestuia în

cadrul finanţelor publice1.1. Conţinutul sistemului fiscal

1.2. Clasificarea şi caracterizarea generală a sistemelor fiscale

1.3. Funcţiile şi rolul sistemului fiscal

2. Analiza comparativă a sistemelor fiscale

europene2.1. Clasificarea impozitelor şi taxelor conform Sistemului European de Conturi

(European Standard Accounts - ESA95)

2.2. Impozitul pe profit în ţările europene

2.3. Impozitul pe venit în ţările europene

2.4. Taxa pe valoarea adăugată în ţările europene

2.5. Alte impozite şi taxe în statele europene

2



1. CONŢINUTUL SISTEMULUI FISCAL ŞI LOCULACESTUIA ÎN CADRUL FINANŢELOR PUBLICE

1.1. CONŢINUTUL SISTEMULUI FISCAL

Sistemul se defineşte ca un ansamblu de elemente dependente între ele, care formeazăun întreg organizat. Datorită relaţiilor reciproce dintre elementele componente, „întregul estemai mult decât suma părţilor”, aşa cum a afirmat, cu peste două mii de ani în urmă, filosofulgrec Aristotel. Prin această afirmaţie, Aristotel este considerat drept precursor al definiriiconceptului de sistem ca un ansamblu de părţi coordonate în vederea atingerii unui ansamblude obiective.

Abordarea sistemică a unei secţiuni a realităţii reprezintă o modalitate de a analiza

această secţiune atât global, ca întreg, cât şi în structura sa, în vederea evidenţierii modului încare funcţionează „secţiunea-sistem”, în scopul realizării obiectivelor fundamentale aleansamblului.

Conceptele specifice ale teoriei fiscale sunt extrem de diverse, iar încercările de astabili o seamă de semnificaţii standardizate au învederat complexitatea deosebită a sarcinii desistematizare şi de standardizare.

În acest context, definirea fiscalităţii ca un „sistem de percepere a impozitelor” – potrivit abordării financiare sau ca „sistem de legi referitoare la fisc, la percepereaimpozitului” – conform abordării juridice, relevă utilizarea mai mult figurativă a conceptuluide „sistem”.

Cercetarea sistemică a vastei şi complicatei problematici fiscale vizează definirea şidispunerea într-un tot unitar şi organizat a conceptelor, procedeelor şi metodelor specificeteoriei şi practicii fiscale. În acest fel se ajunge la înţelegerea interconexiunilor dintreeconomia de schimb, prelevările fiscale şi economia publică, la identificarea distorsiunilor,

precum şi la restrângerea influenţei negative a acestora sau la eliminarea lor, prin reglareacomplexului domeniu fiscal.

Economia de schimb sau reală cuprinde o pluralitate de fluxuri reale (de bunuri şiservicii) şi băneşti, generate de producerea, schimbul şi consumul bunurilor şi serviciilor denatură economică, un ansamblu de fluxuri băneşti din sfera repartiţiei, care vizează formareali distribuirea veniturilor legate de proprietate, prin plata dividendelor, a dobânzilor sau arentelor şi a celor aferente utilizării forţei de muncă, prin plata salariilor, la care se adaugă

fluxurile financiare şi băneşti specifice formării şi utilizării fondurilor agenţilor economici.Obiectivul economiei de schimb este acela al satisfacerii nevoilor individuale, prinoferirea pe piaţă a unei diversităţi de bunuri şi servicii economice, iar funcţionarea acesteia serealizează prin mecanismul cererii şi ofertei, pe baza căruia se formează preţurile.

Economia publică este organizată de autorităţile publice în vederea satisfacerii unor nevoi cu caracter social, vizând asigurarea apărării naţionale, menţinerea ordinii interne şi asecurităţii civile, păstrarea echilibrului ecologic, protecţia socială. În acest context, economiei

publice îi sunt specifice fluxurile financiare constituite din veniturile prelevate la buget pe baza deciziei publice şi fluxurile băneşti care apar ca urmare a relaţiilor de creditare bancară,în scopul acoperirii deficitelor pe termene foarte scurte ale trezoreriei publice, precum şi arelaţiilor de credit public, menite să acopere deficitul bugetar.

Economia publică se situează în afara sferei de cuprindere a forţelor pieţei, astfel căajustarea nevoilor şi a resurselor destinate satisfacerii acestora se realizează pe baza decizieiautorităţilor publice.

3



În cadrul economiei naţionale, sistemul fiscal are drept scop asigurarea finanţăriieconomiei publice pe calea prelevărilor fiscale, precum şi intervenţia în economie a autorităţii

publice, în vederea corectării fluctuaţilor nedorite ale ciclurilor economice care apar în cadruleconomiei de schimb .

Prelevările fiscale au fost instituite începând de la apariţia puterii publice a Statului,în scopul îndeplinirii funcţiilor acestuia şi al realizării sarcinilor de satisfacere a nevoilor

publice sau colective.Formele concrete de manifestare în prezent a prelevărilor fiscale sunt impozitele şitaxele percepute de bugetul public, precum şi contribuţiile mobilizate pentru constituireafondurilor speciale ale macrosistemului economico-social.

Luând în considerare cele menţionate, se poate reţine că, sistemul fiscal cuprinde unansamblu de concepte, principii, metode şi procese referitoare la o mulţime de elemente(materia impozabilă, cotele de impunere, subiecţii fiscali, capacitatea contributivă, presiuneafiscală etc.), între care se manifestă o multitudine de relaţii rezultate din proiectarea,legiferarea, aşezarea şi perceperea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor şi care sunt gestionateconform prevederilor din legislaţia fiscală, în scopul realizării obiectivelor ce-i sunt proprii.

1.2. CLASIFICAREA ŞI CARACTERIZAREA GENERALĂA SISTEMELOR FISCALE

Diversitatea sistemelor fiscale, ca rezultat al condiţiilor istorice şi geografice diferitede dezvoltare a statelor, la care se adaugă influenţa deciziilor politice, determină nerelevanţaunor comparaţii între acestea. De aceea, se impune găsirea unor elemente de referinţă, înfuncţie de care să se analizeze dintr-un punct de vedere spaţial şi temporal evoluţia sistemelor fiscale ale unor ţări cu structuri economico-sociale asemănătoare.

Luând în considerare concepţiile care au stat la baza conturării lor, sistemele fiscale seclasifică în :

• sisteme fiscale utopice;• sisteme fiscale funcţionale;• sisteme fiscale teoretico-proiective.

I. Sistemele fiscale utopice sunt creaţii teoretice prin care se susţine ideea utilizăriiunui impozit unic, avându-se în vedere:

• credinţa că este posibilă standardizarea prelevărilor fiscale, apărută în perioada în careeforturi substanţiale erau depuse pentru introducerea unui sistem unic de măsurare atimpului şi a lungimii, precum şi a unei monede unice la nivelul statelor în formare;

• influenţa curentelor teoretice ce încercau să explice modul de formare a veniturilor;• cerinţa eliminării numărului mare de impozite stabilite injust.

Primul promotor al acestei idei a fost Vauban, care, în lucrarea sa „Dime royale”, propune introducerea unei dijme unice şi eliminarea tuturor celorlalte obligaţii fiscale,urmărind suprimarea privilegiilor şi asigurarea egalităţii obligaţiilor. Însă, prin propunereaunor excepţii, vizând menţinerea impozitului pe sare (gabela) şi a unor taxe vamale lafrontiere, ideea impozitului unic este distrusă.

Începând din a doua jumătate a secolului al XVIII-lea, fiziocraţii, avându-l în frunte peFrançois Quesnay apreciau că bogăţiile provin în exclusivitate din exploatarea pământului, astfelcă impozitul trebuie suportat doar de proprietarii funciari. Impozitul unic propus de fiziocraţitrebuia să fie aşezat asupra produsului net al solului, singura bază reală care justifică percepereaimpozitului. Dar, Turgot, ajuns ministru şi Rochefoucauld, ca raportor asupra proiectelor fiscale înAdunarea Constituantă, nu aplică în practică ideea impozitului funciar unic.

4



Aceeaşi idee este prezentă şi în concepţia socialistului reformator american HenryGeorge – care, în lucrarea sa „Progres şi sărăcie”, se pronunţă pentru abolirea tuturor impozitelor, în afara celui aşezat asupra valorilor funciare.

Începând din secolul al XIX-lea, impozitul funciar este abandonat, iar atenţia seîndreaptă spre alte obiecte impozabile. Astfel, francezul M. Thièrs este adeptul impozituluiunic aşezat asupra materiilor prime folosite în industrie, iar inginerul Schueller (de asemenea

francez) susţine că energia electrică se regăseşte în preţul tuturor produselor, motiv care justifică instituirea impozitului unic aşezat pe energia consumată. Prin aceasta, suportareaimpozitului s-ar extinde asupra tuturor consumatorilor, eliminându-se evaziunea fiscală şicontrolul fiscal.

Emile de Girardin şi M. Menier propun impozitul unic pe capital, (adică pe bogăţiaconsolidată şi nu pe cea în formare), considerând că astfel se stimulează utilizarea productivăa capitalului şi se asigură echitatea fiscală. În aceeaşi idee, George Bernard se pronunţă pentruun impozit anual direct, cu rate variabile aplicate asupra valorii reale a capitalului fizic şiasupra bunurilor durabile.

Propunerea lui Proudhon se referă la impozitul unic pe persoană, deşi trebuia să-şi deaseama că un impozit universal, care să lovească chiar şi persoanele lipsite de orice resurse, nu

putea să reziste în nici o societate, decât în cazul revenirii la egalitatea primitivă.Având în vedere dorinţa împiedicării guvernelor de a abuza de banii contribuabililor, o

altă idee utopică aparţine lui Jean-Jacques Rousseau, care se referă la instituirea impozituluiunic în natură. Evident, într-o economie predominant bănească, cum era cea a Franţei dinvremea sa, ideea impozitului în natură era utopică în sine.

La începutul secolului nostru, teoreticienii socialişti au propus un impozit unic pevenit, cu un caracter puternic progresiv, prin care să se egalizeze veniturile. Însă, practica dinţările socialiste s-a îndreptat spre impozitele pe consum, adică exact invers decât soluţia

preconizată de teoreticieni.În fine, prezentarea succintă a sistemelor fiscale utopice nu poate fi încheiată fără a

face referire la francezul Maurice Allais – laureat al Premiului Nobel pentru economie – carea teoretizat, în zilele noastre, necesitatea înlocuirii tuturor impozitelor directe cu impozitulasupra capitalului, argumentându-se că acest impozit reprezintă un factor de echitate şi de

progres economic .Ideile prezentate n-au prins însă contur în practica fiscală, astfel că statele au utilizat şi

utilizează un număr mai mare sau mai mic de impozite, în funcţie de condiţiile economice, politice şi sociale existente în fiecare ţară. În legătură cu această realitate, majoritateaeconomiştilor finanţişti apreciază că practicarea unui singur impozit este irealizabilă şiineficientă. Paradoxal, tocmai datorită dezbaterilor teoretice provocate de promotorii ideilor impozitului unic, în practică au fost instituite impozite noi, care au contribuit şi mai mult lastatornicirea sistemului pluralist de impozite. Alegerea numărului şi a tipului de impozite

folosite diferă de la o ţară la alta, în funcţie de caracterul economiei şi de gradul de dezvoltare aacesteia, în funcţie de tradiţie, de rezistenţa contribuabililor la introducerea de noi impozite şi dealte criterii luate în considerare de către guvernele şi organele legiuitoare aflate în exerciţiu.

II. Sistemele fiscale funcţionale sunt întemeiate pe funcţiile şi sarcinile care revinstatului pentru satisfacerea nevoilor publice şi în ce priveşte corectarea unora dindisfuncţionalităţile economiei reale.

Sistemele fiscale funcţionale au existat şi există în diverse forme de concretizare,corespunzătoare evoluţiei societăţii omeneşti, gradului de dezvoltare economico-socială şinaturii regimurilor politice.

Clasificarea acestor sisteme fiscale este realizabilă prin luarea în considerare a naturiiimpozitelor predominante şi a intensităţii presiunii fiscale.

II. A. În funcţie de natura impozitelor predominante, sunt cunoscute: sistemelefiscale în care predomină impozitele directe, sistemele fiscale în care predomină impozitele

5



indirecte, sistemele fiscale axate pe impozitele generale şi sistemele fiscale în care predominăimpozitele particulare.

