Post on 14-Jan-2016
Bazele contabilitii
Bazele contabilitiiNote de curs
Introducere n bazele contabilitatii
Aspecte teoretice privind obiectul contabilitii.n acceptiunea moderna, contabilitatea, rolul sau reprezentativ i multiplele functii n activitatea economic, financiara i sociala are o istorie proprie, ale carei nceputuri sunt greu de delimitat datorita trecutului ndepartat al genezei contabilitatii.Prima definiie a contabilitii a fost formulat n 1494, n prima lucrare de literatur contabil[footnoteRef:1], de clugrul franciscan Luca Paciolo. El analizeaz contabilitatea ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea n partid dubl a averii ce aparine unui negustor, precum i toate afacerile acestuia n ordinea n care au avut loc. n concepia sa, partida dubl este definit prin prisma ecuaiei de schimb dintre avere i capital. Fiecare micare intervenit n masa averii implicit a capitalului este reprezentat ca un raport ntre primire i dare, respectiv ntre debitor, cel care primete valoarea i creditor, cel care o avanseaz. [1: Summa de arithmetica, geometria, proporioni et proporinalita]
Obiectivele urmrite de sistemul contabil sunt: nregistrarea cronologica i sistematica a miscarilor patrimoniale; asigurarea integritatii patrimoniului i controlul operatiunilor patrimoniale efectuate; urmarirea i furnizare rezultatelor obtinute, atat pentru necesitatile proprii cat i pentru informarea actionarilor, clientilor, furnizorilor, bancilor, organelor fiscale; furnizarea informatiilor necesare intocmirii documentelor de sinteza contabila; Funciile contabilitii Pentru realizarea obiectivelor sale, contabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii: Funcia de nregistrare i prelucrare a datelor const n consemnarea, potrivit unor principii i reguli proprii, a proceselor i fenomenelor economice ce apar n cadrul unitilor patrimoniale i se pot exprima valoric. Funcia de informare const n furnizarea de informaii privind structura i dinamica patrimoniului, a situaiei financiare i rezultatelor obinute n scopul fundamentrii deciziilor. Contabilitatea are:- o funcie de informare intern( pentru conducerea unitii);- o funcie de informare extern( a terilor). Funcia de analiz i control gestionar are scopul de a scoate n eviden punctele critice, aprute n activitatea de producie, comercializare i financiar desfurat de ntreprindere. Funcia juridic nscrisurile i documentele de eviden contabil constituie prob n justiie, respectiv surs de documentare i clarificare n litigiile civile i penale Funcia previzional potrivit creia, pe baza datelor i informaiilor furnizate de contabilitate, echipa de conducere stabilete previziunile i programele privind modul de desfurare a activitii ntreprinderii n viitor.Ca i contabilitatea nsi, obiectul su de studiu a evoluat sub influena contextului economico-social i a opiniilor diferiilor autori, care au abordat probleme referitoare la coninutul i sfera obiectului contabilitii. Ca n orice domeniu, aceste opinii au fost numeroase i contradictorii.Obiectul contabilitii l constituie reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului aflat n gestiunea agenilor economici, a micrii i transformrii lui ca urmare a operaiilor economice i a rezultatelor obinute .Contabilitatea este organizat n cadrul fiecarei uniti patrimoniale( regii autonome, societi comerciale, instituii publice, organizaii cooperatiste, alte uniti cu personalitate juridic) i a persoanelor fizice ce au calitate de comerciani.Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor i obligaiilor de natur economic, exprimate n bani mpreun cu bunurile la care se refer. Pentru ca un patrimoniu s existe sunt necesare dou elemente independente:- subiectul de patrimoniu adic o persoan fizic sau juridic care s aib posesia i gestiunea bunurilor materiale, drepturilor i obligaiilor ;- bunurile concrete-materiale i valorile bneti ca obiect al relaiilor de drepturi i obligaii.n literatura de specialitate se cunosc trei conceptii privind definirea i analiza patrimoniului ca obiect de studiu al contabilitatii: conceptia juridica, conceptia economic i conceptia economico-juridica a patrimoniului. Conform concepiei juridice, patrimoniul reprezint un complex de elemente care formeaz, pe de o parte, bunurile economice ale unei entiti i, pe de alt parte, drepturile i obligaiile cu valorare economic ale aceleai entiti[footnoteRef:2], n concepia economic, patrimoniul este considerat ca totalitatea bunurilor economice exprimabile n bani, inclusive rezultatele folosirii lor, ce aparin unei personae fizice sau juridice. Potrivit concepiei economico-juridice, patrimoniul este un complex de drepturi i obligaii cu respectivele lor obiecte de drepturi i obiecte de obligaii evaluabile n bani. [2: Ristea M., Dumitru C. Bazele contabilitatii - Notiuni de baza, probleme, studii de caz, teste grila i monografie, Editura Universitar, Bucureti 2009]
Bunurile ca obiect de drepturi i obligaii formeaz substana material a patrimoniului. Ele au o determinant existenial i una economic.Determinanta existenial evidentiaz faptul c bunurile au forma concret identificabil ca structuri, fiind delimitate ca bunuri materiale sau corporale i bunuri necorporale.Determinarea economic a bunurilor se exprim prin utilitatea i valoarea lor. n sens economic, utilitatea unui bun desemneaz capacitatea acestuia de a satisface o nevoie prin folosirea sa n producie sau n consum.Calitatea de valori a bunurilor se manifest prin aceea c ele intr ca marf n circuitul economic sau sunt exprimate n bani.Cea de-a doua component a patrimoniului, drepturile i obligaiile evaluabile n bani, exprim raporturile de proprietate, n cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile.Ele capt forma de drepturi n situaia n care titularul de patrimoniu este propietar i deci nu trebuie sa acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate n posesia i folosina sa.n cazul obligaiilor, pentru bunurile componente ale patrimoniului titularul trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric.n aceeasi concepie este formulat obiectul contabilitii de ctre Legea contabilitii[footnoteRef:3], care prevede c obiectul contabilitii l constituie reflectarea n expresie bneasc a bunurilor mobile i imobile, inclusiv solul, bogatiile naturale, zcmintele i alte bunuri cu potenial economic, disponibiliti bneti, titlurile de valoare, drepturile i obligaiile unitilor patrimoniale., precum i micrile i modificrile intervenite n urma operaiunilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile i rezultatele obinute de acestea. [3: Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din 14 ianuarie 2005, cu modificrile ulterioare.]
