Sistem Contabil - Danemarca

Danemarca

UNIVERSITATEA OVIDIUS CONSTANA

FACULTATEA DE TIIE ECONOMIE

SPECIALIZAREA : CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

ANUL III

SISTEMUL CONTABIL DIN DANEMARCA

PROFESOR NDRUMTOR:

STUDENT:

CUPRINS

CAPITOLUL I. DEZVOLTAREA ISTORIC A CONTABILITII I RAPORTRII FINANCIARE1.1. Scurt prezentare a reglementrilor actuale

1.2. Evoluia istoric a contabilitii i raportrii financiare

1.3. Modifiari propuse de Actul Privind ntocmirea Situaiilor Financiare1.4. Standarde i organisme de standardizare

CAPTILOL II. FORME DE ORGANIZARE A SOCITILOR2.1. Formele legale n organizarea societilor n Danemarca

2.2. Bursa de valori de la Copenhaga

CAPITOLUL III. OBIECTIVE, CONCEPTE I PRINCIPII GENERALE3.1. Utilizatorii importani

3.2. Principii generale

3.3. Corelaia dintre raportarea financiar i contabilitatea fiscalCAPITOLUL IV. INEREA EVIDENEI CONTABILE I PREGATIREA SITUAIILOR FINANCIARE 4.1. Datoria de a pregti situaiile financiare

4.2. Evidena contabil i planul de conturi

CAPITOLUL V. BILANUL I CONTUL DE PROFIT I PIERDERE5.1. Principii generale de clasificare

5.1.1. Consecinele n ceea ce privesc modificrile sau ajustrile formatelor prescrise

5.1.2. Structura 5.1.3. Soldurile din anii anteriori i comparabilitatea

5.2. Bilanul

5.2.2. Formatele prescrise

5.2.3. Activele, definiie i obligaia de prezentare

5.2.4. Specificaii privind activele fixe

5.2.5. Datoria - definiie i modul de evideniere

5.2.6. Provizioanele pentru taxe i obligaii, definire i modalitate de evindeiere5.2.7. Capitalul propriu - definiie i prezentare

5.3. Contul de profit i pierdere


5.3.2. Contul de profit i pierdere n format vertical, clasificat dup tipul cheltuielilor sau dup funcie

CAPITOLUL VI. CRITERII GENERALE DE RECUNOATERE 6.1. Principii contabile

6.1.1. Principiul continuitii activitii6.1.2. Principiul permanenei metodelor

6.1.3. Principiul prudenei6.1.4. Principii de realizare6.1.5 .Principiul contabilitii de angajamente i principiul necompensrii

6.1.6. Principiul evalurii independente

CAPITOLUL VII. CONCEPTUL DE VALOARE7.1. Costul de achiziie

7.2. Costul de producie

CONCLUZII

BIBLIOGRAFIE

Danemarca

n anul 1917 a fost adoptat legea societilor care prevedea obligaia ca situaiile financiare ale ntreprinderilor, cu excepia celor mici, s fie deschise inspeciei publicului. Legislaia contabil danez a fost puternic influenat de evoluia reglementrilor contabile internaionale. nainte de intrarea Danemarcei n CE, n 1973, legislaia a fost influenat n mod semnificativ de ncercrile de armonizare a legislaiei n rile nordice. Oricum, legislaia n domeniul contabil era influenat de legislaia german i de cea britanic (existau cteva reguli generale cu relativ puine specificaii suplimentare). Sistemul danez este flexibil, firmele avnd o mare varietate de posibiliti de alegere n ceea ce privete evaluarea i prezentarea informaiilor. Se poate spune c practica n domeniu este orientat spre cei care ntocmesc situaii financiare.Implicarea Institutului Contabililor Publici Autorizai de Stat (FSRevisorer) n publicarea standardelor contabile actuale a nceput timid n 1978 cnd FSR a aderat la IASC. Din 1978 FSR a publicat IAS n englez i danez. Primele standarde naionale de contabilitate au fost publicate n 1988. Din 1992 FSR a nceput s colaboreze cu diferite organizaii ale industriailor, dealer-ilor, fondurilor de pensii, precum i cu mediul academic.Standardele se aplic companiilor publice i celor de inters public, dar se recomand aplicarea lor i de ctre celelalte firme.Legislaia contabil este orientat spre protejarea creditorilor, bncile constituind cel mai mare grup de utilizatori. Din 1980 a nceput s se manifeste i interesul investitorilor pentru informaiile financiare (n 1981 a aprut noua lege a societilor). Regulile fiscale nu afecatez raportarea financiar.SRL-urile i companiile publice sunt obligate s ntocmeasc i s publice situaii financiare anuale cuprinznd: bilanul, contul de profit i pierdere i notele. Societile cotate trebuie s prezinte i rapoarte interimare, precum i o situaie a fluxurilor de trezorerie. Raportul anual al directorilor i situaiile financiare se depun la Camera de comer.Dar, profesia de contabil era deja reglementat din 1909. Ulterior a luat natere o asociaie care i reunea perevizorii de conturi agreai de stat,fr ns ca aderarea la acest organism s fie obligatorie pentru profesionitii contabili. Exist de asemenea i o asociaie acontabililor agreai pentru controlul legal.Pentru a deveni revizor de conturi agreat de stat, candidatul trebuie s fie absolvent al unei instituii de nvmnt superior economic cu o durat de patru sau cinci ani i s mai ndeplineasc urmtoarele condiii:s fi promovat un examen pe teme juridice (dreptul societilor i drept fiscal), contabile i de audit;s fi efectuat un stagiu de trei ani ntr-un cabinet contabil;s fi promovat un examen la sfritul stagiului, organizat sub autoritatea Ministerului Industriei, constnd fie ntr-o serie de teste scrise i un test oral, fie n redactarea i susinerea unei lucrri de sintez.Auditul legal al conturilor este rezervat contabililor agreai i revizorilor de conturi pentru urmtoarele categorii de societi, la care auditul legal este obligatoriu: societi anonime i societi din anumite sectoare (asigurri, instituii financiare). Tot obligatoriu este i controlul conturilor anuale ale societilor cu rspundere limitat, doar c acesta poate fi efectuat de orice persoan care are suficiente cunotine n materie de contabilitate i finane.

Obligaii de publicare a situaiilor financiare revin numai societilor cotate i doar ntr-o form abreviat, fiind ns cerute informaii comparative. Celelalte societi depun situaiile financiare i raportul anual al directorului la Camera de Comer, despre acestea fiind publicat doar informaia c au fost depuse.La societile cotate trebuie s fie numii doi auditori din care cel puin unul trebuie s fie revizor de conturi. Contabilii agreai controleaz, de regul, conturile ntreprinderilor mici i mijlocii. Acionarii care dein 10% din capital n societile publicesau 25% din capital n societile private pot solicita Camerei de Comer numirea unui auditor alturi de ceilali doi.Pe lng auditul legal sau contractual al conturilor, cele dou categorii de profesioniti contabili mai efectueaz i alte categorii de lucrri, dup cum urmeaz: misiuni de asisten i de consultan contabil (organizarea contabilitii, ntocmirea de situaii financiare), consultan fiscal i reprezentare n faa administraiei fiscale, organizarea sistemelor informaionale, informatic, resurse umane, restructurare i lichidare de societi, evaluri.Ca situaii de incompatibilitate sunt menionate: efectuarea de alte activiti fr depunerea licenei de exercitare a profesiei i existena de legturi ntre profesionistul contabil i societatea controlat sau directorii acesteia susceptibile s-i afecteze independena. Se consider c este compatibil misiunea de audit legal cu acordarea de consultan aceleiai ntreprinderi.Publicitatea este permis, cu excepia celei comparative.n Danemarca exist un Ordin al experilor contabili diplomai de stat ale crui comitete pentru probleme legale i pentru normalizare contabil intervin n materie contabil. Comitetul pentru probleme legale este consultat adesea de Curtea de justiie n probleme care privesc revizia i practicile contabile. Comitetul pentru normalizare contabil emite normele contabile daneze. Toate normele IASC au fost acceptate n Danemarca, iar Ordinul experilor contabili diplomai de stat a comentat modalitile de aplicare n practic a acestora.Discuiile despre grupurile de ntreprinderi au nceput s aib loc abia dup al doilea rzboi mondial. Oricum, aceste discuii sunt limitate la nivelul organizaiei profesionale. Trebuie s ienm seama c, n 1934, rile nordice au decis s armonizeze legile societilor din Danemarca, Finlanda, Norvegia i Suedia, n sensul c se instituia obligativitatea ntocmirii situaiilor financiare la nivelul grupurilor. n 1981 au fost adoptate Directivele a IV-a i a VII-a a EU.Elaborarea standardelor de audit este sarcina organizaiei profesionale din Danemarca.Auditarea situaiilor financiare ale societiimam conduce la obligarea auditorului de a audita i situaiile financiare ale grupului. n plus, cel puin un auditor al societii-mam trebuie s auditeze i mcar una din filiale.De asemenea, un auditor care nu poate audita societatea-mam nu poate audita nici vreo filial. Schimbarea auditorilor trebuie comunicat Bursei.Obligaiile de publicare sunt similare cu cele aplicabile societilor individuale.