II. A. 1. Sistemele fiscale în care predomină impozitele directe le includ atât pe celerudimentare, de tip arhaic, care s-au constituit de către primele entităţi administrativ-politicede tip statal, cât şi pe cele contemporane, constituite în ţările cele mai dezvoltate din punct devedere economic, care au la bază impozitul pe venitul net şi impozitul pe societate (pe

întreprindere sau pe companie). II. A. 2. Sistemele fiscale în care predomină impozitele indirecte sunt cele specifice

ţărilor subdezvoltate şi ţărilor aflate în perioade de criză economică sau de confruntărimilitare, prin care se realizează o difuzare în masă a presiunii fiscale, care se suportă, înultimă instanţă, de către consumatorii finali, indiferent de mărimea veniturilor acestora.

II. A. 3. Sistemele fiscale cu predominanţă complexă sunt cele în cadrul cărora seajunge la o apropiere a ponderilor impozitelor directe şi indirecte, fiind specifice ţărilor dezvoltate din punct de vedere economic, cu structuri economico-sociale echilibrate şi curegimuri politice de tip social-democrat.

II. A. 4. Sistemele fiscale axate pe impozitele generale sunt acelea în care se practicăîndeosebi impozitul direct instituit asupra ansamblului veniturilor nete ale contribuabililor,

precum şi impozitul pe cifra de afaceri brută sau taxa pe valoarea adăugată – ca impozitegenerale aşezate asupra consumului.

Aceste sisteme fiscale sunt întâlnite în ţările cele mai dezvoltate, în care contabilitateaşi sistemul conturilor naţionale sunt bine organizate, iar aparatul fiscal este bine structurat şiechipat în mod corespunzător.

II. A. 5. Sistemele fiscale în care predomină impozitele particulare sunt caracteristicestructurilor fiscale neevoluate, în care impozitele sunt aşezate sub formă forfetară asupraanumitor categorii de venituri şi de averi, precum şi actualelor ţări subdezvoltate, în careimpozitele directe lovesc câteva venituri importante, iar cele indirecte anumite produsedestinate consumului intern sau exportului.

II. B. În funcţie de intensitatea presiunii fiscale, sistemele fiscale se împart însisteme fiscale grele şi sisteme fiscale uşoare .

II. B. 1. Sistemele fiscale grele se caracterizează printr-o pondere ridicată a prelevărilor fiscale în ansamblul prelevărilor efectuate la bugetul public (între 80 şi 90%) şi printr-o ponderemare a acestor prelevări fiscale în produsul intern brut (între 25-30% şi peste).

Asemenea sisteme fiscale sunt caracteristice ţărilor dezvoltate din punct de vedereeconomico-social, în cazul cărora serviciile publice au o sferă largă de extindere, iar

participarea capitalului de stat în economia reală este redusă.Sisteme fiscale grele se întâlnesc astăzi şi în fostele ţări socialiste, care se confruntă cu

mari necesităţi financiare generate de reformele ce se cer realizate în economie, dar şi în ce priveşte suprastructura societăţii, în condiţiile în care randamentul economiei este relativ

redus. Ca urmare, obligaţiile fiscale mari ce revin contribuabililor sunt deosebit de apăsătoare(împovărătoare). II. B. 2. Sistemele fiscale uşoare sunt acelea în care prelevările fiscale deţin o pondere

scăzută în produsul intern brut, cuprinsă între 10% şi 15%, astfel că obligaţiile fiscale suntuşor suportate de către contribuabili.

Sistemele fiscale uşoare sunt constituite într-o seamă de ţări care au devenit adevărate„paradisuri” sau „oaze fiscale”, cum sunt: principatele Lichtenstein şi Monaco, Austria,Elveţia, Luxemburg, Olanda, Panama, Singapore, Hong Kong, Liberia, Insulele Bermude,Bahamas şi Cayman, Costa Rica, Gibraltar, Andorra şi altele.

Prin sisteme fiscale uşoare se caracterizează totodată şi unele ţări subdezvoltate sau încurs de dezvoltare, dar gradul satisfacerii nevoilor publice este adeseori scăzut în ţările din

această categorie.Considerând că se poate vorbi şi despre o conciliere între nivelul prelevărilor fiscale şigradul satisfacerii prin finanţele publice a unor nevoi ale societăţii, apreciem că pot fi

6



constituite şi sisteme fiscale intermediare – intre cele grele şi cele uşoare – ca sisteme fiscalemoderate, în cazul cărora ponderea prelevărilor fiscale în produsul intern brut să fie în jur de20%, în condiţiile de certitudine a perceperii impozitelor şi ale unui civism fiscal aşezat pe„maxima comodităţii” impunerii.

III. Sistemele fiscale teoretico-proiective sunt cele orientate spre înfăptuirea programelor de reformă fiscală, avându-se în vedere dinamica dezvoltării structurilor sociale

şi economice, cerinţele mobilizării resurselor destinate finanţării nevoilor sociale alecomunităţilor, pe plan naţional şi local, în condiţiile asigurării randamentului scontat al prelevărilor fiscale şi ale promovării echităţii fiscale.

În această categorie, pot fi integrate programele de reformă fiscală elaborate deguvernele ţărilor din Europa Occidentală, având drept scop armonizarea structurilor fiscale şicompatibilizarea lor reciprocă în conformitate cu prevederile din Directivele ComunităţiiEconomice Europene. De asemenea, ca sistem fiscal teoretico-proiectiv poate fi considerat şisistemul fiscal tripolar conceput de Maurice Allais, cuprinzând impozitul pe capital, resursele

procurate de stat din creşterea masei monetare şi impozitul general aşezat asupra bunurilor consumate (incluzând şi taxele vamale). În fine, trebuie incluse în această categorie şi

programele de reformă fiscală elaborate de fostele ţări socialiste, care au condus la conturarea

unor sisteme fiscale radical diferite faţă de cele care au existat în trecutul apropiat al acestor ţări.

1.3. FUNCŢIILE ŞI ROLUL SISTEMULUI FISCAL

Ca parte structurală esenţială a finanţelor publice, sistemul fiscal îndeplineşte celedouă funcţii ale acestora, adică: funcţia de repartiţie şi funcţia de control.

Menirea socială specifică a sistemului fiscal determină însă o seamă de particularităţiîn îndeplinirea acestor funcţii.

Astfel, în cadrul etapei întâi a funcţiei de repartiţie a finanţelor publice, prin sistemulfiscal se asigură finanţarea cheltuielilor publice şi redistribuirea veniturilor şi a averilor , iar etapa a doua a funcţiei de repartiţie a finanţelor publice, vizând alocarea pe destinaţii aresurselor financiare nu se desfăşoară în cazul sistemului fiscal.

Ca parte a funcţiei de repartiţie a finanţelor publice, finanţarea cheltuielilor publice seasigură de către sistemul fiscal prin prelevarea la bugetul administraţiei centrale de stat şi la

bugetele locale a impozitelor şi a taxelor prevăzute în legile bugetare anuale, precum şi peseama contribuţiilor mobilizate la bugetul asigurărilor sociale de stat, la bugetul fonduluiasigurărilor sociale de sănătate şi la bugetele fondurilor speciale reglementate prin lege.

Luate împreună – impozitele, taxele şi contribuţiile care alimentează bugetele publiceenumerate – reprezintă conţinutul noţiunii de prelevări obligatorii, ce sunt instituite pe baza

voinţei unice a statului, fără a fi însoţite de o contraprestaţie imediată, directă şiindividualizată din partea statului.Mărimea absolută a acestor prelevări obligatorii este dependentă de suma cheltuielilor

publice ce trebuie să fie finanţate într-un an, dar şi de măsura în care contribuabilii pot suportasarcina fiscală a acestei finanţări.

Expresia relativă a sarcinii fiscale suportate de contribuabili este numită presiunefiscală (Prf) sau rată a presiunii fiscale (RPrf).

La nivel macroeconomic, presiunea fiscală are o dublă accepţiune:• presiune fiscală globală (Prfgl), calculată ca raport între totalul impozitelor, taxelor şi

contribuţiilor percepute şi PIB;• presiune fiscală parţială (Prfp), calculată prin raportarea doar a impozitelor şi a taxelor

percepute la bugetele publice la PIB.În funcţie de mărimea cheltuielilor publice de finanţat, din punct de vedere tehnic se

calculează presiunea fiscală obiectivă, dar este de luat în considerare şi o presiune fiscală

7



psihologică – cea care este resimţită direct de contribuabili şi care reflectă nivelul praguluitoleranţei acestora la impozitele, taxele şi contribuţiile pe care autorităţile publice doresc să le

perceapă în cursul unui an.În legătură şi cu anterioara clasificare a sistemelor fiscale – în grele şi uşoare – pentru

a nu rămâne doar la nivelul definiţiilor şi afirmaţiilor, considerăm că este utilă redarea ponderii prelevărilor fiscale obligatorii în PIB (la preţuri de piaţă) – cu referire la ţările

membre ale O.C.D.E.. (tabelul 1.1)

Tabelul 1.1. Ponderea prelevărilor fiscale obligatorii în PIB (%)Ţări 1965 1970 1975 1985 1990 1995 2000 2001 2002 2003

Canada 25,9 31,2 31,9 32,5 35,9 35,6 35,6 35,0 33,9 33,9

Mexic 17,0 17,3 16,7 18,5 18,8 18,1 19,5Statele Unite 24,7 27,7 25,6 25,6 27,3 27,9 29,9 28,9 26,4 25,4

Australia 22,4 22,9 26,5 29,1 29,3 29,6 31,8 30,4 31,5Japonia 18,3 19,7 20,8 27,4 30,2 27,8 27,1 27,4 25,8 25,0

Coreea 14,5 16,0 18,1 19,4 23,6 24,1 24,4 25,5

Noua Zeelandă 24,7 27,4 28,5 31,3 37,7 37,0 33,4 33,3 34,9 34,8

Austria 33,9 34,9 37,4 41,9 40,4 41,6 43,4 45,2 44,0 43,0Belgia 31,1 35,7 40,6 45,6 43,2 44,8 45,7 45,9 46,4 45,8

Cehia 36,2 34,4 34,5 35,4 36,2Danemarca 29,9 40,4 40,0 47,4 47,1 49,4 49,6 49,9 48,9 49,0

Estonia 37,9 32,2 31,6 32,4 33,4

Finlanda 30,3 32,5 36,8 40,2 44,3 46,0 48,0 46,0 45,9 44,9

Franţa 34,5 35,1 35,9 43,8 43,0 43,9 45,2 44,9 44,0 44,2Germania 31,6 32,9 35,3 37,2 35,7 38,2 37,8 36,8 36,0 36,2

Grecia 18,2 20,9 21,8 28,6 19,3 32,4 38,2 36,6 35,9Ungaria 41,6 39,6 39,3 38,8 39,1

Malta 26,9 28,8 31,1 33,2 33,6Islanda 26,2 27,0 29,7 28,5 31,5 31,8 39,4 38,1 38,1 40,3

Irlanda 24,9 29,9 29,1 35,0 33,5 32,8 32,2 30,1 28,4 30,0Italia 25,5 26,1 26,1 34,4 38,9 41,2 43,2 43,0 42,6 43,4

Cipru 26,9 30,5 31,5 31,5 33,3Letonia 33,6 30,1 29,0 28,8 28,9

Lituania 28,6 30,1 28,8 28,5 28,5Luxemburg 27,7 28,9 37,5 45,1 40,8 42,3 40,2 40,7 41,8 41,6

Olanda 32,8 37,1 41,3 42,8 42,9 41,9 41,2 39,8 39,2 38,8

Norvegia 29,6 34,9 39,3 43,1 41,5 41,1 43,2 43,4 43,5 43,9

Polonia 39,4 35,2 35,4 35,5 35,8Portugalia 15,8 19,8 20,8 26,6 29,2 33,6 36,4 35,6 33,9

Slovacia 40,5 33,1 32,0 32,4 30,6Slovenia 40,8 39,0 39,1 39,4 40,1

Spania 14,7 16,9 18,8 27,8 33,2 32,8 35,2 35,0 35,6 35,8Suedia 35,0 39,8 42,0 48,2 53,2 48,5 53,8 51,9 50,2 50,8

Elveţia 19,6 22,5 27,0 25,8 26,0 27,8 30,5 30,0 30,3 29,8

Turcia 10,6 12,5 16,0 15,4 20,0 22,6 32,3 35,1 31,1 32,9

Marea Britanie 30,4 37,0 35,3 37,7 36,5 35,0 37,4 37,2 35,8 35,3Media:

OECD Total 25,8 28,9 30,3 33,6 34,8 35,9 37,2 36,8 36,3OECD America 25,3 29,5 28,8 25,0 26,8 26,7 28,0 27,6 26,1 26,2

OECD Pacific 21,8 23,3 22,6 26,0 28,8 28,5 29,0 28,8 29,1

OECD Europa 26,4 29,7 32,1 36,6 37,4 38,5 39,9 39,4 38,9

UE 25 38,4 38,6 38,2 38,1 38,2

UE 15 27,8 31,2 33,2 38,8 39,4 40,3 41,8 41,2 40,6 41,0NMS10 34,8 33,3 33,2 33,6 33,9

8



În perioada 1965-2003, ponderea prelevărilor fiscale obligatorii în PIB a crescutsemnificativ în toate ţările luate în considerare.

