1

Tema nr. 7 Retratarea conturilor individuale

Retratările prealabile ale conturilor individuale ale întreprinderilor incluse în

perimetrul de consolidare pot să influenţeze sau nu rezultatul şi capitalurile proprii ale filialelor. Spre exemplu, retratările care îmbracă forma unor simple reclasificări nu au nici o influenţă asupra rezultatului şi asupra capitalurilor proprii ale filialelor. Alte retratări pot influenţa atât rezultatul cât şi capitalurile proprii ale filialelor. Acestea din urmă pot să fie generate de: - necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului; - eliminarea evaluărilor de origine fiscală; - schimbarea referenţialelor contabile la nivelul conturilor consolidate. Orice retratare a conturilor individuale efectuată în procesul de consolidare are la bază următoarele reguli: 1. Dacă modificarea are o incidenţă asupra capitalurilor proprii ale unei societăţi, se

corijează: - rezervele, pentru fluxurile contabile aferente exerciţiilor anterioare exerciţiului ale cărui conturi consolidate se întocmesc;

- rezultatul exerciţiului, dacă fluxul contabil a luat naştere în cursul exerciţiului pentru care se întocmesc conturile consolidate;

2. Dacă modificarea nu are nici o incidenţă asupra capitalurilor proprii se corijează fie

două elemente bilanţiere, fie două elemente din contul de profit şi pierdere. De regulă, retratarea prealabilă a conturilor individuale presupune: 1. Armonizarea metodelor contabile la nivelul grupului:

- omogenizarea metodelor de amortizare şi duratei de amortizare a imobilizărilor corporale şi necorporale;

- omogenizarea tratamentului contabil al cheltuielilor de constituire; - omogenizarea regulilor de evaluare a stocurilor.

2. Eliminarea înregistrărilor de origine fiscală. În ţările unde regimul fiscal prevede ca rezultatul contabil să constituie baza de impozitare, conducerea întreprinderilor încearcă să adopte, în conturile individuale, soluţii prudente (durate scurte de amortizare, exces de provizioane), în vederea reducerii rezultatului fiscal. O asemenea preocupare nu există în conturile consolidate, deoarece astfel de soluţii nu servesc la determinarea impozitului. Astfel, atunci când conturile individuale sunt poluate de preocupări fiscale, în procesul de consolidare este necesară retratarea prealabilă a conturilor individuale ale societăţilor incluse în perimetrul de consolidare. 2.2.3. Cumulul conturilor societăţilor consolidate

În cazul integrării globale, conturile societăţii controlate exclusiv sunt cumulate cu

cele ale societăţii-mamă pentru întreaga valoare, chiar dacă aceasta din urmă nu deţine în totalitate capitalul filialei. Acest cumul vizează atât posturile din bilanţ, cât şi pe cele ale contului de profit şi pierdere. Atunci când consolidarea se realizează prin integrare proporţională, conturile societăţii consolidate sunt cumulate cu cele ale societăţii consolidante, dar proporţional cu cota de participare (procentaj de interes).

2

Eliminările efectuate în consolidare Eliminările efectuate în consolidare vizează:

- eliminarea operaţiilor efectuate între întreprinderile consolidate; - eliminarea titlurilor şi partajul capitalurilor proprii. � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �

Deoarece conturile consolidate trebuie să evidenţieze numai operaţiile efectuate de grup cu exteriorul, consecinţele operaţiilor efectuate între societăţile consolidate trebuie să fie eliminate. Eliminarea vizează: - eliminarea conturilor reciproce; - eliminarea profiturilor şi pierderilor interne (eliminarea profitului aferent stocurilor,

eliminarea profitului generat de vânzarea imobilizărilor, eliminarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor şi creanţelor, eliminarea dividendelor interne, eliminarea pierderilor generate de operaţiile reciproce din societăţile din cadrul grupului);

- eliminarea titlurilor şi partajul capitalurilor proprii;

1. Eliminarea conturilor reciproce se efectuează numai în cazul societăţilor consolidate prin integrare globală sau proporţională. Eliminarea nu are nici o influenţă asupra rezultatului consolidat şi vizează:

- creanţele şi datoriile anumitor societăţi din cadrul grupului faşă de alte societăţi ale aceluiaşi grup;

- cheltuielile şi veniturile generate de operaţii efectuate între societăţile din cadrul grupului.