La societile listate existe reguli mai stricte privind publicarea n sensul c trebuie publicat o versiune abreviat a situaiilor financiare anuale, dar trebuie furnizate i alte elemente (indicatori financiari, grafice). Situaiile financiare trebuie s fie disponibile cu cel puin 8 zile nainte de AGA. Ele trebuie trimise i Bursei, fiind recomandat trimiterea lor i ctre pres. Societilor listate le revine obligaia de a publica situaii financiare la jumtatea anului.

CAPITOLUL I. DEZVOLTAREA ISTORIC A CONTABILITII I RAPORTRII FINANCIARE

Danemarca a adoptat primul Act de Reglementare al Activitii Companiilor n 1917. Printre dispoziiile sale era i cerina referitoare la evidenele anuale auditate care s fie disponibile spre consultana public. Companiile mici au fost scutite de ndeplinirea acestei cerine. Acest Act a fost urmat de alte cteva, cu toate c puterea legislativ danez nu se consider a fi intervenit la un nivel extins n contabilitatea financiar. Toate actele relaionate cu contabilitatea financiar au fost ntr-un fel sau altul bazate pe o clauz general, care ntr-o mare msur a acionat ca un instrument important de reglementare la care s-a adugat legislaia detaliat.

Datorit suprafeei moderate a Danemarci, poziiei geografice i altor factori culturali i economici, legislaia contabil danez i cea de raportare financiar au fost puternic afectate de influene strine. Pentru civa ani, nainte de intrarea Danemarci n Comunitatea European n 1973, actele daneze privind companiile i contabilitatea au fost tentative de armonizare a legislaiei din rile nordice. Cu toate c, exemple ale influenei germane asupra legislaiei contabile daneze pot fi ntlnite n istoria contabilitii daneze, este caracteristic faptul c influena Marii Britanii a fost extrem de puternic. O dovad a acestui lucru este faptul c, dup cum am menionat i anterior, legislaia s-a bazat pe clauze generale cu relativ puine reguli suplimentare specifice. Influene din spaiul SUA pot fi de asemenea sesizate, cu toate c aceast influen nu este att de semnificativ precum cea a Marii Britanii.

O scurt introducere n contabilitatea financiar danez reflect faptul c sistemul danez este destul de flexibil, avnd n vedere c o gam larg de opiuni sunt disponibile companiilor att n termini de msurare ct i de difuzare a informaiilor.

1.1. Scurt prezentare a reglementrilor actuale

Indiferent de forma juridic (comerciant, societate cu rspundere limitat etc), aproape toate ntreprinderile sunt supuse noului Act privind inerea Evidenei Contabile. Actul privind inerea Evidenei Contabile revizuit nu a presupus schimbri majore, acesta fiind o combinaie dintre fostul Act privind inerea Evidenei Contabile i fostul Ordin privind inerea Evidenei Contabile. Acest nou document conine att reguli generale privind pstrarea evidenelor ct i reguli privind ntocmirea situaiilor anuale.

Pe scurt, cele mai importante reguli n lege pot fi sumarizate prin ideea c n msur covritoare, contabilitatea trebuie s fie n concordan cu bunele practici. n plus, legea cuprinde reguli privind ieirile, evalurile de baz i pstrarea nregistrrilor contabile. Legea nu menioneaz ce trebuie s se nteleag prin bune practice n contabilitate, dar se presupune c acestea pot fi comparate cu practicile din rndul cadrelor competente i responsabile cu supravegherea constant a evoluiilor contabile, financiare, i cele privind natura i amploarea afacerilor individuale.

Actul Privind ntocmirea Situaiile Financiare a intrat n vigoare n 1981. A avut la baz Directiva a IV a Comunitilor Europene, i se aplica societilor publice i private cu rspundere limitat i parteneriatelor care au ca principal membru o companie public cu rspundere limitat. n general, acest Act nu se aplic bncilor, companiilor de asigurri, companiilor de brokeraj, nici societilor care fac obiectul Actului cu privire la anumite instituii de credit. Cu toate acestea, dispoziiile acestui Act care privesc auditurile se aplic i categoriilor de societi menionate mai sus.

Companiile sunt obligate s ntocmeasc situaiile anuale i dac este posibil s i grupeze aceste situaii care trebuie s cuprind un cont de profit i pierdere, un bilan, notele explicative precum i un raport anual. Raportul anual trebuie fcut public prin intermediul unui registru inut de Agenia Danez de Comer i Afaceri.

Cea mai important dispoziie a Actului Privind ntocmirea Situaiilor Financiare este clauza general conform creia situaiile anuale trebuie s ofere o imagine real i corect a companiei sau a activelor i datoriilor companiei, poziia financiar i ctigul/pierderea.

Actul Privind ntocmirea Situaiilor Financiare a fost modificat n 1996. Cauza acestor modificri a fost solicitarea fcut de Agenia de Comer i Afaceri ctre Consiliul de Contabilitate pentru a revizui acest act n scopul de a simplifica regulile, mai ales pe cele privitoare la companiile mici. n plus parametri n funcie de care se defineau companiile mici i medii au fost schimbate.

Cea mai recent modificare a Actului Privind ntocmirea Situaiilor Financiare a fost n 1998. n conformitate cu noua versiune a documentului, situaiile financiare pot fi fcute n prezent i n euro. n plus, Agenia de Comer i Afaceri poate permite ca situaiile financiare s fie fcute i n alt valut, n condiiile n care valuta respectiv are relevan pentru companie.

Ordinul Privind ntocmirea Situaiilor Financiare este emis n temeiul Actului Privind ntocmirea Situaiilor Financiare. n mod consecvent toate tipurile de companii crora li se aplic Actul Privind ntocmirea Situaiilor Financiare se afl i sub amendamentele Ordinului Privind ntocmirea Situaiilor Financiare.

1.2. Evoluia istoric a contabilitii i raportrii financiare

Actul de Reglementare al Activitii Companiilor a aprut n 1930 i avea o importan major n ceea ce privete conceptul de pruden. Cea mai important dispoziie a acestui act era clauza general care meniona c situaiile financiare trebuie s fie pregatite n concordan cu practicile de pruden i organizare a afacerilor avnd n vedere valorile existente i pasivele companiei i prin instituirea de provizioane suficiente pentru depreciere.

Pn la adoptarea Actului Privind Intocmirea Situatiilor Financiare in 1981, situatiile financiare erau mai mult sau mai putin influentate de dispozitiile legislatiei fiscale. Eforturile realizate de tarile nordice in vederea armonizarii documentelor intocmite de companii au avut ca rezultat segmentarea Actului de Reglementare al Activitatii Companiilor in Actul de Reglementare al Activitatii Companiilor Private si Actul de Reglementare al Activitatii Companiilor Publice in 1973, insa prin aceasta nu s-a reusit eliminarea influentei legislatiei fiscale.

Atat Public Actul de Reglementare al Activitatii Companiilor Publice cat si Actul de Reglementare al Companiilor Private cereau ca evidentele anuale sa fie realizate astfel incat sa reaspecte bunele practice. Cu toate ca principiul prudentei nu era in mod explicit mentionat in clauza generala dupa modificarile realizate in 1973, acest principiu a fost extrem de semnificant in practica raportarii financiare. Sumarizand, noile documente care contineau doar 13 sectiuni legate de evidentele anuale nu au avut un impact major asupra raportarii financiare. Multe din noile dispozitii mentionau pricipiile contabile dominante intalnite in practica comuna. Au fost, ce-I drept, cateva inovatii importante, de exemplu aceea privind faptul ca notele si situatiile anuale erau acum o cerinta legala. Pe langa aceasta conceptul de grup a fost pentru prima data definit in legislatie, si compania mama era nevoita sa intocmeasca si sa publice un bilant al grupului.

