2013.09 - Suport de Curs CECCAR Acces 2 Zile

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- Accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de contabil autorizat -

- filiala BUCURETI - septembrie 2013

Lector RAPCENCU Cris t ian

- 2013 -

Suport de curs [email protected] Septembrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian

2

Cuprins:

A. CONTABILITATEA ACTIVELOR ......................................................... 003 1. Contabilitatea imobilizrilor corporale.... 003 2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale................. 022 3. Contabilitatea imobilizrilor financiare.... 027 4. Contabilitatea stocurilor... 029 5. Contabilitatea activelor. Probleme recapitulative.................................... 041

B. CONTABILITATEA CAPITALURILOR.................................................. 044 1. Contabilitatea capitalurilor proprii........... 044 2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni.............. 049 3. Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung..... 050

Bibliografie...................................................................................................... 050


3

A. Contabilitatea activelor

n prima parte a materialului, vor fi prezentate aspectele semnificative referitoare la tratamentele contabile specifice activelor imobilizate i activelor curente.

Activele imobilizate cuprind activele generatoare de beneficii economice viitoare i care sunt deinute pe o perioad mai mare de un an. Acestea se mpart n: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare.

Micrile elementelor de imobilizri trebuie s fie prezentate n notele explicative. Astfel, entitile trebuie s prezinte distinct:

- costul de achiziie sau de producie, pentru fiecare element de imobilizare sau valoarea reevaluat, dac aceasta se substituie valorii de intrare;

- creterile, cedrile i transferurile efectuate n cursul exerciiului financiar; - ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului; i - rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile

financiare precedente. Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea contabil, aceasta fiind

reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alt valoare care substituie costul, diminuat cu amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile cumulate din depreciere.

Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent.

Ajustrile de valoare trebuie s fie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere. Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate.

Atunci cnd pentru imobilizrile financiare deinute se constat pierderi de valoare, trebuie fcute ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului.

1. Contabilitatea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale reprezint active care:

a) sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Ele se regsesc sub form de: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, echipamente de

producie, mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic etc. Cu excepia terenurilor, a imobilizrilor n curs de execuie i a imobilizrilor n curs de aprovizionare, celelalte categorii de imobilizri corporale se amortizeaz. Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac:

este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea sau modernizarea acestora. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale

La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint:

a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul

social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.


4

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul, valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare.

n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente:

valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial);

taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA);

comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective;

orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducere;

costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat; (b) costurile de instalare i asamblare; (c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de

acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale; (d) costurile de amenajare a amplasamentului; (e) costurile iniiale de manipulare; (f) cheltuielile materiale; (g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete

provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i

(h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv. Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale: (a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor; (b) costurile de deschidere a unei noi instalaii; (c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i

activiti promoionale); (d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni

(inclusiv costurile cu pregtirea personalului); (e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general; (f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata

furnizorului; (g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate

pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate); (h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere

trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate; (i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n

regie proprie a unei imobilizri; (j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul

realizat de elementul respectiv; i (k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.


5

Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz o linie de producie, elementele legate de achiziie fiind: preul

de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei.

Pentru ca personalul entitii s cunoasc particularitile instalaiei respective, a fost organizat un curs de pregrire de ctre o firm specializat, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare promovrii acestuia n sum de 1.500 lei.

Care este costul imobilizrii corporale dobndite?

Exemplu: Entitatea Beroli cumpr un utilaj pentru producia de materiale plastice, preul facturat de

furnizor fiind de 60.000 lei, TVA 24%. Pentru aducerea activului la locaia necesar funcionrii, entitatea a apelat la o firm de transport, cheltuielile de transport facturate fiind de 4.000 lei, TVA 24%.

Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu: Entitatea Leader ncepe n luna august anul N construcia unui utilaj. Pentru testarea funcionrii

corecte a utilajului s-au nregistrat cheltuieli materiale de 300 lei i cheltuieli salariale de 400 lei. n urma testrii au rezultat eantioane vndute la preul de 400 lei, plus TVA 24%.

Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizai: a. Cheltuielile efectuate pentru testarea funcionrii corecte; b. Obinerea produselor finite i vnzarea lor; c. Care este tratamentul contabil al costurilor de testare?

Exemplu:

Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 din Norvegia. Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 . Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/.

La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 4,25 lei/, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 4,17 lei/. Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?

n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea

va recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora.

Exemplu: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este

recepionat pe data de 15.05.2010, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2010. Cheltuielile cu punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).

Stabilii tratamentul contabil care se impune.