După cum se observă din datele pentru anul 2003, ponderile cele mai ridicate ale prelevărilor fiscale obligatorii în PIB se înregistrează în ţări precum Suedia (50,9%),Danemarca (49,0%), Belgia (45,8%), Finlanda (44,9%) şi Franţa (44,2%), în timp ce valoriscăzute ale acestui indicator se înregistrează în Mexic (19,5%), Japonia (25%), Statele Unite

ale Americii (25,4%) şi Coreea (25,5%).Deşi capacitatea contributivă a suportatorilor de impozite, taxe, contribuţii şi alte prelevări obligatorii din România a fost (şi este încă) sub nivelul celei din ţările membre aleO.C.D.E., sarcina fiscală ce a fost suportată în ţara noastră, în perioada 1997-2005, s-aapropiat de media din cadrul O.C.D.E., aşa cum rezultă din datele de calcul prezentate întabelul 1.2.

Tabel 1.2. Evoluţia presiunii fiscale globale în România între anii 1997-2005 (%)

Specificaţie199

71998

1999

2000

2001

2002

2003

2004 2005

Presiunea fiscală globală 30,3 32,0 33,2 31,5 31,9 30,0 29,8 29,7 28,4.Calculele s-au efectuat pe baza datelor din Anuarul statistic al României pe anul 2005

şi din Raportul trimestrial nr. 2/2006 al Băncii Naţionale a României.În România, în perioada 1997-2005, presiunea fiscală globală a crescut de la 30,3%, în

anul 1997, la 33,2%, în anul 1999, după care, exceptând anul 2001, a evoluat descrescător,ajungând la 28,4%, în anul 2005. Această valoare se situează cu aproape 10% sub media UE25!.

Redistribuirea prin fiscalitate a veniturilor şi a averilor îşi are geneza în obiectivul /criteriul de echitate al sistemului fiscal.

În acest context, potrivit regulii consensului şi pe baza principiilor de echitate ale

impunerii, suportarea prelevărilor obligatorii trebuie să fie repartizată în mod echitabil însarcina contribuabililor.Principiile de echitate presupun însă şi luarea în considerare a unei reguli de natură

conflictuală, în virtutea căreia impozitele percepute de stat au şi rolul de a realiza o corecţie arepartiţiei veniturilor primare.

În acest ultim sens, acceptarea proceselor de redistribuire realizate prin fiscalitate şiincluderea acestora în cadrul funcţiei de repartiţie a finanţelor publice sunt dependente de

poziţia referitoare la caracterul just sau injust al repartiţiei primare bazată pe mecanismul pieţei şi pe cel al dreptului de proprietate. De aceea, progresivitatea impunerii, care determinăredistribuirea unei părţi din veniturile sau şi din averile suportatorilor de impozite estenecesară şi justă pentru unii şi respectiv, apăsătoare, represivă sau chiar arbitrară pentru alţii.

Un alt aspect important referitor la sistemele fiscale este reprezentat de repartiţiaveniturilor fiscale între diversele niveluri de guvernare. La nivelul statelor membre aleUniunii Europene, în această privinţă situaţia este următoarea:

Tabel 3. Repartiţia veniturilor fiscale între diferitele nivele de guvernământ

ŢaraNivelul central(% din total)

Nivelul regional(% din total)

Nivelul local(% din total)

Organismelede securitate socială

(% din total)

Instituţiileeuropene

(% din total)Austria 53,37 7,2 11,03 26,8 1,12

Belgia 33,76 23,96 4,72 35,74 1,71

Cehia 75,42 12,42 12,14Cipru 77,23 1,23 21,53Danemarca 61,75 34,56 3,47 0,4

Estonia 72,44 13,06 14,77

9



ŢaraNivelul central(% din total)

Nivelul regional(% din total)

Nivelul local(% din total)

Organismelede securitate socială

(% din total)

Instituţiileeuropene

(% din total)

Finlanda 53,59 21,56 24,4 0,65

Franţa 40,95 9,5 48,41 1,13

Germania 28,35 21,64 6,71 43,28 0,99Grecia 65,74 0,82 32,32 1,1

Irlanda 83,56 2,09 12,93 1,39Italia 54,19 15,1 29,49 0,95

Letonia 50,79 16,93 32,26

Lituania 53,12 9,72 37,15

Luxemburg 66,58 6,2 26,73 0,71Malta 100

Olanda 59,49 3,79 35,18 1,51Portugalia 60,88 5,78 31,95 1,37

Polonia 48,84 10,23 40,92Slovacia

Slovenia 54,77 7,28 37,93

Spania 37,01 18,23 8,28 34,8 1,38Suedia 55,33 32,01 11,6 0,79Marea Britanie 94,41 4,46 1,39

Ungaria 58,5 10,56 30,92

Datele cumulate la nivelul UE15 indică faptul că, în medie, mai mult de 50% din

veniturile fiscale colectate revin guvernului central, aproximativ 30% din fonduri suntgestionate de organismele de securitate socială, aproximativ 7% din fonduri sunt distribuite lanivel regional şi în jur de 10% la nivel local, iar 1% sunt destinate instituţiilor europene.

Între statele membre ale Uniunii Europene există însă multe diferenţieri. Importantefonduri sunt alocate autorităţilor de la nivelurile inferioare de guvernare în ţări precum

Danemarca (34,5%), Suedia (32%), Germania (28,3%), Belgia (27,7%) sau Spania (26,7%).Fonduri reduse ca dimensiuni sunt distribuite la nivelurile inferioare de guvernare în ţări precum Grecia, (sub 0.9%), Irlanda (2,3%), Olanda (3,7%), sau Marea Britanie (4,4%). Noilestate membre alocă fonduri relativ reduse comunităţilor locale. Totuşi, cele mai bune poziţiiîn această privinţă le ocupă Letonia (16,8%), Estonia (12,9%) şi Ungaria (10,6%). Spredeosebire de acestea, în Malta nu există impozite şi taxe locale.

Funcţia de control a sistemului fiscal decurge din interesul statului referitor laasigurarea resurselor financiare necesare satisfacerii nevoilor sociale. De aceea, în legislaţiade instituire a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sunt percepute expres modul în care serealizează controlul cu privire la dimensionarea concretă a mărimii acestora, precum şifinalizarea asietei prin perceperea efectivă la bugetele publice a veniturilor fiscale aferente.

Prin funcţia de control se urmăreşte reflectarea provenienţei resurselor fiscale,mărimea absolută a acestora şi nivelul relativ în raport cu PIB, titlul cu care se mobilizează la bugetele publice beneficiare, modul în care sunt respectate principiile impunerii şi cum suntinfluenţate diversele procese economice şi sociale prin intermediul fiscalităţii.

Atribuţiile de control revin, în primul rând, organelor de specialitate ale MinisteruluiFinanţelor Publice – cu structuri componente la nivel naţional şi în teritoriu, dar şi Curţii deConturi, Consiliilor Judeţene, Consiliului General al Muni-cipiului Bucureşti şi Consiliilor Locale. În mod firesc, în domeniul fiscal, competenţe şi atribuţii importante au şi Parlamentul,

precum şi Guvernul ţării, ca întreg.Rolul sistemului fiscal, se manifestă pe plan economic şi pe plan social.Pe plan economic, se are în vedere rolul de stabilizare a activităţii economice sau de

corectare a dezechilibrelor din economie. Acest rol are la bază criteriul eficacităţii economiceşi considerarea impozitelor ca instrumente de politică economică, utilizate pentru incitarea laeconomisire şi investiţii, pentru descurajarea sau / şi stabilizarea unor activităţi economice.

10



Atribuirea acestui rol sistemului fiscal se justifică pornind de la ipoteza potrivit căreiafuncţionarea liberă-spontană a pieţei nu asigură realizarea optimului la nivelul colectivităţiinaţionale şi / sau cel al colectivităţilor locale. În acest caz, la nivel microeconomic, sistemulfiscal poate interveni reglator, pentru corectarea eşecurilor pieţei, prin internalizarea unoradintre efectele externe ale acestor eşecuri. Aceasta este viziunea liberală privind intervenţiastatului în economie, care, prin îndeplinirea funcţiei sale de alocare, elimină acele obstacole

care împiedică buna funcţionare a pieţei.La nivel macroeconomic, se relevă gradul sau modul în care fiscalitatea poate săcontribuie la realizarea echilibrelor globale, în condiţiile promovării unor politici bugetareintervenţioniste (keynesiste). În acest cadru, impozitul este una dintre varia-bilele bugetare pecare statul le manipulează în scopuri de stabilizare conjuncturală, prin politici de acţiuneasupra cererii globale, sau în scopuri de stabilizare structurală, prin promovarea unor politicifiscale destinate să favorizeze creşterea economică.

Pe plan social, rolul fiscalităţii se relevă prin luarea în considerare a unor elemente privind situaţia personală a contribuabililor şi promovarea unor facilităţi fiscale în favoarea persoanelor fizice cu venituri modeste şi / sau sarcini familiale importante, privindîntreţinerea unui număr mare de persoane fără venituri proprii, precum şi în favoarea

persoanelor cu diverse handicapuri, a veteranilor de război şi văduvelor necăsătorite aleveteranilor de război, persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurată cuîncepere de la 6 martie 1945, precum şi celor deportate în străinătate ori constituite în

prizonieri, urmaşilor eroilor-martiri, răniţilor şi luptătorilor pentru victoria Revoluţiei dindecembrie 1989.

Invers, prin perceperea unor impozite mai mari, prin fiscalitate se poate restrângeconsumul unor produse dăunătoare sănătăţii, precum alcoolul şi tutunul sau pot fi influenţateunele comportamente legate de întemeierea şi menţinerea familiilor (prin impozitul pe celibat,de exemplu, sau taxa de timbru pentru acţiunile de divorţ), sau în domeniul demografic.

2. Analiza comparativă a sistemelor fiscaleeuropene

Datorită existenţei unor prevederi exprese în tratatele europene cu privire la fiscalitate,abordarea sistemelor fiscale europene presupune prezentarea unor aspecte introductive ce ţinde aşezarea principalelor impozite şi taxe ce se percep în statele membre ale UniuniiEuropene.

Aceasta presupune mai întâi prezentarea clasificării „standard” a impozitelor şi taxelor percepute în statele membre ale Uniunii Europene, realizată pe baza Sistemului European deConturi (European Standard Accounts – ESA95), elaborat prin Regulamentul ComisieiEuropene nr. 2223 / 1996.

De asemenea, sunt necesare şi o serie de precizări referitoare la liniile directoaretrasate prin prevederile tratatelor europene cu privire la aşezarea principalelor impozite şi taxeîn statele membre.