Ca parte a implmentarii directivei a IV a Comunitatii Europene in legislatia daneza asupra raportarii financiare, dispozitiile privind raportarea financiara mentionate in cele doua acte Actul de Reglementare al Activitatii Companiilor Publice si Private au fost abrogate. Actul Privind Intocmirea Situatiilor Financiare a fost aprobat in 1981 si a intrat in vigoare in 1982. In multe privinte Actul Privind Intocmirea Situatiilor Financiare este o copie fidela a Directivei a IV a. Ne referim nu doar la structura acestuia, cat mai ales la articolele directivei care pot fi urmarite sectiune cu sectiune in acest document, precum si la optiunile directivei privind metodele de evaluare, care se regasesc si in documentul mentionat. Pe langa acestea noul document includea si o serie de dispozitii legate de limitarea divulgarii de informatii.

Introducerea n Actul Privind Intocmirea Situatiilor Financiare a noii clauze generala care stabilea conceptul de imagine fidel i corect a dat natere la dezbateri destul de extinse n cercurile de contabilitate. Unii considerau ca acest concept de imagine fidela si corecta era identic cu conceptul de bune practice contabile. Alii au fost de prere c noua clauz general a pus accentul pe utilizatorii situatiilor contabile, n timp ce clauza veche ar fi fost vzuta ca un ghid pentru cei care insocmeau evidentele contabile. Ca un rezultat la aceasta bunele practice contabile erau vazute de unii ca un concept orientat spre producatorii de evidente contabile.

Dupa cum am mentionat anterior introducerea Actului privind Situatiile Financiare a avut implicatii semnificative, avand in vedere ca situatiile fiscale si cele anuale erau intocmite separat. Formatele pentru bilantul si contul de profit si pierdere mentionate in Act au fost o completare a legislatiei daneze privind situatiile financiare.

Implementarea directivei a VII a Comunitatilor Europene in legislatia daneza a presupus o serie de noi reglementari. Contrar dispozitiilor anterioare grupurile mici si subgrupurile care nu erau listate la bursa de valori erau absolvite de obligatia intocmirii si publicarii situatiilor/evidentelor grupului.

Mai mult, implementarea a presupus si ca notele referitoare la evidentele grupului sa fie obligatorii si legislatia sa cuprinda mai putine optiuni.1.3. Modificari propuse de Actul Privind Intocmirea Situatiilor FinanciareDiscuia care a avut loc n ceea ce privete modificrile infaptuite de Actul din 1996 a condus la ideea simplificarii minuioase i modernizarea actului privind intocmirea situaiilor financiare n vederea armonizarii cu normele i tendinele reglementarilor internaionale (IAS). In martie 1999 aceste discutii au dus la realizarea unui raport catre Consiliul Contabilitatii, intitulat Revizuirea Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare. Acest raport va fi luat n considerare n cadrul discuiilor viitoare, nainte de depunerea unui proiect de lege privind modificarea Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare. Acest act impreuna cu un numar de dispozitii tranzitorii a intrat in vigoare in 2001.

Una din premizele care au stat la baza raportului Consiliului Contabilitatii a fost aceea ca procesul de internationalizare solicita o serie de reguli globale privind situatiile financiare. In legatura cu aceasta se mentioneaza ca regulile daneze europene nu sunt in masura sa indeplineasca cerintele. Obiectivul global al raportului Consiliului Contabilitatii este de a modifica si adapta Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare si de a-l folosi ca un cadru de emitere a standardelor daneze de contabilitate care pot fi considerate asemanatoare unor versiuni ale IAS-urilor. Principalele puncte mentionate in raportul Consiliului Contabilitatii referitoate la modificarea Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare sunt:

Punctul de plecare pentru ntocmirea situaiilor financiare de ctre compani trebuie, s fie o imagine fidel a activelor, pasivelor, a situaiei financiare i a rezultatelor. Se propune ca, pentru conformitatea cu clauza general, un cadru conceptual sa fie introdus n lege. Acest cadru ar trebui s fie similar cu cadrele conceptuale, care sunt cunoscute de la ISSC i FASB.

Consiliul de Contabilitate consider c valorile juste reprezinta de fapt atributele ideale de msurare pentru elementele din bilan, insa realizeaza ca acest lucru nu poate fi aplicabil tuturor elementelor din bilant Se propune ca activele fixe corporale s continue s fie msurate pe baza preului istoric de cumprare sau costului de achizitie, urmat de deprecierea sistematic Cerinele privind includerea de active fixe necorporale vor deveni mai rigide. Costurile de dezvoltare, fondul comercial i alte active fixe necorporale dobndite trebuie s fie incluse n bilan i trebuie s fie trecute in functie de viata utila.

Se sugereaz ca valorile realizabile sa fie utilizate pentru o gama larg de active financiare i datorii Companiile mijlocii, care nu sunt listate la burs trebuie s fie plasate sub o obligaie de divulgare a situaiilor fluxurilor de trezorerie Se introduc cerine suplimentare i specificaii referitoare la coninutul raportului anual. Acestea nu se aplic ntreprinderilor mici.

Toate aceste puncte mentionate sunt doar propuneri. Noua varianta a Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare a fost adoptata in 2001.

1.4. Standarde si organisme de standardizare

Implicarea Institutiei Publice a Contabililor Autorizati n publicarea de standarde contabile efective a nceput la scar mic n 1978, cnd FRS s-a alturat IASC. Ar trebui sa fie totusi adugat c, la cererea membrilor acestei profesii, FSR a publicat avizele experilor din 1925, cu scopul de a stabili bunele practici n domeniul financiar-contabil i de audit. ncepnd cu 1978 FRS a publicat standardele de contabilitate IASC atat in danez cat i in englez. Aceste standarde sunt nsoite de o introducere n limba danez i de recomandrile Institutului i comentarii. Cu toate acestea, n ciuda sustinerii primite din partea institutului, impactul IAS in Danemarca nu a fost unul puternic. Foarte puine companii aplica IAS n rapoartele lor anuale, cu toate ca numrul acestora este n cretere.

Primul standard naional de contabilitate adevarat a aprut n 1988, atunci cnd Comitetul Contabil FSR, care are apte membri, a publicat o prefata la standardele de contabilitate i primul standard de contabilitate, intitulat "Situaia financiar: obiective i coninut". De atunci, nc 12 standardele de contabilitate au fost adoptate, precum i 4 proiecte de expunere au fost emise.

Pana in 1992 membrii Comitetul de Contabilitate al FSR a trebuit s urmeze procedura de depunere a proiectelor de standarde de contabilitate pentru discuie.

n plus, Comitetul avea dreptul de a furniza proiectele de standarde si catre alte grupuri de interese, n scopul de a obine avizul lor. Comitetul s-a folosit din plin de aceasta opiune. Standardele de contabilitate au intrat n vigoare atunci cnd acestea au fost adoptate la adunarea general anual a Institutului. In acest sens, trebuie subliniat faptul c decizia final a apartinut FSR. Standardele de Contabilitate 1-8 au fost adoptate n conformitate cu aceast procedur.

In anul 1992 Institutul a nceput s colaboreze cu o serie de organizaii. A fost stabilit un organism consultativ pentru standardele de contabilitate. FSR deinea conducerea organismului, care era format din reprezentani ai Comitetului de Contabilitate i din urmatoarele organizatii:- Confederaia Industriei Daneze

- Asociatiei Daneza a Bancherilor

- Asociaia Daneza a Proprietarilor de Nave

- Asociatia Daneza a Dealer-ilor Securitatii

- Piata muncii si a Fondului de pensii din Danemarca

- Capitalul Fondurilor de pensii ai Angajatilor

- Asociatia Daneza de Asigurari

- Consiliului pentru sistemele de pensii pe Piata Muncii

- Asociaia Danez a registrelor publice ale Contabililor

- Un reprezentant de la Scoala de Management de la Copenhaga este oficial numit n funcia de consilier academic al grupului.

