154479957 Politici Si Tratamente Contabile Privind Provizioanele Activele Si Datoriile Contingente

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE, BUCUREŞTI

FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICENŢĂ

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:

Prof.univ.dr. IOANĂŞ CORINA

Absolvent:GHEORGHE RĂZVAN-LAURENŢIU

BUCUREŞTI2013

1

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE, BUCUREŞTI

FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI

DATORIILE CONTINGENTE

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:

Prof.univ.dr. IOANĂŞ CORINA

Absolvent:GHEORGHE RĂZVAN-

LAURENŢIU

2

BUCUREŞTI2013

CUPRINS:

Introducere.....................................................................................................................................4

Capitolul 1. STADIUL CUNOAŞTERII ÎN DOMENIU. CADRUL TEORETIC ŞI

REFERINŢE TEMATICE DE STUDIU.....................................................................................6

1.1. Reglementări contabile.............................................................................................................6

1.2. Evaluarea şi recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor,activelor şi datoriilor

contingente......................................................................................................................................9

1.2.1. Provizioane – Definiţie; Conţinut .................................................................................10

1.2.2. Datorii contingente – Definiţie; Conţinut......................................................................14

1.2.3. Active contingente – Definiţie; Conţinut.......................................................................15

1.2.4. Exemple practice privind provizioanele........................................................................16

Capitolul 2. MODEL PRACTIC PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI

DATORIILE CONTINGENTE . POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND

PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI DATORIILE CONTINGENTE PE EXEMPLUL

COMPANIEI S.C AUDIONOVA S.R.L....................................................................................25

2.1. Prezentarea companiei S.C. AUDIONOVA S.R.L.................................................................25

2.2. Modul de constituire a provizioanelor şi tipurile de provizioane utilizate.............................27

2.2.1. Constituirea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor.....................................27

2.2.2. Constituirea provizioanelor pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni

similare legate de acestea...............................................................................................................29

2.2.3. Constituirea provizioanelor pentru litigii.......................................................................31

2.2.4. Constituirea altor tipuri de provizioane.........................................................................31

2.2.5. Constituirea provizioanelor înregistrate cu ocazia inventarierii aparatelor auditive

ieşite din uz....................................................................................................................................34

2.3. Analiza financiară a provizioanelor la S.C. AUDIONOVA S.R.L........................................36

2.4. Evoluţia provizioanelor la S.C. AUDIONOVA S.R.L...........................................................41

2.5. Analiză comparativă între IAS 37 şi OMFP 3055..................................................................47

2.6. Estimarea provizioanelor pentru perioada Mai-Decembrie 2013...........................................49

CONCLUZII ŞI PROPUNERI...................................................................................................52

3

BIBLIOGRAFIE.........................................................................................................................54

INTRODUCERE

O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să

fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice

modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări.

Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru

tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât

şi de diferite entităţi.

Conformitatea cu prezentele reglementări,(OMFP 3055/2009), inclusiv prezentarea

politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obţinerea comparabilităţii.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie să devină

un impediment în introducerea de politici contabile îmbunătăţite.

Originalitatea acestei lucrări constă în capacitatea autorului de a aprofunda studiul

privind contabilitatea provizioanelor în domeniul producţiei şi desfacerii de produse auditive

care dealtfel reprezintă şi activitatea de bază a firmei prin analiza performanţei întreprinderii pe

baza datelor furnizate de indicatorii din bilanţ şi contul de profit şi pierdere, în special sub

impactul crizei economice care afectează activităţile multor agenţi economici din ţara noastră.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a

costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului (I.A.S. 37).Cea mai bună

estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o întreprindere o va

plăti în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului.

Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la modul de analiză a conducerii

întreprinderii, luându-se în seama experienta unor tranzacţii similare, precum şi previziunile

pentru perioadele viitoare.

În această amplă prezentare a producţiei şi desfacerii de proteze auditive pe piaţa

românească, am încercat să prezint în detaliu organizarea, compartimentarea, segmentarea pieţei,

tendinţe şi obiectivele de dezvoltare propuse a fi realizate în anul 2013 de către compania

Audionova SRL.

Scopul acestei lucrări este evidenţierea în contabilitate a provizioanelor existente la

firma Audionova SRL , în condiţiile actualei crize economico-financiare care a afectat grav

activitatea multor agenţi economici.

4

Obiectivele generale ale lucrării

Pornind de la tematica lucrării au fost stabilite următoarele obiective de cercetare:

descrierea companiei pe baza informaţiilor furnizate conform portofoliului de prezentare

a acesteia

prezentarea detaliată a provizioanelor,

principalele obiective ale companiei în vederea dezvoltării şi extinderii activităţii atât pe

piaţa internă , cât şi pe cea externă.

Gradul de noutate al temei constă în capacitatea firmei de a găsi noi oportunităţi şi

modalităţi de desfăşurare a activităţii prin atragerea de noi clienţi şi a diversificării gamei

sortimentale de produse oferite consumatorilor.

Metodologia folosită a fost aceea de a prelua, prelucra şi expune studiul bibliografic

compus din diverse articole, cărţi, publicaţii ştiinţifice, raportul de activitate al firmei cu

specificaţia valorii materialelor de construcţii care fac obiectul cercetării.

Orientarea întregii activităţi de producţie şi comercializare a protezelor auditive către

piaţă urmăreşte nu numai satisfacerea în condiţii superioare a nevoilor consumatorilor prin

produsele create şi oferite dar în acelaşi timp şi sporirea eficienţei, a rentabilităţii, prin creşterea

volumului vânzărilor totale şi a profitului unitar realizat pe seama fiecărui produs.

Înfăptuirea acestui dublu scop se poate realiza prin amplificarea flexibilităţii şi

adaptabilităţii întreprinderii la dinamismul şi structura pieţei, având permanent în vedere că între

întreprindere şi piaţă se naşte un întreg sistem de relaţii, relaţii ce se intercondiţionează reciproc.

Tranzacţiile au ca principal scop actele de vânzare – cumpărare, un rol determinant avându-l

locul pe care îl ocupă întreprinderea în cadrul pieţei.

5

Capitolul 1. STADIUL CUNOAŞTERII ÎN DOMENIU. CADRUL

TEORETIC ŞI REFERINŢE TEMATICE DE STUDIU

1.1. Reglementări contabile

„Contabilitatea reprezintă un ansamblu de principii şi tehnici privind înregistrarea în

partidă dublă a averii.”1

„Contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi decizional la

problematica gestiunii mişcărilor de valori economice autonomizate pe persoane fizice sau

juridice după caz.”Contabilitatea financiară europeană, implicit cea din ţara noastră, are o

fundamentare patrimonială.2

În aceste condiţii elementele calitative descrise în situaţiile financiare se bazează pe

categoria juridică de patrimoniu.

Definiţia contabilităţii şi principiile acesteia:

Contabilitatea presupune un ansamblu de tehnici, procedee, principii, cu ajutorul cărora

se realizează urmărirea, evidentă şi controlul patrimoniului.

„Metoda contabilă este reprezentată de partida dublă, unde patrimoniul este reprezentat

atât din punct de vedere al surselor de provenienţa cât şi din punct de vedere al destinaţiei.”

Potrivit acestei metode întâlnim următoarele principii de realizare:3

- Principiul gestionar sau al entităţii gestionare - potrivit căruia patrimoniul este

studiat ca un tot unitar, ca o entitate.

- Principiul dublei reprezentări - care este fundamental pt metoda contabilităţii

potrivit căruia relaţiile dintre structurile patrimoniale la un moment dat sunt evidenţiate ca un

raport de echivalenţă între 2 termeni şi anume destinaţia şi alocarea valorilor pe de o parte şi

provenienţa şi finanţarea valorilor pe de altă parte. Întâlnim aici relaţiile de echilibru;

1 M. Ristea, C. Ioanas, C. Dumitru, A. Irimescu, “Contabilitatea societatilor comerciale”- vol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009;2 M. Ristea, “Bazele contabiltatii”, Editura Universitara, Bucuresti, 2006;3 M. Popa, “Contabilitatea evenimentelor si tranzactiilor”, Editura Oscar Print, Bucuresti, 2006;

6

- Principiul periodicităţii şi continuităţii - fiecare exerciţiu financiar reprezintă o

perioadă de gestiune de la care se pleacă la un nou exerciţiu financiar. Bilanţul de închidere =

bilanţul de deschidere. Pentru o perioadă următoare se pleacă de la sfârşitul perioadei precedente

- Principiul documentării - orice înregistrare în contabilitate are la bază un document

justificativ.

- Alte principii şi convenţii contabile - sunt formalizate prin norme sau standarde

fiind subordonate obiectivului fundamental al contabilităţii şi anume imaginea fidelă şi corectă

asupra patrimoniului şi rezultatelor.

Imaginea fidelă reprezintă o problemă fundamentală a documentelor de sinteză anuale

privind situaţia patrimoniului, evoluţia situaţiei financiare şi a rezultatului obţinut.

„Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii, documentul oficial de gestiune

al unităţii patrimoniale îl reprezintă bilanţul contabil care trebuie să dea o imagine fidelă,

completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului obţinut.”4

„Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legată, în primul rând, de elaborarea

standardelor contabile care să se bazeze pe un ansamblu coerent de obiective şi de concepte

fundamentale, iar în al doilea rând, acesta ar trebui să aibă ca şi efect ameliorarea înţelegerii

situaţiilor financiare de către utilizatori şi să întărească încrederea acestora în calităţile

informaţiilor financiare.”5

În ceea ce priveşte IAS 37, acesta a fost tratat corespunzător în lucrarea „Ghid pentru

înţelegerea şi aplicarea IAS 37”, de Horia Cristea Ovidiu Bunget, Adrian Muntean. Aceştia au

pus bazele înţelegerii IAS 37 , ghidul fiind complet şi un bun exemplu în exemplificarea acestui

standard.

Cadrul contabil conceptual al IAS:

Conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc un sistem de referinţă privind

întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare sunt prevăzute în cadrul contabil conceptual al

IAS .

Cunoscute sub numele de IFRS, termen utilizat în ultima vreme şi în ţara noastră şi

provenit din limba engleză: Internaţional Financial Reporting Standards, acestea reprezintă un set

4 I.P. Pantea, G.Bodea, “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti, 2013;5 N. Feleaga, “Contabilitate financiara. O abordare europeana si internationala, editia a II-a (2 volume)”, Editura Economica, 2007

7

de standarde globale emise, în prezent de către Consiliul pentru IAS – Internaţional Accounting

Standards Board (IASB).

„Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute, însă, sub vechea

denumire de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise între 1973 şi

2001 de către Comitetul pentru IAS – Internaţional Accounting Standards Committee (IASC).”6

În aprilie 2001 IASC a adoptat toate standardele IAS, şi s-a procedat la dezvoltarea

acestora, noile standarde purtând denumirea de IFRS. Datorită faptului că în prezent nu se mai

emit noi standarde IAS, cele existente sunt încă în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor,

prin emiterea de noi standarde IFRS.

În România, reforma a avut loc după anul 1989 în mai multe etape.

Astfel, în ceea ce priveşte reglementările contabile actuale, acestea abrogă vechile ordine

94/2001, respectiv 306/2002 şi nu mai fac diferenţa între întreprinderile mari şi cele mici.

Ulterior a fost aprobat şi publicat cu transpunere în practică în contabilitate OMFP nr.