2.1. Clasificarea impozitelor şi taxelor conform Sistemului European de Conturi(European Standard Accounts - ESA95)

Pentru a asigura un sistem unitar de raportare şi pentru a creşte comparabilitateadatelor statistice, Uniunea Europeană utilizează Sistemul European de Conturi (European

11



Standard Accounts – ESA95), elaborat prin Regulamentul Comisiei Europene nr. 2223 /1996. Sistemul European de Conturi este menit să ofere:

• o metodologie a standardelor, definiţiilor, clasificărilor şi regulilor contabile comune,în scopul asigurării comparabilităţii datelor statistice furnizate de Statele Membre;

• o metodă de transmitere a datelor necesare funcţionării Uniunii Europene.Sistemul European de Conturi include şi o clasificare cuprinzătoare a prelevărilor

fiscale. Conform acestei clasificări, prelevările fiscale pot fi grupate în următoarele categorii:

A. Impozite şi taxe asupra producţiei şi importurilor , precum contribuţiile obligatorii fărăcontraprestaţie, în bani sau în natură, prelevate de către autorităţile administraţiei publice saude către instituţiile Uniunii Europene, ce se datorează pentru producţia sau importurile de

bunuri sau servicii, pentru angajarea forţei de muncă, pentru deţinerea în proprietate saufolosirea unui teren, a unei clădiri sau a unui activ utilizat în procesul de producţie, indiferentdacă se realizează sau nu profit.

A1. Impozite şi taxe asupra produselor :• impozite de tip TVA: impozite asupra bunurilor şi serviciilor, colectate în etape de

către producători şi / sau comercianţi şi suportate integral de către consumatorul final;• impozite şi taxe asupra importurilor, cu excepţia TVA: contribuţii obligatorii colectate

de autorităţile administraţiei publice sau de instituţiile Uniunii Europene, pentru bunurile importate sau pentru serviciile furnizate rezidenţilor de către nerezidenţi

- taxe vamale de import, percepute pe baza unui tarif vamal de import, atuncicând bunurile sau serviciile intră pe teritoriul economic naţional;

- alte impozite şi taxe asupra importurilor, altele decât TVA şi taxele vamale deimport, precum:

prelevările pentru produsele agricole importate; accizele;

taxele speciale pentru bunuri importate pe care producătorii ledatorează şi pentru produsele similare de origine internă;

impozitele şi taxele asupra unor anumite servicii furnizate agenţilor economici rezidenţi de către agenţi economici nerezidenţi;

impozite şi taxe generale asupra vânzărilor de bunuri şi serviciiimportate;

beneficiile întreprinderilor publice care exercită un monopol asupraimportului anumitor bunuri sau servicii (beneficii care sunt transferatestatului)

• impozite şi taxe asupra produselor, cu excepţia TVA şi a impozitelor şi taxelor asupra

importurilor: impozite şi taxe pentru bunurile produse de agenţii economici rezidenţi,datorate pentru producţia, exportul, vânzarea, transferul, închirierea sau livrareaacestora, sau pentru utilizarea acestora în scopul consumului ori pentru formareacapitalului propriu, precum:

- accize şi alte taxe de consumaţie (fără impozitele asupra importurilor);- taxele de timbru percepute pentru vânzarea unor produse specifice (băuturi

alcoolice, tutun) şi pentru emiterea de documente legale;- impozitele asupra tranzacţiilor mobiliare (datorate pentru cumpărarea sau

vânzarea de active financiare sau non-financiare, inclusiv devize);- taxele percepute pentru înmatricularea autoturismelor;- impozite şi taxe pentru spectacole şi divertisment;

- impozite pentru loterii, pariuri şi jocuri de noroc (altele decât cele asupracâştigurilor);- impozite asupra primelor de asigurare;

12



- alte taxe pentru servicii determinate (cazare, restaurante, transporturi,comunicaţii, publicitate);

- impozite generale asupra vânzărilor sau asupra cifrei de afaceri;- beneficiile monopolurilor fiscale care sunt transferate statului (cu excepţia

celor asupra importurilor).

A2. Alte impozite şi taxe asupra producţiei , ce includ toate impozitele şi taxele pe care unagent economic le suportă ca urmare a angajării sale într-o activitate de producţie,independent de cantitatea sau valoarea bunurilor produse sau vândute, precum şi impozitele şitaxele datorate pentru terenurile deţinute, pentru mijloacele fixe, pentru mâna de lucruangajată în procesul de producţie ori pentru anumite activităţi sau tranzacţii:

• impozitul pentru deţinerea în proprietate sau folosirea unor terenuri, a unor clădiri saua altor construcţii utilizate de agenţii economici în procesul de producţie;

• impozite pentru utilizarea mijloacelor fixe (vehicule, maşini, echipamente) deţinute în proprietate sau închiriate de către agentul economic în procesul de producţie;

• impozite şi taxe datorate pentru masa totală a salariilor plătite sau pentru muncitoriiangajaţi;

• impozite şi taxe pentru tranzacţiile internaţionale încheiate în cadrul procesului de producţie (călătorii în străinătate, trimiteri de fonduri în străinătate, tranzacţii similarecu nerezidenţi);

• taxe pentru autorizarea de a exercita activităţi comerciale sau profesionale (dacăacordarea unei licenţe este condiţionată numai de plată unei asemenea taxe);

• impozite şi taxe datorate pentru emisiile poluante rezultate din activitatea de producţie(acele taxe datorate pentru eliberarea de gaze, lichide toxice sau alte substanţe

poluante).

B. Impozite şi taxe curente pe venit şi pe avere: contribuţii obligatorii, fără contraprestaţie,

în bani sau în natură, prelevate periodic de către autorităţile administraţiei publice şi de cătrealte entităţi, pentru veniturile sau averea subiecţilor impozabili, precum şi anumite impozite şitaxe periodice, care nu se ataşează asupra venitului sau averii.

B1. Impozitele pe venit se datorează pentru venituri, pentru profit sau pentru câştiguri dincapital şi se stabilesc în raport cu veniturile concrete sau prezumate ale persoanelor fizice,familiilor, societăţilor sau instituţiilor fără scop lucrativ. În această categorie se includ şiimpozitele sau taxele percepute asupra averii (terenuri, imobile), dacă acestea servesc ca bazăde impunere la estimarea veniturilor proprietarilor.

• Impozitul pe veniturile persoanelor fizice sau pe veniturile unei familii, inclusivreţinerile la sursă efectuate de angajatori, inclusiv veniturile asociaţilor din societăţilede persoane;

• Impozitul pe profitul societăţilor comerciale;• Câştigurile din deţinerea de active financiare sau non-financiare;• Impozitele pentru câştigurile obţinute la loterii şi pariuri.

B2. Alte impozite şi taxe curente:

• Impozite curente asupra capitalului, adică impozitele care sunt datorate periodic pentru deţinerea în proprietate sau pentru utilizarea terenurilor sau clădirilor, precumşi impozitele asupra averii sau asupra altor active (bijuterii, alte semne exterioare de

bogăţie);• Taxele pentru exercitarea dreptului de vot (al căror cuantum este fixat pentru fiecare

persoană adultă sau pentru fiecare familie, independent de venit sau de avere);• Impozite şi taxe asupra cheltuielilor efectuate (la nivelul unei persoane sau familii);

13



• Taxele achitate pentru autorizarea de a deţine sau folosi vehicule, bărci sau avioane,ori pentru obţinerea unui permis de port-armă, de vânătoare sau de pescuit;

• Taxe asupra tranzacţiilor internaţionale (pentru călătorii în străinătate, trimitere defonduri în străinătate, investiţii în străinătate), cu excepţia celor achitate de producătorisau a taxelor vamale de import suportate la nivelul unei familii.

C. Impozitele şi taxele pe capital sunt acele impozite şi taxe care se percep în mod regulat,în raport cu valoarea activelor (sau de valoarea netă a acestora) deţinute de subiecţiiimpozabili sau în raport cu valoarea activelor transferate între subiecţii impozabili, ca rezultatal unei succesiuni, a unei donaţii sau a unui alt tip de transfer.

• Impozitele şi taxele asupra transferului de capital cuprind impozitele şi taxele pesuccesiuni şi pe donaţii, care sunt prelevate asupra capitalului beneficiarilor (mai puţinimpozitele şi taxele asupra vânzării activelor, operaţiune care nu este calificată dreptun transfer);

• Prelevările de capital, care sunt prelevări excepţionale asupra valorii activelor (sau avalorii nete a acestora) deţinute de subiecţii impozabili, inclusiv plus-valorile generate decreşterea valorii unui teren agricol, ca urmare a acordării unei autorizaţii de a construi peun asemenea teren spaţii comerciale sau locuinţe.

D. Contribuţii sociale• Contribuţii sociale efective:

o Contribuţii sociale efective în sarcina angajatorilor – sumele vărsate deangajatori organismelor de securitate socială, societăţilor de asigurare saufondurilor de pensii (autonome sau nu), în scopul de a asigura efectuarea unor

prestaţii sociale în beneficiul angajaţilor: Contribuţii sociale obligatorii; Contribuţii sociale voluntare;

o Contribuţii sociale efective în sarcina angajaţilor – sumele vărsate de aceştiaorganismelor de securitate socială sau unor societăţi private:

Contribuţii sociale obligatorii; Contribuţii sociale voluntare (pe care aceştia nu sunt obligaţi prin lege

să le plătească);o Contribuţii sociale efective în sarcina lucrătorilor independenţi şi a şomerilor:

Contribuţii sociale obligatorii; Contribuţii sociale voluntare;

• Contribuţii sociale imputate – contrapartida prestaţiilor sociale furnizate direct de cătreangajator salariaţilor, foştilor salariaţi sau avânzilor-drept ai acestora.

2.2. Impozitul pe profit în ţările europene

Obligaţiile fiscale pe care o societate comercială le poate suporta în spaţiul european pot fi împărţite în două mari categorii:• Obligaţii fiscale ce privesc beneficiile realizate;• Obligaţii fiscale independente de rezultatele economice ale societăţii.

Obligaţiile fiscale ce privesc beneficiile realizate se rezumă, de regulă, la plata unuiimpozit pe profit. În general, impunerea beneficiilor realizate de o societate comercială

presupune parcurgerea următoarelor etape:• identificarea societăţilor al căror beneficiu este impozabil;

14



• localizarea beneficiilor impozabile;• evaluarea bazei de impunere (sau a profitului impozabil);• determinarea impozitului pe profit datorat;• stingerea obligaţiilor fiscale datorate bugetului.

Obligaţiile fiscale independente de rezultatele economice ale societăţii comercialesunt compuse din obligaţiile fiscale comune tuturor ţărilor din Uniunea Europeană şi obligaţii

fiscale specifice unei anumite ţări.Obligaţiile fiscale comune tuturor ţărilor din Uniunea Europeană sunt, în principal,

următoarele:• taxa pe valoarea adăugată;• drepturile de înregistrare, adică drepturile percepute de stat asupra aporturilor aduse la

capitalul unei societăţi comerciale;• reţinerile la sursă asupra plăţilor efectuate în contul unor beneficiari nerezidenţi;• obligaţiile fiscale aferente salariilor plătite;• accizele.

Obligaţiile fiscale specifice unei anumite ţări sunt numeroase şi extrem de diverse.

Totuşi, putem aminti următoarele:• impozitele sau taxele pe activitate (taxa profesională în Franţa, impozitul comercial în

Germania şi Luxemburg);• impozitul asupra patrimoniului global (un impozit pe averea societăţilor comerciale

datorat în Luxemburg);• impozitul asupra veniturilor din extracţia de petrol sau gaze (în Marea Britanie şi în

Danemarca);• altele.

În ceea ce priveşte subiecţii impozitului pe profit , la nivel european se face distincţieîntre societăţile de capital şi societăţile de persoane (aşa-numitele „partnerships”). De regulă,

societăţile de capital sunt plătitoare de impozit pe profit, pe când societăţile de persoane nusunt plătitoare de impozit pe profit, ci datorează impozit pe venit, similar persoanelor fizice.Există însă şi situaţii în care societăţile de persoane ce desfăşoară activităţi industriale saucomerciale plătesc impozit pe profit, precum în Belgia, Spania şi Portugalia. De asemenea, înFranţa, societăţile de persoane au posibilitatea de a opta între a plăti impozit pe profit sauimpozit pe venit.

De regulă, sunt excluse de la plata impozitului pe profit persoanele juridice de drept public (statul, colectivităţile locale, organismele care gestionează sistemele de securitatesocială), cu excepţia situaţiei în care desfăşoară şi activităţi cu caracter economic.

