1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI

FACULTATEA STIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE CONSTANȚA

PROGRAM DE STUDII: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

ANUL III

LECTOR UNIV. DR. BEBEŞELEA MIHAELA

CONTABILITATE DE GESTIUNE

CAPITOLUL I FUNDAMENTE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

1.1. Prezentarea generală a contabilităţii de gestiune

1.1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune

1.1.2. “Obiectul” sau “obiectivele”, sfera de cuprindere şi rolul contabilităţii de gestiune

1.2. Costul de producţie, componentă de bază a obiectului contabilităţii de gestiune

1.2.1. Importanţa studiului costurilor în managementul micro şi macroeconomic

1.2.2. Noţiunile de cheltuială şi de cost. Costul de producţie

1.3. Producţia, latură valorică a obiectului contabilităţii de gestiune şi implicaţiile felului

producţiei în calcularea costului acesteia

1.4. Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Asemănări şi

deosebiri

1.5. Compartimente responsabile de contabilitatea de gestiune

CAPITOLUL II COSTURI ŞI CHELTUIELI

2.1. Cheltuielile - elemente constitutive ale costurilor

2.1.1. Criterii generale de clasificare a cheltuielilor

2.1.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor operante în organizarea contabilităţii de gestiune

2.2. Organizarea calculaţiei costurilor

2.2.1. Concepţii generale care stau la baza costurilor calculate

2.2.2. Tipologia costurilor

2.2.3. Comportamentul costurilor

2.2.4. Principiile calculaţiei costurilor

2.2.5. Procedee de calculaţie a costurilor

2.2.5.1. Soluţie de schemă de clasificare a procedeelor de calculaţe a costurilor

2.2.5.2. Conţinutul şi metodologia procedeelor de calculaţe a costurilor

2.3. Structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri aplicate în România

CAPITOLUL III ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

3.1. Probleme generale privind organizarea contabilităţii de gestiune

3.1.1. Factorii organizării contabilităţii de gestiune

3. 1.2. Metoda contabilităţii de gestiune

3.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune în România

3.2.1. Sistemul contabil dualist

3.2.2. Rolul şi funcţiile conturilor de calculaţie

3.2.3. Contabilitatea costului producţiei. Etape contabile specifice contabilităţii de gestiune.

Filiera logică a înregistrărilor contabile

3.3. Metode de calculație a costului produselor

CAPITOLUL IV METODE CLASICE DE CALCULAȚIE A COSTULUI

4.1. Metoda globală

4.2. Metoda pe comenzi

2

3.3. Metoda pe faze

4.4. Metoda standard-cost

4.5. Metoda tarif-oră-maşină (THM)

4.6. Metoda Georges Perrin (GP)

CAPITOLUL V METODE MODERNE DE CALCULAŢIE A COSTULUI

5.1. Considerații generale

5.2. Metoda costurilor variabile Direct Costing

5.3. Metoda costurilor directe

CAPITOLUL VI METODE ACTUALE DE PERFECŢIONARE A CONTABILITĂŢII

DE GESTIUNE

6.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT)

6.2. Metoda Activity Based Costing (ABC)

6.3. Metoda Target Costing

6.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei

CAPITOLUL VII BUGETAREA GESTIUNII ACTIVITĂȚII

7.1. Conceptul şi necesitatea bugetării

7.2. Conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli

7.3. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare

7.3.1. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli (purtători de cost)

7.3.2. Zonele, locurile, sectoarele de venituri şi cheltuieli sau centrele de responsabilitate

7.3.3. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor

REFERINŢE BIBLIOGRAFICE

3

CAPITOLUL I

FUNDAMENTE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

1.1. Prezentarea generală a contabilităţii de gestiune

1.1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune

Conducerea eficientă a oricărei entităţi economice se sprijină pe existenţa unui sistem

informaţional economic, bine structurat care alimentează cu informaţii din interiorul şi

exteriorul entităţii economice. Ca urmare, din 1 ianuarie 1993 în România se aplică

contabilitatea dualistă: un circuit aferent contabilităţii financiare şi un circuit aferent

contabilităţii de gestiune.

Contabilitatea financiară furnizează informaţii sintetice care se finalizează în situaţiile

financiare anuale compuse din bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia de fluxuri de

trezorerie, situaţia modificărilor capitalurilor şi note explicative. Aceste situaţii prezintă

poziţia financiară a entităţii economice, performanţa şi modificarea poziţiei financiare.

Datele furnizate de contabilitatea financiară se adresează utilizatorilor externi (investitorii de

capital, creditorii, clienţii, instituţiile statului, băncile, personalul) şi utilizatorilor interni

(managerilor) pentru analize financiare.

Furnizarea managementului de informaţii analitice de detaliu, legate de eficienţa utilizării

factorilor de producţie, se realizează cu ajutorul contabilităţii de gestiune. Desfăşurarea

procesului de producţie a bunurilor materiale se sprijină pe folosirea productivă a celor trei

factori fundamentali ai săi:

- natura, reprezentată prin pământ ce cuprinde: solul, aerul, mineralele, apa etc;

- capitalul reprezentat prin: capitalul fix respectiv maşini, utilaje, instalaţii de lucru, clădiri,

mijloace de transport etc., adică mijloacele de muncă necesare procesului de producţie şi

capitalul circulant format din materii prime, materiale auxiliare, combustibil, piese de schimb

în calitate de obiecte ale muncii;

- munca omului.

Participarea acestor trei factori la procesul de producţie are loc în mod diferit, iar ca efect al

consumării lor productive iau naştere cheltuielile de producţie. Totalitatea cheltuielilor de

producţie efectuate într-o entitate economică pentru producerea şi desfacerea producţiei într-o

anumită perioadă de timp reprezintă costul de producţie.

Prin contabilitatea de gestiune se determină costul de producţie pe produs, lucrare sau serviciu

(P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funcţiuni, rezultatele analitice

(pe produs, lucrare sau serviciu şi pe centre).

“Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitică a proceselor interne ale entităţilor

economice care produc transformări calitative şi cantitative în masa patrimoniului. Informaţia

construită este destinată administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie să răspundă la

întrebarea cum să aloce şi să utilizeze resursele întrebuinţate de investitori pentru a realiza

performanţa.”(Ristea, 2003).

Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute pe conducători şi pe cei cărora li se deleagă

puterea în toate fazele acţiunii lor. Această evoluţie a terminologiei trebuie legată de nuanţa

făcută de anumiţi autori anglo-saxoni între cost accounting (contabilitatea costurilor) şi

management (managerial) accounting (contabilitate de gestiune). Prof. Robert N. Anthony

(Harvard University) explică conceptul de management accounting precizând că a fost

inventat pentru a marca o opoziţie între abordarea care susţine că „oamenii utilizează cifrele”

4

şi care caută să influenţeze comportamentul decidenţilor şi cea care „nu se ocupă decât de

cifre, de mecanică, care are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale”.

Pentru management accounting, criteriul este convergenţa obiectivelor deoarece, atunci

când decidenţii îşi ating obiectivele, ei contribuie implicit la atingerea obiectivelor

organizaţiei. Pentru cost accounting, criteriul este fiabilitatea presupusă de costuri.

Charles Horngren reia această idee, făcând din contabilitatea costurilor partea contabilităţii

manageriale care interesează contabilitatea financiară, pentru că ea evaluează anumite posturi

ale documentelor financiare de sinteză. Ideea trebuie afirmată cu convingere: contabilitatea de

gestiune nu este o simplă tehnică de calcul care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare

a comportamentului persoanelor. Se remarcă faptul că, japonezii vorbesc de cost accounting,

iar anglo-saxonii de management accounting, pentru că în Japonia contabilitatea nu serveşte la

fel de mult ca în SUA orientării comportamentelor membrilor unei entităţi.

În evoluţia tehnică a acestei discipline, modalităţile de imputare a costurilor asupra produselor

şi serviciilor au fost periodic contestate. Însăşi ideea potrivit căreia cunoaşterea costurilor

produselor ar fi obiectivul principal al contabilităţii analitice, este, pe bună dreptate, tăgăduită.

Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaşterea costului produselor, ci şi gestionarea

resurselor economice ale entităţii economice. A gestiona resursele şi costurile, nu înseamnă

numai a încerca reducerea lor, ci obţinerea celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea

pe care ea o creează. Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile care au

consecinţe asupra resurselor şi costurilor entităţii economice.

Definiţia contabilităţii de gestiune dată de institutul contabilităţii de gestiune american

(„National Association of Accountants” – S.U.A.) în 1981 este semnificativă: „Contabilitatea

de gestiune este procesul de identificare, de măsurare, de acumulare, de analiză, de

pregătire, de interpretare şi de comunicare a informaţiei financiare utilizată de management

pentru a planifica, evalua şi controla în sânul unei organizaţii responsabilitatea utilizării

resurselor în baza criteriilor de performanţă. Contabilitatea de gestiune presupune, de

asemenea, pregătirea raportărilor financiare pentru grupuri exterioare managementului,

precum acţionarii, creanţierii organismelor de regularizare şi autorităţile fiscale”.

Din definiţia de mai sus rezultă că scopul contabilităţii de gestiune este mai puţin de a face

cunoscut costul produselor, cât de a acţiona asupra lor. Într-un mediu în care, produsul

standard, obişnuit, cedează locul la ceea ce unii numesc produs-serviciu, sunt necesare analize

de costuri mai rafinate, punând accent pe caracteristicile de serviciu, de calitate asociate

produselor. Noţiunea de activitate, definită ca un ansamblu articulat de sarcini efectuate de

entităţile entităţii economice, a ajuns pe primul plan în ultimii ani.

1.1.2. “Obiectul” sau “Obiectivele”, sfera de cuprindere şi rolul contabilităţii de gestiune

Vom defini obiectivele contabilităţii de gestiune ca fiind identificarea, colectarea, măsurarea,

clasificarea, înregistrarea, analiza şi raportarea datelor contabile interne în scopul de a furniza

conducerii entităţii economice informaţii referitoare la nivelul costurilor produselor,

serviciilor, lucrărilor executate, în vederea luării deciziilor corespunzătoare.

Deci, contabilitatea de gestiune are ca obiectiv primirea, înregistrarea şi analiza datelor

contabile interne în scopul de a furniza conducerii entităţii economice informaţiile referitoare

la nivelul costurilor pe produse, lucrări şi servicii executate în vederea luării deciziilor

corespunzătoare.

În teoria economică contemporană există două curente de definire a obiectului de studiu al

contabilităţii în general, şi a contabilităţii de gestiune în special, şi anume:

5

- curentul filozofic sau scientist (materialist);

- curentul pragmatic (practic).

Curentul scientist promovează ideea că obiectul contabilităţii îl constituie înregistrarea,

urmărirea şi controlul pe bază de documente justificative, cronologic şi sistematic, în etalon

bănesc a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului unei entităţi economice. Acest

curent este răspândit îndeosebi în Europa continentală.

Curentul pragmatic susţine că nu există idei care sunt de la sine adevărate, ci numai idei care

se dovedesc a fi adevărate în cursul activităţii practice, în măsura în care dau randament.

Acesta este predominant îndeosebi în S.U.A.

Noţiunea de contabilitate de gestiune este utilizată în sistemul european de contabilitate, în

cadrul căreia prin gestiune se înţelege gestionarea întregului patrimoniu al întreprinderii, iar în

înţelesul îngust al cuvântului gestiunea unui depozit, magazin etc., iar în sistemul american,

contabilitatea de gestiune este denumită contabilitate managerială şi este mult mai dezvoltată

decât cea financiară.

În doctrina contabilă anglo-saxonă (americană) obiectivele contabilităţii de gestiune se

clasifică în două grupe:

pe de o parte:

cunoaşterea costurilor diferitelor funcţiuni asumate de către entitatea

economică;

stabilirea bazelor de evaluare a anumitor elemente ale bilanţului entităţii

economice;

explicarea rezultatelor prin calcularea costurilor produselor (bunuri şi

servicii) pentru a le compara cu preţurile de vânzare, corespunzătoare;

iar, pe de altă parte:

stabilirea previziunilor în legătură cu cheltuielile şi produsele curente (costuri

prestabilite şi bugetele de exploatare);

stabilirea gradului de realizare a previziunilor şi explicarea devierilor

înregistrate (controlul costurilor şi bugetelor de exemplu);

Într-o manieră generală, sfera de cuprindere a contabilităţii de gestiune trebuie să cuprindă

toate elementele de natură să lămurească modul de luare a deciziilor, contribuind la aplicarea

unor metode matematice cum ar fi, de exemplu, cercetarea operaţională.

Astfel, contabilitatea de gestiune devine un instrument veritabil în mâinile unei conduceri

responsabile a entităţii economice, în încercarea de a controla viitorul. Numai prin

îndeplinirea acestei condiţii, în opinia noastră, este posibil să se vorbească de o contabilitate

de gestiune.

În România, în sfera contabilităţii de gestiune intră următoarele probleme:

- înregistrarea operaţiilor de colectare şi repartizare a cheltuielilor pe destinaţii respectiv pe

produse, lucrări, servicii, comenzi bază de fabricaţie, activităţi, secţii etc;

- stabilirea şi înregistrarea abaterilor de la costul standard;

- decontarea producţiei la cost efectiv;

- calculul costurilui de producţie pe P,L,S (produs, lucrare, serviciu) şi inclusiv pentru

producţia în curs de execuţie.

- stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii pe produse, lucrări, servicii;

- întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi;

- urmărirea şi controlul execuţiei acestora.

6

Rolul contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune serveşte managerilor de la diferite nivele organizatorice ale entităţii

economice, oferind acestora informaţii referitoare la eficienţa activităţii pe care o conduc şi la

factorii de influenţă a acesteia.

Prin obiectul său contabilitatea de gestiune are aplicabilitate la nivelul entităţilor economice

de producţie şi de prestări servicii.

Specificul contabilităţii de gestiune este identificarea, colectarea, măsurarea, clasificarea şi

raportarea informaţiilor folosite de utilizatorii (beneficiarii) interni în îndeplinirea funcţiilor

de bază ale managementului: planificare; coordonare; organizare; decizie şi control.

Putem spune astfel că sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune este un sistem care

generează ieşiri folosind intrările şi procesele necesare să satisfacă obiectivele specifice

managementului.

Procesele sunt inima sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune, ele constând în

colectarea, măsurarea, stocarea, analiza, raportarea şi administrarea (conducerea)

informaţiilor.

Ieşirile contabilităţii de gestiune sunt reprezentate de: costurile prestabilite, controlul operativ,

costurile efective şi rapoartele finale.

Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de gestiune se poate

reprezenta grafic ca în figura nr. 1.1.

Figura nr. 1.1. Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de

gestiune

Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Sabău, C., et al. (2001).

Contabilitatea întreprinderilor de comerţ, turism şi servicii. Timişoara: Editura Eurostampa

pg. 267

Contabilitatea de gestiune are la bază un sistem flexibil bazat pe trei obiective manageriale

majore:

1) să ofere informaţii despre costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor şi alte informaţii

interesante pentru management;

2) să ofere informaţiile necesare pentru planificare, control şi evaluare;

3) să ofere informaţiile necesare luării deciziilor.

Aceste trei mari obiective arată că managerii şi ceilalţi utilizatori au nevoie de contabilitatea

de gestiune, dar şi de a şti cum să o folosească. Informaţiile contabilităţii de gestiune îi pot

7

ajuta pe manageri în identificarea, rezolvarea problemelor precum şi în evaluarea

performanţelor obţinute (informaţia contabilă fiind necesară şi folosită în toate fazele

managementului). Mai mult decât atât, nevoia de informaţii a contabilităţii de gestiune nu e

limitată la entităţile economice de producţie, ea apare la toate tipurile de entităţi economice,

atât cele de producţie, cât şi cele de comerţ şi servicii.

Obiectul principal al contabilităţii de gestiune fiind calculul costurilor, apare confuzia între

contabilitatea costurilor şi contabilitatea de gestiune. Între cele două există o strânsă legătură,

neputându-se delimita cu exactitate întinderea fiecăreia.

Astfel, contabilitatea costurilor vizează măsurarea rezultatelor obţinute de compartimentele

unei entităţi economice pe produse şi servicii, pe când obiectul contabilităţii de gestiune este

mult mai amplu.

Rolul contabilităţii de gestiune este reflectat în funcţiile acesteia, şi anume:

a) funcţia previzională - constă în prestabilirea nivelului şi structurii costului pentru fiecare

produs în parte şi pentru întreaga producţie programată, această activitate materializându-

se în bugetele de costuri pe locuri de cheltuieli şi pe purtători de costuri.

b) înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor

conform metodei de calculaţie adoptată.

c) controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a

costurilor.

1.2. Costul de producţie, componentă de bază a obiectului contabilităţii de gestiune

1.2.1. Importanţa studiului costurilor în managementul micro şi macroeconomic

Activitatea economică, indiferent de natura ei, are ca scop obţinerea unei rentabilităţi cât mai

ridicate. Managerul oricărei entităţi economice moderne este conştient că obţinerea unor

rezultate optime este posibilă numai prin cunoaşterea aprofundată a problematicii costurilor.

Şi întrucât realizarea unei rentabilităţi ridicate are ca premisă costul redus al producţiei sau

activităţii, managerul îşi va îndrepta în mod deosebit atenţia spre multitudinea aspectelor prin

prisma cărora poate fi privit şi studiat costul.

Stilul conducerii entităţii economice moderne se caracterizează prin previziune, dinamism şi

flexibilitate şi, ca urmare, determinarea costurilor trebuie să se fundamenteze pe claritate,

exactitate şi rapiditate. Aşadar, determinarea costurilor capătă noi dimensiuni, fiind în stare să

răspundă solicitărilor conducerii care, pe baza informaţiilor privind costurile, îşi poate

fundamenta deciziile, controlul şi reglarea activităţii economico-financiare.

Concluzia care se desprinde din cele arătate este că, determinarea costurilor apare ca un

instrument al conducerii, fiind integrată în tehnicile de management. A luat naştere astfel o

concepţie nouă de conducere, având ca fundament costurile, concepţie care în literatura

germană de specialitate apare sub denumirea de “Kosten - Management”, iar cea americană

de “Management by costs”.

Metodele moderne de calculaţie a costurilor sunt axate pe costuri previzionate fundamentate

ştiinţific, abaterile faţă de acestea fiind urmărite pe parcursul procesului de producţie. În acest

mod, calculaţia costurilor devine un instrument de conducere modernă a entităţii economice.

Din cele menţionate rezultă locul central pe care trebuie să îl ocupe studiul costurilor în

activitatea personalului entităţii economice şi, în special, în cea a managerului.

Studiul costurilor precizează principiile metodologice ale teoriei costurilor, ale calculaţei

costurilor şi ale informaţiei costurilor, răspunzând astfel menirii sale principale, anume acea

de reducere a costurilor de producţie în condiţiile creşterii eficienţei economice.

8

1.2.2. Noţiunile de cheltuială şi de cost. Costul de producţie

Noţiunea de “cheltuială” desemnează, în general, un consum de bani sau de valori.

Astfel, consumul de bani ocazionat de transportul materiilor prime aprovizionate, adică plata

transportului acestora, este denumit “cheltuială de transport” sau “aprovizionare”.

Consumul de materii prime în procesul de producţie este denumit “cheltuială de producţie”.

Aceeaşi denumire este atribuită şi consumului de imobilizări (sub forma amortizării) precum

şi consumul de manoperă.

Consumul de bani ocazionat de transportul produselor finite vândute este denumit “cheltuială

de desfacere”. Aceeaşi denumire de “cheltuială de desfacere” este atribuită contravalorii

transportului produselor finite vândute, când acesta este efectuat şi decontat de serviciul

propriu de transportutlui.

O enumerare a cheltuielilor după natura lor o găsim în denumirile conturilor din clasa 6 a

Planului de conturi general. În clasa 9 a planului de conturi amintit regăsim aceleaşi

cheltuieli, grupate, de data aceasta, după procesele economice şi locul care le-au ocazionat,

precum şi după nevoia de cunoaştere a realizărilor în direcţia reducerii lor.

Noţiunea de “cost” îşi impune prezenţa atunci când este nevoie să se stabilească nivelul unei

sume de cheltuieli ocazionate de un proces economic.

Astfel, în procesul de aprovizionare a materiilor prime, denumim “cost de achiziţie” suma

formată din contravaloarea materiilor prime, datorată furnizorului, contravaloarea

transportului, datorată sau achitată, încărcarea-descărcarea, prima de asigurare etc..

În procesul de producţie sau de fabricaţie denumim “cost de producţie” suma cheltuielilor

ocazionate de producţia şi desfacerea unui bun, de executarea unei lucrări sau prestarea unui

serviciu.

Noţiunea de cost este de origine latină şi provine din verbul “constatare”, care înseamnă a

stabili. Din această semnificaţie a rezultat noţiunea de “costa”, utilizată pentru desemnarea

consumului ocazionat de producerea unui bun. Deducem uşor că de la “costa” s-a ajuns la

noţiunea de “cost”, care în literatura de specialitate are acelaşi înţeles. În acest context, în

literatura germană de specialitate găsim cuvântul “Kosten”, în engleză şi emericană “Cost”, în

franceză “Coût”, în italiană “Costi”.

Prin urmare, noţiunea de cost are un caracter universal, conţinutul ei exprimând un consum de

valori.

1.3. Producţia, latură valorică a obiectului contabilităţii de gestiune şi implicaţiile felului

producţiei în calcularea costului acesteia

Pentru calcularea ordonată şi corectă a costului de producţie trebuie să se ţină seama, pe de o

parte, de caracteristicile procesului tehnologic care se derulează în cadrul unei entităţi

economice şi, pe de altă parte, de modul cum este organizată producţia în cadrul acesteia.

După caracteristicile procesului tehnologic producţia poate fi:

- simplă, care constă în extragerea din natură sau prelucrarea succesivă a materiei prime pe

etape sau faze: producţia extractivă (minereuri, petrol) şi de prelucrare (tablă subţire, fire şi

fibre textile, vopseluri, ciment, cărămizi, zahăr, ulei comestibil, bere);

- complexă, care constă în prelucrarea materiei prime în locuri diferite, dar, în acelaşi timp,

produsul finit obţinându-se prin asamblarea pieselor sau agregatelor confecţionate

independent: producţia automobilelor, maşinilor de calcul etc.

După modul de organizare a producţiei producţia poate fi:

9

- individuală (de unicate), care se execută pe bază de comenzi, în condiţii tehnice diferite de la

o comandă la alta, din care rezultă produse diferite între ele: producţia de utilaje grele, de

nave şi ambarcaţiuni;

- de serie, care se execută după un anumit model, pe partizi sau loturi, în cantităţi stabilite

anticipat: producţia de maşini de scris, de cusut, de aparate de radio şi televiziune, de motoare

etc;

- de masă, care se execută cu acelaşi procedeu tehnologic, obţinându-se în permanenţă

cantităţi masive dintr-unul sau mai multe produse simple sau complexe; se obţine în şarje

(oţelării) sau continuu (în fabrici de ciment, de tablă, de ulei comestibil, de zahăr, de

panificaţie etc).

Analiza succintă a procesului tehnologic, a organizării producţiei, a particularităţilor acesteia

precum şi a structurii tehnico-productive este necesară pentru a se determina metoda de

calculaţie de cost.

În acest sens trebuie menţionată posibilitatea entităţii economice de a opta între o metodă de

calculaţie de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul costului parţial (direct

costing), aşa cum se va vedea în capitolul 3, paragraful 3.3..

1.4. Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Asemănări şi

deosebiri

În fond nu există 2 contabilităţi ci este vorba de 2 forme de aplicare ale aceleiaşi tehnici care

îşi propun să furnizeze informaţii diferite (contabilitatea financiară – pentru utilizatori externi,

contabilitatea de gestiune – pentru utilizatori interni).

Realizarea obiectivelor fixate de organizarea economică necesită atât cunoaşterea şi urmărirea

situaţiei patrimoniului şi a rezultatului financiar global, ca sinteză a activităţii proprii

desfăşurate şi a relaţiilor lor externe cu alte entităţi economice, cu diferite instituţii publice,

cât şi cunoasterea, controlul şi analiza activitatii interne, a activităţii de exploatare ca urmare a

numeroaselor operaţii de mişcare şi transformare la care sunt supuse elementele patrimoniale

în interiorul entităţii respective. Corespunzător acestor două componente ale activităţii

economico-financiare ale entităţii economice s-au conturat şi dezvoltat şi în cadrul

contabilităţii două categorii de preocupări: contabilitatea financiară şi contabilitatea de

gestiune şi calculatia costurilor.

Contabilitatea financiară (contabilitatea generală) cuprinde în câmpul său de acţiune

cunoaşterea şi prezentarea situaţiei patrimoniale şi a rezultatului obţinut, atât faţă de

proprietarii entităţii economice respective, cât şi faţă de autorităţile publice, faţă de terţe

persoane cu care ajunge în contact entitatea economică, persoane interesate în activitatea

acesteia.

Contabilitatea financiară înregistrează pe bază de reglementări oficiale operaţiile economico-

financiare de majorare sau diminuare a patrimoniului generate de relaţiile externe şi operaţiile

interne pentru stabilirea rezultatului financiar şi pentru întocmirea lucrărilor contabile de

sinteză, care, de regulă, se publică.

Contabilitatea de gestiune (contabilitatea managerială) înregistrează informaţiile necesare

aprecierii mersului activităţii interne de exploatare, controlului riguros şi sistematic asupra

modului de utilizare a factorilor de producţie în diverse compartimente: secţii, ateliere,

sectoare ale entităţii în cauză, furnizează operativ conducerii informaţiile necesare pentru

adoptarea deciziilor pe linia conducerii laturii valorice a procesului de producţie.

10

Contabilitatea de gestiune (managerială) se organizează diferit de la o entitate economică la

alta, în funcţie de particularităţile tehnologice şi organizării producţiei şi de interesul

informaţional al organelor de conducere.

Asemănările dintre contabilitatea de gestiune (managerială) şi contabilitatea financiară

constau în următoarele:

ambele folosesc aceleaşi procedee şi principii ale metodei contabilităţii,

contabilitatea financiară fiind sursa contabilităţii de gestiune;

informaţiile furnizate de ambele contabilităţi stau la baza adoptării deciziilor de

către organele de conducere.

Deosebirile dintre contabilitatea de gestiune (managerială) şi contabilitatea financiară constau

în următoarele:

1. din punctul de vedere al necesităţii – în timp ce contabilitatea financiară este obligatorie,

din punctul de vedere al legislaţiei juridice şi financiare, pentru a prezenta periodic situaţia

patrimoniului o entitate economică, necesitând un volum mare de muncă pentru culegerea şi

prelucrarea informaţiilor într-o formă acceptabilă şi cu un mare grad de acurateţe, spre

deosebire contabilitatea de gestiune (managerială) este operaţională, din punctul de vedere al

organizării, ceea ce impune un volum mai mic de muncă ocazionat de culegerea şi prelucrarea

informaţiilor, acestea reducându-se doar la cele strict necesare managerilor, iar costul

culegerii şi prelucrării lor nu trebuie să depăşească valoarea informaţiilor respective;

2. din punctul de vedere al scopului – în timp ce scopul contabilităţii financiare este

elaborarea documentelor financiar contabile pentru utilizatorii externi, scopul contabilităţii de

gestiune (manageriale) este de a furniza inofrmaţii necesare realizării funcţiilor managerilor

(previziune, decizie, control);

3. din punctul de vedere al utilizatorilor – în timp ce utilizatorii informaţiilor furnizate de

contabilitatea financiară nu se văd, în sensul că managerii entităţiloe economice nu îi cunosc

personal pe creditorii, debitorii, acţionarii şi alte persoane externe ce utilizează informaţiile

financiar-contabile, utilizatorii informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune

(managerială) sunt managerii entităţilor respective împreună cu colaboratorii care participă la

analiza informaţiilor în cauză;

4. din punctul de vedere al conţinutului, al structurii informaţiilor – în timp ce informaţiile

furnizate de contabilitatea financiară se concentrează în jurul ecuaţiei:

ACTIVE = CAPITAL PROPRIU +OBLIGAŢII în contabilitatea de gestiune (managerială)

există trei feluri de subcontabilităţi, fiecare cu obiectivele ei:

contabilitatea costurilor totale – care înregistrează resursele utilizate în realizarea

unor produse, lucrări şi servicii (P,L,S) care constau din cheltuieli directe şi indirecte, precum

şi costurile totale ale oricărei activităţi din sfera mangementului;

contabilitatea previzională – care estimează/previzionează modul cum cheltuielile,

veniturile sau activele diferă în raport de modul de organizare şi conducere a unei entităţi

economice, motiv pentru care aceste informaţii se folosesc pentru adoptarea deciziilor pe

termen scurt prin alegerea din mai multe variante şi mai ales în raport de cheltuieli;

contabilitatea centrelor de responsabilitate – care furnizează informaţii despre

cheltuielile, veniturile şi activele fiecărui centru, faţă de cele normate/bugetate cât şi cele

efective, ca prin compararţie să se determine gradul de performanţă al managerului.

5. din punctul de vedere al principiilor de respectat – în timp ce informaţiile furnizate de

contabilitatea financiară trebuie să fie în concordanţă cu reglementările financiar-contabile în

11

vigoare, pentru ca utilizatorii externi să fie siguri de realitatea şi exactitatea informaţiilor

respective, informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune (managerială) pot să difere de

la o entitate economică la alta, atât din punctul de vedere al conţinutului cât şi din punctul de

vedere al formei de prezentare, întrucât contabilitatea de gestiune (managerială) se poate

organiza în raport de cerinţele fiecărui manager, având caracter pragmatic.

6. din punctul de vedere al perioadei de timp la care se referă – în timp ce contabilitatea

financiară înregistrează fenomene care au avut loc (contabilitate istorică), contabilitatea de

gestiune (managerială) este atât previzionară cât şi istorică, furnizând informaţii în legătură cu

indicatorii care reprezintă estimări pentru viitor dar şi informaţii legate de trecut. Obiectul

contabilităţii financiare este de a spune despre ce a fost, nu despre ce va fi.

7. din punctul de vedere al frecvenţei raportării – în timp ce raportările din contabilitatea

financiară se fac la perioade mai îndelungate de timp (anual), cele din contabilitatea de

gestiune (managerială) se fac la perioade mai scurte (lună, decadă, săptămână sau chiar

zilnic).

8. din punctul de vedere al sferei de cuprindere a raportărilor – în timp ce raportările

contabilităţii financiare se referă la întreaga entitate economică în ansamblul ei, raportările

contabilităţii de gestiune (manageriale) se referă la părţile componente ale entităţii economice:

secţii, centre de responsabilitate, activităţi, produse etc.

9. din punctul de vedere al raportului juridic – în timp ce informaţiile greşite furnizate de

contabilitatea financiară pot fi atacate din punct de vedere juridic, întrucât sunt publice, cele

ale contabilităţii de gestiune (manageriale) nu trebuie să fie concordante cu legile contabile şi

nu sunt publice, deci ele nu pot fi atacate juridic.

Prezentăm mai jos sintetizat în tabelul nr. 1.1. diferenţele semnificative dintre contabilitatea

de gestiune şi contabilitatea financiară.

Tabel nr. 1.1.

Deosebiri între contabilitatea financiară şi de gestiune

Criterii de comparare Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune

1. Utilizatorii primari

ai informaţilor

Persoane fizice şi juridice

din mediul extern al entităţii

economice.

Persoane autorizate pe diferite

niveluri de management intern

2.Tipurile de sisteme

contabile

Sistemul partidei duble. Nu este limitat la sistemul partidei

duble; se aplică oricărui sistem util.

3. Norme contabile

restrictive

Respectă principiile

contabile general acceptate.

Nu există restricţii sau reguli

obligatorii; singurul criteriu este cel

al utilităţii informaţiei.

4. Unităţile de măsură Monedă la valoare istorică. Orice unitate de măsură monetară

(la valoarea istorică sau la valoare

actualizată) sau fizică (ore- maşină

sau ore-muncă)

5. Punctul central al Entitatea economică în Diferite segmente ale unităţii

12

analizei ansamblul său. economice (ateliere, secţii,

magazine, departamente.

6. Frecvenţa raportării Periodică, în mod regulat. Ori de câte ori este nevoie; nu are

caracter regulat.

7. Gradul de obiectivitate Impune obiectivitate de

natură istorică.

Foarte subiectivă în scopul

planificării.

Sursa: Proiecţie realizată de autor

1.5. Compartimente responsabile de contabilitatea de gestiune

Procesele ce constituie activitatea de ansamblu a unei entităţi economice se derulează într-o

anumită succesiune. La realizarea acestor procese contribuie o serie de activităţi, ce pot fi

grupate după criterii de omogenitate, complementaritate, pe funcţiuni. Funcţiunea poate fi

deci definită ca un ansamblu de activităţi omogene sau complementare, a căror derulare

urmăreşte realizarea unor obiective concrete ale entităţii economice. Au fost delimitate de

comun acord, de către specialişti, cinci funcţiuni: cercetare-dezvoltare, producţie (tehnică),

marketing-comercializare, financiar-contabilă şi de personal.

Compartimentul responsabil de contabilitaatea de gestiune este compartimentul Financiar –

contabil, ca funcţiune distinctă condusă de managerul economic, dar complementară celorlalte

patru funcţiuni care îşi derulează activitatea în cadrul unei entităţi economice, respectiv:

cercetare-dezvoltare, producţie, marketing şi de personal.

În cadrul aceluiaşi compartiment Financiar – contabil se organizează şi conduce şi

contabilitatea financiară şi astfel se respectă Legea contabilităţii nr. 82/991, cu modificările şi

completările ulterioare, conform căreia “în România contabilitatea se organizează şi conduce,

în circuit dualist”, pe de o parte, contabilitatea financiară, iar, pe de altă parte, contabilitatea

de gestiune. În fond nu este vorba de două contabilităţi, ci de două forme diferite de aplicare a

unei singure tehnici, contabilitatea fiind definită ca o tehnică de lucru.

În cadrul funcţiei financiar-contabile, reprezentată de managerul economic, o deosebită

importanţă o deţine compartimentul de contabilitate şi cel de control al gestiunii.

Compartimentului contabilitate îi revin următoarele atribuţii:

- răspunde de organizarea şi funcţionarea în bune condiţii a contabilităţii valorilor

patrimoniale;

- asigură efectuarea corectă şi la timp a înregistrărilor contabile privind: activele fixe şi

calculul amortizării acestora, activele circulante, cheltuieli de producţie sau de circulaţie şi

calculul costurilor, investiţiile, rezultatele financiare;

- asigură respectarea cu stricteţe a prevederilor legale privind integritatea perimoniului şi ia

toate măsurile legale pentru reîntregirea acestuia, în cazul în care a fost păgubit;

- organizează inventarierea periodică a tuturor valorilor patrimoniale, urmăreşte definitivarea,

potrivit legii, a rezultatelor inventarierii;

- întocmeşte lunar balanţa de verificare pentru conturile sintetice şi cele analitice şi urmăreşte

concordanţa între acestea;

- întocmeşte situaţiile financiare (bilanţ, contul de pofit şi pierdere, situaţia modificării

capitalurilor proprii, situaţia fluxului de numerar, notele explicative);

13

- prezintă spre aprobare acţionarilor bilanţul şi notele explicative, participă la analiza

rezultatelor economice şi financiare, pe baza datelor de bilanţ şi urmăreşte modul de

îndeplinire a sarcinilor ce îi revin;

- participă la organizarea şi perfecţionarea sistemului informaţional; aplică măsurile de

raţionalizare şi simplificare a lucrărilor de evidenţă contabilă, de automatizare a prelucrării

datelor;

- exercită, potrivit legii, controlul financiar preventiv privind legalitatea, necesitatea,

oportunitatea şi economicitatea operaţiunilor.

Compartimentul contabilitate poate exercita şi alte atribuţii dispuse de AGA sau Comisia de

cenzori.

Compartimentul CFI (control financiar intern) şi CFP (control financiar preventiv) are

următoarele atribuţii:

- efectuează contolul gestionar de fond la toate unităţile şi gestiunile proprii, conform

normelor şi legilor;

- urmăreşte aplicarea sancţiunilor disciplinare, contravenţionale sau penale, precum şi

stabilirea răspunderii materiale sau civile, după caz, împotriva celor vinovaţi;

- prezintă ori de câte ori este necesar, Comisiei de cenzori informări asupra activităţii CFI şi

CFP, în vederea eliminării deficienţelor;

Sarcinile corespondente controlului de gestiune oferă similitudini cu alte activităţi, de aceea

prezintă importanţă clarificarea posibilelor surse de ambiguităţi, faţă de:

a) auditul intern

Obiectivul auditului intern este de a asigura existenţa şi pertinenţa procedurilor privind buna

funcţionare a circuitelor de informaţii şi exactitatea fluxului de informaţii pentru aprecierea

situaţiei reale a entităţii economice. Prin auditul intern se controlează, de asemenea dacă

diferiţi responsabili (şefi) îşi exercită funcţia cu suficiente garanţii de securitate şi deontologie

profesională. Auditul este o misiune de analiză intermitentă, în profunzime, a entităţii

economice.

b) revizia contabilă

Această activitate constă în verificarea, în contul acţionarilor, a securităţii documentelor

contabile şi financiare. Este vorba de cenzorii numiţi de AGA sau consiliul de administraţie.

c) serviciul organizare

Serviciul organizare îşi asumă responsabilitatea modificărilor de structură necesare.

Prin controlul de gestiune, deci, se asigură contabilitatea între rezultatele tabloului de bord şi

previziunea bugetelor şi planurilor, ameliorarea acestora din urmă fiind o cerinţă exigentă.

14

CAPITOLUL II

CHELTUIELI ŞI COSTURI

2.1. Cheltuielile - elemente constitutive ale costurilor

2.1.1. Criterii generale de clasificare a cheltuielilor

Cheltuielile sunt preluate în contabilitatea de gestiune din contabilitatea financiară, unde

acestea sunt clasificate după natura lor economică în:

- cheltuieli de exploatare;

- cheltuilei financiare;

- impozit pe profit.

2.1.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor operante în organizarea contabilităţii de

gestiune în România

Odată preluate cheltuielile din contabilitatea financiară, pentru studierea problematicii

complexe a cheltuielilor de producţie, contabiliatea de gestiune le clasifică într-o accepţiune

proprie, potrivit unor criterii ştiinţifice strict necesare şi în acelaşi timp convenabile pentru

atingera ţelurilor sale, astfel:

după zona, locul, centrul de responsabilitate care colectează cheltuieli;

modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie, respectiv

posibilitatea identificării pe purtătorul de cost;

comportamentul faţă de volumul fizic al producţiei;

componenţa şi omogenitatea cheltuielilor;

importanţa cheltuielilor în procesul de producţie;

includerea cheltuielilor în costurile de producţie şi regăsirea lor în cost;

cerinţele muncii bugetare şi postcalcul.

Clasificarea cheltuielilor după criteriile menţionate asigură înţelegerea obiectivului

contabilităţii de gestiune, abordarea ştiinţifică a metodelor de contabilitate de gestiune şi

calculaţia costurilor, bugetarea şi calculul costului efectiv pe produs, urmărirea reducerii

costurilor de producţie.

Din punct de vedere al zonei, locului, centrului de responsabilitate

Zona, locul, sau sectorul de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de

cheltuieli este o subdiviziune a cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ şi

poate fi definit ca „expresia organizată a unităţilor productive şi funcţionale din cadrul unei

entităţi economice, unde iau naştere venituri şi pe care se colectează cheltuielile ocazionate de

activitatea acestora.

Aşadar, din punct de vedere al zonei, locului, centrului de responsabilitate distingem:

- cheltuielile din secţiile principale de producţie, reprezentate de cheltuielile directe (ale

activităţii de bază): materii prime şi materiale directe, cheltuieli cu personalul direct productiv

(salarii şi contribuţii sociale).

- cheltuielile secţiei auxiliare (atelierelor): bonuri valorice de motorină, prime de asigurare,

amortizarea mijloacelor de transport, utilajelor (centrală termică, staţie de captare a apei, staţie

de tranformatori), alte materiale consumabile (ulei de motor), cheltuieli cu personalul (salarii

şi contribuţii sociale).

- cheltuielile centrelor de producţie ca subdiviziuni ale secţiilor principale şi auxiliare,

reprezentate de cheltuielile indirecte: materiale auxiliare, prime de asigurare, materiale de

natura obiectelor de inventar, amortizarea utilajelor din sectorul secţiei de bază, energie

15

electrică, gaze naturale şi apă pentru sectorul de bază, cheltuieli cu personalul (salarii şi

contribuţii sociale).

- cheltuiel sectorului administrativ, reprezentate de cheltuielile generale de administraţie:

materiale de birou (hârtie de scris, material copiativ, imprimate tipizate), prime de asigurare,

materiale de întreţinere şi curăţenie, materiale de natura obiectelor de inventar aferente

sectorului administrativ, amortizarea imobilizărilor necorporale, chirii pentru spaţii

administrative, deplasări, detaşări şi transferări (diurnă, tichete de călătorie şi note de plată

hoteliere), energie electrică, gaze naturale şi apă, personal (salarii TESA şi contribuţii

sociale), reclamă, publicitate şi protocol, telecomunicaţii (telefon, poştă).

- cheltuieli sectorului de desfacere, reprezentate de cheltuielile de desfacere: prime de

asigurare, materiale de natura obiectelor de inventar, amortizarea clădirilor sectorului

comercial, energie, gaze naturale şi apă, cheltuieli cu personalul (salarii şi contribuţii sociale).

La nivelul zonelor şi sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de

organizarea activităţii, conducerea şi menţinerea potenţialului productiv al acestora; cele

generate direct de executarea operaţiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a

lucrărilor şi prestare a serviciilor, fiind bugetate în calitate de cheltuieli directe, pe produsele,

lucrările şi serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de

producţie.

După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie, respectiv

posibilitatea identificării pe purtătorul de cost în momentul efectuării cheltuielilor care le-au

ocazionat cheltuieli de producţie se împart în:

- cheltuieli directe;

- cheltuieli indirecte.

Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie

(produse, servicii) încă din momentul efectuărilor şi ca atare se includ direct în costul

obiectelor respective. Aici se cuprind: cheltuieli cu consumul de materii prime, energie şi

combustibil în scopuri tehnologice, salariile muncitorilor direct productivi calculate pentru

munca de producţie.

Cheltuielile indirecte sunt acelea sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse

,executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi în cadrul unui atelier, fie chiar entitatea

în ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate pe un anumit obiect de calculaţie

(produs, lucrare) în momentul efectuăriilor şi ca atare nu se pot include direct în costul

acestora ci indirect pe bază unor criterii convenţionale după ce au fost colectate pe centrele

de cheltuieli care le-au ocazionat.

După comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei se împart în:

- cheltuieli variabile;

- cheltuieli convenţional constante (fixe).

Cheltuielile variabile sunt cele care se modifică în sensul creşterii sau scăderii lor o dată cu

modificarea volumului fizic al producţiei. În categoria cheltuielilor variabile se încadrează, de

exemplu cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe, cheltuielile cu

consumul de combustibil, energie, apa, aburi în scopuri tehnologice, cheltuielile cu salariile

de bază ale muncitorilor direct productivi, CAS-ul şi protectţia socială aferentă salariilor

respective etc.

Matematic tratate, costurile variabile fiind dependente de volumul producţiei se pot scrie ca o

funcţie a volumului producţiei pe baza acestei relaţii: Chv=f(Q). ( 2.1 )

16

Cheltuielile convenţional-constante sunt cele a căror mărime rămâne relativ neschimbată în

raport de evoluţia volumului producţiei sau se schimbă în proporţii neînsemnate. În această

categorie se cuprind, de exemplu, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe atunci când

acestea se calculează în cote proporţionale în timp, pentru cele cu chiriile plătite pentru

mijloacele fixe luate în chirie, salariile personalului TESA de la nivelul secţiilor şi al entităţii

în ansamblul ei, CAS şi protecţia socială aferentă salariilor respective, cheltuieli cu furniturile

de birou, poştă, telegraf, telefon, radio, cele cu abonamente la cărţi, reviste, prime de asigurare

etc.

Mărimea cheltuielilor fixe depinde în mare măsură de factorul timp, fapt pentru care ele se

exprimă ca o funcţie de timp: Chf=f(t). ( 2.2 )

Pentru estimarea cifrelor, a comportamentului cheltuielilor fixe faţă de evoluţia volumului

producţiei care le-a ocazionat, se utilizează indicele de variabilitate a cheltuililor. În cazul

unei cheltuieli oarecare de producţie, indicele de variabilitate se calculează astfel:

( 2.3 )

Acest coeficient/indice de variabilitate se calculează ca raport între modificarea procentuală a

cheltuielii în cauză şi modificarea absolută a volumului fizic al producţiei. El nu rămâne în

permanenţă acelaşi, ci se modifică în timp sub influenţa volumului fizic al producţiei care

poate să crească sau să scadă, a felului, caracterului de bază al consumului productiv în cauză.