Consiliul de Standarde de Contabilitate recomand subiecte viitoare pentru standardele de contabilitate i propune actualizarea standardelor deja existente. n plus, Consiliul pentru Standardele de Contabilitate furnizeaza schie pentru standarde, precum i propuneri privind standardele finale. Standardele sunt astfel elaborate de Institut prin consultanta cu Consiliul Standardelor de Contabilitate, dei investigaiile reale privind subiectul discutat, precum i pregtirea efectiv a standardelor sunt realizate n principal de ctre Institut.

Schie de standarde de contabilitate sunt trimise membrilor FRS i organizaiilor asociate cu consiliul de administraie, cu scopul de a obine avizul lor. Schitele sunt de asemenea prezentate si altor organizaii, instituii, ntreprinderi i persoane cu un interes deosebit privind subiectele avute in discutie si cu influen asupra procesului de raportare financiara. Adoptarea final a standardelor i publicarea lor ulterioar sunt n responsabilitatea Comitetului de Contabilitate FSR. Standardele de Contabilitate 9-12 au fost adoptate dup intrarea in vigoare a noii proceduri.

Standardele sunt elaborate n cadrul Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare cu luarea n considerare a standardelor existente IASC. Fiecare standard individual cuprinde o anexa care prevede msura n care standardele naionale respecta standardele IASC.

Standardele de contabilitate sunt aplicabile situatiilor anuale ale societilor care fac obiectul Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare, cu accent pe situatiile anuale ale societilor publice i alte societi de interes pentru publicul larg.

Bursa de Valori de la Copenhaga, care este singurul Organism de schimb de valori din Danemarca, nu a jucat un rol independent n problema standardelor de contabilitate. A emis normele privind emitenii de valori mobiliare enumerati pe Bursa de Valori de la Copenhaga. Normele presupun ca situatiile anuale ale societilor cotate la burs trebuie s urmeze evoluiile n bunele practici contabile, i c acestea trebuie s fie pregtite n conformitate cu standardele contabile general acceptate daneze. Aceste norme sunt astfel obligatorii pentru ntreprinderile publice.

CAPITOLUL II. Forme de organizare ale societatilor

2.1. Formele legale in organizarea societatilor in Danemarca

O companie publica, cu rspundere limitat trebuie s aib un consiliu de management cu cel puin trei directori. n societile care au angajat o medie de cel puin 35 de persone timp in ultimi 3 ani, personalul are dreptul de a alege un numr de membri pentru consiliul de management, echivalent cu jumtate din membrii alei la adunarea general anual. n cazul n care condiiile pentru alegerea consiliului de directori sunt indeplinite, personalul are dreptul de a alege cel puin doi directori. Consiliul de administraie numeste echipa de management. mpreun consiliulde administraie i de management sunt responsabili pentru functionarea companiei, opratiunile de zi cu zi fiind ramanand totusi in responsabilitatea managementului.

Societile publice cu rspundere limitat trebuie s aib un capital social de cel puin 500.000 DKK. Dividendele pot fi declarate, pe baza celor mai recente evidente anuale dupa cum a fost adoptat in cadrul adunarii generale anuale, in care se decide si daca dividendele ar trebui s fie distribuite sau nu. Cu toate acestea, adunarea general anual nu poate lua decizia de a distribui un dividend, care este mai mare dect valoarea sugerat sau aprobate de ctre Consiliul de Directori.ntr-o serie de domenii, normele referitoare la societile private, cu rspundere limitat sunt mai flexibile dect cele care se aplic societilor comerciale pe aciuni. Cu toate acestea, Actul Societatilor Private cu Raspundere Limitata are multe similitudini cu Actul Societatilor Publice cu Raspundere Limitata, dei exist i excepii semnificative. Una dintre aceste excepii se refera la capitalul societii care trebuie sa fie de cel puin 125000 DKK. Societile care, n ultimi 3 ani au angajat mai puin de 35 de persoane, n medie, nu sunt obligate sa numeasca un consiliu de directori.Parteneriatele generale i parteneriatele generale limitate sunt persoane juridice i pot aciona ca atare vis-a-vis de toate celelalte pri. Cu toate acestea, toi partenerii din cadrul unui parteneriat general sunt solidari in ceea ce priveste pasivele firmei. Un parteneriat nu este considerat a fi o entitate n termeni de impozitare, din moment ce partenerii sunt impozitati n mod individual. In afara de o singur excepie semnificativ, normele privind parteneriatele generale limitate sunt similare cu cele de parteneriate generale, aa cum s-a subliniat mai sus. Spre deosebire de membri n parteneriate generale, unul sau mai muli membri dintr-un parteneriat general limitat au rspundere limitat i, prin urmare implicarea lor este numai in masura capitalului investit. Nu exist legislaie care definete, de exemplu, cerinele minime de competen si drepturile de conducere a parteneriatelor generale sau generale limitate.

n mod similar, nu exist legislaie separat n ceea ce privete societatile de tipul cooperativelor. Membrii unei cooperative, care este o entitate juridic, sunt, de obicei rspunztori numai n msura contribuitiei la capital. Adunarea general anual a cooperativelor este n mod normal cea mai inalta putere decizionala a societii. n general, un Consiliu de administraie este ales, la adunarea general anual. Acest forum va numi un consiliu de manageri care urmeaz s fie responsabil de activitatile de zi cu zi.

O fundaie este o entitate legala, n sensul c nu are proprietari de capitaluri proprii. O fundaie este supus Actului privind Reglemetarea Fundatiile, care a intrat n vigoare n 1985, i trebuie s aib un capital de baz de cel puin 300.000 DKK. Articole de un fond comercial trebuie s cuprind reguli cu privire la dimensiunea i alegerea consiliului de administraie. Consiliul de Administraie este organul suprem de conducere al fundaiei. Acesta trebuie s aib cel puin trei membri, iar unii membri pot fi alei de ctre personalul companiei. Consiliul de administraie poate numi un consiliu de conducere. n plus, articolele trebuie s cuprind dispoziii referitoare la repartizarea profitului.

Conform standardelor internaionale, cele mai multe companii daneze sunt mici sau mijlocii. Numai 2% din totalul platitorilor de TVA inregistrati au o cifr de afaceri de peste 25 milioane DKK pe an.

Din punct de vedere economic forma juridica cea mai important a unitii de afaceri n Danemarca este societatea publica cu rspundere limitat, in totalul societatilor inregistrate, in 1996 58% dintre acestea erau reprezentate de societati publice cu raspundere limitata. De asemenea, se pare c societatile de tipul cooperativelor joac un rol considerabil n economia danez, fiind comune n sectoarele de producie i agriculturii. Magazine infiintate de cooperative joac si ele un rol important n sectorul comerului cu amnuntul n Danemarca.2.2. Bursa de valori de la Copenhaga

Bursa de valori de la Copenhaga este singura bursa de valori din Danemarca. La sfarsitul anului 1998 un numar de 254 de companii (incluzand banci, companii de asigurari si case de investitii) erau cotate la bursa de valori. In ianuarie 1998, bursa de valori din Copengaha si cea din Stockholm au semnat un acord de cooperare cu privire la instituirea unei piete nordice comune a titlurilor de valoare. In plus pe langa cele doua burse de valori din Copenhaga si Stockholm s-au alaturat si bursele de valori din Oslo si Islanda, creend astfel o piata comuna a titlurilor de valoare mai larga cu un grad mai mare de lichiditate pe piata.

Doar 13 tari straine sunt cotate la bursa de valori din Copenhaga, patru dintre ele fiind suedeze. In mod similar doar 7 companii daneze sunt cotate la bursele de valori din alte tari.

III. Obiective, concepte si principii generale

3.1. Utilizatorii importanti

Legislaia daneza de contabilitate este n esen orientata spre protecia creditorilor, astfel incat bncile reprezinta fara indoiala cel mai mare grup de utilizatori. Bncile utilizeaz situaiile financiare in procesele de creditare. n plus, investitorii au devenit un grup de utilizatori din ce in ce mai importanti, ca rezultat al cresterii importantei bursei de valori. Angajai unei societi nu au nici drepturi speciale privind informatiile financiare n comparaie cu alte grupuri de utilizatori.