Exemplu: Entitatea Brasal achiziioneaz echipamente tehnologice avnd costul de 200.000 lei, TVA

24%, necesare pentru pasteurizarea laptelui de consum alimentar. Termenul de garanie al echipamentului se prelungete cu 2 ani, dac lucrrile privind punerea n funciune a echipamentului sunt asigurate de furnizor. Pentru acest serviciu, furnizorul percepe un tarif de 6.000 lei, exclusiv TVA (3% din valoarea echipamentului). La 20 de zile de la achiziie, instalaia este dat n folosin.

Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate?


6

Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente

perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora.

Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.

Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main

de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat).


Exemplu: n luna aprilie 2010, entitatea BETA efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic

deinut. Costul reparaiei este de 30.000 lei i este reprezentat de: materiale consumate 12.000 lei, manopera 12.000 lei, servicii prestate de teri 6.000 lei. La sfritul lucrrilor, expertiza tehnic a atestat o cretere a duratei de via util a activului cu 3 ani.

Stabilii tratamentul contabil care se impune. n continuare, voi prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri

corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare: - efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii de

exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i/sau a consumurilor specifice; - modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri

substaniale ale calitii produciei sau activitii; - efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scop

sporirea gradului de confort i ambient.

Exemplu: Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i

mas. n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituri viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de patru stele.

Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri: - lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei; - lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie

specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alte instalaii i lucrri care vor determina un plus de confort).


Exemplu: n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de

vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarea lucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzirea spaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect.



7

Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri

corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i de mutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel, este posibil s existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s efectueze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei.

Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra

fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului.

Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obligai s nregistreze i s deduc provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile nregistrate n legtur cu realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu extracia, prelucrarea i livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale.

De asemenea, pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.

Exemplu:

n decembrie 2009, entitatea Dotero a achiziionat un utilaj, costul de achiziie fiind de 50.000 lei. Durata util de via a utilajului este de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate i actualizate la nivelul sumei de 10.000 lei.

Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n ianuarie 2020), nivelul cheltuielilor efective de demontare i mutare a activului este de 25.000 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).

Care este valoarea aferent activului din Bilanul ntocmit la 31.12.2009? Care sunt nregistrrile contabile efectuate n ianuarie 2020? Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat prin utilizarea

acelorai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare, n scopul comercializrii, n cursul normal al activitii, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din calculul costului activului respectiv.

Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii i este dat n folosin, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.

Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.

Cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu trebuie s fie incluse n costul activului.


8

OMFP 3055 - art. 105 n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea

sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate.

Exemplu:

Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1, despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat 900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i desfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la:

- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 24%.

- cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei; - cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei; - cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.

La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se:

- cheltuieli cu materiale 95.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.

La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin. Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin OMFP 3055 - art. 104 Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au

transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).

Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de

200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate. Specificai tratamentele contabile adecvate.

Modificarea destinaiei activelor deinute Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate

vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri. n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru

construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).


9

Exemplu: La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul

anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de 800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop.

Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi vndut terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani.

Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri la sfritul exerciiului 2010?

Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta

urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii, evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o component a activului.

Exemplu:

Entitatea Nicomaria deine un apartament de 3 camere i o vil P+2+M, pentru care sunt disponibile urmtoarele informaii:

Elemente Suma

212.1 Apartament 300.000 lei 2812.1 Amortizare apartament 50.000 lei 212.2 Vila 850.000 lei 2812.2 Amortizare vila 220.000 lei

Intenia entitii este de a vinde cele 2 construcii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat

la o agenie imobiliar, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vnzare-cumprare cu o persoan fizic pentru apartamentul de 3 camere.

La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vnzare-cumprare pentru vil cu o alt entitate, vnztorul obligndu-se ca n termen de 50 de zile s efectueze lucrri de termoizolaie i de schimbare a tmplriei.

Prezentai trataentul contabil care se impune.

Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe

baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport. Exemplu: Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n

valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate?


10

Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind

de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei.


Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la

valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie. Exemplu: Entitatea Arcusia primete ca donaie din partea entitii Botan 40 de birouri. n contabilitatea

entitii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei. Valoarea just a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: Entitatea ABC primete sub form de donaie 20 de calculatoare a cror valoare just a fost

stabilit la 30.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200

lei nu era nregistrat n contabilitate. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale Exemplu: n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n

Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de 80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) acordarea unui avans de 20.000 lei, TVA 24% unui antreprenor pentru realizarea unei

construcii; b) lucrarea este realizat de ctre antreprenor n 2 ani. n primul an costul lucrrilor facturate

este de 15.000 lei, TVA 24%. Costul total al construciei este de 40.000 lei; c) plata datoriei ctre antreprenor, dup reinerea avansului acordat. Imobilizri corporale intrate prin leasing operaional

Leasingul operaional este operaiunea care nu intr n categoria leasingului financiar. Din punct de vedere fiscal, locatorul este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea

bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctre locator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil.