Prin urmare, putem afirma că sfera subiecţilor impozabili în cazul impozitului pe profit cuprinde:

• societăţile comerciale;• societăţile civile, societăţile cooperative, fondurile de asigurări mutuale;• alte persoane juridice de drept public sau de drept privat care desfăşoară o activitate

economică, indiferent dacă au sau nu scop lucrativ.Scutiri particulare de la plata impozitului pe profit:

• Irlanda: instituţiile de credit, loteria naţională, organizaţiile non-guvernamentale;• Malta: toţi proprietarii de nave înregistraţi în Malta;• Portugalia: societăţile stabilite în zonele libere din Madeira şi Azore care desfăşoară

activităţi în industrie, transporturi maritime, servicii financiare şi de credit, asigurare-reasigurare, gestiunea fondurilor de investiţii şi a fondurilor de pensii, până la 31

decembrie 2011;Din punct de vedere teritorial, sunt supuse impozitării beneficiile realizate atât în ţară,cât şi în străinătate de către societăţile rezidente.

15



Înţelesul dat însă noţiunii de „rezidenţă” este diferit, de la ţară la ţară, astfel:• în Germania, Spania, Marea Britanie se consideră că o societate îşi are reşedinţa fiscală

acolo unde se află sediul său social sau acolo unde se află locul conducerii efective asocietăţii;

• în Italia se consideră că o societate îşi are reşedinţa fiscală acolo unde se desfăşoară principala activitate a societăţii respective;

• în Danemarca sau Olanda se consideră că o societate îşi are reşedinţa fiscală în locul încare societatea a fost creată (se aplică teoria încorporaţiunii).

În toate statele europene, societăţile nerezidente nu sunt impozitate decât pentru beneficiile care au o sursă locală. Conform Convenţiei-model pentru evitarea dublei impunerielaborată de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, o societate nerezidentădatorează impozit pe profit într-o ţară numai pentru beneficiile aferente unui „sediu

permanent” aflat în ţara respectivă. Înţelesul termenului de „sediul permanent” este definit înmod diferit în legislaţiile ţărilor europene, astfel:• în Germania, reprezintă locul în care există instalaţii de afaceri fixe prin intermediul

cărora se desfăşoară întreaga activitate sau o parte din activitatea întreprinderii;•

în Spania, reprezintă locul în care se desfăşoară operaţiunile societăţii prin intermediulunui sediu efectiv de conducere, a unei sucursale, al unui şantier de construcţii pentru o perioadă mai mare de un an, a unei agenţii sau reprezentanţă autorizate să contracteze înnumele societăţii;

• în Franţa, reprezintă locul în care se realizează exerciţiul obişnuit al unei activităţicomerciale, prin intermediul unei instalaţii permanente dotate cu o anumită autonomie, aunor reprezentanţi abilitaţi să lucreze pentru societatea în cauză sau prin realizarea unor operaţiuni care constituie un ciclu economic complet, distinct de celelalte activităţi alesocietăţii;

• în Olanda, reprezintă locul în care se exercită o anumită activitate cel puţin 30 de zile într-o perioadă de 12 luni.

Beneficiul impozabil (profitul impozabil) se determină în toate ţările europene sedetermină pornind de la bilanţul contabil, ajustat în funcţie de regulile fiscale specialespecifice fiecărei ţări.

O particularitate a impozitării profitului în Estonia o constituie faptul că se practicădoar impozitarea profitului şi nu şi impozitarea dividendelor.

Impozitarea plus-valorilor rezultate din cesiunea activelor imobilizate se realizează prin diverse practici, astfel:• corectarea preţului de achiziţie folosind aşa-numiţii coeficienţi de eroziune monetară

(Spania, Portugalia, Marea Britanie);• exonerarea de la plata impozitului, sub condiţia ca plus-valoarea să fie reinvestită

(Germania, Irlanda, Belgia, Olanda);• aplicarea unei cote de impozitare mai reduse faţă de cota care se aplică în cazul veniturilor

ordinare (Franţa, Grecia);• exonerarea anumitor plus-valori, de regulă, a celor care rezultă din cesionarea titlurilor de

participare (Austria, Belgia, Danemarca, Spania, Italia, Luxemburg).În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor generale, regula de principiu este

aceea că toate cheltuielile care contribuie la realizarea profitului impozabil sunt deductibile.În aproape toate ţările Uniunii Europene, tratamentul fiscal al amortizării este utilizat

ca modalitate de stimulare a investiţiilor. Se utilizează, de regulă, regimul amortizăriidegresive şi cel al amortizării accelerate, în condiţiile deductibilităţii integrale a cheltuielilor cu amortizările. Ca particularităţi deosebite, putem aminti amortizarea globală a unui

ansamblu de elemente ale activului prin metoda „pooling-ului”, utilizată în Finlanda, Irlandaşi Suedia, sau autorizarea amortizărilor anticipate, utilizată în Danemarca.

16



Regulile de deductibilitate a provizioanelor variază sensibil de la un stat membru laaltul, constituind, conform raportului Comitetului Ruding, una dintre principalele surse dedistorsionare a concurenţei. Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ suntdeductibile în majoritatea ţărilor europene, dar adesea numai în anumite limite. Spre deosebirede acestea, de regulă, provizioanele pentru deprecierea elementelor de pasiv nu sunt admise

pentru a fi deduse (precum în Italia, Spania sau Marea Britanie) sau sunt admise numai în

anumite cazuri expres precizate de lege.În ceea ce priveşte regimul fiscal al pierderilor , este general acceptată posibilitatearecuperării acestora din beneficiile exerciţiilor financiare viitoare. Perioada în care pierderileînregistrate pot fi reportate este de 5 ani, cu excepţia Spaniei şi Finlandei, în cazul căroratermenul este de 10 ani, şi a Germaniei, Austriei, Belgiei, Danemarcei, Marii Britanii sauSuediei, în cazul cărora perioada de reportare a pierderilor este nelimitată. Trebuie precizat că înAustria, nu pot fi reportate în exerciţiul următor decât în limita a 75% din profitul impozabilrealizat în anul fiscal următor.

Tehnica de impozitare a beneficiilor societăţilor comerciale este cea în cote procentuale proporţionale (cu excepţia Luxemburgului unde se practică impozitarea progresivă, cu cote cuprinse între 20% şi 26%, a Marii Britanii, cu cote de la 0% 30%). Cotele

de impozit utilizate se situează între 25% şi 30%, cu un maxim în cazul Franţei, de 35,42% şiun minim în cazul Irlandei, de 12,5%. În ceea ce priveşte evoluţia în timp a cotelor deimpunere, este de precizat că, datorită competiţiei fiscale puternice dintre ţări, acestea auînregistrat un trend descendent, de la valori cuprinse între 45% şi 55%, în penultimul deceniual secolului trecut, la valorile prezente, de regulă cuprinse între 25% şi 30%. Această stare defapt a fost apreciată ca fiind necorespunzătoare de către Comitetul Ruding, care a recomandatarmonizarea bazelor de impozitare şi stabilirea unui nivel minim de impozitare (30%) şi aunui nivel maxim de impozitare (40%). Totuşi, aceste propuneri au fost dezaprobate dereprezentanţii instituţiilor europene, ca fiind contrare principiului subsidiarităţii şi de natură aafecta suveranitatea fiscală a statelor membre.

Cotele standard de impozitare utilizate în ţările europene sunt: 35% (Malta, Spania),34,5% (Olanda), 33,33% (Franţa), 33% (Belgia, Italia), 32% (Grecia), 30% (Bosnia-Herţegovina, Turcia), 28% (Danemarca, Suedia, Norvegia), 26% (Finlanda), 25 % (Austria,Germania, Portugalia, Slovenia, Ucraina), 24% (Cehia, Rusia), 22% (Estonia), 20% (Croaţia),19% (Polonia, Slovacia), 18% (Islanda, Moldova), 16% (Ungaria), 15% (Letonia, Bulgaria,Macedonia), 12,5% (Irlanda), 10% (Cipru, Elveţia – impozitul cantonal, Serbia-Muntenegru),8,5% (Elveţia – impozitul federal).

Cote reduse se utilizează în Franţa (19% pentru veniturile din capital pe termen lung, pentru fracţiunea din profit încorporată în capitalul social, 24% pentru veniturile funciare şiagricole), Irlanda (10% pentru societăţile de consultanţă financiară care se stabilesc la Dublin,

pentru profiturile din anumite activităţi vamale), Olanda (29% pentru profitul mai mic de 22.689

euro), Slovacia (15% pentru societăţile agricole, 18% pentru întreprinderile care au ca salariaţi peste 50% persoane handicapate), Slovenia (10% pentru societăţile comerciale care operează înanumite zone speciale), Spania (30% pentru IMM-uri, 25% pentru societăţile de asigurări mutualeşi cooperative de credit, 20% pentru cooperative, 0% pentru fondurile de pensii).

Plata impozitului pe profit se realizează în toate ţările europene sub forma unor plăţieşalonate de-a lungul anului fiscal. Doar în Danemarca, Irlanda şi Marea Britanie impozitul pe

profit se plăteşte integral, la finele anului fiscal. Austria, Franţa şi Portugalia solicită plata unuiimpozit minimal chiar şi în cazul înregistrării de pierderi.

În ceea ce priveşte facilităţile acordate la plata impozitului pe profit , doar Spania,Luxemburg şi Portugalia favorizează investiţiile prin scutirea de impozitare. Austria, Franţa şiPortugalia acordă facilităţi pentru a favoriza cercetarea.

În Austria, se acordă scutiri de la plata impozitelor pentru dividendele şi plus-valorileobţinute din cesiunea titlurilor de participare străine, ceea ce face din Austria o locaţieatractivă pentru implantarea societăţilor de tip holding.

17



În Belgia, există posibilitatea deducerii din profit, înainte de impozitare, a unor elemente neimpozabile constând în sume limitate pentru fiecare salariat implicat în activitateade cercetare ştiinţifică sau recrutat pentru a ocupa o funcţie de conducere în departamentulexporturi. În plus, există posibilitatea deducerii investiţiilor făcute pentru economia deresurse, investiţiile ecologice şi cele pentru inovare, investiţiile făcute de IMM-uri şiinvestiţiile menite să asigure reciclarea unor ambalaje.

În Cehia se acceptă deducerea din profit înainte de impozitare a unei cote de 10-20% dinvaloarea unui imobil nou, cu condiţia ca societatea să fie primul proprietar sau primul locatar alimobilului. De asemenea, se practică o reducere a cotei standard de impozit (24%) pentruîntreprinderile din sectorul manufacturier, pentru anumite centre strategice sau tehnologice.

Germania oferă o subvenţie federală de 15% pentru investiţiile făcute deîntreprinderile care se stabilesc în landurile foste est-germane şi în fostul Berlin de Est şi osubvenţie de 27,5% pentru investiţiile în bunuri mobile efectuate de întreprinderi care au mai

puţin de 250 de salariaţi.În Danemarca, impozitul pe profit se împarte între stat şi municipalităţi, un procent de

13,41% revenind acestora din urmă.În Finlanda, beneficiarii impozitului pe profit colectat sunt: autorităţile fiscale centrale

(75,08%), municipalităţile (23,22%) şi comunităţile locale ale Bisericii Luterane şi BisericiiOrtodoxe (1,70%).

În Germania, încasările din impozitul pe profit se împart în mod egal între autorităţilecentrale şi landuri. În Grecia, 20% din încasările din impozitul pe profit revin autorităţilor locale.

Spania acordă societăţilor care intenţionează să achiziţioneze majoritatea drepturilor devot într-o companie nerezidentă, din afara Uniunii Europene posibilitatea amânării plăţiiimpozitului prin deducerea din baza de impunere a cheltuielilor de investiţii până la limita de30.050.605,22 euro, fără a depăşi însă 25% din profitul impozabil. Sumele deduse cu anticipaţietrebuie incluse, în părţi egale, în baza de impunere pentru următorii patru ani. De asemenea, seacordă deduceri de 30% pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare, de 15% pentru cheltuielilecu activităţile de inovaţie tehnologică, de 25% pentru investiţiile străine concretizate într-unsediu permanent, de 10% pentru contribuţiile la schemele private de pensii etc.

2.3. Impozitul pe venit în ţările europene

În ceea ce priveşte impozitarea veniturilor, în Uniunea Europeană nu există oarmonizare fiscală efectivă.

