Studiu asupra limitelor obligatorii de auditare - CAFR 8 2013-0cc1.pdf · Anul X , nr /2013 83/201...

An

ul X

, n

r.-

/201

I104

83

8 3/201

Pre

ţ: 1

7,5

0 lei

Studiu asupralimitelor obligatoriide auditareîn România

�

�

�

�

�

Ecartul de aşteptare şi încrederea publiculuifaţă de auditoriAplicarea modelului Benford în detectarea risculuide fraudăAsigurarea funcţiei de audit public intern în sistemde cooperareManagementul rezultatului şi calitatea raportăriifinanciare pentru societăţile cotateRaportarea performanţei prin sistemul de indicatori:perspectiva financiară a Balanced Scorecard

�Reforma auditului financiarîn viziunea FEE

Informaţii

Adunarea organismelormembre FEE

Întâlnire transfrontalierăla Varşovia

Reuniunile de lucruEFRAG

La 19 iunie a.c., Federaţia Europeană a Contabililor (FEE)a organizat, la sediul său de la Bruxelles, Adunareaorganismelor membre, în cadrul căreia Camera AuditorilorFinanciari din România este reprezentată de preşedintelesău, prof. univ. dr. .

Lucrările acestei manifestări au dezbătut probleme curentelegate de activitatea FEE, în domenii strategice precum:sectorul public, strategia privind standardele profesionale,modificările propuse de Comisia Europeană referitoare lareforma auditului, raportarea integrată, dar şi aspecteinterne referitoare la guvernanţa acestei Federaţii.

Directorul executiv al Federaţiei Internaţionale aContabililor (IFAC), Fayezul Choudhury, a prezentat încadrul acestei reuniuni viitorul Congres Mondial alContabililor, ce va fi organizat la Roma, în perioada 10 -13noiembrie 2014.

Camera Auditorilor Financiari din România a fostreprezentată la cea de-a 7-a ediţie a ÎntâlniriiTransfrontaliere – organizată în acest an la Varşovia, decătre Camera Naţională a Auditorilor Statutari din Polonia(KIBR) – de o delegaţie formată din prof. univ. dr.

, vicepreşedinte al Consiliului CAFR şi, şef birou relaţii internaţionale.

La acest eveniment au fost reprezentate 8 organismeprofesionale din: (CAFR şi CECCAR),(Institutul Auditorilor din Belgia, IRE), (KIBR),

(Institutul Profesioniştilor Contabili din Rusia, IPAR),(Federaţia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti

din Ucraina, UFPAA), (Camera Auditorilor dinUngaria, MKVK) şi (AsociaţiaContabililor şi Auditorilor Profesionişti din RepublicaMoldova,ACAP).

Lucrările profesionale au fost împărţite într-o sesiuneplenară, în care Szymon Radziszewicz, Manager tehnicSenior în cadrul Federaţiei Internaţionale a Contabililor –IFAC, a susţinut o prezentare cu tema „Declaraţiile IFAC

privind obligaţiile membrilor (SMO), instrument global deadoptare şi implementare – oportunităţi şi provocări” şi treisesiuni de lucru: „Aspecte practice ale implementăriiStandardelor Internaţionale de Audit (ISA)”, „Experienţe încooperarea dintre organismele profesionale şi organismelede supraveghere publică şi evaluarea impactuluisupravegherii asupra calităţii raportării financiare” şi„Poziţia şi rolul organismelor profesionale de contabilitateîntr-un mediu în schimbare”.

În cadrul primei sesiuni, vicepreşedintele Consiliului CAFRa susţinut o prezentare cu tema

.

În cadrul intervenţiei sale, prof. univ. dr. Ana Morariu s-areferit la atitudinea, responsabilitatea şi interesulauditorului în desfăşurarea fiecărei misiuni de audit, lasumarul relaţiilor dintre situaţiile financiare şi raportul deaudit, la procedurile de audit selectate şi aplicate pentru aproba evaluarea criteriilor de calitate ale informaţiilor dinsituaţiile financiare.

În încheierea acestei prezentări s-a manifestat îngrijorareaîn privinţa organismului de supraveghere publică dinRomânia care, în ciuda prevederilor Directivei europeneprivind auditul statutar, este finanţat de către organismeleprofesionale, fapt ce îi afectează independenţa.

Reprezentanţii delegaţiilor profesionale din Ungaria,Polonia şi Belgia au fost de acord cu această poziţie,criticând, de asemenea, regimul de supraveghere publică aprofesiei de audit implementat în ţările lor de origine.

În intervalul 21-22 mai 2013, prof. univ. dr., membru CAFR, a participat, în calitate de

membru al Consiliului de Supraveghere al GrupuluiEuropean de Consiliere privind Raportarea Financiară(EFRAG), la întâlnirile programate la Bruxelles, la sediulEFRAG.

La 21 mai a.c. a avut loc reuniunea Consiliului de Audit şiBuget, iar a doua zi, 22 mai, a fost organizată sesiunea înplen a Consiliului de Supraveghere EFRAG, în cadrulcărora au fost discutate proiectele, abordările şi strategiilecurente ale acestui organism consultativ.

Horia Neamţu

AnaMorariu AdrianaSpiridon

România BelgiaPolonia

RusiaUcraina

UngariaRepublica Moldova

AdrianaDuţescu

Implementarea ISA-urilor –

piatra de temelie a profesiei de audit din România

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.comRevista este inclusă în platforma editorială română SCIPIO: www.scipio.ro

Revista este indexată în trei baze de date recunoscute de Consiliul Naţional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor şi Certificatelor Universitare (CNATDCU)

Marcă înregistratã la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

ISSN: 1583 - 5812, ISSN on-line: 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Şoseaua Fundeni nr. 50B, Bucureşti, tel: 0744.638.772

Colegiul editorial ştiinţific

Director ştiinţific: prof. univ. dr. Pavel NĂSTASE Director editorial: dr. Corneliu CÂRLANRedactor şef: Cristiana RUS

Secretar de redacţie: Cristina RADUPrezentare grafică şi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ştiinţific şi colectivul redacţio nal nu îşi asumă responsabilitatea pentru conţinutul articolelor publicate în revistă.

PropunerileDupă Cartea Verde a Comisiei Europenedin 13 octombrie 2010 cu privire la rolulauditorilor1 şi după consultarea publicăaferentă, adoptarea unui raport (fărăcaracter obligatoriu) al ParlamentuluiEuropean asupra Cărţii Verzi şi o evalua-re de impact a Comisiei, în data de 30noiembrie 2011, Comisia Europeană alansat propunerile sale, care includ:

l Revizuirea Directivei Auditului Sta -tutar2 (2006/43/EC) care stabileştecerinţe de „armonizare minimă” pen-tru toate auditurile statutare, cerinţecare ar solicita transpunerea de că -tre statele membre ale Uniunii Eu ro -pene în legislaţia lor naţională şi

l Un nou Regulament3 privind audito-rii statutari ai Entităţilor de InteresPublic (EIP) din UE, stabilind cerinţede „armonizare maximă”, care suntdirect aplicabile în statele membreUE4.

38/2013

Consideraţiiprivind conceptulşi stadiul reformeiauditului financiar

* Director executiv adjunct FEE, e-mail: [email protected] http://ec.europa.eu/internal_market/consultations/docs/2010/audit/green_paper_audit_en.pdf2 http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/reform/directive_en.pdf3 http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/reform/regulation_en.pdf4 Aceste proiecte au făcut obiectul unor dezbateri în organismele profesionale de profil naţionale şi europene. În acest articol sunt prezentate în

sinteză stadiul demersurilor, precum şi punctul de vedere al Federaţiei Europene a Contabililor – FEE (n. red.).

Considerations on the Concept and Status ofFinancial Audit ReformAfter the European Commission Green Paper of 13 October 2010 on the role of audi-tors and the related public consultation, the adoption of a (non-binding) report of theEuropean Parliament on the Green Paper and a Commission impact assessment,the European Commission released its Proposals on 30 November 2011, including:l A revision of the Statutory Audit Directive (2006/43/EC) setting ‘minimum har-

monisation’ requirements for all statutory audits, requirements which wouldrequire transposition by European Union (EU) Member States into their nation-al legislation, and

l A new Regulation regarding statutory auditors of Public Interest Entities (PIEs)within the EU, setting ‘maximum harmonisation’ requirements which are direct-ly applicable in EU Member States.

These proposals were subject to debate within the specialised national andEuropean professional bodies. This article presents a summary of proceedings, aswell as the position of the Federation of European Accountants – FEE.

Key words: audit, reform, European Comission, Public Interest Entities, Federationof European Accountants

JEL Classification: M 42

Hilde BLOMME*Abstract

Cuvinte cheie: audit, reformă, Comisia Europeană, entităţi de interes public, FederaţiaContabililor Europeni

evaluariˇ

Dezbaterea europeană privind poli-tica de audit îşi va găsi oare o calemai bună de urmat sub preşedinţialituaniană a Uniunii Europene?Este o întrebare care îşi va afla încurând răspunsul întrucât preşe-dinţia lituaniană îşi preia atribuţiilede la preşedinţia irlandeză într-unmoment în care statele membre sestrăduiesc să ajungă la un acord,în timp ce, în comparaţie, Parla -men tul European a reuşit să gă -sească un compromis.

Hilde Blomme

4 Audit Financiar, anul XI

Procesul legislativPublicarea acestor propuneri a iniţiat pro-cesul legislativ. Într-adevăr, competenţaexclusivă a Comisiei Europene (CE) estede a face propuneri legislative. Parla -mentul European (PE) împreună cuConsiliul de Miniştri (care reprezintă sta-tele membre UE) sunt co-legislatori şi auputere de decizie pentru amendarea şiapoi adoptarea legislaţiei. Dosarul se aflăîn prezent, spre rezolvare, în mâinile PEşi ale Consiliului de Miniştri, proces care,având în vedere istoria UE, ar putea duraminimum 14 luni, până la un record uimi-tor de 29 de ani; mai precis:

l În cadrul PE dezbaterea a avut dejaloc în diverse Comisii relevante. Co -misia pentru Afaceri Juridice (TheLegal Affairs Committee - JURI) esteprincipala comisie responsabilă,

avându-l pe Sajjad Karim, ECR (Eu -ropean Conservatives and Refor -mists) drept raportor asupra Dosa -rului, în colaborare cu Comisia pentruAfaceri Economice şi Monetare (Eco -nomic and Monetary Affairs Com -mittee - ECON) şi beneficiind de opi-nia Comisiei de Industrie, Cercetareşi Energie (Industry, Research andEnergy Committee - ITRE). Dupăvotarea în Comisia JURI, la 26 aprilie2013, aceasta a publicat două ra -poarte, unul privind Directiva şi altul -Regulamentul (datate 13 mai 20135şi, respectiv, 20 mai 20136). Acesterapoarte propun un număr de amen-damente la propunerile CE, pe carele prezentăm în continuare. Lucrărilecomitetelor în prima lectură vor fi fina-lizate printr-un vot într-o sesiune ple-nară a Parlamentului European pri-vind adoptarea unei opinii care să

amendeze propunerile ComisieiEuropene. În momentul scrierii aces-tor rânduri, deşi termenul acestui votfinal este prevăzut înainte de sfârşitulanului, momentul exact la care ar tre-bui să aibă loc este încă incert.