De cealalt parte, locatarul i deduce chiria, aceasta fiind reprezentat de rata de leasing. Din punct de vedere contabil:

- locatorii recunosc activele date n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i nregistreaz sumele ncasate sau de ncasat la venituri, conform contabilitii de angajamente;


11

- locatarii recunosc bunurile primite n conturi de eviden din afara bilanului i nregistreaz sumele pltite sau de pltit la cheltuieli, conform contabilitii de angajamente.

Exemplu: Entitatea Brasal nchiriaz n regim de leasing operaional un depozit necesar stocrii

semifabricatelor. Valoarea activului din contabilitatea locatorului este de 600.000 lei, iar durata normal de utilizare rmas este de 16 ani. Condiiile contractuale sunt urmtoarele:

- durata contractului de leasing este de 4 ani; i - chiria lunar este de 3.000 lei, TVA 24%.

Care sunt nregistrrile specifice leasingului operaional?

Tranzacii de leaseback Leaseback-ul reprezint tranzacia de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a

aceluiai activ n regim de leasing. Aceste tranzacii se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing. Avantajele pentru vnztor sunt multiple:

- deblocheaz o sum mare de bani pentru alte investiii necesare; - beneficiaz de o surs de finanare n cazul n care ndatorarea la banc este foarte mare; - beneficiaz de o surs de finanare, atunci cnd activele sunt subevaluate, n cazul unui credit

bancar. Vnzarea unui activ, urmat de nchirierea lui n regim de leasing, reprezint o surs util de

finanare. Aceasta poate prea scump n comparaie cu celelalte, dar avnd n vedere c aceast surs vine la momentul oportun, adic atunci cnd nu avei alte posibiliti de finanare, ea i pstreaz atractivitatea.

Dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.

Operaiunea de finanare trebuie evideniat prin nregistrarea contabil: 5121

Conturi la bnci n lei = 167

Alte mprumuturi i datorii asimilate

Dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, vor fi nregistrate conform reglementrilor contabile aplicabile.

Din punct de vedere al TVA, au loc dou operaiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuat de locatar i operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru care taxa pe valoarea adugat se evideniaz conform prevederilor legale.

Exemplu: Entitatea Radoli deine o cldire, costul de achiziie fiind de 60.000 lei, iar amortizarea cumulat de 30.000 lei. Entitatea are nevoie de lichiditi i alege ca surs de finanare desfurarea unei tranzacii n regim de leaseback. Pentru a obine o finanare imediat, entitatea cedeaz cldirea unei societi de leasing (IFN), iar apoi o rscumpr de la aceasta n baza unui contract de leasing financiar.

Din contractul de leasing au fost extrase urmtoarele informaii: - valoarea cldirii preluate n leasing financiar este de 60.000 lei; - durata contractului de leasing este de 4 ani; - plata ratelor de leasing se realizeaz n rate egale; - dobnda lunar de rambursat este de 210 lei; - rata principal de rambursat lunar este de 1.250 lei.

Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Radoli? Avnd n vedere coninutul economic al tranzaciilor desfurate, se constat c vnztorul

urmrete de fapt atragerea rapid de numerar i nu neaprat tranzacionarea unui activ. Acest


12

raionament determin reflectarea n contabilitate numai a operaiunilor legate de finanare, iar n ceea ce privete reflectarea n contabilitate a operaiunilor de vnzare, nu se va nregistra nimic n acest sens, deoarece nu sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor, imobilizarea reprezentnd n fapt o garanie.

Astfel, n cazul contractului de leasing financiar nu se va nregistra n contabilitate dect atragerea de fonduri i rambursarea acestora ctre societatea de leasing.

nregistrarea obinerii finanrii: 60.000 lei 5121


Alte mprumuturi i datorii asimilate

60.000 lei

nregistrarea facturii de la societatea de leasing reprezentnd rata lunar: 1.250 lei

210 lei

350,4 lei

167 Alte mprumuturi i datorii

asimilate 666

Cheltuieli privind dobnzile 4426

TVA deductibil

= 404 Furnizori de imobilizri

1.810,4 lei

plata facturii ctre societatea de leasing:

1.810,4 lei 404 Furnizori de imobilizri

= 5121 Conturi la bnci n lei

1.810,4 lei

amortizarea lunar a cldirii (durata de utilizare este de 20 de ani):

250 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizrilor

= 2812 Amortizarea construciilor

250 lei

Dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing operaional,

entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat i a TVA pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de utilizator conform prezentelor reglementri. Astfel, operaiunea se reflect n contul de profit i pierdere. Exemplu: Entitatea Radoli deine o cldire, costul de achiziie fiind de 60.000 lei, iar amortizarea cumulat de 30.000 lei. Entitatea are nevoie de lichiditi i alege ca surs de finanare desfurarea unei tranzacii n regim de leaseback. Pentru a obine o finanare imediat, entitatea vinde cldirea unei societi de leasing (IFN) la preul de 50.000 lei, iar apoi o rscumpr de la aceasta n baza unui contract de leasing operaional.