Pe lângă volumul fizic al producţiei, mai trebuie luaţi în considerare şi alţi factori care

influenţează caracterul variabil sau fix al cheltuielilor de producţie, şi anume:

durata perioadei de timp în cadrul căreia se analizează cheltuielile de producţie;

caracterul însuşi al cheltuielii de producţie.

Volumul fizic rămâne totuşi factorul hotărâtor care influenţează caracterul cheltuielii de

producţie.

Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli faţă de modificarea volumului fizic al

producţiei cu ajutorul indicelui de variabilitate se pot deosebi, atât în cazul cheltuielilor

variabile, cât şi în cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli, ale căror

particularităţi nu pot fi neglijate în adoptarea deciziilor privind conducerea laturii valorice a

procesului de producţie.

Analizând cheltuielile variabile din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, în cadrul

acestora se pot distinge mai multe categorii:

- cheltuieli variabile proporţionale;

- cheltuieli variabile progresive;

- cheltuieli variabile degresive;

- cheltuieli variabile regresive;

- cheltuieli variabile flexibile.

Cheltuielile variabile proporţionale sunt acele cheltuieli de producţie şi de desfacere care se

modifică o dată cu modificarea volumului fizic al producţiei în acelaşi sens şi cu aceeaşi

amplitudine (direct proporţional). Din această categorie fac parte cheltuielile cu consumul de

materii prime şi semifabricate cumpărate sau din producţie proprie, cheltuieli cu ambalajele

I

C

C

Q

Q

C C

C

Q Q

Q

v v

1

0

1

0

1 0

0

1 0

0

100 100

100 100

100

100

*

*

*

*

SAU I

17

pentru producţie şi pentru desfacere, amortizarea mijloacelor fixe atunci când se determină în

cote proporţionale pe unitate de produs, cele cu salariile muncitorilor de bază atunci când sunt

plătiţi in acord, CAS-ul şi protecţia socială aferentă acestor salarii.

Cheltuielile variabile progresive reprezintă expresia bănească a acelor consumuri productive,

al căror ritm de creştere este superior ritmului de creştere a volumului fizic al producţiei. La

aceste cheltuieli, indicele de variabilitate este mai mare decât 1, este supraunitar, motiv pentru

care în literatura de specialitate ele se mai numesc şi cheltuieli supraunitare sau

supraproporţionale.

Şi cheltuielile variabile progresive, fiind cheltuieli variabile, se încadrează în categoria

cheltuielilor de bază (tehnologice).

Cheltuielile variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc o dată cu creşterea volumului

fizic al producţiei, dar cu o amplitudine mai mică decât aceasta, deci în proporţii mai mici

decât aceasta. Aceste cheltuieli prezintă tendinţa de inerţie, reacţionând la modificări mai mari

ale volumului producţiei şi nu cu fiecare unitate de produs în parte aşa cum este cazul

cheltuielilor variabile proporţionale. În această categorie intră: cheltuielile cu consumul de

materii auxiliare, precum şi alte cheltuieli de întreţinere a aparatului productiv, în condiţiile

unui simţ ridicat de economii, cheltuieli cu salariile personalului auxiliar, CAS-ul şi protecţia

socială aferentă acestora.

Cheltuielile variabile regresive sunt cheltuielile care scad sensibil într-o perioadă dată de timp

în ipoteza că procesul de producţie, o dată declanşat, se desfăşoară normal, volumul fizic al

producţiei obţinute menţinându-se într-o uşoară creştere sau rămânând relativ constant.

Exemple de astfel de cheltuieli întâlnim în cazul furnalelor înalte, la care consumul de

combustibil tehnologic este foarte mare imediat după punerea agregatelor în funcţiune şi se

micşorează mult în cazul şarjelor elaborate în timpul în care agregatele sunt deja încălzite. La

fel în cazul centralelor de termoficare şi a oţelăriilor care au fost la rece în revizie şi în

industria energetică, în general, consumul de combustibil tinde să scadă în funcţie de mărimea

unitară a grupurilor generatoare de energie electrică.

Cheltuielile variabile flexibile sunt acele cheltuieli care apar în cadrul cheltuielilor variabile şi

evoluează neregulat în raport de volumul fizic al producţiei. Caracterul evoluţiei lor se

schimbă alternativ. Astfel, după o etapă în care se comportă proproţional cu evoluţia

volumului producţiei, apare o altă etapă în care ele sunt progresive, apoi au o evoluţie

degresivă etc. Fracţionând evoluţia în timp a acestor cheltuieli în raport de evoluţia volumului

fizic al producţiei din etapa respectivă, aceste cheltuieli se pot încadra într-una sau alta din

categoriile de cheltuieli variabile menţionate mai sus.

Aceste cheltuieli variabile flexibile se întâlnesc în centralele electrice şi termoelectrice unde

consumul de combustibil pe agregat de aceeaşi putere tinde să descrească la valori ridicate ale

factorului de utilizare şi invers. El devine proporţional în perioada de folosire a agregatelor la

acest factor de putere. El creşte brusc dacă se depăşeşte limita optimă de utilizare a

agregatului.

Analizând cheltuielile fixe din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, aceste

cheltuieli sunt costuri ale căror indice de variabilitate este egal cu 0. În general, cheltuielile

fixe sunt dependente de capacitatea de producţie şi nu de volumul fizic de producţie. Structura

şi compoziţia totalului acestor cheltuieli diferă de la o entitate la alta, în funcţie de factorii

care determină capacitatea entităţii respective şi de apartenenţa entităţii economice la o

anumită ramură industrială. La formarea cheltuielilor fixe participă: maşinile şi utilajele,

18

cheltuielile cu întreţinerea structurii, precum şi o serie de alte cheltuieli legate de organizarea

şi administrarea producţiei şi a entităţii economice în ansamblu.

În literatura de specialitate, se consideră că cheltuielile fixe reprezintă un fenomen economic

modern generat de entităţile economice dotate masiv cu maşini şi utilaje, entităţi economice

cărora le sunt specifice asemenea cheltuieli.

Deşi cheltuielile fixe ar trebui să rămână constante, indiferent de utilizarea capacităţii de

producţie a entităţii econimice, practic, în cadrul acestor cheltuieli, se disting două categorii:

cheltuieli fixe propriu-zis;

cheltuieli relativ fixe.

Cheltuielile fixe propriu-zis sunt cele a căror mărime rămâne constantă, indiferent dacă în

cadrul unei capacităţi de producţie dată, volumul fizic al producţiei creşte sau scade. În

această categorie de cheltuieli intră: amortizarea calculată în funcţie de timp, cheltuielile de

poştă, telefon atunci când există abonament, cheltuielile cu chiria mijloacelor fixe, primele de

asigurare, taxele de metrologie, de salubritate, cheltuielile cu întreţinerea şi repararea

mijloacelor de calcul atunci când există contract de prestări servicii etc.

Aceste cheltuieli fixe propriu-zise sunt ocazionate de simpla existenţă a entităţii economice,

motiv pentru care sunt inevitabile, chiar când entitatea economică nu produce => au un

caracter rigid.

Cheltuielile relativ fixe sunt cele care manifestă o sensibilitate mai mare faţă de modificarea

volumului fizic al producţiei, respectiv în raport de măsura în care este utilizată capacitatea de

producţie a entităţii economice. În această categorie intră salariile persoanalului TESA pe

secţii şi al entităţii economice pe ansamblul său, CAS-ul si protecţia socială aferentă acestor

salarii, cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător, alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti,

cheltuieli cu furniturile de birou etc.

Schematic analiza cheltuielilor după locul, zona care colectează cheltuieli şi comportamentul

acestora faţă de volumul fizic al producţiei este redată în figura nr. 2.1.

19

CHELTUIELI CHELTU CHELTU Cheltuieli Cheltuieli

DUPĂ IELI DE IELI DE directe variabile

NATURA DE EXPLO PRODUC Chletuieli Cheltuieli

LOR ATARE ŢIE indirecte fixe privind

ECONOMICĂ: ce pot fi activitatea

- Exploatare CHELTUIELI CHELTU repartizate normală

- Financiare - Financiare IELI GENE raţional Cheltuieli

- Impozit pe - Impozit pe RALE DE Alte cheltu fixe privind

profit profit ADMINIS ieli indirecte subactivita

TRAŢIE neîncorpo tea

rabile în Cheltuieli

CHELTU costuri cu rebuturile

IELI DE

DESFA

CERE

Figura nr. 2.1. Schema cheltuielilor după locul, zona care colectează cheltuieli şi

comportamentul acestora faţă de volumul fizic al producţiei

Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, P., Pop, A. (2011).

Contabilitatea de gestiune în industrie. Ediţia a II-a. Deva: Editura Intelcredo, pg. 8

După componenţa sau omogenitatea conţinutului lor avem:

- cheltuieli simple;

- cheltuieli complexe.

Cheltuielile simple cu conţinut omogen fiind formate dintr-un element de cheltuială. În

această categorie se cuprind cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale

auxiliare, cu amortizarea etc;

Cheltuielile complexe cu conţinut eterogen fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli

simple. În această categorie se cuprind cheltuielile de administraţie şi de conducere a entităţii,

cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuielile generale ale fiecărei secţii care

formează cheltuielile indirecte de producţie.

După importanţa cheltuielilor în procesul de producţie:

- cheltuieli de bază;

- cheltuieli de regie.

Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de desfăşurarea procesului

tehnologic de producţie. În acestă categorie se cuprind: consumurile de materii prime,

salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea

utilajelor din secţiile principale de producţie;

20

Cheltuielile de regie sunt acelea care nu au legătură direct cu procesul tehnologic fiind

efectuate în scopul creării condiţiilor normale de desfăşurare a muncii. În această categorie se

cuprind cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,

administrativ, cheltuieli cu întreţinerea şi repararea clădirilor, cheltuieli de birou.

Din punct de vedere al includerii cheltuieilor în costuri, respectiv al regăsirii

cheltuielilor în cost:

- cheltuieli integral încorporabile în costuri;

- cheltuieli parţial încorporabile în costuri;

- cheltuieli neîncorporabile în costuri;

- cheltuieli supletive.

Cheltuielile integral încorporabile în costuri, sunt reprezentate de acele cheltuieli înregistrate

în contabilitatea financiară şi preluate în costuri într-o sumă identică cu cea înregistrată în

contabilitatea financiară. În acest caz, ele formează aşa-numitul „cost complet tradiţional”,

care include forţat toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în contabilitatea financiară.

Nivelul acestuia nu permite redarea condiţiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv

suportate nerelevând, totdeauna, performanţele sau lipsurile gestiunii.

Cheltuielile parţial încorporabile în costuri, sunt acele cheltuieli încorporabile în costuri la o

valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară, care mai sunt denumite

cheltuieli calculate de substituţie.

La acest nivel, obiectivul principal al contabilităţii de gestiune este de a substitui cheltuielilor

calculate conform criteriilor fiscale, cheltuieli care corespund realităţii economice şi tehnice.

Diferenţele dintre valoarea cheltuielilor din contabilitatea financiară şi cea preluată în

contabilitatea de gestiune sunt denumite „diferenţe de încorporare”.

Cheltuielile neîncorporabile, sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar nu se includ în

costuri deoarece nu reliefează exploatarea normală a entităţii economice.

În costul de produs nu trebuie incluse următoarele elemente care vor fi tratate ca şi costurile

perioadei în care au survenit:

pierderile de materiale, manoperă peste limitele normal admise;

cheltuielile de depozitare cu excepţia cazurilor când astfel de costuri sunt

necesare în procesul de producţie pentru trecerea într-o fază nouă de fabricaţie;

cheltuielile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în

forma şi la locul în care se găsesc în prezent;

cheltuielile de desfacere;

costul subactivităţii cheltuielile indirecte fixe (regia fixă de secţie) aferente

gradului de neocupare a capacităţii de producţie;

Costul subactivităţii se poate determina conform relaţiei:

Cost subactivitate = Cheltuieli fixe

normal ocupare de grad

real ocupare de grad-1* ( 2.4 )

Potrivit normelor legale din ţara noastră (Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii

articolul 110), costul subactivităţii afectează în mod direct rezultatul final al exerciţiului, iar

stabilirea nivelului de activitate se poate efectua în funcţie de volumul producţiei, gradul de

utilizare a capacităţii de producţie etc. În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din

rebuturi determinate de eşecul tehnic al producţiei.

21

Din punct de vedere practic, determinarea nivelului normal de activitate nu este uşor de

realizat datorită dificultăţii definirii criteriilor de apreciere şi a laturii subiective implicate de

aceasta.

Cheltuielile supletive, denumite şi cheltuieli calculate sau suplimentare.

Aceste cheltuieli nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar se pot include în

costurile unor entităţi economice făcând obiectul contabilităţii de gestiune.

Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii pentru care contabilitatea financiară nu

recunoaşte statutul de cheltuieli din motive fiscale şi care, totuşi, reprezintă remunerarea unor

factori de producţie ce concură la buna funcţionare a entităţii economice. În cadrul acestora se

disting două elemente:

- pentru factorul muncă: remuneraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în

entităţile economice individuale, care din punct de vedere al costurilor este normal să se

încorporeze, iar valoarea ce trebuie reţinută pentru această cheltuială se poate calcula având în

vedere remuneraţiile categoriilor de personal din alte entităţi economice cu aceeaşi importanţă

şi care sunt incluse în cheltuielile contabilităţii financiare. Aceasta permite compararea

costurilor realizate de aceste entităţi economice.

- pentru factorul capital: remuneraţia capitalurilor proprii adăugată remuneraţiei capitalurilor

împrumutate (ce se regăsesc în cheltuielile financiare) permite determinarea costului tuturor

capitalurilor utilizate, indiferent de originea lor; „amortizarea terenurilor” (recuperarea

investiţiilor efectuate cu achiziţionarea de terenuri), întrucât contabilitatea financiară nu

recunoaşte aceste cheltuieli. În acest mod se va putea compara costul unui acelaşi bun realizat

de entităţi economice cu o structură financiară diferită. Aceste cheltuieli nu apar în contul de

rezultate.

În concluzie, în literatura economică de specialitate apar diferenţe între concepţia

economiştilor teoreticieni şi cea a economiştilor practicieni. Astfel, sub aspect pur contabil,

costul include în componenţa sa, numai acele elemente de cheltuieli măsurabile în bani,

efectuate de către entitatea economică pentru materiile prime şi materialele consumabile,

combustibili, energie; în structura costului se includ şi acele cheltuieli care nu presupun plata

efectivă către terţi, cum este consumul de muncă al întreprinzătorului firmei, precum şi

remuneraţia capitalului propriu. În acest caz, avem de a face cu costul complet economic

care are o sferă de cuprindere mai mare decât costul contabil, incluzând în structura sa

cheltuielile contabilităţii financiare, dar după ajustarea unora dintre ele, la care se adaugă alte

cheltuieli în vederea obţinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.

Deci, determinarea unui cost complet economic care să răspundă obiectivelor de gestiune

internă urmăreşte ca:

a) nu toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în contabilitatea financiară să fie

preluate în contabilitatea analitică, realizându-se astfel o delimitare a cheltuielilor

încorporabile de cele neîncorporabile;

b) în cadrul contabilităţii de gestiune să poată fi încorporate în costuri cheltuieli

neînregistrate în contabilitatea financiară (aşa-numitele cheltuieli supletive);

c) unele cheltuieli încorporabile să se regăsească în contabilitatea de gestiune la un

nivel diferit faţă de cel înregistrat în contabilitatea financiară.

La modul general, corelaţia dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi

cheltuielile incluse în costuri poate fi redată schematic în figura următoare:

22

Figura nr. 2.2. Corelaţia între cheltuielile înregistrate în contabilitatea

financiară şi cele încorporate în costuri

Sursa: Proiecţie realizată de autor

Se observă că, pentru determinarea costului complet economic, plecând de la cheltuielile

contabilităţii financiare trebuie să se efectueze trei corecţii şi anume:

- să se elimine cheltuielile neîncorporabile;

- să se ia în calcul cheltuielile supletive sau suplimentare;

- să se încorporeze anumite cheltuieli pentru o valoare diferită de cea înregistrată în

contabilitatea financiară.

Din punct de vedere al cerinţelor de bugetare şi postcalcul cheltuielile de

producţie se grupează în:

- cheltuieli pe elemente primare;

- cheltuieli pe articole de calculaţie.

Scopul acestei grupări este de a asigura costurilor o anumită structură, număr şi nomenclatura

poziţiei de cheltuieli care determină structura costurilor. Conform acestei clasificări, sunt

diferenţiate deoarece şi criteriile pe care se bazează şi scopul urmărit diferă de la o clasificare

la alta.

Astfel, clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se face după o nomenclatură unică (

are la bază conţinutul sau natura lor economică). Clasificarea cheltuielilor pe articole de

calculaţie se face după o nomenclatură diferenţiată (destinaţie).

Nomenclatura oficială a cheltuielilor de producţie pe elemente primare este:

I. Cheltuieli materiale:

- materii prime materiale

- combustibili, energie şi apă;

- amortizarea mijloacelor fixe;

- cheltuielile cu reparaţiile, serviciile şi alte lucrări prestate de terţi.

II. Cheltuieli cu munca vie:

- salarii;

- CAS;

- protecţia socială.

III. Impozite pe clădiri, taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege.

CHELTUIELI

ÎNREGISTRATE ÎN

CONTABILITATE

A FINANCIARĂ

Cheltuieli

neîncorporabile

Cheltuieli încorporate

total în costuri

Cheltuieli parţial

încorporabile

Cheltuieli supletive

CHELTUIELI

ÎNCORPORABILE

COSTURILOR

PRODUSELOR

LUCRĂRILOR

ŞI

SERVICILOR

23

În contabilitatea financiară, cheltuielile după natură se grupează în:

cheltuieli de exploatare:

- cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri,

- cheltuieli cu lucrările şi servicii executate de terţi;

- cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;

- cheltuieli cu taxele, impozitele şi alte vărsăminte asimilate;

- cheltuieli cu personalul.

cheltuieli financiare;

cheltuieli cu amortizările şi provizioanele;

cheltuieli cu impozitul pe profit.

În costul producţiei nu se reflectă cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare, cu

excepţiile amintite.

Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare permite separarea cheltuielilor

materiale de cele cu munca vie, dar prin totalizarea lor se obţine totalul general al cheltuielilor

entităţii economice pe o perioadă de gestiune (trimestru, an), se obţine costul întregii producţii

a entităţii economice.

Această clasificare are numeroase utilizări, atât în entitatea economică, cât şi la verigile

superioare. La nivelul entităţii economice, prin această clasificare se asigură:

- calculul costului întregii producţii şi a altor indicatori bazaţi pe costuri;

- stabilirea ponderii fiecărui element de cheltuieli în totalul cheltuielilor de producţie, arătând

gradul de folosire a muncii trecute şi actuale în entitatea economică;

- studierea structurii costurilor;

- stabilirea raportului dintre munca actuală şi cea trecută;

- calcularea unei serii de indicatori la nivelul ramurilor şi a întregii economii naţionale.

Fiind simplă, clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare poate să arate

structura economică a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar

nu arată nimic în legătură cu destinaţia cheltuielilor respective, drept pentru care utilizăm

nomenclatura cheltuielilor pe articole de calculaţie.

Aceasta are o formă minimală care se regăseşte în toate entităţile economice care calculează

costuri şi este formată din următoarele articole de calculaţie:

- cheltuieli directe

- cheltuieli indirecte

- cheltuieli generale de administraţie

- cheltuieli de desfacere

1. Materii prime şi materiale directe;

2. Materiale recuperabile şi refolosibile sau deşeuri (se scad);

3. Salarii directe;

4. Contribuţiile la asigurări şi protecţia socială aferente salariilor directe.

I. Total cheltuieli directe.

5. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;

6. Cheltuieli generale ale secţiei.

II. Total cheltuieli indirecte de producţie (comune sau de regie ale secţiei).

I+IITotal cost de secție.

7. Cheltuieli generale de administraţie;

8. Cheltuieli de desfacere.

24

Total cost complet al producţiei.

Spre deosebire de clasificarea cu elemente primare de cheltuieli care este unică pentru toate

entităţile economice, clasificarea pe articole de calculaţie este mai elastică, completându-se

după caz cu noi poziţii, în funcţie de o serie de factori:

- importanţa şi ponderea cheltuielilor în structura costurilor;

- gradul de similitudine economică a cheltuielilor şi destinaţiile acestora;

- specificul ramurii industriale;

- particularităţile tehnicii şi organizării producţiei;

- gradul de pătrundere a progresului tehnic în ramura dată etc.

2.2. Organizarea calculaţiei costurilor

2.2.1. Concepţii generale care stau la baza costurilor calculate

Organizarea calculaţiei costurilor pleacă de la opţiunea unui anumit sistem de calculaţie a

costurilor, opţiune care are la bază: nomenclatura funcţiilor executate, tehnologia şi

organizarea producţiei, obiectivele urmărite de managementul entităţii economice.

Odată ce s-a optat pentru un sistem de calculaţie anume, pentru implementarea sa se parcurg

următoarele etape:

1) identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţii de calculaţie, (P,L,S);

2) stabilirea locurilor/sectoarelor de costuri;

3) stabilirea sistemului de documente şi formularele de evidenţă necesară;

4) stabilirea perioadei de calculaţie şi a timpului în care se face raportarea costului şi a

abaterilor.

1. Locurile de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se consumă diversele resurse ale

întreprinderii. Majoritatea locurilor de muncă sunt şi locuri de producţie, adică spaţii

productive precis delimitate, în cadrul cărora se desfăşoară procese de prelucrare, în

conformitate cu procesul tehnologic. Aceste locuri de muncă sunt şi locuri de cheltuieli cu

caracter tehnologic. În acelaşi timp există şi locuri de muncă şi de cheltuieli unde se

desfăşoară activităţi de desfacere şi administraţie. În acest sens se vorbeşte despre locuri

operaţionale de cheltuieli şi locuri structurale de cheltuieli.

Locurile operaţionale de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se execută operaţiuni privind

aprovizionarea, fabricaţia şi vânzarea produselor entităţii economice.

Locurile structurale de cheltuieli sunt acelea în cadrul cărora se îndeplinesc atribuţii privind

organizarea, conducerea şi administrarea activităţii de exploatare şi a altor activităţi ale

entităţii economice.

Calcularea şi urmărirea costurilor la nivelul fiecărui loc de cheltuieli este greu de realizat şi, în

acelaşi timp costisitoare. De aceea, locurile de cheltuieli se reunesc în aşa numitele "centre de

cheltuieli", ţinând seama de particularităţile tehnologiei, ale organizării producţiei şi de

structurile entităţii economice.

Centrele de cheltuieli se vor identifica cu unităţile operative corespunzătoare specificului

activităţii entităţilor economice din fiecare ramură.

În contabilitatea de gestiune aceste centre de cheltuieli îndeplinesc următoarele funcţii:

reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare în general,

şi a celor indirecte de producţie, în special. Aceasta are în vedere faptul că unele dintre

cheltuieli, şi anume cele legate direct de executarea operaţiilor tehnologice, au loc în cadrul

acestor centre de cheltuieli, iar altele sunt generate de centrele respective, fiind necesare pentru

25

crearea şi întreţinerea activităţii entităţii economice. Acestea din urmă se pot repartiza direct pe

centrele de cheltuieli, dar nu şi pe purtătorii de costuri;

constituie baza centrelor de responsabilitate ce se instituie pentru bugetarea şi

controlul bugetar al costurilor;

asigură posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei obţinute

în entităţi economice cu structuri similare.

2. Purtătorii de costuri reprezintă produsele, lucrările şi serviciile obţinute de entitatea

economică în urma desfăşurării activităţii sale de bază şi care generează cheltuieli de

producţie şi de desfacere pe care entitatea economică trebuie să le suporte. Deci, în

contabilitatea de gestiune purtătorii de costuri reprezintă entităţile pentru care se

antecalculează şi se postcalculează costuri, utilizând diverse metode de calculaţie.

În calitate de purtător de costuri se poate considera fie producţia exerciţiului sau producţia

marfă la nivelul entităţii economice, pe de o parte, fie producţia la nivelul unui produs, lucrare

sau serviciu, pe de altă parte. În funcţie de condiţiile concrete din fiecare entitate economică,

purtătorii de costuri pot fi detaliaţi pe subansamble, piese sau modele ale produselor.

În situaţia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumită entitate economică se

face o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii de produse, grupare ce are la bază

următoarele criterii: materia primă comună, tehnologia, durata procesului de fabricaţie.

După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului, purtătorii de costuri se clasifică în

purtători finali şi purtători intermediari.

Purtătorii de costuri finali reprezintă unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se

calculează costul producţiei. Unii purtători finali îşi păstrează această calitate în toate etapele

formării costului (de exemplu în cazul producţiei de unicate). În alte cazuri ei funcţionează ca

purtători finali doar în ultima etapă de formare a costului, pe parcurs funcţionând ca purtători

de costuri intermediari, care pot fi: seriile, loturile, partizile, grupele de produse sau comanda

de fabricaţie, în cazul producţiei de serie sau producţiei neomogene.

Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei căreia i s-a

atribuit această calitate. În acest scop se utilizează o unitate de măsură omogenă denumită

unitate de calculaţie. Aceasta poate fi exprimată în: unităţi fizice (bucăţi, kg, m2, m

3,kwh etc.)

sau în unităţi convenţionale (t.c.c., tractoare convenţionale de 30 CP etc.). Unităţile

convenţionale se folosesc atunci când nu există o omogenitate naturală a producţiei care să

permită exprimarea în unităţi fizice. De asemenea, aplicarea anumitor metode de calculaţie

impune şi folosirea unor unităţi de calculaţie convenţionale, cum ar fi numărul de ore de

funcţionare a utilajelor, numărul orelor de activitate direct productivă (în cazul aplicării

metodei THM), unităţi GP (în cazul aplicării metodei Georges Perrin). Unităţile convenţionale

au doar un caracter intermediar deoarece în final ne interesează costul unitar al fiecărui

produs.

2.2.2. Tipologia costurilor

În funcţie de procesele parcurse de purtătorul material de costuri (proces de

aprovizionare, producţie, desfacere), costurile îmbracă forme specifice acestor procese, şi

anume:

costuri de achiziţie;

costuri de producţie;

costuri complete aferente producţiei vândute.

26

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe

(excepţie taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport – manipulare şi alte cheltuieli

care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile,

etc. nu se includ în costul de achiziţie.

Costul de secţie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei

(materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte

cheltuieli directe de producţie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în

mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Costul de secţie cuprinde cheltuielile directe + cheltuielile de indirecte repartizate raţional

Costul de producţie cuprinde costul de secţie + cheltuielile generale de administraţie

Costul complet cuprinde costul de producţie + cheltuielile de desfacere repartizate raţional.

Acest aspect evidenţiază faptul că, costurile se înlănţuiesc în calculaţie în aşa manieră încât în

costurile de producţie se regăsesc şi cheltuielile de achiziţie, iar în costurile complete se

regăsesc pe lângă costul de producţie şi cheltuielile de desfacere şi cele generale.

Preţ de cumpărare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli

Cost de achiziţie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de

achiziţionate - accize, etc. transport manipulare

Cost de achiziţie Cheltuieli Cheltuieli

Cost de secţie = aferent materialelor + directe de + indirecte de

(stocurilor) prelucrare prelucrare

consumate alocate raţional

Cost de producţie = Cost de secţie + Cheltuieli de administraţie alocate raţional

Cost complet commercial (Ccc) = Cost de producţie + Cheltuieli de desfacere alocate

raţional

Aplicaţia 1 Calculaţia costului de producţie şi a costului complet comercial

Luna martie a fost prima lună de producţie pentru entitatea economică X care fabrică butoaie

pentru bere. În acest sens, în cursul lunii martie au loc următoarele operaţii:

Cumpărări:

- tablă subţire (TS): 15.000 kg; 4 lei/kg

- tablă groasă (TG): 12.000 kg; 5 lei/kg

- dopuri: 8.000 buc; 3,6 lei/buc

Pentru TS şi TG sunt cuprinse şi cheltuielile de transport: 1 leu/kg. Pentru dopuri nu se prevăd

cheltuieli de transport.

Atelierul A fabrică cilindrii (5.500 buc) consumând pentru aceştia:

- TS: 11.200 kg

- cheltuieli de fabricaţie totale: 16.560 lei

Atelierul B fabrică fundurile şi capacele (5.600 funduri, 5.800 capace) consumând:

- 8.540 TG din care:

- 4.480 kg pentru funduri

- 4.060 kg pentru capace

- cheltuieli de fabricaţie: 8.000 lei:

- 3.360 pentru funduri

- 4.640 lei pentru capace

Atelierul C de montaj a finisat în martie 5.250 de butoaie pentru care s-au consumat:

- 5.300 cilindrii

27

- 5.275 funduri

- 5.300 capace

- 5.400 dopuri

- cheltuieli de montaj: 9.004 lei

Vânzări: - 5.000 butoaie cu 35 lei

- cheltuieli de desfacere: 5.000 lei

Se cere:

1) costul de achiziţie pentru TS şi TG

2) costul de producţie pentru fiecare semifabricat în parte şi a produsului finit

3) costul complet şi rezultatul aferent producţiei vândute

4) corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din CF

Tabel nr. 2.2.

Cost de achiziţie

Explicaţie TS TG Dopuri

Q Pu Val Q Pu Val Q Pu Val

Preţ de

cumpărare 15.000 4 60.000 12.000 5 60.000

8.000 3,6 28.800

Cheltuieli de

transport 15.000 1 15.000 12.000 1 12.00

- - -

Cost de

achiziţie 15.000 5 75.000 12.000 6 72.000

8.000 3,6 28.800

515.000

75.000 6

12.000

72.000 6,3

8.000

28.800

Tabel nr. 2.3.

Cost de producţie al semifabricatului cilindrii - atelier A

Explicaţie Cilindrii

Q Pu Val

TS consumată 11.200 5 56.000

Cheltuieli de

fabricaţie atelier A 16.560

Cost de

producţie 5.500 13,19 72.560

19,135.500

72.560

Tabel nr. 2.4.

Cost de producţie al semifabricatelor funduri şi capace - atelier B

Explicaţie Funduri Capace

Q Pu Val Q Pu Val

TG consumată 4.480 6 26.880 4.060 6 24.360

Cheltuieli de fabricaţie

atelier B 3.360 4.640

Cost de producţie 5.600 5,4 30.240 5.800 5 29.000

4,55.600

30.240 5

5.800

29.000

28

Tabel nr. 2.5.

Cost de producţie al produsului final butoaie – atelier C

Explicaţie Butoaie

Q Pu Val

Cilindrii 5.300 13,19 69.907

Funduri 5.275 5,4 28.485

Capace 5.300 5 26.500

Dopuri 5.400 3,6 19.440

Cheltuieli de montaj

atelier C

9.004

Cost de producţie 5.250 29,20 153.336

20,295.250

153336

Tabel nr. 2.6.

Cost complet al producţiei vândute

Explicaţie Q Pu Val

Cost de producţie aferent

cantităţii vândute

5.000 29,20 146.000

Cheltuieli de administraţie –

Cheltuieli de

desfacere

5.000

Cost complet 5.000 30,2 151.000

2,305.000

151.000

CA = 5.000 butoaie * 35 = 175.000

Rezultat analitic = CA – Cost complet = 175.000 – 151.000 = 24.000 (profit)

În funcţie de momentul calculării costurilor, se disting:

costuri antecalculate, prestabilite sau standard;

costuri postcalculate (efective, istorice).

Costurile antecalculate, prestabilite sau standard se determină cu anticipaţie ţinând cont de

caracteristicile procesului tehnologic, de nivelul tehnic de dotare a întreprinderii şi presupune

parcurgerea următoarelor etape:

- elaborarea calculaţiei standard pe produs;

- organizarea sistemului de evidenţă a abaterilor de la costurile standard şi analiza

acestora.

Costurile postcalculate (efective, istorice)

Contabilitatea de gestiune care ca obiectiv calculul costului produselor, lucrărilor şi

serviciilor.

Diferenţele dintre costul de înregistrare (standard, antecalculat) şi costurile efective de

producţie (postcalculate) pot fi: favorabile sau în roşu, când costul standard (cs) > costul de

producţie (cp), sau nefavorabile sau în negru, când costul standard (cs) < costul de

producţie (cp).

Preţurile standard folosite pentru înregistrarea în contabilitate a bunurilor este necesar să fie

actualizate periodic, cel puţin odată pe an, în funcţie de evoluţia preţşurilor şi de alţi factori.

29

În funcţie de sfera de cuprindere a chetuielilor, se disting:

costuri complete, totale (full costing);

costuri parţiale: costuri variabile (direct costing), costuri directe.

Costurile complete

Aşa cum am arătat mai sus, costul complet cuprinde costul de producţie + cheltuielile

generale de administraţie + cheltuielile de desfacere repartizate raţional.

Acest aspect evidenţiază faptul că, costurile se înlănţuiesc în calculaţie în aşa manieră încât în

costurile de producţie se regăsesc şi cheltuielile de achiziţie, iar în costurile complete se

regăsesc pe lângă costul de producţie şi cheltuielile de desfacere şi cele generale.

Dintre metodele complete de calcul al costurilor amintim: metoda costurilor globale, metoda

pe faze de fabricaţie, metoda pe comenzi.

Costurile parţiale

Pentru a renunţa la calculele arbitrare şi subiectiviste de repartizare a cheltuielilor indirecte,

pe care le implică costurile complete, în ţările cu economie dezvoltată, s-a detvoltat sistemul

costurilor parţiale. Acestea pot fi:

- costuri parţiale variabile, întâlnite în doctrina anglo-saxonă sub denumirea de “direct

costing” care se bazează pe tehnica clasificării cheltuielilor în variabile sau operaţionale şi

cheltuieli fixe sau de structură;

- costuri semicomplete recomandată a fi aplicată în acele entităţi economice, care fabric şi/sau

comercializează familii de produse şi/sau mărfuri în subdiviziuni tehnico-operative distincte.

Potrivit acestei versiuni cheltuielile se împart în subgrupe (cheltuieli de structură generate de

posesiunile şi utilizarea mijloacelor de producţie şi cheltuieli de structură generale).

În funcţie de conceptul costurilor, distingem:

conceptul costurilor medii;

conceptul costurilor marginale.

Cunoaşterea conţinutului şi a raportului dintre aceste două concepte au o deosebită

importanţă.

Conceptul costurilor medii, în decursul istoriei, atât gândirea ca şi în calculaţia costurilor, a

predominat conceptul costurilor producţiei totale.

La baza gândirii a stat ideea, potrivit căreia cheltuielile care întră în componenţa lor sunt

efectuate într-un scop unic – producţia – deci, costul ei trebuie să ia în considerare toate

cheltuielile ocazionate de procesul de fabricaţie şi desfacere şi recuperate integral din preţul

de vânzare al producţiei sau din tarifele prestaţiilor, serviciilor, deci în raport de obiectul de

activitate.

Costul mediu unitar are la bază conceptul conform căruia pentru fabricaţia şi desfacerea

fiecărei unităţi de produs se efectuează în medie aceleaşi cheltuieli şi deci, el trebuie calculat,

în principal, raportând totalul cheltuielilor de producţie la cantitatea de produse fabricate sau

prestaţii executate. Prin urmare, costurile totale şi costurile medii sunt legate de întreaga

producţie fabricată. Conceptual, ele îşi păstrează permanent importanţa, întrucât orice entitate

economică trebuie să-şi recupereze costurile integral, dar nu pe etape, ci în perspectiva întregii

sale activităţi.

Pentru unii specialişti costul nu reprezintă cheltuieli în general, ci cheltuieli pe unitatea de

produs, care se determină ca raport între cheltuielile efectuate într-o anumită perioadă de timp

30

pentru obţinerea de produse, lucrări, servicii şi cantitatea de bunuri, lucrări sau servicii

obţinute şi vândute: Productie

Cheltuieli Costul . ( 2.10 )

Costul marginal reprezintă sporului de cheltuieli totale antrenat de creşterea consumului de

resurse pentru a spori cu o unitate producţia:

01

01marginal

QQ

CC

Q

CosturiC

( 2.11 )

Adesea contabilitatea de gestiune este chemată să determine costurile ascunse şi care se referă

la cheltuielile ce nu pot fi puse în evidenţă prin intermediul procedurilor clasice ale

contabilităţii de gestiune. Ele sunt consecinţa economică a unor disfuncţionalităţi (costul

grevei, al absenteismului, etc.). Orice disfuncţionalitate atrage după sine în mod necesar o

reglare care are ca efect o supracheltuială. Supracheltuiala reprezintă un consum de resurse

concretizat în:

- supraconsum de costuri;

- suprasalarii (salariile acordate pe perioada cât nu au corespondent în muncă);

- supratimp (timpul necesar reglării disfuncţionalităţilor).

2.2.3. Comportamentul costurilor

În cadrul entităţilor economice, procesul de producţie apare ca un tot unitar rezultând diverse

feluri de cheltuieli pe care le ocazionează evoluţia în raport de indicele lor de variabilitate,

atât individual cât şi pe ansamblu. Diferitele lor tendinţe se anulează reciproc, se completează

sau se compensează. Cauza evoluţiei costurilor ca mărime valorică de sinteză are la bază

evoluţia componentelor lor individuale. Sensul acestei evoluţii întruneşte însă şi

particularităţile unei mărimi cantitative noi. Din acest punct de vedere se constată deosebiri

între modul cum evolueaza costurile când producţia creşte şi costul unitar, faţă de modul cum

evoluează în condiţiile scăderii producţiei.

Pentru conducerea entităţii, studierea comportamentelor costurilor în această situaţie prezintă

o deosebită importanţă.

Evoluţia costurilor în cazul creşterii volumului fizic al producţiei

Urmărind direcţia mişcării costului în raport de evoluţia crescândă a volumului producţiei,

respectiv cu cresterea gradului de utilizare a capacităţii de producţie, se demonstrează o

tendinţă de reglare care poate să îmbrace aspectele de:

- flexibilă;

- degresivă;

- proporţională;

- progresivă;

- regresivă.

La un grad de utilizare a capacităţii de producţie egal cu zero (0), totalul costurilor este egal

cu cheltuielile fixe, întrucât în perioada de inactivitate, nu intervin cheltuieli legate de

producţie.

Deoarece cheltuielile fixe se recuperează numai pe seama producţiei fabricate şi vândute,

înseamnă că perioadele de timp în care nu se utilizează capacităţile de producţie trebuie

eliminate deoarece aceste perioade generează costuri fixe.

O dată cu începerea fabricaţiei, la cheltuielile fixe se adaugă cheltuielile variabile

propoţionale şi degresive. Cheltuielile variabile proporţionale cresc în aceeaşi măsură cu

31

volumul producţiei. Cheltuielile fixe rămân constante, iar cheltuielile variabile degresive cresc

într-o proporţie mai mică decât volumul producţiei.

Costul total al producţiei creşte în mod absolut, într-o măsură mai mică decât volumul

producţiei.

Costurile unitare se diminuează în mod absolut, întrucât cheltuielile fixe sunt suportate de o

cantitate fizică mai mare. Cheltuielile variabile degresive se reduc relativ, iar cheltuielile

variabile proporţionale rămân constante. Însumând cheltuielile fixe unitare cu cheltuielile

degresive unitare şi cheltuielile variabile proporţionale, rezultând întotdeauna costul unitar

degresiv (în descreştere).

Costul total şi costul unitar sunt degresive numai până când entitatea economică atinge

capacitatea optimă de exploatare. Aceasta este cunoscută sub denumirea de zona de degresie

a producţiei şi respectiv a costurilor.

Creşterea în continuare a gradului de utilizare a capacităţii de producţie şi respectiv a

volumului fizic al producţiei determină o inversare în desfăşurarea costurilor. Evoluţia

degresivă trece treptat într-o evoluţie proporţională. Totalul costurilor se majorează acum în

aceeaşi măsură cu producţia întrucât efectul cheltuielilor fixe şi al cheltuielilor variabile

degresive asupra evolutiei costurilor este anulat de unele cheltuieli care devin deja progresive.

În zona de proporţionalitate creşterea costurilor este egală cu creşterea producţiei. În schimb,

costul unitar rămâne constant, atingând nivelul său minim. În această zonă de

proporţionalitate are loc exploatarea optimă a capacităţii de producţie, pentru care efortul

conducerii trebuie concentrat pentru menţinerea entităţii economice în această zonă.

Suprasolicitarea capacităţii de producţie determină o evoluţie progresivă a costurilor totale.

Costurile cresc mai mult decât volumul fizic al producţiei. Deşi pe unitatea de produs, cota de

cheltuieli fixe este mai mică decât în zona de proporţionalitate şi respectiv de regresie, efectul

progresiei celorlalte cheltuieli este atât de puternică încât anihilează total reducerea respectivă

şi determină comportarea progresivă a costului unitar. Aceasta este zona de progresie a

costului. În condiţiile unei realizări crescătoare a producţiei, entitatea economică poate să iasă

din această zonă prin extinderea succesivă a capacităţii de producţie şi valorii acesteia şi

adaptarea la necesar, fapt ce duce la menţinerea costului în zona de proporţionalitate.

Atingerea şi îmbunătăţirea parametrilor proiectaţi pentru noua capacitate comportă obiectiv o

anumită perioadă de timp, a cărei durată depinde de măsurile organizatorice.

Remanenţa costurilor

Prin remanenţa costurilor se înţelege fenomenul patrimonial potrivit căruia la o evoluţie

descrescătoare a volumului producţiei, costurile rămân întotdeauna în urmă în descreşterea

lor, evoluând pe o altă curbă decât aceea pe care au avut-o ele la majorarea volumului

producţiei. Aceasta este legată de evoluţia descrescătoare a volumului producţiei în urma

modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie. Acest fenomen are importanţă

deosebită întrucât dacă o entitate economică în care funcţionează o anumită capacitate de

producţie îşi reduce volumul producţiei, costurile privind producţia în scădere se vor situa la

un nivel superior acesteia, care corespund fabricării unei cantităţi identice în condiţiile unei

evoluţii în creştere.

Se explică, în general prin comportamentul cheltuielilor fixe şi a celor degresive faţă de

evoluţia volumului fizic al producţiei.

Ansamblul cheltuielilor fixe legate de o anumită capacitate scoate în evidenţă indicele de

variabilitate egal cu zero dacă gradul de ocupare al capacităţii şi respectiv volumul fizic al

32

producţiei scad. O capacitate de producţie se poate extinde relativ uşor, dar nu se poate

restrânge după extindere decât cu dificultate.

Cheltuielile degresive care sunt atribuite în general compoziţiei forţei de muncă, manifestă şi

ele fenomenul de remanenţă deoarece aceste forţe reprezintă un element component, uneori

chiar determinant al capacităţii de producţie, iar costurile pe care le provoacă se comportă

până la un punct similar cu cheltuielile fixe. La scăderea volumului producţiei fizice, forţele

de muncă se acomodează cu gradul utilizării capacităţii de producţie şi cu modificarea

acestuia creîndu-se o comportare tipică, recunoscută chiar în condiţiile menţinerii nivelului de

salarizare, apar costuri remanente.

În cazul cheltuielilor variabile proporţionale nu se poate demonstra, de regulă fenomenul

remanenţei. Cauzele remanenţei costurilor trebuiesc căutate şi în comportamentele politico-

sociale ale orânduirii economice, în legislaţia în vigoare, în rutina de comportament privind

intervenţia mai mult sau mai puţin promptă pentru eliminarea din producţie a unor stări

necorespunzătoare.

Costurile care stau la baza deciziilor legate de capacitatea fenomenului de producţie,

fenomenul remanenţei lor trebuie luate în considerare la creşterea acestora şi la crearea de noi

capacităţi.

2.2.4. Principiile calculaţiei costurilor

Determinarea exactă a costului producţiei presupune respectarea următoarelor principii

privind organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor: principiul delimitării în

timp a cheltuielilor de producţie; principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor; principiul

separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile; principiul delimitării costului

subactivităţii; principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente

producţiei în curs de execuţie.

a) Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie, ca o formă de manifestare în

domeniul costurilor a principiului independenţei exerciţiului, impune ca fiecărei perioade de

gestiune să i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea din perioada pentru care

se face calculaţia costurilor. Ca urmare a aplicării acestui principiu în organizarea

contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor, pe lângă cheltuielile curente apar şi

cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade sau exerciţii financiare, pe de o parte, precum şi

unele cheltuieli preliminate (de exemplu pentru constituirea provizioanelor ), pe de altă parte.

Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate în avans şi care urmează a se suporta

eşalonat pe cheltuieli, în perioadele sau exerciţiile financiare viitoare, pe baza unui scadenţar,

în contabilitatea financiară se creditează contul 471 ”Cheltuieli înregistrate în avans” , prin

debitul unui cont din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. În contabilitatea de gestiune aceste

cheltuieli se vor include prin debitarea unui cont din grupa 92 ”Conturi de calculaţie” şi

creditarea contului 901”Decontări interne privind cheltuielile”.

b) Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor presupune:

- delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate şi, respectiv pe cheltuieli de

administraţie şi cheltuieli de desfacere, utilizând pentru evidenţa lor conturile: 921

”Cheltuielile activităţii de bază” şi 923 ”Cheltuielile indirecte de producţie”, respectiv 922

”Cheltuielile activităţilor auxiliare”, 924 ”Cheltuieli generale de administraţie” şi 925

”Cheltuieli de desfacere”;

- localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, centre de producţie, linii tehnologice,

atât în cazul antecalculului cât şi al postcalculului. În acest scop se utilizează analitice

33

corespunzătoare locurilor de cheltuieli în cadrul conturilor din grupa 92 ”Conturi de

calculaţie”.

c) Principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile are drept scop

delimitarea cheltuielilor care fac obiectul contabilităţii de gestiune (cheltuielile de exploatare

şi o parte a cheltuielilor financiare) de cheltuielile ce nu fac obiectul contabilităţii de gestiune

(cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare).

d) Principiul delimitării costului subactivităţii, în concordanţă cu care cheltuielile fixe

necesitate de menţinerea structurilor tehnico-productive şi funcţionale ale entităţii economice

corespunzătoare gradului de inactivitate, de nefolosire a capacităţii de producţie, nu trebuie să

se includă în costul produselor ci să afecteze direct rezultatul exerciţiului.

e) Principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în

curs de execuţie necesită determinarea cu exactitate a producţiei neterminate, pentru a asigura

o calculaţie corectă a costurilor efective ale producţiei finite.

2.2.5.1. Soluţie de schemă de clasificare a procedeelor de calculaţe a costurilor

Calculaţia costurilor reprezintă totalitatea instrumentelor matematice utilizate pentru

determinarea costului întregii producţii şi pe unitatea de produs, lucrare executată sau serviciu

prestat.

Procedeul reprezintă un ansamblu de tehnici, instrumente şi modalităţi concrete de

determinare a costurilor în diferite momente în care se generează costuri sau în care se

efectuează operaţii de calculaţie a costurilor.

Procedeele servind calculaţiei se subordonează în final calculului matematic care se

utilizează direct şi nemijlocit pentru determinarea costurilor. Acestea îmbracă formele

cele mai diferite pornind de la operaţiile aritmetice şi algebrice elementare şi

continuând cu cele de algebră superioară, grafele şi modelarea matematică.

Proiecţia acestei scheme a procedeelor de calculaţe a costurilor (figura nr. 2.3.) s-a realizat în

funcţie de problemele pe care le ridică activitatea de calculaţie a costurilor, astfel:

delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli;

repartizarea cheltuielilor indirecte;

delimitarea cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile;

evaluarea producţiei neterminate;

determinarea costurilor privind producţia auxiliară;

determinarea costului pe unitatea de produs.

34

1. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile

Delimitarea cheltuielilor 2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute

pe purtători şi pe 3. Procedeul defacării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune

locuri de cheltuieli 4. Procedeul statistico-experimental

1.a. În formă clasică 1.a.1. varianta cu coeficient unic sau global

1.a.2. varianta cu coeficienţi siferenţiaţi

Repartizarea cheltuielilor 1.a.3. varianta cu coeficienţi selectivi

indirecte

1. Procedeul suplimentării

1.b. În forma cifrelor relative de structură

1. Procedeul matematic 1.a. varianta bazată pe costul marginal

Delimitarea cheltuielilor pe 1.b. varianta bazată pe cele mai mici pătrate

încorporabile în costuri fixe 1.c. varianta bazată pe punctele de maxim

şi costuri variabile şi minim

2. Procedeul grafic

3. Procedeul variatorului

4. Procedeul analitic

1. Metoda inventarierii (directă)

Determinarea producţiei

neterminate 2. Metoda contabilă (indirectă)

Delimitarea cheltuielilor 1. Procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit

privind producţia 2. Procedeul iteraţiilor

auxiliară 3. Procedeul algebric

1. Procedeul diviziunii simple

Determinarea costurilor 2. Procedeul cantitativ

pe unitatea de produs 3. Procedeul indicilor (coeficienţilor de echivalenţă)

4. Procedeul chivalării cantitative a produsului secundar

de cel principal

5. Procedeul valorii produsului secundar (procedeul restului,

valorii rămase sau valorii reziduale)

Figura nr. 2.3. Schema procedeelor de calculaţe a costurilor

Sursa: Proiecţie realizată de autor

2.2.5.2. Conţinutul şi metodologia procedeelor de calculaţe a costurilor

I. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe locuri de cheltuieli

Aceste procedee se referă la activitatea de colectare a cheltuielilor, care se poate face direct pe

purtători de costuri sau pe locuri (sectoare) de cheltuieli. Pentru aceasta se pot folosi

următoarele procedee:

35

1. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile, se foloseşte în cazul determinării

„consumurilor productive” ce se exprimă cantitativ (materii prime şi materiale, semifabricate,

energie etc).

Relaţia de calcul pentru determinarea valorică a acestor consumuri este de forma:

Cij = qij × pi ( 2.12 )

în care:

Cij – reprezintă cheltuielile cu resursa „i” aferentă produsului sau sectorului „j”;

qij – cantitatea din resursa „i” consumată pentru produsul sau sectorul „j”;

pi – preţul unitar al resursei „i”;

i – felurile de cheltuieli;

j – produsele sau sectoarele de cheltuieli pentru care se face calculaţia.

Această relaţie de calcul se poate adapta şi pentru determinarea cheltuielilor cu salariile

directe pe purtători de costuri sau pe sectoare de cheltuieli, astfel:

Csj = s

st hsj ( 2.13 )

în care:

Csj - reprezintă cheltuielile cu salariile directe aferente produsului sau

sectorului „j”;

tsj – timpul de muncă pentru produsul sau sectorul „j”;

sh – salariul orar al personalului direct productiv;

s – nivelele de salarii orare ale personalului direct productiv.

2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute, se utilizează pentru

determinarea la nivelul purtătorilor costuri sau sectoarelor de cheltuieli a următoarelor

categorii de consumuri productive: amortizarea imobilizărilor corporale; contribuţia unităţii

la asigurările sociale; contribuţia unităţii la fondul de şomaj; contribuţia unităţii la fondul de

sănătate, etc.

Determinarea acestor categorii de cheltuieli se face prin aplicarea cotei procentuale (de

amortizare, sau cota prevăzută de lege pentru contribuţiile asupra salariilor) asupra valorii de

amortizat (în cazul cheltuielilor cu amortizarea), sau asupra fondului de salarii (în cazul

contribuţiilor asupra salariilor).

Relaţia de calcul este:

Ch = Baza de calcul * x% ( 2.14 )

Exemplu: - costurile generate de amortizare:

Camortizare = Vi * cota de amortizare

- costurile cu asigurarea socială:

CAS = Fond salarii * % stabilită de lege (15,8%)

- costurile cu şomajul:

CPS = Fond salarii * % stabilită de lege (0,5%)

- costurile cu asigurarea socială de sănătate:

CASS = Fond salarii * % stabilită de lege (5,2%)

3. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune se utilizează

pentru repartizarea cheltuielilor anticipate asupra costului produselor sau sectoarelor de

cheltuieli. Calculul cotelor se face prin raportarea sumei totale a unei astfel de cheltuieli la

numărul perioadelor de gestiune pe care le afectează.

36

Se utilizează îndeosebi pentru cheltuielile aferente mai multor perioade de gestiune (cheltuieli

anticipate).

N

repartizatdecheltuieliCotach

.. ( 2.15 )

N – numărul perioadelor de gestiune

4. Procedeul statistico-experimental, se aplică îndeosebi în antecalcul, atunci când anumite

cheltuieli nu sunt cunoscute şi pentru care se fac anumite studii sau experimente. Ulterior, pe

măsura ce acestea devin efective se fac ajustările necesare.

II . Procedee de repartizare a cheltuielilor comune (indirecte)

Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica direct pe purtători de costuri sau pe

locuri de cheltuieli. Ele cuprind:

- regia variabilă de producţie, care sunt acele cheltuieli indirecte de producţie ce variază în

raport cu modificarea volumului producţiei (cheltuielile indirecte cu consumuri de materiale şi

de forţă de muncă);

- regia fixă de producţie, care cuprinde cheltuielile relativ constante, indiferent de volumul

producţiei (amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, întreţinerea secţiilor şi

utilajelor, cheltuieli cu conducerea secţiilor şi a entităţii economice).

Dacă cheltuielile cu regia variabilă se includ integral în costul producţiei, cheltuielile cu regia

fixă se includ doar parţial. Astfel, din regia fixă se deduce costul subactivităţii, care se

determină cu relaţia:

Costul subactivităţii = Regia fixă

Gon

Gor1

în care:

Gor – reprezintă gradul de ocupare real, sau nivelul real al activităţii, adică

volumul efectiv al producţiei obţinute;

Gon – gradul de ocupare normal, sau nivelul normal al activităţii, reprezentat

de capacitatea normală de producţie.

Costul subactivităţii se scade din regia fixă, suportându-se direct din rezultatul financiar.

După deducerea costului subactivităţii, cheltuielile indirecte rămase se repartizează pe

sectoare şi pe purtători de costuri prin procedeul suplimentării, care se poate aplica în forma

clasică sau în forma cifrelor relative de structură.

1a. Procedeul suplimentării în forma clasică presupune parcurgerea următoarelor etape:

- alegerea unui criteriu (baze sau chei) de repartizare comună pentru purtătorii de costuri, dar

diferită ca mărime în cazul fiecărui purtător;

- calculul coeficientului de suplimentare (Ks), cu formula:

Ks =

j

Brj

Ci ( 2.16 )

în care:

Ci – reprezintă valoarea totală a cheltuielilor indirecte de repartizat;

Brj – baza de repartizare corespunzătoare purtătorului de costuri sau sectorului

de cheltuieli „j”;

j – purtătorii de costuri sau locurile de cheltuieli;

- calcularea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau sector de

cheltuieli, utilizând relaţia:

37

Cij = Brj× Ks ( 2.17 )

unde Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau

sectorului de cheltuieli „j”.

În funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de repartizare calculaţi, acest procedeu are

următoarele variante: prin coeficient unic (global), prin coeficienţi diferenţiaţi, prin coeficienţi

selectivi.

1a.1) Varianta coeficientul unic (global) presupune utilizarea unui singur coeficient de

suplimentare şi parcurgerea etapelor descrise mai sus. Se utilizează pentru repartizarea

costurilor indirecte ale unei secţii productive, a costurilor generale de administraţie pe produse

sau activităţi.

Aplicaţia 2

Se consideră o entitate economică care produce trei produse, A, B şi C. Cheltuielile generale

de administraţie sunt în valoare de 40 mil. lei.

- Pentru repartizarea acestor cheltuieli asupra fiecăruia din cele trei produse se va stabili

criteriul de repartizare, în funcţie de cheltuielile directe care au ponderea majoritară în cadrul

cheltuielilor totale. Presupunem că ponderea majoritară o au cheltuielile cu salariile directe,

care sunt în sumă de:

- pentru produsul A = 60 mil. lei;

- pentru produsul B = 45 mil. lei;

- pentru produsul C = 55 mil. lei.

Total 160 mil. lei

- Se calculează coeficientul de suplimentare (de repartizare):

Ks = 40/160 =0,25

- Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraţie ce revine fiecărui produs,

astfel:

- produsul A = 60 mil. lei x 0,25 = 15 mil. lei

- produsul B = 45 mil. lei x 0,25 = 11,25 mil. lei

- produsul C = 55 mil. lei x 0,25 = 13,75 mil. lei

Total = 40 mil. lei

Probleme propuse:

Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind repartizarea

cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:

1. O entitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de gestiune

exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraţie în sumă de

848 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o bază ale cărei valori sunt:

la produsul A = 206 lei; la produsul B = 80 lei; la produsul C = 134 lei.

2. O entitate economică desface trei produse: A,B şi C. În perioada de gestiune exemplificată

vânzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere în sumă de 1.864 lei. Se alege pentru

repartizarea lor pe produse o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 608 lei; la produsul B

= 304 lei; la produsul C = 134 lei.

3. O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de

gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie în

suma de 4592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse de bază ale căror valori sunt: la

produsul A = 202,4 lei; la produsul B = 1720 lei; la produsul C = 1936 lei.

38

1a.2) Varianta coeficienţilor diferenţiaţi constă în repartizarea costurilor indirecte cu

ajutorul unor coeficienţi ce diferă de la un fel de cheltuială la altul. Se aplică de regulă la

repartizarea costurilor indirecte ale secţiilor productive. De exemplu, amortizarea unei clădiri

se repartizează în funcţie de suprafaţa ocupată de către fiecare secţie în parte, cheltuielile cu

energia în funcţie de puterea instalată, etc.

Aplicaţia 3

Cheltuieli indirecte de producţie 200.000 um

din care:

- amortizare 180.000 um

- energie electrică d50.000 um

Pentru amortizare baza de repartizare o reprezintă suprafaţa construită:

din care:

- sectorul de activitate 1 180 m2

- sectorul de activitate 2 70 m2

2/.60070180

000.150mumK am

Ras1 = 180 * 600 = 108.000 um

Ras2 = 70 * 600= 42.000 um

Total 150.000 um

Pentru energia electrică baza de repartizare o reprezintă puterea instalată a consumatorilor

electrici:

în S1 Pint = 1000 Kw

în S2 Pint = 1500 Kw

2015001000

000.50

Ks um/Kw

Cota de repartizare este:

Ren.el.s1 = 20*1000 = 20.000 um

Ren.el.s2 = 20*1500 = 30.000 um

Total 50.000 um

Cota de cheltuieli indirecte ce revine pe sectorul de activitate se va determina prin însumarea

cotelor parţiale obţinute prin aplicarea coeficienţilor diferentiaţi.

Rs1 = 108.000 + 20.000 =128.000 um

Rs2 = 42.000 + 30.000 = 72.000 um

Total 200.000 um

Probleme propuse:

Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri:

1. Într-o entitate economică, pentru stabilirea cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea

utilajelor pe secţii, situaţia se prezintă astfel:

- amortizarea clădirii entităţii economice în care funcţionează 2 secţii (I şi II) este în sumă de

2.080 lei, iar suprafaţa secţiilor este: S I: 2.400 m²; S II: 1.600 m²;

- energia electrică consumată în scopuri motrice indicată de contorul unic este de 9.600 KW,

iar puterea instalată a motoarelor electrice care acţionează maşinile este: S I: 2.680 KW; S II:

2380 KW; S III: 960 KW; regimul de lucru al maşinilor este acelaşi

Să se repartizeze cheltuielile cu amortizarea şi energia electrică consumată pe secţii.

39

2. a) Să se repartizeze următoarele cheltuieli indirecte de producţie:

- cheltuieli cu spaţiul productiv: 17.913 lei;

- amortizarea clădirii fabricii: 3.167 lei;

b) Bazele de repartizare sunt următoarele:

- număr corpuri de iluminat: S I: 100 x 120 W; S II: 200 x 200W

- suprafaţa ocupară de: S I: 1.324 m²; S II: 2.103 m²;

- valoarea utilajului în: S I: 2080 lei; S II: 2.920 lei

1a.3) Varianta coeficienţilor selectivi presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare

diferite de la un fel de cheltuială la altul şi alegerea purtătorilor de costuri asupra cărora

trebuie repartizate cheltuielile indirecte. Se utilizează pentru repartizarea costurilor cu regia

secţiilor pe purtători de costuri. Pentru a repartiza asupra fiecărui produs numai cheltuielile

care îi sunt aferente se ţine cont de faptul că produsele pot avea itinerarii tehnologice diferite,

unele trecând prin anumite secţii, iar altele prin alte secţii. Astfel, se vor folosi coeficienţi

diferiţi pentru fiecare grupă de cheltuieli indirecte (unul pentru cheltuielile cu întreţinerea şi

funcţionarea utilajelor şi altul pentru cheltuielile comune ale secţiilor), dar şi diferiţi pentru

fiecare secţie în parte.

Aplicaţia 4

Considerăm că trei produse, A, B şi C sunt prelucrate în cadrul a trei secţii de producţie.

Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU) sunt în sumă de 120 mil. lei. Se

pune problema repartizării acestor cheltuieli pe fiecare produs în parte. Pentru aceasta se alege

ca bază (criteriu) de repartizare numărul de ore de funcţionare a utilajelor, respectiv de

prelucrare a fiecărui produs în cadrul celor trei secţii de producţie. Conform itinerariului

tehnologic parcurs de fiecare produs, datele sunt prezentate în tabelul următor:

Tabel nr. 2.7.

Structura pe secţii a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total

1. Cheltuieli cu întreţinerea şi

funcţionarea utilajelor (CIFU)

40.000 50.000 30.000 120.000

2. Baza de repartizare (nr. ore de

funcţionare) - total,

din care pe produse:

- produsul A

- produsul B

- produsul C

6.500

2.500

2.000

2.000

8.500

3.600

-

4.900

5.000

1.400

3.600

-

20.000

7.500

5.600

6.900

Se calculează coeficienţii de suplimentare aferenţi fiecărei secţii, astfel:

Ks1 = 40.000 : 6.500 = 6,1538; Ks2 = 50.000 : 8.500 = 5,8823; Ks3 = 30.000 : 5.000 = 6

Cu ajutorul acestor coeficienţi se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea

utilajelor aferente fiecărui produs în parte:

- pentru secţia 1:

- cota aferentă produsului A = 6,1538 * 2.500 = 15.386 mii lei

- cota aferentă produsului B = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei

- cota aferentă produsului C = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei

Total = 40.000 mii lei

- pentru secţia 2:

40

- cota aferentă produsului A = 5,8823 * 3.500 = 21.176 mii lei

- cota aferentă produsului C = 5,8823 * 4.900 = 28.824 mii lei

Total = 50.000 mii lei

- pentru secţia 3:

- cota aferentă produsului A = 6* 1.400 = 8.400 mii lei

- cota aferentă produsului B = 6* 3.600 = 21.600 mii lei

Total = 30.000 mii lei

Aceste rezultate sunt prezentate sintetic în tabelul următor.

Tabel nr. 2.8.

Repartizarea pe produse a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total

Produsul A 15.386 21.176 8.400 44.962

Produsul B 12.307 - 21.600 33.907

Produsul C 12.307 28.824 - 41.131

Total 40.000 50.000 30.000 120.000

Probleme propuse:

Având în vedere metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind repartizarea

cheltuielilor indirecte de producţie pe purtători:

Cazul 1.

Într-o entitate economică cu activitate industrială, situaţia cheltuielilor indirecte de producţie

şi nivel bazelor de repartizare corespunzătoare lor se prezintă astfel:

Tabel nr. 2.9.

Caz 1 Cheltuielile indirecte de producţie şi mărimea bazei de repartizare pe cele două

categorii

Nr.

Crt.

EXPLICATII CENTRUL DE RESPONSABILITATE

1 2 3

1. Cheltuieli indirecte de producţie de repartizat

din care:

308,40 261,60 191,50

- CIFU (chelt. cu întreţ. şi funcţionarea utilajelor) 182,40 117,60 103,52

- CGS (cheltuieli generale ale secţiei) 126 141 150

2. Mărimea bazei de repartizare pentru CIFU 228 168 112,80

- bA 72 90 62,40

-bB 108 - 50,40

-bC 48 78 -

3. Mărimea bazei de repartizare pentru CGS 252 360 150

- bA 102 152,40 80,40

-bB 80,40 - 69,60

-bC 69,60 207,60 -

Cazul 2.

Într-o entitate economică industrială situaţia cheltuielilor indirecte de producţie şi nivelul

bazelor de repartizare corespunzătoare se prezintă astfel:

Tabel nr. 2.10.

Caz 2 Cheltuielile indirecte de producţie şi mărimea bazei de repartizare pe cele

două categorii

41

Nr.

Crt.

EXPLICATII CENTRUL DE RESPONSABILITATE

1 2 3

1. Cheltuieli indirecte de producţie de repartizat

din care:

616,20 523,20 383,04

- CIFU (chelt. cu întreţ. şi funcţionarea utilajelor) 364,80 235,20 203,04

- CGS (cheltuieli generale ale secţiei) 252 288 180

2. Mărimea bazei de repartizare pentru CIFU 456 336 225,60

- bA 144 180 124,80

-bB 216 - 100,80

-bC 96 156 -

3. Mărimea bazei de repartizare pentru CGS 504 720 300

- bA 204 304,80 160,80

-bB 160,8 - 139,20

-bC 139,20 415,20 -

Cazul 3.

Într-o entitate economică industrială situaţia cheltuielilor indirecte de producţie şi nivelul

bazelor de repartizare corespunzătoare se prezintă astfel:

Tabel nr. 2.11.

Caz 3 Cheltuielile indirecte de producţie şi mărimea bazei de repartizare pe cele două

categorii

Nr.

Crt.

EXPLICATII CENTRUL DE RESPONSABILITATE

1 2 3

1. Cheltuieli indirecte de producţie de repartizat

din care:

925,20 784,80 574,56

- CIFU (chelt. cu întreţ. şi funcţionarea utilajelor) 547,20 352,80 304,56

- CGS (cheltuieli generale ale secţiei) 378 432 270

2. Mărimea bazei de repartizare pentru CIFU 684 504 338,40

- bA 216 270 187,20

-bB 324 - 151,20

-bC 144 234 -

3. Mărimea bazei de repartizare pentru CGS 756 1.080 450

- bA 306 457,20 241,20

-bB 241,20 - 208,80

-bC 208,80 622,80 -

1b. Procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de structură presupune parcurgerea

următoarelor etape:

- alegerea bazei de repartizare;

- determinarea ponderii bazei de repartizare aferentă fiecărui purtător de costuri sau

sector de cheltuieli în totalul bazelor de repartizare, conform relaţiei:

gj = 100

j

Brj

Brj ( 2.18 )

unde:

gj – reprezintă ponderea (greutatea specifică) a bazei de repartizare aferentă

purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”;

42

Brj – baza de repartizare aferentă purtătorului de costuri sau sectorului de

cheltuieli „j”;

∑Brj – suma bazelor de repartizare;

- determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau

sector de cheltuieli, după relaţia următoare:

Cij = Ci × gj /100 ( 2.19 )

unde:

Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau

sectorului de cheltuieli „j”;

Ci – totalul cheltuielilor indirecte de repartizat.

Aplicaţia 5

O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse A,B,C. În perioada de

gestiune exemplificată obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie în sumă

de 432 lei. Se alege, la repartizarea lor pe obiecte de calculaţie, o bază ale cărei valori sunt la

Produsul A : 204 lei Produsul B :120 lei Produsul C : 156 lei Total : 480 lei.

1. pja = 204/480 =0,425; pjb = 120/480 =0,25; pjc = 156/480 =0,325

2. CiA= 0,425 x 432 = 183,60

CiB = 0.250 x 432 = 108

CiC = 0 ,325 x 432 = 140,40

Total 432

Probleme propuse:

Se cere folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind repartizarea

cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:

1. O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de

gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraţie în

sumă de 848 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o bază ale cărei

valori sunt: la produsul A = 206 lei; la produsul B = 80 lei; la produsul C = 134 lei.

2. O entitate economică desface trei produse: A,B şi C. În perioada de gestiune exemplificată

vânzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere în sumă de 1.864 lei. Se alege pentru

repartizarea lor pe produse o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 608 lei; la produsul B

= 304 lei; la produsul C = 134 lei.

3. O entitate economică cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de

gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie în

suma de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o bază ale căror valori sunt: la

produsul A = 202,4 lei; la produsul B = 1.720 lei; la produsul C = 1.936 lei.

III. Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe

Separarea costurilor variabile de cele fixe este absolut necesară pentru aplicarea metodelor

evoluate de calculaţie, cum ar fi: metoda standard-cost, metoda direct costing. Pentru aceasta

se pot utiliza următoarele procedee: procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul

variatorului, procedeul analitic – deductiv.

1. Procedeul matematic se bazează pe legătura de liniaritate existentă între volumul

cheltuielilor încorporabile şi volumul producţiei aferente acestor cheltuieli. Acest procedeu se

poate aplica sub următoarele forme: pe baza costului marginal, pe baza celor mai mici pătrate,

pe baza punctelor de maxim şi minim.

43

1a) Varianta bazată pe costul marginal porneşte de la premisa că în situaţia creşterii

volumului producţiei cresc numai cheltuielile variabile, cele fixe rămânând relativ constante

(în caz că nu creşte şi capacitatea de producţie). Relaţiile de calcul sunt următoarele:

Cm = ∆Ct / ∆Q ( 2.20 )

Cv = Q × cm ( 2.21 )

Cf = Ct - Cv ( 2.22 )

în care:

Cm – reprezintă costul marginal; Ct – volumul total al cheltuielilor; Cv – cheltuielile

variabile; Cf – cheltuielile fixe.

în care:

Cm – reprezintă costul marginal; Ct – volumul total al cheltuielilor; Cv – cheltuielile

variabile; Cf – cheltuielile fixe.

Aplicaţia 6

Se consideră următoarele date referitoare la volumul de activitate şi costurile totale ale unei

entităţi economice. Să se determine costurile variabile şi costurile fixe în cele două perioade.

Tabel nr. 2.12.

Evoluţia volumului de producţie şi a costurilor totale

Explicaţii Volumul producţiei

(Q)

(buc.)

Costuri totale (Ct )

(mii lei)

Perioada de bază 20.000 100.000

Perioada curentă 24.000 116.000

4.000 16.000

- Se calculează costul marginal, conform relaţiei: ( 2.23 )

cm = 16.000 : 4.000 =4 mii lei/buc.

- Se determină costurile variabile cu relaţia: ( 2.24)

Cvo = 20.000 * 4 = 80.000 mii lei

Cv1 = 24.000 * 4 = 96.000 mii lei

- Se determină costurile fixe conform relaţiei: ( 2.25 )

Cf0 =100.000 – 80.000 = 20.000 mii lei

Cf1 = 116.000 – 96.000 = 20.000 mii lei

1b) Varianta bazată pe cele mai mici pătrate, presupune parcurgerea următoarelor etape

metodologice de calcul:

- Determinarea producţiei medii (volumului de activitate) potrivit relaţiei:

n

Qt

Q

n

t

1 unde: ( 2.26 )

Qt – producţia din perioada de gestiune t

n – numărul perioadelor de gestiune

Q - producţia medie

- Calculul cheltuieilor medii potrivit relaţiei:

n

Ch

Ch

n

t

t 1 unde: ( 2.27 )

Cht – cheltuielile din perioada de gestiune t

44

- Calculul abaterii volumului fizic al producţiei de la producţia medie. Abaterile se calculează

pentru fiecare perioadă de gestiune.

QQtx ( 2.28)

x – abaterea volumului fizic

- Determinarea abaterii cheltuielilor din fiecare perioadă de gestiune de la cheltuiala medie.

ChChy t ( 2.29 )

- Determinarea abaterii medii pătratice de la volumul fizic al producţiei: X2

- Determinarea produsului dintre abaterea de la volumul fizic al producţiei (x) şi abatarea de

la cheltuiala medie (y): x * y

Şi în cazul etapelor 5 şi 6 abaterile se calculează pe fiecare perioadă de gestiune în parte.

- Determinarea cheltuielilor variabile unitare potrivit relaţiei:

n

t

t

n

t

t

vu

x

xy

Ch

1

2

1

)(

( 2.30 )

- Determinarea cheltuielilor varabile totale (pentru o anumită perioadă de gestiune t)

Chv(t) = Chv(u) * Qt ( 2.31 )

- Determinarea cheltuielilor fixe totale pentru o anumită perioadă de gestiune

Chf(t) = ChT(t)-Chv(t) ( 2.32 )

Notă:

1. Cheltuiala fixă, chiar dacă este calculată pentru o anumită perioadă de gestiune se menţine

aceeaşi pentru fiecare din perioadele de gestiune, întrucat este o cheltuială de structură sau de

capacitate.

10. Pe baza acestui procedeu, separând cheltuielile în variabile şi fixe (având date din trecut)

pot fi determinate cheltuielile totale ale perioadei viitoare de gestiune pentru un anumit volum

fizic al producţiei.

ChTs = Chf(t) + (Chv(u) * Qt) ( 2.33 )

Aplicaţia 7

Cunoscând evoluţia de ansamblu a volumului fizic al producţiei şi a cheltuielilor de producţie

pe o perioadă de 6 luni, se cere:

1. determinaţi cheltuielile variabile unitare şi totale şi cheltuielile fixe totale;

2. determinaţi cheltuielile totale pentru luna a VII a cunoscând că volumul fizic al producţiei

este de 12.000 tone.

Tabel nr. 2.13.

Situaţia privind evoluţia volumului fizic al producţiei şi al nivelului cheltuielilor

date Calcule

Perioada

(luna)

Qt Cht x y x2 x*y

1 10.200 908.000 200 8.000 40.000 1.600.000

2 9.800 892.000 -200 -8.000 40.000 1.600.000

3 9.500 880.000 -500 -20.000 250.000 10.000.000

4 9.300 872.000 -700 -28.000 490.000 19.600.000

5 10.400 916.000 400 16.000 160.000 6.400.000

6 10.800 932.000 800 32.000 640.000 25.600.000

7 12.000 980.000

45

Total 60.000 5.400.000 0 0 1.620.000 64.800.000

Punctul 1.

1. 000.106

000.601

n

Qt

Q

n

t tone

2. 000.9006

000.400.51

n

Ch

Ch

n

t

t

um

3. QQtx

x1 = 10.200 – 10.000 = 200

x2 = 9.800 – 10.000 = -200

x3 = 9.500 – 10.000 = -500

x4 = 9.300 – 10.000 = -700

x5 = 10.400 - 10.000 = 400

x6 = 10.800 – 10.000 = 800

4. ChChy t

y1 = 908.000 – 900.000 = 8.000

y2 = 892.000 – 900.000 = - 8.000

y3 = 880.000 – 900.000 = - 20.000

y4 = 872.000 - 900.000 = - 28.000

y5 = 916.000 – 900.000 = 16.000

y6 = 932.000 – 900.000 = 32.000

5. 2

1x = 200 * 200 = 40.000

2

2x = (-200) * (-200) = 40.000

6. 000.600.1000.8*200* 11 yx

7.

000.620.1

000.800.64)(

1

2

1

n

t

n

tvu

x

txy

Ch 40 um/tone

8. QtChCh vutvT *)( t=1

000.408200.10*40* 1)1( QChCh vuvt um

000.392800.9*402*)2( QChCh vuvt

9. )()()( tvTtTtF ChChCh

umChChCh vTtF .000.500000.408000.908)1()1()1(

umChChCh vTtF .000.500000.392000.892)2()2()2(

Punctul 2.

ChTs = Chf(t) + (Chv(u) * Qs)

Qs= 12.000

Chvu = 40

ChF(t+1)= ChF(t) = 500.000

46

umChT .000.980000.500000.12*40)7(

1c) Varianta pe baza punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea următoarelor

etape:

- determinarea costului variabil unitar (cvu):

cvu = minmax

minmax

QQ

CC tt

( 2.34 )

- determinarea costurilor fixe totale ale perioadei curente prin diferenţă, adică:

Cf1 = Ct1 – cvu*Q1 ( 2.35 )

Aplicaţia 8

Cunoscând evoluţia de ansamblu a volumului fizic al producţiei şi a cheltuielilor de producţie

pe o perioadă de 6 luni, se cere:

Punctul 1. Determinaţi cheltuielile variabile unitare.

Punctul 2. Determinaţi cheltuielile totale pentru luna a VII- a cunoscând că volumul fizic al

producţiei este de 12.000 tone.

Tabel nr. 2.14.

Situaţia privind evoluţia volumului fizic al producţiei şi al nivelului cheltuielilor

Date

Perioada

(luna)

Qt Cht

1 10.200 908.000

2 9.800 892.000

3 9.500 880.000

4 9.300 872.000

5 10.400 916.000

6 10.800 932.000

7

Total 60.000 5.400.000

Rezolvare :

Punctul 1

tumChvu /.40500.1

000.60

300.9800.10

000.872000.932

ChvT(t) = Chvu * Qt

ChF(t) = ChT(t) – (Chvu * Qt )

ChF(t)1 = 908.000 - (40 * 10.200) = 500.000

ChF(t)2 = 892.000 - (40 * 9.800) = 500.000

ChF(t)3 = 880.000 - (40 * 9.500) = 500.000

ChF(t)4 = 872.000 - (40 * 9.300) = 500.000

ChF(t)5 = 916.000 - (40 * 10.400) = 500.000

ChF(t)6 = 932.000 - (40 * 10.800) = 500.000

Punctul 2

ChF(t)7 = ChF(t) + (Chv(u) * Qs) = 500.000 +(40 * 12.000) = 980.000

Probleme propuse:

47

Având în vedere metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind separarea

cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe:

Într-o entitate economică de activitate industrială, cheltuielile indirecte de producţie

ocazionate de activitatea unei secţii principale şi producţia obţinută, au avut următoarea

evoluţie:

Tabel nr. 2.15.

Situaţia privind evoluţia volumului fizic al producţiei şi al nivelului cheltuielilor

Date

Perioada

(luna)

Qt Cht

Ianuarie 27.900 459

Februarie 27.000 450

Martie 32.000 500

Aprilie 36.000 540

Mai 40.500 585

Iunie 25.100 531

Iulie

Cerinţe: Să se calculeze, folosind procedeul puntelor de maxim şi minim şi procedeul celor

mai mici pătrate, cheltuielile indirecte de producţie ce vor fi ocazionate de producţia lunii

iulie a anului respectiv, care va fi de 44.100 ore.

2. Procedeul grafic este tocmai o reprezentare grafică a procedeului matematic (conform

figurii 2.4).

C

Ct1 116.000 B

A

Ct0 100.000

Cf 20.000

O Q0 Q1 Q

20.000 24.000

Figura 2.4. Reprezentarea grafică a procedeului matematic

Sursa: proiecţie realizată de autor

3. Procedeul variatorului se bazează pe utilizarea raportului dintre costurile variabile şi

costurile totale, raport denumit „variator” (V), care se determină cu relaţia:

V = Ct

Cv ( 2.36 )

Mărimea acestui indicator exprimă proporţia costurilor variabile în totalul costurilor.

Aplicarea procedeului presupune parcurgerea următoarelor etape:

Variatorul poate fi utilizat la previzionarea costurilor, în condiţiile evoluţiei proporţionale ale

acestora. Costurile totale previzionate (Ctp) se determină cu relaţia:

Ctp = Ct0 + Ct0[(Qp / Q0) – 1 ] * V0 ( 2.37 )

în care: Qp – reprezintă volumul fizic previzionat al producţiei;

48

Q0 – volumul fizic al producţiei în perioada de bază;

Ct0 – cheltuielile totale în perioada de bază.

Pentru determinarea variatorului în perioada previzionată (Vp) se utilizează relaţia:

Vp = V0* Cu0 / Cup ( 2.38 )

în care: Cu0 şi Cup reprezintă costul unitar în perioada de bază şi, respectiv în

perioada previzionată.

- determinarea costurilor variabile din totalul costurilor, cu relaţia:

Cv = V×Ct ( 2.39 )

- determinarea costurilor fixe prin diferenţă, adică:

Cf = Ct - Cv = Ct (1 – V) ( 2.40 )

Aplicaţia 9

Pornind de la datele din perioada de bază ale aplicaţiei specifice procedeului matematic,

varianta costului marginal (1a), se cere să se determine nivelul costurilor totale în condiţiile

creşterii volumului producţiei cu 10% şi să se separe acestea în variabile şi fixe.

- Se determină variatorul pentru perioada de bază, conform relaţiei:

V0 = 000.100

000.800,8

- Determinarea costurilor totale previzionate, utilizând relaţia:

Ctp = 100.000+ 100.000 x[(22.000 : 20.000) – 1]* 0,8 =100000+ 8000 =108.000

- Calcularea variatorului pentru perioada previzionată, conform relaţiei:

- pentru aceasta se calculează mai întâi costul unitar în cele două perioade:

Cu0 = 100.000 : 20.000 = 5

Cup = 108.000 : 22.000 = 4,90909

Vp =0,8 * 5 /4,9(09) =0,8148

- Determinarea costurilor variabile pentru perioada previzionată:

Cvp =108.000 * 0,8148 = 88.000

- Determinarea costurilor fixe previzionate, prin diferenţa dintre costurile totale şi costurile

variabile:

Cfp = 108.000 – 88.000 =20.000

4. Procedeul analitic se foloseşte atunci când nu există date referitoare la evoluţia costurilor

în perioadele precedente sau când datele existente reflectă o evoluţie neliniară a costurilor. În

cazul utilizării acestui procedeu se constituie echipe mixte, formate din economişti specialişti

în costuri şi ingineri tehnologi, care analizează caracterul variabil, fix sau semivariabil a

fiecărui element de cost în parte.

IV. Procedee de evaluare a producţiei neterminate

Pentru un calcul corect al costului unitar este necesar să se separe cheltuielile aferente

producţiei neterminate (în curs de execuţie) de cele aferente producţiei fabricate. Pentru

aceasta se pot utiliza două metode: metoda inventarierii (metoda directă) şi metoda contabilă

(metoda indirectă).

1. Metoda inventarierii sau directă presupune parcurgerea următoarelor etape:

- determinarea cantitativă a producţiei neterminate prin inventarierea stocurilor de producţie

în curs de execuţie, care se poate realiza pe stadii succesive de prelucrare sau pe piese şi

operaţii, precizându-se gradul de finisare a producţiei, operaţiile procesului tehnologic

parcurse de fiecare piesă sau reper inventariat;

49

- evaluarea producţiei în curs de execuţie inventariată, care se poate face: în funcţie de gradul

de finisare tehnică; pe piese şi operaţii; pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate.

2. Metoda contabilă sau indirectă presupune utilizarea datelor din evidenţa operativă şi din

contabilitate. Se poate aplica doar în cazul utilizării metodei de calculaţie pe comenzi.

V. Procedee de determinare a costurilor la secţiile cu activitate interdependentă

(producţia auxiliară).

Secţiile cu activitate interdependentă sunt de fapt secţiile auxiliare din cadrul unei

întreprinderi (atelier de întreţinere şi reparaţii, sector de transport, fabrică de oxigen, centrală

termică, centrală de apă etc). Activitatea acestor secţii are drept scop să servească secţiile de

bază. Dar, pot exista şi schimburi de activităţi între secţiile auxiliare sau chiar livrări în

exteriorul entităţii economice. Astfel, se pune problema determinării costurilor la care se face

decontarea producţiei între secţiile auxiliare.

În literatura de specialitate sunt prezentate următoarele procedee pentru evaluarea costurilor la

secţiile cu activitate interdependentă: evaluarea prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit;

procedeul iteraţiilor; procedeul algebric.

1. Procedeul evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit, presupune deducerea

din cheltuielile secţiei furnizoare a produselor şi serviciilor livrate altor secţii auxiliare,

evaluate la cost prestabilit (standard) şi adăugarea lor la cheltuielile secţiei beneficiare.

Procedeul se aplică cu precădere în cazul secţiilor cu producţie omogenă (fabrică de oxigen,

centrală termică, centrală de apă etc.)

Aplicaţia 10

În cadrul unei entităţi economice există două sectoare auxiliare, şi anume: atelierul de

întreţinere şi reparaţii, pe de o parte, şi sectorul de transport, pe de altă parte. Fiecare dintre

acestea prestează următoarele servicii:

- Atelierul de întreţinere şi reparaţii prestează un volum de 980 de ore, din care: pentru secţia

A 265 de ore; pentru secţia B 295 de ore; pentru secţia C 345 de ore; pentru sectorul de

transport: 20 de ore; pentru administraţia generală a entităţii 55 de ore.

- Sectorul de transport a prestat servicii în sumă totală de 13.500 km., din care pentru: secţia

A 2.400 km; secţia B 4.450 km; secţia C 5.150 km; atelierul de întreţinere şi reparaţii 1.500

km.

Costurile proprii ale celor două sectoare auxiliare, fără a fi luate în considerare prestaţiile

reciproce dintre ele, sunt de 41.205 lei, în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii, şi de

41.815 lei la sectorul de transport.

Pentru evaluarea prestaţiilor reciproce se folosesc costurile standard calculate în perioada

anterioară, care sunt următoarele: pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii: 45 lei/oră; pentru

sectorul de transport: 3.000 lei/km.

Se determină valoarea prestaţiilor reciproce, exprimată în costuri standard, astfel:

- valoarea prestaţiilor atelierului de întreţinere şi reparaţii către sectorul de transport:

20 ore*45.000 lei/oră =900 lei

- valoarea prestaţiilor sectorului de transport pentru atelierul de întreţinere şi reparaţii:

150 km * 30 lei/km =4.500 mii lei.

Pentru stabilirea costurilor fiecărui sector auxiliar, după deducerea prestaţiilor reciproce, se

fac următoarele calcule:

- costurile atelierului de întreţinere şi reparaţii = 41.205 – 900 + 4.500 =44.805 lei;

- costurile sectorului de transport = 41.815 – 4.500 + 900 = 38.205 lei.

50

2. Procedeul iteraţiilor constă în efectuarea unor calcule repetate de preluare a cote-părţi din

costurile secţiilor furnizoare, proporţionale cu volumul fizic al prestaţiilor furnizate, în

costurile secţiilor beneficiare. Calculele se repetă până când se obţin rezultate care să reflecte

influenţe reciproce nesemnificative. Se aplică tot în cazul secţiilor cu producţie omogenă şi

constă în parcurgerea următoarelor etape:

- determinarea greutăţii specifice a producţiei livrate fiecărei secţii beneficiare în parte, în

totalul producţiei obţinute, conform relaţiei:

gij = Qi

qij× 100 ( 2.41 )

în care:

gij – reprezintă greutatea specifică a producţiei secţiei „i” furnizată secţiilor

„j”;

qij– producţia secţiei „i” furnizată secţiilor „j”;

Qi – volumul total de activitate al secţiei furnizoare „i”.

- se determină cota-parte de cheltuieli aferente producţiei furnizate de secţia „i” către fiecare

dintre secţiile beneficiare „j”, conform relaţiei:

cij = 100

ijti gC ( 2.42 )

în care:

cij – reprezintă cota-parte din cheltuielile secţiei „i” preluate în costurile secţiei

beneficiare „j”;

Cti – costurile totale ale secţiei furnizoare „i”.

După fiecare decontare reciprocă între secţii greutatea specifică a producţiei livrate următoarei

secţii beneficiare (gij) se recalculează.

Calculele se repetă („se riterează”) până când se obţin diferenţe nesemnificative (neglijabile).

Pentru determinarea costului unitar al activităţilor auxiliare ce se vor deconta secţiilor

de bază (cui) se utilizează relaţia:

cui = ij

ijj

qQi

ccCi

( 2.43 )

în care:

Ci – reprezintă cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările reciproce;

cj – cheltuielile preluate de la secţiile auxiliare „j”, prin sistemul decontările

reciproce;

cij – cheltuielile decontate de la secţia furnizoare „i” către secţiile beneficiare

„j”;

Qi – volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „i” (exclusiv

consumul propriu);

qij volumul de producţie decontat către secţiile beneficiare „j”.

În literatura de specialitate se prezintă şi o altă modalitate practică de realizare a acestor

iteraţii. Aceasta constă în parcurgerea în cadrul fiecărei iteraţii a următorilor patru paşi:

1) calcularea costului unitar al sectorului B neţinând cont de prestaţiile primite de la

sectorul A;

2) calculul costului unitar al sectorului A ţinând cont de prestaţiile primite de la

sectorul B, evaluate la costul unitar al pasului 1;

51

3) recalcularea costului unitar al sectorului B evaluând prestaţiile primite de la sectorul

A la costul unitar al pasului 2;

4) recalcularea costului unitar al sectorului A evaluând prestaţiile primite de la sectorul

B la costul unitar al pasului trei.

Iteraţiile se continuă până când diferenţele pentru calculul prestaţiilor reciproce devin

neglijabile.

Aplicaţia 11

Pornind de la datele din aplicaţia anterioară pentru stabilirea prestaţiilor reciproce se

efectuează următoarele iteraţii:

- se determină ponderile producţiei auxiliare livrate între sectoarele activităţilor auxiliare, care

în exemplul considerat de noi sunt: atelierul de întreţinere şi reparaţii, care îl vom nota cu AM

(prescurtarea vine de la atelierul mecanic) şi sectorul de transport, notat cu ST:

gAM/ST =(20 : 980)*100 =2,04 %

gST/AM = (1.500 : 13.500) *100 =11,(11) %

în care:

gAM/ST – reprezintă ponderea producţiei atelierului mecanic livrată către sectorul de

transport;

gST/AM – reprezintă ponderea producţiei sectorului de transport livrată atelierului

mecanic.