1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene, începând

cu anul 2006,anul în care sistemul contabil românesc a adoptat directivele contabile europene.

În anul 2009 şi acest ordin OMFP 1752/2005 a fost abrogat, în urma acestuia fiind

elaborat şi aprobat OMFP 3055/2009, care este în vigoare.

“Începând 1 ianuarie 2012, instituţiile de credit nu vor mai aplica standardele de

contabilitate româneşti şi vor trece la aplicarea IFRS ca bază a contabilităţii şi cadru unic de

rapoarte financiară.”7

Altfel spus, sectorul bancar este primul sector din ţara noastră care se ordonează în

totalitate la principiile contabile şi de raportare financiară acceptate la nivelul Uniunii

Europene.Totodată, toate societăţile listate la Bursa de Valori şi Mărfuri, care nu au aplicat până

acum normele IFRS, vor adopta acest cadru unic de raportare financiară.

În ceea ce priveşte modelul contabil care ar corespunde României, se poate spune că este

vorba de un model hibrid, în care ar trebui să se ţină cont atât de reglementările contabile actuale,

care reprezintă o combinaţie a normelor internaţionale cu cele europene, cât şi de situaţia

practicii contabile.

Altfel spus normele IAS/IFRS corespund modelului imaginii fidele adoptat de cadrul

IASB, iar acest sistem nu corespunde întru totul României avand în vedere situaţia actuală a

economiei mai ales faptul că este bazat pe practici recunoscute, precum şi pe o finanţare de pe

pieţele de capital.66 A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;7 P. Pantea, G.Bodea, “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti, 2013;pag 128

8

În România, sistemul contabil prezintă ca şi trăsături de bază pe cele caracteristice

modelului juridic, care nu este destinat investitorilor externi ci mai degrabă satisfacerii cerinţelor

autorităţilor fiscale privind impozitele şi taxele ori aprecierii activităţii întreprinderii în contextul

politicii macroeconomice a statului.

La ora actuală, băncile oferă principala sursă de finanţare care încurajează practicile de

contabilizare conservatoare, prudente.

În vederea asigurării unei convergenţe complete ar trebui să se intervină în următoarele

direcţii:

1. desprinderea normelor contabile de cele fiscale, la nivel legislative dar şi în practică

2. particularizarea normelor internaţionale / europene la situaţia actuală economică a României

3. simplificarea normelor contabile aplicabile întreprinderilor mici şi mijlocii, chiar dacă

acestea rămân componente ale unui sistem contabil unic

1.2.Evaluarea şi recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor, activelor şi datoriilor

contingente

Provizioane, datorii şi active eventuale a fost emis de către IASC în septembrie 1998.

„Acesta înlocuia unele aspecte ale standardului IAS 10 – Evenimente ulterioare datei bilanţului

emis în anul 1978 şi reformulate în anul 1994 care se ocupa de cheltuielile neprevăzute.”8

Obiectivul acestui standard este de a asigura recunoaşterea cât mai precisă a măsurilor şi

criteriilor ce sunt aplicate provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente şi că suficiente

detalii sunt prezentate pentru a permite celor care utilizează provizioanele să cunoască felul lor,

perioada de utilizare etc.

„În aprilie 2001 IASB a decis ca toate standardele şi interpretările acestora emise de

fostul Comitet IAS vor rămâne în vigoare până când acestea vor fi amendate sau retrase.Din acel

moment IAS 37 a fost amendat de către următoarele IFRS – uri:

IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare (modificat în septembrie 2007).

IAS 8 – Politici contabile, modificări în estimări contabile, erori (emis în decembrie

2003).

IAS 10 – Evenimente ulterioare datei bilanţului (emis în decembrie 2003).

IAS 16 – Imobilizări corporale (modificat în decembrie 2003).

IAS 39 – Instrumente financiare (modificat în decembrie 2003).

8 “ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”

9

IFRS 3 – Combinări de întreprinderi (emis în martie 2003).ă

IFRS 4 – Contracte de asigurare (emis în martie 2004).

IFRS 5 – Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţii întrerupte (emis în

august 2005).” 9

„În iunie 2005, IASB propune unele amendamente pentru standardul IAS 37 –

Provizioane, datorii şi bunuri eventuale. Noul titlu devine IAS 37 – Datorii non- financiare. Noul

standard a fost dezvoltat în jurul definiţiei de bază a datoriei şi a unui bun. Expresia “non -

financiare ” a fost folosită pentru a face deosebirea între acesta şi “datorii financiare” acoperite

de standardele IAS 32 şi IAS 39.” 10

1.2.1. Provizioane – Definiţie; Conţinut

“Un provizion reprezintă o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Acesta se distinge

de alte datorii prin incetitudinea legată de exigibilitatea şi valoarea sumelor viitoare necesare

decontării sale.”11

“Un provizion este recunoscut in contabilitate numai in momentul in care:

a) ȋntreprinderea are o obligaţie curentă legală sau implicită generată de un eveniment

anterior

a1) Obligaţie legală ȋn cazul ȋn care rezultă:

- dintr-un contract, ȋn mod explicit sau implicit

- din legislaţie, sau

- ca efect al legii

a2) Obligaţie implicită este cea care rezultă din acţiunile unei ȋntreprinderi ȋn cazul in

care: - din practica anterioară, din politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie

suficient de specifică, ȋntreprinderea a indicat partenerilor săi ca ȋşi asuma anumite

responsabilităţi şi,

-ca rezultat, intreprinderea a indus partenerilor ideea ca isi va onora acele

responsaibilitati

b) este probabilă (există mai multe şanse de a se realiza decat de a nu se realiza) ca o

ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora

obligaţia respectivă

9 “ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”10 P. Pantea, G.Bodea, “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti, 2013;pag 13111 V.D.A Enciu, “Contabilitate bancara”, Editura Economica, Bucuresti, 2011;

10

c) poate fi realizată o actiune credibilă (rezonabilă, o bună estimare, relevantă) a valorii

obligaţie. Standardul precizează ca numai ȋn cazuri foarte rare nu este posibilă o

estimare relevantă a acestuia. Exemplu, in situatia unui litigiu ȋn proces.” 12

“Noţiunea şi substanţa economică a “provizioanelor” introduse în gestiunea agenţilor ce

activează în economia de piaţă, are un scop de autoprotecţie în faţa a numeroase riscuri obiective

sau subiective, de progres sau de regres, de concurenţă şi conjunctură etc., mergând până la

atenuarea efectelor propagate ale unei proaste gestiuni asupra unor terţi cu care te afli în relaţii

economice curente. Prezervarea sau, altfel spus, “punerea” departe a unor “provizii” pentru

situaţii dificile nu este o chestiune de tehnică contabilă, ci de management financiar, de interese

şi responsabilităţi, conform legislaţiei financiar-fiscale, care şi ea poate varia în timp vizavi de

starea economică şi conjunctura generală.”13

“Deci provizioanele sunt prerezerve de autoprotejare, un fel de rezerve în care agentul

economic “pompează” pe seama cheltuielilor curente, financiare sau extraordinare de exploatare

anumite “provizii”, precis determinate, în acele perioade de “boom” economic, în care se

reechilibrează relativ, atunci când apar cheltuieli sensibile ca sumă, total neprevăzute şi, în cea

mai mare parte a lor independente de activitatea normală a agentului economic.” 14

În practică, echilibrarea financiară relativă, atunci când cheltuielile sunt excesiv de mari,

se realizează nu prin diminuarea sau suportarea cheltuielilor suplimentare apărute direct din

prerezerva constituită, ci prin opusul acesteia, adică prin majorarea corespunzătoare a veniturilor

din provizioane, în acest fel anulându-se efectul constituirii acestora.

“Anticiparea viitorului şi constituirea de “provizii” “pentru zile negre” este o decizie

strategică pe termen lung şi trebuie să aibă în vedere câteva tipuri mari de riscuri ale căror efecte

pot fi atenuate şi chiar anihilate prin sistemul provizioanelor:

Riscuri de exploatare: de depreciere a încrederii, de pierdere a garanţiei, a ieşi cu

pierderi din litigiile comerciale etc.;

Riscuri financiare: variaţii ale cursului de schimb, ale ratelor dobânzii, pierderii la

bursele de marfuri etc;

Riscuri excepţionale: amenzi şi penalităţi fiscale, despăgubiri în cazuri de concediere

masivă, speţe pentru evitarea stărilor de faliment etc.;

12 M. Ristea, C. Ioanas, C. Dumitru, A. Irimescu, “Contabilitatea societatilor comerciale”- vol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009; pag 149-15013 I. Jianu, “Evaluarea in contabilitate”, Editura Economica, Bucuresti, 2012;14 A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;

11

“provizii” de siguranţă pentru gestiunea curentă în scopul protecţiei în caz de:

reparaţii capitale în valori mari, plăţi masive de impozite sau cheltuieli sociale şi

fiscale, protecţia în condiţiile uzurii morale a tehnicilor şi tehnologiilor etc. ”15

Provizioane pentru restructurare, se constituie în următoarele situaţii:

vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii ;

închiderea unor sedii;

modificări în structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de

conducere)

reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natură şi scopul

societăţii.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a

costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului (I.A.S. 37).Cea mai bună

estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o întreprindere o va

plăti în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului.

Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la modul de analiză a conducerii

întreprinderii, luându-se în seama experienta unor tranzacţii similare, precum şi previziunile

pentru perioadele viitoare.

Provizioanele vor fi revizuite şi actualizate la închiderea fiecărui exerciţiu financiar şi

mai ales la momentul raportării financiare-momentul bilanţului şi trebuie ajustate pentru a

reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă o anumită

cheltuiala viitoare, pentru stingerea unei obligaţii, provizionul trebuie anulat.

„Agenţii economici în România pot constitui următoarele provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli:”16

1. Provizioane pentru litigii, care se constituie la sfârşitul anului (exerciţiului financiar)

pentru litigiile aflate în curs, deoarece exista riscul ca acestea să fie încheiate defavorabil pentru

întreprindere. Provizioanele se constituie la nivelul sumelor aflate în litigiu şi nu sunt deductibile

fiscal. Ele sunt necesare pentru determinarea corectă a profitului net şi a dividendului pe acţiune.

2. Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor conform clauzelor

contractuale, în limita cheltuielilor prevăzute pentru perioada de garanţie. Provizioanele pentru

15 L. Jalba, “Contabilitatea in comert”, Editura Universitara, Bucuresti, 2008;16 M. Dumitrana, C. Caraiani, “Bazele contabilitatii”, Editura Universitara, 2011;

12

garanţii acordate clienţilor sunt deductibile fiscal. Reducerea sau anularea oricărui provizion care

a fost anterior deductibil se include în veniturile impozabile.

Cuantumul provizioanelor deductibile fiscal pentru garanţii acordate clienţilor se

stabileşte prin ponderarea veniturilor din vânzarea produselor şi serviciilor pentru care s-au

acordat garanţii, cu cota medie de cheltuieli pentru reparaţii din exerciţiul precedent.

Aceasta cota se determina ca raport dintre cheltuielile aferente remediilor în perioada de

garanţie şi veniturile din vânzarea produselor şi serviciilor pentru care s-au acordat garanţii.

Provizioanele se anulează după expirarea perioadei de garanţie aferenta produselor livrate

sau în momentul efectuării remediilor.