Din contractul de leasing au fost extrase urmtoarele informaii: - valoarea contractului de leasing operaional este de 50.000 lei; - perioada contractual este de 3 ani; - plata ratelor de leasing operaional se face n rate lunare egale de 1.100 lei.

Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Radoli? vnzarea activului ctre societatea de leasing (IFN): 62.400 lei 461

Debitori diveri = 7583

Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

4427 TVA colectat

50.000 lei

12.400 lei


13

scoaterea din eviden a activului vndut: 30.000 lei

30.000 lei

2812 Amortizarea construciilor

6583 Cheltuieli privind activele

cedate i alte operaii de capital

= 212 Construcii

60.000 lei

ncasarea creanei de la societatea de leasing (IFN): 62.400 lei 5121


Debitori diveri 62.400 lei

nregistrarea redevenei lunare aferente leasingului operaional (fr TVA): 1.100 lei

264 lei

612 Cheltuieli cu redevenele,

locaiile de gestiune i chiriile 4426

TVA deductibil

= 401 Furnizori

1.364 lei

plata redevenei lunare: 1.100 lei 401

Furnizori = 5121

Conturi la bnci n lei 1.100 lei

Pentru ntocmirea situaiilor financiare, utilizatorii bunurilor luate n leasing financiar sau

operaional trebuie s inventarieze i s transmit societilor de leasing lista bunurilor deinute n baza acelor contracte de leasing. De asemenea, entitile contractante care au efectuat operaiuni de leasing i leaseback trebuie s prezinte informaii referitoare la operaiunile derulate n notele explicative la situaiile financiare. Exemplu:

ALFA a vndut un utilaj societii BETA la preul de vnzare de 800.000 lei (cost 720.000 lei, amortizarea cumulat pn la momentul vnzrii: 380.000 lei) i l-a preluat n leasing operaional (lease back) pe 5 ani, rata privind chiria lunar fiind n valoare de 15.000 lei. Conform OMFP 3055/2009, contabilizai:

a. La locatar, vnzarea utilajului; b. La locator chiria lunar i ncasarea ei; c. La locatar, valoarea de inventar a utilajului luat cu chirie; d. Precizai cine recunoate amortizarea, care este mrimea ei lunar i formula contabil

corespunztoare. Se va ignora efectul TVA. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reevaluarea imobilizrilor corporale n continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevalurilor, urmat de tratamentul

fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, n funcie de momentul efecturii n timp a reevalurilor.

Entitile pot opta s i reevalueze imobilizrile corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c n coninutul OMFP 3055 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic entitile s apeleze la evaluatori membri ANEVAR.


14

Valoarea just se determinat, de regul, plecnd de la valoarea de pia a activelor. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, atunci acesta trebuie s fie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Dac ulterior, valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare.

O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai.

Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.

Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de

valoare; n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a

constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.

Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea

imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de

valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.

Exemplu: Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 83.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 64.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 73.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just este de 70.500 lei. Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis?

Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, etc. Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just determinat la data bilanului.

Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii.

La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi: eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul

valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau

recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).


15

Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind metoda actualizrii valorii brute.

Exemplu: Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei. Durata de via rmas este de 20 de ani Cum se nregistreaz plusul din reevaluare prin metoda valorii nete?

Dar dac politica entitii este de a reevalua activele pe baz de indici, n acest caz indicele de actualizare fiind de 1,6?

Care ar fi situaia n cazul n care valoarea just a activului ar fi de 60.000 lei?

Exemplu: La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000

lei, amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul este reevaluat, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei.

n condiiile aplicrii celor dou metode, efectuai nregistrrile contabile care se impun. Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006.

Exemplu:

O societate a cumprat la data de 13 august 2008 un utilaj amortizat liniar n 10 ani, costul de achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, societatea a reevaluat utilajul, valoarea just fiind de 80.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via rmas a fost reestimat la 8 ani.

Cum se nregistreaz reevaluarea i care va fi amortizarea aferent anului 2010? Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare: Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul reglementrilor contabile:

- surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul este derecunoscut (casat, vndut, transferat la stocuri);

- o parte din surplusul obinut poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), pe msur ce activul este utilizat i amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului). Avnd n vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat s optai

pentru cea de-a doua variant prezentat mai sus.

Exemplu: O entitate achiziioneaz un autoturism, la data de 11.12.2001, valoarea fiind de 100.000 lei, iar

durata de via util de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 87.500 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a doua reevaluare, valoarea just fiind de 40.000 lei.

tiind c rezerva din reevaluare se transfer la rezerve pe msura amortizrii activului, stabilii tratamentul contabil pentru cea de-a doua reevaluare.