l În paralel, Consiliul – care s-a aflatpână la sfârşitul lunii iunie 2013 subpreşedinţia irlandeză, urmată de pre-şedinţia lituaniană, începând cu 1iulie 2013 – discută propunerile CE încadrul Grupului de Lucru asupra LegiiCompaniilor, în care sunt implicaţireprezentanţi ai administraţiilor rele-vante ale statelor membre, precum şiComisia Europeană. Poziţiile luate destatele membre sunt dezbătute. Lanivel politic a avut loc o dezbatereorientativă, la 29 mai 20137, în cadrulConsiliului Competitivităţii din carefac parte miniştrii responsabili dintoate statele membre şi ComisiaEuropeană. În timpul acestei şedinţefiecare stat membru a prezentatviziunea proprie asupra amendamen-telor de compromis făcute în timpulpreşedinţiei irlandeze cu privire la treiprobleme foarte dezbătute: interzice-rea serviciilor de non-audit, coordo-narea europeană a sistemelor desupraveghere a auditului şi obligativi-tatea rotaţiei firmelor de audit. Acesteteme sunt detaliate mai jos. În timpce procesul de lucru în cadrulParlamentului European a fost relativtransparent, procedurile care au locîntre statele membre sunt mult maiopace. Un rezultat posibil ar putea fifaptul că Consiliul va adopta propriileamendamente într-o aşa-numită„poziţie comună”.

l Pentru a fi adoptată formal, legislaţiapropusă are nevoie de aprobarea

5 http://www.europarl.europa.eu/document/activities/cont/201305/20130514ATT66105/20130514ATT66105EN.pdf6 http://www.europarl.europa.eu/document/activities/cont/201305/20130521ATT66424/20130521ATT66424EN.pdf7 Această dezbatere a fost publică şi poate fi urmărită la adresa: http://video.consilium.europa.eu/webcast.aspx?ticket=775-979-12981

Reforma auditului financiar în viziunea FEE

atât a Parlamentului European, cât şia Consiliului asupra aceleiaşi forme asa. Acest lucru este realizat prin aşa-numitele „discuţii tripartite”, care îiimplică pe cei doi co-legislatori şiComisia Europeană.

Problemele puse în discuţie

Dezbaterile asupra cărora se doreşteajungerea la un compromis sunt concen-trate în special asupra următoarelor pro-bleme, care se află şi în atenţia statelormembre UE:

a) Definirea Entităţilor de Interes Public(EIP), determinând domeniul de apli-care al regulamentului propus;

b) Ameninţările la adresa independenţeiauditorului şi furnizarea de serviciinon-audit pentru clienţii EIP;

c) Eventualitatea rotaţiei obligatorii pen-tru firma de audit pentru auditul EIP;

d) Cooperarea la nivelul UE a autorităţi-lor naţionale competente pentrusupravegherea auditului;

e) Cerinţele de raportare publică a audi-torului asupra auditului făcut la EIP;

f) Rolul organismelor contabile profe-sionale; şi

g) Alegerea instrumentului juridic - şianu me o Directivă şi/sau un Re gu -lament.

a) Definirea Entităţilor de InteresPublic (EIP)

Extinderea definiţiei pentru a includeorice entitate implicată în furnizarea deservicii financiare poate părea să aibăsens în scopuri de supraveghere saupentru a proteja interesele investitorilor.Cu toate acestea, unele dintre entităţileadăugate la definiţie extinsă a EIP în pro-punerea de directivă ar putea, în realita-

te, fi mici sau mijlocii, cu risc scăzut sauentităţi de complexitate redusă cu impactlimitat asupra interesului public.

Raportul votat în Comisia JURI propunesă se păstreze definiţia EIP a Directiveiprivind Auditul Statutar din 2006, inclu-zând în special entităţile listate, instituţii-le financiare şi firmele de asigurare.

FEE este de acord cu această analiză şirecomandă, prin urmare, ca propunerileCE să se modifice în sensul excluderiiacestor entităţi cu risc mic din definiţie:este necesară într-adevăr stabilirea unuiechilibru între interesul public şi povaraadministrativă. Statele membre ar puteafi totuşi autorizate să desemneze dreptEIP entităţile care au o relevanţă semnifi-cativă pentru public prin natura activităţi-lor lor, dimensiunea sau numărul lor deangajaţi.

FEE recomandă Consiliului să urmezeexemplul Comisiei JURI în ceea ce pri-veşte definiţia EIP.

b) Ameninţări la adresa indepen-denţei auditorilor şi furnizareade servicii non-audit pentruclienţii de audit EIP

Raportul Comisiei JURI susţine aplicareaprincipiilor şi a cerinţelor Codului EticInternaţional (IESBA) în loc de propune-rile Comisiei referitoare la independenţă.

FEE este de acord cu această abordare,deoarece acest cod global este mult mairobust şi exigent decât cerinţele actualeale UE. Mai mult decât atât, o soluţie glo-bală este cu siguranţă calea de urmat,deoarece va limita poverile administrati-ve, evită efectele extrateritoriale şi păs-trează condiţii de concurenţă echitabile.FEE este într-adevăr de părere că propu-nerile Comisiei Europene privind introdu-cerea de firme de audit pur, interdicţia deanvergură cu privire la furnizarea de ser-vicii non-audit clienţilor EIP şi limitareaprestării de servicii de audit conexe ladoar zece la sută din onorariile de audit

vor izola Europa pe scena mondială, vorcreşte povara administrativă, dar, cel maiimportant, vor reduce experienţa şicunoştinţele firmelor de audit, dobânditede la clienţii lor de audit.

Consiliul Uniunii Europene este încăscindat pe această temă. FEE noteazătotuşi sprijinul vast exprimat de Consiliupentru o abordare în care textul menţio-nează o listă închisă de servicii non-auditinterzise (aşa-numita „abordare a listeineagre”). Cu toate acestea, FEE subli-niază că majoritatea statelor membrecontestă lista extinsă de interdicţii propu-se de CE. FEE consideră că este regre-tabil faptul că lista propusă de serviciiinterzise nu include conceptele de pragde semnificaţie şi relevanţă pentru situa-ţiile financiare ale entităţii auditate, caresunt incluse în Codul etic al IESBA. Unnumăr semnificativ de state membresunt, de asemenea, împotriva principiuluide plafonare sau limitare a prestării dealte servicii la un procent din onorariile deaudit. Când va sosi timpul unui compro-mis, va fi important ca statele membre sărămână atente la conţinutul acestei listeşi să nu-l transforme în ceva ce ar fiimpracticabil, disproporţionat sau o ano-malie internaţională.

c) Posibila impunere a rotaţieifirmelor de audit pentru audi-tarea EI

Regulamentul propus de Comisia Euro -peană prevede rotaţia externă a audito-rului odată la şase ani şi interzice renumi-rea auditorului în exerciţiu.

Raportul Comisiei JURI propune înschimb un angajament reînnoit anualtimp de maximum 14 ani consecutivi. Cutoate acestea, după expirarea acesteiperioade de 14 ani, auditorul statutar saufirma de audit nu trebuie să efectuezeauditul statutar al entităţilor de interespublic în cauză decât după ce trece operioadă de cel puţin patru ani, decât

58/2013

Hilde Blomme


dacă: (a) este efectuată o licitaţie publicăpentru activitatea de audit statutar, sau(b) este efectuată o evaluare cuprinză-toare a misiunii de audit de către comite-tul de audit, sau (c) se realizează unaudit comun. Reînnoirea este posibilă larecomandarea comitetului de audit, aconsiliului de administraţie sau de supra-veghere, făcută în cadrul adunării gene-rale a acţionarilor şi după aprobarea decătre aceasta din urmă. În plus, a foststabilită o durată maximă de 25 de anipentru o misiune de audit pentru o EIP.

În cadrul Consiliului, punctele de vedereale statelor membre în legătură cu rotaţiaobligatorie a firmelor de audit diferă într-o oarecare măsură, în privinţa princi-piului, duratei şi scopului unei astfel derotaţii. Discuţiile pentru a ajunge la uncompromis în cadrul Consiliului sunt încăîn curs de desfăşurare.

FEE a studiat dovezile foarte limitate dis-ponibile privind efectele practice ale obli-gativităţii rotaţiei firmelor de audit şi acântărit argumentele pro şi contra alepropunerii. Majoritatea membrilor FEE aconcluzionat că o astfel de măsură ar fiinutilă, deoarece ar avea beneficii limita-te din punct de vedere al independenţeişi ar putea conduce la o mai mare con-centrare a pieţei de audit. Prin urmare,FEE se opune principiului obligativităţiirotaţiei auditorului, deoarece este îndetrimentul calităţii auditului şi, după cumarată experienţa, va creşte - nu va redu-ce - concentrarea pe piaţa auditului. Înspiritul unei bune guvernanţe corporati-ve, comitetul de audit ar trebui să fie celcare decide când să se rotească audito-rului companiei.

În acest sens este de remarcat faptul căla 19 iunie 2013 US House FinancialServices Committee a aprobat în unani-mitate Legea privind Integritatea Au di -tului şi Protecţia Locurilor de Muncă, care

interzice Consiliului de Supra ve ghere alContabilităţii Companiilor Publice(PCAOB) punerea în aplicare a rotaţieiobligatorii a firmelor de audit în StateleUnite ale Americii. Prin urmare, estemare probabilitatea ca Legea IntegrităţiiAuditului să primească un vot puternicdin partea plenului Camerei Repre -zentanţilor înainte de vacanţa din lunaaugust. Nu este clar ce impact va aveaaceastă evoluţie din SUA asupra discuţii-lor din cadrul Consiliului de Miniştri ai sta-telor membre ale Uniunii Europene.

d) Cooperarea la nivelul UE aautorităţilor naţionale compe-tente pentru supraveghereaauditului

Propunerea Comisiei are în vedere ca încadrul UE cooperarea pe scară largăîntre autorităţile naţionale competente cuprivire la supraveghere auditorilor să aibăloc în cadrul Autorităţii Europene pentruValori Mobiliare şi Pieţe (eng. ESMA).Acest comitet şi-ar asuma funcţiile asu-mate anterior de către Grupul Europeanal Organismelor de Supraveghere aAuditorilor (EGAOB), un grup de experţiprezidat de către Comisie.

Raportul Comisiei JURI susţine ca ESMAsă fie organismul de coordonare pentrusupravegherea publică a profesiei deaudit la nivel european, dar restrângeputerile de reglementare şi de altă naturăale ESMA într-o anumită măsură.