- se determină cota de cheltuieli aferentă producţiei livrate între secţiile auxiliare, astfel:

CAM/ST =41.205 * 2,04% =840,582 lei

CST/AM = 41.815 * 11,(11) % = 4.646,(11) lei

în care:

- CAM/ST – reprezintă cota de cheltuieli ale atelierului mecanic ce se preia în

costurile sectorului de transport;

- CST/AM – reprezintă cota de cheltuieli ale sectorului de transport ce se preia în

costurile atelierului mecanic.

Aceste cote de cheltuieli primite în cadrul primei runde se vor repartiza în runda a doua

asupra sectoarelor beneficiare, astfel:

CAM/ST = 4.646,(11) * 2,04 % = 94,78 lei

CST/AM = 840,582 * 11,(11)% = 93,398 lei

În runda a treia cotele de cheltuieli primite în runda a doua se vor repartiza astfel:

CAM/ST =93,398 * 2,04% = 1,905 lei

CST/AM =94,78 * 11,(11)% = 10,53(1) lei

În runda a patra se vor repartiza cotele de cheltuieli primite în runda a treia, astfel:

CAM/ST =10,53(1) * 2,04% = 0,215 lei

CST/AM =1,905 * 11,(11)% = 0,212 lei

Deoarece după runda a patra de iteraţii rezultatele obţinute sunt nesemnificative, calculele se

vor opri aici. În continuare se va determina costul unitar al prestaţiilor secţiilor auxiliare către

secţiile de bază:

- costul unitar al prestaţiilor atelierului de întreţinere şi reparaţii (cuAM) va fi:

cuAM =

20980

)215,0905,178,94582,840()212,0531,10398,93111,4646(41205

45860,472 : 960 = 47,771 lei/oră

- costul unitar al prestaţiilor sectorului de transport (cuST) va fi:

52

cuST=

150013500

)212,0531,10398,93111,4646()215,0905,178,94582,840(41815

38002,23 : 12000 = 3,167 lei/km.

Această aplicaţie poate fi rezolvată şi după al doilea procedeu prezentat anterior. În acest caz

se parcurg următorii „paşi”:

1) Calcularea costului unitar al sectorului de transport (cuST), neţinând seama de

prestaţiile primite de la atelierul mecanic:

cuST = 41815 lei : 13500 km = 3,097 lei / km

2) Calculul costului unitar al atelierului mecanic ţinând cont de prestaţiile primite de la

sectorul de transport, evaluate la costul calculat anterior:

cuAM =( 41205 lei + 1500 km * 3,097 lei/km) : 980 ore =46,786 lei/oră

3) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de

la atelierul mecanic la costul unitar al pasului doi:

cuST = (41815 lei + 20 ore * 46,786 lei/oră) : 13500 km =3,1667 mii lei/km

4) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evaluând prestaţiile primite de la

sectorul de transport la costul unitar al pasului trei:

cuAM = ( 41205 + 1500 km * 3,1667 mii lei/km) : 980 ore =46,8929 mii lei/oră

5) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite

de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului patru:

cuST = (41815 + 20 ore * 46,8929 mii lei/oră) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km

6) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evaluând prestaţiile primite de la

sectorul de transport la costul unitar al pasului cinci:

cuAM = (41205 + 1500 km * 3,1669 mii lei/km ) : 980 ore = 46,893 mii lei/oră

7) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile primite de

la atelierul mecanic la costul unitar al pasului şase:

cuST = (41815 + 20 ore * 46,893 mii lei/oră) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km

Se observă că între costul unitar al sectorului de transport obţinut după pasul şapte şi cel

obţinut după pasul cinci nu există diferenţe. Deci, costurile unitare ale prestaţiilor secţiilor

auxiliare către secţiile de bază vor fi:

- în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii: cuAM = 46,893 mii lei/oră;

- în cazul sectorului de transport: cuST = 3,1669 mii lei/km.

3. Procedeul algebric presupune utilizarea unui sistem de ecuaţii liniare pentru calculul

prestaţilor reciproce dintre secţiile auxiliare. În cadrul acestui sistem de ecuaţii costurile

unitare ale prestaţiilor reciproce se consideră necunoscute, iar costurile totale ale fiecărei

secţii se consideră egale cu suma dintre costurile iniţiale plus valoarea prestaţiilor primite de

la celelalte secţii auxiliare, astfel:

Qi × X = Ci + qj × Y

Qj × Y = Cj + qi × X ( 2.44 )

în care:

Qi – reprezintă volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „i”;

Qj - volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia auxiliară „j”;

Ci - cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările reciproce;

Cj - cheltuielile secţiei „j” înainte de decontările reciproce;

qj – volumul de prestaţii primit de către secţia „i” de la secţia „j”;

qj - volumul de prestaţii primit de către secţia „j” de la secţia „i”;

53

X şi Y – sunt necunoscutele sistemului de ecuaţii şi reprezintă costul unitar al

prestaţiilor celor două secţii auxiliare, „i” şi, respectiv „j”.

Metoda se pretează utilizării mijloacelor electronice de calcul, în cazul când prestaţiile

reciproce se face între un număr mare de sectoare auxiliare.

Aplicaţia 12

Luând în calcul situaţia prezentată în aplicaţia anterioară, sistemul de ecuaţii va fi următorul:

980 * X = 41205 + 1500 * Y

13500 * Y = 41815 + 20 * X

Prin rezolvarea sistemului de ecuaţii se obţine:

X = 46, 893 mii lei/oră

Y = 3,1669 mii lei/km.

VI. Procedee de calcul al costului unitar de produs

În principiu, costul unitar se determină ca raport între totalul cheltuielile colectate şi cantitatea

producţiei obţinute:

Q

CTCu ( 2.45 )

Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizează mai multe procedee, care au

în vedere următoarele aspecte: numărul produselor fabricate; caracterul şi importanţa lor;

corelaţia dintre produse şi cheltuielile de producţie; condiţiile tehnologice şi organizatorice ale

producţiei. Aceste procedee sunt:

1. Procedeul diviziunii simple

2. Procedeul cantitativ

3. Procedeul indicilor de echivalenţă

4. Procedee de calcul al costului unitar la producţia secţiilor cu activitate interdependentă

5. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar de cel principal

6. Procedeul deducerii valorii produsului secundar (procedeul restului, valorii rămase sau

valorii reziduale)

1. Procedeul diviziunii simple

În planificarea (bugetarea) costurilor pe purtători, este nevoie de procedeul diviziunii simple

numai atunci când calculul se efectuează pentru o grupă de produse (1.000 buc. Anvelope,

arbori de motor etc.) şi se impune calculul cheltuielilor pe unitate (bucată).

Aplicat singular, procedeul diviziunii este rar întâlnit, deoarece presupune în cazul bazei de

raportare a cheltuielilor o producţie perfect omogenă, lucru dificil de obţinut de către

productia industrială modernă.

Procedeul diviziunii simple însoţeşte însă, în cadrul diferitelor metode de calculaţie, celelalte

procedee folosite de acestea.

În concluzie, procedeul diviziunii simple se poate aplica doar la determinarea costului unitar

în cazul producţiei perfect omogene şi când nu rezultă producţie secundară (ciment, cărbune,

energie electrică, energie termică).

Costul unitar se obţine după relaţia:

1

n

i

i

Ch

CtuQ

( 2.46 )

Şi în acest caz evidenţa cheltuielilor se ţine pe centre de responsabilitate, pe produs şi pe

articol de calculaţie.

54

Aplicaţia 13

Suma totală a diferitelor cheltuieli ocazionate de producţia unei perioade de gestiune este de

15.486.000 lei, iar cantitatea totală de produs obţinută este de 38.715 kg.

Astfel: Ctu = 15.486.000/38.715 = 400 lei/kg.

2. Procedeul cantitativ se utilizează în cazul producţiei cuplate (colaterale), când se obţin

mai multe produse principale, cu valori de întrebuinţare apropiate. Se foloseşte în industria

chimică la fabricaţia sodei caustice, fabricaţia cocsului, neutralizarea produselor petroliere

(numai pentru cheltuielile de prelucrare).

Aplicarea procedeului presupune parcurgerea următoarelor etape:

- calcularea costului mediu teoretic cu relaţia:

t

tut

Q

Cc ( 2.47 )

în care: Ct – reprezintă cheltuielile totale,

Qt – producţia teoretică;

- recalcularea costului mediu pentru cantitatea efectiv utilizată, care nu cuprinde pierderile din

momentul captării, lichefierii sau îmbutelierii, cu relaţia:

ej

tjutuej

Q

Qcc

( 2.48 )

în care:

uejc - reprezintă costul mediu unitar pentru cantitatea efectiv utilizată din

produsul „j”;

Qtj – cantitatea teoretică fabricată din produsul „j”;

Qej – cantitatea efectiv utilizată din produsul „j”.

Aplicaţia 14

În procesul de distilare primară a ţiţeiului dintr-o tonă de materie primă se obţin următoarele

cantităţi de produse finite: benzină 210 kg; petrol 140 kg; motorină 170 kg şi păcură 480 kg.

Costurile totale de prelucrare sunt de 10.000.000 lei. În procesul de distilare şi apoi de

depozitare a produselor finite au loc următoarele pierderi: la benzină 10%; la petrol 15%; la

motorină 5%; la păcură 1%.

Aplicând relaţia (2.41) se calculează costul mediu teoretic, astfel:

000.10000.1

000.000.10utc lei/kg

Dacă ţinem cont de pierderile care au loc la fiecare produs, costul mediu unitar efectiv

se calculează cu relaţia (3.29), astfel:

9,0210

210000.10.benzinăuec 11.111 lei/kg

85,0140

140000.10. petroluec 11.765 lei/kg

95,0170

170000.10.motorinăuec 10.526 lei/kg

99,0480

480000.10. păăcuruec 10.101 lei/kg

55

Probleme propuse:

În urma unui proces chimic se obţin trei produse colaterale leşie de sodă caustică, hidrogen,

clor. Cheltuielile totale de producţie sunt de 9.020 um. Cantitatea fabricată şi utilizată se

prezintă astfel:

Tabel nr. 2.16.

Cazul 1

PRODUS QF QE

Leşie de sodă caustică 20 tone 15 tone

Hidrogen 3.000 tone 1.600 tone

Clor 30 tone 30 tone

Total 3.050 1.645

Cazul 2.

În urma unui proces chimic se obţin două produse colaterale leşie de cocs şi gaz de cocs.

Cheltuielile totale de producţie sunt de 804.000 um. Cantitatea fabricată şi utilizată se prezintă

astfel:

Tabel nr. 2.17.

Cazul 2

PRODUS QF QE

Cocs 300.000 300.000

Gaz de cocs 221.600 181.280

Total 521.600 481.280

Cazul 3.

În urma unui proces chimic se obţin trei produse colaterale leşie de sodă caustică, hidrogen,

clor. Cheltuielile totale de producţie sunt de 8.240 um. Cantitatea fabricată şi utilizată se

prezintă astfel:

Tabel nr. 2.18.

Cazul 3

PRODUS QF QE

Leşie de sodă caustică 50 tone 50 tone

Hidrogen 3.000 tone 2.800 tone

Clor 20 tone 15 tone

Total 3.070 2.865

Cerinţe:

Folosind metodologia de mai sus să se determine costul unitar utilizând procedeul cantitativ.

3. Procedeul indicilor de echivalenţă se aplică în entităţile economice cu producţie cuplată,

sortodimensională şi tipodimensională. În producţia cuplată din aceeaşi materie primă şi din

acelaşi proces tehnologic rezultă mai multe produse principale (electroliza apei O2 şi H). În

cazul producţiei cuplate, cheltuielile sunt evidenţiate global neputându-se determina costul pe

fiecare produs principal deoarece materia primă şi procesul tehnologic sunt unice şi se recurge

la coeficienţii de echivalenţă.

În producţia sortodimensională întâlnită în producţia sticlei, ceramice, maselor plastice se va

utiliza tot procedeul coeficenţilor de echivalenţă.

56

În producţia tipodimensională, din procesul tehnologic se obţine o gamă largă de produse de

dimensiuni diferite care vor avea costuri şi preţuri diferite (din producţia lemnului

dulapuri, cherestea, grinzi).

Acest procedeu se poate aplica în mai multe variante, în funcţie de modul de calcul a indicilor

de echivalenţă, şi anume: varianta indicilor de echivalenţă simpli; varianta indicilor de

echivalenţă complecşi; varianta indicilor de echivalenţă agregaţi; varianta indicilor de

echivalenţă inversaţi.

Etapele de parcurs în situaţia calculării coeficienţilor de echivalenţă:

1. Se alege drept bază produsul etalon, respectiv produsul reprezentativ, dar oricare dintre

produse poate fi ales drept bază fără a influenţa rezultatul.

2. Stabilirea parametrului prin care diferă produsele şi determinarea mărimii parametrilor.

Produsele diferă printr-un singur parametru, acesta fiind de ordin cantitativ, respectiv

lungime, lăţime, densitate etc.

3. Calculul indicilor de echivalenţă potrivit relaţiei:

Pb

PjKj unde: ( 2.49 )

Kj – este coeficientul de echivalenţă pentru produsul j

Pj – este mărimea parametrului pentru produsul j

Pb – este mărimea parametrului al produsului ales drept bază (etalon)

4. Calculul producţiei echivalente sau convenţionale:

n

j

jj kqQe1

)*( unde: ( 2.50 )

Qe – producţia echivalentă

qj - cantitatea fabricată din produsul j

5. Calculul costului pe unitate echivalentă sau conveniţională

Qe

Ch

Ct

n

i

i

cue

1

/ unde: ( 2.51 )

Chi – suma tuturor factorilor

Ctue/c – cost unitate echivalentă sau convenţională

i – articolul de calculaţie

6. Determinarea costului pe unitatea fizică de produs

KjCtCt cueuj */ unde: ( 2.52 )

Ctuj – costul unitar pentru produsul j

Dupa cum se observă, problema cheie a acestui procedeu este stabilirea indicilor de

echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei. Aceştia devin după

adoptare, criteriul care hotărăşte câte cheltuieli de producţie se trec în costul fiecărui produs.

De aceea, este necesar ca indicii de echivalenţă calculaţi să exprime cât mai exact gradul de

participare al fiecărui produs la formarea cheltuielilor de repartizat.

Rol determinant au în această privinţă doi factori şi anume:

- parametrii sau mărimile caracteristice care stau la baza lor;

- modul de calcul al indicilor de echivalenţă

Indicii de echivalenţă sunt de mai multe feluri:

57

a) după modul de calcul avem indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct sau indici de

echivalenţă calculaţi ca raport invers;

b) după numărul parametrilor care stau la bază calculării lor avem indici de echivalenţă

simpli, complecşi sau agregaţi.

Indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct sunt expresia unor fracţii ordinare, care au

numărătorul variabil şi numitorul fix, iar indicii de echivalenţă inversaţi se găsesc în situaţie

opusă, din punct de vedere al calculului.

Indiferent de modul cum sunt calculaţi, indicii de echivalenţă au la bază, fără excepţie, unul

sau mai mulţi parametri sau caracteristici. Aceşti parametri sunt comuni ca natură tuturor

produselor care se fabrică, dar diferenţiaţi ca mărime de la un produs la altul.

Parametrii (p) sau caracteristici (c) pe baza cărora se calculează indicii de echivalenţă, pot

avea carecter tehnic sau caracter economic.

Din categoria parametrilor tehnici aleşi în acest scop, fac parte: cantitatea de materie primă

încorporată în produse, fineţea firelor (în filaturi), calibrul pieselor (în fabricile de aparate de

măsură şi control), greutatea, lungimea, suprafaţa sau volumul produselor fabricate, greutatea

moleculară sau densitatea acestora, caracteristicile termice (la metale), puterea calorică (la

combustibili), indicele de calitate, timpul de calitate, timpul de prelucrare exprimat de regulă

în ore-maşină etc.

Drept parametri economici la calculul indicilor de echivalenţă, pot fi aleşi: preţul produselor

fabricate, valoarea materiei prime înglobate în produse, salariile directe, totalul cheltuielilor

directe etc.

Prin indici de echivalenţă simpli se înţeleg aceia care se calculează pe baza unui singur

parametru.

Indicii de echivalenţă complecşi sunt cei care se calculează pe baza a doi sau mai mulţi

parametri.

Indicii de echivalenţă agregaţi au la bază serii multiple de indici de echivalenţă simpli, care

se agregă prin calcul cu greutatea specifică a cheltuielilor pe articole de calculaţie faţă de

totalul lor, şi se însumează pe produs. În activitatea practică se aplică indicii de echivalenţă

simpli şi complecşi. Atunci când se folosesc coeficienţi de echivalenţă complecşi se parcurg

aceleaşi etape, diferenţa constă în faptul că, nu se va lua în considerare un singur parametru

sau criteriu de echivalare (ke), ci două sau mai multe caracteristici ale produselor: ke = k1 * k2

* ... * kn (1, 2, ... , n – criterii de echivalare)

a. Varianta indicilor de echivalenţă simpli presupune folosirea unui singur criteriu de

echivalare, care poate fi de natură tehnică (consumul specific de materie primă, timpul de

muncă etc.) sau de natură economică (valoarea materiilor prime consumate pe unitatea de

produs, cheltuielile cu manopera directă, totalul cheltuielilor directe etc.).

Aplicaţia 15 - indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct

Cheltuielile totale generate de procesul de fabricaţie sunt de 80.000.000 um. Se fabrică 3

produse A, B, C care diferă printr-un singur parametru, respectiv lungimea produsului.

Cantităţile fabricate şi mărimea parametrilor se prezintă astfel:

Tabel nr. 2.19.

Produsul qi P(L) - lungimea

A 1.400 1

58

B 2.400 4

C 3.000 2

Rezolvare:

1. Se alege drept bază produsul etalon B

2. Stabilirea parametrului prin care diferă produsele şi determinarea mărimii parametrilor.

3. Calculul indicilor de echivalenţă

Se alege drept bază produsul B (nu contează care este ales)

4

1AK =0,25

4

4BK =1

4

2CK =0,5

4. Calculul produsului echivalent

uc – unitate convenţională

ucqeA .35025,0*400.1

ucqeB .400.21*400.2

ucqeC .500.15,0*000.3

Qe = 350 + 2.400 + 1.500 = 4.250 uc

5. Determinarea costului pe entitate convenţională (uc)

ucumCt cue /.824.18250.4

000.000.80/

6. Determinarea costului pe untitatea fizică de produs (uf)

ufumCtuA /.706.425,0*824.18

ufumCtuB /.824.181*824.18

ufumCtuC /.412.95,0*824.18

Probleme propuse:

Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul pe unitatea

fizică de produs prin procedeul indicilor de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct.

Într-o entitate economică cheltuielile generate de obţinerea producţiei, cantităţile fabricate şi

parametrii utilizaţi, sunt:

Cazul 1.

Cheltuielile de producţie: 503.920 lei;

Cantitatea fabricată: - produsul A: 96.000 buc; produsul B: 92.000 buc; produsul C: 90.000

buc

Lungimea produselor: produsul A: 48 cm; produsul B: 60 cm; produsul C: 84 cm

Cazul 2.

Cheltuielile de producţie: 311.680 lei

Cantitatea fabricata: produsul A: 40.000 buc; produsul B: 68.000 buc; produsul C: 10.000 buc

Lungimea produselor: produsul A: 92 cm; produsul B: 40 cm; produsul C: 36 cm

Cazul 3.

Cheltuielile de producţie: 441.120 lei

Cantitatea fabricata: produsul A: 60.000 buc; produsul B: 120.000 buc; produsul C: 400.000

buc

Lungimea produselor: produsul A: 24 cm; produsul B: 60 cm; produsul C: 24 cm

b. Varianta indicilor de echivalenţă complecşi constă în utilizarea a două sau mai multe

criterii de echivalare. Aceasta asigură o repartizarea mai exactă a cheltuielilor în costul

59

fiecărui produs (sortiment). Succesiunea etapelor este similară cu cea expusă anterior,

coeficientul complex pe produs (kcj ) fiind produsul coeficienţilor de echivalenţă simpli.

Aplicaţia 16 - indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct

Se presupune că într-o entitate economică cheltuielile generate de obţinerea următoarelor

cantităţi de produse A=12.500 tone, B= 7.500 tone, C= 5.000 tone sunt în suma de 60.060.000

lei. Cei doi parametri aleşi pentru determinarea indicilor de echivalenţă prezintă următoarele

valori:

În cazul produsului A: p1= 6.250 iar p2= 2,7; Produsului B: p1= 5.000 iar p2= 11,25;

Produsului C: p1= 3.250 iar p2=9,75

Să se calculeze costul pe tonă pentru fiecare produs A, B şi C.

Rezolvare:

1. Se alege drept bază produsul etalon B

2. Stabilirea parametrului prin care diferă produsele şi determinarea mărimii parametrilor.

3. Calculul indicilor de echivalenţă

Se alege drept bază produsul B (nu contează care este ales)

30,025,115000

7,2250.6

x

xK A ; 1

25,115000

25,1000.5

x

xK A ; 56,0

25,115000

75,9250.3

x

xK A

4. Calculul produsului echivalent

ucqeA .750.330,0*500.12

ucqeB .500.71*500.7

ucqeC .800.256,0*000.5

Qe = 3.750 + 7.500 + 2.800 = 14.050 uc

5. Determinarea costului pe entitate convenţională (uc)

ucumCt cue /.73,274.4050.14

000.060.60/

6. Determinarea costului pe untitatea fizică de produs (uf)

ufumCtuA /.41,282.130,0*73,274.4

ufumCtuB /.73,274.41*73,274.4

ufumCtuC /.84,393.256,0*73,274.4

Probleme propuse:

Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul costului pe

unitatea fizică de produs prin procedeul indicilor de echivalenţă complecşi, calculaţi ca raport

direct.

Într-o entitate economică cheltuielile generate de obţinerea producţiei, cantităţile fabricate şi

parametrii utilizaţi sunt:

Cazul 1.

Cheltuielile de producţie 180.900 lei

Cantitatea fabricată:

- produsul A: 70.000 t

- produsul B: 40.000 t

- produsul C: 20.000 t

Parametrii utilizaţi:

- produsul A: p=8; p’=2

60

- produsul B: p=6; p’=3

- produsul C: p=12; p’=5

Cazul 2.

Cheltuielile de producţie 321.200 lei

Cantitatea fabricată:

- produsul A: 25.000 t

- produsul B: 20.000 t

- produsul C: 30.000 t

Parametrii utilizaţi:

- produsul A: p = 5000; p’ = 10

- produsul B: p = 4000; p’ = 9

- produsul C: p = 3000; p’ = 7

Cazul 3.

Cheltuielile de producţie 351.500 lei

Cantitatea fabricată:

- produsul A: 100.000 t

- produsul B: 85.000 t

- produsul C: 60.000 t

Parametrii utilizaţi:

- produsul A: p = 500; p’ = 13

- produsul B: p = 800; p’ = 112

- produsul C: p = 700; p’ = 97

c. Varianta indicilor de echivalenţă agregaţi are la bază serii multiple de indici de echivalenţă

simpli care sunt agregaţi cu greutatea specifică (g) a cheltuielilor pe articole de calculaţie faţă

de totalul lor şi se însumează pe produs, conform relaţiei:

gi (%) =

i

i

i

C

C × 100 ( 2.53 )

unde Ci – reprezintă valoarea articolului de calculaţie „i”.

Aplicarea acestei variante a procedeului indicilor de echivalenţă agregaţi presupune

parcurgerea următoarelor etape specifice

- calculul indicilor de echivalenţă simpli pentru fiecare sortiment „j” şi pe fiecare articol de

calculaţie „i” (keij), cu relaţia:

keij = Pij / Pib ( 2.54 )

în care: Pij – reprezintă valoarea parametrului aferent articolului de calculaţie „i” pentru

produsul (sortimentul) „j”; Pib – valoarea parametrului articolului de calculaţie „i” pentru

sortimentul de bază (etalon);

- calculul indicilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare articol de calculaţie „i” şi pe fiecare

sortiment de produs „j” (kaij), cu relaţia:

kaij = keij × gi ( 2.55 )

- calculul coeficienţilor de echivalenţă agregaţi pe fiecare sortiment (kaj), cu relaţia:

kaj = i

aijk ( 2.56 )

Celelalte etape sunt similare cu cele de la varianta indicilor de echivalenţă simpli.

Aplicaţia 17- indici de echivalenţă agregaţi calculaţi ca raport direct

61

Se consideră o entitate economică de încălţăminte care produce următoarele sortimente:

pantofi pentru bărbaţi, ghete şi cizme. În cadrul unei perioade de gestiune entitatea economică

produce următoarele cantităţi de produse: pantofi 700 perechi, ghete 400 perechi şi cizme 500

perechi. Totalul cheltuielilor efectuate pentru această producţie este de 2,4 miliarde lei.

Tabel nr. 2.20.

Datele iniţiale pentru aplicarea variantei indicilor de echivalenţă agregaţi

Produsul Cantitate

(perechi)

Parametru

Cons.

Specific

(m.p./per.)

Cons.

Manoperă

(ore/per.)

Timp funcţ.

Utilaje

(ore/per.)

Salarii

directe

( mii lei)

Costuri

directe

(mii lei)

Pantofi 700 0,4 2 2,4 400 600

Ghete 400 0,6 2,1 2,8 420 720

Cizme 500 0,9 2,4 3,2 480 930

Cheltuielile pe articole de calculaţie şi ponderea acestora în costurile totale sunt prezentate în

tabelul următor.

Tabel nr. 2.21.

Structura cheltuielilor pe articole de calculaţie

Denumire articol de calculaţie

Valoare (mii

lei)

Pondere (%)

Materii prime 485.000 20,21

Salarii directe (inclusiv contribuţii asupra salariilor) 728.000 30,33

Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor 880.000 36,67

Cheltuieli comune ale secţiilor 210.000 8,75

Cheltuieli generale de administraţie 97.000 4,04

TOTAL 2.400.000 100,0

Aplicarea acestei variante a metodei presupune parcurgerea următoarelor etape:

Se calculează coeficienţii de echivalenţă simpli (keij) conform relaţiei, rezultatele fiind

prezentate în tabelul 2.22.

Tabel nr. 2.22.

Coeficienţii de echivalenţă simpli (keij)

Explicaţii Cons.

specific

Manoperă

specifică

Timp func.

utilaje

Salarii

directe

Costuri

directe

Pantofi 1 1 1 1 1

Ghete 1,5 1,05 1,1(6) 1,05 1,2

Cizme 2,25 1,2 1,(3) 1,2 1,55

- Se calculează coeficienţii de echivalenţă agregaţi pe fiecare articol de calculaţie „i” şi

pe fiecare sortiment de produs „j” (kaij) şi coeficienţii de echivalenţă agregaţi pe fiecare

sortiment de producţie (kaj), rezultatele fiind prezentate în tabelul 2.23.

Tabel nr. 2.23.

Coeficienţii de echivalenţă agregaţi

Explicaţii Cons.

specific

Manoperă

specifică

Timp

func.

Salarii

directe

Costuri

directe

Total

(kaj)

62

utilaje

Pantofi 0,2021 0,3033 0,3667 0,0875 0,0404 1,0

Ghete 0,3032 0,3185 0,4278 0,0919 0,0485 1,1899

Cizme 0,4547 0,3640 0,4889 0,105 0,0626 1,4752

- Se calculează producţia exprimată în unităţi echivalente:

Qe = 700 * 1 + 400 * 1,1899 + 500 * 1,4752 = 1.913 per. conv.

- Se determină costul unitar pe o pereche convenţională:

cu.conv. = 2.400.000 mii lei / 1.913 per. conv. =1.254,57 mii lei/per.conv.

- Se calculează costul unitar pe fiecare sortiment:

cu.pantofi = 1.254,57 * 1 = 1.254,57 mii lei/per.

cu.ghete = 1.254,57 * 1,1899 = 1.492,81 mii lei/per.

cu.cizme = 1.254,57 * 1,4752 = 1.850,74 mii lei/per

d. Varianta indicilor de echivalenţă inversaţi se utilizează în cazul când o parte a cheltuielilor

ce urmează a fi repartizate (cele de prelucrare) se află în raport de inversă proporţionalitate

faţă de mărimea unui anumit criteriu (parametru) de repartizare, ce exprimă efortul de

fabricare.

Elementele specifice acestei variante sunt:

- parametrul de echivalare este de obicei un criteriu de natură tehnică, coeficientul de

echivalenţă calculându-se cu relaţia:

kj = Pb / Pj ( 2.57 )

- se determină costul de prelucrare al fiecărui produs, cu relaţia:

cpj = kj × Cp ( 2.58 )

în care:

cpj – reprezintă costul de prelucrare aferent produsului „j”;

Cp – cheltuielile totale de prelucrare.

- se calculează costul unitar complet al fiecărui produs „j” (cj), conform relaţiei:

cj = cpj + cmj ( 2.59 )

în care cmj – reprezintă costul unitar cu materia primă consumată pentru produsul

„j”.

Aplicaţia 18 - indici de echivalenţă simpli inversaţi

În procesul de fabricaţie au loc cheltuieli totale de 120.000.000 lei, din care:

- cheltuieli materiale 40.000.000 lei

- cheltuieli de prelucrare 80.000.000 lei.

Parametrul prin care diferă produsele este fineţea produselor. Cantităţile fabricate şi mărimea

se prezintă astfel:

Tabel nr. 2.24.

Datele iniţiale pentru aplicarea variantei indicilor de echivalenţă inversaţi

Produsul qi P - fineţea

A 1.400 1

B 2.400 4

C 3.000 2

1.

Chmat = 40.000.000 um

1.400+2.400+3.000 = 6.800

63

882.5800.6

000.000.40umatCt um/uf (kg)

Ctuprelucrare = 80.000.000 um indici inversaţi

2. Calculul coeficienţilor

Produsul ales drept bază (etalon) este obligatoriu produsul A deoarece are calitatea

superioara 1.

11

1AK 25,0

4

1BK 5,0

2

1CK

3. Calculul producţiei echivalente

ucqeA .400.11*400.1

ucqeB .60025,0*400.2

ucqeC .500.15,0*000.3

Qe = 1.400+600+1.500=3.500 uc

4. Calculul costului unitar

ucumCt cue /.857.22500.3

000.000.80/

5. Costul unitar al prelucrării pe unitatea fizică de produs echivalent

CtupA= 22.854*1=22.857 um/uc

CtupB 714.525,0*857.22 um/uc

CtupC 50,428.115,0*857.22 um/uc

6. Determinarea costului unitar efectiv pe produs ( material + prelucrare )

Ctuj = Ctumatj + Ctupj

CtuA = 5.882+22.857 = 28.739 um/uf

CtuB = 5.882+5.714 = 11.596 um/uf

CtuC = 5.882 + 11.428,50 = 17.310,50 um/uf

Probleme propuse:

Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul pe unitatea

fizică de produs prin procedeul indicilor de echivalenţă, calculaţi ca raport invers, potrivit

datelor de mai jos:

Cazul 1.

Cheltuieli totale 293.250

din care:

- cheltuieli de prelucrare 213.000

- cheltuieli materiale 80.250

Producţia fabricată:

- produsul A 18000

- produsul B 42000

- produsul C 67.500

Parametrii utilizaţi:

- produsul A 11 tex

- produsul B 44 tex

- produsul C 22 tex

Indicii de echivalenţă se calculează în funcţie de fineţea firelor.

Cazul 2.

64

Cheltuieli totale 391.000

din care:

- cheltuieli de prelucrare 284.000

- cheltuieli materiale 107.000

Producţia fabricată:

- produsul A 24.000 kg

- produsul B 56.000 kg

- produsul C 90.000 kg

Parametrii utilizaţi

- produsul A 44 tex

- produsul B 176 tex

- produsul C 88 tex

Indicii de echivalenţă se calculează în funcţie de fineţea firelor.

Cazul 3.

Cheltuieli totale 879.750

din care:

- cheltuieli de prelucrare 639.000

- cheltuieli materiale 240.750

Producţia fabricată:

- produsul A 54.000 kg

- produsul B 126.000 kg

- produsul C 200.000 kg

Parametrii utilizaţi

- produsul A 5,50 tex

- produsul B 22 tex

- produsul C 11 tex

Indicii de echivalenţă se calculează în funcţie de fineţea firelor.

4. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar de cel principal

Se aplică atunci când din procesul de fabricaţie se obţine un produs principal şi unul sau mai

multe secundare. Se utilizează în industria petrolului, în agricultură dar şi în industria

alimentară. Exemplu: schelele petroliere, unde pe lângă ţiţei se obţine ca produs secundar

gazul de cocs; centralele hidroelectrice, care pe lângă, curentul electric emis în sistemul

energetic naţional, livrează terţilor apa neuzinată din lacurile lor de acumulare.

Cheltuielile de producţie care privesc deopotrivă ambele produse se separă prin transformarea

produsului secundar în produs principal, în baza unei anumite relaţii de echivalare. Astfel,

producţia de gaze de sondă se echivalează cu producţia de ţiţei după relaţia: 1.000 m3 gaze = 1

tona ţiţei; producţia de gaz de cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic după relaţia:

2.000 m3 gaze = 1 tonă cocs etc.

Etape:

- transformarea cantităţii obţinute din produsul secundar în cantităţi echivalente de produs

principal(qsp), cu relaţia:

qsp= Qs/ E ( 2.60 )

unde, qs/p – cantitatea de produs secundar transformată teoretic în produsul principal

Qs – cantitatea fizică de produs secundar

E – echivalentul;

65

- determinarea cantităţii totale teoretice de produs principal (Qtp), cu relaţia:

Qtp = qp + qssp ( 2.61 )

unde, qp – reprezintă cantitatea obţinută din produsul principal;

- calcularea costului unitar pe unitatea de produs teoretic (cut), cu relaţia:

cut = Ct / Qtp ( 2.62 )

unde, Ct – reprezintă cheltuielile totale de producţie;

- determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (Cp), cu relaţia:

Cp = qp x cut ( 2.63 )

- determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar (Cs), cu relaţia:

Cs = Ct - Cp ( 2.64 )

- calculul costului unitar al produsului secundar (cus ), cu relaţia:

cus = Cs / qs ( 2.65)

unde qs – reprezintă cantitatea reală fabricată din produsul secundar.

Aplicaţia 19

Cheltuielile totale generate de procesul de producţie sunt de 200.000.000 um.

Se obţin:

- produsul principal petrol 500 t = Qp

- produsul secundar gaz de sondă 100.000 m3

Echivalentul 1 tonă petrol = 1000 m3 gaz sondă

Rezolvare:

- Echivalarea cantitativă teoretică a produsului secundar cu produsul principal:

utE

Qq s

ps .100000.1

000.100/

- Determinarea cantităţii teoretice totale de produs principal

Qt/p = Qp + qs/p = 500+100=600 ut

- Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal

utumQ

Ch

Ctupt

n

i

i

pt /.333.333600

000.000.200

/

1/

- Determinarea costului unitar efectiv al produsului principal

Ctup = Ctut/p = 333.333 um/ut

- Determinarea costului unitar al produsului secundar

33,333000.1

333.333/

E

CtuCtu

pt

s

Probleme propuse:

Folosind metodologia de mai sus să se rezolve următoarele cazuri privind calculul costului pe

unitatea fizică de produs utilizând procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu

produsul principal:

Cazul 1.

Cheltuielile totale 13.912.500

Producţia obţinută:

- ţiţei (produs principal) 7000 t

- gaze de sondă (produs secundar) 900.0000 m³

Relaţia de echivalenţă: 1000 m³ gaze de sondă = 1 tonă de ţiţei

66

Cazul 2.

Cheltuielile totale 20.868.750

Producţia obţinută:

- ţiţei (produs principal) 20.000 t

- gaze de sondă (produs secundar) 1.000.000 m³

Relaţia de echivalenţă: 1000 m³ gaze de sondă = 1 tonă de ţiţei

Cazul 3

Cheltuielile totale 28.250.000

Producţia obţinută:

- ţiţei (produs principal) 30.000 t

- gaze de sondă (produs secundar) 1.500.000 m³

Relaţia de echivalenţă: 1000 m³ gaze de sondă = 1 tonă de ţiţei

5. Procedeul deducerii valorii produsului secundar (procedeul restului, valorii rămase

sau reziduale) se aplică în cazul proceselor de producţie în urma cărora se obţine un produs

principal concomitent cu obţinerea unuia sau mai multor produse secundare, neexistând altă

posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte.

În acest caz, pentru determinarea costului unitar al produsului principal (cup) se utilizează

următoarele două relaţii:

Cup = dp

p

m

j

sjsjt

cq

pqC

1

( 2.66 )

sau

Cup=

dp

p

m

j

djsjsjt

cq

cpqC

1

( 2.67 )

în care: Ct – reprezintă costurile totale ale procesului de producţie; qsj – cantitatea de produs

secundar „j”; psj – preţul de valorificare a produsului secundar „j”; qp – cantitatea de produs

principal; cdj – costurile directe unitare aferente produsului secundar „j”; cdp – costurile

directe unitare aferente produsului principal.

Această metodă se foloseşte atunci când ponderea costului produselor secundare în totalul

costurilor nu depăşeşte 10%. În cazul când această pondere este depăşită pentru calculul

costului pe produs se va utiliza metoda coeficienţilor de echivalenţă.

Aplicaţia 20

Se consideră un proces de producţie în urma căruia rezultă un produs principal (A) şi două

produse secundare (B şi C). Datele iniţiale referitoare la aceste produse sunt prezentate în

tabelul 2.25.

Tabel nr. 2.25.

Datele iniţiale pentru aplicarea procedeului valorii rămase

Produsul Cantitate(q) Preţ de vânzare(p) Cost direct unitar (cd)

A 4.000 2.500 1.500

B 800 400 350

C 1.000 200 180

67

Se cere să se determine costul unitar complet al produsului principal, cheltuielile totale

de producţie fiind de 8.500.000 lei.

- Dacă aplicăm relaţia 2.60 costul unitar al produsului principal (cup) se calculează

astfel:

cup =

500.1000.4

200000.1400800000.500.83.495 lei/u.m.

- Dacă aplicăm relaţia 2.61 costul unitar al produsului principal va fi:

cup=

500.1000.4

180200000.1350400800000.500.83.610 lei/u.m.

Probleme propuse:

O entitate economică a obţinut din procesul de producţie: 100 t produs A (principal) şi 5 t

produs B (secundar). Cheltuieli înregistrate 850.000 lei. Preţul de valorificare al produsului B

este de 10.000 lei/t. Precizaţi care este costul unitar al produsului A folosind procedeul valorii

rămase.

2.3. Structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri aplicate în România

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii operează cu două structuri multicriteriale şi

combinatorii de cheltuieli şi costuri, respectiv:

1. O structură de cheltuieli şi costuri, în care cheltuielile sunt structurate, după natura lor

economică şi destinaţie, în articole de calculaţie, regrupate după posibilitatea identificării pe

produse, lucrări şi servicii: directe, indirecte, de administraţie şi de desfacere, iar costurile

sunt structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi comercializare în costuri directe, de

secţie, de producţie şi complete sau comerciale.

Această structură combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată în tabelul nr. 2.26.

Tabel nr. 2.26.

Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţie şi

mod de identificare pe P,L,S şi a costurilor după stadiile de fabricaţie şi

comercializare

CHELTUIELI

(pe articole de calculaţie)

COSTURI

(pe stadii de fabricaţie şi comercializare)

1. Materii prime şi

materiale directe

COSTURI

DIRECTE

COSTURI

DE SECŢIE

COSTURI DE

PRODUCŢIE

COSTURI

COMPLETE

(COMERCIALE) 2. Salarii directe

3. Contribuţii privind

asigurările şi protecţia

socială aferentă salariilor

directe

4. Alte cheltuieli directe

INDIRECTE

5.Cheltuieli comune ale secţiei

6. Chheltuieli generale de administraţie

DESFACERE

7. Cheltuieli de desfacere

Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, Partenie, Pop,

Atanasiu. (2011). Op. Cit., pg. 91

68

2. O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate, după natura lor

economică şi destinaţie, în articole de calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport de

volumul fizic al producţiei, în cheltuieli variabile şi fixe, iar costurile sunt structurate în

funcţie de gradul de încorporare a cheltuielilo în costuri parţiale şi totale.

Această structură combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată în tabelul nr. 2.27.

Tabel nr. 2.27.

Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţie şi

grad de variabilitate în raport cu volumul fizic al producţiei şi a costurilor după

gradul de încorporare a cheltuielilor

CHELTUIELI

(pe articole de calculaţie)

COSTURI

(după gradul de încorporare a cheltuielilor)

VARIABILE

1. Materii prime şi

materiale directe

2. Salarii directe

3. Contribuţii privind

asigurările şi protecţia

socială aferentă salariilor

directe

4. Energia, combustibilul şi

materialele folosite în

scopuri tehnologice

5. Alte cheltuieli variabile

COSTURI PARŢIALE

(proporţionale)

COSTURI COMPLETE

(absorbante)

FIXE

6. Cheltuieli constante ale secţiei

7. Chheltuieli generale de administraţie

8. Cheltuieli constante de desfacere

Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, Partenie, Pop,

Azanasiu. (2011). Op. Cit., pg. 92

69

CAPITOLUL III

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

3.1. Probleme generale privind organizarea contabilităţii de gestiune

3.1.1. Factorii organizării contabilităţii de gestiune

Organizarea contabilităţii de gestiune de către fiecare entitate economică, în funcţie de

specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia, implică soluţionarea prealabilă a

următoarelor probleme:

- adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile

specifice ale entităţii economice;

- programarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;

- selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;

- alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului

producţiei: previzională şi efectivă.

Opţiunea pentru o anumită metodă de calculaţie se întemeiază pe luarea în considerare a unor

factori ca: profilul entităţii economice; tipul şi modul de organizare a producţiei; tehnologia

de fabricaţie; structura organizatorică; metodele şi tehnicile de management adoptate.

Implementarea metodei de organizare a contabilităţii de gestiune pentru care s-a optat

presupune: identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie; stabilirea locurilor

(sectoarelor de cheltuieli); stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă

necesare pentru identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia

obţinută şi raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.

a) Profilul entităţii economice presupune stabilirea obiectului principal al activităţii acesteia

şi orientarea spre asigurarea resurselor materiale, umane, financiare şi informaţionale

corespunzătoare realizării acestui obiect. Totodată, profilul entităţii economice necesită

anumite procese tehnologice, care sunt diferite de la o ramură la alta şi chiar de la o

subramură la alta în cadrul aceleiaşi ramuri. De exemplu, o entitate economică industrială are

cu totul alte procese tehnologice decât o entitate economică agricolă sau, o entitate economică

de construcţii are procese tehnologice total diferite decât o entitate economică de comerţ sau

turism. De asemenea, o entitate economică din industria extractivă are procese diferite faţă de

o entitate economică din industria prelucrătoare.

Profilul entităţii economice îşi pune amprenta nu numai asupra proceselor de muncă, ci şi

asupra rezultatelor activităţii entităţii economice, care pot fi: bunuri materiale, prestări de

servicii sau executări de lucrări, distribuirea bunurilor etc. Deci, obiectele de calculaţie sau

purtătorii de costuri sunt total diferite.

b) Tipul şi modul de organizare a producţiei care reprezintă factori cu implicaţii profunde

asupra organizării contabilităţii de gestiune. Tipul de producţie concretizat prin deosebirile

existente în nomenclatura şi volumul producţiei fabricate diferenţiază entităţile economice

industriale în trei mari categorii:

a. entităţi economice cu producţie de masă;

b. entităţi economice cu producţie de serie;

c. entităţi economice cu producţie de unicate.

Tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia determină metoda de calculaţie care se

foloseşte. Astfel, în cazul producţiei de masă se utilizează, de regulă, metoda pe faze. La

entităţile economice cu producţie individuală se foloseşte metoda pe produs sau grupe de

70

produse, iar în unele cazuri metoda de calculaţie pe comenzi, dacă producţia în cauză este

urmărită după aceleaşi criterii.

În cazul entităţilor economice de serie se poate aplica metoda pe faze (producţie de serie

mare) sau metoda pe comenzi (producţie de serie mică sau mijlocie). La o astfel de producţie

se poate aplica şi metoda tarif-oră-maşină specifică entităţilor prelucrătoare. Acolo unde

obiectivele urmărite de conducere impun şi urmărirea unor anumiţi indicatori se poate aplica

şi metoda standard-cost, pentru determinarea operativă a abaterilor sau metoda direct-costing,

pentru calculul unor indicatori de eficienţă necesari adoptării deciziilor conducerii pe linia

dirijării procesului de producţie.

Modul de organizare a producţiei imprimă calculaţiei costurilor un caracter periodic

(producţia de masă – în flux) sau neperiodic (producţia pe comenzi – de unicate).

c) Tehnologia de fabricaţie constă în ansamblul operaţiilor succesive la care sunt supuse

materiile prime sau prin care se execută lucrări şi se prestează servicii. Ea reprezintă un factor

important de influenţă asupra organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor,

importanţa sa fiind mai mare în cazul entităţilor economice de producţie. Sub influenţa

particularităţilor tehnologiei de fabricaţie se stabilesc obiectele de calculaţie ale costurilor şi

metodele de calculaţie corespunzătoare.