Este de precizat că între statele europene există diferenţieri în ceea ce priveşte distribuireacompetenţelor legislative în materia impozitului pe venit. Astfel, în ţările nordice, precum

Danemarca sau Suedia se acordă colectivităţilor locale şi regionale o parte însemnată dinîncasările din impozitul pe venit, pe când în alte ţări, precum Marea Britanie, Grecia sau Italia,comunităţile locale beneficiază doar într-o mică măsură de încasările din impozitul pe venit.

În ceea ce priveşte dimensionarea obiectului impozitului pe venit , la nivel europeanse aplică două soluţii:• impozitarea nelimitată, asupra „beneficiului mondial” (se impozitează suma veniturilor

din ţară şi a celor din străinătate) pe care îl realizează un contribuabil, metodă ce se aplicăde regulă pentru impozitarea veniturilor rezidenţilor;

• impozitarea limitată, numai asupra beneficiilor obţinute de o persoană fizică dintr-unanumit stat, metodă ce se aplică de regulă pentru impozitarea veniturilor nerezidenţilor.

Baza de impozitare se constituie din mai multe categorii de venituri, precum:• salarii şi alte venituri similare;• venituri din activităţi independente;

18



• venituri din exercitarea unei profesii liberale;• venituri comerciale;• venituri din exercitarea unei profesii ce nu are caracter comercial;• venituri funciare;• venituri din desfăşurarea unei activităţi agricole sau forestiere;• venituri din valori mobiliare;• venituri din capital (dividende, dobânzi, redevenţe);• câştiguri din cesiunea cu titlu oneros a unor bunuri sau drepturi de orice natură;• venituri din drepturi de proprietate intelectuală.

Baza de impozitare se diminuează prin scutirea totală sau parţială de la impozitare aanumitor categorii de venituri şi / sau prin deducerea din veniturile realizate a unor categoriide cheltuieli. Există posibilitatea nominalizării exprese a cheltuielilor deductibile pentrufiecare categorie de venit sau precizarea unor cheltuieli cu deductibilitate generală, dublate deanumite categorii de cheltuieli deductibile speciale.

Pierderile fiscale înregistrate de către contribuabil de regulă se reportează în anulfiscal următor (sistem carry forward), dar, mai rar se diminuează baza de impozitare din anul

precedent (sistem carry back).În ceea ce priveşte tehnica de impunere utilizată pentru a impozita veniturile persoanelor fizice, majoritatea statelor europene utilizează impunerea în cote procentuale progresive, cu globalizarea veniturilor contribuabilului înainte de impozitare. Tehnicaimpunerii în cote procentuale proporţionale este utilizată doar câteva dintre noile statemembre ale Uniunii Europene (Slovacia - 19%, Letonia - 25%, Estonia - 24%), alături deRomânia - 16%, Rusia - 13%, Ucraina - 13%.

Ţara Cota minimă Cota maximăAustria 0% (până la 10.000 euro) 50% (peste 50.870 euro)Belgia 25% (până la 6.840 euro) 50% (peste 29.740 euro)Cehia 15% 32%Cipru 0% 30%Franţa 0% (până la 4.262 euro) 48% (peste 47.932 euro)

Germania 0% ( până la 7.664 euro) 42% (peste 52.152 euro)Grecia 0% (până la 10.000 euro) 40% (peste 23.400 euro)Italia 0% (până la 7500 euro) 45% (peste 70000)

Luxemburg 0% (până la 9750 euro) 38% (peste 34.500 euro)Malta 0% 35%

Marea Britanie 10% 40%Olanda 33,4% (până la 16.265 euro) 52% (peste 50652 euro)

Polonia 19% 50%Portugalia 10,5% 40%Slovenia 16% 50%Spania 15% 45%

În Danemarca şi Suedia, impozitul pe venit se compune dintr-un impozit statal (5,5% -26,5%, pentru Danemarca şi 0% - 25%, pentru Suedia) şi un impozit local (de 32,5% pentruDanemarca, şi 26%-34%, în Suedia). Pentru ambele state, însumate, cele două impoziteconduc la un impozit maxim de 59%!

În Finlanda, impozitul pe venit se compune dintr-un impozit statal (0% - 33,5%), la carese adaugă un impozit pe venit local (în medie 18,3%) şi un impozit religios (în medie 1,3%).

19



În Irlanda, impozitarea este progresivă, cu un barem cu două cote (20% şi 42%), cutranşe diferenţiate în funcţie de situaţia personală a contribuabilului sau a familiei acestuia(celibatar / văduv / cuplu cu un singur salariu / cuplu cu două salarii / familie monoparentală).

Pe lângă impozitul statal pe venit, în Italia există şi un impozit regional pe venit (între0,9% şi 1,4%) şi un impozit comunal pe venit maxim 0,5%).

În Lituania se practică două cote de impozitare: 15% (pentru dividende, dobânzi,

remuneraţia marinarilor, veniturile din activitatea artistică, drepturile de autor, veniturile dinvânzarea, închirierea sau altă formă de transfer a proprietăţii, pensii) şi 33% (pentru celelaltecategorii de venituri.

În Spania se percepe un impozit statal (de la 9,06% la 29,16%) şi un impozit regional(de la 5,94% la 15,84%).

În Ungaria se practică un barem de impozitare cu două tranşe, cotele aferente acestorafiind 18%, respectiv 38%.

În Bosnia-Herţegovina, veniturile persoanelor fizice de la funcţia de bază seimpozitează cu 5%. Pentru veniturile suplimentare dintr-un alt loc de muncă, cota deimpunere este de 30%. Pentru orice alte venituri, se percepe un impozit de 50%.

În Islanda, contribuabilul datorează un impozit pe venit naţional de 24,75% şi un

impozit pe venit municipal de 12,98%.De asemenea, este de precizat că majoritatea statelor membre scutesc de la impozitare

un minim de venituri realizate de contribuabil.O trăsătură particulară a impozitării veniturilor persoanelor fizice la nivel european o

constituie practicarea impozitării la nivelul cuplului. O serie de state europene instituie posibilitatea sau chiar obligativitatea impunerii în comun a veniturilor soţilor sau chiar a persoanelor care coabitează în mod legal. Sistemul apare ca unul echitabil, mai ales încondiţiile în care diferenţele dintre veniturile celor doi soţi sunt semnificative, permiţând şiluarea în considerare a sarcinilor familiale ale celor doi soţi.

În fiecare ţară se acordă deduceri la calculul impozitului pe venit.În Austria, deducerile au în vedere 20% din investiţiile în formarea profesională a

angajaţilor, 35% din investiţiile pentru cercetare-dezvoltare, o cotă-parte din contribuţiilevoluntare la fondurile de pensii, sumele plătire consultanţilor fiscali, achiziţionarea de noiacţiuni şi unele cheltuieli excepţionale (medicale, de înmormântare, de reparaţi dupăcalamităţi, cu educaţia copiilor trimişi la studii în străinătate).

În Belgia, deducerile au în vedere cota maritală 30% din venitul cuplului, mai puţinvenitul soţului ce nu depăşeşte 30% din venitul cuplului. La aceasta se adaugă deduceri

personale (de exemplu, deducerea de bază este de 5570 euro, iar cea pentru 1 copil înîntreţinere, 1180 euro).

Cehia acordă deduceri personale, plus deducerea pentru soţul sau soţia care nu are unloc de muncă şi alocaţia pentru studenţi

În Estonia sunt acceptate ca deduceri contribuţiile voluntare la fondurile de pensii,alocaţiile familiale pentru familiile cu mai mult de 3 copiiGermania acordă un credit fiscal de 154 euro pentru fiecare copil şi o alocaţie pentru

întreţinerea fiecărui copil mai mic de 16 ani în valoare de 3648 euro anual.În Grecia sunt considerate deduceri contribuţiile sociale obligatorii, donaţiile făcute

Bisericii, universităţilor sau în scopul promovării culturii. La aceste deduceri se adaugă, şicredite fiscale de 15% din taxele de şcolarizare ale copiilor plătite unei instituţii de învăţământdin Grecia, 15% din cheltuielile medicale efectuate de contribuabil sau de persoanele aflate înîngrijirea sa şi 15 din dobânda corespunzătoare unui împrumut contractat pentruachiziţionarea unei locuinţe.

In Italia, se deduc din baza de impozitare înainte de impunere: o deducere personală,

contribuţiile sociale obligatorii, onorariile medicale, cheltuielile pentru medicamente, primele pentru asigurări de viaţă sau asigurări pentru accidente de muncă. Pe lângă aceste deduceri, înOlanda se deduc şi împrumuturile pentru înfiinţarea unei societăţi.

20



În Polonia, sunt considerate deduceri: cheltuielile sociale obligatorii, cheltuielile dereabilitare a locuinţei, dobânzile la un credit ipotecar pentru construcţia unei locuinţe, donaţiilecătre ONG-uri sau culte religioase şi o deducere personală de bază.

Marea Britanie a introdus, începând cu anul 2004, două credite fiscale:• Working Tax Credit – ce se acordă muncitorilor cu salarii mici (între 5.060 şi 15.200 lire

sterline anual), ţinând cont de o serie de factori cum ar fi vârsta, numărul de ore lucrate,

copii aflaţi în întreţinere.• Child Tax Credit – ce se acordă familiilor cu copii, sub forma a 545 lire sterline / copil.

Plata impozitului se face fie prin reţinere la sursă (în cazul salariilor sau al celorlaltevenituri care au acelaşi regim), fie prin două sau mai multe plăţi anticipate efectuate în cursulanului fiscal. Regularizarea se face într-un termen rezonabil după depunerea unei declaraţiifiscale de către contribuabil.

2.4. Taxa pe valoarea adăugată în ţările europene

2.4.1. Prevederile acquis-ului în domeniul TVA

Legislaţia referitoare la taxa pe valoare adăugată (TVA) este complexă. Principalulizvor de drept îl reprezintă Directiva 77/388/CEE privind sistemul comun de aplicare a acesteitaxe, denumită şi „Directiva a Şasea referitoare la TVA”. Directiva se aplică pe teritoriulţărilor ce fac parte din comunitate (principiul teritorialităţii) şi cuprinde reglementări privind:

persoanele impozabile, tranzacţiile impozabile, ca şi excepţiile şi scutirile (atât pentru mărfuri,cât şi pentru servicii), locul operaţiunilor impozabile, cotele standard de impozitare (care suntaceleaşi, atât pentru mărfuri, cât şi pentru servicii), deducerile şi modul de calculare aacestora, persoanele responsabile de plata TVA (inclusiv obligaţiile persoanelor impozabile şi

reglementările aplicabile unor cazuri speciale, cum ar fi fermierii sau agenţiile de turism).Directiva s-a aplicat gradual, având etape tranzitorii pentru fiecare stat membru, şi a condus lasimplificarea sistemului de aplicare a TVA, făcând distincţie între vânzările între persoanesupuse impozitării, vânzări către persoane fizice sau vânzări către comercianţii scutiţi deTVA. Introducerea pieţei comune, la 1 ianuarie 1993, a avut ca efect modificarea directivei,

prin suplimentarea acesteia cu Directiva 91/680/CEE privind abolirea frontierelor fiscale.Conform noilor reglementărilor (Directiva 92/77/CEE privind aproximarea cotelor de TVA),statele membre aplică o cotă standard de TVA de minimum 15% ( Directiva 99/49/CE) şi au

posibilitatea de a aplica maximum două cote reduse (de minimum 5%) pentru anumitemărfuri sau servicii de natură socială sau culturală. Aceeaşi directivă autorizează statelemembre să fixeze, pe timp limitat , cote zero sau 5% pentru anumite produse. Limitarea, ca

durată, este reglementată de Directiva 2001/04/CE. Aplicarea taxei pe valoarea adăugată unor mărfuri speciale, cum ar fi antichităţile sau anumite articole de colecţie, este reglementată deDirectiva 94/5/CE, iar Directiva 98/80/CE stabileşte regulile de vânzare a monedelor de aur ce nu sunt de interes numismatic. Ultimele reglementări pentru serviciile de radio şiteleviziune şi cele de telecomunicaţii se regăsesc în Directivele 99/59/CE şi 2002/38/CE.Apariţia comerţului electronic (e-commerce) a condus la noi reglementări în aplicarea taxei pevaloare adăugată, reglementări ce sunt cuprinse în Directiva 2000/38/CE şi 2002/792/CE

privind cooperarea administrativă.