În cadrul Consiliului, o serie de statemembre ale UE nu sunt de acord cucompromisul propus de preşedinţia irlan-deză de a înfiinţa un Comitet al Or -ganismelor Europene de Suprave ghere aAuditului (CEAOB), în cadrul ESMA,compus din membrii EGAOB şi avândputere de decizie. Aceste state membreale UE au propus o alternativă la ESMAşi anume consolidarea cooperării exis-

tente realizate în cadrul EGAOB.Majoritatea statelor membre ale UE parsă susţină această alternativă.

FEE sprijină cu fermitate supraveghereapublică a profesiei deoarece este crucia-lă pentru a îmbunătăţi calitatea audituluişi pentru sustenabilitatea pe termen lunga auditorilor şi a firmelor de audit. Cutoate acestea, ar trebui să fie căutat unechilibru adecvat între independenţă şicompetenţă în supraveghere şi acestechilibru ar putea să nu fie uşor de găsitîn interiorul ESMA.

e) Adaptări la raportarea publicăa auditorului privind auditulEIP

FEE sprijină ideea Comisiei Europene dea îmbunătăţi comunicarea publică a audi-torului pentru EIP, în special pentru:

l Informaţii calitative cu privire la riscu-rile semnificative de audit;

l Mai multe rapoarte privind prezumţiacontinuităţii activităţii, bazate pe infor-maţiile furnizate de conducere.

Cu toate acestea, în propunerile CE exis-tă o serie de aspecte care sunt preaprescriptive sau prea detaliate, cum ar firaportarea auditorului cu privire la meto-dologie, la pragul de semnificaţie, laidentificarea fiecărui membru al întregiiechipe a misiunii, la întinderea raportuluide audit etc.

În raportul său, Comisia JURI a Par la -mentului European a îmbunătăţit propu-nerile Comisiei pentru a le face mai prac-tice şi utile. Parlamentul European într-adevăr nu a ignorat proiectul actual alConsiliului pentru Standarde Inter na -ţionale de Audit şi Asigurare (IAASB),normalizatorul internaţional relevant, pri-vind raportarea8 auditorilor, deoarecepieţele globale au nevoie de soluţii globa-le.

8 http://www.ifac.org/auditing-assurance/projects/auditor-reporting

Reforma auditului financiar în viziunea FEE

FEE apreciază foarte mult această abor-dare, chiar dacă mai este de reflectatasupra unor amendamente, care nu vor fiîntr-adevăr practicabile în realitate: deexemplu, raportul JURI conţine un amen-dament care solicită auditorului să dez-văluie, în raportul public asupra EIP,toate celelalte servicii furnizate entităţiiauditate. FEE pune sub semnul întrebăriivaloarea adăugată a unor astfel de dez-văluiri din raportul de audit public.

f) Rolul organismelor profe -sionale

În ceea ce priveşte rolul organismelorprofesionale, propunerea CE permiteanumai delegarea activităţii de aprobare şide înregistrare a auditorilor statutari şi afirmelor de audit. Toate celelalte sarcini,cum ar fi întregul proces de educaţie, decalificare şi de verificare a asigurării cali-tăţii pentru non-EIP nu este posibil să fiedelegate de către autorităţile competentecătre organismele profesionale.

Raportul JURI a eliminat această limitarea delegărilor. Înţelegerea este că Con si -liul este aparent în dezacord cu CE cuprivire la astfel de limitări în privinţa dele-gărilor.

FEE este de acord cu amendamentelepropuse de Comisia PE şi, prin urmare,recomandă ca delegarea către organis-mele profesionale, sub supraveghereaautorităţii competente, să însemne celpuţin:l Aprobarea şi înregistrarea auditorilor,

inclusiv întregul proces de educaţie,calificarea iniţială şi dezvoltarea pro-fesională continuă;

l Verificarea asigurării calităţii pentrunon-EIP.

Într-adevăr, aceste organisme profesio-nale contabile au în prezent experienţa şiexpertiza necesare pentru efectuareaunor astfel de verificări într-un mod renta-bil, contribuind la îmbunătăţirea constan-tă a calităţii auditului.

g) Alegerea instrumentului juridic - şi anume, o Directivăşi/sau un Regulament

Aşa cum s-a menţionat mai sus, CE aemis două instrumente juridice: (a) orevizuire a Directivei de Audit Statutar,care stabileşte „cerinţe minime de armo-nizare” pentru toate auditurile statutare,cerinţe care ar necesita transpunereaacestora de către statele membre aleUniunii Europene (UE) în legislaţia lornaţională, precum şi (b) un nouRegulament cu privire la auditorii statu-tari ai EIP din cadrul UE, care stabileştecerinţe de „armonizare maximă”, care seaplică direct în statele membre ale UE.

Comisia JURI a Parlamentului Europeanpropune transferarea unor prevederi dinRegulament la Directivă, cele mai impor-tante fiind cu privire la: (a) „Organizareainternă a auditorilor şi firmelor de audit”,(b) „Independenţa faţă de entitatea audi-tată” şi (c) „Efectuarea auditului statutar”,făcându-le aplicabile pentru toate entită-ţile. Articolul din Regulament care se

referă la „Comitetul de Audit” este, deasemenea, propus să fie mutat în cadrulunui nou articol al Directivei, dar să fieaplicabil numai EIP.

Consiliul înţelege să ia în considerareaceste propuneri şi chiar alte transferărisuplimentare din Regulament cătreDirectivă.

ConcluzieFEE îndeamnă toate părţile interesate, înspecial părţile implicate în discuţia trilate-rală, să abordeze problema din punctulde vedere al interesului public.

În ceea ce priveşte profesia, FEE invitătoţi membrii săi să se concentreze asu-pra interesului colectiv pe termen lung alîntregii profesii contabile, indiferent demărimea firmelor, zone de practică saude stat membru, ţinând seama de intere-sul public european.

Traducere şi adaptare Cristiana RUS

78/2013

Cercetare


IntroducereÎn unele ţări continuă să existe conceptulde „audit universal”, conform căruia tutu-ror firmelor care funcţionează pe piaţă lise impune să-şi auditeze si tu aţiile finan-ciare. Acest concept pierde astăzi tot maimult teren în Europa, unde tendinţa estede creştere a nivelului variabilelor(număr de angajaţi, active şi cifra de afa-ceri) care se utilizează pentru stabilirealimitelor minime obligatorii de auditare.

După cum se ştie, Directivele Europenefac recomandări statelor membre pentruinstituirea unor norme care să ducă launiformizarea auditului şi contabilităţii înEuropa, pentru a asigura compara bi -litatea între situaţiile financiare ale acto-rilor economici la nivel european şi inter-naţional. Directiva Europeană a IV-a, înart. 51(1), recomandă statelor membreca firmele care nu trec de anumite limitesă nu fie obligate a-şi audita situaţiilefinanciare, lăsând la latitudinea acestorafixarea acestor limite, în funcţie decaracteristicile naţionale ale fiecărei ţări.

Studiu asupra limitelorobligatorii de auditare a situaţiilor financiareîn România

* Drd., Universitatea „1 Decembrie 1918” Alba Iulia, România, Facultatea de Științe în cotutelă cu Universitatea Lleida, Spania, Facultatea de Dreptşi Economie, e-mail: [email protected]

A Study on the Compulsory Audit Limits ofthe Financial Statements in Romania This article represents a study on the compulsory audit limits of the financial state-ments established in Romania. This research was realized as a result of knowingthe very small number of compulsory financial audit missions that have been real-ized in Romania between 2011 and 2012. The purpose of the article was to analyzeif the compulsory audit limits established in Romania are according to the level ofeconomic development of the country and to the limits established in otherEuropean countries, or if there is a need of modifying them.The article presents the actual level of the compulsory audit limits established inRomania and the ones from the other EU member states, stressing on the compar-ison with Spain, which though has a higher level of economic development thanRomania has established a lower level of the compulsory audit limits. In order tostress on the comparison there are brought extra- data connected to the number ofaudited firms from this country and the turnover realized by the auditors in Spain. At the end of the article there are made proposals of modifying the compulsory auditlimits in Romania, justifying the made proposals.

Key words: compulsory audit limits, turnover, microenterprise, simplified financialstatements, statutory audit missions

JEL Classification: M 42

Ioana Iuliana POP (GRIGORESCU)*

Abstract

Cuvinte cheie: limite obligatorii de auditare, cifră de afaceri, microîntreprindere,situaţii financiare simplificate, misiuni de audit statutar

cercetare

Limitele obligatorii de auditare în România

Urmând recomandările Directivei, toateţările membre U.E. au fixat la nivel naţio-nal nivelul acestor limite.

Scopul acestui articol este analizarea li -mitelor obligatorii de auditare a situaţiilorfinanciare stabilite în România în actualulcontext economic, compararea lor culimitele stabilite în alte ţări din Europa,evaluarea lor şi emiterea de propuneri înconcordanţă cu concluziile desprinse înurma cercetării.

Metodologia cercetării

Metodologia de cercetare a fost unamixtă, îmbinând cercetarea calitativă cucea cantitativă. Cercetarea calitativă s-aconcretizat într-o cercetare documentarăa legislaţiei în vigoare care se referă lalimitele obligatorii de auditare din Româ -nia, dar şi din alte ţări şi a DirectivelorEuropene în materie de audit financiar.De asemenea, am accesat baze de dateelectronice relevante pentru tema cerce-tată, cum sunt cele ale Comisiei Eu ro -pene, FEE, CAFR, ICAC Spania sau aBăncii Internaţionale de Dezvoltare.

Astfel, am realizat o cercetare descriptivăa datelor culese din sursele prezentate, ocercetare explicativă, care se referă laanalizarea acestor date şi o cercetarecomparativă, în sensul că datele referi-toare la România au fost comparate cudatele referitoare la celelalte ţări membreU.E. şi în special cu cele din Spania, pen-tru a se putea aprecia dacă limitele stabi-lite în România sunt corespunzătoare.

Cercetarea calitativă a fost completatăprintr-o cercetare cantitativă. Datele can-titative au fost culese din site-urile pre-zentate şi au fost cuprinse în cadrul unor

tabele, fiind analizate în evoluţia lor, com-binate şi comparate, astfel încât săputem extrage concluzii utile în concor -danţă cu obiectivele cercetării.

Situaţia limitelor obligatorii de auditare

în RomâniaÎn România, prin O.M.F.P.3055/20091,art. 3(1), se stabilesc următoarele limiteobligatorii de auditare, pentru toate firme-le care timp de 2 ani (la data bilanţului)au depăşit două din cele trei condiţii pre-zentate în Tabelul 1.