Obiectul de calculaţie reprezintă un produs, o lucrare sau un lot de produse pentru care se

previzionează cheltuieli, şi în funcţie de care se organizează evidenţa analitică a cheltuielilor,

gruparea şi ordonarea informaţiilor cu ajutorul conturilor, în vederea determinării mărimii

efective a acestora.

c. Structura organizatorică a activităţii de exploatare, respectiv gruparea acestei activităţi pe

fabrici, sectoare, secţii, ateliere, puncte de lucru, agenţii şi alte locuri de cheltuieli,

influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţia costurilor

îndeosebi sub aspectul localizării cheltuielilor. Astfel, cheltuielile de exploatare vor fi

delimitate pe locuri de cheltuieli (secţii de bază, secţii auxiliare, sectorul de administraţie

generală a entităţii economice, unităţi prestatoare de servicii, puncte de lucru etc.), în acest

mod fiind evidenţiate în conturile sintetice şi analitice de gestiune. În funcţie de acest factor

sunt delimitate centrele de cheltuieli, respectiv centrele de responsabilitate.

d) Metodele şi tehnicile de management adoptate de o entitate economică influenţează

organizarea contabilităţii de gestiune, mai ales în ceea ce priveşte alegerea metodelor de

calculaţie a costurilor. Astfel, se poate opta pentru o metodă clasică de calculaţie (metoda

globală, metoda pe faze de fabricaţie sau metoda pe comenzi), care necesită două etape de

calculaţie, antecalculaţia şi postcalculaţia, care sunt mai exacte, dar mai puţin operative, sau

pentru o metodă modernă de tipul costului total sau parţial, care asigură posibilitatea

previzionării costurilor şi creşterii operativităţii informaţiilor în vederea utilizării lor în

managementul costurilor.

3.1.2. Metoda contabilităţii de gestiune

Metoda contabilităţii de gestiune cuprinde procedeele generale folosite în demersul ştiinţific

pentru realizarea obiectivelor sale.

Procedeele metodei contabilităţii de gestiune sunt valabile şi pentru alte discipline ştiinţifice,

în deosebi pentru contabilitatea financiară, însă specificul lor constă, în principal, în

modalităţile de realizare şi mai ales în instrumentele şi mijloacele de lucru folosite.

Printre procedeele de lucru folosite de contabilitatea financiară, dar şi de cea de gestiune

amintim:

71

1. observarea şi consemnarea datelor ce formează obiectul contabilităţii de gestiune;

2. clasificarea, gruparea şi sistematizarea datelor contabilităţii de gestiune;

3. cuantificarea elementelor componente ale obiectului contabilităţii de gestiune;

4. verificarea realităţii şi exactităţii informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune;

5. generalizarea şi prezentarea datelor furnizate de contabilitatea de gestiune.

1. Observarea şi consemnarea datelor ce formează obiectul contabilităţii de gestiune

Este cunoscut faptul că, observarea şi consemnarea datelor despre obiectele şi fenomenele

studiate este un proces general al cunoaşterii.

Aplicarea acestuia în domeniul contabilităţii interne de gestiune constă în stabilirea şi

delimitarea proceselor şi fenomenelor care se înscriu în obiectul contabilităţii de gestiune, în

consemnarea acestora în documentele justificative care reprezintă principalul instrument în

fealizarea acestui procedeu.

Principiile aplicării acestui procedeu nu diferă de aplicarea lui în contabilitatea financiară,

diferenţele constau doar în faptul că, în timp ce în contabilitatea financiară se folosesc

documente justificative tipizate şi netipizate în care sunt consemnate relaţiile entităţii

economice cu mediul exterior, în contabilitatea de gestiune se folosesc documente

justificative tipizate şi netipizate în care sunt consemnate relaţiile intrapatrimoniale, mişcările

interne ale elementelor patrimoniale. Aşa ar fi de exemplu: “Nota de intrare – recepţie”,

“Bonul de consum”, ”Bonul de lucru”, ”Raportul yilnic de produc’ie”, ”Tabele de repartiyare

a cheltuielilor pe centre de costuri”, ”Borderoul zilnic al vânyărilor”, ”Monetare” etc.

2. Clasificarea, gruparea şi sistematizarea datelor contabilităţii de gestiune

Prin realizarea acestui procedeu se asigură formarea de clase sau grupe omogene, care ocupă

un loc distins în raport cu celelalte grupe sau clase. În acest fel, se crează premisele pentru

studierea cu succes a acestor grupe sau clase, ceea ce şi justifică folosirea largă a acestui

procedeu de către toate disciplinele ştiinţifice.

Contabilitatea de gestiune foloseşte acest procedeu în toate aplicaţiile sale.

Printre principalele instrumente folosite de către contabilitatea de gestiune pentru realizarea

acestui procedeu amintim:

a. sistemele logice şi raţionale de criterii folosite pentru clasificarea costurilor şi a

cheltuielilor ca elemente constitutive ale acestora;

b. sistemul de conturi utilizate de contabilitatea de gestiune pentru înregistrarea şi

conducerea evidenţei diferitelor elemente de cheltuieli constitutive ale costurilor.

3. Cuantificarea elementelor componente ale obiectului contabilităţii de gestiune

Cuantificarea este un procedeu general folosit de toate demersurile ştiinţifice, care au drept

scop investigarea şi exprimarea cifrică a laturii măsutabile ale obiectului de studiu ştiinţe sau

discipline ştiinţifice. În acest fel se crează mărimi prin care se exprimă dimensiunile

obiectivelor, fenomenelor şi proceselor studiate, premise ale posibilităţii de a parcurge

celelalte etape ale cunoaşterii.

Contabilitatea de gestiune foloseşte pe scară largă cunatificarea, în special, sub formele 1.

evaluării; şi 2. calculaţiei.

Evaluarea este o formă particulară a cunoaşterii prin care contabilitatea de gestiune îşi

realizează unul dintre obiectivele sale fundamentale şi anume: evaluarea produselor, acţiunilor

şi serviciilor inclusive a celor turistice şi/sau comerciale.

Particularităţile evaluării în contabilitatea de gestiune constă ăn faptul că, utilizează un sistem

propriu de costuri şi preţuri interconectate între ele potrivit schemei din figura nr. 3.1.

72

Cheltuieli Costuri Marje şi rezultate Preţuri de vânzare

a) Preţul de cumpărare

al elementelor

constitutive ale

produselor sau

mărfurilor destinate

vânzării

b) Cheltuieli de

achiziţie, transport şi

depozitare

I. Costul de achiziţie (a+b) c) Cheltuieli de

procesare transformare a

materiei prime în produs

finit, lucrări executate,

servicii prestate.

VII. Marja de producţie

(V-I) sau (c+d+ IV)

II. Costul de producţie

(I+c)

d) Cheltuieli de

distribuţie (desfacere) VI. Marja comercială (V-

II) sau (d+ IV)

III. Cost complet (II+d) IV. Rezultat

e- pierdere

f- profit

V. Preţ de vânzare

V<III pierdere

V. Preţ de vânzare

V>III profit

Figura nr. 3.1. Sisteme de costuri şi preţuri

Sursa: Proiecţie reaalizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă Partenie, Sucală

Lucia, Pop Iustin, (2003), Contabilitatea de gestiune, Editura Presa Universitară, Cluj-

Napoca, pg. 22

Costurile şi preţurile utilizate au un caracter strict intern şi sunt definite prin trei caracteristici

independente unele de altele şi anume: 1. - conţinutul; 2. - momentul; 3. - câmpul de aplicare.

Aceste elemente constituie în acelaşi timp şi criteriile esenţiale de clasificare a costurilorşi

preţurilor conform schemei de principiu din figura nr. 4.2.

Calculaţia este forma particulară a cuantificării care cuprinde un ansamblu de operaţii cu

caracter matematic, de la cele mai simple până la cele mai complexe, care au drept scop

determinarea costurilor totale şi unitare, precum şi a preţurilor sau tarifelor.

4. Verificarea realităţii şi exactităţii informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune

Verificarea realităţii şi exactităţii datelor furnizate de contabilitatea de gestiune constituie

garanţia unei informări a conducerii entităţii economice de bună calitate. Acest procedeu al

metodei contabilităţii de gestiune se realizează, cu pregnanţă, prin confruntarea cheltuielilor

înregistrate în contabilitatea generală cu cele înregistrate în contabilitatea de gestiune şi

încorporate în costurile şi preţurile de vânzare şi prin compararea rezultatelor globale,

obţinute pe baza contabilităţii generale cu suma rezultatelor analitice obţinute pe baza datelor

din contabilitatea de gestiune şi explicarea eventualelor diferenţe. Ca instrumente de lucru pot

fi folosite balanţele de verificare analitice şi inventarele.

73

CONŢINUT MOMENTUL CALCULAŢIEI CÂMPUL DE APLICARE

FUNCŢIILE ENTITĂŢII ECONOMICE

Momentul calculaţiei (administraţie, producţie, distribuţie)

(cost real)

STRUCTURI ORGANIZATORICE

Cost de (ateliere, sediu, magazinede desfacere,

achiziţie servicii, birouri)

Cost de

Conţinut Câmp de OBIECTE DE ACTIVITATE

Producţie aplicare (produse fabricate, lucrări executate)

servicii prestate, mărfuri vândute)

Cost de

distribuţie RESPONSABILITĂŢI

(director general, director comercial,

Cost director tehnic, şef secţie etc )

complet Cost prestabilit ALTE CÂMPURI DE APLICARE

(normativ, standard)

Figura nr. 3.2. Caracteristicile esenţiale ale costurilor şi preţurilor

Sursa: Proiecţie reaalizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă, P., et al. (2003).

Contabilitatea de gestiune. Cluj-Napoca: Editura Presa Universitară, pg. 23

Rezultatul contabilităţii financiare este într-un anumit fel, considerat rezultatul oficial.

Apropierea între acest rezultat şi cel stabilit cu ajutorul datelor contabilităţii de gestiune are la

bază următoarea relaţie:

Rezultatele n Rezultatele

contabilităţii = ∑ contabilităţii + Diferenţe (D) ( 3.1 )

generale i=1 de gestiune (Rcg)

Difenerţele sunt de două feluri şi anume:

1. Diferenţe de încorporare, la: materii, amortissmente şi provizioane, elemente de întregire,

alte cheltuieli suportate din profiturile contabilităţii generale;

2. Diferenţe de inventar, cedate şi imputate.

De asemenea, pe baza datelor din balanţele de verificare se pot calcula următoarele relaţii de

echilibru:

I. Cheltuielile contabilităţii financiare

- Cheltuielile neîncorporabile

+ Cheltuielile supletive

± Diferenţele de încorporare

= Cheltuielile contabilităţii de gestiune incluse în costuri

II. Rezultatul contabilităţii financiare

+ Cheltuielile neîncorporabile

74

+ Cheltuielile supletive

= Rezultatele contabilităţii de gestiune

5. Generalizarea şi prezentarea datelor furnizate de contabilitatea de gestiune

Spre deosebire de contabilitatea generală ale cărei date sunt generalizateprin situaţii

financiare, contabilitatea de gestiune nu dispune de un instrument specific pentru realizarea

acestui procedeu al metodei sale.

Prin urmare generalizarea şi prezentarea datelor furnizate de contabilitatea de gestiune se face

în funcţie de nevoile de informaare ale conducerii în forme variate de la un caz la altul. Pot fi

utilizate în acest scop studiile de caz, studiile comparative, dările de seamă ale abaterilor

costurilor reale de la cele prestabilite etc.

3.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune în România

3.2.1. Rolul şi funcţiile conturilor de calculaţie

Contabilităţii de gestiune îi este rezervată clasa a noua a Planului General de Conturi, numită

"Conturi de gestiune". Această clasă cuprinde trei grupe de conturi (în planul de conturi din

România): Grupa 90 Decontări interne; Grupa 92 Conturi de calculaţie şi Grupa 93 Costul

producţiei.

Din grupa 90 “Decontări interne” fac parte conturile:

901 "Decontări interne privind cheltuielile";

902 "Decontări interne privind producţia obţinută";

903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ".

Schema funcţionarii conturilor din clasa 9

“Conturi de gestiune”

D 901 “Decontări interne privind cheltuielile” C

Costul efectiv al produselor finite obţinute Cheltuieli de producţie din contabilitatea

(cont 931) financiară înregistrate în conturi după natura

economică (cont : 921,922,923,924,925)

Sold final creditor(costul producţiei

in curs de execuţie)

D 902 “Decontări interne privind producţia obţinută “ C

Costul efectiv al producţiei finite obţinute Costul standard al producţiei finite obţinute

(cont 921) (cont 931 )

Diferenţe de preţ aferente producţiei finite

obţinute (cont 903)

D 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ ” C

Diferenţe de preţ aferente producţiei finite Diferenţe de preţ aferente producţiei finite

obţinute (cont 902) obţinute, repartizate (cont 931)

Grupa 92 “Conturi de calculaţie” cuprinde 5 conturi operaţionale:

921 "Cheltuielile activităţii de bază";

922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare";

923 "Cheltuieli indirecte de producţie";

924 "Cheltuieli generale de administraţie";

925 "Cheltuieli de desfacere".

75

Toate aceste conturi sun conturi de activ, iar la finele lunii prezintă sold zero.

D 921 “Cheltuielile activităţii de bază” C

Cheltuieli directe (cont 901 ) Costul producţiei in curs de execuţie (cont

Cheltuielile activităţii auxiliare (cont 922 ) (cont 933)

Cheltuieli indirecte de producţie (cont 923 ) Costul efectiv al producţiei finite obţinute

Cheltuieli generale de administraţie (cont 924) (cont 902)

Cheltuieli de desfacere (cont 925)

D 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare” C

Decontări interne privind cheltuielile (cont Decontări reciproce (cont 922 în analitic )

901 ) Repartizarea cheltuielilor pe locuri

Decontări reciproce (cont 922 în analitic ) consumatoare ( cont 921,923,924,925 )

Costul producţiei în curs de execuţie (cont

933)

Costul efectiv al producţiei marfă (cont 902 )

D 923 “ Cheltuieli indirecte de producţie” C

Decontări interne privind cheltuielile (cont Cota de cheltuieli indirecte ale secţiilor

901 ) repartizate pe obiecte de calculaţie ( cont

Cheltuielile activităţii auxiliare (cont 922) ( cont 921)

D 924 “ Cheltuieli generale de administraţie” C

Decontări interne privind cheltuielile (cont Cota de cheltuieli generale de administraţie

901 ) repartizate pe obiecte de calculaţie ( cont

Cheltuielile activităţii auxiliare (cont 922) 921, 922 )

D 925 “Cheltuieli de desfacere” C

Decontări interne privind cheltuielile Cota de cheltuieli de desfacere repartizată pe

(cont 901 ) obiecte de calculaţie ( cont 921 )

Cheltuielile activităţii auxiliare (cont 922)

Din grupa 93 “Costul producţiei” fac parte conturile 931 "Costul producţiei obţinute" şi

933 "Costul producţiei în curs de execuţie".

D 931 “Costurile producţiei obţinute” C

Costul standard al producţiei finite obţinute Costul efectiv al producţiei obţinute (cont

(cont 902 ) 901)

D 933 “ Costul producţiei în curs de execuţie” C

Costul efectiv al producţiei în curs de execuţie Costul efectiv al producţiei în curs de

la sfârşitul lunii (cont 921) execuţie la începutul lunii ( se creditează

numai la sfârşitul lunii) (cont 921 )

După înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de producţie după destinaţia lor

pe locurile care le-au ocazionat şi pe obiecte de calculaţie în raport de posibilităţile de

identificare în momentul efectuării acestora, urmează la sfârşitul lunii, calculul costului

efectiv al producţiei obţinute în cursul lunii prin procesul de fabricaţie.

76

Calculaţia costurilor este o activitate practică, complexă, ce se desfăşoară în continuarea

înregistrării cheltuielilor de exploatare cu ajutorul contabilităţii de gestiune şi permite

delimitarea acestora după destinaţie pe loturi de producţie produse şi feluri de cheltuieli.

3.2.2. Contabilitatea costului producţiei. Etape contabile specifice contabilităţii de

gestiune. Filiera logică a înregistrărilor contabile

Etapa I reprezintă colectarea cheltuielilor de producţie. Aici are loc colectarea cheltuielilor

directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii, comenzi, etc.) Ca obiecte de

calculaţie şi a cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate în funcţie de

posibilităţile de identificare şi localizare a lor pe destinaţie.

Aceasta operaţie se realizează cu ajutorul conturilor de calculaţie prin preluarea cheltuielilor

de exploatare din contabilitatea financiară şi ordonarea lor după destinaţie în conturi de

gestiune, debitându-se conturile de calculaţie pe analiticele corespunzătoare fiecărui cont în

parte (din clasa 92) şi creditându-se contul 901 “ Decontări interne privind cheltuielile”.

Etapa II. Se începe calculaţia costului efectiv cu decontarea livrărilor reciproce de produse,

lucrări şi servicii între activităţile auxiliare pentru nevoile lor de producţie.

Efectuarea decontării livrărilor reciproce dintre secţiile auxiliare necesită cunoaşterea costului

efectiv al producţiei care face obiectul livrărilor respective, dar pentru calculul acestuia este

necesară decontarea livrărilor reciproce. În astfel de situaţii, întrucât costul efectiv al

prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare este greu de stabilit, acestea se decontează fie la

costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente.

Reflectarea în contabilitate a decontărilor reciproce dintre secţiile auxiliare se face cu ajutorul

conturilor analitice ale contului sintetic 922 “ Cheltuielile activităţilor auxiliare care

corespund fiecărei secţii în parte“. Astfel, se debitează conturile ce reprezintă secţiile

auxiliare consumatoare de produse, lucrări, servicii şi se creditează conturile analitice

corespunzătoare secţiilor auxiliare furnizoare ale producţiei respective fără ca prin aceasta să

se altereze rulajul contului sintetic.

Etapa III. După efectuarea decontărilor reciproce dintre activităţile auxiliare se trece la

calculul efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente producţiei

respective consumată pentru nevoile activităţii de bază şi ale celorlalte sectoare de activitate

din cadrul entităţii economice. Această operaţie de repartizare a cheltuielilor activităţii

auxiliare se reflectă în contabilitate prin debitarea conturilor corespunzătoare locurilor de

activitate consumatoare:

921 “Cheltuielile activităţii de bază “

923 “Cheltuieli indirecte de producţie “

924 “Cheltuieli generale de administraţie “

925 “Cheltuieli de desfacere pe analiticele corespunzătoare “

şi creditarea contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare “

Etapa IV. O altă etapă a calculaţiei costului o constituie repartizarea cheltuielilor indirecte de

producţie asupra produselor fabricate în cadrul activităţii de bază.

Această operaţie se face proporţional cu o anumita bază sau criteriu convenţional de

repartizare care exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat şi

baza de repartizare aleasă. În funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei

drept criterii sau baze de repartizare pot fi:

Cheltuieli cu materii prime şi materiale directe;

Cheltuielile cu salariile directe;

77

Totalul cheltuielilor de prelucrare;

Numărul orelor de funcţionare a utilajelor.

Baza de repartizare trebuie să fie aceeaşi ca natura pentru toate produsele asupra cărora se

repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte dintr-o perioadă de gestiune.

Se calculează mai întâi pentru fiecare secţie în parte un coeficient de repartizare:

Ks =

j

Brj

Ci

în care:

Ci – reprezintă valoarea totală a cheltuielilor indirecte de repartizat;

Brj – baza de repartizare corespunzătoare purtătorului de costuri sau sectorului

de cheltuieli „j”;

j – purtătorii de costuri sau locurile de cheltuieli;

- calcularea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui purtător de costuri sau sector de

cheltuieli, utilizând relaţia:

Cij = Brj× Ks

unde Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine purtătorului de costuri sau

sectorului de cheltuieli „j”.

Se înmulţeşte apoi coeficientul astfel calculat cu baza de repartizare a fiecărui obiect de

calculaţie în parte şi se obţine cota de cheltuieliindirecte de producţie de repartizat.

Cota de cheltuieli indirecte de producţie astfel determinată se adaugă la cheltuielile directe ale

produsului respectiv ce se găsesc deja înregistrate în debitul contului 921 “Cheltuielile

activităţii de bază” şi se obţine costul de producţie al acesteia.

În situaţia în care condiţiile de exploatare justifică luarea în considerare la calculul costului

efectiv al producţiei şi al cheltuielilor generale de administraţie precum şi a cheltuielilor de

desfacere, etapele calculaţiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli.

Etapa V. Repartizarea cheltuielilor generale de fabricaţie asupra produselor fabricate

reprezintă o alta etapa de calculaţie a costului efectiv.

Coeficientul de repartizare se calculează ca şi în cazul precedent în funcţie de o anumită bază

de repartizare care, în general, este costul de producţie. Coeficientul obţinut se înmulţeşte cu

costul de producţie folosit ca bază de repartizare a fiecărui produs şi rezultă cota de cheltuieli

generale de administraţie ce se adaugă la costul de producţie al produsului respectiv.

Etapa VI. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate reprezintă de

asemenea, o etapă necesară. În anumite condiţii de exploatare această etapă presupune

adăugarea la costul de producţie al produselor pe lângă o cotă de cheltuieli generale de

administraţie şi a cheltuielilor generale de desfacere pe care le-au ocazionat iar, în cazul în

care identificarea lor pe produs nu este posibilă, ele pot fi repartizate asupra costului

produselor respective proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie

de alte criterii. Astfel, prin adăugarea la costul de producţie şi a cotelor de cheltuieli generale

de administraţie şi respectiv de cheltuieli de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.

Etapa VII. Următoarea etapă de calculaţie implică calculul efectiv al producţiei şi înseamnă

determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie. Sub aspect cantitativ

producţia în curs de execuţie se stabileşte pe calea inventarierii iar sub aspect valoric prin

evaluare, operaţie ce se face de regulă la costul efectiv .

78

Etapa VIII. Etapele de calculaţie a costului efectiv se încheie cu stabilirea acestuia pe

unitatea de produs care se face, de regulă prin raportarea totalului cheltuielilor efective

aferente producţiei finite la cantitatea de producţie finită obţinută în perioada la care se referă

cheltuielile respective:

1

n

i

i

Ch

CtuQ

C tu = cost total unitar

Ch = cheltuieli aferente producţiei finite

Q = cantitatea de produse finite obţinută

i = articol de calculaţie

j = obiect de calculaţie

Filiera înregistrărilor în contabilitatea de gestiune şi cea financiară este următoarea:

1. Înregistrarea producţiei neterminate la începutul lunii ( repunerea pe cheltuieli a

producţiei neterminate) cunoscută sub denumirea de destocaj în contabilitatea financiară.

921 = 933

Înregistrarea din contabilitatea financiară este:

711 = 331 sau 332

2. Colectarea cheltuielilor ocazionate în cursul lunii (criteriul de colectare este destinaţia

cheltuieilor)

% = 901

921

922

923

924

925

Înregistrarea din contabilitatea financiară după natură este:

601 = 301

605 = 401

........................

641 = 421

3. Decontarea prestaţiilor reciproce între sectoarele auxiliare. Decontarea se face pe bază

de documente justificative în funcţie de prestaţiile reciproce:

922/ secţia beneficiară = 922/ secţia furnizoare

În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.

4. Decontarea cheltuielilor auxiliare către secţiile sau sectoarele beneficiare sau

produsele beneficiare.

% = 922

921 - prestaţia se identifică pe produs

923 - prestaţia se identifică pe sector

924 de activitate sau centru de

925 responsabilitate

După această operaţiune contul 922 se închide.

În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.

79

5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie – se face cu ajutorul procedeului

repartizării (suplimentării), iar baza de repartizare o reprezintă cheltuielile cu materiile directe

sau manopera directă sau total cheltuieli directe sau pot fi baze diferenţiate pentru fiecare fel

sau categorie de cheltuiala directă.

921 = 923

După această operaţiune se realizează:

- se obţine costul de producţie;

- se închide contul 923.

În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.

6. Repartizarea cheltuielilor generale şi de administraţie – se aplică procedeul repartizării

(suplimentării), iar baza de repartizare o reprezintă, de regulă, costul de producţie.

921 = 924

După această operaţiune se realizează:

- se obţine costul complet;

- se închide contul 924.

În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.

7. Repartizarea cheltuielilor de desfacere – baza de repatizare o reprezintă costul complet sau

costul de producţie sau poate fi alt criteriu de repartizare (cantitatea). Procedeul utilizat este

procedeul repartizării (suplimentării).

921 = 925

După această operaţiune se realizează:

- se obţine costul complet comercial;

- se închide contul 925.

În contabilitatea financiară nu avem operaţie corespondentă.

8. Înregistrarea la cost prestabilit a producţiei terminate, finite, fabricate, obţinute.

931 = 902

Costul prestabiliat se determină prin metoda standard-cost.

Înregistrarea productiei terminate se face în momentul efectiv al obţinerii acesteia.

În contabilitatea financiară se înregistrează:

345 = 711 costul perstabilit

9. Decontarea costului efectiv al producţiei terminate.

902 = 921

În contabilitatea financiară nu avem operatie corespondentă.

10. Înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit şi cel efectiv.

+ sau - 903 = 902

- cu plus se înregistrează diferenţele nefavorabile

- cu minus se înregistrează diferenţele favorabile

În contabilitatea financiară se înregistrează:

348 = 711 diferenţe nefavorabile

711 = 348 diferenţe favorabile

348 – diferenţe de pret

Ex. Cost prestabilit 100

Cost efectiv 120

Diferenţă nefavorabilă 20

80

D C

11. Înregistrarea la cost efectiv a producţiei neterminate la sfârşitul lunii.

933 = 921

După această operaţiune contul 921 se închide.

În contabilitatea financiară se înregistrează:

331 = 711

12. Interfaţa dintre costul producţiei şi cheltueilile efectuate- se realizează o comparaţie

dar şi o legătură între o masă de cheltuieli şi aceaşi masă de cheltuieli repartizate pe produse,

dar la nivel de cost prestabilt şi la nivel de diferenţe.

Se face referire la producţia terminată sau obţinută.

901 = %

931 cost prestabilit la producţia terminată

903 + sau – diferenţe dintre costul efectiv şi costul

costul prestabiliat efectiv

După această operaţiune se închid conturile 931 şi 903.

Notă: În cazul în care contul 933 are sold debitor reprezentând costul efectiv al producţiei

neterminate la sfârşitul lunii şi contul 901 va rămâne cu sold creditor, respectiv cheltuieli

efective eferente producţiei neterminate.

Aplicaţia 20

Înregistrarea operaţiilor desfăşurate în decursul unei perioade prin sistemul de conturi al

contabilităţii de gestiune, în condiţiile existenţei unei producţii neterminate la începutul lunii

de 2.500 lei, iar producţia obţinută, exprimată la preţ de livrare este de 180.000 lei se face

astfel:

1. Se preia pentru calculaţie valoarea producţiei neterminate de la începutul lunii:

921 „Cheltuielile activităţii de bază = 933 „Costul producţiei în curs

de execuţie” 2.500

2. Se înregistrează preluarea pentru calculaţie a cheltuielilor pe destinaţii:

% = 901 „Decontări interne privind

cheltuielile” 166.250

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 77.500

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 53.750

924 „Cheltuieli generale de administraţie” 35.000

3. Se înregistrează producţia obţinută, la preţ de livrare, în valoare de 180.000 lei:

931 „Costul producţiei obţinute = 902 „Decontări interne privind

producţia obţinută” 180.000

La sfârşitul lunii:

4. Se înregistrează repartizarea costurilor indirecte aferente secţiilor de bază:

Venitul prestabilit 100

Diferenţă nefavorabilă 20

Cheltuielile efective 120

Contul de rezultate

81

921 „Cheltuielile activităţii de = 923 „Cheltuieli indirecte de

bază” producţie” 53.750

5. Se înregistrează repartizarea cheltuielilor generale aferente secţiilor de bază:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale

de administraţie” 35.000

6. Se determină extracontabil valoarea producţiei neterminate la cost efectiv şi se

înregistrează:

933 „Costul producţiei în curs de = 921 „Cheltuielile activităţii de

execuţie” bază” 5.000

7. Se înregistrează decontarea costului efectiv aferent producţiei finite decontate:

(Cost efectiv al producţiei = producţia neterminată la începutul perioadei + valoarea

producţiei fabricate - producţia neterminată la sfârşitul perioadei)

902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii

producţia obţinută” de bază” 163.750

8. Se analizează soldul contului 902, se determină diferenţa de preţ dintre costul efectiv

al producţiei obţinute şi valoarea la preţ de livrare a acestei producţii , astfel:

Costul efectiv al producţiei obţinute 163.750 < Valoarea la preţ de livrare a producţiei

obţinute 180.000 => diferen’e de preţ favorabile sau în roşu de 16.250 lei

Aceaste diferenţe favorabile de preţ se înregistrează în roşu cu formula următoare:

903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind

diferenţele de preţ” producţia obţinută” 16.250.

9. Se înregistrează decontarea producţiei finite destinate vânzării şi a diferenţelor de

preţ :

901 „Decontări interne privind = % 163.750

931 „Costul producţiei obţinute” 180.000

cheltuielile”

903 „Decontări interne privind 16.250

diferenţele de preţ”

După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:

Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit

(9) 16.250

(9) 180.000

2.500 Si

166.250 (3)

Rd = 163.750

Tc = 163.750

Rc = 166.250

Tc = 168.750

Sfc = 5.000

Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit

(7) 163.750

180.000 (3)

16.250 (8)

Rd = 163.750

Tc = 163.750

Rc = 163.750

Tc = 163.750

82

Sf 0

Debit 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Credit

(8) 16.250 16.250 (9)

Rd = Td = 16.250 Rc = Tc = 16.250

Sfd = 0

Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit

(1) 2.500

(2) 77.500

(4) 53.750

(5) 35.000

5.000 (6)

163.750 (7)

Rd = Td = 168.750 Rc = Tc = 168.750

Sfd = 0

Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit

(2) 53.750 53.750 (4)

Rd = Td = 53.750 Rc = Tc = 53.750

Sfd = 0

Debit 924 Cheltuieli generale de administraţie Credit

(2) 35.000 35.000 (5)

Rd = Td = 35.000 Rc = Tc = 35.000

Sfd = 0

Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit

(3) 180.000 180.000 (9)

Rd = Td = 180.000 Rc = Tc = 180.000

Sfd = 0

Debit 933 Costul producţiei în curs de execuţie Credit

Si 2.500

(6) 5.000

2.500 (1)

Rd = Td = 7.500 Rc = Tc = 2.500

Sfd = 5.000

Notă:

Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări

interne privind cheltuielile”, care are sold creditor 5.000 lei şi a contului 933 „Costul

producţiei neterminate”, care are sold debitor 5.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai producţia

neterminată de la finele lunii curente, exprimată la costuri de producţie efective.

3.3. Metode de calculație a costului produselor

Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip total („full-costing") numite şi

metode de tip absorbant, se caracterizează prin aceea că în procesul de determinare a costului

83

încorporează cheltuielile directe generate de producţia produselor, lucrărilor şi serviciilor

respective, dar şi cheltuielile cu caracter indirect, atât în raport cu aceste produse, lucrări şi

servicii, cât şi în raport cu locurile de ocazionare (fabrici, secţii, ateliere, puncte de lucru),

rezultând în final un cost complet. Costul complet astfel determinat la finele lunii are caracter

de cost efectiv, iar costul complet calculat înainte de începerea procesului de fabricaţie are

caracter de cost prestabilit, planificat.

În cazul metodelor absorbante, în determinarea costului efectiv se parcurg în general

următoarele etape:

1) determinarea costurilor directe, care se includ în totalitate în costul complet al

produselor, lucrărilor sau serviciilor;

2) determinarea costurilor indirecte de producţie, care în urma analizei se repartizează

asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor;

3) determinarea costului de producţie a produselor, lucrărilor sau serviciilor;

4) determinarea costurilor regiei generale a întreprinderii, care în urma analizei se

repartizează asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor;

5) determinarea costurilor de distribuţie;

6) determinarea costului complet.

Metodele de calculaţie absorbante de tipul costului total (full costing) sunt următoarele:

- metoda globală se aplică în entităţile cu producţie omogenă, respectiv entităţile care obţin

din procesul de producţie un singur fel de produs, lucrare sau serviciu, cade exemplu:

centralele hidroelectrice, fabricile de oxigen, în transporturi, în carierele pentru extracţia de

substanţe minerale utile (talc, bentonină, caolin, nisip, pietriş)organizate independent; în

entităţile cu producţie sortotipodimensională şi cea cuplată, unde din aceeaşi materie primă,

aceleaşi utilaje, aceeaşi manoperă se obţin produse simultane; în cazul unor secţii auxiliare

care un singur fel de produs omogen şi sunt organizate în mod independent, cum ar fi

centralele (staţiile de apă), centralele electrice, centralele termice, centralele de frig etc.

- metoda pe comenzi se aplică în entităţile cu producţie individuală şi de serie (mică), cum ar

fi: industria constructoare de maşini, construcţii montaj, fabrică de mobilă, industria

electronic, reparaţii de maşini şi utilaje;

- metoda pe faze utilizată în entităţi cu producţie de masă sau de serie (mare), caracterizate

printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în stadii succesive de prelucrare a materiilor

prime şi materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit, cum ar fi: producţia schelelor de

ţiţei şi gaze naturale, producţia rafinăriilor de petrol, producţia centralelor termo-electrice,

industria petrochimică, producţia fabricilor de zahăr, ulei, bere, producţia fabricilor de sticlă,

producţia entităţilor siderurgice etc.

- metoda standard-cost;

- metoda tarif oră-maşină (THM);

- metoda George Perrin (GP);

Metodele de calculaţie de tipul costului parţial sunt următoarele:

- metoda costurilor variabile Direct Costing;

- metoda costurilor directe;

Metodele actuale de perfecţionare a contabilităţii de gestiune sunt următoarele:

- metoda de producţie „Just in time” (JIT)

- metoda ABC Activity Based Costing (ABC);

- metoda Target Costing;

84

- metoda Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei.

85

CAPITOLUL IV

METODE CLASICE DE CALCULAȚIE A COSTULUI

4.1. Metoda globală

Această metodă se practică de către entităţile economice care fabrică un singur produs, la

care, de regulă, la finele perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie

neterminată.

Metodă globală, fiind o metodă absorbantă, determină costurile totale de producţie (costul

complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului, lucrării sau serviciului,

iar costurile indirecte se colectează, în funcţie de caracterul lor, în conturi separate,

repartizându-se apoi asupra produselor, lucrărilor şi serviciilor. Deci, se pot utiliza pentru

colectarea cheltuielilor doar două conturi de calculaţie, şi anume: contul 921 „Cheltuielile

activităţii de bază” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”. Toate cheltuielile având caracter

direct se vor transfera apoi în contul 921. Evidenţa analitică se ţine doar pe feluri de cheltuieli,

prin analiticele deschise în cadrul celor două conturi sintetice, 921 şi 923.

Costul efectiv al unui produs se determină prin însumarea costurilor directe şi indirecte

aferente unui produs şi raportarea lor la cantitatea de produse obţinută.

Q

CCc id ( 4.1 )

unde:

c - reprezintă costul efectiv pe unitate de produs;

Cd - suma costurilor directe de producţie;

Ci - suma costurilor indirecte de producţie;

Q- cantitatea de produse obţinută.

Metoda globală se poate aplica în două variante:

- varianta pe feluri de costuri, în care calculaţia se poate face în funcţie de producţia fabricată,

pe de o parte, sau în funcţie de producţia fabricată şi vândută, pe de altă parte;

- varianta pe locuri de cheltuieli, în care calculaţia se face în funcţie de cheltuielile locului şi

producţia fabricată pe locul respectiv. Costurile de administraţie şi de distribuţie se raportează

la cantitatea de produse obţinută.

1. Varianta pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată

Modelul de calcul în cazul variantei pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată este

cel general, adică:

c = cd + ci ( 4.2 )

în care:

c – reprezintă costul unitar al produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului

prestat;

cd –suma costurilor directe aferente produsului, lucrării sau serviciului;

ci – suma costurilor indirecte aferente produsului, lucrării sau serviciului.

2. Varianta pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea fabricată şi vândută

În cazul utilizării acestei variante costurile directe se raportează la cantitatea fabricată iar cele

indirecte la cantitatea vândută. Modelul de calcul se prezintă astfel:

Cd Ci

c = ------- + -------- ( 4.3 )

Qf Qv

86

unde: Cd – reprezintă suma costurilor directe de producţie; Ci – suma costurilor indirecte de

producţie; Qf – cantitatea de producţie fabricată; Qv – cantitatea de producţie vândută.

3. Varianta pe locuri de cheltuieli

Această variantă a metodei globale presupune determinarea costurilor pe locuri de cheltuieli.

Metoda de calculaţie pe locuri de cheltuieli are în vedere legăturile existente între locurile

generatoare de cheltuieli şi structura tehnologică a entității economice. Entitatea economică

este împărţită astfel pe locuri de cheltuieli, calculându-se costul pe fiecare loc. Apare însă

necesitatea repartizării cheltuielilor fiecărui loc asupra produselor, calculaţia pe locuri fiind

astfel redusă tot la calculaţia pe produs.

Etapele care se parcurg în cazul acestei metode sunt următoarele:

- se colectează cheltuielile pe fiecare loc principal sau auxiliar în parte;

- se calculează cheltuielile unitare ale locurilor auxiliare, cu caracter indirect în raport cu

celelalte locuri;

- se calculează cheltuielile efective pe locurile constituite pentru activitatea de bază;

- se calculează costul efectiv al produsului.

Aplicaţia 21

Fie o entitate economică cu activitate industrială ce dispune de două secţii de bază : S1 şi S2;

de două secţii auxiliare: centrala electrică CE şi centrala de apă CA precum şi un sector

administrativ şi de conducere. În cadrul secţiilor de bază se fabrică un singur produs

(producţie omogenă) care nu necesită cheltuieli de desfacere, iar unitatea lucrează la întreaga

capacitate.

1) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale consumabile în sumă de

90.000 lei din care : S1 – 60.000 lei; S2 – 30.000 lei

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 90.000

921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 60.000

921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 30.000

2) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materiale consumabile în sumă de 30.000 lei din

care :

- la secţiile auxiliare – 6.000 astfel : CE – 2.400 lei; CA – 3.600 lei

- la secţiile principale de producţie 21.000 lei astfel : S1 – 12.000 lei S2 – 9.000lei

- la sectorul administrativ şi de conducere 3.000 lei

Colectarea cheltuielilor cu cu materialele auxiliare aferente activităţii auxiliare

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 6.000

922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 2.400

922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.600

Cheltuielile cu materialele consumabile la secţiile de bază, reprezintă cheltuieli indirecte de

producţie

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 21.000

923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 12.000

923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 9.000

Cheltuielile cu materiale consumabile aferente sectorului administrativ şi de conducere:

924 “Cheltuieli generale de ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 3.000

administraţie

3) Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuţiile la asigurările şi protecţia socială astfel :

3a) colectarea cheltuielilor cu salariile în sumă de 180.000 lei

87

- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie 120.000 lei, repartizate

astfel: S1 : 72.000 lei; S2 : 48.000 lei

- salariile personalului din secţiile auxiliare 12.000 lei, repartizate astfel CE: 9.000 lei; CA:

3.000 lei

- salariile personalului auxiliar şi al personalului tehnic administrativ şi de conducere din

secţiile principale de producţie 42.000 lei, repartizate astfel: S1 : 24.000 lei; S2 : 18.000 lei

- salariile personalului administrativ şi de conducere al enităţii: 6.000 lei

Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul de bază

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 120.000

921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 72.000

921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 48.000

Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul auxiliar

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 12.000

922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 9.000

922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.000

Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul tehnic

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 42.000

923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 24.000

923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 18.000

Colectarea cheltuielilor cu salariile în sectorul administrativ

924 “Cheltuieli generale de ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 6.000

administraţie

3b) Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială care reprezintă 30 % din salarii

- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie 36.000 lei, repartizate

astfel: S1: 21.600 lei; S2: 14.400 lei

- salariile personalului din secţiile auxiliare 3.600 lei, repartizate astfel CE: 2.700 lei; CA: 900

lei

- salariile personalului auxiliar şi al personalului tehnic administrativ şi de conducere din

secţiile principale de producţie 12.600 lei, repartizate astfel: S1: 7.200 lei; S2: 5.400 lei

- salariile personalului administrativ şi de conducere al enităţii: 6.000 lei

Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la muncitorii de bază:

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 36.000

921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 21.600

921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 14.400

Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la personalul din secţiile auxiliare:

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 3.600

922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 2.700

922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 900

Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la personalul auxiliar şi tehnic:

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 12.600

923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 7.200

923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 5.400

Colectarea cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială la secţia administrativă şi de

conducere :

924 “Cheltuieli generale de ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 1.800

88

administraţie

4) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 60.000 lei repartizate

astfel:

- la secţiile auxiliare 12.000 lei: CE: 9.000 lei; CA: 3.000 lei

- la secţiile principale de producţie 42.000 lei: S1: 24.000 lei; S2: 18.000 lei

- la sectorul administrativ şi de conducere al entităţii 6.000 lei.

Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul auxiliar:

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 12.000

922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 9.000

922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.000

Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul de bază:

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 42.000

923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 24.000

923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 18.000

Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul administrativ şi de

conducere al entităţii:

924 “Cheltuieli generale de ” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” 6.000

administraţie

5) Decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare astfel :

5a) energie electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apă în valoare de 3.100

lei :

922 CA“Cheltuielile activităţilor auxiliare”=922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare”

3.100

5b) apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică în valoare de 2.500 lei :

922 CA“Cheltuielile activităţilor auxiliare”=922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare”

3.500

5c) Decontarea contravalorii producţiei secţiilor auxiliare livrată către celelalte sectoare de

activitate din entitate astfel :

Contravaloarea producţiei centrala electrică CE în valoare de 22.500 lei din care:

- la secţiile principale 20.000 lei, astfel S1 12.000 lei; S2 8.000 lei

- la sectorul administrativ şi de conducere 2.500 lei

Contravaloarea producţiei centralei de apă în valoare de 11.100 lei din care:

- la secţiile principale de producţie 8.000 leiastfel S1 4.800 lei; S2 3.200 lei

- la sectorul administrativ şi de conducere 3.100 lei

Repartizarea producţiei centralei electrice la activităţile de bază :

% = 922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 20.000

923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 12.000

923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 8.000

La sectorul administrativ şi de conducere centrala electrică:

924 “Cheltuieli generale de ” = 922 CE “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 2.500

administraţie

La activităţile de bază centala de apă :

% = 922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 8.000

923 S1“Cheltuieli indirecte de producţie” 4.800

923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 3.200

89

La sectorul administrativ şi de conducere centrala de apă:

924 “Cheltuieli generale de ” = 922 CA “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.100

administraţie

6) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe produs în secţiile de bază (sume

rezultate prin însumarea debitului conturilor 923 S1 „Cheltuieli indirecte de producţie” şi 923

S2 “Cheltuieli indirecte de producţie”)

921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază”= 923 S1 “Cheltuieli indirecte de producţie”

84.000

921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” = 923 S2 “Cheltuieli indirecte de producţie” 61.600

h) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie folosind drept bază de repartizare costul

de producţie (salariile directe)

k = 22.400/120.000 = 0,18666

CGA S1 = 0,18666 x 72.000 = 13.440

CCGA S2= 0,18666x 48.000 = 8.960

921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază = 924 “ Cheltuieli generale de administraţiebază”

13.440

921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază”=924 “ Cheltuieli generale de administraţie” 8.960

7) Înregistrarea costului producţiei in curs de execuţie a carei valoare conform inventarului

este de 54.000 lei din care: S1: 51.144 lei; S2: 2.856 lei

933 “Costul producţiei in curs de execuţie” = % 54.000

921 S1 “Cheltuielile activităţii de bază” 51.144

921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 2.856

8) Obţinerea din procesul de producţie a 2.000 kg produs finit la costul standard de 160 lei/kg

Costul de producţie standard = 2.000 kg x 160lei/kg = 320.000 lei

931 “ Costul producţiei obţinute” = 902 “Decontări interne privind producţia 320.000

obţinută”

9) Calculul şi înregistrarea costului efectiv al producţiei finite:

Tabel nr. 4.1.