2.4.2. Armonizarea taxei pe valoare adăugată (TVA)

Principalele momente ale armonizării TVA în UE sunt:• Introducerea TVA în toate statele membre (până în anul 1970)

21



• Uniformizarea bazei de impozitare pentru TVA (începând cu anul1977) şi cotele de TVA(procentuale)

• Trecerea la un sistem tranzitoriu pentru TVA, o dată cu realizarea pieţei unice şidesfiinţarea frontierelor vamale (1 ianuarie 1993)

• Simplificarea sistemului TVA şi cooperarea statelor membre pentru reducerea fraudeifiscale

2.4.3. Introducerea TVA în toate statele membre

Până la începutul anului 1970, toate statele membre au fost obligate să înlocuiascăimpozitele indirecte cu un sistem comun al TVA (prima Directivă TVA a UE), avându-se învedere două argumente principale:1. avantajele TVA faţă de alte forme de impozite indirecte generale şi, mai ales faţă de

impozitul pe circulaţia mărfurilor aplicat în cascadă.2. transparenţa operaţiunilor de impozitare a importurilor şi de exceptare de la

impozitare a exporturilor realizate în comerţul între statele membre.TVA prezintă următoarele particularităţi:

• este un impozit general, aplicat, în principiu, la toate tranzacţiile comerciale cu privire la producţia şi distribuţia bunurilor şi serviciilor ;

• este un impozit pe consum, deoarece este suportat de către consumatorii finali şi nu decătre firmele producătoare sau distribuitoare;

• este neutru în raport cu numărul de tranzacţii comerciale care intervin pe lanţul de la producător la consumatorul final. Neutralitatea se obţine printr-un sistem de deduceri,respectiv firmele plătitoare de TVA pot deduce din TVA pe care o au de plătit, pentru

produsele sau serviciile vândute, TVA aferentă cumpărăturilor făcute în vederea realizării produselor şi serviciilor respective;

• în statele membre se aplică principiul destinaţiei în materie de TVA pentru tranzacţiile

dintre acestea. Potrivit acestui principiu, toate livrările de produse şi prestările de serviciidintr-un stat membru către alt stat membru sunt exceptate de TVA în ţara de origine şisunt supuse obligaţiei de plată a TVA în ţara de destinaţie (unde produsele şi serviciile seconsumă). Administrarea TVA în acest sistem este mai eficientă atunci când existăcontroalele fizice la frontieră şi documentaţiile corespunzătoare.

2.4.5. Uniformizarea bazei şi a cotelor de impozitare pentru TVA

O dată cu instituirea obligaţiei statelor membre de a contribui la bugetul UE cu o partedin TVA încasat, s-a trecut la armonizarea bazei de impozitare pentru TVA, respectiv fiecarestat membru aplică TVA, în general, la aceleaşi tranzacţii (a şasea Directivă TVA a UE,adoptată la 17 mai 1977).

Dacă în ceea ce priveşte conţinutul bazei de impunere pentru TVA, s-a realizat oanumită omogenitate în statele membre, există însă diferenţe importante în nivelul cotelor

procentuale de TVA. Cea mai mică cotă de TVA, de 15%, este în Luxemburg, iar cea maimare, de 25% Danemarca şi Suedia.

De asemenea, în funcţie de obiectivele sociale urmărite a se realiza şi cu sprijinul politicii fiscale naţionale, opt state membre folosesc două cote de TVA, una standard şi unaredusă, şase state membre utilizează trei cote de TVA (standard, redusă şi superredusă).Danemarca este singurul stat membru cu o cotă unică de TVA. Este de menţionat că trei statemembre au şi cote de TVA de parcare sau tranzitorii. Cotele de TVA reduse şi superreduse sunt

aplicate la anumite grupe de produse şi servicii cum sunt, de exemplu: alimente, apă potabilă,medicamente, transport de pasageri, cărţi, ziare, radio şi televiziune, case sociale, servicii decazare la hoteluri, servicii sociale, îngrijiri medicale şi stomatologice, salubritate. Cota zero de

22



TVA este aplicată, de exemplu, de Belgia pentru distribuţia de seminţe pentru producţia dealimente, de Suedia pentru medicamente distribuite pe bază de reţete sau vândute către spitale,de Marea Britanie pentru distribuţia de îmbrăcăminte şi încălţăminte pentru copii.

În general, deşi statele membre sunt de acord ca un sistem de TVA cu o cotă unicăeste mai eficientă şi reduce costurile administrării acestuia, totuşi, în practica fiscală seutilizează mai multe cote, de regulă, din raţiuni sociale.

Este de subliniat, că nivelurile diferite ale cotelor de TVA existente în statele membreale UE, în condiţiile principiului destinaţiei, nu distorsionează alocarea resurselor pentru producţie, în ceea ce priveşte produsele şi serviciile exportate, deoarece acestea sunt exceptatede la plata TVA. Evident, nivelul diferit al cotelor de TVA afectează direct pe consumatoriide produse şi servicii purtătoare de TVA.

România atrage atenţia prin randamentul scăzut al TVA. Deşi cota de TVA este unică,randamentul acestui impozit privit sub raportul ponderii în PIB, este mai mic cu 1-2 puncte

procentuale, comparativ cu cel existent în ţări ca Franţa, Grecia şi Olanda care au cote deTVA standard egale sau apropiate de cota din România şi, în plus, practică şi cote reduse.Explicaţia este evaziunea fiscală şi derogările de la regimul TVA.

2.4.6. Trecerea la un sistem tranzitoriu de TVA, o dată cu formarea pieţei unice

Perspectiva trecerii la piaţă unică începând cu 1 ianuarie 1993, ceea ce înseamnă şidesfiinţarea controlului la circulaţia produselor şi serviciilor între statele membre, a impuscăutarea de soluţii pentru a se renunţa şi la frontierele fiscale în cazul TVA.

Abolirea frontierelor fiscale înseamnă că un produs sau serviciu adus dintr-un statmembru în alt stat membru îşi pierde caracterul de „exportat” sau de „importat”, după caz, şiare exact acelaşi refugiu fiscal ca şi un produs naţional. Acest obiectiv ar putea fi atins dacăstatele membre ar agrea două condiţii:

• trecerea de la principiul destinaţiei la principiul originii, în materie de TVA.•

adoptarea unui mecanism de corectare(deconectare) pentru evitarea realocărilor importante de TVA între bugetele diferitelor state membre.Adoptarea principiului originii presupune că, pentru produsele şi serviciile care circulă

dintr-un stat membru în alt stat membru, TVA se aplică în statul de origine(careface„exportatul” ), iar în statul de destinaţie (care face„importul” ) nu se mai plăteşte TVA la

produsele şi serviciile respective consumate. Corespunzător, TVA se va face la venitul bugetului statului de origine, unde are loc producţia, şi nu la bugetul statului de destinaţie,unde are loc consumul. Aplicarea acestui principiu ar simplifica administrarea TVA şi ar reduce oportunităţile de fraudă fiscală.

În cazul trecerii la principiul originii, cerinţele pieţei unice şi, în primul rând, aleasigurării unei competiţii libere, nedistorsionate impun armonizarea cotelor de TVA în cadrul

UE, adică să nu se practice nivelurile diferite ale cotelor de la un stat membru la alt statmembru. Raţiunea pentru armonizare provine din nivelurile diferite ale cotelor de TVA,aplicate în statele de origine, care distorsionează localizarea investiţilor productive,favorizând statele membre cu cele mai mici cote de TVA.

Introducerea unui sistem de corecţie pentru prevenirea realocărilor semnificative deTVA din bugetele statelor membre de destinaţie în bugetele statelor membre de origine estenecesară întrucât un stat membru pe teritoriul căruia se consumă produse şi servicii produse înalt stat membru nu ar accepta să piardă din TVA, mai ales în condiţiile de disciplină bugetarăriguroasă acceptată prin semnarea Pactului de stabilitate şi creştere. Un asemenea sistem decorecţie ar putea funcţiona pe baza datelor privind TVA înscrise în documentele deînregistrare a obligaţiei fiscale sau a calculelor la nivel macroeconomic, folosindu-se

informaţia din conturile naţionale, ajustată cu elemente necuprinse în baza de impozitare pentru TVA.

23



Statele membre nu au ajuns la un consens asupra trecerii la principiul originii îndomeniul TVA, dar au fost de acord cu un sistem tranzitoriu, caracterizat de următoareleelemente:• se menţine principiul destinaţiei. Trecerea la principiul originii nu este abandonată şi

rămâne un obiectiv pe termen lung al armonizării fiscale• se renunţă la controlul fiscal la frontieră pentru produsele şi serviciile venite din statele

membre de origine, ci firmele, în localităţile unde se află, au obligaţia de a declara TVAdatorată şi de a vărsa la buget. În mod evident, riscul de fraudă fiscală creşte, iar, pentrumenţinerea lui sub control, este necesar un amplu schimb de informaţii între autorităţilefiscale din statele membre.

• Se continuă eforturile pentru armonizarea cotelor TVA. În acest sens, Comisia Europeanăa făcut propuneri repetate (ultima în 1998) pentru folosirea numai a două categorii decote, una standard, care să se situeze între 15% şi 25% şi una redusă. Consiliul miniştrilor finanţelor şi economiei a fost de acord pentru menţinerea minimului cotei de standard deTVA la 15%, iar statele membre să se facă toate eforturile pentru a nu depăşi acest minimcu mai mult de 10 puncte procentuale, atunci când îşi fixează propriile cote standard deTVA. Totodată, statele membre pot opta pentru una sau două cote de TVA reduse, dar maimari de 5%, în cazul unui număr restrâns de grupe de produse şi servicii stabilit prin aşasea Directivă TVA. Cota TVA zero poate fi în continuare menţinută în condiţiile încare: există argumente sociale clar definite, de aceste cote beneficiază consumatorii final;nu s-a trecut încă la principiul de origine. De asemenea, cotele de TVA superreduse pot fimenţinute până la introducerea sistemului definitiv de TVA.

2.4.7. Simplificarea sistemului TVA şi cooperarea statelor membre pentru reducereafraudei fiscale

Deşi trecerea la un sistem definitiv al TVA era prevăzută pentru sfârşitul anului 1996,

totuşi UE funcţionează şi astăzi cu un sistem al TVA considerat tranzitorii. UE a făcut progrese în armonizarea TVA, dar administrarea TVA continuă să fie complicată, solicitândmulte formalităţi care necesită timp şi costuri pentru a fi îndeplinite, în timp ce fraudelefiscale sunt în creştere.

Statele membre recunosc că piaţa unică rămâne fragmentată fiscal. Renunţarea lacontrolul fiscal la frontierele dintre statele membre, în condiţiile menţinerii principiului plăţiiTVA la destinaţie, nu conduce şi la înlăturarea conceptului de frontiere fiscale în cadrulcirculaţiei produselor şi serviciilor între statele membre. Produsele şi serviciile care trec dintr-un stat membru în alt stat membru trebuie „marcate” , într-un fel sau altul, având un regimfiscal al TVA diferit de cel aferent produselor şi serviciilor naţionale. Acesta înseamnă costuriimportante pentru aplicarea procedurilor fiscale.

2.4.8. Unele aspecte particulare privind TVA în statele europene

O dată cu aderarea sa la Uniunea Europeană la 1 ianuarie 1995, Austria a adoptatlegislaţia sa în ceea ce priveşte TVA-ul pentru a respecta directivele europene. Regimul săude TVA este de acum înainte foarte apropiat de cel aplicat în Uniunea Europeană în afaracâtorva excepţii care au fost acordate pe o perioadă tranzitorie. Rata normală de TVA este de20%. Un anumit număr de produse de consum curent sunt supuse la o rată redusă de 10% .

Belgia a introdus TVA-ul în legislaţie începând cu 1 ianuarie 1971; această legislaţieeste în conformitate cu directivele europene. Astfel, este suficientă raportarea la regulileaplicabile în Franţa. Totuşi, se observă următoarele particularităţi. Belgia practică trei rate de

TVA: o rată normală de 19,5% şi trei rate reduse (1%, 6% şi 12%). Danemarca aplică de asemenea cea de-a şasea directivă comunitară din 1 ianuarie

1978. Aplică o rată unică de 25%. Legislaţia daneză ţine seama de noţiunea de grup în ceea

24



ce priveşte TVA şi acceptă ca societăţile supuse care aparţin unui asemenea grup să depunădeclaraţie comună.