Contabilitatea sintetică a provizioanelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de

gradul I 151 "Provizioane", care se desfăşoară pe mai multe conturi sintetice de gradul II:

1511 "Provizioane pentru litigii";

1512 "Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor";

1513 "Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni

similare legate de acestea"

1518 "Alte provizioane".

„Contul 151 "Provizioane" este cont de pasiv. Se creditează cu constituirea şi majorarea

provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate clienţilor şi alte riscuri şi cheltuieli şi se debitează

la micşorarea, respectiv anularea lor. Soldul creditor reflectă existente privind provizioane pentru

riscuri şi cheltuieli;”17

Provizioanele pentru impozite, se constituie pentru impozite, amenzi, majorări viitoare de

plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care acestea nu sunt reflectate în bilanţ că datorie

în relaţia cu statul.

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare şi trebuie revizuite la data

fiecărui bilanţ şi ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai bună estimare

curentă.

Dacă riscul aşteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum şi în cazul în care cauzele

pentru care au fost constituite au dispărut, provizioanele se anulează.

Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunzătoare a

veniturilor din provizioane.

Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai

bună evaluare curentă.

17 M. Dumitrana, C. Caraiani, “Bazele contabilitatii”, Editura Universitara, 2011;

13

Provizionul se utilizează numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut. În

aceste condiţii numai cheltuielile corespunzătoare scopului iniţial pentru care a fost constituit

provizionul se reglează cu acesta.

În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui

provizion vor fi rambursate de către o terţă parte , rambursarea trebuie recunoscută numai în

momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită dacă firma îşi onorează obligaţia,

rambursarea trebuie considerată un activ separat .

Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului.

1.2.2.Datorii contingente – Definiţie; Conţinut

„Standardul defineşte o datorie contingentă ca fiind:

o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei

existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente

viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau

o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este

recunoscută deoarece nu este probabil că vor fi necesare ieşiri de resurse care încorporează

beneficii economice pentru stingerea acestei obligaţii; sau valoarea obligaţiei nu poate fi

evaluată suficient de credibil.” 18

„Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul că:

a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând că pot fi realizate estimări

corecte), deoarece constituie obligaţii curente la data bilanţului şi este probabil că vor fi necesare

ieşiri de resurse pentru stingerea obligaţiilor; şi

b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:

obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligaţie

curentă care poate genera o ieşire de resurse; sau

obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere în bilanţ (deoarece fie

nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor entităţii pentru stingerea obligaţiei, fie nu

poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligaţiei).” 19

Datoriile contingente nu se contabilizează, dar societatea trebuie să prezinte in notele

contabile, natura şi incidenţa lor financiară.

18 “ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”19 N. Mandoiu, “Reglementari contabile 2013”, Editura Con fisc, Bucuresti, 2013

14

http://www.contzilla.ro/2008/12/provizioane-monografii-contabile/

1.2.3.Active contingente – Definiţie; Conţinut

„Activul contingent este un activ posibil care apare în urma unor evenimente trecute şi a

cărui existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau nu a unuia sau mai multor evenimente

viitoare care nu sunt în întregime controlate de întreprindere.Atunci când este probabil să existe

o intrare de beneficii economice care a apărut în urma unui eveniment trecut, o întreprindere

trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activelor contingente la data bilanţului contabil şi,

acolo unde este posibil, o estimare a efectelor lor financiare, apreciate folosind principiile

prezentate mai sus pentru datorii contingente.”20

Dacă intrarea de beneficii economice nu este probabilă, atunci nu se va face nici o

prezentare.

„Acolo unde nu este prezentată nicio informaţie cu privire la efectele financiare sau la

incertitudine sau nu este furnizată nici măcar o scurtă descriere a activelor contingente deoarece

acest lucru nu este adecvat, trebuie prezentat acest fapt. În cazuri extrem de rare, se poate

considera că prezentarea unora sau a tuturor informaţiilor cerute prejudiciază serios poziţia unei

întreprinderi aflate într-un litigiu cu alte părţi, litigiu al cărui obiect este activul sau datoria

contingentă.” 21

„În asemenea cazuri, întreprinderea nu trebuie să prezinte informaţiile respective, dar va

prezenta natura generală a litigiului împreună cu probele şi motivele pentru care informaţia nua

fost prezentată.Un activ contingent nu trebuie să fie niciodată inclus în situaţiile financiare pentru

că acest fapt ar putea avea ca rezultat recunoaşterea unor venituri care s-ar putea să nu fie

niciodată realizate.”22

Acolo unde un activ contingent devine aproape cert a fi realizat, cum ar fi în cazurile de

litigiu în care acuzatul s-a oferit să soluţioneze litigiul pe cale amiabilă şi are intenţia şi

mijloacele necesare să plătească, atunci activul nu mai este contingent, ci trebuie prezentat în

situaţiile financiare ca un activ propriu-zis – în acest caz, o creanţă.

”Conducerea trebuie să revizuiască în mod continuu evoluţia activului contingent pentru

a asigura faptul că în situaţiile financiare se prezintă în mod corespunzător orice modificare.”23

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor contingente.

În debitul contului 807 “Active contingente” se evidenţiază valoarea activelor

contingente înregistrate, iar în credit, cele scoase din conturile extrabilantiere.20 N. Feleaga, L.Feleaga, “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 200721 “ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”22 V. Horga, V. State, M. Bargaoanu, “Consolidarea conturilor societatilor de grup”, editura Economica, Bucuresti,2004;23 N. Feleaga, L. Malciu, “Provocarile contabilitatii internationale, la cumpana dintre milenii: modele de evaluare si investitii material”, Bucuresti, 2004;

15

Soldul contului reprezintă valoarea activelor contingente existente în entitate.

Contul 807 - Active contingente, este un cont nou, introdus în Planul de conturi general ,

prin OMFP 3055/2009.

1.2.4.Exemple practice privind provizioanele

1. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru pensii

În cadrul unei societăţi comerciale, se decide constituirea unui fond al provizioanelor

pentru pensii acordate salariaţilor societăţii. Hotărârea Generală a Asociaţilor decide alocarea

unei sume de 50 lei/angajat alocat din contul de profit şi pierdere la sfârşitului anului.Valoarea

totală alocată este de 1000 lei.

Provizioanele pentru pensii:

6812 = 1515 50 lei

Cheltuieli de Provizioane pentru pensiiexploatare privind privizioanele

121 = 6812 50 leiProfit si pierdere Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

2. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru impozite

O societate comercială înregistrează utilizând metoda de amortizare liniară un profit

impozabil în suma de 300000 lei. În aceeaşi perioadă societatea utilizează la determinarea

amortizarii fiscale metoda de amortizare accelerată prin înregistrarea în anul de funcţionare a

amortizării a 50% din valoarea unui echipament de lucru, ce conduce la un profit impozabil in

sumă de 100.000 lei.

Astfel, se observă că prin utilizarea metode accelerată, avem o reducere a bazei de

ȋmpunere cu suma de 200.000 lei. În anul fiscal în curs va produce o valoare la impozitul pe

profit de 32.000 lei (200.000 lei x 16%)

În anii următori ȋnsă, amortizarea fiscală deductibilă la calculul impozitului pe profit va fi

mai mică decât amortizarea liniară, astfel încât diferenţa celor doua metode de amortizare va

genera o sumă impozabilă la determinarea impozitului pe profit.

16

Valoarea impozitului pe profit din anul în curs se va diminua treptat până la finalizarea

perioadei de utilizare a echipamentului. Astfel, în anul în curs, societatea va recunoaşte un

provizion pentru impozitul pe profit amânat la plată.

6812 = 1516 32000 lei

Cheltuieli de Provizioane pentru impoziteexploatare privind privizioanele

Această structura de cheltuieli nu se regăseşte printre cele enunţate expres de art. 22 din

Codul fiscal şi este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. În anii următori, la fiecare

calcul al impozitului pe profit, vom relua la venituri o parte din provizionul constituit.

1516 = 7812 32000 lei

Provizioane Venituri din provizioane pentru impozite

3. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru evenimente viitoare

O întreprindere vinde produse însoţite de un certificate de garanţie care acoperă costurile

generate de reparatiile defectelor aparute în primele şase luni de la achiziţionare. Dacă la toate

produsele vor fi defecte minore atunci costurile vor fi de 1 milion, iar dacă produsele vor suferi

defecte majore atunci costurile vor fi 4 milioane. Estimările indica pentru anul care urmează ca

75% din produse nu vor suferi reparaţii, 20% vor suferi defecte minore iar 5% vor avea nevoie

de reparaţii majore, astfel întreprinderea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaţiei

rezultate din garanţii.

(75% X 0) + (20% X 1000000) + (5% X 4000000) = 400000

În evaluarea provizioanelor evenimentele viitoare pot avea o importanţă majoră, în

principal pentru reducerea costurilor provizionului. Un exemplu de eveniment viitor ce poate

influenţa costul unui provizion este reprezentat de noile descoperiri tehnologice. Acestea pot fi

luate în calcul doar în cazul în care există dovezi suficient de obiective că vor fi dezvoltate acele

tehnologii.

În cadrul standardului IAS 37 capitolul “Rambursări” este mult mai explicit, astfel:

O întreprindere poate solicita altei părţi să plătească o parte sau întreaga sumă necesară

constituirii unui provizion.

În aproximativ toate cazurile întreprinderea este responsabilă pentru toată suma, astfel că,

în cazul în care o terţă persoană nu va plăti întreprinderea este cea care trebuie să plătească.

Uneori dacă terţa parte nu efectuează plata, întreprinderea nu va fi răspunzătoare pentru

acea sumă, astfel nu va fi nevoie constituirea unui provizion.

17

4. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru litigii

O firmă se afla la sfârşitul exerciţiului financiar 2012 în litigiu cu un terţ pentru suma de

4.000 lei, reprezentând daune pretinse de acesta din urmă. Conform oficiului juridic

probabilitatea de a pierde procesul este de 70%. În exerciţiul financiar 2013 litigiul este pierdut

pentru suma de 3.000 lei, care se achita prin bancă.

a) Constituirea provizionului pentru litigii la sfârşitul anului 2012

6812 = 1511 4000 leiCheltuieli de Provizioane pentru litigiiexploatare privind provizioanele

b) Înregistrarea plăţii daunelor în exerciţiul 2013

6581 = 5121 3000 lei“Despagubiri, Conturi la banci in leiamenzi si penalitati”

c) Anularea provizionului în 2013

1511 = 7812 4000 leiProvizioane Venituri din provizioane pentru litigii

5. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor

O firmă livrează în cursul anului 2012 produse finite la un preţ de vânzare de 50.000 lei +

TVA 24%, costul de producţie efectiv al acestor produse fiind de 20.000 lei. Pentru aceste

produse societatea acorda garanţii de 1 an.

În exerciţiul financiar precedent (2011) cheltuielile cu remedierile produselor aflate în

garanţie au fost în suma de 4.000 lei iar veniturile obţinute din vânzarea produselor cu termen de

garanţie au fost în valoare de 100.000 lei. Calculul nivelului provizioanelor pentru garanţii

acordate clienţilor în exerciţiul 2012 se realizează folosind următoarea relaţie de calcul: venituri

x cota de cheltuieli cu remedierile din exerciţiul precedent. În exerciţiul următor (2012) s-au

efectuat cheltuieli cu remedierea produselor aflate în garanţie în suma de 5.000 lei + TVA 24%,

suma datorată unui prestator de servicii.