Astfel contabilitatea este privit ca un sistem informaional care cuantific, prelucreaz i comunic informaii financiare despre oentitate economic identificabil, informaii ce permit utilizatorilor s opteze n mod raional ntre consumurile alternative ale resurselor rare n procesul desfurrii activitilor de producie i comerciale[footnoteRef:4]. [4: Belverd E Needles, Jr. Henry R. Anderson, James C. Cadwell, Principiile de baz ale contabilitii, ediia a cincea, Editura ARC, 2000]
Metoda contabilitii: noiune, trsturi, procedee
Ca orice disciplin stiinific, contabilitatea avnd un obiect propriu de cercetare are i o anumit metod specific de lucru pentru realizarea obiectului su. Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o strns corelaie i intercondiionare ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i a principiilor cu caracter special pecare se fundamenteaz contabilitatea ca disciplin tiinific n scopul cunoaterii situaiei patrimoniale i a rezultatelor obinute.Procedeele metodei contabilitii. Procedeele utilizate de contabilitate pentru realizarea obiectului de cercetare se mpart n: procedee comune tuturor tiinelor; procedee specifice metodei contabilitii; procedeele metodei contabilitii comune i altor discipline.Procedee comune tuturor stiintelor sunt: Observaia reprezint faza iniial a cercetrii patrimoniului. Observatia presupune cunoaterea fenomenelor i proceselor economice care urmeaz a fi reflectate n contabilitate. Sistematizarea este procedeul prin care se grupeaz i ordoneaz informaia culeas. Raionamentul se utilizeaz pentru obinerea de legturi i judeci logice cu privire la operaiile economice care pemit obinerea de concluzii cu privire la fenomenele i procesele studiate, pentru determinarea exact a modificrii elementelor patrimoniale ca urmare a activitilor desfurate n unitate. Comparaia se utilizeaz prin alturarea a dou sau mai multe procese economice exprimate valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele. Clasificarea reprezint acea mprire pe clase i grupe n funcie de anumite criterii, a proceselor i fenomenelor economice studiate. Analiza este un procedeu general de cercetare a realitii bazat pe descompunerea unui ntreg(obiect, fenomen, etc.) n elemente componente i studierea distinct a fiecruia dintre acestea.n contabilitate, analiza creeaz posibilitatea cercetrii aprofundate a diferitelor laturi ale obiectului contabilitii, ceea ce duce la formularea de concluzii care sunt apoi valorificate n procesul decizional. Sinteza const n reunirea ntr-un tot unitar a elementelor obinute pe baza analizei i n stabilirea legturilor existente ntre aceste elemente. Sinteza permite centralizarea i generalizarea operaiilor economico- financiare.Procedeele specifice metodei contabilitati sunt: - Bilanul;- Contul de profit i pierdere;- Balana de verificare. Bilanul este procedeul specific al metodei contabilitii cu ajutorul cruia se nfieaz periodic, ntr-o form sintetic situaia de ansamblu a patrimoniului cu cele dou componente, activ i pasiv, fiind realizat astfel dubla reprezentare a patrimoniului. Contul de profit i pierdereeste cel mai reprezentativ element al metodei contabilitii, destinat nregistrrilor fiecrui element patrimonialm, a micrii i transformrii lui folosind etalonul bnesc, precum i a anumitor reguli de nregistrare a oricror operaii generatoare de modificri pe baza principiului dublei nregistrri.Cu ajutorul contului se nregistreaz n mod individual orice element patrimonial n scopul obinerii de informaii cu privire la fiecare bun economic, proces economic, surs de finanare, rezultat financiar. Balana de verificare este denumit i balana conturilor, i reprezint un alt procedeu specific al metodei contabilitii. Balan de verificare este o lucrare de sintez, ntocmit periodic, lunar, i cuprinde toate conturile de activ i de pasiv, cu datele preluate din cartea mare, cu ajutorul creia se reunesc: solduri initiale, majorri, micorri, solduri finale, toate acestea scriindu-se n balana de verificare.Balana contabil ndeplinete urmatoarele funcii principale:- verific exactitatea datelor contabile din registrul jurnal i din cartea mare;- centralizeaz informaiile preluate din cartea mare;Procedee ale metodei contabilitii comune i altor discipline. Documentaia prin acest procedeu se realizeaz observarea, consemnarea i culegerea informaiilor.
Astfel orice operaie economic i financiar desfurat n unitatea patrimonial trebuie s fie consemnat ntr-un document care s ateste nfptuirea ei, ntocmirea documentelor pentru fiecare operaie n parte constituie o cerin necesar pentru cunoaterea i conducerea real a activitii i a modului de gestionare a patrimoniului Evaluarea este procedeul prin care se asigur exprimarea n bani a elementelor patrimoniale i operaiilor economice. Calculaia n baza operaiilor i relaiilor de calcul matematic permite nsumarea, centralizarea i generalizarea datelor.Calculaia presupune stabilirea n expresie bneasc a mrimii cheltuielilor ce revin pe unitatea de produs, pe serviciul prestat sau lucrarea executat, pe baza crora urmeaz s se evalueze costul acestora. Inventarierea Pentru a cunoaste situatia reala a patrimoniului, periodic, trebuie sa se verifice existenta faptica a tuturor elementelor patrimoniale nregistrate n contabilitate. n acest scop, contabilitatea se foloseste de procedeul numit inventariere. Prin inventariere trebuie sa se verifice existenta faptica a tuturor elementelor patrimoniale, n scopul descoperirii neconcordantelor dintre datele nregistrate n conturi i realitatile de pe teren. Pe baza constatarilor la care se ajunge n urma inventarierii, se fac rectificarile necesare n conturi i se stabilesc responsabilitati.
Principiile contabilitii
Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc(i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.Principiile contabile sunt concepte ale caror formulare i cizelare se datoreaza grupurilor profesionale contabile din tarile care au aplicat contabilitatea n sistem anglo-american, acest fapt fiind o consecinta a deplasarii centrului de greutate n domeniul deciziei contabile, din zona autoritatii statale spre cea a profesiei contabile[footnoteRef:5]. [5: Ionescu C., Bazele teoriei i practicii contabile, Editura Fundaia Romnia de Mine, Ediia a 2-a. Revizuit, Bucureti, 2005]
Principiile contabile sunt reguli care ajut productorii de informaii contabile la msurarea, clasificarea i prezentarea informatiilor financiare. Totodat, ele constitue reguli foarte generale care pot fi puse n aplicare n mai multe moduri ce dau natere mai multor norme contabile[footnoteRef:6]. [6: Feleaga N., Feleaga L., Contabilitate financiara. O abordare europeana si internationala, editia a II-a, Editura Economic, 2007]
Pentru a da o imagine fidel patrimoniului i rezultatelor financiare, organizarea contabilitii trebuie s se realizeze pe baza urmtoarelor principii[footnoteRef:7]: [7: Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene]
1. Principiul continuitii activitii. Trebuie s se prezume c entitatea i desfasoar activitatea pe baza principiului continuittii activitii.Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat cunostin de unele elemente de nesigurant legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaiile privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea.2. Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul.Modificarile de politici contabile pot fi determinate de: a) initiativa entitatii, caz n care modificarea trebuie justificata n notele explicative la situatiile financiare anuale; b) o decizie a unei autoritati competente i care se impune entitatii (modificare de reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificata n notele explicative, ci doar mentionata n acestea. Modificarea de politica contabila la initiativa entitatii poate fi determinata de: - o modificare exceptionala intervenita n situatia entitatii sau n contextul economico-financiar n care aceasta isi desfasoara activitatea; - obtinerea unor informatii credibile i mai relevante. 3. Principiul prudenei. Evaluarea trebuie facut pe o baza prudent, i n special:a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului;b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit.4. Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli.5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.6. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent.7. Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis.Eventualele compensri ntre creanele i datoriile entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral.8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora.Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidela a operatiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punand n evidenta drepturile i obligatiile, precum i riscurile asociate acestor operatiuni. Evenimentele i operatiunile economico-financiare trebuie evidentiate n contabilitate asa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza inregistrarii n contabilitate a operatiunilor economico-financiare trebuie sa reflecte intocmai modul cum acestea se produc, respectiv sa fie n concordanta cu realitatea. De asemenea, contractele incheiate intre parti trebuie sa prevada modul de derulare a operatiunilor i sa respecte cadrul legal existent. 9. Principiul pragului de semnificaie. Elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac:- acestea reprezint o sum nesemnificativ; sau- o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. Abateri de la principiile contabile generale prevzute n regulamentul de aplicare al legii contabilitii pot fi efectuate n cazuri excepionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.
Modele contabile de baz.
Bilanul contabil.
Societile comerciale[footnoteRef:8], companiile naionale, regiile autonome, institutiile naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit Legii contabilitii 82/1991 i Legii 31/1990 privind societile comerciale. [8: Conform Legii Societatilor Comerciale nr.31/1990, societatile comerciale ce se pot constitui n Romnia sunt: societati n nume colectiv, societate n comandita simpla, societati n comandita pe actiuni, societati pe actiuni si societati cu raspundere limitata.]