Exemplu: Costul de achiziie al unei instalaii este de 50.000 lei, iar durata de via util este de 10 ani. S-

a optat pentru utilizarea metodei de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 3 ani de la achiziie, valoare just stabilit fiind de 42.000 lei. A doua reevaluare a instalaiei are loc dup 3 ani de la prima, valoare just fiind de 13.000 lei.

Care sunt nregistrrile contabile de la cea de-a doua reevaluare?

Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor poate fi distribuit acionarilor sau asociailor, direct sau indirect, atunci cnd activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci cnd


16

ne referim la o rezerv impozitat pe msura amortizrii activului, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.

Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu reprezint reevaluri, aceste evaluri fiind fcute n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilan. Fac excepie situaiile n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu data situaiilor financiare anuale.

Amortizarea imobilizrilor Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a

imobilizrilor i se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora.

Atunci cnd imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, entitatea nregistreaz o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat.

n cazuri excepionale, durata de amortizare stabilit iniial poate fi modificat, aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare. Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate.

Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare:

a) amortizarea liniar - realizat prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic;

b) amortizarea degresiv - const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un coeficient, iar n momentul n care amortizarea liniar o depete sau o egaleaz pe cea degresiv se trece la amortizarea liniar, coeficientul fiind egal cu:

- 1,5 - pentru active cu durata de utilizare de pn la 5 ani, inclusiv; - 2,0 - pentru active cu durata de utilizare cuprins ntre 6 ani i 10 ani, inclusiv; - 2,5 - pentru active cu durata de utilizare mai mare sau egal cu 11 ani.

a) amortizarea accelerat - const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai.

b) amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu - dac natura imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare.

Metoda de amortizare accelerat nu este recomandat n scopuri contabile, avnd n vedere c amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului. Rareori, o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%.

Metoda de amortizare se aplic ntr-o manier consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabil adoptat de entitate. Metoda de amortizare poate fi modificat doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale.

Terenurile nu se amortizeaz. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz prin amortizare ntr-o perioad determinat de administratori sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe baza duratelor de via util ale acestora.

Exemplu: Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei. Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual. Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare cunoscute.


17

Exemplu: Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000 lei i o durat de amortizare de 5 ani, fiind intrat i

pus n funciune pe data de 28.12.2004. Se aplic regimul de amortizare degresiv (AD1). n ce an se va trece la valori anuale de amortizare egale (liniare) i la ce sum se ridic

amortizarea? Exemplu:

Societatea Adabis achiziioneaz n anul 2009 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat degresiv pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2009. Valoarea rezidual estimat la sfritul duratei de via este de 10.000 lei.

Care este mrimea amortizrii n anul 2009? Exemplu:

La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei, amortizat liniar, durata de via util 5 ani. n luna decembrie 2009, utilajul este modernizat prin nlocuirea unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a acestuia. n urma acestei operaii, durata de via util rmas a fost reestimat la 4 ani.

Care va fi amortizarea aferent anului 2010? Exemplu:

Societatea Doral achiziioneaz la data de 22 mai 2008 un laptop cu valoarea contabil de intrare de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat.

Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent anilor 2008 i 2009?

Exemplu:

Entitatea X a cumprat la data de 11 decembrie 2007 un utilaj la costul de 140.000 lei, amortizat liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via util se va putea obine suma de 20.000 lei din vnzarea acestuia.

La 31 decembrie 2009, utilajul este reevaluat la 110.000 lei, iar valoarea rezidual la 5.000 lei. Care este amortizarea pentru anul 2010? O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale

poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, dac imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea duratei de amortizare.

Exemplu: Societatea Bista are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013).

La data de 18.09.2007, entitatea a achiziionat o main de umplut mezeluri la costul de 200.000 lei, valoarea rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani. Ca urmare a cererii crescute din partea clienilor pentru mezelurile obinute, n ultimul semestru al anului 2010, n cadrul entitii s-a lucrat n trei schimburi, fa de perioadele precedente. Astfel, la sfritul anului 2010, entitatea a reestimat valoarea rezidual la 15.000 lei, iar durata de via util rmas la 5 ani.

Care este nivelul amortizrii n anul 2011? Pentru stabilirea regimului de amortizare fiscal, trebuie s respectai urmtoarele reguli

impuse prin Codul fiscal: pentru construcii, aplicai doar metoda de amortizare liniar; pentru echipamente tehnologice (maini, unelte i instalaii), computere i echipamentele

periferice ale acestora, avei posibilitatea s optai pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat;

pentru orice alt imobilizare corporal amortizabil care nu se ncadreaz mai sus, avei posibilitatea s optai pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv.


18

Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul

de ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportarea valorii de intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionare efectuate n fiecare lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare.

Exemplu: La data de 28 aprilie 2010, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu

scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic.

n luna mai 2010, camioneta a parcurs distana de 2.000 km. Care este nregistrarea contabil corespunztoare?

Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe baza

raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii:

(a) dac amortizarea este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n timpul perioadei; i

(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.

Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.

Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren.

Exemplu: La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de

40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar.

La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de 50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 60.000.000 lei.

Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?

Exemplu: O societate comercial achiziioneaz o cldire i terenul pe care este situat aceasta la preul unic

de 170.000 lei, durata de via util estimat 50 de ani. Preul estimat al activelor, dac ar fi fost achiziionate separat, este de 20.000 lei pentru teren i 180.000 lei pentru cldire. La data achiziiei terenul este evaluat la valoarea just de 25.000 lei.

a. Contabilizai achiziia terenului i a cldirii; b. Contabilizai reevaluarea terenului; c. Precizai care dintre cele dou imobilizri se amortizeaz i calculai amortizarea aferent.

Codul fiscal precizeaz la art 24 c n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii n

patrimoniu are o valoare fiscal mai mic dect limita stabilit de 1.800 lei, entitile pot opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin amortizare.


19

Exemplu: La data de 3 martie 2011, entitatea Leader achiziioneaz o imprimant laser-color la costul de

1.700 lei, TVA 24% pe care o d n folosina departamentului aprovizionare-desfacere. Care este tratatementul contabil care se impune?

Imobilizri corporale luate cu chirie

Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate.

Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii.

Dac lucrrile de investiii au fost recunoscute la imobilizri corporale, atunci aceste trebuie s fie amortizate pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform reglementrilor contabile.

Exemplu: Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) se nchiriaz o cldire cu o valoare contabil de 60.000 lei pe o durat de 2 ani; b) se primete factura pentru chiria lunar de 800 lei, TVA 24%; c) se pltete factura cu ordin de plat; d) chiriaul execut lucrri de modernizare, suportnd urmtoarele cheltuieli:

- consum de materiale n sum de 2.000 lei; - cheltuieli cu fora de munc 1.000 lei;

e) la sfritul contractului de nchiriere, cldirea este predat proprietarului mpreun cu investiia realizat de chiria.

Deprecierea imobilizrilor corporale Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element,

denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.

Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate:

pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. nregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea

contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.

Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se compenseaz ntre ele. Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca o rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate).


20

Exemplu: n urma inventarierii cldirilor entitii ABC, valorile de nregistrare i valorile actuale ale acestora se prezint astfel:

Obiectiv Valoare de nregistrare Valoare de inventar Cldire administrativ (zona central) 200.000 lei 260.000 lei Secie de producie (periferia oraului) 140.000 lei 140.000 lei Depozit (oseaua de centur) 90.000 lei 73.000 lei Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC n urma inventarierii?

Exemplu:

Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale, entitatea Lotos constat urmtoarele: Activ Valoare contabil Valoare de inventar Diferen Observaii

Cldire 1 380.000 lei 350.000 lei - 30.000 lei Depreciere ireversibil

(avarii pariale)

Laptop 5.000 lei 4.000 lei - 1.000 lei Depreciere ireversibil

(tehnic depit) Mobilier 8.000 lei 8.000 lei - - Utilaj 1 24.000 lei 27.000 lei + 3.000 lei Nu se nregistreaz

Cldire 2 140.000 lei 125.000 lei - 15.000 lei Depreciere reversibil

(neutilizare la capacitate normal de funcionare)

Utilaj 2 66.000 lei 62.000 lei - 4.0 0 lei Depreciere reversibil Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea Lotos n urma inventarierii?

Exemplu: O societate deine o cldire achiziionat n urm cu 40 ani cu 300.000 u.m. (durata util de

via 50 ani). Valoarea recuperabil a cldirii este de 40.000 u.m. (rezisten sczut la cutremure). Efectuai nregistrarea contabil din anul curent.

Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut:

la cedare; sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut.

Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului.

Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz. Exemplu: Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de vnzare de 15.000 lei. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?


21

Exemplu: La data de 18 august 2005, entitatea ABC a achiziionat un utilaj la costul de 35.000 lei.

Durata de utilizare economic a fost stabilit la 5 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a imposibilitii reparrii acestuia, conducerea entitii a luat hotrrea de a scoate din funciune utilajul la data de 4 septembrie 2009 (dup 4 ani de utilizare). Astfel, s-au recuperat piese de schimb n valoare de 2.000 lei. Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii? Exemplu: La data de 11 februarie 2005, o societate comercial import un utilaj, cheltuielile legate de achiziie fiind: preul de cumprare 30.000 lei, taxa vamal 3.000 lei, comision vamal 150 lei, cheltuieli cu montajul 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 4.000 lei, cheltuieli iniiale de transport 3.000 lei. La data de 20 august 2005, instalaia este dat n folosin, societatea alegnd metoda de amortizare accelarat. Durata de via este estimat la 5 ani. La sfritul anului 2006, instalaia este vndut, preul de vnzare fiind de 16.000 lei, TVA 24%.