3.2. Principii generale

Legislaia daneza de contabilitate nu este caracterizata de una sau mai multe paradigme specifice care stau la baza, dar n mod implicit urmeaz principiul costului istoric (costul de achiziie sau costul de producie), ca principiu principal. Cu toate acestea, n anumite circumstane reevaluarea (in cazul depasirii costului istoric) unor active este permisa.Dup cum s-a menionat intr-un capitol anterior, situaiile financiare sunt prezentate ntr-o manier care ofera o imagine de ansamblu si fidel a activelor i pasivelor societii, precum i a pozitiei financiare i a conturilor de profit i pierdere. Clauza generala este o clauz imperativa avand in vedere ca dispoziiile legale urmeaz s fie luate n considerare doar n cazul n care aplicarea lor nu ar avea ca rezultat o imagine real i corect.

Clauz general este susinut de principiile contabile de baz, privind grija, coerena i prudena. Att n practic cat i n legislaie nu exist conflicte ntre aceste principii generale. Este bine cunoscut faptul c, deseori, exist un conflict ntre pruden (considerare pentru politica de dividende), pe de o parte i de potrivire (relevana), pe de alt parte. Din punct de vedere istoric, prudena a fost considerata mai importanta decat potrivirea. Cu toate acestea, experienta practica de contabilitate indic faptul c atenia acordat principiului prudenei a pierdut teren n ultimii ani. O posibil explicaie a acestor tendine ar putea fi faptul c s-a pus mai mult accent pe nevoile investitorilor pentru informaii relevante.

Cu toate acestea, principiul prudenei continu s fie important. n acest context, trebuie remarcat faptul c pot exista variaii mari n interpretare a principiului prudenei n diferite ri, chiar dac de fapt, principiul este aceeai n toate rile. n Danemarca, unele autoriti interpreteaza prudena n sensul c principiile contabile aplicate trebuie s ofere o descriere financiara realist a veniturilor i capitalurilor companiei. Alii aleg s lege interpretarea lor privind conceptul de pruden mai mult de posibilele implicatii ale principiilor contabile aplicabile castigurilor evidentiate prin evidentele contabile care pot fi distribuite ca dividende in conformitate cu legislatia in vigoare. n cazul n care o interpretare foarte ngust a principiului prudenei este aleasa, exist mai multe exemple de abaterea de la principiul n legislaia contabil n sine. De exemplu, Actul privind Intocmirea Situaiilor Financiare permite reevaluarea anumitor active, dei astfel de reevaluari nu trebuie s fie nregistrate ca venituri n contul de profit i pierdere, nici distribuite ca dividende. Exemple similare att din legislaie cat i din practica face mai rezonabil s se pretind c fata de standardele internaionale - legislaia danez de contabilitate este flexibila. n ceea ce privete deciziile privind distribuia de dividende n societatile comerciale pe actiuni publice si private, situaiile financiare joac un rol direct, deoarece deciziile cu privire la distribuirea fondurilor ctre acionari se poate face numai pe baza celor mai recente evidente anuale adoptate de acionari.

Cerinele c activele i pasivele trebuie s fie evaluate n mod individual, i c soldul de deschidere n orice an trebuie s fie echivalent cu soldul de nchidere a anului precedent, sunt ambele principii fundamentale.

Din punct de vedere legal principiile de continut in detrimentul formei i semnificatiei nu sunt fundamentale, deoarece acestea nu sunt menionate n mod direct n legislaie. Cu toate acestea, ele sunt foarte importante n practic.3.3. Corelatia dintre raportarea financiara si contabilitatea fiscala

n general raportarea financiar nu mai este afectata de normele fiscale. Dup o perioad de tranziie, segregarea completa de situaii financiare i conturile de impozitare a fost introdusa de la punerea n aplicare a Directivei a IV-a i adoptarea actului privind intocmirea situaiilor financiare n 1981.

n practic, venitul impozabil este calculat n funcie de rezultatul nainte de impozitare, aa cum reiese din situaiile financiare. Orice ajustri necesare sunt fcute ulterior. n aceast privin, nu poate fi exclus faptul c societile pot lua anumite aspecte n considerare n scopul de a reduce numrul acestor ajustri la determinarea rezultatului nainte de impozitare. De exemplu, pare s fie o practic larg rspndit de a alege o limit superioar pentru preul de achiziie al aa-numitelor active mici (care sunt introduse direct n contul de profit i pierderi, n afara bilanului). Aceast limit superioar de multe ori este egal cu limita superioar pentru cheltuielile imediate, asa cum sunt definite n legislaia fiscal.

n Danemarca, se pare c nu exist exemple de legislaii contabile care sa fi avut vreun impact asupra formularii unor norme din legislaia fiscala. Profiturile contabile i profiturile impozabile sunt uniti distincte. De exemplu, normele prevzute n legislaia fiscal privind amortizarea fiscal nu se bazeaz n nici un fel pe ateptrile privind viata utila a unei maini, ci mai degrab pe un numr de procentaje "mecanice" utilizate de autoritati in scopuri fiscale de-a lungul anilor.IV. Tinerea evidentei contabile si pregatirea situatiilor financiare

4.1. Datoria de a pregati situatiile financiare

Societile publice si private cu rspundere limitat trebuie s respecte obligaia statutar de a elabora i publica evidentele anuale care cuprind contul de profit i pierdere, bilanul i notele, precum i un raport anual. Publicarea este asigurat prin depunerea ambelor evidente anuale i a raportului anual la Agentia de Comert si Afaceri din Copenhaga. Companiile care sunt cotate la Bursa de Valori trebuie s pregteasc, de asemenea, rapoarte intermediare i situaiile fluxurilor de numerar. Proprietari unici, parteneriatele, parteneriatele limitate i societatile de tipul cooperativelor trebuie s pregteasc contul de profit i pierdere i bilanul. Nu exist cerine legale privind publicarea sau prezentarea situatiilor.4.2. Evidenta contabila si planul de conturi

Legislatia daneza privind contabilitatea si raportarea financiara nu contine norme sau reglementari privind aplicarea planurilor de conturi cum ar fi de exemplu planul de conturi german.

Dupa cum s-a mai mentionat anterior evidenta contabila trebuie tinuta in concordanta cu bunele practice contabile.

In plus, exista un numar de norme detaliate privind sistemul contabil, care sunt formulate in asa maniera incat toate entitatile pot fi urmarite prin intermediul evidentelor contabile, evidentiindu-se separat toate inregistrarile.

Inregistrarile trebuie realizate astfel incat sa se poata urmari o trasabilitate corecta a acestora in timp. Operatiunile trebuie inregistrate cat mai curand posibil de la realizarea tranzactiei la care acestea fac referire. Cu toate acestea, consideraii speciale cu privire la natura ntreprinderilor - ntreprinderile mici, de exemplu - pot permite realizarea inregistrarilor n ceea ce privete achiziiile i vnzrile abia in momentul platii. In plus, toate ncasrile i plile trebuie s fie nregistrate cu o periodicitate zilnica, n msura n care acest lucru este posibil.

Inregistrrile contabile trebuie s fie pstrate pentru o perioad de cinci ani de la ncheierea exerciiului financiar la care se refer.

V. Bilantul si contul de profit si pierdere

5.1. Principii generale de clasificare

Actul privind intocmirea situaiilor financiare prevede ca situatiile anuale i situatiile consolidate trebuie redactate ntr-o manier clar, n conformitate cu legea i normele emise. Punctul de plecare al Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare este faptul c formele detaliate contribuie la realizarea imaginii de ansamblu i a mijloacelor de comparaie menionate mai sus.

Bilanul poate fi prezentat atat in format orizontal cat si vertical. Contul de profit i pierderi poate fi prezentat in formatul de tip lista prin clasificarea cheltuielilor si veniturilor dupa tipul sau natura lor. Structura bilanului i a contului de profit i pierderi pot fi schimbate de la un an la altul numai n cazul unor circumstante special care se aplica. Dou formate nu pot fi combinate. Orice modificri fcute trebuie s fie specificate i explicate n note.

Dispoziiile privind prezentarea bilanului i a contului de profit i pierdere ntr-un format specific se aplic la toate tipurile de companii care intr sub incidena legii. Relaxri privind anumite reguli se aplic doar n cazul intreprinderilor mici si mijlocii. Legea nu se aplic bncilor, instituiile de credit i societatile de asigurari. 5.1.1. Structura

n toate formatele principalele elementelor (poziiile) sunt numerotate cu cifre romane, care ulterior sunt defalcate in elemente secundare numerotate cu cifre arabe. Dispoziiile privind elementele secundare (numerotate cu cifre arabe) permit modificri n ordinea sau denumirea acestora precum si in mentionarea lor separata.