18

Cota medie de cheltuieli cu remedierile (K) este egală cu raportul dintre cheltuielile cu

remedierile din exerciţiul precedent şi veniturile obţinute pentru produsele cu garanţie în

exerciţiul anterior:

(%) K = 4.000 / 100.000 x 100 = 4%

N = 50.000 x 4% = 2.000 lei

Livrarea produselor finite cu garanţie:

411 = % 62000 leiClienţi 701 Venituri din vânzarea produselor finite 50000 lei 4427 TVA colectata 12000 lei

Descărcarea gestiunii de produsele finite vândute:

711 = 345 20000 leiVenituri Produse finiteaferente costurilor stocurilor de produse

Constituirea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor:

6812 = 1512 2000 leiCheltuieli Provizioane pentru garanţii acordate clienţilorde exploatare privind provizioanele

Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea efectuate de un prestator de servicii:

% = 401 Furnizori 6200 lei 601 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 5000 lei4426 TVA deductibila 1200 lei

Anularea provizionului (cu ocazia expirării perioadei de garanţie – 1 an):

1512 = 7812 2000 leiProvizioane Venituri din provizioanepentru garanţii acordate clienţilor

6. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru litigii pentru clienţii incerţi

19

O societate se afla în litigiu cu un client pentru suma de 3.000 lei, reprezentând produse

finite livrate şi neîncasate . În exerciţiul financiar următor, litigiul este câştigat , fiind încasata

suma de 2.500 lei.

-Evidentierea distinctă a clientului în litigiu:

4118 = 4111 3000 leiClienţi incerţi în litigiu Clienţi

- Constituirea provizionului :

6812 = 1511 3000 leiCheltuieli de Provizioane pentru litigiiexploatare privind provizioanele

-Stingerea creanţelor faţă de client , conform Hotărârii judecătoreşti şi a ordinului de plata:

5121 = 4118 2500 leiConturi la bănci în lei Clienţi incerţi în litigiu

654 = 4118 500 leiPierderi din Clienţi incerţi în litigiucreanţe şi debitori diverşi

-Anularea provizionului pentru litigiu:

1511 = 7812 3000 leiProvizioane Venituri din provizioanepentru litigii

7. Exemplul privind constituirea unui provizion pentru garanţia acordată clientului

O societate livrează în cursul exerciţiului financiar produse finite în valoare de 4.000 lei

plus TVA, pentru care acordă garanţii pe o perioadă de un an.

Cota medie de cheltuieli cu remedierile produselor în perioada de garanţie realizată în

exerciţiul financiar precedent este de 3%.

-Constituirea provizionului : 4.000 *3% = 120 lei

6811 = 1512 120 leiCheltuieli de Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

20

exploatare privind provizioanele

-Anularea provizionului la expirarea perioadei de garanţie:

1512 = 7812 120 leiProvizioane pentru Venituri din provizioane garanţii acordate clienţilor

8. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru penalităţile probabile

O societate comercială constituie un provizion în suma de 500 lei pentru penalităţile

probabile care vor fi suportate în exerciţiul financiar următor , ca urmare a neachitării la termen a

unor datorii. În exerciţiul financiar următor riscul survine, fiind achitate cu ordin de plată

penalităţi în suma de 400 lei.

-Constituirea provizionului:

6812 = 1511 500 lei

Cheltuieli de Provizioane pentru litigiiexploatare privind provizioanele

-Achitarea penalităţilor:

6581 = 5121 400 lei

Despăgubiri , Conturi la bănci în leiamenzi , penalităţi

-Anularea provizionului :

1511 = 7812 500 lei

Provizioane Venituri din provizioanepentru litigii

9. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru certificate de garanţie

Societatea X vinde produse însoţite de un certificate de garanţie pe o perioadă de un

an.Ţinându-se cont de experienţă trecută, se estimează valoarea cheltuielilor cu reparaţiile în

perioada de garanţie la 1 % din cifra de afaceri. În cursul exerciţiului N, cifra de afaceri a fost de

500.000 u.m.Vânzările au fost repartizate constant pe cele două semester ale exerciţiului N.

Care sunt consecinţele asupra situaţiilor financiare, la sfârşitul exerciţiului N?

21

Deoarece, la sfârşitul exerciţiului N, există o obligaţie curentă asumată prin contractual

de garanţie, obligaţia ce este generate de un eveniment trecut(vânzarea produselor) societatea X

va trebui să contabilizeze un provision pentru riscuri şi cheltuieli.

Dacă presuspunem că vânzările au fost repartizate constant pe cele două semestre ale exerciţiului

N, a mai rămas , în medie, o jumătate de an de garanţie. Astfel, valoarea provizionului, care

trebuie să fie contabilizat la sfârşitul exerciţiului N, este de :500000 u.m x 1% x ½=2500

6812 = 1512 2500 leiCheltuieli de exploatare Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor privind provizioanele

În cazuri destul de rare, nu este evident că un eveniment trecut determina o obligaţie curentă . În

astfel de situaţii, se consideră că un eveniment trecut generează o obligaţie curentă, dacă , la data

bilanţului, ţinându-se cont de toate informaţiile disponibile, este mult mai probabil decât

improbabil ca această obligaţie să existe.

10. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea activelor fixe

Provizioanele pentru deprecierea activelor fixe-se folosesc în cazul unei deprecieri pe

care o consideraţi reversibilă. Dacă deprecierea este definitivă, minusul de valoare se va

înregistra pe seama amortismentelor.

Cel mai frecvent caz este cel al titlurilor de valoare deţinute şi a căror cotaţie pe piaţă

(bursă, alte pieţe reglementate) la finele perioadei este inferioară cotaţiei la cumpărare. S-au

cumpărat 1.000 de acţiuni A la cotaţia de 2.532 lei/acţiune, la data de 2 februarie 2012 La data de

30 iunie, la închiderea situaţiilor financiare pe primul semestru, cotaţia titlurilor era de 2.496

lei/acţiune. Se presupune însă că scăderea cotaţiei este doar temporară şi că, după anunţarea

rezultatelor financiare ale societăţii A pe primul semestru, ea va reveni la niveluri superioare

cotaţiei de la cumpărare.

-Cumpararea:

262 = 5121 2532000 lei la societăţi din afara grupului Titluri de Conturi la bănci în lei

participare deţinute

-Provizion pentru scăderea titlurilor:

2532 - 2496 = 36 lei x 1000 titluri = 36000 lei:

22

6863 = 2962 36000 leiCheltuieli cu provizioane Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de

pentru deprecieri participare

Acest tip de provizion nu da naştere la o cheltuială deductibilă.

În cazul în care cotaţia revine şi depăşeşte nivelul de la data de 2 februarie, provizionul constituit

se va stinge prin reluare la venituri:

2962 = 7863 36000 leiAjustări pentru pierderea de valore a Venituri din provizioane pentru deprecierea

intereselor de participare imobilizărilor financiare

Cheltuielile cu constituirea provizionului nefiind deductibile, nici veniturile ocazionate de

stingerea lui nu sunt impozabile.

Pentru creşterile de valoare datorate creşterii cotaţiei titlurilor nu se fac înregistrări.

Aceste creşteri vor fi puse în evidenţă numai în cazul vânzării titlurilor, prin apariţia unui profit

din activităţi financiare.

11. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru reabilitarea mediului afectat

Provizioanele pentru reabilitarea mediului afectat de activităţile întreprinderii (minerit,

prospecţiuni geologice etc.), sunt provizioane obligatorii prin efectul legii şi se constituie în

raport cu cifra de afaceri din anul respectiv.

Din cifra de afaceri anuală a companiei Z, s-a decis alocarea unui procent de 0.5 % din

cifra de afaceri, în domeniul mineritului. Cifră de afaceri pe anul 2012, a fost de 25.000 lei.

Provizioanele pentru reabilitarea mediului sunt: 0.5 % x 25000=1250.

Se înregistrează ca provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:

6812 = 1513 1250 leiCheltuieli de exploatare Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporaleprivind provizioanele şi alte acţiuni legate de acestea

În cadrul acestor exemple,provizioanele reflectă capacitatea unei societăţi de a-şi acoperi

pierderile dintr-un fond specific. Acesta se constituie de regulă din profitul pe anul respective,

fiecare companie rezervându-şi dreptul de a-şi aloca procentele necesare provizioanelor

companiei.

23

Totodată, Principiul separării exerciţiilor va impune ca în cazul în care în exerciţiul

curent survin circumstanţe în urma cărora întreprinderea poate suferi pierderi sau cheltuieli, să

putem acoperi aceste eventuale pierderi prin provizioane corespunzătoare.

Este just atâta timp cât evenimentul generator al potenţialelor pierderi are loc în perioada

curentă. Exemplul clasic este acela al litigiilor survenite în perioada curentă, dar al căror verdict

nu va fi cunoscut decât într-o perioad următoare. În acest caz, verdictul fiind necunoscut, este

necesară provizionarea cheltuielilor care ar apărea în cazul pierderii procesului.

24

Capitolul 2. MODEL PRACTIC PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI

DATORIILE CONTINGENTE . POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND

PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI DATORIILE CONTINGENTE PE EXEMPLUL

COMPANIEI S.C AUDIONOVA S.R.L

2.1 Prezentarea companiei S.C. AUDIONOVA S.R.L.

Audionova, reţeaua numărul 1 din România în aparate auditive, a devenit un sprijin

important pentru persoanele purtătoare de proteze auditive.

Audionova este cea mai mare reţea de aparate auditive din România. Audionova are 42

de centre de specialitate în toată ţara. Reţeaua deţine specialişti calificați acreditați de Ministerul

Sănătății și Ministerul Educației, laboratoare avansate și ingineri specializați în aparate auditive.

Toate acestea au ajutat Audionova să devină lider pe piaţa aparatelor auditive din România.

Scopul societăţii este să identifice afecţiunea cât mai devreme şi să ofere soluţii

moderne şi adecvate de reabilitare auditivă acolo unde tratamentul medicamentos sau soluţiile

chirurgicale nu au efect.

La Audionova aveţi parte de o gamă variată de aparate auditive, cele mai avansate la ora

actuală în lume, cu designuri moderne şi preţuri atractive. Societatea a introdus în domeniul

reabilitării auditive din România cunoştinţele şi metodele din Europa, în special din ţări ca

Germania, Danemarca şi Elveţia. Acestea au inspirat pregătirea teoretică şi practică a

specialiştilor noştri şi s-au concretizat în utilizarea metodelor moderne de lucru.

O altă realizare de succes a fost înfiinţarea primei Şcoli de acusticieni din România, în

anul 2004. Din dorinţa de a fi mai aproape de oameni, s-au deschis centre de reabilitare auditivă

în 40 de judeţe ale ţării. Rezultatul este ca azi specialiştii acusticieni ai Audionova sunt prezenţi

şi profesează în 42 de centre dotate cu aparatura de ultima generaţie.