Există şi alte societăţi care, indiferent delimitele de mai sus, au obligaţia legală dea fi auditate. În România sunt supuseauditului statutar persoanele juridice pre-văzute în art. 34 din Legea nr. 82/19912:

l instituţiile de credit;

l instituţiile financiare nebancare, defi-nite potrivit reglementărilor legale,înscrise în Registrul general;

l societăţile de asigurare, asigurare-re -asigurare şi de reasigurare;

l entităţile autorizate, reglementate şisupravegheate de Comisia de Supra -ve ghere a Sistemului de Pensii Pri -vate;

l societăţile de servicii de investiţii fi -nanciare, societăţile de admi nis trarea investiţiilor şi organismelor de pla-sament colectiv, autorizate/avizate deComisia Naţională a Valorilor Mobi -liare;

l societăţile comerciale ale căror valorimobiliare sunt admise la tran zac -ţionare pe o piaţă reglementată;

l companiile şi societăţile naţionale;

l persoanele juridice care aparţin unuigrup de societăţi şi intră în perimetrulde consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele in ter -naţionale de raportare financiară;

l situaţiile financiare întocmite în ve -derea efectuării operaţiunilor de fu zi -une, divizare sau a încetării activităţii

l firmele care beneficiază de subvenţiidin partea statului sau UE;

l în baza unei hotărâri judecătoreşti;

l persoanele juridice care au optatpentru auditarea situaţiilor financiareîn actul lor constitutiv trebuie să con-tinue aplicarea acestei prevederi.

În baza acestor reglementări, numărul fir-melor auditate din România în ultimii doiani este prezentat în Tabelul 2.

În opinia noastră, numărul misiunilor deaudit statutar realizate de către membriiCAFR în ultimii doi ani este foarte mic în

98/2013

1 O.M.F.P. 3055/2009 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Publicat în MonitorulOficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009. Anexa este publicată în Monitorul Oficial nr. 766bis din 10 noiembrie 2009

2 Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 454 din 18/06/2008

Ioana Iuliana Pop (Grigorescu)


comparaţie cu numărul de auditori activi(persoane fizice şi juridice) din România,sau în comparaţie cu numărul firmelorauditate anual în alte ţări europene.

Situaţia numărului auditorilor activi dinRomânia pentru anii 2011 şi 2012 esteprezentată în Tabelul 3.

După cum se poate observa, dacă luămdrept exemplu anul 2012, existau unnumăr de 3.555 auditori persoane fiziceactive şi 973 auditori persoane juridiceactive care funcţionau pe piaţa româ-

nească de audit şi s-au realizat un numărde 946 misiuni de audit statutar. Numărulauditorilor financiari activi din Româniaeste absolut disproporţionat în raport cunumărul de firme care au obligaţia să seauditeze.

Dacă analizăm situaţia din România sepot încadra în aceste limite obligatorii deauditare toate categoriile de întreprinderi,minus microîntreprinderile. Criteriile dupăcare o întreprindere din România seîncadrează într-o categorie sau alta, înconformitate cu Legea nr. 346/20044,

sunt prezentate în Tabelul 4.

Analizând datele din tabelul 4 în compa-raţie cu datele prezentate în tabelul 1observăm că singura categorie de între-prindere din România care nu se poateîncadra în limitele obligatorii de auditareeste microîntreprinderea, toate celelaltecategorii putând atinge, într-un momentsau altul, aceste criterii.

Situaţia în alte ţărieuropene

Dacă dăm exemplul Spaniei, în conformi-tate cu Noul Plan Contabil din 20075 auobligaţia să se auditeze toate firmelecare timp de 2 ani (la data bilanţului) audepăşit două din trei condiţii, prezentateîn Tabelul 5.

Comparând datele din tabelul nr.1 şi celedin tabelul nr.5 observăm că România afixat limite obligatorii de auditare maimari decât Spania şi se află între ţărileeuropene cu limitele de auditare cele mairidicate.

În tabelul nr. 6 este prezentată distribuţiaţărilor din Europa în funcţie de limitelemaxime de auditare alese. Din tabel

3 Camera Auditorilor Financiari din România nu prezintă în Rapoartele Anuale situaţia centralizată a numărului de firme care au fost auditate demembri săi pe parcursul unui an, nici numărul firmelor care au fost auditate în mod voluntar sau obligatoriu de către aceştia.

4Legea nr. 346 din 14 iulie 2004 privind stimularea înfiinţării şi dezvoltării întreprinderilor mici şi mijlocii, publicată în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 681 din 29 iulie 2004, cu modificările şi completările ulterioare

5 Real Decreto nr. 1514 din 16 noiembrie 2007 prin care se aprobă Planul General Contabil, publicat în suplimentul la B.O.E. nr. 278 din data de20 noiembrie 2007


rezultă că România are fixate limitele obli-gatorii de auditare la fel de ridicate ca înAustria, Belgia, Germania, Irlanda, Italia,Luxemburg, Ţările de Jos, Elveţia, Anglia,deşi nivelul de dezvoltare economică este

foarte diferit. Firmele de mari dimensiunidin ţările specificate ajung re la tiv uşor laaceste limite, datorită faptului că putereade cumpărare este mare şi, de aici, creş-te şi nivelul cifrei de afaceri.

În Tabelul 7 am realizat o comparaţieîntre PIB-ul României şi cel al altor ţăridin Europa.

Am luat ca exemplu o ţară care faceparte din grupul de care aparţine şiRomânia în ceea ce priveşte nivelul limi-telor obligatorii de auditare – Germania –şi o ţară care face parte din grupul urmă-tor, ale cărui limite obligatorii de auditaresunt mai scăzute – Spania.

Astfel, România fixează limitele obligato-rii de auditare la un nivel apropiatGermaniei, deşi diferenţele de ordin eco-nomic între cele două ţări sunt imense.După cum se poate observa, P.I.B.-ulRomâniei nu reprezintă nici 5% din P.I.B.-ul Germaniei.

România fixează limitele obligatorii deauditare în mod apropiat cu cele mai dez-voltate ţări din Europa. Observăm cumchiar şi Spania optează pentru limite obli-gatorii de auditare mai reduse, deşi PIB-ul românesc după anul 2007 nu reprezin-tă decât 11-12% din PIB-ul Spaniei, iarevoluţia economiei ro mâneşti în urmă-toarea perioadă este un subiect fierbinte,pe marginea lui fiind făcute atât scenariioptimiste, cât şi pesimiste.

Continuăm cu exemplul Spaniei, deoa -rece este ţara care la data aderării la

118/2013

6 datos.bancomundial.org/indicador/NY.GDP.MKTP.CD (accesat la data de 07 iunie 2013)



U.E. avea un PIB comparativ cu cel alRomâniei. Dacă România, în anul 2007,anul aderării la U.E., avea un PIB de 169miliarde $, Spania avea în anul 1986,anul aderării la U.E., un PIB de 244 mil-iarde $ (Spania este mai mare decâtRomânia atât ca suprafaţă, cât şi capopulaţie).

Un fenomen care merită amintit este evo-luţia numărului de audituri obligatorii înSpania, imediat după fixarea limitelorobligatorii de auditare. La sfârşitul anului1989 se aprobă Decretul Legislativ Regalnr. 1564, care stabileşte limitele obli ga -torii de auditare în Spania şi toate ce -lelalte categorii de societăţi comercialecare au obligaţia să se auditeze indife-rent de aceste limite. Legea intră învigoare la începutul anului 1990, iar pri-mele misiuni de audit obligatoriu care seefectuează în baza acestui act normativsunt în anul 1991. Dacă în anul 1990 s-au realizat în Spania numai un numărde 2212 misiuni de audit financiar obliga-toriu, în anul 1991 acestea urcă deaproape 8 ori, ajungând la 16.492misiuni7. Ulterior, numărul misiunilor deaudit obligatoriu a crescut în fiecare an.

Astfel, în anul 2011 Spania avea unnumăr de 5641 auditori persoane fiziceactive şi 1357 auditori persoane juridice,care au auditat un număr total de 68.123firme, din care 47.080 misiuni au fost deaudit obligatoriu. Această creştere anumărului de audituri obligatorii s-a dato-rat în primul moment stabilirii limitelorminime obligatorii de auditare, iar apoiextraordinarei dezvoltări economice pecare a parcurs-o această ţară în aniipost-aderare.

Evoluţia încasărilor din activităţi de auditfinanciar ale auditorilor şi firmelor de

audit din Spania a fost cu adevărat spec-taculară. Dacă în anul 1990 se încasaechivalentul a 347 mii de euro, în anul2011 s-au încasat peste 760 milioane deeuro, adică de 2200 de ori mai mult.Acest lucru oglindeşte traiectul dezvoltă-rii economice pe care l-a parcurs aceas-tă ţară în anii post-aderare, dar şi impor-tanţa pe care a obţinut-o profesia deauditor.

Propuneri1. Având în vedere cele arătate, dar şi

nivelul economic actual al Românieişi perspectivele de dezvoltare, consi-derăm că nivelul limitelor fixate deRomânia pentru audituri obligatoriieste prea ridicat. De aceea propu-nem modificarea art. 5(1) dinO.M.F.P. 3055/2009, în sensul scăde-rii nivelului limitelor legale obligatoriide auditare mai aproape de realitatearomânească şi anume între 5 şi 5,7milioane de € pentru cifra de afacerişi între 2,5 şi 3 milioane de € pentrutotal active.

Astfel, dacă comparăm cu situaţia exis-tentă în prezent, firmele afectate deaceastă modificare vor fi „întreprinderilemijlocii” cu:

l o cifră de afaceri între 5.700.000 şi7.300.000 € şi

l valoarea activelor între 3.000.000 şi3.650.000 €

l care, în cazul în care propunerea ar fiaprobată, vor fi obligate să se audite-ze.

În sprijinul propunerii noastre aducemurmătoarele argumente:

l Scăderea limitelor obligatorii de audi-tare va produce creşterea număruluide „întreprinderi mijlocii” obligate a seaudita, ceea ce va oferi o mai maresecuritate grupurilor de utilizatori,care colaborează cu acestea;

l Datorită numărului de angajaţi (potajunge până la 249) şi al volumului defonduri pe care le gestionează, „între-prinderile mijlocii” pot fi considerate„de interes public”8;

l Numărul firmelor „mari” şi „foartemari” în România este relativ redus,„întreprinderile mijlocii” reprezentândun important procent al mediului eco-nomic. De aceea, este nevoie de ocreştere a credibilităţii în situaţiilefinanciare auditate ale acestor firme,care poate crea un „efect de halou”asupra credibilităţii firmelor în gene-ral;

l Procesul de audit afectează într-oformă pozitivă asociaţii minoritari ai„întreprinderilor mijlocii”;

l Situaţiile financiare auditate dauposibilitatea „întreprinderilor mijlocii”să concureze (cel puţin în credibilita-te) cu firme de dimensiuni mai marisau să se orienteze spre piaţa exter-nă;

l Procesul de auditare creşte posibi li -tăţile de obţinere a creditelor în con -diţii mai avantajoase datorită reduce-rii nivelului riscului de creditare;

l Auditul poate contribui la îmbu nă tă -ţirea gestionării activităţii „între prin -derilor mijlocii” şi a sistemului de con-trol intern, cunoscându-se faptul căvor fi supuse auditării;

l Auditul este cea mai bună metodă dea convinge concurenţa sau de a şter-

7 Date publicate de Institutul de Contabilitate şi Audit din Spania în „Situaţia auditului în Spania”, care se publică anual în BOICAC.8 În conformitate cu Propunerea de Regulament al Parlamentului European şi al Consiliului privind cerinţe specifice referitoare la auditul statutar

al entităţilor de interes public, emis la Bruxelles în data de 30 noiembrie 2011 (2011/0359), „entităţile de interes public” sunt acelea care „răs-pund unui interes public semnificativ deoarece prin natura activităţii comerciale desfăşurate, a dimensiunilor, a numărului de angajaţi sau a for-mei juridice implică o gamă largă de factori interesaţi”.


ge orice incertitudine în faţa firmelorcu care se negociază;

l Proprietarii „firmelor mijlocii” nu suntneapărat implicaţi în gestionarea şiadministrarea afacerii, de aceea sejustifică nevoia unui auditor care săinformeze asupra modului de gestio-nare a firmei şi a corectitudinii situaţii-lor financiare;

l „Întreprinderile mijlocii” au o structurăorganizatorică, contabilă şi de controlintern destul de dezvoltată, care aunevoie de o opinie avizată din parteaauditorilor financiari;

l „Întreprinderile mijlocii” care vor fiafectate de obligativitatea audituluiau o cifră de afaceri şi un volum alactivelor care le pot permite cheltuielisuplimentare cu serviciile de audit,fără ca astfel să fie influenţat echili-brul între costuri şi beneficii;

l Mediul economic românesc arenevoie de încredere în situaţiile finan-ciare auditate pentru a se putea dez-volta şi lua decizii în cunoştinţă decauză;

2. Este adevărat că tendinţele actualepe plan european sunt de creştere alimitelor obligatorii de auditare şi desprijin a firmelor de dimensiuni maimici, în sensul reducerii cheltuieliloradministrative ale acestora.