Modificarile formatelor conturilor de profit i pierdere reprezinta o datorie n cazul n care formatele nu ar fi n conformitate cu cerinta de a prezenta o imagine fidel i corect. O astfel de abatere trebuie s fie menionata n note precum si o explicatie aferenta.

5.1.2. Consecintele in ceea ce privesc modificarile sau ajustarile formatelor prescrise

Dei companiile sunt libere s aleag ntre patru formate pentru bilanul i contul de profit i pierdere, schimbarea unui anumit format este considerat a fi o nclcare a consecvenei. n practic, cele mai multe nclcri ale consecventei sunt vzute n companii care isi schimb natura activitatii sau n companii implicate n formarea de conglomerate noi.

n realitate, s-a dovedit de multe ori necesara ajustarea formatului i redenumirea elementelor secundare, din cauza activitatii specifice companiei. Companiile au posibilitatea, uneori obligatia, sa modifice sau sa ajusteze formatul prescris, urmarind:

o divizare mai detaliata a conturilor

adaugarea de noi elemente (doar daca continutul formatului nu le cuprind deja)

cumularea elementelor care contin sume insignifiante

cumularea elementelor cu conditia sa se detaliate in notele explicative

5.1.3. Soldurile din anii anteriori si comparabilitatea

Companiile sunt obligate s indice cifre comparative pentru fiecare element din contul de profit i pierdere i bilan. Standardul danez de Contabilitate nr.1 "Conturile anuale, obiectivele i continutul", impune ca notele, precum i orice analiz a fluxului de numerar s conin si cifrele anului precedent.

Daca sumele prezentate in contul de profit si pierdere si bilant nu sunt comparabile de la un an la altul, trebuia facute asa numitele actualizari sau ajustari. Daca astfel de actualizari sau ajustari nu se realizeaza acest lucru trebuie specificat in notele explicative. Daca compania prezinta cifre din mai multi ani, o buna practica contabila ajutarea sau actualizarea acestora astfel incat sa devina comparabile.

KPMG ofera exemple in care datele din ani anteriori nu sunt direct comparabile cu cele aferente anului finaciar current:

modificari in ceea ce priveste principiile contabile aplicate

perioadele contabile de lungimi diferite, de exemplu, n cazul unei modificri n anul financiar utilizat modificari in continutul elementelor principale corectii aplicate conturilor pentru perioadele precedente vanzarea si achizitionarea de afaceri/activitati.5.2. BILANUL


Companiile pot alege intre doua formate in realizarea bilatului formatul orizontal si cel vertical. Formatul vertical nu prezinta din punct de vedere practic un interes deosebit avand in vedere ca foarte putine companii folosesc acest format.

Formatul bilantului in forma orizontala

ACTIVE FIXE

I. Active fixe necorporale

1.Costuri de dezvoltare

2.Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi similare

3.Fondul comercial

4.Pli n avans pentru active fixe necorporale

II. Active fixe corpoarale

1. Terenuri si cladiri

2. Instalatii tehnice si masini

3. Alte instalaii, unelte i echipamente

4. Plati in avans pentru active fixe corporale si active fixe corporale aflate in constructive

III. Active fixe financiare

1. Interese de participatie detinute in intreprinderile affiliate

2. Sume datorate de intreprinderile affiliate

3. Interesele de participatie detinute in intreprinderile associate

4. Sume datorate de intreprinderile associate

5. Alte investitii si interese de participatie

6. Alte sume datorate

7. Actiuni proprii sau ale partilor

8. Credite acordate membrilor si managementului general

ACTIVE CURENTE

I. Stocuri

1. Materii prime si consumabile

2. Lucrari in curs

3. Produse finite i mrfuri pentru a fi revndute

4. Lucrri n curs, n numele unor tere pri

5. Pli n avans pentru bunuriII. Debitori

1. Debitori comerciali



4. Alte sume de primit

5. Creditele acordate de membri i management general

6. Conturi de regularizareIII. Investitii si interese de participatie

1. Interese de participatie in intreprinderile affiliate


3. Alte investii si interese de participatie

IV. Conturi in casa si la banci

CAPITAL SI REZERVE

I. Capitalul social

II. Prime de emisiune

III. Rezerve din reevaluare

IV. Reserve

1. Rezerva de reevaluare net

2. Reserve pentru actiunile proprii sau ale partilor

3. Alte reserve legale

4. Rezerve prevzute de articolele din asociere

5. Alte rezerveV. Profit nerepartizat sau pierderi cumulate

1. Reportat din anii anteriori

2. Transferate de la profit sau pierdere pentru anul n curs

PROVIZIOANE

1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii similar

2. Provizioane privind impozitele amante

3. Alte provizioane

CREDITORI (pe termen scurt sau pe termen lung)

1. Imprumuturi obligatare

2. Stocul de mprumut convertibil

3. Stocul de mprumut profitabil

4. Institutii de credit

5. Pli ncasate n avans de la clieni

6. Creditorii comerciali

7. Cambii de pltit

8. Sume datorate catre intreptinderile affiliate

9. Sume datorate catre intreprinderile associate

10. Impozit pe profit

11. Alte datorii, inclusiv impozitele acumulate i a contribuiilor acumulate la securitatea social

12. Conturi de regularizare

13. Dividende pentru exerciiul financiar

14. Dividende nerevendicate pentru exerciiul financiar anterior

Formatul bilantului in forma verticala

ACTIVE FIXE

I. Active fixe necorporale

1.Costuri de dezvoltare

2.Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi similare

3.Fondul comercial

4.Pli n avans pentru active fixe necorporale

II. Active fixe corpoarale

5. Terenuri si cladiri

6. Instalatii tehnice si masini

7. Alte instalaii, unelte i echipamente

8. Plati in avans pentru active fixe corporale si active fixe corporale aflate in constructive

III. Active fixe financiare

1. Interese de participatie detinute in intreprinderile affiliate


3. Interesele de participatie detinute in intreprinderile associate


5. Alte investitii si interese de participatie

6. Alte sume datorate


8. Credite acordate membrilor si managementului general

ACTIVE CURENTE

I. Stocuri

6. Materii prime si consumabile

7. Lucrari in curs

8. Produse finite i mrfuri pentru a fi revndute

9. Lucrri n curs, n numele unor tere pri

10. Pli n avans pentru bunuriII. Debitori

7. Debitori comerciali



10. Alte sume de primit

11. Creditele acordate de membri i management general

12. Conturi de regularizareIII. Investitii si interese de participatie

4. Interese de participatie in intreprinderile affiliate


6. Alte investii si interese de participatie

IV. Conturi in casa si la banci

DATORII CURENTE

1. Stoc de imprumuturi obligatare

2. Stoc de imprumuturi convertibile

3. Stoc de imprumuturi remunerabile

4. Sume datorate institutiilor de credit

5. Plati primite in avans de la clienti

6. Creditori comerciali

7. Cambii de platit

8. Sume datorate catre intreprinderile afiliate

9. Sume datorate catre intreprinderile asociate

10. Impozitul pe profit

11. Ali creditori, inclusiv taxele acumulate i contribuiilor acumulate la securitatea social12. Conturi de regularizare13. Dividende pentru exercitiul financiar14. Dividendele nerevendicate pe anii financiari anterioriACTIVE CURENTE DATORII CURENTE

TOTAL ACTIVE DATORII CURENTE

DATORII PE TERMEN LUNG

1. Stoc de imprumuturi obligatare

2. Stoc de imprumuturi convertibile3. Stoc de imprumuturi remunerabile4. Sume datorate institutiilor de credit5. Plati primate in avans de la client6. Creditori comerciali7. Cambii de platit8. Sume datorate catre intreprinderile afliate

9. Sume datorate catre intreprinderile asociate


11. Ali creditori, inclusiv taxele acumulate i contribuiilor acumulate la securitatea social12. Conturi de regularizare

PROVIZIOANE

1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii similar

2. Provizioane privind impozitele amante

3. Alte provizioane

CAPITAL SI REZERVE

I. Capitalul social

II. Prime de emisiune

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve

1. Rezerva de reevaluare net

2. Reserve pentru actiunile proprii sau ale partilor

3. Alte reserve legale

4. Rezerve prevzute de articolele din asociere

5. Alte rezerve6. Profit nerepartizat sau pierderi cumulate

1. Reportat din anii anteriori

2. Transferate de la profit sau pierdere pentru anul n curs

5.2.2 Activele, definitie si obligatia de prezentare

Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare defineste activele fixe ca fiind activele detinute sau utilizate pe termen lung. Restul activelor sunt considerate active curente. Trebuie mentionat ca veniturile aferente exercitiului financiar care nu sunt scadente pana la data intocmirii bilantului sunt considerate Creante. Nu se ofera o definitie detaliata si clara a activelor nici in Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare si nici in Standardele de Contabilitate daneze.