Determinarea costului efectiv

Simbol cont

Total

cheltuieli

(cost

complet)

Cost

producţie în

curs de

execuţie la

sfârşitul lunii

Cost efectiv

de producţie

(complet)

Cant.

kg

Cost

efectiv

unitar

921 S1

251.050

51.144

199.896

2.000 180

921 S2 162.960 2.856 160.104

Total

414.000

54.000 360.000

Sursa: proiecţie realizată de autor

902 “Decontări interne privind = % 360.000

producţia obţinută” 921 S1“Cheltuielile activităţii de bază” 199.896

921 S2 “Cheltuielile activităţii de bază” 160.104

90

9) Calculul şi înregistrarea diferenţelor dintre costul standard şi costul efectiv al producţiei

finite obţinute costul efectiv 360.000> cost standard 320.000 => diferenţe nefavorabile , în

negru de 40.000 lei

903 “ Decontări interne privind = 902 “Decontări interne privind producţia 40.000

diferenţele de preţ” obţinută”

10) Interfaţa dintre costul efectiv şi cel al producţiei (închiderea conturilor 931 şi 903 cu

contul 901)

901 “Decontări interne privind = % 360.000

cheltuielile” 931 “Costul producţiei obţinute” 320.000

903 “Decontări interne privind diferenţele 40.000

de preţ”

Reflectarea înregistrărilor de mai sus :

D 921S1 “Cheltuielile activităţii de bază” C D 921S2 “Cheltuielile activităţii de bază” C

60.000 51.144 30.000 2.856

72.000 199.896 48.000 160.104

21.600 14.400

84.000 61.600

13.440 8.960

251.050 251.050 162.960 162.960

D 922CE “ Cheltuielile activităţilor C D 922 CA “Cheltuielile activităţilor C

auxiliare” auxiliare”

2.400 3.100 3.600 2.500

9.000 2.500 3.000 8.000

2.700 20.000 900 3.100

9.000 3.000

2.500 3.100

25.600 25.600 13.600 13.600

D 923 S1 “Cheltuieli indirecte de C D 923 S2 “Cheltuieli indirecte de C

producţie” producţie”

12.000 84.000 9.000 61.600

24.000 18.000

7.200 5.400

24.000 18.000

12.000 8.000

4.800 3.200

84.000 84.000 61.600 61.600

91

D 924“ Cheltuieli generale de C D 903 “ Decontări interne privind C

administraţie” diferenţele de preţ”

3.000 13.440 320.000 90.000

6.000 8.960 40.000 6.000

1.800 21.000

6.000 3.000

2.500 120.000

3.100 12.000

22.400 22.400 42.000

6.000

36.000

D 933“ Costul producţiei în C D 902 “ Decontări interne privind C

curs de execuţie” producţia”

54.000 360.000 320.000

40.000

Sfd 54.000 360.000 360.000

D 931“ Costul producţiei C D 901 “ Decontări interne privind C

obţinute” cheltuielile”

320.000 320.000 320.000 90.000

40.000 6.000

320.000 320.000 21.000

3.000

120.000

12.000

42.000

6.000

36.000

3.600

12.600

1.800

12.000

42.000

6.000

360.000 414.000

Sfc 54.000

Notă:

Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări

interne privind cheltuielile”, care are sold creditor 54.000 lei şi a contului 933 „Costul

producţiei neterminate”, care are sold debitor 54.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai producţia

neterminată de la finele lunii curente, exprimată la costuri de producţie efective.

4.2. Metoda pe comenzi

92

Metoda de calculaţie pe comenzi este specifică entităţilor industriale cu producţie individuală

şi de serie (mică), cu un proces complex de fabricaţie, în care produsul finit, luat separat, este

rezultatul îmbinării mecanice a unor piese, subansamble, fabricate anterior, ca părţi

independente.

Această metodă are o largă aplicare în industria constructoare de maşini, industria mobilei, în

industria confecţiilor, în industria electrotehnică. În condiţiile acestei metode, purtătorul de

cheltuieli îl constituie comanda lansată în fabricaţie.

În cazul producţiei individuale obiectul comenzii îl constituie un produs sau un lot de

produse, calculaţia scoţând în relief partea cu care participă fiecare secţie la formarea costului

producţiei, nefăcându-se separarea cheltuielilor pe părţile componente ale produsului.

Dacă însă produsele sunt deosebit de complicate şi ciclul de fabricaţie este lung, atunci

comenzile pot avea ca obiect nu produsul finit, ci anumite părţi asamblabile ale acestuia,

organizarea evidenţei urmăririi cheltuielilor făcându-se pe aceste părţi.

În cazul producţiei de serie, comenzile pot avea ca obiect: loturile de piese sau repere brut

turnate sau confecţionate; loturi de piese sau repere prelucrate sau finite din producţie proprie

sau cumpărate; loturile de subansamble sau agregate ce compun produsul finit etc.

În aceste cazuri, pentru a calcula costul produsului finit este necesară determinarea cu ajutorul

calculaţiei a următoarelor aspecte:

- costul semifabricatelor proprii şi pieselor brute;

- costul operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor, pieselor, ansamblelor,

subansamblelor etc;

- costul produsului finit care cuprinde pe lângă costul părţilor componente şi

cheltuielile de asamblare a acestora.

Modelul general de calcul al costului fiecăruia din părţile componente se prezintă astfel:

ct = q

ChiChd

i

n

1i

n

1iii

( 4.4 )

iar pentru produsul finit modelul general pentru calculaţia costului se va putea prezenta astfel:

ct = ct1 + ct2 + ct3 + … + ctn + Chdaf + Chiaf ( 4.5 )

în care:

ct – costul produsului finit;

ct1, ct2, ct3, ctn – costul părţilor componente;

Chdaf – cheltuielile directe generate de

asamblare şi finisare;

Chiaf – cheltuielile indirecte generate de

asamblare şi finisare.

Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenţei analitice a cheltuielilor de producţie pe

fiecare comandă, iar în cadrul acesteia pe secţii, ateliere sau centre de producţie, dacă este

cazul şi în cadrul acestora, pe articole de calculaţie.

Obiectul de calculaţie a costurilor efective îl formează deci comanda lansată pentru o

anumită cantitate sau lotul de produse sau semifabricate care reprezintă părţi (piese, agregate

sau ansambluri) ce se vor încorpora în produsele ce constituie obiectul comenzii. Deci,

această metodă presupune utilizarea semifabricatelor ca părţi ale comenzilor (ansamble,

subansamble) care se integrează ca o mărime determinată în costul de producţie ale comenzii.

Ca atare, documentele ce consemnează cheltuielile: bonuri de consum, fişă limită de consum,

93

bonuri de lucru, fişele de însoţire, note de rebuturi şi de remediere, bonuri de predare etc.,

trebuie, în mod obligatoriu, să poarte numărul de ordine al comenzii la care se referă, în

scopul calculării unui cost efectiv exact al comenzii. Simbolizarea comenzii se face prin

registre de comenzi, cu ocazia lansării ei în fabricaţie, întocmindu-se totodată şi plicul

comenzii.

În producţie se poate lansa numai o parte din comanda totală, anumite repere, agregate,

subansamble, care se pot executa în cursul unei luni, aceasta pentru a asigura calculaţiei un

caracter periodic (finele lunii). În acest caz, purtătorul de cheltuieli îl constituie seria sau

partida din părţile componente ale produsului finit. Concomitent cu lansarea comenzii în

fabricaţie se deschid şi fişele de postcalcul care reprezintă analiticele contului de calculaţie

921 „Cheltuielile activităţii de bază” pentru fiecare comandă în care cumulează, defalcat pe

secţii de producţie, toate cheltuielile directe, iar la finele lunii acestea se suplimentează cu

cotele corespunzătoare din cheltuieli indirecte. Aşadar, la contul de calculaţie 921

„Cheltuielile activităţii de bază” vor fi deschise conturi analitice pentru comanda lansată, atât

la nivelul întregii entităţi, cât şi la nivelul secţiilor prin care trece în vederea executării.

În cadrul comenzilor, evidenţa cheltuielilor se realizează pe articole de calculaţie aferente

ramurii respective.

Cheltuielile indirecte ale secţiilor se determină şi se urmăresc cu ajutorul contului 923

„Cheltuieli indirecte de producţie” care se desfăşoară pe analitice, la nivelul entității

economice, defalcate pe feluri de cheltuieli, în acelaşi timp se deschid analitice pentru aceste

cheltuieli în cadrul fiecărei secţii, în cadrul cărora evidenţa se desfăşoară tot pe feluri de

cheltuieli.

Pe tot parcursul lunii, cheltuielile directe şi indirecte de secţie se colectează pe analiticele

deschise la nivelul secţiilor, urmând ca la finele lunii să se repartizeze pe comenzi, după

metodologia de repartizare a cheltuielilor indirecte.

Cheltuielile generale de administraţie se determină şi delimitează la nivelul entității

economice, evidenţa ţinându-se cu ajutorul contului de colectare şi repartizare 924 „Cheltuieli

generale de administraţie”, desfăşurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor

nomenclaturii în vigoare a acestora.

Cheltuielile de desfacere se determină şi delimitează la nivelul entității economice, evidenţa

ţinându-se cu ajutorul contului de colectare şi repartizare 925 „Cheltuieli de desfacere”,

desfăşurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii în vigoare a

acestora.

La finele lunii se centralizează cheltuielile directe şi indirecte din cadrul secţiilor de producţie

pe comenzile deschise pe întreprindere, apoi se repartizează cheltuielile generale de

administraţie şi cheltuielile de desfacere, după metodologia de repartizare a acestora.

Calculaţia costului efectiv se face la finele lunii în care a avut loc terminarea comenzii, atât la

nivelul secţiilor, cât şi pe întreaga entitate economică.

Costul efectiv pe comandă rezultă prin însumarea cheltuielilor efectuate, pe articole de

calculaţie, de la lansare şi până la terminarea comenzii.

Costul efectiv pe unitatea de produs la comenzile de serie se obţine prin împărţirea volumului

total al costurilor aferente comenzii respective la numărul unităţilor de produse (piese,

agregate, subansamble) fabricate.

În cazul în care există comenzi cu produse unicate, cheltuielile colectate în fişe pentru

produsul respectiv executat dau costul efectiv total şi pe articole de calculaţie al acestora.

94

Metoda pe comenzi, în concepţia sa asigură o individualizare maximă a cheltuielilor directe, o

bună localizare a cheltuielilor indirecte care, în final, conduc la stabilirea unui cost exact al

produselor sau lucrărilor obţinute.

Determinarea producţiei în curs de execuţie la finele lunii se face cu exactitate, valoarea

acesteia reprezentând cuantumul cheltuielilor efectuate cu comenzile ce se află în curs de

fabricaţie.

Cu toate că metoda pe comenzi permite determinarea unui cost exact are şi o serie de

neajunsuri, printre care menţionăm:

- nu permite determinarea costului producţiei pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai

la terminarea completă a comenzii (perioade ce pot fi, uneori, destul de mari), fapt ce nu

asigură urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie, informaţiile obţinute având un

caracter relativ tardiv;

- posibilitatea trecerii unor consumuri de materii prime şi manoperă de la un produs la

altul în cadrul aceleiaşi comenzi, sau în cazul aceluiaşi produs, de la o comandă la alta, ceea

ce în final denaturează costul comenzilor sau produselor;

- decontările parţiale în cadrul unei comenzi înainte de terminarea integrală, la costuri

convenţionale, face posibil ca eventualele diferenţe să nu fie suportate de toate produsele ce

au constituit obiectul comenzii, ceea ce conduce şi la denaturarea nivelului costului producţiei

perioadei de gestiune.

Schema calculaţiei costurilor după metoda pe comenzi se prezintă astfel:

Figura nr. 4.1. Calculaţia costurilor prin metoda pe comenzi

Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Briciu, S. (2006).

Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice şi practice. Bucureşti: Editura Economică, pg.

168

Aplicaţia 22

La o entitate economică s-au lansat în fabricaţie două comenzi A şi B. Societatea dispune de

două secţii de bază S1 şi S2, un sector administrativ şi de conducere.

În cursul unei perioade de gestiune s-au efectuat cheltuieli privind realizarea comenzilor

respective reflectate astfel:

1. Consumul de materii prime şi materiale:

a) consumul de materii prime:

Documente

justificative

Planul

comenzii

Fişa comenzii

Antecalculaţie Postcalculaţie Decontare

- Articole de

calculaţie

- Locuri

(secţii)

- Articole de

calculaţie

- Locuri

(secţii)

Cantitate

Valoare

Cost unic

LANSAREA

COMENZII

Stabilirea abaterilor

Înregistrarea

documentelor

95

- la secţia S1 3.000 RON, din care pentru:

- comanda A 1.800 RON;

- comanda B 1.200 RON;

- la secţia S2 2.000 RON, din care pentru:

- comanda A 1.200 RON;

- comanda B 800 RON;

b) consumuri de materiale:

- la secţiile de bază 1.000 RON, din care:

- la secţia S1 600 RON;

- la secţia S2 400 RON;

2. Cheltuielile cu manopera astfel:

- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie:

- la secţia S1 1.300 RON, din care:

- la comanda A 900 RON;

- la comanda B 400 RON;

- la secţia S2 900 RON, din care:

- la comanda A 400 RON;

- la comanda B 500 RON;

- salariile personalului TESA şi a muncitorilor auxiliari din secţiile de bază:

- la secţia S1 450 RON;

- la secţia S2 400 RON;

- salariile personalului din sectorul administrativ şi de conducere: 500 RON.

3. Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe pe luna în curs astfel:

- la secţiile principale de producţie 850 RON, din care:

- la secţia S1 500 RON;

- la secţia S2 350 RON;

- la sectorul administrativ şi de conducere 200 RON.

4. În cursul lunii se înregistrează producţia finită obţinută astfel:

- comanda A = 10 buc. x 650 RON cost unitar prestabilit;

- comanda B = 7 buc. x 550 RON cost unitar prestabilit.

Se cere:

1. să se înregistreze în contabilitatea de gestiune operaţiunile;

2. să se determine costul efectiv total şi unitar al comenzilor Aşi B.

Rezolvare:

1. Preluarea cheltuielilor cu materii prime din contabilitatea financiară:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 5.000

cheltuielile”

921/S1/A 901/S1/A 1.800

921/S1/B 901/S1/B 1.200

921/S2/A 901/S2/A 1.200

921/S2/B 901/S2/B 800

2. Preluarea cheltuielilor cu materiale din contabilitatea financiară:

923 „Cheltuielile indirecte” = 901 „Decontări interne privind 1.000

cheltuielile”

923/S1 901/S1/A 600

96

923/S2 901/S1/B 400

3. Preluarea cheltuielilor cu salariile directe din contabilitatea financiară:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 2.200

cheltuielile”

921/S1/A 901/S1/A 900

921/S1/B 901/S1/B 400

921/S2/A 901/S2/A 400

921/S2/B 901/S2/B 500

4. Preluarea cheltuielilor cu salariile personalului TESA şi a muncitorilor auxiliari din secţiile

de bază din contabilitatea financiară:

923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 850

cheltuielile”

923/S1 901/S1 450

923/S2 901/S2 400

5. Preluarea cheltuielilor cu salariile personalului administrativ şi de conducere din

contabilitatea financiară:

924 „Cheltuielile de administraţie” = 901 „Decontări interne privind 500

cheltuielile”

6. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la secţiile principale de producţie

923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 850

cheltuielile”

923/S1 901/S1 500

923/S2 901/S2 350

7. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la sectorul administrativ şi de

conducere

924 „Cheltuielile de administraţie” = 901 „Decontări interne privind 200

cheltuielile”

8. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (baza de repartizare sunt salariile

lucrătorilor direct productivi):

200.2

700.2/ SFKs 1,22727

- comanda A/S1: 1,22727 x 900 = 1.104

- comanda B/S1: 1,22727 x 400 = 491

- comanda A/S2: 1,22727 x 400 = 491

- comanda B/S2: 1,22727 x 500 = 614

Total 2.700

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 2.700

producţie”

921/S1/A 923/S1/A 1.104

921/S1/B 923/S1/B 491

921/S2/A 923/S2/A 491

921/S2/B 923/S2/B 614

9. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de repartizare sunt salariile

lucrătorilor direct productivi):

200.2

700/ SFKs 0,31818

97

- produsul A/S1: 0,31818 x 900 = 286

- produsul B/S1: 0,31818 x 400 = 127

- produsul A/S2: 0,31818 x 400 = 127

- Produsul B/S2: 0,31818 x 500 = 160

Total 700

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale 700

de administraţie”

921/S1/A 924/S1/A 286

921/S1/B 924/S1/B 127

921/S2/A 924/S2/A 127

921/S2/B 924/S2/B 160

10. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost standard (prestabilit):

Comanda A 10 buc. x 650 lei cost unitar prestabilit = 6.500 lei

comanda B 7 buc. x 550 lei cost unitar prestabilit = 3.850 lei

931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 10.350

producţia obţinută”

931/A 902/A 6.500

931/B 902/B 3.850

11. Decontarea producţiei finite obţinute la cost efectiv:

Costul de producţie comanda A = Cheltuieli directe S1 şi S2 + Cheltuieli indirecte S1 şi S2 +

Cheltuieli generale de administraţie = 1.800 + 1.200 + 900 +400 + 1.104 + 491 + 286 + 127 =

6.308 lei

Costul de producţie comanda B = Cheltuieli directe S1 şi S2 + Cheltuieli indirecte S1 şi S2 +

Cheltuieli generale de administraţie = 1.200 + 800 + 400 +500 + 491 + 614 + 127 + 160 =

4.292 lei

Cost unitar A = 6.308/10 = 630,8 lei/buc

Cost unitar B = 4.292/7 = 613,14 lei/buc

902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 10.600

producţia obţinută” de bază”

902/A 921/A 6.308

902/B 921/B 4.292

12. Înregistrarea diferenţelor între preţul standard şi costul efectiv

Comanda A cost efectiv 6.308 lei < preţ standard 6.500 lei => diferenţe favorabile, în roşu

192 lei.

Comanda B cost efectiv 4.292 lei > preţ standard 3.850 lei => diferenţe nefavorabile, în negru

442 lei

903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind 250

diferenţele de preţ” producţia obţinută”

903/A 902/A 192

903/B 902/B 442

13. Înterfaţa între costul standard şi costul efectiv (închiderea conturilor):

901 „Decontări interne privind

cheltuielile”

= %

931 „Costul producţiei obţinute”

10.350

901/A 931/A 6.308

98

901/B 931/B 4.292

903 „Decontări interne privind 250

diferenţele de preţ”

903/A 192

903/B 442

După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:

Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit

(13) 10.350

(13) 250

5.000 (1)

1.000 (2)

2.200 (3)

850 (4)

500 (5)

850 (6)

200 (7)

Rd = 10.600

Tc = 10.600

Rc = 10.600

Tc = 10.600

Sf 0

Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit

(11) 10.600

10.350 (10)

250 (12)

Rd = 10.600

Tc = 10.600

Rc = 10.600

Tc = 10.600

Sf 0

Debit 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Credit

(12) 250 250 (13)

Rd = Td = 250 Rc = Tc = 250

Sfd = 0

Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit

(1) 5.000

(3) 2.200

(8) 2.700

(9) 700

10.600 (11)

Rd = Td = 10.600 Rc = Tc = 10.600

Sfd = 0

Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit

(2) 1.000

(4) 850

(6) 850

2.700 (8)

99

Rd = Td = 2.700 Rc = Tc = 2.700

Sfd = 0

Debit 924 Cheltuieli generale de administraţie Credit

(5) 500

(7) 200

700 (9)

Rd = Td = 700 Rc = Tc = 700

Sfd = 0

Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit

(10) 10.350 10.350 (13)

Rd = Td = 10.350 Rc = Tc = 10.350

Sfd = 0

Notă:

Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero întrucât nu există producţie neterminată

la finele lunii curente.

4.3. Metoda pe faze

Metoda pe faze se aplică în cazul entităţilor economice cu producţie de masă sau de serie

(mare), unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, în care procesele de

fabricaţie se caracterizează prin aceea că produsul finit se obţine printr-o serie de prelucrări a

materiei prime şi a materialelor în stadii sau faze succesive.

Astfel de procese de producţie întâlnim în industria siderurgică, metalurgică, extractivă,

uşoară, alimentară, chimică etc.

De exemplu, în industria textilă, distingem ca faze (stadii) principale de prelucrare a

materiilor prime (lână) următoarele: bobinat, depănat, urzit, netezit, ţesut şi vopsit.

În industria alimentară de pildă, la fabricarea berii fazele principale sunt: prepararea orzului,

fabricarea malţului, fierberea, fermentaţia primară - secundară, tragerea la butoaie sau sticle.

Aplicarea metodei pe faze impune soluţionarea următoarelor probleme:

- determinarea fazelor de calculaţie a costurilor;

- stabilirea costului semifabricatului;

- repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute din aceeaşi fază.

Problema cea mai dificilă, dar esenţială, în organizarea contabilităţii de gestiune şi a

calculaţiei costurilor o constituie determinarea fazelor de calculaţie a costurilor. Această

problemă revine, deopotrivă, atât organelor tehnice cât şi celor economice din entitate. De

modul cum sunt delimitate fazele de calculaţie depinde apoi, delimitarea corectă a costurilor

pe purtători, evaluarea producţiei în curs de execuţie, identificarea pierderilor tehnologice pe

faze.

Printr-o observare atentă a procesului tehnologic se pot stabili numărul optim de faze de

calculaţie. De precizat faptul că nu totdeauna fazele delimitate din punct de vedere tehnic pot

fi luate în considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de cheltuieli pe care se pot

colecta şi determina cheltuielile fazei respective.

La determinarea fazelor de calculaţie trebuie avute în vedere următoarele aspecte:

100

a) faza de fabricaţie este în acelaşi timp şi loc generator de costuri;

b) secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculaţie pe

centre de responsabilitate;

c) în cadrul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui faze de

calculaţie, dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin

destinaţie, calitate etc.;

d) se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora

rezultă un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau un produs finit;

e) fazele de calculaţie trebuie astfel stabilite încât la finele acestor faze, producţia să

poată fi măsurată;

f) costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze, pentru a

asigura eficienţa calculaţiei.

Utilizarea acestei metode de calculaţie ridică şi alte probleme ale producţiei de masă, cum ar

fi, de pildă, reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie, repartizarea

cheltuielilor între două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi fază etc., pentru care, de

asemenea, trebuie găsite soluţii de rezolvare cât mai reale.

Fazele de calculaţie, odată determinate şi delimitate, se simbolizează în scopul înregistrării,

prelucrării şi transmiterii datelor, referitoare la cheltuielile de producţie. Pentru aceasta, pe

fiecare document ce consemnează consumuri în procesul de fabricaţie şi producţia obţinută se

înscriu, în mod obligatoriu, simbolurile atribuite.

În metoda pe faze, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă în analitic pe faze

de calculaţie, produse, grupe de produse sau semifabricate, ca purtători de cost.

Există cazuri în care pe fazele de calculaţie stabilite să se identifice nu numai cheltuielile

considerate în general directe, ci şi unele din cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea

utilajului din categoria cheltuielilor indirecte. Se pot întâlni cazuri în care să coincidă faza cu

secţia şi cu semifabricatul, atunci toate cheltuielile se individualizează pe semifabricat.

Cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie se colectează pe faze de fabricaţie, iar la finele

lunii se repartizează asupra produselor din faza respectivă. Contul care ţine evidenţa acestei

categorii de cheltuieli, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, se desfăşoară în analitic astfel:

la nivelul entității economice pe feluri de cheltuieli şi la nivel de fază se vor deschide analitice

în cadrul cărora cheltuielile se vor urmări pe feluri de cheltuieli indirecte ale secţiilor.

Cheltuielile generale de administraţie se colectează numai la nivelul entității economice cu

ajutorul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie” pe feluri de cheltuieli, iar la

finele lunii se repartizează pe faze şi în cadrul acestora, pe produse.

Cheltuielile de desfacere se colectează numai la nivelul entității economice cu ajutorul

contului 925 „Cheltuieli de desfacere” pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizează

pe faze şi în cadrul acestora, pe produse.

În condiţiile metodei de calculaţie pe faze, modelul de calculaţie a costurilor este conceput în

aşa fel ca să reflecte toate cheltuielile produsului finit ce s-a obţinut. Modelul general al

calculaţiei costurilor pe faze, în funcţie de criteriile de delimitare a fazelor, se poate elabora în

două variante:

- varianta cu semifabricate;

- varianta fără semifabricate.

1. Metoda pe faze în varianta cu semifabricate

101

Această variantă a metodei pe faze se aplică în situaţia în care rezultatele unei faze nu trec

imediat şi în totalitate spre prelucrare în faza următoare, ci se materializează în semifabricate,

care iniţial se înmagazinează, iar ulterior pot trece în faza următoare sau pot fi livrate ca atare

în afara entităţii economice. Ea presupune calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în

parte utilizând nomenclatura completă a articolelor de calculaţie şi cu transferarea

cheltuielilor de la o fază la alta. Se iau în considerare atât costul materiilor prime sau al

semifabricatelor primite din faza anterioară, cât şi cheltuielile directe şi indirecte ale fazei

respective, astfel încât costul ultimei faze să fie şi costul produsului finit. În contabilitatea de

gestiune se vor deschide analitice pe faze, în cadrul contului 921”Cheltuielile activităţii de

bază”, costul fiind determinat pentru fiecare fază în parte. În cazul în care din fazele de

fabricaţie se obţin mai multe produse, în cadrul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”

se vor deschide analitice de gradul I pe faze ( cu rolul de centre de cheltuieli), iar în cadrul

acestora se vor deschide analitice de gradul II pe produse ( cu rolul de purtători de costuri).

Totodată, în cadrul contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” se vor deschide analitice

pe faze, de unde aceste cheltuieli vor fi repartizate asupra produselor fabricate în fazele

respective, adică asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921.

Pentru exemplificare se consideră o entitate economică în care procesul de producţie a fost

divizat în 4 faze de calculaţie, relaţiile de calcul fiind următoarele:

- pentru faza I-a : cuf1 = ( Cdf1 + C i.f1 )/ Q1 ( 4.6 )

Q1 x cuf1 + ( Cdf2+ C i.f2)

- pentru faza a II-a: cuf2= ----------------------------- ( 4.7 )

Q2

Q2 x cuf2 + ( Cdf3+ C if3)

- pentru faza a III-a : cuf3= ----------------------------- ( 4.8 )

Q3

Q3 x cuf3 + ( Cdf4+ C if4)

- pentru faza a IV-a : cuf4= ------------------------------ = ccu ( 4.9 )

Q4

în care: cuf - reprezintă costul unitar al fazei ( 1, 2, 3 şi respectiv 4); Cdf - cheltuielile directe

ale fazei; Cif - cheltuielile indirecte ale fazei; Q- cantitatea de semifabricate, respectiv de

produse obţinute; ccu - costul complet unitar al produsului. Deci, costul unitar al ultimei faze

reprezintă chiar costul unitar al produsului pentru care se face calculaţia. Generalizând

relaţiile (3.8) la (3.10) se obţine următoarea relaţie generală de calcul a costului unitar după

metoda pe faze în varianta cu semifabricate:

ccu = ( Qf-1 x cuf-1) + ( Cdf + Cif )/ Qf ( 4.10 )

în care: cuf-1 - reprezintă costul unitar al semifabricatului obţinut după penultima fază; Cdf -

cheltuielile directe ale ultimei faze; Cif - cheltuielile indirecte aferente ultimei faze; Qf -

cantitatea de produse obţinute; Qf-1 - cantitatea de semifabricate intrate în prelucrare la ultima

fază.

2. Metoda pe faze în varianta fără semifabricate

Această variantă a metodei pe faze se aplică la entităţile economice care obţin un număr mare

de produse din semifabricate care trec de la o fază la alta fără depozitare. Aplicarea metodei

102

presupune determinarea cheltuielilor directe şi indirecte pentru fiecare fază de calculaţie în

parte, fără a se face transferarea cheltuielilor de la o fază la alta. Pentru aceasta în contul de

cheltuieli se deschid analitice corespunzătoare fazelor, iar costul unitar al produsului finit se

obţine însumând, pe articole de calculaţie, cheltuielile de la toate aceste analitice (faze) şi

raportarea sumei astfel calculate la cantitatea producţiei obţinute. Formula generală de calcul

este următoarea:

n

Σ (Cdf +Cif )

f =1

ccu = --------------------------- ( 4.11 )

Qf

în care: ccu - reprezintă costul complet unitar; Cdf - cheltuielile directe aferente fazei “f”; Cif -

cheltuielile indirecte aferente fazei “f”; Qf - producţia fizică obţinută după ultima fază, deci

cantitatea de produse finite; f = 1, 2,..., n - fazele de calculaţie.

Repartizarea cheltuielilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute simultan

din aceeaşi fază se face cu ajutorul următoarelor procedee:

- procedeul cantitativ;

- procedeul indicilor de echivalenţă;

- procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.

Aplicaţia 23

O entitate economică de producţie de masă, fabrică două produse A şi B, în două faze de

fabricaţie succesive, în varianta fără semifabricate, cunoscându-se următoarele:

cheltuieli cu producţia neterminată la începutul lunii sunt:

2.500 lei A Faza 1 3.000 lei B Faza 1

4.000 lei A Faza 2 800 lei B Faza 2

cheltuieli de producţie colectate în cursul lunii sunt:

- cheltuieli cu materii prime:

27.000 lei A Faza 1 30.000 lei B Faza 1

- cheltuieli cu salarii directe:

32.000 lei A Faza 1 15.000 lei B Faza 1

12.000 lei A Faza 2 7.000 lei B Faza 2

- cheltuieli indirecte:

3.500 lei Faza 1 5.000 lei Faza 2

- cheltuieli de administraţie:

4.000 lei Faza 1 2.000 lei Faza 2

producţia neterminată la sfârşitul lunii este:

3.000 lei A Faza 1 1.500 lei B Faza 1

4.500 lei A Faza 2 1.000 lei B Faza 2

cantitatea de produse obţinute este:

25.000 buc. A şi 35.000 buc B

Se cere:

1. să se înregistreze în contabilitatea de gestiune operaţiunile;

2. să se determine costul efectiv total şi unitaral produselor Aşi B.

Rezolvare:

1. Înregistrarea valorii producţiei în curs de execuţie de la începutul lunii:

103

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 933 „Costul producţiei în curs de 10.300

execuţie”

921/F1/A 933/F1/A 2.500

921/F1/B 933/F1/B 3.000

921/F2/A 933/F2/A 4.000

921/F2/B 933/F2/B 800

2. Preluarea cheltuielilor cu materii prime din contabilitatea financiară:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 57.000

cheltuielile”

921/F1/A 901/F1/A 27.000

921/F1/B 901/F1/B 30.000

3. Preluarea cheltuielilor cu salariile directe din contabilitatea financiară:

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 66.000

cheltuielile”

921/F1/A 901/F1/A 32.000

921/F1/B 901/F1/B 15.000

921/F2/A 901/F2/A 12.000

921/F2/B 901/F2/B 7.000

4. Preluarea cheltuielilor indirecte din contabilitatea financiară:

923 „Cheltuieli indirecte” = 901 „Decontări interne privind 8.500

cheltuielile”

923/F1 901/F1 3.500

923/F2 901/F2 5.000

5. Preluarea cheltuielilor generale de administraţie din contabilitatea financiară:

924 „Cheltuielile de administraţie” = 901 „Decontări interne privind 6.000

cheltuielile”

924/F1 901/F1 4.000

924/F2 901/F2 2.000

6. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (baza de repartizare sunt salariile

lucrătorilor direct productivi):

000.66

500.8/ SFKs 0,12878

- produsul A/F1: 0,12878 x 32.000 = 4.121

- produsul B/F1: 0,12878 x 15.000 = 1.932

- produsul A/F2: 0,12878 x 12.000 = 1.545

- Produsul B/F2: 0,12878 x 7.000 = 902

Total 8.500

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 923 „Cheltuieli indirecte de 8.500

producţie”

921/F1/A 923/F1/A 4.121

921/F1/B 923/F1/B 1.932

921/F2/A 923/F2/A 1.545

921/F2/B 923/F2/B 902

7. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de repartizare sunt salariile

lucrătorilor direct productivi):

104

000.66

000.6/ SFKs 0,09090

- produsul A/F1: 0,09090 x 32.000 = 2.909

- produsul B/F1: 0,09090 x 15.000 = 1.364

- produsul A/F2: 0,09090 x 12.000 = 1.091

- Produsul B/F2: 0,09090 x 7.000 = 636

Total 6.000

921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 924 „Cheltuieli generale 6.000

de administraţie”

921/F1/A 924/F1/A 2.909

921/F1/B 924/F1/B 1.364

921/F2/A 924/F2/A 1.091

921/F2/B 924/F2/B 636

8. Înregistrarea producţiei neterminate la sfârşitul lunii:

933 „Costul producţiei în curs de

execuţie”

= 933 „Cheltuielile activităţii de

bază”

10.000

933/F1/A 921/F1/A 3.000

933/F1/B 921/F1/B 1.500

933/F2/A 921/F2/A 4.500

933/F2/B 921/F2/B 1.000

9. Înregistrarea producţiei finite obţinute la cost efectiv:

Costul de producţie efectiv produsul A = Producţia neterminată la începutul perioadei F1 şi

F2 + Cheltuieli materii prime F1 + Cheltuieli cu salarii directe F1 şi F2 + Cheltuieli indirect

F1 şi F2 + Cheltuieli generale de administraţie F1şi F2 - Producţia neterminată la sfârşitul

perioadei F1 şi F2 = 2.500 + 4.000 + 27.000 +32.000 + 12.000 + 4.121 + 1.545 + 2.909 +

1.091- 3.000 - 4.500 = 79.666

Costul de producţie efectiv produsul B = Producţia neterminată la începutul perioadei F1 şi F2

+ Cheltuieli materii prime F1 + Cheltuieli cu salarii directe F1 şi F2 + Cheltuieli indirect F1 şi

F2 + Cheltuieli generale de administraţie F1şi F2 - Producţia neterminată la sfârşitul perioadei

F1 şi F2 = 3.000 + 800 + 30.000 +15.000 + 7.000 + 1.932 + 902 + 1.364 + 636- 1.500 - 1.000

= 58.134

931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 137.800

producţia obţinută”

931/A 902/A 79.666

931/B 902/B 58.134

Cost unitar A = 79.666/2.500 = 31,86 lei/buc

Cost unitar B =58.134/3.500 = 16,60 lei/buc

10. Decontarea producţiei finite obţinute la cost efectiv:

902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 137.800

producţia obţinută” de bază”

902/A 921/A 79.666

902/B 921/B 58.134

105

11. Încchiderea contului producţiei terminate:

901 „Decontări interne privind = 931 „Costul producţiei obţinute” 137.800

cheltuielile”

901/A 931/A 79.666

901/B 931/B 58.134

Cost unitar A = 79.666/2.500 = 31,86 lei/buc

Cost unitar B =58.134/3.500 = 16,60 lei/buc

După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:

Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit

(11) 137.800

10.300 Si

57.000 (2)

66.000 (3)

8.500 (4)

6.000 (5)

Rd = 137.800

Tc = 137.800

Rc = 137.800

Tc = 147.800

Sfc = 10.000

Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit

(10) 137.800

137.800 (9)

Rd = 137.800

Tc = 137.800

Rc = 137.800

Tc = 137.800

Sf 0

Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit

(1) 10.300

(2) 57.000

(3) 66.000

(4) 8.500

(5) 6.000

10.000 (8)

137.800 (10)

Rd = Td = 147.800 Rc = Tc = 147.800

Sfd = 0

Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit

(4) 8.500 8.500 (6)

Rd = Td = 8.500 Rc = Tc = 8.500

Sfd = 0

Debit 924 Cheltuieli generale de administraţie Credit

(5) 6.000 6.000 (7)

Rd = Td = 6.000 Rc = Tc = 6.000

Sfd = 0

106

Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit

(9) 137.800 137.800 (11)

Rd = Td = 137.800 Rc = Tc = 137.800

Sfd = 0

Debit 933 Costul producţiei în curs de execuţie Credit

Si 10.300

(8) 10.000

10.300 (1)

Rd = Td = 20.300 Rc = Tc = 10.300

Sfd = 10.000

Notă:

Se observă că toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepţia contului 901 „Decontări

interne privind cheltuielile”, care are sold creditor 10.000 lei şi a contului 933 „Costul

producţiei neterminate”, care are sold debitor 10.000 lei, ceea ce reprezintă tocmai producţia

neterminată de la finele lunii curente, exprimată la costuri de producţie efective.

4.4. Metoda standard-cost

Metoda costurilor standard sau standard-cost a apărut pentru prima dată în S.U.A. sub

denumirea de “sistemul costurilor estimative”. Ea constă în determinarea cu anticipaţie a unor

costuri normate pe unitatea de produs. Atât metoda costurilor standard cât şi metoda

normativă sunt metode evoluate de calculaţie, care integrează antecalculaţia cu postcalculaţia,

postcalculaţia constând doar dintr-un sistem operativ de urmărire şi control al costurilor.

Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) determinarea costurilor standard pe produse;

b) determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde.

Elaborarea calculaţiilor standard pe produs

Se procedează în următoarea manieră:

stabilirea standardelor pentru cheltuielile directe cu materialele şi manopera;

stabilirea standardelor pentru cheltuielile de regie.

Standardele reprezintă mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite în mod

ştiinţific pe baza unor metode ţinând cont de fenomenele ce se desfăşoară în entitatea

economică, indicând nivelele pe care trebuie să le atingă cheltuielile în desfăşurarea normală a

fabricaţiei unui produs.

Pentru a determina costul standard pe produs este necesară stabilirea în prealabil a bugetului

de producţie, determinarea capacităţii optime de producţie şi a cantităţilor optime de realizat

din fiecare produs în parte.

Pentru elaborarea calculaţiei standard pe produs cheltuielile vor fi clasificate în directe şi

indirecte, apoi în variabile şi fixe şi pe feluri de cheltuieli.

Standard-cost apelează la următoarea structură pe articole de calculaţie:

- costul standard de materii directe;

- costul standard de manoperă directă;

- costul standard de regie.

Articolele menţionate anterior se regăsesc în fişa costului standard.

Standardele pentru cheltuielile directe cu materiale şi manoperă se stabilesc înmulţind

standardele fizice cu preţurile, respectiv tarifele standard.

107

Standardele cantitative de materii directe se prevăd în documentaţia tehnică şi se preiau în

„Lista standardelor cantitative de materiale”.

Preţurile standard de aprovizionare se stabilesc ţinând cont de variaţia preţurilor dintr-o

perioadă anterioară, stabilindu-se preţuri medii care devin standarde şi se înscriu în „Listele

de preţuri standard”. Cheltuielile standard pentru materiale se determină astfel:

SSSm p*CantitCh ( 4.12 )

Standardele de timp se stabilesc pentru fiecare operaţie şi se înscriu în documenţia tehnică

privind fabricarea produselor.

Tarifele de salarizare standard se stabilesc pentru fiecare operaţie şi se înscriu în „Listele

tarifelor de salarizare standard pe operaţii”:

SSS T*tChsalarizare

( 4.13 )

unde: t – timp

T – tarif

Standardele pentru cheltuielile indirecte sau de regie se determină fie prin utilizarea

procedeului global, fie prin utilizarea procedeului analitic. Astfel se vor elabora bugete de

cheltuieli de regie pentru fiecare secţie sau loc de cheltuieli în parte, stabilindu-se în final

costurile de regie standard pe unitatea de volum de activitate care se vor repartiza asupra

costului standard pe produs.

Procedeul global de stabilire a cheltuielilor de regie standard conduce la stabilirea unor

standarde pentru cheltuielile indirecte sub formă globală, adică pentru comune ale secţiei,

pentru costuri generale de administraţie, pentru cheltuieli de desfacere.

Atunci când producţia medie din perioada anterioară este egală cu volumul standard de

producţie stabilită, cheltuielile medii de regie din perioada anterioară pot fi considerate

cheltuieli standard: SS ChChQQ . (4.14 )

Dacă volumul producţiei standard diferă de producţia medie ( SQQ ) se procedează la

stabilirea indicelui de creştere a producţiei: 100*Q

QI S

Q . ( 4.15 )

Cheltuielile de regie medii vor fi corectate cu acest indice şi se determină cheltuielile de regie

standard: S

QCh

100

I*Ch . ( 4.16 )

Dacă se consideră necesar se poate proceda la un procent de reducere a costurilor pentru a

stimula economisirea costurilor (resurselor).

Procedeul analitic de determinare a cheltuielilor de regie standard presupune determinarea

standardelor pe fiecare sector de cheltuieli în parte (atelier, sector, secţie) şi în cadrul acestora

pe feluri de cheltuieli, adică pe fiecare fel de cheltuială fixă, pe fiecare fel de cheltuială

variabilă, cheltuială semivariabilă, având la bază media cheltuielilor pe ultimii 5 ani. Sinteza

lucrărilor de stabilire a standardelor pentru cheltuielile de regie se realizează prin completarea

bugetelor de cheltuieli (vezi bugetul de cheltuieli al secţiei 1 din cursurile anterioare).

Determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde

Activitatea de control a costurilor constă de fapt în stabilirea şi urmărirea abaterilor de la

costurile standard. Metodele utilizate diferă în funcţie de caracteristicile tehnologiei şi

organizării producţiei, dar şi pe fiecare articol de calculaţie în parte.

a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale.

108

Aceste abateri sunt de două feluri: abateri de cantitate şi abateri din diferenţe de preţ.

a1) Abaterile de cantitate se determină în cadrul fiecărui sector de cheltuieli, comparând

cantităţile efective consumate cu cantităţile standard, utilizând unul din următoarele procedee:

- Procedeul documentaţiei, care constă în reflectarea directă a cantităţilor suplimentare

solicitate, peste cele standard, pe diverse cauze, sau a celor economisite. După centralizarea

abaterilor pe feluri de materiale se face o evaluare a acestora, conform relaţiei:

ΔCm = Δcs x Pas ( 4.17 )

unde: ΔCm - reprezintă valoarea abaterilor de la costurile standard cu materii prime şi

materiale, pe fiecare produs în parte; Δcs - abaterea cantitativă de la consumul standard; Pas -

preţul de achiziţie standard.

- Procedeul debitării, aplicabil materiilor prime ce se prelucrează în loturi, iar procesul

tehnologic începe cu debitarea sau croirea materiilor prime la anumite dimensiuni. Relaţia de

calcul este:

ΔCm = (ce - cs)x Q x Pas ( 4.18 )

unde: ce - reprezintă consumul specific efectiv; cs - consumul specific standard; Q cantitatea

de produse rezultate din lotul de materii prime debitate(croite).

- Procedeul inventarierii materiilor prime şi a materialelor rămase neconsumate şi evaluarea

lor la preţul de achiziţie standard.

a2) Abaterile din diferenţele de preţ se pot stabili pe baza materialelor intrate sau pe baza

materialelor consumate.

- Procedeul în funcţie de materialele intrate se foloseşte atunci când materialele sunt

înregistrate în contabilitate la costul de achiziţie standard. Relaţia de calcul este următoarea:

ΔPm = (Pae - Pas) x Mi ( 4.19 )

unde: ΔPm - reprezintă valoarea abaterilor din diferenţe de preţ la materii prime şi materiale;

Pae- preţul de achiziţie efectiv al materiilor prime şi materialelor; Pas - preţul de achiziţie

standard; Mi - cantitatea de materii prime şi materiale intrată.

- Procedeul în funcţie de materialele consumate se utilizează atunci când materiile prime şi

materialele se evaluează în contabilitate la preţul efectiv de achiziţie. Relaţia de calcul a

abaterii este următoarea:

ΔPm = ( Pae - Pas ) x ce x Q ( 4.20 )

unde: ce - reprezintă consumul specific efectiv; Q- volumul producţiei obţinute.

b) Abaterile de la costurile standard cu manopera directă.

Aceste abateri sunt de două categorii, şi anume: abateri datorate modificării numărului de ore

productive şi abateri datorate modificării tarifelor de retribuire.

b1) Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive, denumite şi abateri de la

eficienţa muncii, se calculează cu relaţia:

ΔW= (te - ts)x Q x Ths ( 4.21 )

în care: ΔW- reprezintă valoarea abaterii datorate modificării eficienţei muncii; te - timpul de

muncă unitar efectiv; ts - timpul de muncă unitar standard; Q- cantitatea fizică de produse;

Ths - tariful orar standard.

b2) Abaterile datorate modificării tarifului de salarizare se calculează cu relaţia:

ΔTh = (The - Ths) x Q x te ( 4.22 )

în care: ΔTh - reprezintă valoarea abaterii datorate modificării tarifului de salarizare; The -

tariful orar de salarizare efectiv; Ths - tariful orar de salarizare standard.

c) Abaterile de la costurile de regie standard.

109

Aceste abateri se determină lunar, spre deosebire de cele de la materiale şi manoperă, care

se pot determina zilnic. Ele pot fi: abateri de volum, abateri de capacitate şi abateri de

randament.

c1) Abaterile de volum reprezintă abaterile costurilor de regie efective faţă de buget. La rândul

lor, acestea sunt de două tipuri:

- abateri de la bugetul iniţial, numite şi abateri totale;

- abateri de la bugetul recalculat, numite şi abateri efective.

Recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile de regie variabile, cheltuielile fixe

rămânând neschimbate.

c2) Abaterile de capacitate se datorează modificării gradului de utilizare a capacităţii de

producţie şi reprezintă costurile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate. Acestea se

determină ca diferenţă între costurile de regie conform bugetului (iniţial sau recalculat) şi

costurile de regie standard aferente orelor efective de activitate.

c3) Abaterea de randament sunt datorate diferenţelor dintre consumurile planificate pentru

producţia reală şi consumul real, valorizat la preţ efectiv:

ChM(Cs) = q1x p1 x(Cs1 - Cs0) ( 4.23 )

După operaţiunea de determinare a abaterilor urmează procesul de analiză şi control al

abaterilor, controlul fiind unul din atributele esenţiale ale managementului entităţii

economice.

Analiza abaterilor se face pe feluri de costuri, pe locuri generatoare, pe cauzele care le-au

generat şi pe persoanele care poartă responsabilitatea acestora. Pentru a efectua această

analiză se întocmesc o serie de rapoarte în care sunt prezentate separat abaterile favorabile de

cele nefavorabile. Pe baza acestor rapoarte conducerea întreprinderii poate să ia deciziile ce se

impun, pentru eliminarea cauzelor care au generat abaterile nefavorabile, pe de o parte, şi

pentru extindere şi generalizarea abaterilor favorabile de la costuri, pe de altă parte. Analiza

abaterilor asigură astfel aplicarea unei metode de conducere denumită în literatura de

specialitate „management prin excepţii”.

Controlul abaterilor se referă, în primul rând, la abaterile nefavorabile. Pentru eliminarea şi

prevenirea acestora se stabilesc cauzele şi persoanele responsabile de fiecare abatere în parte.

Fiecare responsabil de un anumit buget de costuri va trebui să explice cauzele abaterilor

nefavorabile şi măsurile pe care le propune în vederea eliminării acestora. Astfel, se asigură

aşa-zisul „control prin responsabilităţi”.

Aplicaţia 24

Dispunem de următoarele date:

Tabel nr. 4.2.

Situaţia cheltuielilor efective şi standard şi a abaterilor

Nr.crt Specificaţie Consumuri Abateri

±

La cost efectiv La cost standard

1 Materiale 86.000 92.000 - 6.000

2 Manoperă 35.500 27.800 +7.700

3 Cheltuieli regie 18.700 12.650 +6.050

Total 140.200 132.450 + 7.750

Sursa: Proiecţie realizată de autor

Înregistrări efectuate în contabilitatea de gestiune:

110

1. Colectarea cheltuielilor ocazionate în cursul lunii (criteriul de colectare este destinaţia

cheltuieilor)

% = 901Decontări interne privind cheltuielile 140.200

921 Cheltuielile activităţii de bază. Materiale 86.000

921 Cheltuielile activităţii de bază. Manoperă 35.500

923 Cheltuieli indirecte. Regie 18.700

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie – se face cu ajutorul procedeului

921 = 923 18.700

3. Înregistrarea la cost prestabilit a producţiei terminate/finite/fabricate/obţinute.

931 = 902 132.450

4. Decontarea costului efectiv al producţiei terminate.

902 = 921 140.200

5. Înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit şi cel efectiv

903 = 902 7.750

6. Interfaţa dintre costul producţiei şi cheltueilile efectuate

901 = % 140.200

931 132.500

903 7.750

După efectuarea acestor înregistrări, situaţia conturilor de gestiune se prezintă astfel:

Debit 901 Decontări interne privind cheltuielile Credit

(6) 132.450

(6) 7.750

140.200 (1)

Rd = 140.200

Tc = 140.200

Rc = 140.200

Tc = 140.200

Sf = 0

Debit 902 Decontări interne privind producţia obţinută Credit

(4) 140.200

132.450 (3)

7.750 (5)

Rd = 140.200

Tc = 140.200

Rc = 140.200

Tc = 140.200

Sf 0

Debit 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ Credit

(5) 7.750 7.750 (6)0

Rd = Td = 7.750 Rc = Tc = 7.75

Sfd = 0

Debit 921 Cheltuielile activităţii de bază Credit

(1) 86.000

(1) 35.500

(2) 18.700

140.200 (4)

111

Rd = Td = 140.200 Rc = Tc = 140.200

Sfd = 0

Debit 923 Cheltuieli indirecte de producţie Credit

(1) 18.700 18.700 (2)

Rd = Td = 18.700 Rc = Tc = 18.700

Sfd = 0

Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit

(3) 132.450 132.450 (6)

Rd = Td = 132.450 Rc = Tc = 132.450

Sfd = 0

4.5. Metoda tarif oră-maşină (THM)

1. Caracterizarea metodei THM

Metoda THM concepută şi aplicată pentru prima oară în SUA este cunoscută la noi în ţară, în

literatura de specialitate, din versiunea franceza „Taux - Heur – Machine” (THM) întrucât

lucrarea a pătruns la noi în 1965 în traducere franceză.

Apariţia acestei metode are o premiză obiectivă determinată de extinderea mecanizării şi

automatizării proceselor de producţie ca rezultat al progresului tehnic. Sporirea înzestrării

tehnice a unităţilor economice a determinat implicit creşterea într-o anumită proporţie a

cheltuielilor indirecte şi în mod special a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.

Metoda THM are menirea de a rezolva o serie de probleme importante pentru calculaţia

costurilor cum ar fi:

- repartizarea judicioasă a cheltuielilor indirecte în costul produselor, lucrărilor sau serviciilor;

- urmărirea folosirii eficiente a capacităţilor de producţie;

- orientarea personalului tehnic, economic şi de conducere asupra locurilor de producţie a

maşinilor, generatoare de cheltuieli, care devin obiecte ale contabilităţii de gestiune;

- asigurarea folosirii judicioase a resurselor umane.

Esenţa acestei metode constă în aceea că pe prim plan în calculaţia costurilor se situează

maşina sau grupul de maşini care sunt numite centre de producţie (centru de responsabilitate)

respectiv locuri care ocazionează cheltuieli.

Tehnica specifică a acestei metode vizează stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi de

gestiune şi anume:

- tariful (costul) oră - maşină (THM);

- costul pe unitatea de produs.

Considerând maşina ca o unitate economică fundamentală se stabileşte tariful orar de

funcţionare a acesteia ca sumă a costurilor necesare pentru funcţionarea maşinii respective sau

a unui grup de maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră.

Tariful cuprinde toate costurile directe şi indirecte ocazionate de fabricarea unui produs,

executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu la o anumită maşină sau grup de maşini, cu

excepţia costului materialelor. Pentru calcularea costului de prelucrare a materialelor la o

maşină sau grup de maşini, se înmulţeşte THM-ul aferent acestuia cu timpul de lucru al

maşinii respective. Costul complet de prelucrare pe maşini şi locuri se determină prin

112

adăugarea costului materialelor la costul de prelucrare. Matematic, aceasta se exprimă prin

relaţia:

Ct = (THM x t) + Chm ( 4.24 )

în care:

Ct – costul complet de prelucrare;

THM – tariful oră - maşină (costul orei maşină);

T – timpul de lucru al maşinii sau grupului de

maşini exprimat în ore;

Chm – costul materialelor.

THM = t

Chin

1i

( 4.25 )

în care:

Ch – cheltuieli de prelucrare;

T – timpul de prelucrare exprimat în ore.

Exemplu:

Considerând că un strung va funcţiona 2.200 ore într-un an, iar costurile generale aferente

funcţionării lui în această perioadă se cifrează la 88.000 lei, rezultă că parte de costuri

generale a THM-ului va fi de:

THM = 200.2

000.88 = 40 lei/oră ( 4.26 )

În cazul când pentru executarea unui produs sunt necesare două ore de funcţionare a

strungului respectiv, revine un cost pe produs de 80 lei (40 lei/oră x 2 ore). Dacă salariul

muncitorului de la strungul respectiv este de 5 lei/oră, rezultă un cost direct al operaţiei de 10

lei (2 ore x 5 lei). Costul total al operaţiei va fi de:

- salariul muncitorului direct productiv (2 ore x 5 lei) =10 lei

- costuri generale (2 ore x 40 lei) = 80 lei

TOTAL = 90 lei

THM este în acest caz de: 2

90 = 45 lei

Considerând costul materiei prime de 120 lei, rezultă costul complet al produsului de 210 lei.

2. Lucrări specifice metodei THM

Etapele metodologice specifice THM sunt:

- Stabilirea centrelor de producţie;

- Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor de

activitate;

- Stabilirea bugetului operaţional;

- Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie;

- Calculul THM;

- Calculul costului unitar

Stabilirea centrelor de producţie. Prima etapă de lucrări o constituie împărţirea (decuparea)

entităţii economice în centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate fi

format din una sau mai multe maşini sau locuri de muncă, în care se execută aceeaşi operaţie

sau operaţii similare. Centrul de producţie se poate considera un simplu loc de muncă unde o

persoană desfăşoară o activitate (de exemplu, un loc de control unde o singură persoană

113

folosind unele instrumente îşi desfăşoară munca). La baza grupării maşinilor în centre de

producţie stau anumite criterii cum ar fi:

- capacitatea maşinilor;

- tipurile de maşini;

- dimensiunile maşinilor;

- puterea maşinilor;

- personalul de deservire necesar;

- valoarea maşinilor;

- numărul de ore de lucru etc.

La stabilirea centrelor de producţie o problemă esenţială este cea referitoare la fixarea

numărului acestora. În acest sens se vor avea în vedere următoarele:

- specificul proceselor tehnologice;

- posibilitatea de localizare a costurilor;

- numărul produselor fabricate;

- felul activităţii locurilor de muncă (de bază sau auxiliare) etc.

Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producţie determină delimitarea justă a

responsabilităţilor pe fiecare centru(centru de responsabilitate) şi reducerea volumului de

muncă ocazionat de programarea şi urmărirea costurilor. O atenţie deosebită trebuie acordată

stabilirii centrelor de producţie pentru a nu le confunda cu centrele de costuri ale servicilor

funcţionale sau cele de deservire formate din ateliere de reparaţii, secţii de întreţinere etc.

Deşi aceste servicii sunt necesare desfăşurării activităţii de bază a entităţii economice, ele nu

sunt legate direct de fabricarea produsului, fapt pentru care costurile lor se repartizează asupra

produsului pe baza bugetului operaţional.

După stabilirea numărului centrelor de producţie are loc determinarea suprafeţelor de lucru

exprimate prin suprafaţa de lucru netă care reprezintă spaţiul necesar muncitorului pentru a-şi

desfăşura activitatea în condiţii normale precum şi spaţiul ocupat de maşinile la care lucrează.

Suprafaţa de lucru prezintă importanţă deoarece constituie criteriul de repartizare a unor

costuri de producţie.

O lucrare deosebit de importantă o constituie stabilirea numărului de ore de funcţionare a

fiecărui centru datorită influenţării directe în evaluarea cât mai precisă a orelor de funcţionare,

respectiv a stabilirii cât mai exacte a THM.

După stabilirea numărului orelor de funcţionare este necesar să se urmărească armonizarea lor

pe centre, pentru evitarea supraîncărcării unor centre, a strangulărilor, etc., asigurându-se o

activitate ritmică a fiecărui centru de producţie.

Pe baza datelor de mai sus se întocmeşte o situaţie a centrelor de producţiei care constituie

inventarul tuturor maşinilor cu caracteristicile lor şi numărul de ore de funcţionare

programate.

Determinarea efectivelor de personal şi a capacităţilor de producţie a centrelor de activitate.

Pentru cunoaşterea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie este necesar să se

stabilească efectivele de personal pe centre de producţie şi timpul de lucru al fiecărei

persoane, în concordanţă cu numărul de ore de funcţionare programate ale centrelor

respective. La stabilirea efectivului de personal, (a numărului de muncitori) şi a specialităţii

lor se are în vedere numărul de schimburi de lucru programate al maşinilor.

Totodată, este necesară separarea pe centre de producţie a personalului productiv de cel

neproductiv.

114

În privinţa timpului de lucru al personalului, acesta nu trebuie confundat cu numărul de ore de

funcţionare al centrului, deoarece numărul personalului dintr-un centru nu are influenţă asupra

numărului orelor de funcţionare al acestuia.

Prin număr maxim anual de ore de lucru al unui centru se înţelege totalul orelor de lucru

posibil de realizat în decursul unui an al centrului respectiv

Dacă din numărul maxim de ore de lucru al centrului de producţie se scad concediile,

sărbătorile,zilele libere şi pauzele, se obţine numărul de ore disponibile anual pe centru.

Astfel, considerând că un centru de producţie are stabilit un număr maxim anual de 2.600 ore

de lucru şi că pentru concedii se acordă 20 zile, sărbătorile reprezintă 5 zile, zilele libere 110,

iar pentru pauză 30 minute zilnic, rezultă:

- ore anuale maxime - total = 2.600

- concedii 25 zile x 8 ore = 200

- sărbători 6 x 8 = 48

- zile libere 110 x 8 = 880

- pauza 30 minute x 255 zile = 128

- Total ore disponibile anual pe centru = 1.344

Concomitent cu stabilirea timpului de lucru al personalului, se calculează salariul orar pe

centru, prin adunarea salariului orar a personalului. În cazul când un centru cuprinde două sau

mai multe maşini, salariul orar pe centru se stabileşte prin adunarea salariilor orare ale

personalului şi înmulţirea lor cu numărul de maşini (de exemplu, dacă pentru deservirea a

două maşini dintr-un centru este necesar la fiecare câte un muncitor având un salariu orar de

10 lei, şi un muncitor ajutător (numai patru ore pe zi) având 6 lei, rezultă un salariu orar pe

muncitor de 13 lei (10 + 6 / 2) şi un salariu pe centru de 26 lei (13 x 2 maşini).

Datele stabilite cu structura efectivă a timpului de lucru şi a orelor maxime şi disponibile ale

centrelor de producţie se centralizează într-o situaţie, unde se compară cu producţia

programată, pentru cunoaşterea centrelor supraaglomerate şi a centrelor insuficient încărcate

în vederea echilibrării acestora.

Stabilirea bugetului operaţional. Bugetul operaţional cuprinde totalitatea costurilor

întreprinderii necesare desfăşurării activităţii normale, respectiv cheltuielile indirecte de

producţie, generale de administraţie şi de desfacere.

Important de reţinut este faptul că în bugetul operaţional nu sunt cuprinse consumurile de

materii prime, semifabricate, materiale, care se iau în considerare cu ocazia calculării costului

unitar precum şi manopera directă care a fost stabilită cu ocazia determinării efectivelor de

personal.

La baza bugetului operaţional stau cheltuielile înregistrate în contabilitate în anul precedent.

Bugetarea lor se face în funcţie de caracterul pe care-l au (fixe, variabile şi semivariabile) şi în

funcţie de modificările impuse de activitatea anului următor cum ar fi de pildă, creşterea sau

micşorarea numărului personalului tehnic, administrativ sau din sectorul desfacere, creşterea

salariilor acestui personal, modificarea cheltuielilor cu reclame etc.

Trebuie acordată o mare atenţie elaborării unor bugete operaţionale flexibile, stabilite la

anumite nivele de utilizare a capacităţilor de producţie (variante de buget operaţionale pentru

50%, 60%, ..., 100% din capacitatea de producţie a întreprinderii).

Bugetul operaţional cuprinde cheltuielile cu:

- întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (amortizări, întreţineri, revizii şi reparaţii

curente, reparaţii capitale etc.);

- energia electrică în scopuri motrice şi pentru iluminat;

115

- energia termică în scopuri gospodăreşti;

- salariile indirecte (muncitori auxiliari, personal TESA);

- accesoriile salariale;

- desfacerea.

Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de producţie. Lucrările

din această etapă au drept scop determinarea unei cote - părţi anuale ce revine fiecărui centru

de producţie din cheltuielile cuprinse în bugetul operaţional în raport cu caracteristicile

specifice ale acestora.

Procedeul folosit pentru aceasta este cel al suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi

pe grupe şi categorii de cheltuieli.

Criteriile utilizate pentru repartizare diferitelor cheltuieli au în considerare legătura cauzală

dintre centrul de producţie cu cheltuielile de repartizat (de exemplu, cheltuielile cu spaţiul

productiv se repartizează proporţional cu suprafaţa netă a centrelor de producţie; cheltuielile

cu energia electrică folosită în scopuri motrice se repartizează proporţional cu puterea

instalată a maşinilor din centre poderată cu orele de funcţionare (Kw x h); cheltuielile cu

salariile indirecte se repartizează în funcţie de salariile muncitorilor direct productivi ale

centrelor).

Pentru exemplificare vom prezenta modul de repartizare a salariilor indirecte luând drept

criteriu de repartizare salariile muncitorilor direct productivi. Astfel, dacă totalul salariilor

muncitorilor direct productivi este de 8.000 lei, din care 5.000 lei la centrul A, 1.000 lei la

centru B şi 2.000 lei la centrul C, iar valoarea totală a salariilor indirecte este de 2.000 lei,

rezultă următoarele costuri:

- se determină coeficientul de suplimentare, astfel:

KS =

directesalariiTotal

indirecteSalarii =

000.8

000.2=

0,25

- se determină cotele pentru fiecare centru, astfel:

- centrul A = 0,25 x 5.000 = 1.250

- centrul B = 0,25 x 1.000 = 250

- centrul C = 0,25 x 2.000 = 500

Calculul THM. Acest indicator sintetic, de bază, se determină raportând cheltuielile de

prelucrare ale centrelor de producţie la numărul orelor (relaţia 3.24)

În situaţia în care s-a utilizat pe parcursul etapelor precedente sistemul de separare a

cheltuielilor pe diferite grade de utilizare a capacităţilor, atunci şi THM se determină

diferenţiat pentru fiecare nivel în parte şi separat, pe cheltuieli fixe, variabile şi semivariabile.

În acest mod, se poate da THM-ului un caracter flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot

interveni în activitatea entităţii economice.

Calculul costului unitar presupune luarea în considerare a următoarelor elemente:

- costurile de prelucrare ce revin produsului;

- costul materiei prime şi al materialelor directe.

Costurile de prelucrare corespunzătoare timpului afectat prelucrării pe centre se determină

astfel:

Ct = Ct =

n

1ii)THMxt( ( 4.27 )

Costul materiei prime şi materialelor directe se determină utilizând procedeul ponderării

cantităţilor cu preţurile. Astfel că se determină costul pe unitatea de produs după formula:

116

ct = Q

Chm)THMxt(n

1ii

( 4.28 )

în care:

ct – costul pe unitatea de produs;

Chm – costul materiilor prime şi materialelor;

Q – cantitatea de produse fabricate.

Avantajele şi limitele metodei THM

În activitatea de conducere a proceselor de producţie, metoda THM prezintă o serie de

avantaje, cum ar fi:

- asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor;

- permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient încărcate;

- asigură folosirea integrală a timpului de lucru normat şi eliminarea întreruperilor în

muncă;

- mobilizează personalul tehnic în folosirea mai raţională a maşinilor şi utilajelor,

reducerea costurilor de funcţionare;

- asigură o folosire mai raţională a personalului, prin stabilirea numărului de schimburi

necesare nivelului de activitate programat şi limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;

- permite repartizarea mai judicioasă a lucrărilor pe maşini şi utilaje şi a costurilor

indirecte pe operaţii, maşini şi centre de producţie, ceea ce contribuie la fundamentarea

costurilor şi a preţurilor de vânzare a produselor;

- asigură stabilirea abaterilor de la costurile prestabilite cu ajutorul THM-ului, care în

esenţă constituie un etalon de comparaţie a costurilor;

- furnizează elementele necesare elaborării unor studii tehnico-economice de

fundamentare a necesităţii şi oportunităţii investiţiilor.

Ca limite ale metodei THM, se consideră după unii autori şi practicieni că urmărirea pe prim

plan a costului prelucrării produsului lasă pe planul secundar consumul direct de materii

prime şi materiale deşi ponderea acestora în costul produselor este însemnată.

De asemenea, folosirea calculelor matematice şi a graficelor îngreunează şi complică

însuşirea metodei THM în aplicarea ei.

Aceste neajunsuri pot fi eliminate prin îmbinarea metodei THM cu unele elemente ale altei

metode de calculaţie, cum ar fi metoda standard-cost.

4.6. Metoda Georges Perrin

Această metodă a fost elaborată în anul 1953 de către inginerul francez Georges Perrin, de

unde îi vine şi numele. Ea are drept scop determinarea unui cost unitar cât mai real, folosind

în acest scop o unitate de măsură numită GP, şi care este stabilită anticipat.

GP-ul poate fi definit ca o unitate convenţională de măsură a producţiei, considerată unitate de

„efort de producţie”, care oferă posibilitatea omogenizării producţiei. Comensurarea acestuia

este posibilă doar prin intermediul costurilor de producţie. În acest sens costurile de prelucrare

se împart în:

- costuri imputabile, adică acele costuri care se pot repartiza asupra operaţiilor sau produselor

pe baza unor criterii de cauzalitate (salariile personalului direct productiv şi auxiliar, energia

şi combustibilul consumate în scopuri tehnologice, amortizarea mijloacelor fixe productive,

etc.);

- costuri neimputabile, adică acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de

repartizare pe operaţii sau produse (cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile

activităţilor auxiliare, etc.)

117

Aplicarea metodei presupune elaborarea a două grupe de lucrări, şi anume: lucrări de stabilire

a G.P.-urilor; lucrări privind determinarea costului unitar pe produs.

1. Lucrările de stabilire a GP-urilor

Elaborarea acestor lucrări presupune parcurgerea următoarelor etape: întocmirea listei

operaţiilor, stabilirea costurilor imputabile, alegerea produsului etalon (de bază), calcularea

indicelui pentru produsul etalon, calcularea GP-urilor pe operaţii, calcularea GP-urilor pentru

fiecare produs.

a. Întocmirea listei operaţiilor

Operaţiile pe care le parcurge fiecare produs sunt stabilite pe baza documentaţiei tehnologice,

care operaţii se împart în operaţii de bază (direct productive) şi operaţii auxiliare. Acestea se

vor înscrie într-o „Listă a operaţiilor”, cu precizarea duratei în timp a fiecăreia.

b. Stabilirea costurilor imputabile

În cadrul costurilor imputabile nu se iau în considerare costurile cu materiile prime şi

materialele auxiliare, deci se va determina un cost de prelucrare şi nu un cost total.

Repartizarea costurilor imputabile pe operaţii sau produse se face prin procedeul

suplimentării.

c . Alegerea produsului etalon (de bază)

Produsul etalon este produsul în funcţie de care se stabileşte unitatea de măsură a efortului,

adică GP-ul. El trebuie să corespundă unor condiţii optime de fabricaţie, pentru a asigura

exactitatea calculului costului pe produs. Produsul etalon poate fi reprezentat şi de către o

piesă, sau un loc de cheltuieli, nu numai de către un produs.

d. Calcularea indicelui pentru produsul etalon

Acest indice, denumit şi indice de bază, se calculează după următoarea relaţie:

Ib =

n

iqC

iti

1 ( 4.29 )

în care: Ib – reprezintă indicele pentru produsul de bază (etalon);

Cti – costurile totale imputabile pe fiecare operaţie „i”;

qi – cantitatea fizică fabricată într-o oră pe fiecare operaţie;

i - operaţiile de fabricare la care este supus produsul etalon.

e. Calcularea GP-ului pe operaţii

Calculul G.P.-ului pe operaţii se face în funcţie de indicele calculat anterior, conform relaţiei:

GPi = b

i

IC ( 4.30 )

în care: GPi – reprezintă valoarea GP-ului pentru operaţia „i”;

Ci – costurile imputabile aferente operaţiei „i” ;

Ib – Indicele produsului etalon (de bază).

f. Calcularea GP – urilor pe produs

Pentru acest calcul se ia în considerare întreg parcursul tehnologic al produsului, folosind

următoarea relaţie:

GPj =

n

iq

iPGi

1

.. ( 4.31 )

în care GPj. – reprezintă valoarea GP-ului pentru produsul „j”

2. Lucrările privind determinarea costului unitar pe produs

118

Determinarea costului unitar pe produs implică efectuarea următoarelor lucrări: omogenizarea

producţiei fizice în unităţi GP, calculul costului unei unităţi GP, determinarea costului unitar

de prelucrare pe produs, determinarea costului unitar complet a produsului.

a. Omogenizarea producţiei fizice în unităţi GP

Această omogenizare reprezintă tocmai transformarea volumului producţiei din unităţi fizice

în unităţi GP (indici de echivalenţă) şi care se face conform relaţiei:

Qe =

p

jPGq jj

1.. ( 4.32 )

în care: Qe – reprezintă producţia echivalentă, exprimată în unităţi G.P.;

qj - cantităţile fizice fabricate din produsul „j”;

GPj – mărimea unui GP aferent produsului „j”.

b. Calculul costului unei unităţi GP

La calculul acestuia se ţine cont de costurile de prelucrare totale, atât cele imputabile cât şi

cele neimputabile, conform relaţiei:

cGP = QeCp

( 4.33 )

în care: cG.P. – reprezintă costul unei unităţi GP;

Cp – costurile de prelucrare totale (imputabile şi neimputabile);

Qe – producţie echivalentă, exprimată în unităţi GP

c. Determinarea costului unitar de prelucrare pe produs

Pentru aceasta se înmulţeşte costul unei unităţi de GP ( cGP) cu valoarea GP-ului pentru

fiecare produs „j”, conform relaţiei:

cpj = cGP GPj ( 4.34 )

d. Determinarea costului unitar complet al produsului

Costul unitar (ccj) se determină prin însumarea costului unitar de prelucrare calculat anterior

(cpj) cu costul materiilor prime şi a materialelor directe (cmdj), adică:

ccj = cpj + cmdj ( 4.35 )

Avantajele aplicării metodei GP, comparativ cu celelalte metode prezentate sunt următoarele:

- asigură obţinerea unei calculaţii mai exacte, prin folosirea unor criterii de

repartizare a cheltuielilor directe bazate pe legătura lor de cauzalitate;

- reducerea volumului de muncă necesar efectuării calculaţiilor, datorită relativei

stabilităţi a GP-urilor calculate;

- asigură orientarea producţiei spre acele produse care asigură recuperarea costurilor

prin intermediul GP-urilor şi nu a costului total.

Principalele dezavantaje ale metodei constau în volumul mare de muncă pentru stabilirea GP-

urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) şi în dificultăţi în aplicarea metodei în cazul

entităţilor economice cu producţie neterminată.

119

CAPITOLUL V

METODE MODERNE DE CALCULARE A COSTULUI

5.1. Considerații generale

Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip parţial iau în considerare, pentru

determinarea costului unitar, numai o parte din costurile totale ocazionate cu producerea şi

vânzarea producţiei. Deci, nu se mai calculează un cost total al produselor ci unul parţial.

Aceste metode elimină operaţiile de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt şi

costisitoare şi îngreunează procesul de determinare a costului unitar. Astfel, renunţarea la

aceste operaţii de repartizare măreşte operativitatea determinării costurilor şi pune la

dispoziţia managementului întreprinderii informaţii operative referitoare la situaţia costurilor,

astfel încât deciziile din acest domeniu să poată fi luate la momentul oportun.

Metodele de calculaţie de tip parţial nu implică renunţarea la calculaţiile de tip total. Ele au o

utilizare cu preponderenţă în activitatea de analiză şi de planificare a costurilor.

Pornind de la clasificarea costurilor după criteriul variaţiei lor faţă de modificarea volumului

producţiei (costuri variabile şi costuri fixe) şi după criteriul identificării lor pe unitatea de

calculaţie (costuri directe şi costuri indirecte), metodele de calculaţie de tip parţial iau în

considerare unele sau altele din aceste categorii de costuri (vezi tabelul nr. 5.1.).

Tabel nr. 5.1.

Criterii de clasificare Categorii de costuri

1. Variaţia costurilor faţă de modificarea

volumului producţiei

Costuri variabile

(Metoda

costurilor

variabile)

Costuri fixe

2. Identificarea costurilor pe unitatea de

calculaţie

Costuri directe

(Metoda

costurilor directe)

Costuri indirecte

Sursa: Proiecţie realizată de autor

În acest sens, în categoria acestor metode se includ metoda costurilor variabile (Direct

costing) şi metoda costurilor directe.

5.2. Metoda costurilor variabile Direct Costing

La baza acestei metode stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe. De aceea se

mai numeşte şi metoda costurilor variabile. Ea a apărut în anii 1934-1935 în S.U.A. de unde

ulterior a fost preluată şi în Europa.

Prin această metodă se determină costuri parţiale, deoarece se iau în considerare doar costurile

variabile. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor datorită includerii în acestea a

cheltuielilor fixe prin repartizarea după criterii convenţionale.

În categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe şi o parte din cele indirecte

(numai cele variabile).

Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile dintre cheltuielile fixe şi

variabile, producţie, vânzări şi profit şi să se furnizeze informaţii necesare

managementuluientităţii economice în adoptarea deciziilor.

Adoptarea unor decizii raţionale care să permită obţinerea de rezultate optime poate fi făcută

numai dacă se are în vedere corelaţia dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul

activităţii (gradul de utilizare al capacităţilor de producţie) şi preţul de vânzare al produselor.

120

Această corelaţie în metoda direct-costing se exprimă cu ajutorul următorilor indicatori:

- punctul de echilibru;

- factorul de acoperire;

- coeficientul de siguranţă dinamic;

- intervalul de siguranţă.

1. Punctul de echilibru sau a pragul de rentabilitate reprezintă acel nivel al vânzărilor la care

veniturile obţinute acoperă numai costurile totale, profitul fiind zero.

Pentru calculul pragului de rentabilitate se porneşte de la definiţia de mai sus, adică de la

egalitatea dintre total vânzări (cifra de afaceri) şi total costuri (suma costurilor variabile şi

fixe):

CA= Cv + Cf ( 5.1 )

În cazul producţiei omogene, cifra de afaceri se exprimă prin produsul dintre cantitatea fizică

de produse vândute (qv) şi preţul de vânzare (pv), iar costurile variabile prin produsul dintre

cantitatea fizică de produse vândute şi costul variabil unitar (cv). Înlocuind în relaţia (3.35) se

obţine:

qv × pv = qv × cv + Cf ( 5.2 )

Din relaţia nr. (3.36) se poate deduce punctul de echilibru (q*) exprimat în unităţi fizice, şi

anume:

q* = vv

f

cp

C

( 5.3 )

În cazul unei producţii neomogene se determină pragul de rentabilitate în unităţi valorice, sau

cifra de afaceri critică (CA*). Pornind tot de la relaţia (3.35) se obţine:

CA* =

CA

Cv

Cf

1

( 5.4 )

În care prin „r” s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile în totalul cifrei de afaceri, rată

ce se consideră constantă.

Pragul de rentabilitate poate fi redat şi grafic, astfel:

Cheltuieli CA

zona

profitului Ct

P (+)

zona Cf

pierderilor

(-)

CA* CA

Figura nr. 5.1. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru

Sursa: Proiecţie realizată de autor

Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate permite o optimizare a

profitului în funcţie de factorii care îl determină, şi anume:

- preţul de vânzare;

- volumul fizic al vânzărilor;

121

- cheltuielile variabile;

- cheltuielile fixe;

- structura producţiei.

2. Factorul de acoperire sau marja contributivă. Acest indicator subliniază măsura în care un

produs sau o comandă este profitabil (ă) pentru o entitate economică, din punct de vedere al

gradului de acoperire a cheltuielilor şi al obţinerii profitului. Cu cât factorul de acoperire este

mai mare, cu atât contribuţia produsului respectiv la realizarea de profit este mai mare. Marja

contributivă sau factorul de acoperire pe comandă se determină conform relaţiei de calcul:

pe baza contribuţiei brute şi a CA

Contribuţia brută sau marja pe costuri variabile (MCV) = CA – Cv ( 5.5 )

- calculul pe produs

100*Pvu

CbuFa ( 5.6 )

- pe total produse

100*

PeCA

CbtFa ( 5.7 )

pe baza cheltuielilor fixe şi a CA la nivelul Pe

100*

PeCA

ChFFa T ( 5.8 )

Acest indicator prezintă importanţă pentru adoptarea deciziilor curente privind desfacerea. El

arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi

obţinerea de profit.

Entităţile economice trebuie să-şi orienteze politica de fabricaţie şi desfacere către produsele

cu factorul de acoperire cel mai ridicat.

3. Coeficientul de siguranţă dinamic arată cu cât pot scădea vânzările în mod relativ pentru ca

entitatea economică să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient va

face ca entitatea economică să intre în zona pierderilor.

Deci toate deciziile de desfăşurare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita coeficientului de

siguranţă dinamic. Se calculează conform relaţiei:

100*CA

PeCACA

Ks

( 5.9 )

4. Intervalul de siguranţă reprezintă în mărimi absolute cu cât pot scădea vânzările astfel încât

entitatea economică să nu intre în zona pierderilor. Se calculează conform relaţiei:

PeCACAIs ( 5.10 )

Is = Cifra de afaceri (Desfacere totală) – Prag de rentabilitate pe total entitate economică

(Desfacere la nivelul puctului de echilibru).

Rezultate şi discuţii

Calculele şi analizele efectuate pe baza indicatorilor furnizaţi de metoda Direct - Costing

constituie un instrument important la îndemâna managerului pentru optimizarea rezultatului

economico-financiar. Acest lucru se realizează prin determinarea influenţelor pe care le au

asupra profitului, modificarea factorilor care stau la baza stabilirii lui, adică preţ de vânzare,

cheltuieli variabile, cheltuieli fixe, volum producţie şi desfacere şi structura producţiei şi

desfacerii.

122

1. Preţul de vânzare. O creştere a preţului de vânzare cu un anumit procent sau o anumită

sumă va conduce la un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi

majorarea respectivă de preţ. Factorul de acoperire creşte, punctul de echilibru se va diminua

iar coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă vor creşte.

2. Cheltuielile variabile. O reducere a cheltuielilor variabile ca urmare a unor acţiuni de

reproiectare a produselor, folosirii de înlocuitori sau raţionalizării muncii, cu un anumit

procent sau o anumită sumă va avea ca efect un profit suplimentar egal cu produsul dintre

cantitatea vândută şi reducerea respectivă a cheltuielilor variabile. Şi în acest caz factorul de

acoperire va creşte, punctul de echilibru va scădea, iar coeficientul de siguranţă dinamic şi

intervalul de siguranţă vor creşte.

3. Cheltuielile fixe. Reducerea cheltuielilor fixe cu un anumit procent sau o anumită sumă ca

urmare a desfiinţării unor depozite, magazine de desfacere sau printr-o reducere de personal,

va determina obţinerea unui profit suplimentar egal cu reducerea respectivă. În acest caz

factorul de acoperire se va menţine neschimbat, punctul de echilibru se va diminua, iar

coeficientul dinamic şi intervalul de siguranţă vor creşte.

4. Volumul fizic al producţiei şi desfacerii. O majorare a volumului fizic al producţiei şi

desfacerii cu un anumit procent sau o anumită cantitate va determina o mărire a profitului

egală cu produsul dintre cantitatea vândută în plus şi contribuţia brută unitară. În urma acestei

modificări factorul de acoperire şi punctul de echilibru vor rămâne neschimbaţi, dar cresc,

coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă.

5. Structura producţiei şi desfacerii. Modificând structura producţiei şi desfacerii pe produse

şi sortimente în sensul stimulării produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi

promovând desfacerea diferenţiată a produselor se va obţine o creştere a profitului egală cu

diferenţa dintre cantitatea cu care a sporit vânzarea la anumite produse sau sortimente

înmulţită cu contribuţia brută unitară şi cantitatea cu care a scăzut vânzarea la alte produse şi

sortimente, înmulţite, de asemenea, cu contribuţia brută unitară.

Aplicaţia 25

În cadrul unei perioade de gestiune entitatea economică „ALFA” vinde 2.500 perechi de

pantofi, cu un preţ unitar de 200 lei/pereche. Costurile totale aferente acestei producţii

vândute sunt de 450.000 lei, din care costurile fixe sunt de 150.000 lei. Să se determine

pragul de rentabilitate în unităţi fizice şi în unităţi valorice şi să se reprezinte grafic.

1. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi fizice:

- se determină costurile variabile totale, astfel:

Cv = 450.000 - 150.000 = 300.000 lei

- se calculează costurile variabile unitare:

Cvu = 300.000 lei/2.500 per. =120 lei/pereche.

- se aplică relaţia:

q* = 120200

000.1501.875 perechi

- cheltuielile totale în punctul critic se calculează astfel:

Ct0 = 1875 per. × 120 lei/per. + 150.000 lei = 375.000 lei

- valoarea producţiei vândute aferentă punctului critic este de:

1.875 per. × 200 lei/pereche. = 375.000 lei

Deci, se observă că valoarea producţiei vândute, aferentă punctului critic, este egală cu

cheltuielile totale aferente punctului critic.

123

În figura nr. 5.2. este reprezentat grafic punctul de echilibru exprimat în unităţi fizic

Cheltuieli

Q

450.000 P Ct

375.000

150.000 Cf

q* = 1.875 perechi Qe =2.500 perechi Q

Figura nr. 5.2. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în

unităţi fizice

Sursa: Proiecţie realizată de autor

2. Determinarea pragului de rentabilitate în unităţi valorice:

- pentru calcularea cifrei de afaceri critică se aplică relaţia:

CA = 2.500 perechi x 200 lei/pereche = 500.000 lei

CA* =

000.500

000.3001

000.150375.000 lei

Reprezentarea grafică a punctului critic exprimat în unităţi valorice este redată în figura nr.

5.3.

Cheltuieli

CA

Ct

450.000 P

375.000

150.000 Cf

CA*= 375.000 CA = 500.000 CA

Figura nr. 5.3. Reprezentarea grafică a punctului de echilibru exprimat în unităţi

valorice

Sursa: Proiecţie realizată de autor

5.3. Metoda costurilor directe

Această metodă face parte tot din metodele parţiale, deci ia în calculul costului tot numai o

parte dintre cheltuieli, şi anume cheltuielile directe.

124

Delimitarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte se poate efectua destul de uşor, cu

ocazia colectării lor, fără a necesita calcule speciale. Metoda are o sferă de aplicabilitate mai

redusă, tocmai datorită creşterii ponderii costurilor indirecte în totalul costurilor. Ea are

relevanţă doar la entităţile economice în care costurile directe au o pondere mare în totalul

costurilor.

Aplicarea metodei implică parcurgerea următoarelor etape:

a) colectarea cheltuielilor directe în conturile analitice corespunzătoare obiectelor de

calculaţie, adică pe produse, deschise în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”;

b) colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte de

calculaţie (produse), deci şi a cheltuielilor indirecte în conturi analitice pe locuri de cheltuieli

(centre de responsabilitate) deschise în cadrul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de

producţie” şi 924 „Cheltuieli generale de administraţie”;

c) calculul costurilor parţiale (directe) pentru produse, aferente cantităţii de produse terminate,

scăzând din cheltuielile directe colectate pe produse cheltuielile directe aferente producţiei

neterminate, iar prin raportarea costurilor parţiale pe produs astfel determinate la cantitatea de

produse terminate se obţin costurile parţiale (directe) unitare pe produs;

d) scăzând pentru fiecare produs, din preţul de vânzare, costul parţial (direct) pe unitatea de

produs se determină contribuţia brută unitară la profit (marja brută) a fiecăruia dintre produse,

adică:

Mcdi = pvi - cdi ( 5.11 )

în care: Mcdi – reprezintă marja unitară a costurilor directe aferentă produsului „i”;

pvi – preţul de vânzare pentru produsul „i”;

cdi – cheltuielile directe aferente produsului „i”.

Acest indicator serveşte la aprecierea eficienţei economice a fiecărui produs. Pentru

determinarea marjei totale a costurilor directe (MCd) se înmulţeşte marja unitară cu cantitatea

de produse, adică:

MCd = mcdi * qvi ( 5.12 )

sau:

MCd =

n

i

divivi cpq1

)( ( 5.13 )

în care: qvi – reprezintă cantitatea vândută din produsul „i”.

e) pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul entităţii economice (profit sau

pierdere) se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă cu

contribuţia brută unitară a produselor, rezultatele de la toate produsele se însumează

obţinându-se contribuţia totală la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor indirecte

aferente perioadei, adică:

R =

n

i

indcdivi Cmq1

.* ( 5.14 )

sau:

R =

n

i

divivi cpq1

)( - Cind ( 5.15 )

sau:

R = MCd - Cind ( 5.16 )

125

în care: Cind – reprezintă cheltuielile indirecte aferente perioadei, la nivelul entităţii

economice.

126

CAPITOULUL VI

METODE ACTUALE DE PERFECŢIONARE A CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

6.1. Metoda de producţie „Just in time” (JIT)

Elaborată şi perfecţionată de Toyota din Japonia, JIT poate fi aplicată cu succes de toate

entităţile. JIT constă într-un şir de operaţiuni care în mod direct micşorează inventarul şi

reduce necesitatea de depozitare şi personalul implicat în acţiunile date.

Absenţa stocărilor excesive creează o imperativă de executare a lucrului fără erori, deoarece

nu există o rezervă de extradetalii pentru a putea continua producţia atunci când încep să

apară probleme. Cauzele erorilor sunt eliminate complet pentru a nu se repeta în viitor.

Metoda JIT începe cu eliminarea materialelor în stoc staţionare în cadrul procesului de

producţie. Sunt procurate mai puţine materiale, detaliile şi produsele fiind făcute în cantităţi

mici, seriile mari de producţie micşorându-se. Rezultatul imediat este întreruperea lucrului.

De fapt un şir de întreruperi. Producţia stopează din cauza că procesele de aprovizionare se

blochează sau sunt prea multe defecte, şi nu există absolut nici o rezervă pentru continuarea

lucrului. Aceasta şi trebuie să se întâmple. Aceasta duce la ridicarea alarmei pentru întreaga

entitate, ca urmare a căreia toţi analiştii şi inginerii sunt nevoiţi să-şi părăsească birourile şi să

încerce să relanseze producţia. Când primul şir de probleme e soluţionat, stocul de materiale

şi inventar e redus şi mai tare, cauzând un nou şir de probleme. Fiecare şir de probleme şi

soluţii la problemele date duce la sporirea productivităţii şi calităţii.

Cel mai mare obstacol pentru trecerea la modul de gândire JIT este acelaşi ca şi pentru orice

schimbare majoră în sistemul de management, adică reorientarea gândirii umane.

Metoda JIT mai poartă denumire de producţia în flux continuu, producţie fără stocuri,

sistemul de producţie repetitiv, producţie în ciclu scurt, Sistemul Toyota sau competiţia bazată

pe timp (CBT).

În perioada actuală o pondere foarte mare în succesul unei entităţi este desigur reacţia ei la

cerinţele consumatorilor şi furnizarea bunurilor şi serviciilor într-un timp minim. Majoritatea

marilor firme ca GE, HP, Motorola, Gruman, Honda, Toyota, Sony şi Canon utilizează JIT ca

un instrument de sporire a reacţiei de răspuns de pe piaţă.

În metoda JIT reducerea drastică a timpului scurs de la comandă până la ciclul de livrare a

schimbat obiectivul de utilizare la capacitatea de 100% din producţia tradiţională.

Ideea generală a JIT e destul de simplă – reducerea drastică a stocurilor neutilizate pe întreg

procesul de producţie. În acest mod produsele trec de la furnizor la producător şi apoi la client

cu mici întârzieri sau chiar fără după însăşi timpul utilizat în producţie. Obiectivul general al

producţiei JIT este reducerea timpilor de racordare în procesul producţiei, acesta fiind obţinut

prin reducerea drastică a stocurilor staţionare. Drept rezultat obţinem un flux neîntrerupt de

loturi mici de produse pe parcursul întregului proces de producţie. Cele mai eficiente aplicări

ale JIT au fost în producţia recurentă (repetitivă), operaţii în care grupuri de produse standard

sunt realizate cu mari viteze şi în mari volume, cu materiale ce se mişcă într-un flux continuu.

Uzinele de automobile Toyota, unde a şi luat naştere noţiunea de JIT, sunt probabil şi cele mai

bune exemple de utilizare a JIT în producţia recurentă. În aceste uzine, fluxul continuu de

produse face ca planificarea şi controlul să fie foarte simple. Utilizarea cu succes a JIT este

foarte rar întâlnită în atelierele mari şi complexe unde planificarea şi controlul producţiei sunt

extrem de complicate.

127

JIT nu poate fi implementat imediat în producţie. Pentru aceasta e necesar a efectua

următoarele transformări:

- stabilizarea orarelor de producţie;

- concentrarea uzinelor;

- majorarea capacităţii de producţie a centrelor producătoare;

- îmbunătăţirea calităţii produselor;

- antrenarea muncitorilor în aşa mod încât ei să posede mai multe deprinderi şi să fie

competenţi în diferite tipuri de lucrări;

- reducerea defecţiunilor echipamentului prin respectarea programelor de întreţinere şi

reparaţii.