Odată cu intrarea în UE, Finlanda a înlocuit vechiul său regim de impozitare indirectăcu TVA. Regulile în vigoare sunt conforme prevederilor comunitare. Rata normală de TVAeste de 22%, dar există şi TVA redus de 17%, respectiv 8%.

Franţa aplică cea de-a şasea directivă comunitară din 1 ianuarie 1979. Regulile cu

privire la TVA sunt deci identice celor aplicate în celelalte ţări membre ale UE. De mai mulţiani, Franţa s-a angajat pentru reducerea unui număr mare de rate şi pentru alinierea la normeleeuropene. Rata majorată a fost eliminată definitiv începând cu 13 aprilie 1992. Există, dealtfel, două rate principale ale TVA. Aplicarea lor se realizează în funcţie de natura bunurilor sau serviciilor furnizate:

• O rată redusă de 5,5 % este rezervată în principiu produselor alimentare, celor deorigine agricolă, medicamentelor, cărţilor şi mobilierului din hotel;

• Rata comună de 19,60% se aplică când din nici o rată de excepţie nu este prevăzută.Ar trebui adăugate la această listă atât câteva rate specifice (pentru presă, de exemplu),

cât şi nişte rate specifice Corsicii şi departamentelor „d’outre-mer” regula „decalajelor de olună” aplicabilă la TVA pentru achiziţiile de bunuri şi servicii. Spre deosebire de alte ţări,Franţa continuă să aplice TVA şi pentru tranzacţiile între alte grupuri.

Germania aplică a şasea directivă comunitară începând cu 1 ianuarie 1980. Estesuficientă raportarea la regulile aplicabile în Franţa. Germania nu cunoaşte decât două tipuride rate de TVA (rata normală: 16%; rata redusă: 7%). Legislatorul german ia în considerarenoţiunea de grup acordând un regim de scutire de taxă în favoarea tranzacţiilor între membriigrupului.

Grecia a trebuit să introducă TVA în conformitate cu directivele europene începând cu1 ianuarie 1984. Această scadenţă nu a putut fi respectată şi adoptarea TVA-ului nu dateazădecât din 1 ianuarie 1987. Ratele actuale practicate sunt: 4% (ziare, cărţi); 8% (produse de

primă necesitate); 18% (rată normală). Anumite insule beneficiază de rate reduse.

TVA-ul este principalul impozit indirect existent în Irlanda. El a fost introdus înnoiembrie 1972 şi regulile sale au fost modificate conform cu cea de-a şasea directivăeuropeană. Dispoziţiile particulare în Irlanda sunt următoarele:• perioada de impozitare corespunde pentru două luni. Declaraţiile relative fiecărei perioade

de două luni trebuie depuse între 10 şi 19 ale lumii următoare;• rata standard se ridică la 21%, la care se adaugă două rate reduse de 4% şi 12,5%.

Italia s-a aliniat directivelor comunitare. la origine, Italia deţinea recordul în martie derate (nouă). În prezent sunt numai trei. Rata normală este de 20%. Celelalte sunt de 4%(agricultura, piscicultura, produse alimentare, reviste şi cărţi) şi de 10% (anumite produsecum ar fi săpunul, radio, textile, prestări de servicii). Rata majorată de 38% aplicabilă

produselor de lux a fost eliminată. Legiuitorul italian ia in considerare parţial şi noţiunea de

grup în materie de TVA, atunci când mai multe societăţi sunt deţinute majoritar de o altăsocietate. Se realizează o compensare între TVA plătit şi cel de plată pentru fiecare dintresocietăţi şi numai soldul net este vărsat de către grup sau rambursat acestuia.

Legislaţia din Luxemburg aplică cea de-a şasea directivă comunitară începând cu 1ianuarie 1980. Luxemburg cunoaşte trei rate ale TVA inferioare celui francez: ratele reduse3%, 6% şi 12%; rata normală este de 15%.

Olanda aplică dispoziţiile celei de-a şasea directive comunitare începând cu 1 ianuarie1979. Olanda cunoaşte două rate, una normală de 17,5% şi o rată redusă aplicabilă produselor de primă necesitate de 6%. Legea olandeză a luat în considerare noţiunea de grup acordând unregim de suspendare a taxei în favoarea societăţilor care formează „ unitatea fiscală”.

Portugalia, care aplică voluntar directiva a VI-a din 1 ianuarie 986, este consideratădin 1 ianuarie 1989 ca membru cu drepturi depline al Uniunii Europene în materie de TVA şieste deci ţinut să aplice directivele comunitare în vigoare în materie. Cu toate acestea, vomobserva că, în privinţa introducerii relativ recente a acestui impozit, există încă în Portugalia

25



un anumit număr de diferenţe, cel puţin temporare, în raport cu regulile europene, mai ales înmaterie de prestări servicii. Portugalia cunoaşte trei taxe TVA (rata redusă:5%, rataintermediară:12%, rata normală: 17%). Madeira şi Azore beneficiază de rata redusă: 4%, rataintermediară: 8% şi rată normală:12%.

TVA-ul a fost introdus în Marea Britanie la data de 1 aprilie 1973 şi a fost aliniatăcelei de-a şasea directive comunitare începând cu 1 ianuarie 1973. Este astfel suficientă, în

principal, reportarea regulilor aplicabile în Franţa. Rata normală de TVA este de 17,5%începând cu 1 aprilie 1991. Un mare număr de bunuri de consum curente(bunuri alimentare,cărţi, medicamente...) şi servicii (transportul de pasageri...) sunt pasibile de rata zero, ceea ceeste echivalent în practică cu o exonerare fără pierdere a drepturilor de deducere. Este valabilşi pentru exporturi. Regatului Unit i s-a permis să păstreze această rată „zero”, conformacordului încheiat de către statele membre la 24 iunie 1991. Regatul Unit ia, de astfel, înconsiderare noţiunea de grup prin acordarea unui regim de suspendare a taxei în favoareatranzacţiilor intragrup.

Spania aplică a şasea directivă comunitară începând cu 1 ianuarie 1986. Rata normalăa TVA a fost modificată în 1998, fiind de atunci de 16%. Produsele alimentare, domestice şimedicale sunt supuse unei rate reduse de 7%. Câteva produse esenţiale sunt supuse unei rate

superreduse de 4 %.Începând cu 1 iulie 1994, Suedia a modificat legislaţia ei relativă privind TVA

(introdusă în 1968) pentru a pune în conformitate cu diferitele directive europene. Estesuficient astfel să se raporteze la regulile aplicate în Franţa. Suedia cunoaşte trei rate de TVA:rata normală de 25% şi două rate reduse (6% şi 12%).

Noile state membre şi-au armonizat legislaţia naţională referitoare la TVA cu ceacomunitară şi aplică, de regulă, o cotă standard, însoţită de una sau mai multe cote reduse,astfel: Cehia (19% şi 5%), Cipru (15%, 5% şi 0%), Estonia (18%, 5% şi 0%), Letonia (18% şi5%), Lituania (18%, 9%, 6%, 5% şi 0%), Malta (18%, 5% şi 0%), Polonia (22%, 7%, 3% şi0%), Slovacia (19%), Slovenia (20% şi 8,5%) şi Ungaria (25%, 15% şi 5%).

Aceeaşi situaţie se întâlneşte şi în celelalte state europene care nu sunt membre aleUniunii Europene. Cota standard şi cota sau cotele reduse sunt următoarele: Albania (20%),Bosnia-Herţegovina (20% şi 10%), Bulgaria (20%, 7% şi 0%), Croaţia (22%), Elveţia (7,6%,2,4%, 3,6% şi 0%), Islanda (24,5% şi 14,5%), Macedonia (18% şi 5%), Moldova (20%, 8% şi5%), Norvegia (24% şi 12%), România (19% şi 9%), Rusia (18% şi 10%), Serbia-Muntenegru (18% şi 8%), Turcia (18%, 8% şi 1%) şi Ucraina (20%)

2.5. Alte impozite şi taxe în statele europene

2.5.1. Impozitele pe avere

Acest impozit este mai puţin întâlnit în Uniunea Europeană: la 1 ianuarie 2005, doar Grecia şi Luxemburg menţineau un asemenea impozit.Grecia a decis să aplice un impozit asupra bunurilor imobile situate pe teritoriul ei şi a

drepturilor în legătură cu asemenea bunuri, impozit datorat atât în societăţile rezidente, cât şide societăţile nerezidente.

În Luxemburg, impozitul pe avere este datorat atât în societăţile rezidente (pentruactivele deţinute în ţară sau în străinătate), cât şi de societăţile nerezidente (doar pentruactivele situate în Marele Ducat).

2.5.2. Impozitul pe averea persoanelor fizice

Impozitul pe averea persoanelor fizice este în prezent aplicabil 5 state europene, dupăce Finlanda l-a suprimat cu începerea de la 1 ianuarie 2005.

26



Grecia include în baza de impunere doar bunurile imobile situate în Grecia şidrepturile relative la asemenea bunuri.

2.5.3. Taxele ecologice

Taxele ecologice pot fi definite ca totalitatea contribuţiilor obligatorii percepute în

considerarea unei materii impozabile susceptibile de a aduce atingere mediului, indiferentdacă acestea sunt colectate la bugetul de stat, la bugetele locale sau într-un fond special protecţiei mediului.

În prezent taxele ecologice reprezintă 7.5% din totalul impozitelor şi taxelor colectatede la statele din Uniunea Europeană lărgită şi aproximativ 2.9% din PIB al celor 25. Ele sedivid în trei mari categorii:a) taxe asupra energiei – acele taxe care sunt percepute asupra combustibililor folosiţi

în transporturi (în special benzină şi motorină), asupra altor combustibili (cărbune, gazenaturale) sau asupra electricităţii.

b) taxe asupra transporturilor – sunt percepute pentru deţinerea sau folosirea unuiautovehicul sau pentru anumite servicii de transport (zboruri regulate sau charter).

c) taxe asupra poluării şi resurselo r - acele taxe care se percep pentru emisiile nocivemăsurate/estimate în aer şi apă, gestionarea reziduurilor solide şi poluarea fonică.

La nivelul Uniunii Europene, contribuţia cea mai importantă a taxelor ecologice poatefi întâlnită în Danemarca(4.7% din PIB în 2003), Cipru (3.8%), Olanda (3.7%), Malta şiSlovenia (câte 3.4 %). La polul opus, Spania (2.2% din PIB), Estonia (2%) şi Franţa (1.9%)colectează taxe ecologice mai puţin însemnate.

2.5.4. Impozite pe activitatea economică a întreprinderilor

Asemenea impozite, instituite asupra capacităţii productive a întreprinderilor, sunt mairar întâlnite în Europa. Franţa, Germania, Luxemburg şi mai recent Italia aplică asemeneaimpozite.

În Franţa, taxa profesională este datorată de persoane fizice sau juridice care exercităo activitate industrială, comercială sau profesională nesalarială.

Impozitul comercial instituit în Germania este datorat de toate întreprinderileindustriale şi comerciale care îşi exercită activitatea în această ţară. Acest impozit constituieun venit important al municipalităţilor (aproximativ 80% din totalul veniturilor colectate),cote mai reduse revenind landurilor (15%) şi guvernului federal (5%).

În Luxemburg, impozitul comercial comunal constituie de asemenea o sursă de venitimportantă a comunităţilor locale, conferindu-le acestora un oarecare grad de autonomiefinanciară. Cuantumul cotei de impunere este stabilit de fiecare comună şi variază între 6 şi

10,5%. Impozitul regional asupra activităţilor productive este perceput în Italia la nivelulregiunilor, în urma reformei fiscale în 2002. Cota de impunere este de 4,25%.

2.5.5. Impozitele pentru deţinerea sau transmiterea de imobile

Austria impozitează cu o cotă de 3,5% atât transferul unei proprietăţi imobiliare, cât şitransferul acţiunilor sau părţilor sociale deţinute la o societate care are în patrimoniu

proprietăţi imobiliare. Baza de impunere este reprezentată de valoarea de piaţă a bunuluitransmis, iar impozitul este datorat de cumpărător.

Belgia are un sistem complex de impozitare a transferurilor de proprietăţi imobiliare.

27

41552067-sisteme-fiscale-comparate

Documents

Transcript of 41552067-sisteme-fiscale-comparate