Care sunt operaiile contabile legate de vnzarea activului?

APLICAII:

1. Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) se constat lipsa unui echipament la inventar n valoare de 5.000 lei, amortizat 20%; b) imputarea acestuia unui salariat la preul de 4.500 lei, TVA 24%; c) reinerea din salariu a sumei de 500 lei; d) donarea de ctre un ter a unui utilaj cu o valoare contabil de 4.000 lei, amortizat 80%; e) donarea de mobilier unei alte entiti, costul acestuia fiind de 5.000 lei, iar amortizarea

cumulat de 3.500 lei; f) societatea ncheie un contract cu o firm de profil pentru executarea unor lucrri de desecare a

unui teren. Lucrrile de amenajare sunt facturate la 6.000 lei, TVA 24%. 2. Se achiziioneaz un teren la costul de 50.000 lei, TVA 24%, care se achit cu ordin de plat. Pe acest teren se efectueaz apoi lucrri de desecare de o firm specializat. Lucrrile de amenajare sunt facturate la suma de 20.000 lei, TVA 24%, iar apoi se face recepia final. Investiia se amortizeaz ntr-o perioad de 4 ani. Dup 3ani, entitatea vinde terenul mpreun cu amenajrile aferente pentru suma de 80.000 lei, TVA 24%.

S se nregistreze n contabilitate operaiile. 3. Cum nregistreaz n contabilitate o societate comercial urmtoarele operaii economice:

a) se caseaz un calculator integral amortizat a crui valoare contabil este de 15.000 lei; b) se primete cu titlu gratuit un alt calculator evaluat la 20.000 lei a crui durat normal de

utilizare este de 4 ani, regimul de amortizare utilizat fiind cel linear; c) entitatea nregistreaz amortizarea aferent primului an de utilizare a noului calculator, dup

care, din cauza unui incendiu, se contabilizeaz scoaterea acestuia din eviden. 4. O entitate caseaz un utilaj depit moral al crui cost de achiziie a fost de 200.000 lei, amortizarea cumulat pn la casare fiind de 37.000 lei. Cheltuielile ocazionate de casare se ridic la 15.000 lei, din care materiale 7.000 lei, restul fiind salariale. Din casare rezult piese de schimb recuperate n sum de 18.000 lei.

Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizai: a. scoaterea din eviden a utilajului casat; b. cheltuielile legate de casare; c. nregistrarea pieselor de schimb recuperate.


22

2. Contabilitatea imobilizrilor necorporale Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material (nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete) i care sunt deinute pentru a fi utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, fondul comercial, alte imobilizri necorporale etc. Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale.

O imobilizare necorporal trebuie s fie recunoscut n bilan atunci cnd: - se estimeaz c aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; i - costul imobilizrii poate fi evaluat n mod credibil.

Unele imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, trebuie s evaluai care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal.

2.1. Cheltuielile de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei

entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum 5 ani.

Exemplu: Entitatea Listar dorete s i extind activitatea i deschide o filial. Cheltuielile suportate la nfiinarea filialei sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani.

Care sunt nregistrrile contabile specifice?

n situaia n care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fi distribuit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie s fie explicate n note.

Exemplu: O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2010 i are un capital social de 5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5 ani. La sfritul anului 2010, societatea a obinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i a constituit rezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei.

Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit. Cheltuieli de constituire neamortizate la 31.12.2010 = 950 lei Suma maxim ce poate fi distribuit = 2.544 lei 150 lei 950 lei= 1.444 lei.

2.2. Cheltuielile de dezvoltare vs. Cheltuielile de cercetare

Cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi.

Dezvoltarea const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.


23

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de recunoatere, trebuie s clasificai generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare. Dac nu putei face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, atunci vei trata cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.

Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea se recunosc la cheltuieli atunci cnd sunt suportate, deoarece n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. Exemple de activiti de cercetare sunt:

(a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi; (b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau a

altor cunotine; (c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i (d) formularea, design-ul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale,

instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

Exemplu: Entitatea BestMedical i desfoar activitatea n industria farmaceutic i realizeaz activiti

de cercetare-dezvoltare prin laboratorul propriu de cercetare. n februarie 2011, entitatea a nregistrat urmtoarele consumuri pentru laboratorul propriu:

- materii prime 4.500 lei; - materiale auxiliare 3.800 lei; - manoper 2.000 lei (n acest exemplu, nu vom ine cont de contribuiile angajatorului); - amortizarea echipamentelor din laborator 1.600 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Avnd n vedere c cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul

ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi, din activitatea desfurat n laboratorul propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. Astfel, cheltuielile suportate sunt considerate costuri de cercetare si afecteaz rezultatul periaodei respective.

nregistrarea consumului de materii prime: 4.500 lei 601

Cheltuieli cu materii prime

= 301 Materii prime

4.500 lei

nregistrarea consumului de materiale auxiliare:

3.800 lei 6021 Cheltuieli cu materialele

auxiliare

= 3021 Materiale auxiliare

3.800 lei

nregistrarea cheltuielilor cu salariile:

2.000 lei 641 Cheltuieli cu salariile

personalului

= 421 Personal - salarii datorate

2.000 lei

nregistrarea amortizrii echipamentelor:

1.600 lei 6811 Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor

1.600 lei

O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) va fi recunoscut dac i numai dac putei demonstra toate cele ce urmeaz:


24

(a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare.