Exemplu:

Presupunem că societatea-mamă M a facturat chirii în valoare de 10.000.000 u.m. unei filiale F, la care deţine 80% din acţiuni şi drepturile de vot. Până la sfârşitul anului, societatea F a plătit numai 20% din valoarea facturii. Această operaţie a generat următoarele conturi reciproce: clienţi, furnizori, venituri din chirii, cheltuieli privind chiriile.

Pentru a elimina conturile reciproce se efectuează următoarele înregistrări: Furnizori = Clienţi 8.000.000 Venituri din chirii = Cheltuieli cu chiriile 10.000.000 Eliminarea consecinţelor operaţiei s-a efectuat în proporţie de 100% deoarece

societatea F, care este o filială a societăţii M, este consolidată prin integrare globală. Dacă consolidarea se face prin integrare proporţională, conturile reciproce se elimină

proporţional cu procentajul de interes. Diferenţa dintre valoarea eliminată şi valoarea creanţelor şi datoriilor este asimilată unei creanţe sau datorii faşă de ceilalţi asociaţi. Această situaţie este valabilă şi pentru veniturile şi cheltuielile reciproce.

Exemplu: Reluând exemplul precedent, presupunem că societatea-mamă M deţine 40% din capitalul

şi drepturile de vot ale societăţii F, asupra căreia exercită un control comun împreună cu alţi doi asociaţi.

Eliminarea conturilor reciproce presupune următoarele înregistrări:

3

Furnizori = Clienţi 3.200.000 Diferenţa de 4.800.000 (8.000.000 – 3.200.000) reprezintă o creanţă pe care o are

societatea M faţă de ceilalţi asociaţi ai societăţii F. Venituri din chirii = Cheltuieli cu chiriile 4.800.000

2. Eliminarea profiturilor şi pierderilor interne Atunci când operaţiile dintre societăţile din cadrul grupului generează profituri interne,

acestea trebuie să fie eliminate deoarece un profit care nu este realizat de relaţiile cu terţii din afara grupului nu poate să fie reţinut în consolidare.

Exemplu: În exerciţiul N, societatea-mamă M a vândut unei alte societăţi F din cadrul grupului

mărfuri în valoare de 20.000.000 u.m. Marja utilizată de societatea M este de 25% din preţul de vânzare. La sfârşitul exerciţiului N, 50% din mărfuri se regăsesc în stocurile societăţii F. La începutul exerciţiului. N, în stocul societăţii F se regăseau mărfuri în valoare de 5.000.000 u.m., achiziţionate de la societatea M.

Eliminarea profitului intern aferent stocului final presupune:

- diminuarea stocului final de mărfuri (20.000.000 x 25% x 50%); - diminuarea rezultatului societăţii M; - înregistrarea unui impozit de activ amânat (cota de impozit pe profit este de 25%).

Înregistrările contabile sunt următoarele: - la nivelul bilanţului:

% = Mărfuri 2.500.000 Rezultat M (bilanţ) 1.875.000 Impozite amânate-activ 625.000 - la nivelul contului de profit şi pierdere:

Costul mărfurilor vândute = % 2.500.000 Rezultat M 1.875..000 Chelt. cu imp. pe profit 625.000 Eliminarea profitului aferent stocului iniţial presupune efectuarea următoarelor

înregistrări: - la nivelul bilanţului: 1.875.000 % = % 1.875.000 937.500 Rezerve Rezultat (bilanţ) 937.500 312.500 Impozite amânate - activ Impozite amânate - activ 312.500

Pentru eliminarea profitului aferent stocului iniţial se ţine cont de faptul că vânzarea

mărfurilor existente în stocul iniţial generează o majorare a rezultatului exerciţiului N. Aceasta se realizează prin diminuarea rezultatului exerciţiului precedent concretizat în rezerve. De asemenea, trebuie să se ţină cont şi de impozitele amânate.

- la nivelul contului de profit şi pierdere:

4

% = Chelt. privind mărfurile 1.250.000 Rezultat (contul de profit şi pierdere) 937.500 Cheltuieli cu impozitul pe profit 312.500 � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �

Consolidarea conturilor constă în eliminarea titlurilor deţinute de societatea-mamă în contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii ale societăţii consolidate. De asemenea, dacă consolidarea se efectuează prin metoda integrării globale, trebuie să se evidenţieze şi partea ce revine intereselor minoritare din capitalurile proprii ale societăţii consolidate.