Cheltuielile pltite n avans (suportate nainte de data bilanului, dar care privesc anii urmtori) trebuie s fie nscrise in Conturile de regularizare n conformitate cu activele. Cheltuielile platite in avans trebuie s fie explicate n note, cu excepia cazului in care sumele implicate sunt nesemnificative.

Creane pe termen lung sunt definite ca acele creante scadente privind plata in mai mult de 12 luni de la ncheierea exerciiului financiar. Creanele pe termen lung trebuie precizate separat pentru fiecare element in parte.

Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare furnizeaza definitiile necesare pentru stabilirea tipurilor relevante de organizari de societati. Interesele de participare sunt definite ca interesele n societi comerciale pe aciuni i interese n capital i rezerve ale altor ntreprinderi. Societile mam sunt definite ca societi care:

dein majoritatea drepturilor de vot ntr-o ntreprindere sunt membri ai unei ntreprinderi i au dreptul de a numi sau de a revoca majoritatea membrilor consiliului de directori al ntreprinderii, managementului general sau alt organism similar de management sunt membri ai unei ntreprinderi i au dreptul de a exercita o influen dominant asupra ntreprinderii, pe baza actul constitutiv sau a altui acord cu ntreprinderea sunt membri ai unei ntreprinderi i, pe baza de comun acord cu ali membri, controleaz majoritatea drepturilor de vot n cadrul ntreprinderii au interese de participatie ntr-o ntreprindere i pot exercita o influen dominant asupra ei

Filiale sunt definite ca fiind ntreprinderi cu care societatea mama, direct sau indirect, are una dintre relaiile menionate mai sus. Acestea sunt ntreprinderi n care o alt companie deine majoritatea drepturilor de vot si asupra creia i exercit o influen dominant.

Intreprinderile asociate sunt definite ca intreprinderi care nu pot fi considerate filiale, dar in care compania si filialele companiei detin interese de participatie si exercita o influenta notabila asupra managementului financiar si operational al intreprinderii in cauza. Se considera ca o companie detine si exercita o influenta notabila daca aceasta impreuna cu filialele sale detin cel putin 20% din drepturile de vot.

Intreprinderile afiliate sunt definite ca filiale ale intreprinderilor, companiilor mama si filialelor acestora.

5.2. 3. Specificatii privind activele fixe

Pentru fiecare element din categoriile de active fixe necorporale, corporale i financiare, trebuie mentionat in note modul n care este determinata valoarea contabil a activului fix n cauz (pre de achiziie sau costul de producie, adugiri sau cesiunile), precum i reevalurile, amortizrile i deprecierile inregistrate pentru activul respectiv, att cumulate cat i pentru anul in curs.

5.2.4. Datoria - definitie si modul de evidentiere

Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare nu contine o definitie a datoriilor, dar mentioneaza ca toate cheltuielile efectuate intr-un an, dar care sunt platibile abia anul urmator vor fi inregistrate la sume de platit.

Din formatul prescris al bilantului reiese ca exista 14 categorii de datorii, dar nu se mentioneaza nicaieri in Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare ca intreprinderile sunt obligate de a defalca detaoriile in doua categorii: datorii pe termen lung si datorii pe termen scurt. Cu toate acestea, in practica se face o distinctie clara intre aceste doua tipuri de datorii.

Datoriile pe termen lung sunt definite in Actul privind Intocmirea Situatiilor Financiare ca fiind sumele ce trebuie platite in mai mult de 12 luni, iar cele pe termen scurt ca fiind sumele ce trebuie platite intr-un termen mai mic de 12 luni. Avand in vedere ca sumele aferente celor 2 categorii trebuie mentionate separat, majoritatea companiilor au rezolvat aceasta problema introducand doua elemente distincte, unul privind datoriile pe termen scurt si celalalt privind datoriile pe termen lung.

O alta varianta privind modul de prezentare se refera la datoriile pe termen lung. Pentru fiecare element de datorii din bilant, partea de datorie care devine scadenta la mai mult de 5 ani de la data bilantului trebuie sa fie distinct evidentiata, de cele mai multe ori in cadrul notelor explicative se fac aceste distinctii.

Similar cu conditiile de evidentiere legate de cheltuielile pltite n avans, exista cerinta ca veniturile in avans (pli nainte de data bilanului) trebuie s fie listate la datorii, la categoria conturi de regularizare. n cazul n care plile anticipate sunt semnificative, ele trebuie s fie explicate n note.

5.2.5. Provizioanele pentru taxe i obligatii, definire si modalitate de evindetiere

Provizioanele pentru taxe i datorii sunt definite ca sumele pastrate pentru a acoperi pierderile specifice, angajamentele sau costurile legate de exercitiile financiare curente sau anterioare, i care, la momentul intocmirii bilanului sunt susceptibile de a realizate, dar care sunt incerte cu privire la valoarea sau timpul de decontare.

Legea conine o interdicie explicit mpotriva utilizrii contului denumit "Provizioane pentru taxe i datorii", pentru a ajusta valoarea activelor. n plus, provizioanele nu trebuie s depeasc suma maxim necesar. Cu excepia cazului n care acestea sunt nesemnificative, provizioanele trebuie s fie explicate n detaliu n notele explicative.

In ceea ce privete provizioanele, bilantul face distincia ntre provizioane pentru pensii i obligaii similare, provizioane pentru impozite amnate, precum i provizioanele n alte scopuri.

5.2.6. Capitalul propriu - definitie si prezentare

Regulamentul danez de Contabilitate nu include nici o definiie a capitalului propriu. n consecin, conceptul de capital propriu poate fi perceput ca un concept rezidual, al crei coninut este derivat din definiiile i criteriile pentru recunoaterea i evaluarea activelor, pasivelor i provizioanelor.

Formatul bilantului mparte capitalul social, n cinci mari categorii: capitalul societii, prime din emisiune, rezervele de reevaluare, rezerve, i profitul nerepartizat sau pierderile acumulate. Dispunerea formatul nu este destinat s se fac distincia ntre rezervelor obligatorii (de exemplu, cele care rezult din legislaia sau articole de asociere) i i rezerv dreptul de a le distribui. Companiile care doresc s ilustreze separta rezervelor obligatorii poate s fac acest lucru ntr-o not separat la elementul de capitaluri proprii.

In ceea ce priveste capitalul social se mentioneaza ca pentru societatile private cu raspundere limitata pragul minim al capitalul social este de 125.000 DKK, iar pentru cele publice de 500.000 DKK.

Primele de emisiune cuprind sumele obinute de societate n plus fa de valoarea nominal, n legtur cu emisiunea de aciuni, dup deducerea costurilor legate de aceast operatie. Sumele din primele de emisiune pot fi folosite pentru a acoperi pierderile care nu pot fi acoperite de profiturile transferate i rezerve repartizabile sau pentru alte probleme similare.

Referitor la rezerve notele trebuie s indice:

dimensiunea rezervelor din reevaluare la nceputul exerciiului financiar sumele alocate la rezervele de reevaluare n cursul exerciiului financiar sumele transferate de la rezerve mrimea rezervelor din reevaluare la sfritul exerciiului financiar indicarea metodei utilizate pentru calculul valorilor reevaluate

Rezervele cuprind rezervele nedistribuibile i cele distribuibile. Rezervele, care reprezint reevalurile nete totale, nu trebuie s fie distribuite ca dividende. n cazul n care societatea achiziioneaz actiuni proprii sau liste de astfel de aciuni ca active n bilan, o sum echivalent trebuie s fie transferata din contul rezerve in contul de rezerve de aciuni proprii.

Modificrile n mrimea de capital propriu i distribuia sumelor acestuia asupra elementelor componente n ceea ce privete bilanul contabil pentru exerciiul financiar precedent trebuie s fie specificate.