Având în vedere această tendinţă eu ro -peană şi analizând situaţia din Româniaopinăm să rămână excluse de obligaţiade a-şi audita situaţiile financiare toatefirmele care se încadrează în categoria„întreprinderi mici”, dar ating limitele fixa-te actualmente.

Din punct de vedere al numărului deangajaţi, „întreprinderile mici” nu se înca-drează oricum în limitele obligatorii deauditare, având sub 50 de angajaţi. Vor fiafectate, aşadar, de această modificare(adică nu vor mai trebui să-şi auditezesituaţiile financiare) „întreprinderile mici”,

cu o cifră de afaceri de la 7.300.000 € şipână la 10.000.000 € şi cu un volum deactive de la 3.650.000 € şi până la10.000.000 €.

În sprijinul propunerii noastre aducemurmătoarele argumente:

l „Întreprinderile mici” sunt firme dedimensiuni reduse, a căror activitateNU poate fi considerată „de interespublic”;

l În cadrul firmelor mici proprietarii suntdirect implicaţi în activităţile de admi-nistrare şi gestionare, de aceea nu sejustifică nevoia unui auditor financiarcare să-i informeze asupra moduluide gestionare a fondurilor şi întocmi-re a situaţiilor financiare;

l Eliminarea obligativităţii audituluireduce nivelul cheltuielilor pentru fir-mele mici;

l Din cauza dimensiunilor acestorfirme, a nivelului cifrei de afaceri şi avalorii activelor, suportarea unei chel-tuieli cum este cea cu serviciul deaudit obligatoriu poate reprezenta unfactor important de dezechilibru cost-beneficiu;

l Caracteristicile organizatorice, infra -struc tura contabilă şi sistemul decontrol intern în aceste firme sunt maipuţin dezvoltate, de aceea nu necesi-tă o evaluare de amploarea audituluifinanciar;

l „Întreprinderile mici”, aşa cum ammai arătat, au sistemul de controlintern mai puţin dezvoltat şi per fec -ţionat. După cum ştim, una dintre sar-cinile auditului financiar este aceeade revizuire a sistemului de controlintern. Astfel, o apreciere negativă asistemului de control intern atragedupă sine un volum mai mare delucru pentru auditor, ceea ce se vareflecta în numărul de ore de lucru alauditorului şi în onorariul final.Această situaţie este neplăcută pen-

tru client şi va avea o influenţă nega-tivă asupra relaţiei client-auditor, darşi asupra percepţiei în general asu-pra muncii auditorilor financiari;

l De asemenea, se reduc timpul delucru şi eforturile personalului pentrua face posibilă desfăşurarea uneimisiuni de audit;

l Necesităţile utilizatorilor de informaţiicontabile auditate ale firmelor mici arputea fi acoperite şi cu un alt tip deservicii, mai puţin laborioase decâtauditul financiar;

l Neobligativitatea auditului permite fir-melor mici să opteze în mod voluntarpentru contractarea acestui serviciu,ceea ce le va proporţiona mai multăcredibilitate în faţa grupurilor intere-sate;

Eliminarea obligativităţii de a-şi auditasituaţiile financiare pentru „întreprinderilemici” cu o cifră de afaceri începând de la7.300.000 € şi cu un volum de active dela 3.650.000 € ar putea duce la con -tractarea voluntară de către aceştia aunor servicii prestate de către auditoriifinanciari, ceea ce va determina o apre-ciere mai bună a muncii auditorului.

ConcluziiAuditul financiar progresează şi se per-fecţionează într-o ţară în pas cu dezvol-tarea economică, ca răspuns la pro -vocările societăţii pe care o deserveşte.Provocarea majoră a societăţii actualeeste criza economică. Considerăm căauditul financiar nu este parte a pro -blemei, ci parte a soluţiei acestei situaţii.

În condiţii de criză economică este nevo-ie de mai multă încredere în mediul deafaceri, încredere pe care numai auditulfinanciar o poate da. Considerăm cămăsura creşterii numărului firmelor au di -tate în ţara noastră poate contribui laîmbunătăţirea încrederii şi dezvoltării

138/2013



mediului economic. Apreciem că soluţiilepropuse de noi ar putea duce la creşte-rea considerabilă a numărului de firmeauditate în România. Scutirea întreprin-derilor mici de obligaţia de a se audita

poate spori numărul auditurilor voluntare,pe probleme specifice acestui tip defirme, ceea ce va creşte încrederea înmunca auditorilor. Scă de rea limitelorobligatorii de auditare pentru întreprinde-

rile mijlocii va duce fără îndoială la creş-terea numărului misiunilor de audit statu-tar, ceea ce va da mai multă încredere înmediul de afaceri românesc şi va contri-bui la dezvoltarea sănătoasă a acestuia.

Banca Mondială de Dezvoltare, datos.bancomundial.org/indica-dor/NY.GDP.MKTP.CD

Camera Auditorilor Financiari din România, Raportul ConsiliuluiCamerei Auditorilor Financiari din România pentru anul 2010,apărut în 2011, http://www.cafr.ro, accesat la data de 30 mai2013;

Camera Auditorilor Financiari din România, Raportul ConsiliuluiCamerei Auditorilor Financiari din România pentru anul 2011,apărut în 2012, http://www.cafr.ro, accesat în data de 30 mai2013;

Comitetul Economic şi Social European, Avizul privindPropunerea de Directivă a Parlamentului European şi aConsiliului de modificare a Directivei 2006/43/CE privind audi-tul legal al conturilor anuale şi al conturilor consolidate şiPropunerea de Regulament a Parlamentului European şi aConsiliului privind cerinţe specifice referitoare la auditul statu-tar al entităţilor de interes public, Jurnalul Oficial al UniuniiEuropene C 191/61 din 29.06.2012, accesat la data de 25 mai2013;

Directiva nr. 2006/43/CE a Parlamentului European din 17 mai2006, care se referă la auditul legal al situaţiilor financiare şial conturilor anuale consolidate, publicată în Jurnalul Oficial alUniunii Europene nr. 157/9 iunie 2006;

Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas din Spania,Situaţia auditului Financiar în Spania pentru anii 1991-2011,publicată în BOICAC numerele: 5/1991, 9/1992, 13/1993,18/1994, 21/1995, 25/1996, 30/1997, 33/1998, 37/1999,41/2000, 46/2001, 50/2002, 54/2003, 58/2004, 62/2005,66/2006, 70/2007, 74/2008, 78/2009, 82/2010, 86/2011,90/2012, http://www.icac.meh.es, accesat la data de 12 iun.2011, 2 iunie 2013;

Legea nr. 19 din 12 iulie 1988 privind Auditul Financiar din Spania,publicată în B.O.E. nr. 169/15 iulie 1988;

Legea nr. 12 a auditului financiar din Spania, din 30 iunie 2010,care modifică Legea nr. 19/1988, aprobată prin Real DecretulLegislativ nr. 1564/1989 şi publicată în BOE nr. 159 din 1 iulie2010, şi care recent a fost înlocuită cu TRLAC – Textul revi-zuit al Legii auditului financiar, aprobat prin Real Decretul nr.1din 1 iulie 2011;

Legea nr. 26 din 2010 pentru modificarea şi completarea O.U.G.nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar din România,publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 145 din5 martie 2010;

Legea nr. 346 din 14 iulie 2004 privind stimularea înfiinţării şi dez-voltării întreprinderilor mici şi mijlocii, publicate în MonitorulOficial al României, Partea I, nr. 681 din 29 iulie 2004, cumodificările şi completările ulterioare;

Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial,Partea I nr. 454 din 18/06/2008;

O.M.F.P. 3055/2009 din 29 octombrie 2009 pentru aprobareaReglementărilor contabile conforme cu directivele europene,Publicat în Monitorul Oficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009.Anexa este publicată în Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10noiembrie 2009;

O.U.G. 90 din 24 iunie 2008 privind auditul statutar al situaţilorfinanciare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolida-te, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 481 din 30iunie 2008;

O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicatăîn temeiul art. III din Ordonanţa Guvernului nr. 67/2002, publi-cată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 649 din 31august 2002, dându-se textelor o nouă numerotare.Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, publicată înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 256 din 4 iunie1999 a fost aprobată cu modificări şi completări prin Legeanr.133/2002, publicată în Monitorul Oficial al României, parteaI, nr. 230 din 5 aprilie 2002 şi a mai fost modificată şi comple-tată prin Ordonanţa Guvernului nr. 67/2002, aprobată cumodificări şi completări prin Legea nr. 12/2003 publicată înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 38 din 23 ianuarie2003;

Propunerea de Regulament a Parlamentului European şi aConsiliului privind cerinţe specifice referitoare la auditul statu-tar al entităţilor de interes public, emis la Bruxelles în data de30 noiembrie 2011 (2011/0359);

Real Decreto nr. 1514 din 16 noiembrie 2007, prin care se apro-bă Planul General Contabil, publicat în suplimentul la B.O.E.nr. 278 din data de 20 noiembrie 2007.