Exemplu: La data de 1.01.N, societatea M a achiziţionat 80% din acţiunile societăţii F la preţul

de 16.000.000 u.m. La data de 31.12.N, bilanţul societăţii F se prezintă astfel:

Specificare elemente Valori Imobilizări Stocuri Alte active Datorii Capital social Rezerve Rezultat

24.000.000 8.000.000 9.000.000

17.000.000 16.000.000 6.000.000 2.000.000

În momentul achiziţionării, capitalurile proprii ale societăţii F aveau următoarele

valori: - capital social 16.000.000 - rezerve 4.000.000 Înregistrările contabile generate de partajul capitalurilor proprii ale societăţii F şi

eliminarea titlurilor sunt următoarele: - preluarea posturilor bilanţiere ale societăţii F (în proporţie de 100%, fiind vorba de

metoda integrării globale); 41.000.000 % = % 41.000.000 24.000.000 Imobilizări Capital social / F 16.000.000 8.000.000 Stocuri Rezerve / F 6.000.000 9.000.000 Alte active Rezultat / F 2.000.000 Datorii 17.000.000 - partajul capitalurilor proprii:

Capitaluri proprii Partea ce revine grupului (80%)

Partea ce revine intereselor

minoritare (20%)

Total

Capital social Rezerve existente în momentul achiziţiei Rezerve realizate după achiziţie Rezultat

12.800.000 3.200.000 1.600.000 1.600.000

3.200.000 800.000 400.000 400.000

16.000.000 4.000.000 2.000.000 2.000.000

19.200.000 4.800.000 24.000.000

5

Deoarece costul de achiziţie al titlurilor este egal cu cota-parte din situaţia netă existentă

în momentul achiziţionării, nu există diferenţă din prima achiziţie. Astfel, înregistrarea contabilă de eliminare a titlurilor este:

24.000.000 % = % 24.000.000 16.000.000 Capital social / F Titluri de participare 16.000.000 6.000.000 Rezerve / F Rezerve consolidate 1.600.000 2.000.000 rezultat / F Rezultat consolidat 1.600.000 Interese minoritare 4.800.000 Prin neutralizarea titlurilor şi capitalurilor proprii ale societăţii consolidate se evidenţiază:

- partea ce revine societăţii-mamă din rezervele realizate de societatea consolidată după achiziţionarea titlurilor;

- partea ce revine societăţii-mamă din rezultatul obţinut de societatea consolidată după achiziţionarea titlurilor;

- diferenţele de achiziţie (fondul comercial); - interesele minoritare.

� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �În exemplele anterioare a fost prezentată situaţia în care titlurile de participare au fost

achiziţionate în momentul înfiinţării societăţii consolidate. Din acest motiv titlurile de participare au fost evaluate la un preţ echivalent cu cota-parte a situaţiei nete pe care o reprezintă.

Dacă titlurile de participare sunt achiziţionate la o dată ulterioară înfiinţării societăţii consolidate, este puţin probabil ca preţul de cumpărare al acestora să fie echivalent cu cota-parte a situaţiei nete pe care o reprezintă. În această situaţie, apare o diferenţă din prima consolidare, care este supusă unui tratament contabil specific.

Diferenţa din prima consolidare corespunde diferenţei dintre costul de achiziţie al titlurilor şi partea din capitalurile proprii pe care o reprezintă. Această diferenţă cuprinde: - diferenţele din evaluare, pozitive sau negative, afectate anumitor elemente

identificabile care, astfel, sunt reestimate la o valoare reţinută pentru determinarea valorii globale a întreprinderii achiziţionate. Evaluarea elementelor din bilanţul întreprinderii achiziţionate permite determinarea activului net reestimat al acesteia (de fapt, prin corijarea elementelor identificabile cu diferenţele din evaluare acestea sunt aduse la valoarea justă). Diferenţele de evaluare sunt supuse deprecierilor (amortizări sau provizioane) calculate pe baza regulilor aplicate elementelor la care au fost afectate.