Pentru România şi Europa de Est, Audionova înseamnă prezenţa în această zonă

geografică a celor mai mari inovatori şi producători de aparate auditive:

§ GN Resound - Danemarca - parte constitutivă a conducerii Audionova

§ Phonak – Elveţia – partener strategic regional

În egală măsură performanţele specialiştilor Audionova se datorează celebrei Academii

de Acusticieni din Lubeck-Germania, care prin cei 2000 de absolvenţi ai fiecărei promoţii este

autoritate recunoscută în tradiţia reabilitării auditive mondiale. Academia a transmis

25

specialiştilor Audionova contactul cu tradiţia reabilitării auditive, cunoştinţele moderne şi

exigenta modului de lucru practic.

În cadrul prezentului studiu de caz voi analiza evoluţia şi modul de constituire al

provizioanelor în cadrul companiei Audionova S.R.L, ce dispune de 42 de puncte de lucru în ţară

şi 120 angajaţi. Compania este în plin avânt comercial, şi se extinde pe zi ce trece.

Viziuni şi scopuri

Ca şi societate activă pe plan intern şi internaţional, Audionova doreşte ca trăsăturile

acesteia tradiţionale, comunicarea internă, flexibilitatea, angajamentul şi deciziile favorabile să

se reflecte în rezultate.

Investiţiile în noile pieţe asigură profitul de mâine. Punctul forte al activităţii economice

al firmei îl constituie totuşi pieţele tradiţionale. Poziţia consolidată pe pieţele tradiţionale

constituie fundamentul dezvoltării acesteia. Ceea ce este mai bun e superior faţă de ce este doar

bun – Audionova evaluându-şi capacitatea prin noi soluţii şi performanţe de vârf.

Valori

Profesionalism

O atitudine responsabilă, eficientă şi construită pe dezideratul încrederii faţă de toţi

clienţii şi colaboratorii companiei.

Atenţia pentru client

Găsirea celor mai bune soluţii pentru nevoile clienţilor firmei. Consiliere de calitate

adresată oricărui client care doreşte să beneficieze de serviciile şi de soluţiile acesteia.

Eficienţă

Promovarea unei atitudini corecte faţă de clienţii Audionova – fiindu-le oferite informaţii

relevante care să ajute în luarea deciziilor şi fiindu-le respectate timpul şi preferinţele personale.

Pro-activitate

Abilitatea de a aprecia oportunităţile de piaţă şi aplicarea soluţiilor eficiente pe fiecare

canal de distribuţie. Atmosfera caldă, familiară, de „acasă”, pe care toate centrele companiei

Audionova o inspiră clienţilor lor.

Spirit de echipă

Succesul produselor Audionova este rezultatul implicării tuturor membrilor companiei.

Doar prin coeziune autentică, prin promovarea şi încurajarea dezvoltării competenţelor personale

relevante pentru binele tuturor, compania Audionova a reuşit să dobândească o poziţie stabilă şi

respectată.

26

2.2 Modul de constituire a provizioanelor şi tipurile de provizioane utilizate

În cadrul companiei Audionova, exista o serie întreagă de provizioane utilizate,

constituite în mod diferit, activitatea companiei este producţia şi comercializarea de aparate

auditive şi accesorii aferente.

2.2.1 Constituirea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor

Audionova SRL vinde în exerciţiul financiar 2012 produse finite (aparate auditive) în

valoare de 50.000lei fără TVA şi TVA 24% pentru care acordă garanţie de un an. Procentul

mediu de cheltuieli cu remedierea livrărilor cu termen de garanţie, realizat în exerciţiul financiar

precedent 2011 este de 5%.

În exerciţiul financiar 2013, până în momentul ieşirii din garanţie, se efectuează

următoarele cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanţie livrate în exerciţiul

financiar 2012.

Aparatele auditive conţin o serie de elemente componente: piese de schimb-oliva, tub

oliva, protecţii;

piese de schimb 300 lei

remuneraţii ale executanţilor remedierilor 200 lei

contribuţia unităţii la asigurările sociale(200x23.33%) 46.66 lei

contribuţia unităţii la fondul de şomaj(200x5%) 10 lei

contribuţia unităţii la fondul pentru asigurări sociale 40 lei

fondul de sănătate(200x7%) 14 lei

În exerciţiul financiar 2012:

Livrarea produselor finite către clienţi:

4111 = % 62000 leiClienţi 701 Venituri din vânzarea produselor finite 50000 lei 4427 TVA colectată 12000 lei

Constituirea,la sfârşitul exerciţiului financiar 2012,a provizionului pentru garanţii

acordate clienţilor,în baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor livrate cu

termen de garanţie(50.000x5%=2500lei)

27

6812 = 1512 2500 leiCheltuieli de Provizioane pentru garanţii acordate clientilorexploatare privindprovizioanele

În exerciţiul financiar 2013:

-Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea defecţiunilor,conform bonurilor de consum şi statelor

de plată şi anume:

a)consumul de piese de schimb:

6024 = 3024 300 leiCheltuieli privind Piese de schimbpiesele de schimb

b)remuneraţiile executanţilor:

641 = 421 200 leiCheltuieli cu salariile Personal-salarii datoratepersonalului

c)contribuţia unităţii la asigurările sociale:

6451 = 4311 46.66 leiContribuţia unităţii Contribuţia unităţii la asigurările socialela asigurările sociale

d)contribuţia unităţii la fondul de şomaj:

6452 = 4371 10 leiContribuţia unităţii Contribuţia unităţii la fondul de şomajpentru fondul de şomaj

e)contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate:

6453 = 4313 14 leiContribuţia anagajatorului Contribuţia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatatepentru asigurările sociale de sanatate

Anularea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor că urmare a rămânerii lui fără obiect:

1512 = 7812 2500 lei

Provizioane pentru Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieligaranţii acordate clientilor

Întrucât provizionul pentru garanţii acordate clienţilor este deductibil fiscal,societatea

comerciala în condiţiile unui impozit pe profit de 25% a beneficiat în exerciţiul financiar 2012 de

28

un avantaj fiscal de 625lei(2500x25%)iar în exerciţiul financiar 2013 va fi impozitată normal în

raport cu profilul efectiv realizat din provizioane,diminuat cu cheltuielile efective cu remedierile

la produsele în termen de garanţie(2500-570.66=429.34x25%=482.335)deci cu 482.335lei;

2.2.2 Constituirea provizioanelor pentru restructurari

În procesul de restructurare a activităţii,Consiliul de Administraţie Audionova decide să

înceteze activitatea de producţie a aparatelor auditive Origini 175 si Milo up care se realizau în

secţia de producţie dintr-o altă localitate.

Pe data 20.12.2012,Consiliu de Administraţie Audionova a aprobat un plan detaliat legat

de acest eveniment,au fost trimise scrisori clienţilor,pentru a identifica alte surse de

aprovizionare.Totodată conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând secţiei

de producţie,existând deja un cumpărător.Pentru aceasta nu s-au înregistrat provizioane pentru

deprecieri.Valoarea contabila netă a clădirilor secţiei este 200.000lei,preţul de vânzare negociat

fiind de 250.000lei.

În exerciţiul financiar 2013 are loc vânzarea clădirilor şi se efectuează plăţi

compensatorii celor afectaţi de restructurare,în sumă de 90.000lei.Întrucât sunt întrunite

condiţiile pentru constituirea unui provizion(reprezentând costuri cu personalul afectat de

restructurare),societatea a procedat la înregistrarea unui provizion estimat 100.000lei.

1)În exerciţiul financiar 2012:

Se înregistrează provizionul pentru restructurare,prin formula contabiă:

6812 = 1514 100000 leiCheltuieli de exploatare Provizioane pentru restructurare privind riscuri si cheltuieli

2)În exercţiul financiar 2013 se înregistrează:

2.1)Vânzarea activelor

461 = 7583 250000 leiDebitori diverşi Venituri din vânzarea activelor de capital

6583 = 212 200000 leiCheltuieli privind Construcţiiactivele cedate si alte actiuni de capital

2.2)Efectuarea plăţilor compensatorii în suma de 90.000lei

6588 = 462 90000 leiAlte cheltuieli Creditori diverşi

29

de exploatare

462 = 5311 90000 leiCreditori diverşi Casa în lei

În asemena situaţii,societăţile comerciale vor ţine seama de eventualele impozite şi

reţineri ce se impun a fi efectuate conform prevederilor din legislaţia fiscală.

2.3)Anularea provizionului constituit cu această destinaţie:

1514 = 7812 100000 leiProvizioane Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuielipentru restructurare

3.) La 25.10.2012 , Consiliul de Administraţie Audionova a hotărât să închidă începând cu

01.01.2013, una din secţiile fabricii din Danemarca care nu mai dădea randament. Pe 15.12.2012

a fost aprobat un plan detaliat pentru închiderea secţiei. Costurile generate de închiderea secţiei

sunt de 500.000 lei. Se estimează că din vânzarea utilajelor din fabrica se va obţine un câştig de

100.000 lei.

Analiza criteriilor de recunoaştere:

exista o obligaţie prezentă, determinată de hotărârea de închidere a secţiei;

sunt probabile ieşiri de resurse (costurile de restructurare);

există o evaluare credibilă.

Cele trei criterii de recunoaştere a provizioanelor sunt îndeplinite.

Valoarea provizionului va fi egală cu 500.000 lei (cheltuielile cu închiderea secţiei):

6812 = 1514 500000 leiCheltuieli de exploatare Provizioane pentru restructurareprivind provizioanele

Valoarea provizionului nu va fi diminuată cu valoarea câştigului ce se aşteaptă să se

obţină din vânzarea activelor.

30

2.2.3 Constituirea provizioanelor pentru litigii

Societatea Audionova Srl, a fost chemată în judecată de către un client care solicita

despăgubiri în valoare de 150.000 lei, în urma derulării defectuoase a unui contract. Motivul

pentru care clientul a dat în judecată compania este repararea continuă a aparatului auditiv nou.

La 31.12.2012, litigiul este în desfăşurare. Avocatul societăţii apreciază printr-o opinie scrisă că

despăgubirea maximă ar putea fi de 120.000 lei. Administratorul emite o hotărâre pentru

constituirea unui provizion în valoare de 120.000 lei.

-inregistrarea provizionului pentru acest litigiu, pe baza hotărârii administratorului:

6812 = 1511 120000 lei

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigiiprivind provizioanele

Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.Soldul clienţilor

neincasati, cu probabilitate mare de neȋncasare, pentru care se hotărăşte constituirea ajustărilor

este de 150.000.

–transferul clienţilor în cauza la categoria clienţi incerti, pe baza hotararii administratorului:

4118 = 4111 150000 lei

Clienţi incerti Clienţi sau în litigiu

-inregistrarea ajustării pentru depreciere:

6814 = 491 150000 lei

Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţipentru ajustările deprecierea activelor circulante

2.2.4 Constituirea altor tipuri de provizioane

În luna februarie 2013, Audionova Srl are obligaţia restituirii unui imobil, situat in strada

Ardeleni, ca urmare a sentinţei judecatoreşti din data de 01.02.2012. La data bilanţului (31 dec.

2012) cladirea are o valoare brută de 100.000 lei şi o amortizare de 40.000 lei. Întrucat la data

bilanţului sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unui provizion pentru litigii, în situaţiile

financiare ale anului 2012 se va recunoaste un provizion la nivelul valorii ramăse neamortizate;

31

Constituirea provizionului la nivelul valorii neamortizate a clădirii, în situaţiile financiare

ale anului 2011:

6812 = 1511 60000 leiCheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigiiprivind provizioanele

În luna februarie 2012, ca urmare a restituirii clădirii, aceasta se scoate din evidenţa entitătii:

% = 212 100000 lei2812 Amortizarea construcţiilor Constructii 40000 lei6583 Cheltuieli privind activele 60000 lei cedate şi alte operaţii de capital

Şi totodată reluarea la venituri a provizionului constituit anterior:

1511 = 7812 60000 leiProvizioane pentru litigii Venituri din provizioane

Reflectarea în contabilitate a scutirii de impozit a profitului reinvestit pentru anul 2012:

Audionova Srl este plătitoare de impozit pe profit cu obligaţia de a depune decontul,

calcula şi plăti impozitul trimestrial.