Bibliografie

Cercetare

158/2013

* Drd., Facultatea de Ştiinte Economice şi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, email: [email protected]

Some Reflections Regarding the Expectation Gap and the Public Trust Towards the Auditors

Key words: expectation gap, social responsibility, public interest, auditors' independence, trusting agentJEL Classification: M 42, M14, M59, G01

Abstract

Cuvinte cheie: ecart de aşteptare, responsabilitate socială, interes public, independenţa auditorilor, agent de încredere

cercetare

Alexandra ARDELEAN*

The financial scandals which strongly impacted the auditors'profession directed the public's attention towards the role andresponsibilities of auditors. Due to their privileged position, itwas alleged that the auditors could and should have given thealarm so that investors and creditors could have made ade-quate decisions. The different outcomes that the public andthe auditors derive from an audit, as well as the divergentopinions regarding the auditors' responsibilities, led to anexpectation gap. Thus, it appeared necessary to better educate the public withrespect to the limits of an audit, so that its expectations to berealistic. On the other hand, the public expressed an obviousmistrust with regards to the auditors' ability to fulfill their roleas agents of trust for society and to protect the wide public

interests and not only those of the direct beneficiary of anaudit. The mistrust towards the auditors has an obviousimpact on the expectation gap. The methodology employedwithin this study is constructivist in nature and, by proceedingas starting point from the academic literature in the field,through deductive methods, the author established the causallink between the two notions. The result of the analysis within the current study revealed anexisting bond between the trust the public puts in the auditorprofession and the expectation gap which needs to be bridgedand conciliated. Therefore, since the objective of auditors andof other involved parties is to reduce the expectation gap andto restore the public trust, their efforts are encouraged to focuson this direction.

Consideraţii privindecartul de aşteptare şi încrederea publiculuifaţă de auditori

Alexandra Ardelean


IntroducereCa urmare a mediatizatelor scandalurifinanciare de la începutul mileniului careau propulsat în prim-plan auditorii, încre-derea publicului s-a erodat foarte mult.Această neîncredere față de profesiaauditorilor își are originea în așteptărilepe care publicul larg le-a orientat înspremisiunea auditorilor. Astfel, auditorii suntpercepuți ca făcând parte din sistemul decontrol prin atestarea stării de sănătatefinanciară a instituţiilor pe care le audi-tează.

De asemenea, în cadrul acestui studiuam abordat şi noțiunea de ecart deaşteptare, pe care am tratat-o încorespondență cu cea de încredere. Prinurmare, ecartul de așteptare implică odiferență de percepție atât din parteaauditorilor, cât și a publicului în privințaresponsabilităților care revin auditorilor.Astfel, dacă auditorii invocă standardeleinternaţionale de audit care vorbesc des-pre emiterea unei opinii asupra conformi-tăţii situaţiilor financiare, publicul largdoreşte responsabilităţi extinse pentruauditori, în așa fel încât aceştia să înde-plinească un rol de asiguratori în privinţaacurateţei şi preciziei informaţiilor finan-ciare. Acest deziderat se justifică prinprisma încrederii pe care un utilizator oare în informaţia auditată şi în profesiaauditorilor. De aici rezultă o discrepanțăsau ecart de așteptare între auditori șibeneficiarii unui raport de audit. Înconsecință, este de dorit o apropiere aecartului dintre ceea ce auditorii pot oferişi ceea ce publicul aşteaptă de la profe-sia auditorilor.

Literatura de specialitate internațională adezbătut aspecte legate de ecartul deașteptare în cadrul mai multor studii,dintre care vom menționa doar câteva.Astfel, Porter (1993) este de acord căecartul de așteptare reflectă discrepanţadintre ceea ce publicul doreşte de la pro-

fesia auditorilor şi limitele şi responsabili-tăţile pe care auditorii înşişi le stabilesc încadrul misiunii lor. Acest fapt se justificăîntrucât grupurile de utilizatori ai rapoar-telor de audit au adus critici auditorilor,acuzându-i că nu fac suficient pentruidentificarea şi prevenirea fraudelor. Înconsecință, beneficiarii unui audit consi-deră că auditorii trebuie să-şi asume res-ponsabilităţi extinse, estimând că, pelângă atestarea conformităţii situaţiilorfinanciare, auditorii au obligaţia de a pro-teja interesele publicului larg prin detec-tarea şi raportarea fraudelor şi neregula-rităţilor (Nelson et al., 1988).

Aşadar, există o discrepanță sau ecart(gap) între profesia auditorilor şi publicprivind percepţia asupra responsabilităţi-lor auditorului. Pe de altă parte, diverseteorii atribuie auditorului postura de gar-dian al interesului public, atribut care nucorespunde cu exactitate sarcinilor șiscopului final al unui audit. Rolul pe careun auditor îl îndeplinește nu poate fi limi-tat la a descoperi cu orice preţ fraude şineregularităţi (Foster, 1984). Se conside-ră că refuzul profesiei de a detecta frau-de într-un mod încadrat prin legislație,profesia auditorilor conturând în modconstant de-a lungul timpului aceastăresponsabilitate în vederea evitării anga-jării juridice în caz de faliment al clientu-lui auditat, a determinat adâncirea ecar-tului de aşteptare (Sikka, 1998). Argu -mentul auditorilor a fost faptul că stan-dardele internaţionale de audit au contri-buit la a-i ghida în identificarea anomalii-lor din situaţiile financiare şi le-au permissă ofere asigurări rezonabile în aceastăprivinţă (Munter & Ratcliffe, 1998). Însă,în urma scandalurilor financiare în careau fost implicaţi auditorii, statutul şi credi-bilitatea profesiei au avut de suferit,încrederea publicului a fost afectată,auditorii fiind acuzaţi de încălcarea aces-tei încrederi (Chan and Leung, 2006).

Literatura de specialitate națională aabordat tot mai mult în ultimii ani aspecte

legate de deontologia și practica auditori-lor. Cu deosebire, s-a scris desprediscrepanța de percepție asupra auditori-lor şi despre modelele existente în lite -ratura internațională în vederea dezvoltă-rii unui model privind discrepanțele depercepție asupra independenței în audit(Țurlea et al., 2011). Discrepanțele deaşteptare din partea utilizatorilor rapoar-telor de audit sunt recunoscute în mediulacademic, precum şi de către profesie,auditul fiind tot mai mult o activitate trans-frontalieră.

Abordaremetodologică

Obiectivul lucrării de față este să sta -bilească o influență sau o legătură decauzalitate între încrederea publiculuifață de profesia de auditor şi ecartul saudiscrepanța de aşteptare. Totodată, încadrul acestui studiu am explorat la nivelconceptual idea de ecart de așteptare înaudit, abordând şi noțiunea de încrederepe care publicul o investeşte în profesiaauditorilor. Acest lucru ne-a apărut cafiind relevant întrucât scandaluri financia-re precum Enron sau mai recent LehmanBrothers au făcut ca auditorii să fieblamați pentru că nu au scos la ivealăneregularitățile din situațiile financiareale companiilor cu probleme și pentru cănu au reușit să identifice fraudele conta-bile. Lipsa unor avertizări concrete dinpartea auditorilor a avut ca rezultat directfaptul că aceștia au fost sever criticațipentru lipsa lor de reactivitate şi efici -ență, efectul fiind diminuarea încrederiipublicului vizavi de profesia auditorilor. Încadrul prezentului studiu am dorit săsubliniem faptul că încrederea publiculuifață de munca desfășurată de auditorijoacă un rol determinant în conciliereaecartului sau discrepanței de așteptaredintre public şi auditori, ceea ce constitu-ie şi scopul temei de cercetare.

Ecartul de aşteptare şi încrederea publicului faţă de auditori

Metodologia de cercetare folosită încadrul acestui articol a constat într-o in -cursiune în literatura de specialitate sprea determina cadrul conceptual al noţiuniide ecart de aşteptare şi modul în careaceastă noţiune interferează cu cea deîncredere în profesia auditorilor. Astfel,criteriul de selecție al articolelor de spe-cialitate l-a constituit importanța studiilorrelativ la aspecte legate de ecartul deaşteptare, respectiv de responsabilitateaauditorilor față de interesul public, pre-cum şi de respectarea încrederii atribuitede către public auditorilor.

Mai mult, din punct de vedere metodolo-gic, demersul nostru a constat într-oîmbinare de metode inductive şi deducti-ve pentru a determina legătura dintreaşteptările publicului larg de la profesiade auditor și încrederea pe care publiculo acordă profesiei. Mai exact, am proce-dat la o abordare de tip constructivist,pornind de la investigații asupra realitățiipentru a ajunge la raționamente perti-nente în urma unei analize conceptualeasupra noțiunilor de ecart de așteptare șide încredere a publicului. Astfel, amreușit să identificăm principalele aspecteale acestor noțiuni și să stabilim olegătură între ecartul de așteptare șiîncrederea pe care publicul larg o inves-teşte în profesia auditorilor.

Structura lucrării se compune din treipărți. Astfel, în prima secțiune am pre-zentat câteva aspecte de ordin generalprivind rolul auditorilor şi respon sa -bilitățile care le revin prin prismastatutului lor, în a doua secțiune amabordat noțiunea de ecart de aşteptare,ancorând-o în realitatea economicăactuală, iar a treia secțiune vorbeşte des-pre încrederea publicului relativ la profe-sia auditorilor şi despre modul în careaceastă încredere este în legătură cuaşteptările pe care publicul le are de laauditori. Încheiem studiul cu partea deconcluzii.

Rolul în continuă evoluţie al auditorilor

Evaluările asupra profesiei nu sunt noi şiau fost întotdeauna determinate de fali-mentul unor companii mari ca urmare aeşecurilor misiunilor de audit. Valoareaauditului, din punctul de vedere al utiliza-torilor informaţiei financiar-contabile seconsideră a fi dependentă de calitatea şiutilitatea situaţiilor financiare auditate.Astfel, beneficiarii unui raport de auditaşteaptă ca auditorii să ofere servicii deatestare obiectivă a conturilor unei enti-tăţi, dând dovadă de integritate şi scepti-cism profesional. Aceste componente aleprincipiilor de etică inerente statutului deauditor financiar, respectiv integritatea,in dependența şi scepticismul profesio-nal, trebuie să fie percepute ca atare decătre terțe părți exterioare procesului deaudit.

Obiectivul principal al unui audit financiareste acela de a furniza o opinie calificatăasupra corectitudinii situaţiilor financiare.În mod evident, rolul auditorilor nu estede a căuta fraude sau neregularităţi, în -tru cât descoperirea şi raportarea fraude-lor reprezintă doar unul dintre obiectiveleunui audit, însă nu este scopul principalal acestuia, ci mai degrabă auditorii ca u -tă să demonstreze conformitatea conturi-lor unei companii cu realitatea. Astfel, au -ditorii emit o opinie fidelă (true and fairview) privind faptul că situaţiile financiareauditate sunt realizate în concordanţă culegislaţia în vigoare, conferind asigurărirezonabile că respectivele situaţii finan-ciare raportate nu au suferit denaturăricauzate de fraudă sau eroare.

Cu toate acestea, auditorii nu pot obţineo asigurare absolută în ceea ce priveştefaptul că falsificări semnificative ale situa-ţiilor fi nan ciare vor fi detectate prin utili-zarea unor teste de audit din cauza inefi-cienţei controlului intern şi a faptului că

probele de audit pe care le deţin sunt maimult persuasive decât conclusive.