- diferenţele de achiziţie, respectiv acea parte din costul de achiziţie ce nu a fost afectată elementelor identificabile de activ şi pasiv. Diferenţele de achiziţie pot să fie pozitive (goodwill) sau negative (badwill).

A. Diferenţele de achiziţie pozitive (goodwill) Goodwill-ul reprezintă o plată efectuată de cumpărător, ca urmare a anticipării

avantajelor economice viitoare pe care le generează preluarea controlului asupra întreprinderii achiziţionate.

Durata de amortizare a googwill-ului este diferită de la un referenţial contabil la altul. Norma contabil internaţională IAS 22 � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �

menţionează că acesta trebuie să fie amortizat pe durata sa de utilitate, durată care nu trebuie să depăşească 20 de ani. OMF 1752/2005 prevede că fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Cu toate acestea, entităţile pot să amortizeze fondul

6

comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

B. Diferenţele de achiziţie negative (goodwill-ul negativ sau badwill-ul) Reevaluarea elementelor din bilanţul întreprinderii achiziţionate poate să stea la

originea unei diferenţe negative între costul de achiziţie al titlurilor şi partea ce-i revine societăţii care a achiziţionat titlurile din activul net reestimat al întreprinderii achiziţionate. Această diferenţă negativă este cunoscută sub denumirea de badwill.

Badwill-ul se regăseşte în bilanţ sub forma unui post particular de pasiv. Normele contabile din ţara noastră menţionează că atunci când participaţia este

achiziţionată la o valoare mai mică decât valoarea sa justă, diferenţa este înregistrată ca fond comercial negativ. El trebuie recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere.

Exemplu privind determinarea şi contabilizarea goodwill-ului: În data de 1.09.N, societatea M a achiziţionat 10.000 acţiuni ale societăţii F (80% din

capital) la preţul de 237.500.000 u.m. Auditul achiziţionării a relevat următoarele: - existenţa unei plusvalori latente de 7.812.500 u.m. aferente unui teren; - existenţa unei plusvalori latente de 23.437.500 aferente unei construcţii (durata de viaţă

reziduală a construcţiei este de 15 ani); - societatea M a acceptat să plătească mai mult deoarece a dorit să devină acţionar

majoritar la societatea F şi a sperat în obţinerea unui efect de sinergie între cele două societăţi;

- în momentul achiziţionării titlurilor, capitalurile proprii ale societăţii F au avut următoarele valori: - capital social 125.000.000 - rezerve 100.000.000 - rezultat 25.000.000

- pentru amortizarea goodwill-ului grupul stabileşte o durată de 5 ani. 1. Calculul diferenţei din prima consolidare: Costul de achiziţie al titlurilor 237.500.000 Cota-parte din capitalurile proprii (250.000.000 x 80%) (200.000.000) Diferenţa din prima consolidare 37.500.000 2. Partajul diferenţei din prima consolidare: Diferenţe din evaluare (plusvalori latente) aferente terenului 6.250.000 neamortizabile (7.812.500 x 80%) Diferenţe din evaluare (plusvalori latente) aferente construcţiei amortizabile în 15 ani (23.437.500 x 80%) 18.750.000 Diferenţă de achiziţie (goodwill) 12.500.000 Total diferenţă din prima consolidare 37.500.000 3. Contabilizarea goodwill-ului:

7

% = Titluri de participare 37.500.000 Terenuri 6.250.000 Construcţii 18.750.000 Goodwill 12.500.000 4. Amortizarea diferenţelor din evaluare şi a goodwill-ului:

Amortizarea construcţiei şi a goodwill-ului: - amortizarea construcţiei (partea societăţii M)

18.750.000 x 1/15 x 4/12 416.667 - amortizarea construcţiei (partea intereselor minoritare) (23.437.500 – 18.750.000) x 1/15 x 4/12 104.167 - amortizarea goodwill-ului (12.500.000 x 1/5 x 4/12) 833.333 Înregistrarea contabilă la nivelul bilanţului: Rezultat M (bilanţ) = % 1.250.000 Amortizarea construcţiilor 416.667 Amortizarea goodwill-ului 833.333

Înregistrarea contabilă la nivelul contului de profit şi pierdere:

Cheltuieli privind amortizarea = Rezultat M (contul de profit şi pierdere)