Persoanele juridice care la data bilanului depsesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii[footnoteRef:9]: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: [9: Ordin nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene Publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10 noiembrie 2009]
- bilan;- cont de profit i pierdere;- situaia modificrilor capitalului propriu;- situaia fluxurilor de trezorerie;- note explicative la situaiile financiare anuale.Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile prevzute, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:- bilan prescurtat;- cont de profit i pierdere;- note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.Exerciiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaiile financiare anuale i, de regul, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciiului financiar este de 12 luni.Bilanul este documentul oficial de sintez al tuturor unitilor patrimoniale. Bilanul contabil d o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de unitatea patrimonial.Procedeu principal al metodei contabilitii i baz informaional fundamental, bilanul propriu-zis este un tablou care cuprinde n form sintetic i n expresie valoric mijloacele economice patrimoniale, sursele de constituire a acestora, precum i rezultatul unui agent economic la un moment dat. n practic se cunosc dou scheme de bilan: modelul sub form de tablou cu dou prti: partea stng, activul, i partea dreapt, CAPITAL SI DATORII, numit i schema orizontal de bilan, i modelul sub forma listei verticale sau schema bilanului vertical. Bilanul sub form de tablou cu dou pri pune n eviden egalitatea ntre resurse i utilizri, iar modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii, capitaluri, rezerve i alte componente ale situaiei nete, finalitatea fiind prezentarea situaiei nete a patrimoniului.Bilanul permite formularea de judecti de valoare privind riscul pe care i-l asum o ntreprindere i evaluarea micrilor viitoare de trezorerie. n acest sens, pe baza bilanului, se analizeaz lichiditatea i flexibilitatea financiar cu care se confrunt ntreprinderea[footnoteRef:10]. [10: Feleaga N., Feleaga L., Contabilitate financiar. O abordare europeana si internaional, editia a II-a, Editura Economic, 2007]
n cadrul activului bilanier, elementele sunt grupate n raport de destinaia bunurilor economice utilizate i gradul de lichiditate(lichiditatea reprezint capacitatea bunurilor economice de a se transforma n bani.), elementele de pasiv sunt grupate n raport de cile de formare a surselor de finanare, i gradul lor de exigibilitate(Exigibilitatea reprezint posibilitatea achitrii datoriilor la anumite termene). Ordinea de dispunere a poziiilor n activul bilanier este cea invers lichiditii activelor, de la cele mai puin lichide, cum sunt imobilizrile pn la cele care mbrac forma de bani (disponibilitile bneti).Ordinea de succesiune a poziiilor de pasiv este invers exigibilitii surselor de finanare, ncepnd cu elementele capitalurilor proprii, continund cu datoriile pe termen lung i cu datoriile curente.Formatul bilanului prescurtat, conform Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene este urmtorul:A. Active imobilizateI. Imobilizri necorporaleII. Imobilizri corporaleIII. Imobilizri financiareB. Active circulanteI. StocuriII. Creane(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioada mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)III. Investitii pe termen scurtIV. Casa i conturi la banciB. Cheltuieli n avansD. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un anE. Active circulante nete/datorii curente neteF. Total active minus datorii curenteG. Datorii: sumele care trebuie platite ntr-o perioad mai mare de un anH. ProvizioaneI. Venituri n avansJ. Capital i rezerveI. Capital subscris( prezentndu-se separat capitalul vrsat i capitalul nevrsat)II. Prime de capital.III. Rezerve din reevaluareIV. RezerveV. Profitul sau pierderea reportat(a)VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar.
2.2. Structuri bilaniere privind patrimoniul.
Reglementrile contabile prevd urmtoarea structur a activului bilanier:A. Active imobilizateB. Active circulanteC. Cheltuieli n avansA. Activele imobilizate. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii i deinute pe o perioad mai mare de un an. Activele imobilizate cuprind trei grupe:- imobilizri necorporale;- imobilizri corporale;- imobilizri financiare.1. Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative[footnoteRef:11]. [11: Ordinul Nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene]
Imobilizrile necorporale, sunt active nemonetare identificabile, fr substan fizic[footnoteRef:12]. [12: IAS 38 Imobilizri necorporale]
Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare; - fondul comercial; - alte imobilizri necorporale;- avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie.Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti(taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii).Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotinte, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substantial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.Exemple de activiti de dezvoltare sunt:a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor;b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg;d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Concesiunea se realizeaza printr-un contract de concesiune prin care o autoritate sau o institutie publica numita concedent transmite pe o perioada determinata, de cel mult 49 de ani, unei alte persoane, numita concesionar, dreptul i obligatia de exploatare sau de efectuare a unei activitati ori a unui serviciu public de interes national sau local ori a unui bun proprietate publica, dupa caz, pe riscul i raspunderea sa, n schimbul unei redevente.Brevetul(de invenie) reprezint titlul eliberat de o instituie competent prin care se confirm caracterul de invenie a obiectului sau confer inventatorului dreptul exclusiv temporar de a utiliza invenia.Licena reflect contractul prin care posesorul unui brevet de invenie, mrci de fabric, acord dreptul unei persoane fizice sau juridice, sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi i valorifica, parial sau integral, brevetul.Mrcile sunt considerate mrci de fabric, de comer sau de serviciu i reprezint certificatul de origine, semnul distinctiv al unei entiti constituit din cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice prin care i individualizeaz produsele de cele identice ale altor entiti.Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achizitionate de la teri, pentru necesittile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale.Imobilizrile necorporale n curs de executie reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei.2. Imobilizrile corporale sunt active care: a) sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;c) au valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare.Imobilizrile corporale cuprind: Terenuri i amenajri de terenuri; Construcii; Instalaii tehnice mijloace de transport, animale i plantaii; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; Avansuri i imobilizri corporale n curs de executie. Terenurile sunt acele imobilizri corporale care includ terenurile propriu-zise i amenajrile de terenuri. n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele.Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producia proprie.n categoria instalaiilor tehnice i maini sunt cuprinse maini i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii.Alte instalaii, utilaje i mobilier n care sunt cuprinse mobilierul i aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte imobilizri corporale care nu au fost nominalizate n grupele anterioare.Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz, precum i avansurile pltite furnizorilor de imobilizri corporale.Activele imobilizate corporale, cu excepia terenurilor, i pierd, n timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresul tehnic. Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de activele fixe materiale i includerea sa n cheltuielile exerciiului poart numele de amortizare.2. Imobilizrile financiare cuprind[footnoteRef:13]: [13: Ordinul Nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene]
aciunile deinute la entitile afiliate; mprumuturile acordate entitilor afiliate; interesele de participare; mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare; alte investiii deinute ca imobilizri; alte mprumuturi.Aciunile sunt hrtii de valoare ce atest participarea la capitalul unei societi i dau dreptul deintorului s primeasc dividente.mprumuturile acordate entitilor afiliate reprezint imobilizri financiare, constnd n sume datorate de entitile afiliate i dobnda aferent acestora.n conturile de creane reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii.Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind: investiii n unitile asociate; investiii strategice. Unitatea asociat reprezint ntreprinderea n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici filial i nici afiliat i n care un investitor deine ntre 20 pn la 50% din aciunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate.O participare de 10% sau mai mult n aciunile cu drept de vot ale altei societi se consider c este o investiie strategic.Titlurile de participare deinute la societi din cadrul grupului reprezint titluri de valoare sub form de aciuni sau alte titluri de valoare(pri sociale) n capitalul societilor din cadrul grupului pe o perioad mai mare de 1 an i care permit unitii deintoare exercitarea unui control sau influene majore n gestionarea societilor din cadrul grupului care au emis aceste titluri, precum i realizarea unui venit financiar sub form de dividende.Alte investiii deinute ca imobilizri reprezint titluri de valoare pe care ntreprinderea le dobndete n vederea realizrii unor venituri financiare pe termen lung i mediu, fr a putea interveni n gestiunea ntreprinderii n capitalul creia le deine.Alte mprumuturi reprezint imobilizri financiare sub forma, mprumuturilor acordate pe termen lung, n baza unor contracte, mprumuturi purttoare de dobnd; alte titluri i creane imobilizate de natura depozitelor pe termen lung, sub form de disponibiliti n conturi bancare sau la alte instituii financiare, diverse garanii i cauiuni depuse la teri.b) Activele circulanteUn activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: - este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se asteapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalente de numerar se neleg investitiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. n categoria activelor circulante se cuprind: - stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factura; - creanele; - investiiile financiare pe termen scurt; - casa i conturile la bnci.Stocurile sunt active circulante:a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;b) n curs de producie n vederea vnzarii n procesul desfurrii normale a activitii; c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.Stocurile sunt[footnoteRef:14]: [14: IAS 2 Stocurile]
-active terminate sau n curs de fabricaie i destinate a fi vndute, n cadrul activitii normale a ntreprinderii;-materiale i furnituri destinate a fi vndute, n cursul procesului de producie sau prestare de servicii.n cadrul stocurilor[footnoteRef:15] se cuprind: [15: Ordin nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene]
a) mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr in vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor initial, fie transformat;c) materialele consumabile(materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit;d) materialele de natura obiectelor de inventar; reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosin, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora(echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, scule, dispozitive, verificatoare, aparatele de msur i control)e) produsele, i anume:- semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faza de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricatie) sau se livreaz terilor;- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;- rebuturile, materialele recuperabile i deeurile, reprezentate de bunurile care nu corespund calitativ scopului pentru care au fost fabricate.f) animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproductie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie - ln, lapte i blan;g) ambalajele care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte;h) producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele(stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate.n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, care se nregistreaz distinct n contabilitate pe categorii de stocuri.Creanele sunt sumele ce urmeaz a fi ncasate de ntreprindere n urma vnzrii de bunuri i servicii ctre teri.Creanele sau valori n curs de decontare reprezint valorile economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric, o sum de bani, o lucrare, un serviciu sau un bun (sunt drepturi ale ntreprinderii fa de terii ei).Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat i care urmeaz s dea un echivalent corespunztor se numesc debitori. Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor din vnzri sunt delimitai n contabilitate prin structurile de clieni i conturi asimilate.Investiiile financiare pe termen scurt cuprind titlurile achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt.n structura investiiilor financiare pe termen scurt se includ:a)aciunile proprii rscumprate i deinute temporar n vederea influenrii cursului la burs, a reducerii capitalului social sau n vederea distribuirii lor ctre asociai;b)alte investiii financiare sunt reprezentate de aciuni cotate i necotate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt.Obligaiunea reprezint titlul sau hrtia de valoare ce confer deintorului drept de crean asupra societii emitente, precum i un ctig sub form de dobnd.n structura investiiilor financiare sunt cuprinse i valorile de ncasat de natura efectelor de ncasat i a celor remise spre scontare.Casa i conturile la bnci.Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente.Casa reflect disponibilitile bneti din casieria ntreprinderii n lei i n devize i sub forma altor valori( timbre ficale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie etc.)c. Cheltuielile n avans - Sunt cheltuielile realizate n exerciiul financiar curent, dar care privesc exerciiile financiare urmtoare. n aceast categorie se includ: chiriile, abonamentele i alte cheltuieli efectuate anticipat, aferente perioadelor sau exerciiilor urmtoare.
CAPITALURILE SI DATORIILE bilanului cuprind urmtoarele grupe principale de elemente: Datorii Provizioane Venituri n avans Capital i rezerveA. Datoriile sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia entitii de teri pentru care aceasta trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric.Datoriile sunt clasificate n: datorii pe termen scurt(sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pan la un an); datorii pe termen lung (sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an).n structura datoriilor se includ: - mprumuturi i datorii asimilate; - datorii comerciale; - datorii n cadrul grupului;- datorii din interese de participare; - alte datorii.1. mprumuturile i datoriile asimilate reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii privind: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung primite de la bnci i alte instituii financiare. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni eprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la un anumit termen, numit scaden, sau ealonat i urttoare de dobnzi. Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie).Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii.2. Datoriile comerciale se creeaz n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionri de bunuri materiale, lucrri i servicii primite. Ele sunt delimitate sub forma furnizorilor i efectelor de pltit.-Furnizorii reprezint datoriile echivalente valorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de la teri.-Efectele de pltit reprezint titlurile de valoare care atest obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii.3. Datoriile n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societiimam cu filialele sale.4. Datoriile din interese de participare reprezint datoriile generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate.5. Alte datorii sunt reprezentate de:-datoriile fiscale, cu valoarea impozitelor i taxelor fa de bugetul statului;-datoriile salariale, cu valoarea salariilor i altor drepturi salariale fa de personalul angajat;-datoriile sociale, cu valoarea contribuiilor la asigurrile sociale fa de bugetul asigurrilor sociale;- datoriile fa de asociai, cu valoarea capitalului de restituit i a dividendelor de plat;- datoriile fa de creditorii diveri ai ntreprinderii.Creditorii diveri cuprind toate obligaiile care prin natura lor nu se includ n categoriile prezentate mai sus. n aceast situaie se afl datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament, sumele ncasate i necuvenite etc.B. ProvizioaneleUn provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.Un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:1. exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;2. este posibil efectuarea unei pli pentru onorarea obligaiei respective;3. suma poate fi estimat.Dac aceste conditii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile viitoare i nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor i nici nu pot fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare.Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:a) litigii, amenzi i penalitti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clientilor;c) aciunile de restructurare;d) pensii i obligaii similare;e) impozite;f) alte provizioane.Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent.n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut.C. Veniturile n avans - veniturile realizate n exerciiul financiar curent, dar care privesc exerciiile financiare urmtoare, se nregistreaz n contabilitate la venituri n avans. Din aceast categorie fac parte urmatoarele: veniturile din chirii, abonamente i alte venituri aferente perioadelor sau exerciiilor urmtoare.D. Capital i rezerveCapitalul i rezervele(capitaluri proprii) reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor.Capitalurile proprii cuprind: Capitalul; Primele de capital; Rezervele; Rezultatul reportat; Rezultatul exerciiului financiar.Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de forma juridic a entitii.Capitalul social reprezint aportul n numerar i/sau n natur subscris de ctre acionari sau asociai att la constituirea unitii patrimoniale, ct i ulterior cu prilejul majorrii acestei categorii de capitaluri proprii. Capitalul social este format din aciuni(sau pri sociale), avnd valoare egal, numit valoare nominal.Dac la societile comerciale apare capitalul social, la regiile autonome apare denumirea de patrimoniu propriu i public al statului aflat n proprietatea acestora i respectiv n administraia regiilor autonome.Patrimoniul propriu al regiei este expresia valoric a elementelor patrimoniale care la constituirea regiei sunt trecute n proprietate acestora, pe cnd patrimoniul public, reprezint bunurile proprietate public date de ctre stat n administrarea regiei autonome.Referitor la capitalul social al societilor comerciale, acesta se formeaz la constituirea societilor comerciale, se modific prin cretere sau majorare pe parcursul desfurrii activitii i se lichideaz la ncetarea activitii acestora.Primele legate de capital reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale.Primele de capital sunt structurate n: Prime de emisiune; Prime de fuziune/divizare; Prime de aport; Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni.Primele de emisiune, apar n cazul noilor emisiuni de aciuni sau pri sociale, i se stabilesc ca diferen ntre valoarea de emisiune a noilor aciuni sau pri sociale, mai mare, i valoarea nominal, mai mic, a acestora.Prima de fuziune, se calculeaz ca diferen ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante.Prime de aport, care apar n cazul aporturilor noi n natur i care se determin ca diferen ntre valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de acionari sau asociai i suma cu care a crescut capitalul social, nct aportanii bunurilor aduse s beneficieze de aceleai drepturi ca i pentru vechile aciuni.Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni poate s apar atunci cnd exist o asemenea clauz n contractul sau prospectul de emisiune a obligaiunilor i cnd preul de paritate este mai mare dect preul de conversie stabilit cu ocazia emisiunii obligaiunilor.Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende.n principiu, rezervele au rolul de a proteja capitalul social, fiind posibil ca unele dintre acestea s se foloseasc pentru acoperirea unor pierderi sau pentru majorarea capitalului social, dar numai n condiiile hotrrii adunrii generale extraordinare a acionarilor sau asociailor.Rezerve din reevaluare reprezint plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, n conformitate cu prevederile legale.Alte rezervesunt reprezentate de Rezerve legale; Rezerve statutare sau contractuale; Rezerve de valoare just; Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; Rezerve din conversie; Alte rezerve;Rezervele legale se constituie anual din profitul entitii, n cotele i limitele prevzute de lege, i din alte surse prevzute de lege.Rezervele legale pot fi utilizate numai n conditiile prevzute de lege.Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia.Rezerve din conversie reprezint diferena dintre capitalurile proprii la cursul de nchidere i capitalurile proprii la cursul istoric, precum i diferena dintre rezultatul convertit la cursul mediu i rezultatul la cursul de nchidere.Rezerve de valoare justsunt diferenele rezultate din evaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzarea acestora la valoarea just, potrivit paragrafului 103 (b) din IAS 39, n rezerve din evaluare la valoare just. Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale.Rezultatul reportat reprezint partea din rezultatul exerciiului a crei repartizare a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor.Rezultatul exerciiului financiar exprim diferena dintre veniturile obinute i cheltuielile aferente.Rezultatul exerciiului se poate concretiza n profit, dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile sau pierdere dac veniturile sunt mai mici decat cheltuielile, i este redat structural prin coninutul contului de profit sau pierdere, n calitate de component a situaiilor financiare.Aplicaie: Societatea comercial Beta S.A. prezint la 31.12.N urmtoarele informaii preluate din balana de verificare(mii lei).
- Capital20 000
- Rezerve500
- Construcii12 625
- Produse finite5 500
- Credite bancare pe termen lung1 500
- Provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate1 000
- Furnizori 700
- Prime legate de capital5 000
- Casa500
- Clienti5 700
- Conturi curente la bnci16 000
- Cheltuieli de constituire4 000
- Terenuri 5 000
- Datorii n legtur cu personalul 2 500
- Rezultatul exerciiului 15 625
- Impozit pe profit2 500
Se cere: a) ntocmii bilanul n format tablou, verificnd respectarea ecuaiei bilaniere: Activ = Pasiv;b) ntocmii bilanul contabil conform ordinului 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene(Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene i Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene)
Rezolvare: a) Bilanul sub form de tablou:ACTIVSumePASIVSume
1. Active imobilizate1. Datorii
-Cheltuieli de constituire4 000- Credite bancare pe termen lung1 500
- Construcii12 625 - Furnizori 700
- Terenuri5 000-Datorii n legtur cu personalul 2 500
2. Active circulante-Impozit pe profit2 500
- Produse finite5 5002. Provizioane
- Clieni5 700 Provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate1 000
- Casa5003.Venituri n avans
- Conturi la bnci16 0004.Capital i rezerve
3. Cheltuieli n avans- Capital 20 000
- Rezerve500
- Prime de capital 5 000
- Rezultat 15 625
Total activ49325Total pasiv49325
b). Formatul bilanului prescurtat, conform ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene este urmtorul:
A. Active imobilizate16 000
I. Imobilizri necorporale
- Cheltuieli de constituire 4 000
II. Imobilizri corporale
- Construcii12 625
- Terenuri5 000
III. Imobilizri financiare
B. Active circulante17 700
I. Stocuri
- Produse finite5 500
II. Creane
- Clieni5 700
III. Investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
- Casa500
- Conturi la bnci16 000
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii(sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an)5 700
- Furnizori700
- Datorii n legtur cu personalul2 500
- Impozit pe profit2 500
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente28 000
G. Datorii: sumele care trebuie platite ntr-o perioad mai mare de un an1 500
- Credite bancare pe termen lung1 500
H. Provizioane1 000
- Provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate1 000
Venituri n avans
J. Capital i rezerve25 500
I. Capital subscris20 000
II. Prime de capital.500
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve5000
V. Profitul sau pierderea reportat(a)
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar15625
Contul de profit i pierdere
Contul de profit i pierdere, procedeu specific metodei contabilitii, asigur determinarea rezultatului exerciiului, cunoaterea modalitilor de obinere a acestuia, prin comparea veniturilor i a cheltuielilor.Contul de profit i pierdere furnizeaz investitorilor i creditorilor informaiile necesare previziunii valorilor, calendarului i capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie[footnoteRef:16]. [16: Feleaga N., Feleaga L. Contabilitate financiara. O abordare europeana i internationala, editia a II-a, Editura Economic, 2007.]
Contul de profit i pierdere cuprinde[footnoteRef:17]: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului(profit sau pierdere). [17: Ordin nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene]
Cifra de afaceri net conform reglementrilor, se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate clienilor.Observaie. Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturile de cheltuieli, cu ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele reprezentnd veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunzatoare acelor impozite.
VeniturileVeniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.Recunoaterea veniturilor, n contul de profit i pierdere are loc atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil.n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natura de veniturile din aceast activitate.Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende. Sumele colectate de o entitate n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent. n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.Suma veniturilor rezultate dntr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vanztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale.Contabilitatea veniturilor se tine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel:a) venituri din exploatare;b) venituri financiare;c) venituri extraordinare.Veniturile din exploatare cuprind:a) venituri din vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii; n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni.b) venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus(cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i productie n curs de la sfaritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate;c) venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de entitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale;d) venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz unitatea patrimonial;e) alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare.Veniturile financiare cuprind:a) venituri din imobilizri financiare sunt venituri obinute din titluri de participare, interese de participare i alte titluri imobilizate.;b) venituri din investiii pe termen scurt- reprezint venituri din dividende aferente investiiilor financiare pe termen scurt.c) venituri din creane imobilizate sunt venituri din dobnzi aferente creanelor imobilizate cedate.d) venituri din investiii financiare cedate reprezentate de veniturile nete rezultate din vnzarea titlurilor de plasament.e) venituri din diferene de curs valutar reprezint veniturile obinute din:- diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii mprumuturilor i datoriilor n valut ale entitii;- diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n devize.f) venituri din dobnzi includ dobnzile primite pentru disponibilitile din conturile bancare i pentru mprumuturile acordate.g) venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare;h) alte venituri financiare.Veniturile extraordinare sunt veniturile rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se asteapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.n aceasta categorie se includ, de exemplu, veniturile din exproprieri sau dezastre naturale.CheltuielileCheltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru:- consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea;- cheltuieli cu personalul;- executarea unor obligaii legale sau contractuale, etc.Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer ca natura de alte tipuri de cheltuieli.n cadrul cheltuielilor exerciiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare .Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel:a) cheltuieli de exploatare;b) cheltuieli financiare;c) cheltuieli extraordinare.Cheltuieli de exploatare, cuprind:- cheltuieli privind stocurile din care fac parte: cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor;- cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri: redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele;- cheltuieli cu personalul, includ cheltuielile cu salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate;- alte cheltuieli de exploatare sunt cheltuielile reprezentate de pierderile din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, etc.;Cheltuieli financiare cuprind: pierderi din creane legate de participaii sunt pierderile din creane imobilizate; cheltuieli privind investiiile financiare cedate n aceast categorie se include valoarea imobilizrilor financiare, cedate sau scoase din activ, respectiv diferenele nefavorabile dintre valoarea contabil a investiiilor financiare pe termen scurt i preul de cesiune. - diferenele nefavorabile de curs valutar sunt reprezentate de diferenele nefavorabile de curs valutar, rezultate n urma ncasrii creanelor n valut; diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma evalurii creanelor la nchiderea exerciiului financiar; diferenele nefavorabile de curs valutar, rezultate n urma achitrii datoriilor n valut; diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor n valut la ncheierea exerciiului financiar; diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la ncheierea exerciiului financiar a disponibilitilor bancare n valut, disponibilitilor n valut existente n casierie, precum i a altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat n valut, acreditive i depozite pe termen scurt n valut; diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din lichidarea depozitelor pe termen scurt, a acreditivelor i avansurilor de trezorerie n valut; dobnzile privind exerciiul financiar n curs sunt incluse n aceast categorie valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor ncasate de la societi din grup; valoarea dobnzilor cuvenite asociailor pentru disponibilitile depuse la unitate; valoarea dobnzilor repartizate pe cheltuieli pentru operaiunile de cumprare cu plata n rate; valoarea dobnzilor pltite, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente; valoarea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen scurt; - sconturile acordate clienilor ine evidena cheltuielilor privind sconturile acordate clienilor, debitorilor sau bncilor.;- pierderi din creane de natur financiar i altele;Cheltuieli extraordinare sunt cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se asteapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu, calamiti i alte evenimente extraordinare.Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evidentiaz distinct, n funcie de natura lor.n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar.Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere.Formatul contului de profit i pierdere este urmtorul(Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene)1. Cifra de afaceri net2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie3. Productia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat4. Alte venituri din exploatare5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabileb) Alte cheltuieli externe6. Cheltuieli cu personalul:a) Salarii i indemnizaiib) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii.7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporaleb) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz8. Alte cheltuieli de exploatare9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitatile afiliate10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entittile afiliate12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante13. Dobanzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate14. Profitul sau pierderea din activitatea curent15. Venituri extraordinare16. Cheltuieli extraordinare17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar18. Impozitul pe profit19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
Exemplu:
O societate prezint urmtoarele rulaje cumulate pentru conturile de venituri i cheltuieli la sfritul exerciiului N(lei). Cifra de afaceri: 2 098 585; Productia vandut: 59 895; Venituri din vanzarea mrfurilor: 2 038 690; Alte venituri din exploatare: 73 395; Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile: 16 002; Alte cheltuieli din afar: 1 791; Cheltuieli privind mrfurile: 1 530 324; Salarii: 78 955; Cheltuieli cu asigurrile i protecia social: 21 856; Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale i necorporale: 40 712; Cheltuieli privind prestaiile externe: 178 989; Cheltuieli cu alte impozite, taxe i varsaminte asimilate: 2 476; Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate 22 955; Venituri din dobnzi 174; Alte venituri financiare: 61 849; Cheltuieli privind dobnzile: 6 578; Alte cheltuieli financiare: 18 873; Impozitul pe profit: 44 585;S se ntocmeasc contul de profit i pierdere potrivit Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.
Contul de profit i pierdere
1. Cifra de afaceri net2098585
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie59895
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat-
4. Alte venituri din exploatare 73395
Venituri din exploatare-total 2171980
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile16002
b) Alte cheltuieli externe1791
6. Cheltuieli cu personalul:100811
a) Salarii i indemnizaii78955
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale21856
7. a)Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale40712
b) Ajustri de valoare privind activele circulante.-
8. Alte cheltuieli de exploatare204420
- Cheltuieli privind prestaiile externe178989
- Cheltuieli cu alte impozite, taxe i varsminte asimilate2476
- Cheltuieli cu despagubiri, donaii i activele cedate 22955
Cheltuieli de exploatare-total1933125
Rezultatul din exploatare - Profit 238855
9. Venituri din interese de participare
- din care, n cadrul grupului
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate
- din care, n cadrul grupului
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare174
- din care, n cadrul grupului
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare6578
- din care, n cadrul grupului
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent75427
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17.Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
18. Impozitul pe profit44585
19.Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar230842
Evaluarea patrimoniului n contabilitate
4.1. Noiunea, necesitatea i principiile evalurii
Evaluarea este procedeul metodei contabilitii care asigur exprimarea valoric a componentelor patrimoniului. Ca procedeu al metodei contabilitii, evaluarea reprezint cuantificarea i msurarea, n expresie bneasc, a mrimii mijloacelor materiale, a creanelor, plasamentelor, angajamentelor, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor obinute.Procesul de evaluare se compune dintr-un set de proceduri coerente i ordonate, care au ca finalitate, estimarea valorii.Evaluarea este un complex de tehnici, procedee i metode prin care un bun, o grup de bunuri, un activ economic, un activ sau un element intangibil, o ntreprindere n ansamblul su sunt aduse din punct de vedere valoric la nivelulpieei i prin care li se agigur comparabilitatea cu acesata sau, ntr-o accepiune mai restrns, a evalua integral sau n parte o ntreprindere const n a determina zona cea mai profitabil n care s-ar putea situa preul la care o tranzacie s-ar putea ncheia n condiii normale de pia[footnoteRef:18]. [18: Toma M., Iniiere n evaluarea ntreprinderilor, Ediia a III-a revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2009.]
Evaluarea n contabilitate se face la timpul prezent, dar obiectul evalurii l constituie activele, pasivele, cheltuielile i veniturile care au intrat la costul istoric.Pentru nregistrarea elementelor patrimoniale n contabilitate, la efectuarea evalurii se vor respecta urmtoarele principii: Principiul costului istoric, care impune nregistrarea n contabilitate a activelor i pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat n documente justificative. Cu acest cost figureaz n contabilitate de la intrare pn la ieire, el putnd fi modificat numai prin reevaluare.Opiunea pentru costul istoric se ntemeiaz pe faptul c este singurul cost evideniat n documente, deci are un caracter verificabil i o determinare obiectiv. Principiul stabilirii obiectului supus evalurii; prin obiect al evalurii se nelege totalitatea elementelor supuse evalurii, elemente ce trebuie delimitate n timp i n spaiu;- Principiul valorii reale, conform cruia, elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea lor real n vederea asigurrii unui bilan real;Valoarea real(just sau corect) este valoarea la care poate fi tranzacionat un act, sau decontat o datorie de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii unde preul este determinat obiectiv.- Principiul prudenei, impune o estimare rezonabil a elementelor patrimoniale astfel nct s se evite supraevaluarea activelor i a veniturilor i subevaluarea pasivelor i a cheltuielilor.- Principiul permanenei metodelor- metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul.
4.2 Formele evalurii patrimoniului n contabilitate
Exist mai multe metode de evaluare a patrimoniului, n funcie de momentul efecturii evalurii: la data intrrii n patrimoniu; la inventariere; la sfritul exerciiului financiar; la ieirea din patrimoniu sau darea n consum1) Evaluarea la data intrarii n patrimoniu. Bunurile sunt evaluate n momentul intrrii n patromoniu, la valoarea de intrare sau valoarea contabil. Aceasta se stabilete astfel: - bunurile aduse ca aport n natur sau primite cu titlu gratuit se evalueaz i nregistreaz la valoarea just;Prin valoare just se intelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti aflate n cunostinta de cauza n cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv. Valoarea just a activelor se determina, n general, dupa datele de evidenta de pe piata, printr-o evaluare efectuata, de regula, de profesionitti calificati n evaluare. n situatia n care nu exista date pe piata privind valoarea just, din cauza naturii specializate a activelor i a frecventei reduse a tranzactiilor, valoarea just se poate determina prin alte metode utilizate, de regula, de catre profesionisti n evaluare. - bunurile procurate cu titlu oneros(cu plat) se evalueaz i nregistreaz la costul de achiziie. Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import i alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective. n costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obtinerea de autorizatii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achizitie i atunci cand funcia de aprovizionare este externalizata. Reducerile comerciale acordate de furnizor i inscrise pe factura de achizitie ajusteaza n sensul reducerii costul de achizitie al bunurilor. - bunurile produse n unitate se evalueaz i nregistreaz la costul de productie.Costul de productie cuprinde costul de achiziie materii prime i materiale consumabile i alte cheltuieli de producie directe inclusiv cota de cheltuieli indirecte asupra bunului, serviciului, lucrrii repartizate.n costul stocurilor nu se includ, ci sunt recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei:pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie peste normele admise; cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care acestea sunt necesare n procesul de producie; cheltuielile de administraie, care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; costurile de desfacere.Dobnzile bancare la capital mprumutat pentru producia cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costurile de producie. - creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal.2) Cu ocazia inventarierii patrimoniului evaluarea bunurilor se face la valoarea actual de utilitate sau valoarea de inventar.Valoarea de inventar se stabilete n funcie de utilitatea bunului, starea fizic i preul pieei. Creanele i datoriile se evalueaz n funcie de valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat.Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlrii prin inventar, cel putin o dat la 12 luni, a existenei i valorii elementelor patrimoniului.3) La inchiderea exerciiului elementele patrimoniale se reflect n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu(valoarea contabil) pus de acord cu rezultatele inventarierii, astfel:a. pentru elementele de activ: - dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil atunci diferena n plus nu se nregistreaz, ele ramn nregistrate la valoarea de intrare.- dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil, diferena n minus se nregistreaz, n cazul imobilizrilor pe seama amortizrilor( cnd deprecierea este ireversibil) sau se constituie ajustri pentru depreciere( cnd deprecierea este reversibil), pentru celelate elemente de activ se constitue ajustri.b. pentru elementele de pasiv:- dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, diferena n plus se nregistreaz n contabilitate prin constituirea de provizioane. - dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil, diferena n minus nu se nregistreaz n contabilitate.4) La data iesirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaza i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt inregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluata pentru imobilizarile corporale care au fost reevaluate sau valoarea justa pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzactionare pe o piata reglementata). ntruct diferitele stocuri de materii prime, materiale consumabile, mrfuri pot proveni din surse diferite avnd la intrare i valori diferite, ele se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode[footnoteRef:19] : [19: Ordin nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene]
- Metoda costului unitar ponderat;- Metoda FIFO;- Metoda LIFO- Metoda costului standard1. Metoda costului unitar ponderat1. Costul unitar mediu ponderat se calculeaz ca raport ntre valoarea total a stocului iniial( i ) plus valoarea total a intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul iniial (qs), plus cantitile intrate(qi):
, unde:
i valoare stoc iniialVi valoarea intrarilorqs cantitatea existent n stoc qi cantitatea intrat.Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante:a. Actualizarea costului unitar mediu ponderat dup fiecare intrare;b. Actualizarea costului unitar mediu ponderat periodic.2. Metoda FIFO primul intrat primul ieit, potrivit creia bunurile ieite din patrimoniu se evalueaz la costul de achiziie sau de producie a primei intrri a primului lot, dup epuizarea acestuia evaluarea se face la cost de achiziie sau de producie a lotului urmtor n ordine cronologic .3. Metoda LIFO ultimul intrat primul iesit, potrivit creia costul unitar al ultimei intrri este atribuit primei ieiri indiferent de costurile unitare ale celorlalte intrri .4. Metoda costului standard presupune stabilirea unui pre unic de nregistrare a ieirilor, de regula preul corespunztor sursei principale sau care deine pondere n aprovizionare, diferena dintre preul real i cel standard se nregistreaz ntr-un cont separat de cel al bunurilor supuse evalurii. Ieirea din patrimoniu a imobilizarilor se evalueaz la valoarea contabil .
Contul i dubla nregistrare Noiunea, forma, structura i funciile contului.
Contul contabil reprezint elementul specific al metodei contabile care se folosete n scopul ordonrii, gruprii i sistematizrii specifice a informaiei economico-financiare privitor la existena i micarea elementelor patrimoniale pe valori individualizate, pe perioade de timp, i sfere organizatorice bine determinate. Trasaturi specifice conturilor 1) nregistrarea prin cont a situatiei i miscarii patrimoniului se face n expresie valorica, prin folosirea etalonului monetar, iar pentru bunurile materiale, i a etalonului natural. Definit prin aceasta prisma, contul reprezinta un model de evidenta i calcul n expresie valorica. 2) Pentru a delimita n timp situatia i miscarea elementelor patrimoniale, nregistrarea prin cont se efectueaza n ordine cronologica. Deci, contul este un model de nregistrare cronologica a evolutiei patrimoniului. 3) Contul reprezinta un model de individualizare i grupare a situatiei i miscarii elementelor patrimoniale. Individualizarea elementelor patrimoniale se face n functie de trasaturile lor specifice, iar gruparea, n raport de caracteristicile lor comune. 4) Contul constituie un model de sistematizare a existentelor i modificarilor de sens contrar intervenite n masa elementelor patrimoniale nregistrate.5) O alta trasatura specifica a contului este aceea ca el constituie un model de calcul al marimii situatiei sau starii i miscarilor intervenite n masa bunurilor economice, surselor de finantare, cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor. Sintetiznd trasaturile prezentate mai sus cu privire la cont, acesta poate fi definit ca un model de nregistrare cronologica, grupare, sistematizare i calcul n expresie valorica i, uneori, i cantitativ, a situatiei i miscarii elementelor patrimoniale.Contul ndeplinete anumite funcii, ntre care cele mai importante sunt:- funcia economic const n aceea c fiecare cont reflect un anumit bun economic, o surs de finanare, un proces economic sau rezultat financiar, care determin nsui coninutul economic al contului respectiv;- funcia statistic se refer la faptul c datele i informaiile furnizate de conturi stau la baza unor indicatori statistici, cum ar fi cei cu privire la volumul produciei globale (exerciiului), al produciei marf etc.;- funcia de calcul apare la toate conturile i pe baza ei se calculeaz situaia tuturor elementelor patrimoniale n diferite momente ale activitii economice, se calculeaz costul efectiv al produciei, rezultatele financiare etc.;- funcia de control const n faptul c datele i informaiile furnizate de conturi permit controlul integritii patrimoniului unitii, controlul nivelului cheltuielilor de aprovizionare, de producie, de desfacere a produselor finite i mrfurilor etc.;- funcia de grupare se refer la faptul c n conturi se nregistreaz bunurile economice, sursele de finanare i procesele economice pe elemente omogene, reflectndu-se n fiecare cont toate operaiile care se refer la un anume element;- funcia de sistematizare este realizat de fiecare cont n cadrul su, prin nregistrarea distinct a operaiilor economice i financiare care provoac modificri n sensul creterii, majorrii fa de acelea care determin scderi, micorri ale aceluiai element;- funcia contabil const ntr-un anumit mod de nregistrare n cadrul lor a creterilor i micorrilor determinate de operaiile economice i financiare la care se refer, n raport cu coninutul economic al conturilor respective, astfel este determinat de coninutul economic al conturilor i, n baza ei, se asigur exercitarea de ctre acestea a tuturor celorlalte funcii enumerate mai sus.Pornind de la continuul economic exist dou categorii de conturi:1. Conturi patrimoniale;2. Conturi extrabilaniereLa rndul sau conturile patrimoniului se mpart n:1. Conturi de activ;2. Conturi de pasiv;3. Conturi bifuncionale. Contul de activ reflect existena i micarea bunurilor economice, adic elementele patrimoniale de activ (active nemateriale, materiale, investiii, mijloace curente). Contul de pasiv reflect existena i micarea elementelor patrimoniale de pasiv (drepturile i obligaiunile agentului economic) capital statutar, resurse, datorii financiare.Dup sfera de cuprindere: sintetice grupeaz elementele patrimoniale dup caracteristicile generale ale acestora; analitice sunt folosite pentu a reflecta trasturile specifice ale elementelor patrimoniale.Pentru simbolizarea contului a fost adoptat un sistem zecimal prin mprirea contului n: clase de cont grupe de cont cont sintetic de gradul I cont sintetic de gradul IIExemplificare: Pentru evidena mijloacelor de transport se utilizeaz urmtorul sistem: clasa de conturi 2- conturi de imobilizri; grupa de conturi 21- imobilizri corporale; cont sintetic de gradul I- 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii cont sintetic de gradul II- 2133 Mijloace de transport.Din punct de vedere al finalitatii informatiilor pe care le furnizeaza, conturile se mpart n doua clase: clasa conturilor de gestiune externa. Aceasta cuprinde toate conturile care furnizeaza informatiile din bilant; clasa conturilor de gestiune interna, ce cuprinde conturile care furnizeaza informatiile pentru ntocmirea contului de rezultate (conturile de venituri i cheltuieli).