Astfel, rolul auditorilor a evoluat de laverificări pure la o abordare bazată perisc. Însă chiar dacă rolul auditorilor afost reconsiderat de-a lungul timpului,scopul auditului rămâne unul social, încentrul preocupărilor sale aflându-seconsiderarea interesului public, alcomunității.

RESPONSABILITATEACONTRACTULUI SOCIALAL AUDITORILOR

Profesia auditorilor financiari se distingeprin aceea că auditorii îşi asumă respon-sabilitatea socială faţă de interesulpublic. Prin noţiunea de public avem învedere toate părţile interesate de situaţii-le financiar-contabile auditate, mai precistermenul include şi se referă la acţionari,salariaţi, furnizori, creditori, bănci, inves-titori, stat şi organismele sale, precum şila alte categorii.

Prin analizarea situaţiilor financiare aleunei entităţi, auditorii se adresează unuinumăr mai mare de utilizatori decât strictbeneficiarului direct cu care s-a încheiatcontractul de audit, de aceea auditoriitrebuie să aibă în vedere considerarea şiapărarea intereselor tuturor acestor utili-zatori.

Auditorii fac parte dintre cei care deţin unrol de supraveghere pe piaţă prin faptulcă se asigură de implementarea şi con-trolul strict al legislaţiei în domeniul finan-ciar-contabil. De aceea, se doreşte per-fecţionarea şi evoluţia rolului auditorilorpe piaţă, pentru a se asigura contribuţiaacestora la creşterea stabilităţii financia-re. Sectorul de audit joacă un rol funda-mental în funcţionarea sănătoasă a pie-ţelor de capital, în condiţiile în care încre-derea investitorului se bazează pe situa-ţiile financiare puse la dispoziţie decompaniile listate.

178/2013

Alexandra Ardelean


Totuși, întrucât auditorii nu îndeplinescun rol de garant sau de asigurător, res-ponsabilitatea acestora este angajatăformal faţă de client în cazul în care nu-şiîndeplinesc obligaţiile specifice profesiei.Auditorii au însă responsabilităţi extinsenu doar faţă de clientul care le-a angajatserviciile, ci şi faţă de ansamblul benefi-ciarilor opiniei de audit, prin prisma rolu-lui public extins, de supraveghere în folo-sul societăţii. Formal, faţă de terţi audito-rii îşi angajează responsabilitatea doar încondiţii de neglijenţă evidentă care poatefi interpretată drept fraudă. Însă dupăcum am precizat, practica economică im -pune auditorilor o responsabilitate mailargă decât cea descrisă de normelelegale. Generally Accepted AuditingStan dards (GAAS), precum şi Statementson Auditing Standards (SAS) sunt norme-le internaţionale care reglementează pro-cesul de audit şi care influenţează per-cepţia publicului asupra calităţii auditului,în sensul că aceste norme constituierepere şi asigurări că respectarea lor s-amaterializat într-un proces de audit efi-cient. Respectarea normelor internaţio-nale de audit este cu atât mai importantădin punctul de vedere al beneficiarilorsituaţiilor financiare auditate, întrucâtaceştia nu au acces la procedura pro-priu-zisă de audit sau la modul în care seacordă credibilitate situaţiilor financiaresupuse unei proceduri de audit.

În consecință, auditorii trebuie să vină înîntâmpinarea nevoilor şi aşteptărilor celorcare se bazează pe munca lor, întrucâtse presupune că această categorie pro-fesională lucrează pentru interesulpublic, cel al investitorilor şi al pieţelor decapital. Firmele de audit sunt susceptibi-le să furnizeze asigurări serioase că afir-maţiile făcute de management în rapoar-tele anuale sunt fiabile şi că cerinţele devaloare justă a situaţiilor financiare audi-tate sunt îndeplinite. Deşi conducereaeste cea care furnizează informaţii finan-ciare privind entitatea auditată, prin exer-

citarea scepticismului profesional, rolulauditorilor este de a acţiona în acest moddin punctul de vedere al beneficiariloropiniei de audit.

Totuşi, este necesar ca publicul să fieconştient de obiectivele şi scopul auditu-lui, pentru că, în caz contrar, o lipsă decunoaştere precisă a limitelor sale poaterezulta în aşteptări nerezonabile de la unaudit şi, mai mult, poate duce la neglija-rea altor factori de risc.

Aspecte privind ecartul de aşteptare

Auditul financiar se confruntă cu diverselimitări, iar faptul că acest lucru nu esteperceput ca atare de către investitori du -ce la crearea unui ecart de aşteptare(expectation gap) privind produsul pecare un auditor îl poate oferi. Noțiuneade ecart semnifică distanța dintre douăpuncte, în cazul de față corespunde dis -cre panței dintre două optici diferiteprivind performanțele obținute sau carese doreşte a fi obținute de către auditori.Beneficiarii serviciilor de audit considerăîntr-o manieră generală că auditorii tre-buie să-şi asume responsabilităţi maiextinse decât examinarea şi atestareacorectitudinii situaţiilor financiare. Maimult, după cum postulează Sikka et al.(1992), unii utilizatori ai raportului de au -dit consideră implicit că auditorii au obli-gaţia directă de a proteja interesele be -ne ficiarilor unui audit prin detectarea şira portarea fraudelor şi a neregularităţilor.Aşadar, există un ecart sau discrepanțăîntre profesia auditorilor şi public în ceeace priveşte percepţia asupra responsabi-lităţilor pe care un auditor trebuie să leîndeplinească.

Noţiunea divergentă de ecart de aştepta-re relativ la misiunea de audit se referăaşadar la discrepanţa dintre optica pri-vind responsabilităţile auditorilor pe care

publicul o atribuie acestora şi percepțiaauditorilor privind propria muncă.

Dat fiind contextul economic actual, seaşteaptă din partea auditorilor perfor-manţe aproape de perfecţiune şi o tole-ranţă zero în ceea ce priveşte raportareafinanciară sau intrarea în procedură defaliment a entităţilor auditate. Cu toateacestea, profesia auditorilor nu poateatinge perfecţiunea prin procedurile pecare le desfăşoară, ca de altfel nici o altăprofesie.

Pe de altă parte, beneficiarii unei opiniide audit îşi formează aşteptările privindserviciile de audit fără să ţină seama decost. Aşteptând servicii extinse din parteaauditorilor, utilizatorii tind să ignore limite-le capacităţilor auditorilor în situaţiile încare nu sunt adoptate etaloane sau stan-darde sau când informaţia nu poate fiauditată.

Noţiunea de ecart de aşteptare nu estenouă, iar cercetarea întreprinsă în dome-niu indică faptul că îşi are originea proba-bilă în auditările publice intens mediatiza-te care au căutat să determine cum frau-da masivă McKesson & Robbins expusăîn 1937 a fost produsă timp de mai mulţiani fără a fi descoperită decât ulterior.

Din punctul de vedere al legislaţiei îndomeniu au fost adoptate, la sfârşitul ani-lor 1980, în SUA, standarde de audit careau căutat să reducă ecartul de aşteptare,mai ales prin standardele SAS 53 - pânăla standardele SAS 61, denumite, în modcolectiv, ca fiind „standardele ecartului deaşteptare”. Aceste standarde vorbescdespre responsabilitatea auditorului de aevalua caracterul rezonabil al aserţiunilorcontabile făcute de către management încontextul aprecierii tuturor situaţiilorfinanciare luate în considerare în cadrulprocedurii de audit.

Cu toate că standardele de audit au învedere reducerea ecartului de aşteptare,publicul larg nu este direct expus stan-


dardelor de audit şi, în consecinţă, nueste conştient de percepţia profesiei asu-pra responsabilităţilor proprii.

Pentru a reduce ecartul de aşteptare dinpartea publicului, se preconizează că omai mare transparenţă în ceea ce priveş-te prezentarea informaţiei contabile arputea contribui la îmbunătăţirea spectru-lui aşteptărilor investitorilor şi ale publicu-lui, într-o măsură extinsă. Sarcina de areduce ecartul dintre performanţele audi-torilor şi aşteptările utilizatorilor cade cuprecădere în seama auditorilor şi a terţe-lor părţi implicate în pregătirea şi prezen-tarea informaţiei financiare.

În mod evident, ecartul de aşteptare sedoreşte a fi restrâns atât din perspectivaaşteptărilor investitorilor şi a publicului,cât şi din perspectiva performanţelor obţi-nute de către auditori. În acest sens,auditorii apreciază că munca lor poate fiîmbunătăţită, însă, pe de altă parte, aş -teptările publicului trebuie să fie realisteîn privința rezultatelor unei proceduri deaudit.

CONCEPȚII ASUPRA ECARTULUIDE AŞTEPTARE

La sfârşitul anilor 1970, Comisia Cohen aidentificat o discrepanţă de aşteptareîntre rolul pe care auditorii îl consideră cafiindu-le atribuit şi aşteptările grupurilorde utilizatori. Acest ecart (gap) constituieo dovadă palpabilă a existenţei unei lipsede acceptare socială a rolului auditorilor,în forma definită de aceştia. RaportulComisiei Cohen (Cohen CommissionReport - CAR, 1978), autorizat de cătreAmerican Institute of Certified PublicAccountants (AICPA), stabileşte faptul căecartul de aşteptare constă în diferenţadintre ceea ce publicul aşteaptă şi arenevoie şi ceea ce auditorii pot şi ar trebuisă îndeplinească în mod rezonabil. Cu

alte cuvinte, acest ecart reflectă discre-panţa dintre ceea ce publicul aşteaptă dela o misiune de audit şi obiectivele pecare profesia auditorilor le conferă aceleimisiuni. Publicul şi utilizatorii informaţieifinanciare au emis critici îndreptateînspre auditori, care vorbesc despre fap-tul că aceştia nu au făcut suficient pentrua detecta şi a raporta fraudele şineregularitățile din cadrul unor situațiifinanciare.

Porter (1993) afirmă că este vorba des-pre două componente ale ecartului deaşteptare. Astfel, vorbim:

l pe de o parte, de un ecart de rezona-bilitate, care se referă la ceea cepublicul se aşteaptă ca auditorii sărealizeze şi ceea ce auditorii pot săîndeplinească în mod rezonabil

l şi, pe de altă parte, de un ecart deperformanţă, care se referă la ceeace publicul poate aştepta de la audi-tori să îndeplinească şi ceea ce publi-cul percepe efectiv că auditorii înde-plinesc.

Sfera funcţiei de atestare citată ca ele-ment implicat în crearea ecartului deaşteptare este legată de faptul că publi-cul are aşteptări nerezonabile în ceea cepriveşte natura şi scopul funcţiei de ates-tare, fapt care se poate rezuma prin ecar-tul de rezonabilitate.

Există mai multe concepții care explicăcauzele existenței ecartului de aşteptareîn rândul publicului în ceea ce priveştemunca auditorilor. În mod tradiţional,ecartul de aşteptare a fost atribuit uneipercepţii greşite din partea publicului cuprivire la rolul pe care auditorii sunt sus-ceptibili să îl îndeplinească. Astfel, ecar-tul de aşteptare se datorează unor aştep-tări excesive (over expectation) de lafuncţia de audit. Pe de altă parte, totSikka et al., (1992) susţine că ecartul de

aşteptare este un rezultat al contradicţieidintre reglementări guvernamentale mini-me şi auto-reglementarea profesiei.