Interese minoritare debitoare Integrarea globală este singura metodă de consolidare ce poate să evidenţieze

interesele minoritare. Interesele minoritare se contabilizează atunci când la capitalul societăţii integrate

global participă şi alţi asociaţi alături de societatea-mamă. În această situaţie, eliminarea titlurilor trebuie să evidenţieze în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere postul Interese minoritare. Acest post reprezintă, în bilanţ: - partea ce revine intereselor minoritare din capitalurile proprii existente intrării

întreprinderii în perimetrul de consolidare; - partea ce revine minoritarilor din variaţia capitalurilor proprii ale întreprinderii, după

achiziţionarea titlurilor. În contul de profit şi pierdere consolidat, partea ce revine intereselor minoritare din

rezultatul filialei este prezentată distinct, cu scopul de a se determina rezultatul net consolidat, respectiv rezultatul ce revine proprietarilor societăţii-mamă.

Atunci când filialele consolidate prin metoda integrării globale au o situaţie netă negativă, interesele minoritare sunt debitoare. Acestea nu apar în bilanţul consolidat decât atunci când asociaţii sau acţionarii minoritari au obligaţia de a acoperi pierderile. Când nu au această obligaţie, interesele minoritare debitoare sunt deduse din interesele majoritare. Dacă ulterior filiala realizează profit, intereselor minoritare debitoare li se alocă un profit până când pierderea aferentă acestora este acoperită în totalitate.

Exemplu privind contabilizarea intereselor minoritare

Societatea A deţine 80% din capitalul societăţii B, societate creată împreună cu alţi doi asociaţi minoritari. Capitalurile proprii ale societăţii B au evoluat astfel:

8

Capital social 120.000.000 Rezerve 84.000.000 Capitaluri proprii la 1.01.N 204.000.000 Rezultat N (pierdere) (264.000.000) Rezultat N+1 (profit) 96.000.000 La 31.12.N, când capitalurile proprii ale societăţii B sunt negative pentru suma de

60.000.000, partea intereselor minoritare în pierderea exerciţiului N (20% x 264.000.000 = 52.800.000) trebuie să fie limitată la 40.800.000 (204.000.000 x 20%).

Astfel, înregistrarea contabilă de eliminare a titlurilor este: 468.000.000 % = % 468.000.000 120.000.000 Capital social B Titluri B 96.000.000 84.000.000 Rezerve B Rezerve consolidate 67.200.000 223.200.000 Rezultat consolidat Rezultat B 264.000.000 40.800.000 Interese minoritare Interese minoritare 40.800.000 (Rezultat B) (Capitaluri proprii) Rezultatul consolidat (pierdere) de 223.200.000 este egal cu pierderea ce revine

grupului (264.000.000 x 80%), majorată cu interesele minoritare debitoare (52.800.000 – 40.800.000).

La 31.12.N+1, capitalurile proprii ale societăţii B redevin pozitive. Partea intereselor

minoritare în rezultatul exerciţiului N+1 (96.000.000 x 20% = 19.200.000) trebuie să fie redusă cu partea din pierderea exerciţiului N suportată de grup (12.000.000).

Înregistrarea contabilă de eliminare a titlurilor la sfârşitul exerciţiului N+1 este: 372.000.000 % = % 372.000.000 120.000.000 Capital social B Titluri B 96.000.000 156.000.000 Rezerve consolidate Rezerve B 180.000.000 96.000.000 Rezultat B Rezultat consolidat 88.800.000 Interese minoritare 7.200.000 (Rezultat) Rezerve consolidate = 80% x 180.000.000 + 12.000.000 =156.000.000 Rezerve B = 84.000.000 – 264.000.000 = -180.000.000 Rezultat consolidat = 80% x 96.000.000 +12.000.000 = 88.800.000 Interese minoritare = 20% x 96.000.000 – 12.000.000 = 7.200.000

BIBLIOGRAFIE:

1. Ionescu Cicilia, � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �, Editura Fundaţiei România de

Mâine, Bucureşti, 2005 2. IFRS 2006 � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �� � �

, Editura CECCAR, Bucureşti 20063. Săcărin Marian, � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �� � � � � � � � � �

Editura Economică, Bucureşti, 2002;4. Ristea M. şi colectiv

� � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � �, Editura

Universitară, Bucureşti, 2005