Structura i forma contului
Structura contuluiElementele componente ale contului sunt urmtoarele:- titlul contului;- cele dou pri ale contului denumite debit i credit;- data i explicaia nregistrrii operaiilor economice;- rulajul contului;- total sume;- soldul final.Titlul contuluiArat denumirea elementului patromonial a crui situaie o ine. Acesta trebuie s exprime coninutul economic al contului adic numele elementului supus nregistrrii.Prile contuluiCele dou pri ale contului sunt denumite convenional: debit i credit. Modul de nregistrare a creterilor i micorrilor n cele dou pri ale contului (debit-credit) nu este identic la toate conturile. Alegerea prii contului n care se nregistreaz creterile i micorrile elementului patrimonial depinde de coninutul economic al contului, care determin funcia contabil a fiecrui cont. Data i explicatia operaieiData precizeaz n ordine cronologic: ziua, luna, anul n care a avut loc fiecare operaie economic sau financiar iar prin explicaie se descrie operaia economic supus nregistrrii.Rulajul(miscarea contului)n conturi se nregistreaz att existentul de la nceputul fiecrei perioade ct i modificrile generate de operaiile economice(creteri sau micorri) care se oglindesc n debitul sau creditul conturilor.A debita un cont nseamn a nscrie o sum n debitul contului iar a credita un cont nseamn a nregistra o sum n creditul acestuia.Sumele nregistrate n debitul unui cont se numesc sume debitoare iar sumele nregistrate n creditul unui cont se numesc sume creditoare.Totalul sumelor privind creterile i micorrile nregistrate ntr-un cont ntr-o anumit perioad poart denumirea de rulajul contului. n rulajul contului nu este cuprins soldul iniial al contului.Total sumeTotalul sumelor obinute prin adunarea existentului iniial debitor cu rulajul debitor al unui cont formeaz totalul sumelor debitoare iar rulajul creditor al unui cont nsumat cu existentul iniial creditor formeaz total sume creditoare.TsD = SiD + RjDTsC = SiC + RjCTsD reprezint total sume debitoare / TsC reprezint total sume creditoare.SiD reprezint soldul iniial debitor(existentul debitor).SiC reprezint soldul iniial creditor(existentul creditor).RjD reprezint rulajul debitor / RjC reprezint rulajul creditor.Sf D = TsD TsC, dac TsD > TsCSf C = TsC TsD, dac TsC >TsDSfD sold final debitor / SfP sold final creditorSoldul contuluiArata existentul contului la o anumit perioad a mijlocului sau procesului economic a crui situatie o ine.Planul de conturi general Dup al doilea Rzboi Mondial, n normalizarea contabilitii se impun instituii naionale i internaionale create n acest scop. Pentru multe ri din Europa continental, instrumentul de normalizare cel mai eficace a fost planul contabil general. Pentru unele dintre ele, acest plan rmne piesa central i indispensabil a normalizrii[footnoteRef:20]. [20: Feleaga N., Feleaga L., Contabilitate financiara. O abordare europeana si internationala, editia a II-a, Editura Economic, 2007]
Planul de conturi general reprezinta matricea ntregului sistem de conturi, n cadrul careia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i un simbol cifric, fiind ncadrat ntr-o clasa i grupa, n raport cu un anumit criteriu de clasificare. n acelasi timp, prin planul de conturi se definesc, pentru fiecare cont sintetic, continutul economic, funcia contabila i corespondenta cu alte conturi. Planul de conturi asigura uniformitatea i unitatea de continut, functie, denumire i simbolizare a conturilor i faciliteaza procesul de culegere, prelucrare i transmitere a datelor dupa criterii unitare. n cadrul planului de conturi, conturile sunt clasificate i ierarhizate, conform criteriului bilantier i celui functional sau procesual. Criteriul bilantier presupune clasificarea i ierarhizarea conturilor n raport cu structurile de activ i pasiv, cheltuieli i venituri. Criteriul functional sau procesual presupune ordonarea claselor, grupelor i conturilor n raport cu fluxul normal al valorilor n cadrul fazelor circuitului economic (exemplu: constituirea capitalului, aprovizionarea, productia, desfacerea i repartitia rezultatului). Codificarea sau simbolizarea cifrica a conturilor are la baza sistemul zecimal de codificare, potrivit caruia conturile folosite ntr-un sector de activitate al economiei nationale se mpart n noua clase, fiecare clasa poate cuprinde maximum 9 grupe de conturi, fiecare grupa poate cuprinde 9 conturi sintetice de gradul I, fiecare cont sintetic de gradul I se poate desfasura pe 9 conturi sintetice de gradul II sau subconturi, fiecare cont sintetic de gradul II se poate desfasura pe 9 conturi de gradul III etc., n functie de necesitatile de detaliere a informatiilor furnizate de conturi. Clasele de conturi sunt simbolizate cu o singura cifra, de la 0 la 9. Planul de conturi cuprinde 9 clase, astfel[footnoteRef:21]: [21: Ordinul nr. 3055/2009 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene]
Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de active imobilizate Clasa 3 Conturi de stocuri i productie n curs de executie Clasa 4 Conturi de terti Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune Grupele de conturi din cadrul fiecarei clase sunt simbolizate cu doua cifre: prima cifra reprezinta simbolul clasei, iar a doua, simbolul grupei. Conturile sintetice sunt simbolizate cu trei cifre, primele doua cifre reprezentnd simbolul grupei i a treia cifra reprezentnd simbolul contului sintetic de gradul I. Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele 3 cifre reprezentnd simbolul contului sintetic, iar a patra cifra reprezentnd simbolul subcontului. Astfel, conturile care fac parte din aceeasi clasa sunt recunoscute dupa cifra initiala, grupele sunt recunoscute prin a doua cifra a simbolului, conturile sintetice dupa cifra a treia, iar subconturile dupa a patra cifra a simbolului.
Dubla nregistrare i corespondena conturilor.
nregistrarea corect a operaiilor economice i financiare n conturi necesit cunoaterea nu numai a regulilor de funcionare a conturilor ci i altor probleme determinate de trasturile specifice ale metodei contabilitii.n baza egalizrii generale activ = pasiv, fiecare operaie economico-financiar este nregistrat cu aceeai mrime n debitul unui cont i n creditul altui cont astfel dubla nregistrare este nregistrarea simultan cu aceeai sum a unei operaii economico-financiar n debitul unui cont i n creditul altui cont. Legtura care se stabilete ntre conturi pe baza dublei nregistrri poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile care intr n ecuaie sunt conturi corespondente. n raport cu modificrile pe care le produc operaiile economice i financiare n bilan corespondena conturilor se poate stabili fie: numai ntre conturile de activ, cnd se produc modificri numai n activul bilanului; numai ntre conturile de pasiv, cnd se produc modificri numai n pasivul bilanului; ntre conturile de activ i cele de pasiv, atunci cnd operaia economic sau financiar produce modificri concomitente i cu aceeasi sum n ambele pri ale bilanuluiConturile sintetice i analiticen contabilitate pentru a se putea oglindi toate elementele patrimoniale din cadrul unitii patrimoniale n totalitatea lor i pe prile componente, se folosesc dou feluri de conturi: conturi sintetice; conturi analitice.Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii, cu ajutorul crora se reflect bunurile economice, procesele economice i sursele de finantare a acestora n unitatea lor, grupate dup caracteristicile generale, iar conturile analitice sunt folosite pentru a reflecta concomitent, prile componente ale elementelor patrimoniale nregistrate n conturile sintetice, dup nsuirile lor specifice.Conturile analitice permit detalierea conturilor sintetice fiind socotit