Eliminarea pierderilor (inutile) de tot felul este ideologia ce stă la baza JIT. Shigeo Shingo, o

autoritate FLT la Toyota a identificat şapte pierderi în producţie ce trebuie reduse astfel:

- supraproducţia – trebuie de făcut doar strict necesarul curent;

- aşteptarea – coordonarea fluxurilor între operaţii şi balansarea dezechilibrelor de

încărcare cu muncitorii şi echipamentul flexibil;

- transportul – designul încăperii de producţie pentru a elimina excedentul de

transportare;

- producţia inutilă – eliminarea tuturor etapelor de producţie inutile;

- stocurile staţionare – eliminarea prin mărirea ratelor de producţie şi coordonarea mai

bună a ratelor de producţie între centrele de lucru;

- rebuturile – eliminarea rebuturilor şi inspecţia; crearea produselor perfecte.

În JIT există puţini factori de securitate. Se aşteaptă ca fiecare material să corespundă

standardelor calităţii, iar fiecare detaliu să ajungă fix la timpul promis şi la locul prestabilit,

fiecare muncitor trebuie să lucreze productiv şi fiecare maşină trebuie să lucreze conform

programului, fără defecţiuni.

Managerii investesc o enormă cantitate de energie în găsirea şi soluţionarea cauzelor

problemelor de producţie sau pot să admită un nivel intolerabil de întreruperi în producţie.

O variantă a implementării unui program JIT este de a reduce stocurile staţionare în mod

crescător dar cu paşi mici (în rate reduse). La fiecare pas, sunt descoperite diferite probleme

de producţie şi atât muncitorii cât şi managerii lor lucrează împreună pentru eliminarea

problemelor. În cazul acesta aproape nu rămâne nici o cantitate de stocuri staţionare, fiind

eliminate cauzele majorităţii problemelor.

Dar eliminarea problemelor nu se sfârşeşte aici. Vigilenţa în continuarea studierii ariilor

potenţial generatoare de probleme e necesară asigurarea unei perfecţionări continue.

Producătorii japonezi practică de mult timp ceea ce ei numesc kaizen, scopul perfecţionării

continue în toate fazele de producere. Managerii pot încuraja muncitorii să reducă stocurile

staţionare cu un pas mai departe pentru a vedea dacă mai apar probleme de producţie, în aşa

mod identificând o ţintă ce trebuie constant eliminată. Instalările de maşini pot fi studiate în

aşa mod încât iniţierea pentru lucru e practic instantanee. Producătorii japonezi utilizează de

mult timp termenul iniţiere în mai puţin de un minut. Perfecţionarea continuă e o parte

principală în filozofia JIT şi e un motiv cheie pentru succesul acestui mod de producţie.

Producţia JIT depinde de un sistem de management al calităţii totale (MCT). Un JIT de succes

evoluează paralel cu o cultură de MCT la nivelul întregii entităţi. Fiecare muncitor şi manager

trebuie să fie la fel de implicat în MCT ca şi în JIT. Devotamentul total de producţie a

produselor de calitate perfectă şi devotamentul total producerii producţiei pentru livrarea

128

rapidă la clienţi au un lucru în comun: ambele concepte sunt concentrate asupra scopului

general al clienţilor satisfăcuţi.

La baza JIT la uzinele Toyota stă un sistem de planificare şi control al producţiei numit

Kanban. Kanban-ul înseamnă cartelă sau marcă. Există două tipuri de cartele Kanban: cartele

de transport (C-Kanban) şi cartela de producţie (P-Kanban). În general aceste cartele

înlocuiesc multe din formularele de control ale producţiei în cadrul uzinei sau fabricii. Este

important de menţionat că în cazul orarelor fixe şi stabile de producţie, deciziile prioritare

(care comenzi sunt emise în fiecare zi, când sunt emise şi secvenţa comenzilor) sunt rutine, în

aşa fel planificarea şi controlul la nivel de atelier este redusă la planificarea şi controlul

mişcării comenzilor dintre centrele de lucru.

O soluţie pentru aplicarea JIT este ca entităţile economice să lucreze producţie repetitivă.

Aceasta se poate concretiza în următoarele acţiuni concrete:

- reducerea timpilor de iniţiere şi mărimii loturilor de producţie;

- schimbarea amplasării fabricii în aşa mod, încât să poată mări fluxul produselor;

- schimbarea structurii maşinilor bazate pe principiul de concentrare asupra procesului;

- instalarea de sisteme de producţie flexibile;

- antrenarea muncitorilor pentru executarea mai multor funcţii;

- instalarea programelor preventive efective, pentru ca produsele defectate să nu poată

întrerupe procesul de producţie;

- dezvoltarea unei reţele-subcontractor efective pentru ca fluxul de materiale într-o

entitate economică să fie corelat cu orarele de producţie din cadrul acesteia, pentru a asigura o

producţie neîntreruptă.

Chiar dacă o entitate economică nu poate schimba toate operaţiile sale în producţia repetitivă,

unele secţii ale sistemului pot fi repetitive.

Avantajele JIT sunt:

- nivelurile stocurilor sunt reduse drastic;

- timpul efectiv al fluxului tehnologic este redus maximal - în acest mod permiţând

entităţii să se antreneze în competiţia bazată pe timp, utilizând viteza ca instrument principal

de acaparare a pieţei;

- calitatea produsului e îmbunătăţit, iar costul deşeurilor e redus. Calitatea produselor se

îmbunătăţeşte din cauza implicării muncitorilor în soluţionarea cauzelor problemelor de

producţie; şi din cauză ca în loturi mici părţile defectate sunt mai rapid descoperite;

- datorită faptului ca avem mai puţine stocări de produse în cadrul procesului de

producţiei, sunt evitate cheltuielile de depozitare şi transportare a produselor;

- muncitorii sunt mai apropiaţi unii de alţii aşa încât ei se pot vedea, comunica mai uşor,

soluţiona probleme mai eficient, învăţa lucrurile altora şi chiar schimba posturile în caz de

necesitate. Aceasta promovează lucrul în echipă şi flexibilitatea în procesul de producţie.

Investiţiile sunt orientate în cea mai mare parte în studii de proiectare şi modificări de

echipamente, stabilind programe de pregătire a muncitorilor astfel încât aceştia să fie flexibili

la locul de muncă, achiziţionarea de utilaje de producţie hi-tech (complet automatizate).

Bunăoară, în sistemul JIT producţia este „trasă” în aval prin comenzile clienţilor şi nu impusă

în amonte după programele de producţie întocmite în funcţie de previziunile vânzărilor

ajustate, eventual prin nivelul stocurilor. Acest tip de organizare presupune, aşa după cum am

arătat, în primul rând, o calificare polivalentă a personalului în locul specializării înguste care

129

duce la fărâmiţarea sarcinilor de muncă, şi în al doilea rând, la gruparea maşinilor după

analogie în locul grupării acestora după tehnologia de fabricaţie.

Conform unor experţi în domeniul managementului, JIT poate, şi în cele mai multe cazuri este

de dorit, să fie însoţit de o metodă de management al costurilor bazată pe măsurarea efectivă

şi cât se poate de precisă a activităţii entităţii respective (Activity-Based Management).

Activity-Based Management (ABM) foloseşte analize economice detaliate ale principalelor

activităţi ale entităţii în scopul de a îmbunătăţi deciziile strategice şi operaţionale. ABM

măreşte precizia informaţiei referitoare la costuri printr-o mai precisă evidenţiere a

legăturilor dintre costurile indirecte şi produse şi/sau segmente de cumpărători. Sistemele

tradiţionale de contabilitate distribuie costurile indirecte folosind drept unităţi de măsură

empirice timpii de muncă, orele de funcţionarea a utilajelor etc. ABM ţine evidenţa costurilor

indirecte având în vedere activitatea generatoare, care poate fi apoi urmărită până la produse

sau clienţi.

Sistemele bazate pe ABM pot înlocui sistemele tradiţionale de contabilitate sau pot funcţiona

ca sisteme de sine-stătătoare. Acestea necesită însă, o puternică implicare atât din parte

managementului cât şi din partea angajaţilor, pentru a funcţiona eficient.

Principalele cerinţe pentru a putea implementa un sistem ABM sunt următoarele:

- determinarea activităţilor de bază;

- determinarea principalelor costuri pentru fiecare activitate;

- gruparea costurilor indirecte după activităţi (folosind identificatori concişi);

- colectarea de date despre necesarul respectivei activităţi (pe produs şi pe client);

- atribuirea costurilor către produse şi către clienţi (bazându-se pe gradul de implicare

al activităţilor).

În principal, entităţile pot utiliza sistemul ABM pentru:

a) schimbarea preţurilor produselor şi pentru designul noilor produse - managerii pot

într-o măsură mai mare să analizeze profitabilitatea produselor prin combinarea informaţiilor

obţinute prin ABM şi a informaţiilor despre preţuri. Aceasta poate avea ca rezultat o

schimbare a preţurilor sau eliminarea produselor neprofitabile. De asemenea poate fi folosită

cu succes pentru estimarea costurilor noilor produse. Astfel, prin înţelegerea factorilor care

influenţează costurile, managerii pot crea produse noi într-un mod mai eficient;

b) reducerea costurilor - metoda ABM identifică componentele costurilor indirecte şi

factorii determinanţi ai variabilităţii costurilor. Managerii pot reduce costurile prin scăderea

costului unei activităţi sau prin scăderea numărului de activităţi per bucată;

c) influenţarea previzionării strategice şi operaţionale - implicaţiile de ordin dinamic ale

ABM include „definirea costurilor”, măsurarea performanţelor pentru îmbunătăţire continuă

şi alocarea de resurse având în vedere cerinţele produsului, clientului şi ale entităţii. ABM

poate de asemenea să ajute la luarea de decizii privind pătrunderea pe noi pieţe sau chiar

fuzionarea.

Noile metode de organizare şi conducere a producţiei au în vedere în mod deosebit reducerea

costurilor indirecte, în timp ce metodele tradiţionale aveau în vedere reducerea costurilor

directe. Acest lucru este posibil deoarece se constată că sub influenţa utilizării maşinilor

polivalente din ce în ce mai sofisticate şi larg controlate de informatică (sisteme CAD =

Computer - aided desing şi CAM = Computer - aided manufacture), ponderea cheltuielilor

directe în totalul costurilor de producţie se reduce considerabil. Este necesar ca teoria şi

130

practica contabilă să pună sub control costurile sectorului terţiar al entităţii considerate, până

nu de mult, ca fiind fixe şi discreţionare.

Contabilitatea managerială este aceea care trebuie să găsească soluţiile pertinente pentru

transformarea centrelor de cheltuieli ale funcţiei administrative şi ale sectorului terţiar

considerate tradiţional ca „neproductive” în adevărate „centre de producţie” astfel încât

activitatea şi productivitatea lor să poată fi controlate similar celor aparţinând funcţiei

productive.

6.2. Metoda Activity Based Costing (ABC)

Metoda ABC a apărut în Statele Unite ale Americii spre sfârşitul anilor ’80, în lucrarea „The

hidden factory”, elaborată şi publicată de Jeffrey G. Miller şi Thomas E. Vollmann. Cei doi

autori au supus unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri comune (indirecte), ajungând

la concluzia că pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte constă în elaborarea unui

model care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri. Totuşi, ei nu au elaborat şi

prezentat un nou sistem de calculaţie a costurilor.

Prima încercare de realizare a unui asemenea sistem nou în calculaţia costurilor a fost făcută

abia în anul 1987 de către Kaplan, Cooper şi Johnson. Aceasta a constat în transpunerea şi

aplicarea instrumentarului şi metodologiei mărimilor directe de referinţă cu dublă funcţie

asupra sectoarelor, locurilor auxiliare şi ajutătoare.

Tot în aceeaşi perioadă, în SUA a apărut un sistem denumit „Activity Based Costing”, iar în

Germania, în urma publicării lucrării „Calculaţia costurilor de procese” de către Horvath şi

Mayer în 1989, a început dezvoltarea calculaţiei costurilor de proces.

Metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC) caută să aloce cheltuielile indirecte la costurile

de producţie pe o cale mai reală decât volumul simplu al producţiei şi în acelaşi timp, tinde să

arate relaţia dintre costurile indirecte şi activităţile care le generează.

Metoda ABC presupune luarea în considerare a factorilor care cauzează (generează) costurile,

cunoscuţi drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consumă activităţi, care la rândul

lor consumă resurse.

Utilizarea metodei ABC presupune în acelaşi timp o stabilire a diferenţei dintre noţiunea de

inductor şi cea de unitate de măsură a activităţii. Delimitarea între cele două concepte este

legată de orizontul de timp luat în considerare.

Inductorii de costuri pot fi definiţi drept activităţi ce sunt în mod semnificativ determinante

ale costului.

În literatura de specialitate apare termenul de cost driver, având următoarele înţelesuri:

- factor de evoluţie a costurilor;

- unitate de măsură a activităţii;

- inductor de cost – bază de repartizare.

O activitate poate fi concepută ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane şi

legate de un obiectiv precis.

Activitatea este un concept dinamic care se caracterizează prin următoarele trăsături:

- durată;

- adaptare permanentă;

- stări multiple şi evolutive;

- schimburi „conversaţionale” (interactivitate, continuitate);

- dialog de gestiune continuu etc.

131

În alegerea inductorilor de costuri trebuie să se ţină seama de faptul că „oamenii nu pot

conduce costurile, ei pot conduce numai activităţile care generează costuri”.

Unitatea de măsură a activităţii reprezintă factorul prin care costul unei activităţi variază în

mod direct. Pentru stabilirea unităţii de măsură a activităţii este necesară îndeplinirea

următoarelor condiţii:

- activitatea trebuie caracterizată printr-un veritabil inductor şi nu doar printr-o unitate

de măsură tradusă printr-o simplă corelaţie, ci printr-o cauzalitate reală;

- inductorul determinat pentru o activitate trebuie să corespundă unei variabile de

decizie a procesului de concepţie şi dezvoltare a noului produs, variabile care pot fi atribuite

următoarelor domenii:

deciziile referitoare la produs şi piaţă care se bazează preponderent pe definirea de

funcţionalităţi ale produsului;

deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazează pe capacităţile cu care

entitatea încearcă să obţină un avantaj concurenţial;

deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea subsistemelor produselor şi a

interfeţelor lor);

deciziile referitoare la tehnologiile şi procesele de producţie.

În multe entităţi economice costurile indirecte au o pondere mare în totalul costurilor, iar

aplicarea metodei ABC în cadrul acestora vizează nu numai o alocare mai bună a acestor

costuri, ci, în principal, o înţelegere mai bună a factorilor care determină costurile. Metoda

ABC poate fi aplicată cu succes în aceste entităţi economice, în care producţia este

diversificată, costul erorilor este ridicat, iar competiţia este acerbă.

Potrivit metodei ABC, calculaţia costurilor presupune parcurgerea mai multor etape, şi

anume:

a) identificarea activităţilor principale ale entităţii economice (manipularea

materialelor, achiziţia, ambalarea, finisarea etc.);

b) identificarea factorilor care determină costurile unei activităţi (inductori de cost);

c) colectarea costurilor fiecărei activităţi ce sunt în mod direct echivalentul centrelor de

cost tradiţionale;

d) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse în funcţie de folosirea lor într-o

activitate.

Metoda ABC este utilizată în cadrul managementului prin costuri şi a managementului

performanţei. Performanţa înseamnă eficienţă, eficacitate şi economicitate (EEE).

Pentru exemplificare, redăm mai jos câteva situaţii, astfel:

Tabelul nr. 6.1.

Explicaţii Cifra de

afaceri

Cost Performanţa

Buget iniţial 100.000 100

Prima variantă 110.000 120 Eficace/neeficient/neeconomic

A doua variantă 95.000 90 Neeficace/eficient/economic

A teria variantă 98.000 100 Neeficace/neeficient/neeconomic

A patra variantă 105.000 85 Eficace/eficient/economic - PERFORMANT

Metoda ABC oferă posibilităţi de analiză multiple datorită diversităţii obiectelor de calculaţie

(tipuri de clientelă, comenzi etc.), iar depăşirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul

132

costurilor pe durata ciclului de viaţă al produselor sau pe proiecte specifice, ce se derulează pe

mai mulţi ani.

Integrată altor metode, cum ar fi metoda costurilor ţintă (metoda Target-costing) sau

managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza informaţii necesare orientării

politicilor de stabilire a preţurilor de vânzare.

Stabilind o legătură între activităţi şi consumurile de resurse, metoda ABC vizează

managementul pe activităţi (Activity Based Management - ABM). În acest sens, asigură

răspunsuri la întrebări ca:

- Este posibilă suprimarea unei activităţi sau reducerea costurilor ei?

- Cum pot fi executate mai eficace şi mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare

activitate?

- Cum se poate acţiona, din momentul concepţiei produselor, pentru a reduce

consumurile de activităţi şi de resurse?

Utilizarea metodei ABC în locul metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor este motivată

şi de necesitatea obţinerii unui cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet comercial

poate fi analizat în contabilitate pe activităţi depinde de complexitatea sa, care poate îmbrăca

două forme, astfel:

a) complexitate externă, reprezentată de atitudinea consumatorilor: valoarea pentru

client nu este dată numai de produsul în sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare,

instalare, garanţie etc.);

b) complexitate internă, care are în vedere consumurile de materii prime, procesele

tehnologice etc., formă care necesită a fi redusă prin folosirea unor procedee de standardizare.

Inductorul de cost în cazul pregătirii fabricaţiei produselor este mărimea loturilor, care

la rândul ei este determinată de modificările soluţiei constructive a produselor. Majorarea

loturilor duce la creşterea costurilor datorită următoarelor considerente:

- spaţiul necesar producţiei;

- transporturile interne şi reparaţiile curente;

- stocurile de producţie în curs de execuţie etc.

În vederea obţinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea managerială trebuie să ofere

factorilor de decizie informaţii cu privire la:

- costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziţie şi cheltuielile

de păstrare, ceea ce poate facilita analize care vizează în special stocurile cu mişcare lentă,

vechimea unor repere, sortimente şi articole;

- dimensionarea optimă a cantităţilor de materii prime şi materiale deţinute de entitatea

economică şi corelarea acestora cu nevoile producţiei.

Reducerea la minimum a valorii şi volumului stocurilor de materii prime şi materiale are ca

efect diminuarea costurilor de depozitare şi păstrare, deoarece diversitatea generează costuri

mari şi creează premisele depistării eventualelor fraude.

Un obiectiv important al producţiei de masă constă în reducerea complexităţii interne până la

punctul în care produsele pot fi realizate în mod flexibil, fără suportarea costurilor şi

termenelor de schimbare a seriilor. Acest lucru este posibil datorită standardizării materiilor

prime, instalaţiilor şi utilajelor, a procedeelor de fabricaţie încă din etapa de concepţie a

produselor. Standardizarea presupune un sistem de calcul a costurilor ce determină reducerea

consumurilor de materii prime, a numărului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reţinerea

diferitelor tipuri de variabile ce explică formarea costurilor.

133

Resurse

Activităţi

Obiecte de cost

Inductori de

costuri

Măsurarea

performanţei

Inductori de

activităţi

Costuri şi marje

Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facilă a costului subactivităţii. După

cum se ştie, metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor întâmpină dificultăţi în

determinarea activităţii normale şi la separarea cheltuielilor în variabile şi fixe.

În metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinată de existenţa activităţilor critice sau a

centrelor strategice. În acest mod, acolo unde unul dintre utilajele (maşinile) folosite pentru

fabricarea unui produs are o capacitate mai mică decât utilajul ce îi urmează în fluxul

tehnologic, la al doilea utilaj apare un cost al subactivităţii, dar care este de fapt determinat de

activitatea anterioară. Astfel, apare ca necesară corelarea raportului capacitate/volum pe

grupuri de activităţi semnificative.

În cadrul managementului performanţei, pe lângă analiza căilor de reducere a costurilor sau

de raţionalizare a producţiei, metoda ABC mai oferă posibilitatea de responsabilizare a

decidenţilor privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activităţile de susţinere,

determinarea de indicatori necesari managementului în asigurarea calităţii totale şi

cunoaşterea costului acestei activităţi.

Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi economice poate fi reprezentată în

următoarea figura nr. 3.6.:

Managementul bazat

pe activităţi (ABM)

- Analiza proceselor

- Analiza lanţului valorii

- Analiza bugetelor pe activităţi

- Planificarea şi proiectele pe

activităţi

- Alegerea investiţiilor

- Studiul nivelurilor de

activitate

- Tabloul de bord

Managementul costurilor (ABC)

- Costul produselor

- Profitabilitatea clienţilor

- Profitabilitatea pe ciclul de

viaţă al produselor

Figura nr. 6.1. Contribuţia metodei ABC în managementul unei entităţi economice

Sursa: Proiecţie realizată de autor

În legătură cu metoda ABC, pot fi menţionate şi unele limite ale acesteia. Determinarea

volumului diferiţilor inductori de cost presupune existenţa unor indicatori fizici, dar şi

monetari, care, de obicei nu sunt urmăriţi, fiind necesară introducerea unui sistem de măsurare

a activităţilor. Repartizarea cheltuielilor pe activităţi este subiectivă deoarece este dificil de

separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care desfăşoară mai multe

activităţi, adesea administrative. Metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de

asimilare, înainte de utilizarea generalizată în cadrul unei organizaţii.

Cu toate acestea, metoda ABC reprezintă o metodă modernă de calculaţie a costurilor care

realizează o analiză mai amplă a cheltuielilor indirecte faţă de metodele tradiţionale de

134

calculaţie a costurilor, fiind un instrument performant al managementului prin costuri,

managementului performanţei, managementului pe activităţi şi al controlului de gestiune.

6.3. Metoda Target Costing

Metoda costurilor ţintă - Target Costing este folosită în Japonia şi pleacă de la ideea potrivit

căreia prin prospectarea pieţei conducătorul entităţii economice stabileşte necesităţile de

performanţă şi preţul de vânzare cu scopul de a câştiga segmentul de piaţă pentru un produs

anume.

Marja cerută de profit este scăzută din „preţul ţintă” de vânzare pentru a ajunge la „costul

ţintă” pe produs. Acesta este un cost care pe termen lung trebuie atins. Folosirea acestei

metode presupune ca proiectanţii de produs, specialiştii în aprovizionare şi producţie să

lucreze împreună la determinarea caracteristicilor produselor şi proceselor care vor permite

realizarea pe termen lung al costului pe produs.

Este „o metodă de măsurare a rezultatelor care raportează producţia şi celelalte rezultate la

intrări. Target Costing calculează costul de producţie în raport cu folosirea resurselor cheie ale

diferitelor produse”. Metoda Target Costing completează principiile JIT (Just in Time) şi

atrage atenţia asupra adevăraţilor factori determinanţi ai profitabilităţii, adică rata la care

bunurile pot fi produse pentru a satisface comenzile clienţilor. La baza acestei metode stau trei

concepte.

Primul concept are ca fundament ideea potrivit căreia cu excepţia costurilor materiale pe

termen scurt, cele mai multe costuri (inclusiv manopera directă) sunt costuri fixe. Aceste

costuri pot fi grupate împreună şi numite „costuri totale ale factorilor” (TFC-Total Factory

Costs).

Cel de-al doilea concept are în vedere faptul că sistemul JIT nu trebuie să lase să aştepte nici

un client, deoarece nivelul ideal al stocului este zero. Efectul este că va fi inevitabilă

neutilizarea lucrătorilor la unele operaţii cu excepţia operaţiunii care este necesară în acel

moment. Modul acesta de lucru, pe baza ieşirilor, va creşte doar producţia în curs de execuţie

(WIP-Work in Progress) sau stocurile de produse finite. Această situaţie crează un non-profit

şi ca atare nu trebuie încurajată. Rezultă că, profitul este invers proporţional cu nivelul

stocurilor, potrivit relaţiei:

Profit = f

MRT

1 ( 6.1 )

în care:

MRT - timpul de răspuns al producţiei (manufacturing response time).

Potrivit celui de-al treilea concept, rentabilitatea este determinată de rapiditatea cu care sunt

obţinute produsele pentru satisfacerea comenzilor clienţilor. Atunci când se produce pe stoc

nu se obţine profit, dar printr-o îmbunătăţire a utilizării capacităţilor de producţie, se va putea

mări rata la care cererea clientului poate fi atinsă şi astfel se va îmbunătăţi profitabilitatea. Se

calculează indicele Target Costing prin raportarea câştigului pe ora (minutul) de fabricaţie la

costul pe ora (minutul) de fabricaţie. Indicele Target Costing trebuie să fie supraunitar,

deoarece în cazul în care el este subunitar produsul respectiv este nerentabil pentru entitatea

economică, situaţie în care trebuie luată decizia eliminării lui din producţie, respectiv de pe

piaţă. Indicele Target Costing se mai poate calcula şi prin raportarea câştigului din intrări

(vânzări - costurile materiale) la TFC (costurile totale ale factorilor), altele decât cele

materiale. Target Costing orientează conducerea spre a se concentra pe elementele cheie în

135

realizarea de profituri, reducerea stocurilor şi reducerea timpului de răspuns la cererea

clienţilor.

6.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de măsurare a performanţei

Începuturile BSC sunt de dată relativ recentă, în 1992 când în SUA Kaplan şi Norton s-au

preocupat de găsirea unui instrument de evaluare a performanţei bazat pe indicatori non-

financiari.

S-a avut, de asemenea, în vedere insuficienţa indicatorilor financiari care este determinată, pe

de o parte de natura istorică a acestora (sunt orientaţi către acţiunile trecute ale entităţilor), iar

pe de altă parte oferă puţine informaţii referitoare la viitor - sunt nefolositori în cazurile în

care consecinţele financiare ale unui lanţ de acţiuni în plină desfăşurare apar cu mult după

perioada de raportare. Bunăoară, consecinţele comportamentale ale managerilor urmare a

utilizării lor se pot materializa în îmbunătăţirea performanţei pe termen scurt dar nu şi pe

termen lung.

Balanced Scorecard are în vedere adaptarea resurselor şi capacităţii entităţii la mediu în

funcţie de care este definită strategia ca un set de activităţi şi procese interconectate. Se au în

vedere:

a) conectarea BSC la intenţia strategică;

b) relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei”;

c) capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în măsurarea managementului

strategic şi de schimbare organizaţională.

a) Conectarea BSC la intenţia strategică are în vedere, la rândul ei, următoarele aspecte:

1. Perspectiva financiară – creşterea valorii acţiunilor deţinute prin:

- creşterea veniturilor (penetrarea unor noi pieţe, produse noi, atragerea de noi clienţi);

- creşterea productivităţii (reducerea costurilor directe şi indirecte, utilizarea mai

eficientă a activelor prin reducerea necesarului de fond de rulment etc.);

2. Perspectiva clientelei – valoarea propusă clienţilor (combinaţia unică de produse,

preţuri, servicii, relaţii şi imagine);

3. Perspectiva proceselor interne – identificarea proceselor la care entitatea trebuie să

exceleze (crearea de noi produse şi clienţi, sporirea valorii furnizate clientului, atingerea

perfecţiunii operaţionale şi crearea unui climat social lipsit de tensiuni);

4. Perspectiva dezvoltării şi învăţării – schimbările şi îmbunătăţirile la care entitatea

trebuie să recurgă pe termen lung pentru a asigura realizarea viziunii sale.

b) Relaţia cauză-efect evidenţiată în „hărţile strategiei” presupune luarea în considerare a

următorului tip de relaţii cauzale:

- indicatori ai creşterii şi dezvoltării;

- indicatori ai proceselor interne;

- indicatori ai perspectivei clientelei;

- indicatori ai perspectivei financiare.

Se întocmeşte „harta strategiei” – structura logică şi completă care descrie strategia unei

entităţi şi presupune stabilirea destinaţiei (obiectivele) şi trasarea tuturor căilor (strategia

propriu-zisă) care ar putea conduce către destinaţia stabilită.

c) Capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument în măsurarea managementului strategic

şi de schimbare organizaţională presupune:

- transpunerea viziunii – oferă managerilor posibilitatea de a ajunge la un consens în

privinţa viziunii şi strategiei;

136

- comunicarea strategiei şi conectarea la strategie – permite managerilor să comunice la

nivelul tuturor departamentelor strategia definită la nivelul managementului executiv;

- integrarea planificării („business planning”) – permite managerilor să adapteze

planurile şi bugetele la strategia aleasă;

- feedback-ul şi învăţarea – învăţarea strategică.

Implementarea BSC presupune respectarea următoarelor principii:

- transpunerea strategiei în termeni operaţionali;

- alinierea întregii organizaţii la strategie;

- strategia devine responsabilitatea tuturor membrilor organizaţiei;

- strategia devine un proces continuu;

- mobilizarea managementului executiv pentru promovarea schimbării.

137

CAPITOLUL VII

BUGETAREA GESTIUNII ACTIVITĂŢII

7.1. Conceptul şi necesitatea bugetării

În cadrul unei entităţi economice vom întâlnii planificare pe termen lung efectuată în corelare

cu obiectivele şi strategia entităţii economice, şi planificare pe termen scurt (bugetare propriu-

zisă), respectiv transpunerea în realitate prin bugete a obiectivelor stabilite pe termen lung.

La noi în ţară, entităţile economice şi regiile autonome şi alte firme private întocmesc un

buget de venituri şi cheltuieli general, care cuprinde întreaga activitate financiară a entităţii

economice. Rolul financiar al bugetului de venituri şi cheltuieli rezultă nu numai din

determinarea în cuantum optim a veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor financiare, ci şi

modul cum fiecare entitate economică, urmează să-şi asigure propriile resurse pentru

finantarea activităţii economice, inclusiv de investiţii, precum şi fondurile băneşti necesare

pentru nevoi social-culturale, de risc comercial şi de asigurare, de rezervă, de premiere a

salariaţilor, a salariilor în strânsă corelare cu activitatea desfăşurată, plata dividendelor etc. De

asemenea, prin bugetul de venituri şi cheltuieli se previzionează relaţiile cu banca unde îşi are

contul curent, pe linia creditelor solicitate, a relaţiilor cu operatorii economici, furnizori şi

clienţi, cu bugetul public national vizând vărsămintele de impozite şi taxe ca şi vărsarea

contribuţiilor la formarea bugetului de asigurări sociale şi protecţie socială. Ca instrument al

echilibrului financiar şi al gestiunii financiare, bugetul de venituri şi cheltuieli dimensionează

veniturile şi cheltuielile, resursele şi destinaţia lor nu numai în funcţie de producţia, prestările

de servicii sau executările de lucrări contractate la intern şi la export, pe întregul an

calendaristic, cât şi pe perioade mai scurte (trimestre, lună). Bugetul trebuie astfel întocmit şi

urmărit în execuţie, încât să existe permanent un echilibru între fluxurile băneşti de intrare şi

de ieşire din entitatea economică, între necesităţile de resurse şi posibilitatea acoperirii

acestora. Macheta bugetului de venituri şi cheltuieli nu conţine date privind programul de

activitate al entităţii economice, dar reflectă toate resursele de finanţare a acestui program

care se elaborează în mod distinct de buget. La întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli

trebuie să se ţină seama de următoarele cerinţe ale gestiunii economice şi autonomiei

financiare:

- asigurarea tuturor resurselor de care dispune entitatea economică, pentru finanţarea

activităţii proiectată, a nevoilor de dezvoltare, a acţiunilor social-culturale şi a altor acţiuni

economice;

- proiectarea tuturor fluxurilor băneşti în lei şi în devize, ocazionate de activitatea previzionată

pentru asigurarea capacităţii de plată a entităţii economice;

- reflectarea în buget a modificărilor în structura sau evoluţia patrimoniului şi a capitalului

propriu (capital social vărsat, fondurile, rezerve, profit nerepartizat, provizioane neutilizate);

- evaluarea şi dimensionarea relaţiilor băneşti cu salariaţii proprii, cu bugetul statului, cu

băncile, cu furnizorii şi clienţii entităţii economice, precum şi cu alte persoane fizice

sau juridice în calitate de debitori sau creditori;

- proiectarea ratei rentabilităţii economice prin raportarea profitului brut previzibil de realizat

la capitalul permanent (capitalul propriu + împrumuturile pe termen mijlociu şi lung) şi a ratei

rentabilităţii financiare, prin raportarea profitului net la capitalul propriu şi a altor indicatori

financiari.

138

7.2. Conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli

Bugetul de venituri şi cheltuieli cuprinde modul de formare, administrare şi utilizare a

fondurilor financiare necesare funcţionării entităţii economice respective şi furnizează,

totodată, informaţiile indispensabile pentru fundamentarea deciziilor prind gestiunea

patrimoniului entităţii economice.

Toate entităţile economice sunt obligate să întocmească, în fiecare an, bugetul de venituri şi

cheltuieli, cu defalcarea pe trimestre a activităţii financiare.

Bugetul de venituri şi cheltuieli se compune din următoarele componente:

- bugetul activităţii generale;

- bugetul activităţii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow-ului;

- împrumut garantat de stat;

- principalii indicatori economico-financiari.

În mod sintetit conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli se prezintă în

continuare.

Bugetul activităţii generale conţine o serie de indicatori ce se referă la veniturile, cheltuielile

şi rezultatele, preconizate a se realiza în anul curent, comparativ cu cele realizate în anul

precedent, precum şi alte date referitoare la profitul de repartizat, sursele de finanţare a

investiţiilor, cheltuielile pentru investiţii şi date fundamentare. Aceste informaţii sunt

structurate în formularul 01. Bugetul activităţii generale, prezentat în anexa nr. 1., la Normele

metodologice de elaborare a BVC.

Bugetul activităţii de trezorerie are un rol deosebit de important în gestionarea optimă a

resurselor financiare proprii ale entităţii economice, deoarece în această anexă, formularul 02

(anexa nr. 2., la Normele metodologice de elaborare a BVC) se prezintă o sinteză a resurselor

proprii ce sunt grupate în funcţie de provenienţă şi destinaţii pe principalele activităţi care

generează cheltuieli şi plăţi. Fluxurile financiare respective trebuie să asigure echilibrul

financiar al activităţii entităţii economice.

Este deci un tabel care arată intrările şi ieşirile de numerar previzionate pentru o anumită

perioadă de timp. El este utilizat pentru a depista momentele în care entitatea economică va

avea surplusuri sau deficite de numerar, astfel încât să se cunoască cu anticipaţie când trebuie

Acoperite deficitele sau reinvestite surplusurile.

Împrumut garantat de stat. Acest formular se întocmeşte pe baza acordurilor şi contractelor de

credite garantate de stat, acordate de fiecare bancă finanţatoare, fie în lei, fie în valută.

Prin acest formular se oferă informaţii privind datoria efectivă la începutul şi sfârşitul

perioadei, încasările şi plăţile din împrumuturi, dobânzi, comisioane şi speze bancare.

Structura detaliată a informaţiilor din formularul “Împrumuturi garantate de stat”, cod 03 este

redat cu ajutorul anexei nr. 3 la Normele metodologice de elaborare a BVC.

Principalii indicatori economico-financiari anexa la bugetul de venituri şi cheltuieli,

formularul 04 sintetizează următorii indicatori: pragul de rentabilitate, lichiditatea generală,

lichiditatea redusă lichiditatea imediată, securitatea financiară, rata autonomiei financiare sau

rata generală a solvabilităţii, gradul de îndatorare. De asemenea, în această anexă se mai

calculează şi următorii indicatori economico-financiari: rata rentabilităţii economice, rata

rentabilităţii financiare, solvabilitatea patrimonială, rata profitului, perioada de recuperare a

creanţelor, rotaţia stocurilor, productitatea muncii, ponderea salariilor în costuri. Desigur, în

funcţie de necesităţile de fundamentare şi a altor indicatori economico-financiari, se pot

întocmi şi alte anexe ale bugetului de venituri şi cheltuieli.

139

Structura detaliată a informaţiilor din formularul “Principalii indicatori economico-

financiari”, cod 04 este redată cu ajutorul anexei nr. 4 la Normele metodologice de elaborare

a BVC.

7.3. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare

Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare presupune:

a) stabilirea generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli (purtătorilor de cost);

b) stabilirea zonelor, locurilor sau sectoarele de venituri şi cheltuieli;

c) alegerea mărimilor de referinţă şi perioadelor de dimensionare a venituriloor şi

cheltuielilor.

7.3.1. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli (purtători de cost)

Prin generatori de venituri şi purtători de cheltuieli se înţeleg produsele fabricate, lucrările

executate şi serviciile prestate (P,L,S) în calitate de rezultat material, concret al procesului de

producţie. Generatori de venituri şi purtătorii de cheltuieli îndeplinesc, împreună sau separat,

mai multe funcţii, cum ar fi:

- de identificare a veniturilor totale şi a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau

serviciu turistic şi/sau comercial

- preluare la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor indirecte, dimensionate şi identificate

iniţial pe zone sau sectoare de cheltuieli, în vederea determinării costului efectiv al produselor,

lucrărilor şi/sau serviciilor turistice şi/sau comerciale;

- de control a volumului activităţii desfăşurate de entitatea economică.

Stabilirea, în fiecare caz concret, a generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli

(purtătorilor de cost) este influenţată de nomenclatura producţiei fabricate, de complexitatea

acesteia, de tehnologia de fabricaţie, de organizarea producţiei şi a muncii.

În funcţie de fazele de elaborare, urmărire şi control a bugetelor de venituri şi cheltuieli,

respectiv, numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi identificaţi:

a) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli finali utilizaţi în elaborarea bugetului

general şi calculaţiei costului unitar;

În calitate de purtătoare de costuri, producţia poate fi luată în considerare fie în ansamblul său,

fie la nivelul unei singure unităţi de produs, semifabricat sau lucrare.

Forma cea mai reprezentativă a purtătorilor de costuri este însă unitatea de produs sau comanda

executată pentru ca punctul final al calculaţiei este tocmai determinarea costurilor care revin pe

o asemenea unitate celulară a producţiei.

b) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli intermediari utilizaţi în anumite faze

de elaborare a bugetelor şi de calculaţie a costurilor.

O atenţie deosebită trebuie să se acorde în calculaţie la stabilirea purtătorilor de costuri, gradului

de finisare a producţiei, făcându-se astfel distincţie între producţia terminată şi cea neterminată,

aceasta din urmă putând fi ea însăşi un purtător de costuri.

7.3.2. Zonele, locurile, sectoarele de venituri şi cheltuieli sau centrele de responsabilitate

Zona, locul, sau sectorul de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de

cheltuieli este o subdiviziune a cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ şi

poate fi definit ca „expresia organizată a unităţilor productive şi funcţionale din cadrul unei

entităţi economice, unde iau naştere venituri şi pe care se colectează cheltuielile ocazionate de

activitatea acestora.

În funcţie de natura activităţilor desfăşurate la locurile de muncă pe care le grefează, zonele sau

sectoarele de cheltuieli pot fi:

140

a) zone sau sectoare de cheltuieli operaţionale grefate pe locurile de muncă în care se execută

operaţii tehnologice de obţinere a produselor sau se execută lucrări;

b) zone sau sectoare de cheltuieli funcţionale grefate pe locurile de muncă în care se

desfăşoară activităţi de organizare, conducere şi administrare a procesului de producţie, de

aprovizionare şi de desfacere. Una dintre problemele majore cu care se confruntă centrele de

costuri funcţionale este cuantificarea eficacităţii cheltuielilor. Spre exemplu, departamentul de

marketing poate să nu prezinte un buget excedentar în ceea ce priveşte cheltuielile cu

publicitatea, dar asta nu înseamnă că ele au fost efectuate eficient, neexistând certitudinea că

reclama nu a fost direcţionată către un segment de populaţie mai puţin sensibil, sau că nu a

transmis un mesaj inadecvat. Determinarea eficienţei şi eficacităţii cheltuielilor discreţionare

este una dintre cele mai dificile sarcini ale controlului managerial.

Bugetarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de muncă, ar fărâmiţa

nejustificat munca de evidenţă, fiind ineficientă practic, motiv pentru care se realizează numai la

nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe structura organizatorică a unei

entităţi economice, cum ar fi:

Tabel nr. 7.1.

Delimitarea cheltuielilor la nivelul locurilor de cheltuieli

Centru de cost Natura cheltuielilor

I. În secţiile

principale ale

producţiei

concretizate în subdiviziuni structurale, bine conturate administrativ, în

care se desfăşoară o fază a procesului de producţie, un produs în

întregime, o parte componeentă a acestuia, se execută o lucrare sau se

prestează un serviciu.

II. În secţiile

auxiliare

(ateliere de

producţie)

- în calitate de subdiviziuni organizatorice ale secţiilor de producţie sau

subordonate direct conducerii tehnice a entităţii economice.

III. În centre

de producţie

- în calitate de subdiviziuni ale secţiilor sau atelierelor de producţie

constituite din una sau mai multe maşini, locuri de muncă manuale în

vare se execută aceeaşi operaţie, dintr-o linie tehnologică, dintr-o bandă

de fabricaţie etc

IV. În cadrul

sectorului

administrativ

constituit din totalitatea locurilor de muncă funcţionale reunite în

diverse servicii, birouri şi/sau compartimente funcţionale

V. În sectorul

de desfacere

denumit frecvent şi sectorul de aprovizionare şi de desfacere care

reuneşte activităţile de aprovizionare pentru producţie şi comercializare

a producţiei proprii şi/sau a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării

loe ca atare.

Sursa: Proiecţie reaalizată de autor pe baza datelor preluate din Dumbravă Partenie, Sucală

Lucia, Pop Iustin, (2003), Contabilitatea de gestiune, Editura Presa Universitară, Cluj-

Napoca, pp. 65-66

141

La nivelul zonelor şi sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de

organizarea activităţii, conducerea şi menţinerea potenţialului productiv al acestora; cele

generate direct de executarea operaţiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a

lucrărilor şi prestare a serviciilor, fiind bugetate în calitate de cheltuieli directe, pe produsele,

lucrările şi serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de

producţie.

7.3.3. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor

Pentru bugetarea veniturilor şi cheltuielilor se pot folosi mai multe metode, dintre care cele mai

utilizate sunt: metoda analitică şi metoda sintetică.

Metoda analitică constă în fundamentarea fiecărui element de venit sau cheltuială bugetat pe

baza unor modele relaţionale de tipul unei funcţii de una sau mai multe variabile. Procedeele

utilizate sunt: ponderarea cantităţilor cu preţurile sau tarifele, procedeul aplicării unor cote

procentuale asupraunor valori absolute, procedeul abonamentelor sau al defalcării veniturilor şi

cheltuielilor în raport cu numărul perioadelor de gestiune.

Metoda sintetică se bazează pe folosirea unor normative economico-financiare cu caracter

complex.Variante ale metodei sintetice sunt:

a. metoda realizării multianuale, de regulă pe ultimii 5-10 ani;

b. metoda realizărilor perioadei imediat precedente ajustate cu influenţa factorilor previzibili a

acţiona în perioada bugetată.

142

REFERINŢE BIBLIOGRAFICE

1. Bebeşelea, M. (2015). Contabilitate de gestiune. Note de curs pe suport letric şi electronic:

Constanţa

2. Briciu, S. (2006). Contabilitatea de gestiune. Aspecte teoretice şi practice. Bucureşti:

Editura Economică

3. Briciu, S., et al. (2010). Contabilitatea şi controlul de gestiune: instrumente pentru

evaluarea performanţei entităţii. Alba Iulia: Editura Aeternitas

4. Dumbravă, P., Sucală, Lucia., Pop, I. (2003), Contabilitate de gestiune. Cluj-Napoca:

Editura Presa Universitară Clujeană

5. Dumbravă, P., et al. (2010). Contabilitate managerială (de gestiune). Cluj-Napoca:

Editura Alma Mater

6. Dumbravă, P., Pop, A. (2011). Contabilitatea de gestiune în industrie. Ediţia a II-a. Deva:

Editura Intelcredo

7. Dumitrana, M., Caraiani, C. (2008). Contabilitate de Gestiune și Control de Gestiune.

Bucureşti: Editura Universitară

8. Fătăcean, Gh. (2006). Contabilitatea managerială şi controlul de gestiune. Cluj-Napoca:

Editura Alma Mater

9. Firescu, V., Bănuţă, M. (2011). Costurile, punct de referință în luarea deciziilor. Craiova:

Editura Sitech,

10. Ineovan, F., Trif ,V. (2002). Contabilitate de gestiune. Timişoara: Editura Marineasa

11. Oprea, C. (2002). Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor. Bucureşti: Editura

Genicod

12. Sabău, C. et al. (2001). Contabilitatea întreprinderilor de comerţ, turism şi servicii.

Timişoara: Editura Eurostampa

13. Sgardea, F. (2013). Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Note de curs

14. Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare

15. O.M.F.P. 1826/2003 privind reglementările organizării contabilităţii de gestiune

16. O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare

anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate