Studiu de caz privind veniturile extraordinare

_______________________________

Cuprins:

Cuprins:.........................................................................................................................................1Cadru general................................................................................................................................2

Prezentarea din perspectiva IAS/IFRS.....................................................................................2Prezentarea din perspectiva OMFP 3055/2009........................................................................3Precizări privind tratamentul fiscal..........................................................................................4

Exemple practice...........................................................................................................................5Studiu 1....................................................................................................................................5Studiu 2....................................................................................................................................6Studiu 3....................................................................................................................................7

Bibliografie....................................................................................................................................8

1

_______________________________

Cadru general

Prezentarea din perspectiva IAS/IFRS

Reglementările privind prezentarea elementelor extraordinare, respectiv venituri, cheltuieli, rezultat extraordinar si impozitul aferent au fost cuprinsa în IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” varianta revizuita valabila pana în anul 2004.

Începând cu 01.01.2005 IAS 1 vine cu schimbări radicale cu privire la prezentarea Contului de Profit si Pierdere, astfel:

1. Nu mai este o cerinţa obligatorie pentru prezentarea rezultatului din activitatea curenta separat în Contul de Profit si Pierdere a situaţiilor financiare

2. Referitor la elementele extraordinare acestea le sunt interzise entităţilor de a le mai cuprinde în situaţiile financiare

IAS 1 revizuit nu face nici o referire specifica la profitul sau pierderea din activitatea curenta, insa în mod clar mai sunt entitati cărora le este permisa folosirea acestui tip de subtotalizare a rezultatelor.

În ceea ce priveşte elementele extraordinare, acestea au fost o specie pe cale de dispariţie, de câţiva ani1 astfel ca revizia IAS 1 a fost decât o formulare oficiala dispariţia lor:

„O entitate nu trebuie să prezinte nici un element de venit sau cheltuială drept element extraordinar, nici în situaţia veniturilor si a cheltuielilor, nici în note.”

Faptul ca nu se specifica nimic despre elementele extraordinare ar putea produce confuzie pe viitor în ideea ca acestea sunt sau nu sunt autorizate a fi evidenţiate.

Pe parcursul anului 2004, IFRIC2 a petrecut ceva timp în scopul stabilirii formei finale de prezentare de a Contului de Profit si Pierdere. În fundamentarea concluziilor la IAS 1, IASB a făcut următoarele precizări:

„Consiliul recunoaşte ca o entitate poate alege sa prezinte activitatea curenta sau o alta linie similara în Contul de Profit si Pierdere, chiar daca acest termen nu mai este definit. În acest caz, Consiliul face precizarea ca entitatea trebuie sa se asigura ca sumele prezentate astfel sunt reprezentative activităţii care în mod normal ar fi considerata activitate curenta.

Din punctul de vedere al Consiliului ar deruta si ar duce la subminarea comparabilităţii situaţiilor financiare daca elementele de natura exploatării ar fi excluse din rezultatul activităţii curente (cum ar fi lipsurile la inventariere sau cheltuieli de relocare si restructurare) pentru ca sunt neregulate si nu sunt frecvente sau sunt în sume neobişnuite. În mod similar, ar fi nepotrivit să se excludă elemente pe motiv că acestea nu implică fluxuri de numerar, cum ar fi cheltuielile de depreciere şi amortizare.”3

IFRIC a răspuns problemei referitoare la prezentarea cheltuielilor în funcţie de o clasificare mixta bazata atât pe criteriul funcţional cat si după natura, menţionând ca o astfel de practica nu este permisa.

Pentru a formula aceasta opinie, IFRIC a luat în considerare exemplul anumitor entitati care au folosit clasificarea după funcţionalitate a cheltuielilor dar au exclus anumite cheltuieli „neobişnuite” din clasificare si le-au prezentat separat clasificate după natura. (exemple: lipsurile la inventar, compensaţiile datorate angajaţilor la încetarea contractelor, echipamente si instalaţii dau imobilizări necorporale).

Această practică a fost respinsă ca fiind înşelătoare - deoarece aceasta poate duce la denaturări ale clasificărilor funcţionale. De exemplu, în cazul în care compensaţiile pentru încetarea contractului unor angajaţii intr-o unitate sunt prezentate separat în situaţia veniturilor, atunci poziţie funcţionala în care aceste costuri ar fi trebuit incluse (de exemplu, costul vânzărilor) este denaturata.

1 Delloit: IFRS financial statements 2005 Key considerations for preparers 2 International Financial Reporting Interpretations Committee.3 IAS 1 - Basis of Conclusions paragraf 13 - interpretare

2

_______________________________

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară nu agreează raportarea niciunui element de venituri sau cheltuieli ca fiind element extraordinare, nici în contul de profit şi pierdere şi nici în note4.

Ca atare acesta va trebui să fie raportat fie la categoria „exploatare” fie la cea „financiară” în funcţie de natura, altă alternativă nefiind permisă.

Prezentarea din perspectiva OMFP 3055/2009Conform Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin ordinul nr. 3055 din 29/10/2009 elementele extraordinare: veniturile si cheltuielile sunt prezentate separat în cadrul Contului de Profit si Pierdere al situaţiilor financiare5.

În sensul reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV a, semnificaţia termenului de „elementele extraordinare” cuprinde veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente ale entităţii şi care, prin urmare, nu se aşteptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.6

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale entităţii trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" şi "Cheltuieli extraordinare".

În acest sens se stabileşte activităţile curente reprezintă orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a afacerilor sale, precum şi activităţile conexe în care aceasta se angajează şi care sunt o continuare a primelor activităţi menţionate, incidente acestora sau care rezultă din acestea.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau a tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de entitate, decât frecvenţa cu care se aşteptă ca aceste evenimente să aibă loc.

Prin urmare, un eveniment sau o tranzacţie poate fi extraordinară pentru o entitate, dar nu şi pentru o alta, datorită diferenţelor dintre activităţile curente ale acelor entităţi.

De exemplu, pierderile rezultate în urma unui cutremur sau unui alt dezastru natural pot fi calificate de către majoritatea entităţilor ca elemente extraordinare. De asemenea, exproprierea activelor este un eveniment extraordinar.

Entităţile trebuie să prezinte în notele explicative la situaţiile financiare proporţia în care impozitul pe profit afectează "Profitul sau pierderea din activitatea curentă" şi "Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară".

Astfel, la nota 10 „Alte informaţii”7 aferente situaţiilor financiare se prezintă proporţia în care impozitul pe profit afectează rezultatul din activitatea curentă şi rezultatul din activitatea extraordinară si de asemenea se explica valoarea şi natura veniturilor şi cheltuielilor extraordinare în situaţia în care acestea sunt semnificative.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor8, astfel: venituri din exploatare; venituri financiare; venituri extraordinare.

Pentru prezentarea, clasificarea si încadrarea Veniturilor extraordinare este necesara studierea Cheltuielilor extraordinare, încadrate pe fondul elementelor extraordinare ale activităţilor extraordinare

4 Conform IAS 1-Prezentarea situaţiilor financiare, paragraful 855 SECŢIUNEA 5 – „FORMATUL CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE”6 SECŢIUNEA 6 – „PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE”7 SECŢIUNEA 5 – „Exemple de prezentare a notelor explicative la situaţiile financiare anuale”8 SECŢIUNEA 8 – „Reguli de evaluare” – paragraf 255 din cadrul sub-secţiunii 8.10. Venituri şi cheltuieli

3

_______________________________

Clasificarea cheltuielilor prezentata în reglementările contabile în vigoare9 după natura lor, împart cheltuielile în:

cheltuieli de exploatare cheltuieli financiare cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare).

Conturile de cheltuieli si venituri extraordinare:10

671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinareCu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor extraordinare. În debitul contului 671 se înregistrează valoarea pierderilor din calamităţi, exproprieri de active (211, 212, 213, 214, 231, 301, 302, 303, 341, 345, 351, 361, 371, 381).

771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similareCu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa acelor venituri rezultate din compensaţiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamităţi sau alte evenimente extraordinare.În creditul contului 771 "Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele asimilate" se înregistrează sumele primite sau de primit drept compensaţie pentru pierderi înregistrate de entitate, ca urmare a efectuării unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare (512, 445).Evidenţiază subvenţiile primite sau de primit drept compensaţie pentru pierderi înregistrate de o societate ca urmare a efectuării unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.Exemple:Reflectarea creanţei pentru subvenţia decisa:

445 771Subvenţii Venituri din subvenţii pentru

evenimente extraordinare şi altele similare

Stingerea dreptului de creanţa:5121 445

Conturi la bănci în lei SubvenţiiPrimirea unei despăgubiri din partea unei societăţi de asigurare de bunuri pentru o calamitate naturala produsa:

771 5121Venituri din subvenţii pentru evenimente

extraordinare şi altele similareConturi la bănci în lei

Precizări privind tratamentul fiscal

Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt aferente atât activităţii de exploatare cat si activităţii financiare si extraordinare.

Din punct de vedere al impozitului pe profit pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate în cazul în care debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul sunt considerate cheltuieli realizate în scopul obţinerii de venituri si sunt deductibile. În oglinda, veniturile aferente acestor cheltuieli sunt venituri impozabile, ele nefiind prezentate pe excepţiile de la art.20 din Codul Fiscal.

Dificultăţile financiare majore11 care afectează întregul patrimoniu al debitorului sunt cele care rezultă din situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război.

De menţionat este faptul ca situaţiile excepţionale nu sunt sinonime cu elementele extraordinare prin urmare unele situaţii excepţionale pot fi încadrate în rezultatul din exploatare sau cel financiar.

9 SECŢIUNEA 8 – „Reguli de evaluare” – paragraf 263 din cadrul sub - secţiunii 8.10. Venituri şi cheltuieli10 CAPITOLUL IV – „Planul de conturi general”11 Normă metodologică de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal din 22/01/2004 punctul 321.

4

_______________________________

Exemple practice

Studiu 1

Consecinţele încadrării eronate a unor evenimente în categoria celor ordinare în dauna celor extraordinare si invers.

O societate a înregistrat în anul N o pierdere de 30.000 lei, din cauza falimentului unui client si a imposibilităţii recuperării creanţei.

Indicatori înainte de repartizarea pierderii de mai sus:

Informaţii Exerciţiu N-2 Exerciţiu N-1 Exerciţiu N

Rezultatul curent 30.000 25.000 40.000

Rezultatul extraordinar -10.000 -10.000 -10.000

Rezultatul total 20.000 15.000 NEFINALIZAT

Uneori, cu intenţie sau fără intenţie profitul generat de activitatea curenta poate fi considerat ca profit din activitatea extraordinara sau invers, ceea ce poate duce la decizii neconcludente.

CAZ 1: pierderea este atribuita activităţii curenteAstfel rezultatele anilor N-2, N-1 si N se prezintă astfel:

Informaţii Exerciţiu N-2 Exerciţiu N-1 Exerciţiu N

Rezultatul curent 30.000 25.000 10.000

Rezultatul extraordinar -10.000 -10.000 -10.000

Rezultatul total 20.000 15.000 0

CAZ 2: pierderea este atribuita activităţii extraordinareAstfel rezultatele anilor N-2, N-1 si N se prezintă astfel:

Informaţii Exerciţiu N-2 Exerciţiu N-1 Exerciţiu N

Rezultatul curent 30.000 25.000 40.000

Rezultatul extraordinar -10.000 -10.000 -40.000

Rezultatul total 20.000 15.000 0

5

_______________________________

Studiu 2

Exproprierea unor imobilizări corporale neamortizate integral, prin cate normative, din raţiuni de interes public.

Entitatea MyBusiness este expropriata de un echipament achiziţionat în urma cu 2 ani la valoare de 6.000 lei. Durata normala de viata este de 5 ani. A fost amortizat liniar.

Conform actului normativ prin care s-a făcut exproprierea societatea are dreptul la o subvenţie de 10% din valoarea neta a echipamentului, pe care o încasează prin banca.

Astfel:Amortizare înregistrata: 6.000 lei : 5 ani x 2 ani = 2.400 lei.Suma rămasa de amortizat: 6.000 lei – 2.400 lei = 3.600Subvenţie cuvenita: 3.600 lei x 10% = 360 lei

Exproprierea3.600 lei 671 2131 6.000 lei

Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente

extraordinare

Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)2.400 lei 281

„Amortizări privind imobilizările corporale”

Reflectarea creanţei pentru subvenţia cuvenita:360 lei 445 771 360 lei

Subvenţii Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi

altele similare

Încasarea subvenţiei:360 lei 5121 445 360 lei

Conturi la bănci în lei Subvenţii

Închiderea conturilor de cheltuieli:3.600 lei 121 671 3.600 lei

Profit si pierdere Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente

extraordinare

Închiderea conturilor de venituri:360 lei 771 121 360 lei

Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi

altele similare

Profit si pierdere

Astfel în urma exproprierii societatea înregistrează prezintă în situaţiile financiare întocmite în conformitate cu OMFP 3055/2009 a anului curent următoarele date referitoare la activitatea extraordinara:

Venituri extraordinare total 360 lei

Cheltuieli extraordinare total 3.600 lei

Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară -3.240 lei

6

_______________________________

Studiu 3

Dezastre sau calamitaţi naturale concretizate în distrugerea de stocuri de active circulante

Entitatea MyBusiness desfasoara activităţii de vânzare cu amânuntul al produselor de birotica.Costul de achiziţie a mărfii din depozit este de 10.000 lei. Adaosul comercial practicat pentru aceste mărfuri este de 5% din costul de achiziţieÎn urma unui cutremur, în depozit s-a produs un incendiu ce a distrus 40% din marfa aflata în depozit.

Societatea are încheiata o asigurare de bunuri cu o societate de asigurări pentru calamitaţi naturale în baza căreia are dreptul sa primească despăgubiri de maxim 4000 lei, sau 100% din valoarea de vânzare a mărfurilor distruse.Costul de achiziţie a mărfii distruse: 10.000 * 40% = 4.000 leiAdaosul comercial înregistrata aferent mărfurilor distruse: 4.000 lei x 5% = 200 leiTVA neexigibila aferenta mărfurilor distruse: (4000+200) x 24% = 1008 lei

Înregistrarea distrugerii stocurilor4000 lei 671 371 5.208 lei

Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente

extraordinare

Mărfuri

378 -200 leiDiferenţe de preţ la mărfuri

4428 -1.008 leiTaxa pe valoarea adăugată

neexigibila

Încasarea despăgubirii4.000 lei 5121 771 4.000 lei

Conturi la bănci în lei Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi

altele similare

Închiderea conturilor de cheltuieli:4.000 lei 121 671 4.000 lei

Profit si pierdere Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente

extraordinare

Închiderea conturilor de venituri:4.000 lei 771 121 4.000 lei

Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi

altele similare

Profit si pierdere

Astfel societatea înregistrează prezintă în situaţiile financiare întocmite în conformitate cu OMFP 3055/2009 a anului curent următoarele date referitoare la activitatea extraordinara:

Venituri extraordinare total 4.000 lei

Cheltuieli extraordinare total 4.000 lei

Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară 0 lei

7

_______________________________

Bibliografie

Ghid practic de aplicare a reglementarilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr.3055/2009

Editura CECCAR, Bucureşti, 2010Corpul Experţilor Contabili si Contabililor Autorizaţi din RomâniaInstitutul Naţional de Dezvoltare Profesionala Continua

Ghid pentru înţelegerea si aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”

Editura CECCAR, Bucureşti, 2004Corpul Experţilor Contabili si Contabililor Autorizaţi din România

Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 320/5 din 29.11.2008: REGULAMENTUL (CE) NR. 1126/2008 AL COMISIEI din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaţionale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European si al Consiliului

Codul Fiscal al României din 22/12/2003 (cu modificările si completările ulterioare)

Publicaţia Deloitte „IAS PLUS” Audit: IFRS financial statements 2005 „Key considerations for preparers”

Reglementare contabilă conformă cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene din 29/10/2009 aprobata prin OMFP 3055/2009

Basis of Conclusions to IAS 1 (IASB)

8