La sfârşitul anului 2012, societatea a realizat un profit impozabil de 150.000 lei.

Impozitul pe profit datorat la sfârşitul trimestrului III este de 14.500 lei.

La sfârşitul anului 2011, societatea a înregistrat venituri totale în suma de 500.000 lei,

prin urmare, impozitul minim anual datorat pentru anul 2011 este de 8.600 lei.

În luna noiembrie 2012 societatea achiziţionează de la un producător două maşini de

confecţionare a pieselor de schimb pentru aparate auditive.

Duratele normale de funcţionare pentru aceste utilaje este cuprinsă : intre 6-10 ani utilajul

nr.1 şi 8-14 ani cel de-al doilea utilaj.

Costul utilajelor achiziţionate este de 14.000 lei, pentru utilajul nr. 1 şi 13.000 lei pentru

utilajul nr.2

Valoarea totală a investiţiilor este de 43.000 lei.

Societatea constata că îndeplineşte condiţiile necesare pentru a beneficia de scutirea de

impozit pe profitul reinvestit.

Societatea înregistrează profit mai mare decât valoarea investiţiei;

32

- în perioada 01.10.2012 – 31.12.2012 societatea a înregistrat un profit contabil în suma de

60.000 lei.

- Investiţia pentru care se acorda scutirea este de 43.000 lei.

- Impozitul pe profit aferent trimestrului IV:

150.000 x 16% = 24.000 lei;

24.000 – 14.500 = 9.500 lei.

- Impozitul minim datorat este de 8.600:12 x 3 = 2.150 lei.

- Impozitul pe profit aferent profitului reinvestit - profitul contabil aferent perioadei octombrie –

decembrie este de 60.000 lei, mai mare decât investiţia realizată în suma de 43.000 lei.

- Impozitul scutit este de: 43.000 lei x 16% = 6.880 lei.

- Impozitul datorat aferent trimestrului IV, în urma aplicării scutirii prevăzute va fi de 9.500 –

6.880 = 2.620 lei.

- Profitul reinvestit aferent perioadei pentru care se acorda scutirea este de 43.000lei, suma care

se va repartiza la sfârşitul exerciţiului financiar la „ Alte rezerve”.

Reflectarea în contabilitate:

Se constituie impozitul pe profit aferent trimestrului IV:

691 = 441 2620 lei

Cheltuieli Impozitul pe profit impozitul pe profit

Suma de 43.000 lei, reprezentând investiţia realizată este scutită de plată impozitului pe

profit, dar trebuie repartizată la rezerve. .

Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului financiar curent, în baza

unor prevederi legale, se înregistrează prin articolul contabil

Repartizarea la rezerve:

129 = 1068 43000 lei

Repartizarea profitului Alte rezerve

Închiderea contului de profit şi pierdere în exerciţiul următor:

121 = 129 43000 lei

Profit şi pierdere Repartizarea profitului

Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar

următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul 117 „ Rezultatul

reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii legale.

33

Economia de impozit pe profit:

Dacă societatea nu ar fi beneficiat de această facilitate fiscală, impozitul pe profit aferent

anului 2012 ar fi fost de 150.000 x 16% = 24.000 lei.

Avand în vedere investiţiile efectuate, impozitul datorat şi plătit de către societate

impozitul total este în suma de 14.500 + 2.620 = 17.120 lei.

Reducerea efectivă de impozit pe profit este de 24.000 - 17.120 = 6.880 lei, adica

impozitul aferent valorii investiţiei 43.000 x 16% = 6.880 lei.

Economia de impozit pe profit

§ Dacă societatea nu ar fi beneficiat de aceasta facilitate fiscală, impozitul pe profit aferent

trimestrului IV ar fi fost de 40.000 x 16% = 6.400 lei.

§ Având în vedere investiţia efectuată, impozitul datorat şi plătit de către societate este în

sumă de 2.150 lei, nivelul minim aferent trimestrului IV.

§ Reducerea efectivă de impozit pe profit este de 6.400 – 2.150 = 4.250 lei .

2.2.5 Constituirea provizioanelor înregistrate cu ocazia inventarierii aparatelor auditive

ieşite din uz

Comisia de inventariere Audionova Srl are sarcina de a aprecia cuantumul pierderii de

valoare suferite de mărfurile aflate în aceste situaţii; altfel spus, trebuie să aprecieze cât din

valoarea acestora mai este recuperabilă.

Datorită uzurii aparatelor de probă folosite în timpul reglării sau testării auzului, aceste

aparate auditive suferă de uzură morală şi fizică.Valoarea totală a acestor aparate este de 250000

lei.

6814 = 397 250000 lei

Cheltuieli de exploatare Ajustari pentru deprecierea activelor circulanteprivind provizioanele pentru deprecierea mărfurilor

34

Provizioanele astfel constituite in cadrul firmei S.C. AUDIONOVA S.R.L. sunt următoarele:

Tabelul nr.1 Prezentarea provizioanelor constituite in cadrul societatii S.C. AUDIONOVA

S.R.L.

Contul Tipul provizionului Valoarea Observatii

1512 Provizioane pentru

garantii oferite

clientilor

2500 lei


restructurare 1

100000 lei


restructurare 2

500000 lei


litigii 1

120000 lei


litigii 2

60000 lei

Graficul aferent acestor provizioane este următorul:

Graficul nr.1. Prezentarea provizioanelor constituite in cadrul societatii S.C.

AUDIONOVA S.R.L.

35

Din acest grafic se poate observa faptul că societatea pune accent pe procesul de

constituire al provizioanelor şi astfel:

ü Din obiectul de activitate al firmei , şi anume producerea şi comercializarea de

aparate auditive, se desprind garanţiile acordate clienţilor. Aparatele auditive fiind

considerate produse de maximă necesitate în cazul producerii fenomenului de

hipoacuzie, se constituie astfel provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;

ü Totodată, discutând despre servicii medicale, şi anume vânzarea şi service-ul de

aparate auditive, compania a decis formarea unui provizion special pentru

reparaţiile de service gratuite- în cazul în care pacientul deţine un aparat auditiv în

garanţie;(compania oferă un an de graţie în acest sens);

ü Provizioanele pentru litigii reprezintă un element cheie în cadrul elementelor

bilanţiere, şi anume compania este din ce în ce mai solicitată răspunderii

judecătoreşti; lucrând cu persoane care sufera de hipoacuzie , contractele şi

convenţiile încheiate între părţi sunt interpretabile;Deşi compania încearcă din

răsputeri să facă faţă acestor cerinţe, publicul ţinta este de vârsta a treia, şi

procesele intentate continua să crească;

2.3 Analiza financiară a provizioanelor la SC Audionova SRL

Desfăşurarea oricărei activităţi presupune consumul de resurse umane, materiale şi

financiare care se înregistrează, conform principiilor contabilităţii, în conturi specifice. La

încheierea exerciţiului financiar, se întocmesc documentele de sinteză contabile care furnizează

informaţii privind volumul resurselor consumate, dar şi eficienţa acestui consum.

Analiza provizioanelor întreprinderii se realizează utilizând informaţii din contul de

profit şi pierdere.

Analiza provizioanelor aferente veniturilor totale se calculează cu ajutorul indicatorului

rata de eficienţă a utilizarii provizioanelor;

Rpv = (Provizioane totale / V totale)*1000 =(∑PVi / ∑Vi)*1000

PVi = suma provizioanelor totale;

Vi = suma veniturilor pe categorii de activităţi

Modelul de analiză este:Rpv = ∑gi*rpv/100

unde gi=Vi/Vt – structura veniturilor pe categorii de activităţi

şi rpvi=(PVi/Vi) *1000– rata de eficienţă a cheltuielilor pe categorii de activităţi

36

Modificarea ratei de eficienţă a provizioanelor totale e unul dintre factorii importanţi care

influenţează variaţia rezultatului brut al exerciţiului.

Tabelul nr.2.Indicatorii utilizaţi în cadrul analizei financiare:

Nr.crt Indicatori 2012 2011

1 Provizioane pentru garantii

acordate clientilor

50.000 45000

2 Provizioane pentru litigii 67000 53000

3 Total provizioane 117000 98000

4 Venituri din exploatare 25876000 22768000

5 Venituri financiare 230000 190000

6 Total venituri 26106000 22958000

7 Ponderea veniturilor din

exploatare în totalul veniturilor

99.11% 99.17%

8 Ponderea veniturilor

financiare în totalul

veniturilor

0.89 % 0.83 %

9 Rata de eficienţă a

Provizioanelor pentru riscuri si

cheltuieli *1000

(rd1/rd4)

1.932 1.976

10 Rata de eficienţă a

provizioanelor pentru litigii

(rd2/rd4)*1000

291.304 278.947

11 Rata de eficienţă a provizioanelor

totale (rd3/rd6)*1000

4.481 4.268

În cadrul prezentei analize am utilizat informaţii dintr-un articol de contabilitate de pe

site-ul Science Direct, o bază de date ce conferă diverse studii de caz, în urma căruia am

calculate ratele de eficientă a provizioanelor raportând astfel provizioanele la veniturile de

exploatare.24

24 Lee, D, Parker, “Qualitative management accounting research: Assessing deliverables and relevance”, School of Management, University of St Andrews, UK, 2012, Science Direct , 2012;

37

Astfel, această corelaţie se bazează pe faptul că provizioanele se constituie ca pondere din

veniturile de exploatare şi astfel, poate fi definită în raport cu veniturile de exploatare;

Rezultatele obţinute sunt:

1.932, 1.976

2,327, 2,589;

4.481, 4.268

Tabelul nr.3. Indicatori privind rata de eficientă a provizioanelor

Indicatori privind rata de eficienţă 2011 2012

Provizioane pentru garantii acordate clientilor 1,976 1,932

Provizioane pentru litigii 2,327 2,589

Provizioane totale 4.481 4.268

Sursa:Situatiile financiare anuale ale companiei Audionova

Grafic, acestea se prezintă astfel:

Graficul nr. 2.Indicatorii privind rata de eficienţă a provizioanelor companiei Audionova

în perioada 2011-2012


38

Aceste rezultate se situează în cadrul valorilor eficiente ale utilizării provizioanelor şi pot

fi considerate eficace din punct de vedere efort/efect. Valorile obţinute se încadrează astfel în

intervalul general de analiză a provizioanelor în cadrul managementului provizioanelor.