(b) intenia de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde. (c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal. (d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.

Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale.

(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale.

(f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale.

Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a

prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere

economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,

sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.

Atunci cnd durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o.

n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de dezvoltare trebuie s fie explicate n notele explicative.

Exemplu: Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia

necesar pentru obinerea uleiului rafinat pentru suma de 10.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat prin bilet la ordin.


Exemplu: Entitatea Dotero dorete s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea

achit n numerar un avans de 3.000 lei, TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrrile de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000 lei, TVA 24%, acestea urmnd s fie recepionate. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 36 de luni.

S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de dezvoltare i scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale.

Exemplu: Entitatea MediLife dorete s obin un nou vaccin antigripal. n acest sens, entitatea a ncheiat

cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului MaxSanita la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. n aceeai lun, entitatea nregistreaz la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM) produsul obinut, taxele suportate pentru brevetarea acestei invenii fiind de 3.000 lei. n acest mod, produsul este protejat pe o perioad de trei ani, interval n care entitatea are dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin.

S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni.


25

nregistrarea studiului achiziionat: 30.000 lei

7.200 lei

203 Cheltuieli de dezvoltare

4426 TVA deductibil

= 404 Furnizori de imobilizri

37.200 lei

brevetarea inveniei la OSIM:

33.000 lei 205 Concesiuni, brevete,

licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

= 203 Cheltuieli de dezvoltare

404 Furnizori de imobilizri

30.000 lei

3.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale aferente imobilizrii recunoscute (33.000 lei / 3 ani):

11.000 lei 6811 Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizrilor

= 2805 Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i

activelor similare

11.000 lei

scoaterea din eviden la sfritul celor 3 ani a activului amortizat integral:

33.000 lei 2805 Amortizarea

concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor

comerciale, drepturilor i activelor similare

= 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i

active similare

33.000 lei

2.3. Avansuri i alte imobilizri necorporale

n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri.

Exemplu:

Entitatea Jitolia achiziioneaz n baza contractului ncheiat cu entitatea Certex drepturile de folosin a reetei de fabricare a amponului pentru pr degradat pe o perioad de cinci ani de la data achiziiei. Entitatea Jitolia a achitat n avans furnizorului su 30% din contravaloarea licenei de 100.000 lei, TVA 24%. Achitarea diferenei de plat se face n termen de 2 luni de la data lansrii pe pia a produsului.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul

Alte imobilizri necorporale, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.

Conform art. 24, alin (10) din Codul fiscal, cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani.

Exemplu: Societatea Adacris achiziioneaz un program informatic de gestiune a stocurilor care va fi utilizat pentru nevoi proprii, avnd costul de 6.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat prin ordin de plat. Care sunt nregistrrile contabile efectuate?


26

n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se poate

efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat.

Exemplu: Entitatea Bolipo achiziioneaz un program de contabilitate care va fi utilizat pentru nevoi proprii la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Odat cu achiziia programului, entitatea achiziioneaz i licena n valoare de 5.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica i vinde terilor acest program pe o perioad de 2 ani. Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

2.4. Deprecierea imobilizrilor necorporale

Evaluarea imobilizrilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, stabilit n funcie de utilitatea activului, starea acestuia i preul pieei.

Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului.

nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare.

Exemplu: La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziionat o licen pentru reeta de fabricare a

salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 24%. La data de 13 decembrie 2006, n urma unui control efectuat de ctre Autoritatea Naional Sanitar-Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor n cadrul entitii XYZ, s-a constatat faptul c la obinerea salamului Mozaic erau folosite anumite ingrediente interzise din categoria agenilor cancerigeni. La nchiderea exerciiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit c valoarea actual a licenei este de 6.000 lei.

Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC?

2.6. Derecunoaterea imobilizrilor necorporale Imobilizrile necorporale trebuie scoase din eviden la cedare sau atunci cnd niciun

beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sau cedarea acestora. n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct

veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar o dat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i trebuie prezentate ca valoare net

2013.09 - Suport de Curs CECCAR Acces 2 Zile

Documents

Transcript of 2013.09 - Suport de Curs CECCAR Acces 2 Zile