Cu precădere, protejarea intereselor pro-prii de către profesia auditorilor a măritacest ecart. Auditorii au fost blamaţi pen-tru că nu au răspuns în mod adecvataşteptărilor beneficiarilor opiniei de audit,mai ales că auditorilor li s-a cerut timpîndelungat să detecteze erori şi fraude.Într-o anumită măsură, refuzul profesieica obiectivul precis al unei misiuni deaudit să fie detectarea fraudelor a ali-mentat ecartul de aşteptare1. Astfel,

198/2013

1 Hooks, K. L., 1992, Professionalism and self-interest: a critical view of the expectations gap, Critical Perspectives on Accounting, Vol. 3, No. 2,pp. 109–136.

Prin analizareasituaţiilor financiare

ale unei entităţi,auditorii se adreseazăunui număr mai mare

de utilizatori decât strict beneficiarului

direct cu care s-a încheiat contractul

de audit, de aceeaauditorii trebuie

să aibă în vedereconsiderarea şi

apărarea intereselortuturor acestor

utilizatori

Alexandra Ardelean


încercările constante ale profesiei de aevita responsabilitatea detectării fraude-lor au fost justificate de faptul că s-a doritprotejarea intereselor sale pentru a deviapresiunea din partea publicului şi pentrua reduce răspunderea legală a auditori-lor. Din punctul de vedere al auditorilor,prevenirea şi detectarea fraudelor trebu-ie să rămână o responsabilitate a mana-gementului, care are de altfel o obligaţielegală de a expune o raportare financiarăcorectă.

O altă teorie vorbeşte despre faptul căresponsabilitatea auditorilor este o sumăa consideraţiilor care privesc publicullarg. Ca o consecinţă a unei tendinţe de

dereglementare, au existat cerinţe pentrua se avea în vedere protejarea interesu-lui public. În condiţiile în care operaţiuni-le de afaceri au devenit tot mai complexepe fondul competiţiei la nivel global şi arestructurărilor industriale la scară mare,investitorii s-au bazat pe auditori pentru amonitoriza şi a asigura autenticitatea şiexactitatea situaţiilor financiare. Dinacest punct de vedere, ecartul de aştep-tare a apărut ca urmare a eşecului profe-siei de a reacţiona în maniera aşteptatăde public şi derivă din viziunea neconcor-dantă dintre idealizarea auditului şi prac-ticile reale de audit.

Cu toate acestea, ceea ce auditorii potcunoaşte prin prisma misiunii lor şi ceeace diferite părţi ale societăţii ar dori caauditorii să cunoască nu coincid întot-deauna, motiv pentru care este necesarca dezbaterile asupra ecartului de aştep-tare să se focalizeze pe realismul acestoraşteptări din partea publicului, iar rolulauditorilor să fie revalorizat. În ciuda fap-tului că nu s-a extins responsabilitateaauditorilor la detectarea fraudelor, s-aufăcut eforturi pentru ca responsabilităţileauditorilor să fie adaptate aşteptărilorpublicului.

Încrederea publicului în

profesia auditorilorÎn sens etimologic, cuvântul încredere îșiare originea în latinescul fiducia, noțiunecare se fundamenta pe un sentiment desiguranță în privința sincerității și buneicredințe a persoanei sau instituției căre-ia i se acorda. În mod similar, auditorilorfinanciari li se acordă încredere înte -meiată pe expertiza și obiectivitatea decare se presupune că vor da dovadă îndesfășurarea unei misiuni de audit.

O opinie de audit presupune încrederedin partea beneficiarilor raportului de

audit. Diverse părți interesate de rezulta-tul unui proces de audit atribuie încrede-re fără echivoc auditorilor, a căror rațiunede a exista pe piață este de a conferiasigurări sporite că situațiile financiareale unei entități nu au suferit denaturărisemnificative cauzate de fraudă saueroare.

Profesia de auditor, prin compe tența pro-fesională, prin deontologia specifică, prinintegritatea și inde pen dența care trebuiesă fie percepute ca atare de către oriceterță parte, activează în interesul publicu-lui larg. Încrederea pe care acesta o areîn obiectivitatea și scepticismul profesio-nal al auditorului va determina un investi-tor sau organism financiar să ia decizii deplasare de capital şi, respectiv, de credita-re adaptate riscului care transpare dinsituațiile financiare ale unei entități.

Falimente, restructurări şi fraude majoreau condus la instalarea unei neîncrederiîn rândul publicului larg. Drept urmare,utilizatorii informaţiilor financiar-contabilede pe pieţe au simţit că interesele lor suntdate la o parte în momentul în care ceicare au fost numiţi să le reprezinte inte-resele - auditorii - au întâmpinat un eşecîn a recunoaşte şi a atrage atenţia asu-pra unor practici de etică, guvernanţă şicontrol neadecvate. Atenţia publicului s-aîndreptat înspre auditori datorită încrede-rii în analizarea de către aceştia a situa-ţiilor financiare. Iar faptul că au primit oopinie de audit pozitivă capătă o valoaremai mare în sensul corectitudinii şi con-formităţii acestor situaţii cu realitatea.Putem afirma că scandalurile financiareîn care au fost implicaţi auditorii au avutdrept consecinţă punerea la îndoială acredibilităţii profesiei, auditorilor fiindu-lechiar aduse acuze de nerespectare aîncrederii publicului.

INDEPENDENŢA AUDITORULUI -GAJ AL ÎNCREDERII PUBLICULUI

Companii mari, precum şi instituţii finan-ciare cu dificultăţi au primit opinii de audit

Respectarea normelorinternaţionale de auditeste cu atât maiimportantă din punctulde vedere albeneficiarilor situaţiilorfinanciare auditate,întrucât aceştia nu auacces la procedurapropriu-zisă de auditsau la modul în care se acordă credibilitatesituaţiilor financiaresupuse unei proceduride audit


fără rezerve privind situaţiile financiarepublicate cu puţin timp înainte de a facedeclaraţii oficiale relativ la dificultăţilefinanciare cu care se confruntă, opiniicare au fost acordate de către una dintremarile firme de audit2. În multe situaţii,auditorii au îndeplinit şi servicii conexe şide consiliere, lucru care a adus în discu-ţie independenţa auditorilor. Acest con-flict de interese a fost pus în evidenţă atâtdupă colapsul Enron, cât şi în contextuldificultăţilor băncilor şi ale altor instituțiifinanciare din perioada 2007-2009. Cutoate că în urma crizei financiar-bancarenu s-a înregistrat în mod clar un eşec deaudit, totuşi atenţia publicului s-a îndrep-tat înspre capacităţile limitate ale auditu-lui, precum şi înspre nevoia de a reformapractici şi reglementări, inclusiv de a pla -sa constrângeri asupra serviciilor conexeefectuate de către auditori pentru clienţiilor pentru care desfăşoară şi servicii deaudit.

În ceea ce priveşte misiunea auditoruluifinanciar, acesta acţionează ca un agentde încredere al comunităţii. Pentru înde-plinirea funcţiei de agent de încredere,independenţa auditorului este esenţială,întrucât societatea doreşte o opinie inde-pendentă asupra bilanţului de gestiune almanagementului, opinie care nu poate fiobţinută dacă auditorul este subordonatîn vreun fel acestuia. Mai mult, societa-tea doreşte să primească garanţii în ceeace priveşte relaţia dintre auditori şi mana-geri în vederea funcţionării eficiente aagentului de încredere, respectiv a audi-torului. Principiul general care trebuie săghideze auditorul este acela de a depunesuficientă muncă pentru a îndepliniaşteptările societăţii.

Auditorii, prin rolul pe care îl deţin, deverificare a situaţiilor financiare prezenta-te de managementul entităţii, se presu-pune că acţionează în interesul investito-

rilor (acţionarilor) şi al instituţiilor dereglementare prin supravegherea şi con-trolul acţiunilor managementului, spre aemite o opinie calificată privind monitori-zarea riscurilor şi dacă există discrepan-ţe în raportarea financiară. O alterare aacestui deziderat poate fi ilustrată de fap-tul că, chiar dacă răspunderea auditorilorse îndreaptă spre investitorii entităţiiauditate şi spre publicul larg în general,auditorii sunt plătiţi de către compania pecare o auditează. Adevăratul client alauditorilor rămâne publicul, mai precisansamblul utilizatorilor informaţiei finan-ciar-contabile auditate. Pentru buna des-făşurare a activităţii lor, auditorii financiaritrebuie să fie independenţi faţă de con-ducerea entităţii auditate întrucât îşiexprimă opinia asupra situaţiilor financia-re prezentate de acea conducere.

RESTAURAREA ÎNCREDERIIPUBLICULUI ÎN VEDEREACONCILIERII ECARTULUIDE AŞTEPTARE

Restaurarea încrederii investitorilor şi asocietăţii în general a devenit o prioritateîn urma scandalurilor financiare şi a unoreşecuri de audit cu impact negativ asu-pra încrederii publicului în relevanţamisiunii profesiei de audit. S-au făcuteforturi de restaurare a acestei încrederi,pornind de la ideea că dacă încrederea

pe care societatea o investeşte în efi-cienţa unui audit şi în opinia dată de audi-tor se pierde, atunci şi utilitatea socială aunui audit este compromisă.

Atât restaurarea încrederii publicului, câtși reducerea ecartului de așteptare con-stituie un deziderat fundamental în vede-rea legitimării rolului auditorilor. Am iden-tificat că există o legătură între celedouă, astfel:

Un nivel ridicat de încredere din parteapublicului în ceea ce privește relevanțaopiniei de audit poate duce la diminuareaecartului de aşteptare.

Această ipoteză se justifică prin faptul căo încredere sporită privind performanţeleunui audit reconfortează publicul larg însentimentul de convingere privind buna-credință a auditorilor şi siguranța că ace-ştia lucrează pentru interesul lor, al bene-ficiarilor unei opinii de audit. Ca oconsecință a acestei asigurări, ecartul deaşteptare din partea publicului cunoaşteun trend descrescător.

În sens contrar, un nivel redus de încre-dere din partea publicului în relevanțaopiniei de audit are drept urmare incerti-tudini privind modalitatea în care auditoriiajung la opiniile de audit, ceea ce com-promite însăşi credibilitatea întreguluiproces de audit. Astfel, ecartul de aştep-tare va înregistra un trend crescător.

218/2013

2 Auditurile efectuate de către una dintre firmele de audit parte a Big Four poartă în ele o garanţie adiţională că situaţiile financiare ale entităţii suntcorecte din punctul de vedere al investi

Studiu asupra limitelor obligatorii de auditare - CAFR 8 2013-0cc1.pdf · Anul X , nr /2013 83/201...

Documents

Transcript of Studiu asupra limitelor obligatorii de auditare - CAFR 8 2013-0cc1.pdf · Anul X , nr /2013 83/201...