Rata de eficienta a provizioanelor totale:

Rpv total2012 = 117000/26106000*1000 = 4.481

Rpv total2011 = 98000/22958000*1000 = 4.268

∆Rpv total =Rpv1-Rpv0 =4.481-4.268 = 0.213

Rata de eficienta a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli:

Rpvrc 2012 = (50000/25876000)*1000 = 1,932

Rpvrc 2011 = (45000/22768000)*1000 = 1,976

∆Rpv rc =Rpv1-Rpv0= 1,932 – 1,976 = -0,044

Rata de eficienta a provizioanelor pentru litigii:

Rpvlitigii 2012 = (67000/25876000)*1000 = 2,589

Rpvlitigii 2011 = (53000/22768000)*1000 = 2,327

∆Rpv litigii =Rpv1-Rpv0= 2,589 – 2,327 = 0,261

Din această analiză , rezultă că provizioanele în perioada analizată au înregistrat

modificări în anul 2012 comparativ cu 2011 astfel:

a) provizioanele pentru garantii acordate clientilor au scăzut în anul 2012 comparativ

cu anul 2011, de la 1.97, la 1.93, o scădere de 0.04 puncte;acest lucru a fost

posibil întrucât managementul companiei a decis anularea provizioanelor

constituite în anul precedent , datorită faptului că a scăzut numărul de aparate

auditive care au fost returnate pentru reparaţii cât si expirarea perioadei de

garanţie a altor aparate auditive;

b) provizioanele pentru litigii în schimb , au crescut de la 2,32 în anul 2011 la 2,58

în anul 2012, datorită faptului că societatea furnizează aparate auditive şi altor

companii care le comercializează şi cu care compania se afla în litigiu pentru

recuperarea creanţelor;

c) provizioanele totale au crescut de la 4.26 în anul 2011, la 4.48 în anul 2012, acest

fapt realizându-se în urma deciziei managerilor companiei, avându-se în vedere

rata mare a provizioanelor pentru litigii;intrând cu datorii mari în perioada de

criză, mulţi clienţi ai companiei au intrat în imposibilitate de plată şi astfel, nu şi-

au putut acoperi creanţele pe care le au faţă de compania Audionova .

39

Analiza provizioanelor la SC Audionova SRL utilizând factorul de actualizare

La sfârşitul fiecărui an un provizion trebuie revizuit pentru a se vedea dacă trebuie redus

sau mărit prin creditarea sau debitarea contului de profit şi pierdere.

Daca efectul modificării valorii în timp a banilor este crestere semnificatica, valoarea

provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru

stingerea obligaţiei.

Factorul de actualizare este rata înainte de impozitare care reflectă evaluarea de piaţă şi

riscurile asociate cu tipul respectiv de obligaţie.

La 31.12.2010, societatea Audionova este implicată într-un litigiu. Se estimează că procesul

de judecată va fi de lungă durată (aproximativ doi ani). Avocaţii societăţii consideră că este ca

societatea o să piardă procesul şi va trebui să plătească ca despăgubiri suma de 9.500 lei peste

doi ani de zile.

Factorul de actualizare este de 4,5%.

Tabelul nr.4.Factorul de actualizare

Perioada Factor de actualizare Valoare actualizata Fluxuri

numerar

Cheltuieli cu

dobanda

31.12.2010 1/(1+0.0045)2=0.9157 9500*0.9157=8.699 0 0

31.12.2011 1/(1+0.0045)=0.9569 9500*0.9569=9.091 0 8.699*0.045=392

31.12.2012 1000 9500 9500 9.091*0.045=409

31.12.2010:

6812 = 1511 8699 lei

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigiiprivind provizioanele

31.12.2011:

666 = 1511 392 lei

Cheltuieli privind dobanzile Provizioane pentru litigii

31.12.2012:

666 = 1511 409 lei

Cheltuieli privind dobanzile Provizioane pentru litigii

40

2.4 Evolutia provizioanelor la SC Audionova SRL

În cadrul companiei, situaţia provizioanelor pe perioada 2010-2012 este următoarea:

Tabelul nr.5.Evoluţia provizioanelor companiei Audionova SRL, în perioada 2010-2012

Nr crt 2010 2011 2012Indicele de

crestere 2010/2012

Provizioane pentru garanţii acordate clienţiilor

38000 45000 50000 76 %

Provizioane pentru litigii

48000 53000 67000 71.64 %


Astfel, din datele analizate se poate observa faptul că evoluţia provizioanelor a fost ascendentă,

compania punând accentul pe provizioanele pentru garanţii acordate clienţiilor;

Din datele analizate se poate observa faptul că în anul 2010 provizioanele pentru garanţii

acordate clienţiilor au fost în suma de 38000, şi în anul 2012 de 50000;

Constituirea şi utilizarea ulterioară a provizioanelor poate avea un impact asupra

profitului raportat anual şi asupra evoluţiei profiturilor într-un număr de ani, de aceea efectuarea

unei analize atente a incidenţei provizioanelor asupra performanţelor unei întreprinderi este

absolut necesară.

Graficul aferent provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se prezintă astfel:

Graficul nr.3.Evoluţia provizioanelor garanţii acordate clienţiilor ale companiei

Audionova SRL în perioada 2010-2012

Sursă:Situaţiile financiare anuale ale companiei Audionova

41

În cadrul acestui grafic se observă tendinţa de creştere a provizioanelor pentru garanţii

acrodate clienţilor. Creşterea aceasta se face cu 12000 lei in perioada 2010-2012 ceea ce

semnifică o ridicare ȋn vanzări a aparatelor auditive dar şi o posibilitate ca aceste aparate sa fie

returnate pentru reparaţii.

„Practica a dovedit că provizioanele sunt utilizate adesea pentru diminuarea rezultatului

exerciţiului prin suplimentarea cheltuielilor atunci când se înregistrează profit şi contribuie la

îmbunătăţirea rezultatului şi atunci când se reiau la venituri în exerciţiile financiare cu

performanţe slabe.” 25

Graficul nr.4.Evoluţia provizioanelor pentru litigii ale companiei Audionova SRL în

perioada 2010-2012


În cadrul acestui grafic se observă tendinţa de creştere a provizioanelor pentru litigii.

Cresterea semnificativă a provizioanelor pentru litigii este determinata de procesele intentate ale

firmei care sunt din ce in ce mai numeroase.

25 N. Feleaga, L.Feleaga, “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007,pag 182

42

Graficul nr.5.Evoluţia indicilor de creştere relativă a provizioanelor pentru garanţii

acordate clienţiilor şi a celor pentru litigii ale SC Audionova SRL în perioada 2010-2012


„Orice entitate trebuie să prezinte în situaţiile financiare informaţii despre estimările

semnificative privind perioadele viitoare şi alte surse importante de incertitudine la data

bilanţului, care prezintă un risc ridicat de a genera o ajustare a valorii contabile a activelor şi

datoriilor în anul financiar următor. Aceste informaţii trebuie să includă natura estimărilor şi

valoarea lor contabilă la data bilanţului.” 26

Analiza provizioanelor pe anul 2013:

În cadrul anului 2013, pentru lunile ianurie-aprile, societatea şi-a construit provizioanele

astfel:

Tabelul nr.5.Evoluţia provizioanelor constituite în perioada ianuarie-aprilie 2013


43

Tipul Ianuarie Februarie Martie Aprilie Observatii

Provizioane

pentru

riscuri si

cheltuieli

660 670 700 750 Societatea consideră că ȋn

cadrul activităţii comerţului cu

ridicată al produselor

farmaceutice riscurile de piaţă

sunt ridicate;

Provizioane

pentru litigii

550 590 650 800 Procesele intentate firmei sunt

din ce ȋn ce mai numeroase şi

astfel , categoria

provizioanelor au un nivel din

ce ȋn ce mai ridicat;

Provizioane

pentru

garantii

acordate

clientilor

570 660 800 1000 Garanţiile acordate clienţilor

sunt deosebit de importante,

mai ales ȋn cazul ȋn care

produsele comercializate fac

obiectul imbunataţirii auzului;

Graficele aferente sunt următoarele:

Graficul nr.6. Evoluţia provizioanelor constituite în perioada ianuarie-aprilie 2013

În cadrul acestui grafic, se poate observa tendinţa de creştere din luna ianuarie a anului

current, până în luna aprilie. Creşterea este de 110 lei, ceea ce înseamnă o creştere însemnată a

riscurilor de piaţă.

44

Totodată, potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, ”estimările contabile“ reprezintă

o aproximare a valorii unui element în absenţa unor mijloace de evaluare precise. Sunt

menţionate că exemple: ”impozitele amânate; provizioanele pentru pierderi provenite în urma

unui proces; pierderi din contracte de construcţii în derulare; provizioanele pentru satisfacerea

garanţiilor“.

Graficul nr.7. Evoluţia provizioanelor pentru litigii constituite în perioada ianuarie-aprilie

În cadrul provizioanelor pentru litigii, situaţia înregistrată în luna aprilie 2013 este una de

asemenea ascendentă, ţinând astfel cont de evoluţia companiei pe piaţă. Procesele astfel

intentate,sunt din ce în ce mai mari.În perioada de bază, valoarea provizioanelor se situează la

550 lei şi în luna aprilie la 850 lei.

45

Graficul nr.8. Evoluţia provizioanelor constituite pentru garanţii acordate clienţilor în

perioada ianuarie-aprilie 2013

În cadrul provizioanelor pentru garanţiile acordate clienţilor, trendul este de asemenea

ascendent şi porneşte din perioada de baza- cu 570 lei , ajungând în luna aprilie la 1000 lei.

Această creştere este cea mai însemnată din perioada analizată.

“Constituirea provizioanelor, ca modalitate de reflectare a incertitudinilor în contabilitate,

contribuie la reprezentarea fidelă a poziţiei financiare a entităţii. Astfel de incertitudini sunt

recunoscute prin prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prin exercitarea prudenţei la întocmirea

situaţiilor financiare.” 27

Indicii de creştere a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie 2013 sunt următorii:

Tabelul nr.6. Indicii de creştere relativă a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie

2013, ai companiei Audionova SRL

TIPUL Provizione pentru

riscuri si

cheltuieli

Provizioane pentru

litigii

Provizioane

pentru garantii

acordate clientilor

Indicele de

crestere

relativa

Indicele de

crestere=

660/750*100

=88 %

Indicele de crestere=

550/850*100

=64.70 %

Indicele de

crestere=

570/1000*100

=57 %

Astfel, toţi indicii de creştere relativă au avut creşteri înregistrate peste 50 %, iar graficul

aferent se prezintă astfel:


46

Graficul nr.8.Indicii de creştere relativă a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie 2013, ai companiei Audionova SRL

Prudenţa în derularea activităţii economico-financiare a oricărei companii, se referă la

găsirea acelor estimări contabile, care sunt asociate condiţiilor de incertitudine date , care să nu

supraevalueze activele şi veniturile, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.

Altfel spus , exercitarea prudenţei nu ar trebui să permită, constituirea de rezerve ascunse

sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici

supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor.

Pornind de la analiza situaţiilor financiare, investitorii îşi fundamentează deciziile economice

viitoare, făcând din această cerinţă , una probabilă, imperativă.

2.5 Analiza comparativă IAS 37 şi OMFP 3055

În continuare vor fi evidenţiate diferenţele dintre contabilitatea românească (OMFP

3055/2009) şi standardul internaţional de contabilitate IAS 37 “Provizioane, datorii şi active

contigente”.

„O primă diferenţă între contabilitatea românească şi IAS 37 este reprezentată de

existenţa în OMFP 3055 / 2009 a provizioanelor pentru pensii şi impozite. Deşi în IAS 37 indică

următorul lucru “nu vor fi recunoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare ”,

47

consider că aceste tipuri de datorii pot fi prognozate cu o precizie destul de mare, si ca urmare nu

ar trebui inclus în categoria provizioanelor.” 28

De exemplu, dacă SC Audionova ar decide în cadrul AGA , constituirea şi formarea unui

provizion pentru pensii ar avea urmatoarele ȋnregistrări contabile:

Provizioanele pentru pensii:

6812 = 1515 50 lei

Cheltuieli de Provizioane pentru pensiiexploatare privind privizioanele

121 = 6812 50 leiProfit si pierdere Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

O a doua diferenţă între IAS 37 şi OMFP 3055 / 2009 este alineatul 2 din articolul 224

din OMFP 3055/2009 care indica faptul că : „ În cazul in care restructurarea este la nivelul

grupului, provizionul pentru restructurare se recunoaşte atat in situatiile financiare anuale

individuale ale entitatii din grup afectate de restructurare, cat si in cele consolidate” 29

Articolul 7 din standardul IAS 37 şi articolul 230, alineatul 2 din OMFP 3055 / 2009 sunt

diferenţiate de două precizări în plus faţă de IAS 37,acestea fiind:

- Condiţia necesară recunoaşterii unei rambursări este ca întreprinderea să – şi onoreze

obligaţiile

- Suma rambursată trebuie inregistrata in contul de profit şi pierdere precum şi faptul

că acea cheltuială aferentă unui provizion poate fi prezentată după ce a fost scazută

valoarea recunoscută rambursării.

O altă diferenţă dintre cele două standarde este reprezentata de faptul că în OMFP

3055/2009 provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, iar tratamentul

fiscal al acestora este acela prevazut de legislaţia fiscal.

Faţă de diferenţele anterioare între IAS 37 şi OMFP 3055 / 2009 următoarele elemente

pot fi identificate doar în cadrul standardului IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente”.

28 A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;pag 182

29 OMFP nr.3055/200948

În articolul 6 se specifica faptul ca actualizarea provizioanelor se face prin intermediul

unei rate de actualizare, in urma cresterii provizionului acesta este inregistrat in contabilitate ca o

dobanda.

„În articolul 12 ne este prezentat cazul în care întreprinderea deţine un contract oneros,

atunci obligaţia curentă generată de acel contract trebuie recunoscută şi evaluată asemenea unui

provizion.”30

2.6 Estimarea provizioanelor pentru perioada Mai-Decembrie 2013

Am ales pentru previzionare perioada de bază, şi am considerat necesar previzionarea pe

următoarele 8 luni, până în luna decembrie 2013; Am utilizat pentru previzionare Microsoft

Excel , prin funcţia Linear Forecast pentru graficele linieare.

Estimarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli:

Din datele analizate până în acest moment se poate observa faptul că provizioanele pentru

riscuri şi cheltuieli au avut următoarele valori semnificative: 660, 670, 700, 750; În urma

previzionării acestor evoluţii , rezultatul este următorul:

Graficul nr.9.Estimarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli ale companiei

Audionova în perioada mai-decembrie 2013

În urma previzionării cu ajutorul editorului de date, se poate observa tendinţa de creştere

a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli pentru perioada mai-decembrie 2013;

30 OMFP nr.3055/200949

Am calculate şi valoarea coeficientului de corelaţie R², ce determin legătură între valorile

analizate;

Cu cât valoarea lui R² se apropie de 1 , cu atât legătura este mai strânsă;

În acest caz, valoarea coeficientului este de 0.918, ceea ce semnifică o corelaţie strânsă

între lunile analizate;

Estimarea provizioanelor pentru litigii:

Am ales pentru previzionare perioada mai-decembrie 2013, iar provizioanele pentru

litigii constituie adevărate surse importante pentru societatea Audionova;Implicarea societăţii

într-o serie de procese determina luarea de măsuri adecvate pentru redresarea companiei;

Previzionarea se prezintă astfel:

Graficul nr.10.Estimarea provizioanelor pentru litigii ale companiei Audionova in

perioada mai-decembrie 2013

În urma previzionării, se poate observa că tendinţa provizioanelor pentru litigii este una

liniar crescatoare;

Tendinţa este ascendenta pentru perioada mai-decembrie 2013;

Valoarea coeficientului R² este de 0.909 ceea ce determina o corelaţie puternică între

valorile lunilor ianuarie-aprilie.

50

Estimarea previzioanelor pentru garanţii acordate clienţilor:

Pentru estimarea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor, am utilizat următoarea

serie de date valabilă pentru lunile Ianuarie-Aprilie 2013: 570, 660, 800, 1000;

Previzionarea se prezintă sub următoarea formă:

Graficul nr.11.Estimarea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor, ale companiei

Audionova în perioada mai-decembrie 2013

Trendul pentru provizioanele pentru garanţiile acordate clienţilor este ascendent;

Valoarea coeficientului R² este de 0.9712 , ceea ce determina o corelaţie puternică între

lunile analizate;

Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor sunt importante în procesul de analiza

manageriala, deoarece implică şi consumatorii companiei;

Audionova pune mare preţ pe garanţiile acordate clienţilor.

51

Concluzii şi propuneri

Orice agent economic trebuie să stabilească relaţii comerciale cu alte persoane fizice sau

juridice. Aceste relaţii comerciale presupun dezvoltarea fluxurilor materiale (de bunuri materiale

sau nemateriale) precum şi fluxuri financiare, care de cele mai multe ori (în condiţiile în care ele

însele nu reprezintă obiectul tranzacţiilor) au rolul de a stinge angajamente generate de fluxurile

materiale. Acesta reprezintă principalul motiv pentru care firmele evoluează într-un spaţiu numit

mediu financiar.

Pentru a putea face faţă unei economii concurenţiale puternice, orice întreprindere trebuie

să dispună de un potenţial material corespunzător ca volum, structură şi calitate, în vederea

realizării unei producţii care să satisfacă exigenţele pieţei interne şi internaţionale.

“Noţiunea şi substanţa economică a “provizioanelor” introduse în gestiunea agenţilor ce

activează în economia de piaţă, are un scop de autoprotecţie în faţa a numeroase riscuri obiective

sau subiective, de progres sau de regres, de concurenţă şi conjunctură etc., mergând până la

atenuarea efectelor propagate ale unei proaste gestiuni asupra unor terţi cu care te afli în relaţii

economice curente. Prezervarea sau, altfel spus, “punerea” departe a unor “provizii” pentru

situaţii dificile nu este o chestiune de tehnică contabilă, ci de management financiar, de interese

şi responsabilităţi, conform legislaţiei financiar-fiscale, care şi ea poate varia în timp vizavi de

starea economică şi conjunctura generală.”31

“Deci provizioanele sunt prerezerve de autoprotejare, un fel de rezerve în care agentul

economic “pompează” pe seama cheltuielilor curente, financiare sau extraordinare de exploatare

anumite “provizii”, precis determinate, în acele perioade de “boom” economic, în care se

reechilibrează relativ, atunci când apar cheltuieli sensibile ca sumă, total neprevăzute şi, în cea

mai mare parte a lor independente de activitatea normală a agentului economic.” 32

În concluzie, un provizion reprezintă o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Acesta

se distinge de alte datorii prin incetitudinea legată de exigibilitatea şi valoarea sumelor viitoare

necesare decontării sale;

Referitor la activitatea companiei studiată în această lucrare de mare amploare, se desprind

următoarele concluzii:

ü Audionova Srl reprezintă o companie de top în industria comercializării produselor

farmaceutice, şi anume distribuţia de aparate auditive;

31 I. Jianu, “Evaluarea in contabilitate”, Editura Economica, Bucuresti, 2012;32 A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;

52

ü Compania analizată este nr 1 pe piaţa de specialitate şi a fost înfiinţată în anul 1999;

ü Provizioanele utilizate cu precădere de companie sunt: provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli, provizioane pentru litigii, provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;

ü Trendul tuturor provizioanelor pentru perioada 2010-2012 este de creştere;

ü Tendinţa actuală a anului în curs este una ascendentă, fapt ce se datorează şi dezvoltării

incontinue a companiei pe piaţă;

ü Cifra de afaceri influenţează în mod hotărâtor evoluţia provizionalor la Audionova;

ü Procentele aplicate asupra provizioanelor se stabilesc în urma hotărârilor AGA , urmând

a se aplica de la o lună la alta;

ü Audionova urmăreşte şi eficienta utilizării provizioanelor sale, astfel se întocmesc o serie

de rapoarte pe această temă;

Propuneri de îmbunătăţire a provizioanelor companiei Audionova SRL:

1. Stabilirea provizioanelor să se realizeze în condiţii legale şi de la o perioadă la alta(în

fiecare lună);

2. Provizioanele să fie atent monitorizate pentru a observa trendul lor de-a lungul perioadei

analizate;

3. Implementarea corespunzătoare a tehnicilor contabile în ceea ce priveşte provizioanele

totale;

4. Instituirea sistemelor de provizioane în celelalte puncte din tara-38;

5. Adoptarea unei politici orientate spre eficientizarea provizioanelor.

53

Bibliografie

1. Pop A. ,Matis D. , “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;

2. Jianu I. , “Evaluarea in contabilitate”, Editura Economica, Bucuresti, 20123. Jalba L. , “Contabilitatea in comert”, Editura Universitara, Bucuresti, 2008;4. Parker D. Lee , “Qualitative management accounting research: Assessing deliverables

and relevance”, School of Management, University of St Andrews, UK, 2012, Science Direct , 2012;

5. Ristea M., Ioanăş C. ,Dumitru C., Irimescu A. , “Contabilitatea societatilor comerciale”- vol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009;

6. Ristea M. , “Bazele contabiltatii”, Editura Universitara, Bucuresti, 2006;7. Dumitrana M. ,Caraiani C. , “Bazele contabilitatii”, Editura Universitara, 2011;8. Popa M. , “Contabilitatea evenimentelor si tranzactiilor”, Editura Oscar Print, Bucuresti,

2006;9. Feleaga N. ,Malciu L. , “Provocarile contabilitatii internationale, la cumpana dintre

milenii: modele de evaluare si investitii material”, Bucuresti, 200410. Feleaga N. ,Feleaga L. , “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura

Economica, Bucuresti, 200711. Mandoiu N. , “Reglementari contabile 2013”, Editura Con fisc, Bucuresti, 201312. Pantea P. ,Bodea G. , “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti,

2013;13. Horga V. ,State V. ,Bargaoanu M. , “Consolidarea conturilor societatilor de grup”,

editura Economica, 2004;14. Baker R. , “Trends in research on international accounting harmonization”, School of

Business, Adelphi University, Garden City, NY 11530, USA, 2007, science Direct Database;

15. Lehman C. , “Knowing the unknowable and contested terrains in accounting “, Department of Accounting, Taxation and Legal Studies in Business, Hofstra University, Hempstead, NY 11549, United States, 2013, Science Direct database;

16. OMFP nr.3055/2009

17. Ghid pentru ȋnţelegerea şi aplicarea “Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004

18. www.audionova.ro 19. www.mfinante.ro 20. www.portal.onrc.ro

54

http://www.portal.onrc.ro/

http://www.mfinante.ro/

http://www.audionova.ro/

154479957 Politici Si Tratamente Contabile Privind Provizioanele Activele Si Datoriile Contingente

Documents

Transcript of 154479957 Politici Si Tratamente Contabile Privind Provizioanele Activele Si Datoriile Contingente