5.3. Contul de profit si pierdere


Companiile pot alege intre 4 formate ale contului de profit si pierdere.

Dupa cum a fost mentionat anterior companiile mici si mijlocii pot omite prezentarea unor anumiti termeni in contul de profit si pierdere prin comprimarea acestora. Companiile mici si mijlocii sunt considerate cele care nu depasesc nici una din valorile prezentate mai jos:

Companii miciCompanii mijlocii

Active totale20 milioane 75 milioane

Cifra de afaceri neta40 milioane150 milioane

Numar de angajati50250

Atunci cand este justificat, din punct de vedere competitiv, companiile mici si mijlocii pot introduce un element in contul de profit si pierdere numit Profit brut sau Pierdere bruta in care sunt cuprinse si alte elemente dupa cum se va putea observa in formatul contului de profit si pierdere.

5.3.2. Contul de profit si pierdere in format vertical, clasificat dupa tipul cheltuielilor sau dupa functie

Conceptul care sta la baza formatelor conturilor de profit si pierdere ar fi ca veniturile perioadei financiare sa fie prezentate separat astfel:

Activitati de exploatare (activitati comune, incluzand operatiunile primare si secundare)

Activitati financiare

Activitati exceptionale

In practica, ambele formate de conturi de profit si pierdere au ridicat o serie de dificultati pentru companii. Nici unul dintre cele doua formate, care includ clasificarea cheltuielilor, nu sunt compatibile cu traditia daneza de a aplica costurile marginale in conturi externe pentru a putea fi evidentiate. Nici un format nu pune accent pe distinctia dintre costurile variabile si cele fixe. Cu toate ca adaugarea unor elemente suplimentare in structura contului de profit si pierdere este permisa, cerinta ca ordinea elementelor sa nu fie modificata inseamna ca societatile care doresc sa evidentieze marja de contributie in contul de profit si pierdere vor intampina o problema legata de structura.

Standardul danez de contabilitate Nr.8 Stocuri, nu pastreaza costul marginal in conturi externe; acesta recomanda, dar nu obliga ca toate cheltuielile generale de producie indirecte s fie incluse n evaluarea stocurilor. In prezent este dificil a spune ceva concret in ceea ce priveste utilizarea costurilor marginale in evidentele anuale. Multi critici afirma ca acestea vor disparea definitive din contabilitatea financiara.

Cel mai utilizat format al contului de profit si pierdere, in ciuda tuturor criticilor este cel care clasifica elementele dupa functie, fiind intocmit de companiile cu raspundere limitata din sectorul de servicii, comercial si industrial.

Formatul contului de profit si pierdere in forma vertical, clasificat dupa tipul cheltuielilor

1. Cifra de afaceri neta

2. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie

3. Productia imobilizata

4. Alte venituri din exploatare

5. a) Costul materiilor prime

b) Alte cheltuieli externe

6. Costurile de personal

a) Salariile

b) Pensiile

c) Alte costuri privind asigurarile sociale

7. a) Amortizare i alte sume anulate privind activele corporale i necorporale

b) Sume exceptionale anulate privind activele curente

8. Alte costuri de exploatare

9. a) Venituri din interesele de participatie privind intreprinderile afiliate

b) Venituri din interesele de participatie privind intreprinderile afiliate

10. Venituri din alte interese de participantie, investiii i sumele de ncasat, care sunt clasificate ca active fixe

11. Alte dobnzi i venituri similar

12. Sumele amortizate privind imobilizri financiare, a titluri de valoare i interese de participantii care sunt clasificate ca active curente

13. Dobnda de pltit i cheltuieli assimilate

14. Profit/pierdere inainte de impozitare si de activitatea extraordinara


16. Profit/pierdere dupa impozitare

17. Venituri extraordinare

18. Chaltuieli extraordinare

19. Profit/pierdere extraordinara

20. Impozit pe profit extraordinary

21. Profit din activitatea extraordinara dupa impozitare

22. Alte taxe

23. Profit/pierdere totala

Formatul contului de profit si pierdere in format vertical, clasificat dupa functie

1. Cifra de afaceri neta

2. Costurile de productie

3. Profitul/pierderea bruta

4. Costurile de distributie

5. Cheltuieli administrative

6. Alte venituri operationale

7. Alte costuri operationale

8. a) Venituri din interesele de participatie privind intreprinderile afiliate

b) Venituri din interesele de participatie privind intreprinderile afiliate

9. Venituri din alte interese de participantie, investiii i sumele de ncasat, care sunt clasificate ca active fixe

10. Alte dobnzi i venituri similar

11. Sumele amortizate privind imobilizri financiare, a titluri de valoare i interese de participantii care sunt clasificate ca active curente

12. Dobnda de pltit i cheltuieli assimilate

13. Profit/pierdere inainte de impozitare si de activitatea extraordinara


15. Profit/pierdere dupa impozitare

16. Venituri extraordinare

17. Chaltuieli extraordinare

18. Profit/pierdere extraordinara

19. Impozit pe profit extraordinary

20. Profit din activitatea extraordinara dupa impozitare

21. Alte taxe

22. Profit/pierdere totala

CAPITOLUL VI . Criterii generale de recunoastere

6.1. Criterii generale de recunoastere in Danemarca

In legislatia contabila din Danemarca cererile imperative privind oferirea unei imagini fidele de catre conturile anuale se aplica mai presus de orice alta dispozitie. Asta inseamna, desigur, ca notiunea de imagine fidela si corecta este mai presus atat decat principile contabile de baza (continuitatea activitatii, prudenta etc) cat si de alte cerinte referitoare la evaluare si recunoastere. Clauza generala privind situatiile financiare este formulata dupa cum urmeaza:

Conturile anuale si conturile consolidate trebuie sa ofere o imagine fidela si corecta a companiei, a activelor si pasivelor grupului, precum si a situatiei financiare privind profitul sau pierderea.

Aceasta clauza trebuie privita ca o cerinta calitativa (relevanta si fiabila) aplicata conturilor anuale in general. Oricum, aplicarea acestei clauze in practica, va duce la o serie de probleme, un motiv fiind si faptul ca reglementarile nu dau definitii generale pentru active si pasive in relatie cu cerintele unei imagini fidele.

Actele privind evidenta contabila furnizeaza procedurile contabile care trebuie sa se efectueze in conformitate cu practicile contabile, tinand cont de natura si marimea intreprinderii.

In ceea ce priveste utilizarea practica a criteriilor de recunoastere pentru active, un rezumat al procedurii pentru evaluare, daca un activ poate fi capitalizat sau nu, ar fi sa ne ntrebam daca societatea are titlul de proprietate asupra bunului n cauza. Pe de alta parte, actele privind situatiile financiare nu impiedica, spre exemplu, capitalizarea activelor financiare inchiriate. Tendinta generala in practicile contabile pare a fi faptul ca substanta financiara castiga teren ca si criteriu de recunoastere in fata costului formalitatilor legale, desi aceasta din urma constituie un punct de plecare care este de departe cel mai dominant.

Actele privind situatiile financiare nu mentioneaza explicit circumstantele care ar putea motiva capitalizarea activelor fixe intangibile. Oricum, este o conditie prealabila ca societatea sa fie in masura sa demonstreze o corelatie intre activul in cauza si castigurile viitoare, inainte ca orice capitalizare sa poata fi facuta.

Principii de evaluare. Principiile contabile de baza privind continuitatea activitatii, prudenta, coerenta, valoarea bruta, contabilitatea de angajamente sunt stabilite in Actul privind situatiile financiare.

Compania nu este obligata sa includa informatii cu privire la principiile contabile de baza in conturi, deoarece se presupune ca evaluarile utilizate in conturile anuale sunt determinate in conformitate cu aceste principii, cu exceptia cazului in care se specifica altfel. In anumite cazuri exceptionale, se permit abateri de la aceste principii, cu specificarea acestora in notele explicative. Mai mult, compania trebuie sa includa informatii despre efectul abaterilor de la principii, incluzand, daca este posibil, si efectul in termeni monetari asupra activelor si pasivelor, precum si a pozitiei financiare, profit sau pierdere.

CAPITOLUL VII. Principii contabile

7.1. Principiul continuitatii activitatii

Cu exceptia cazurilor expres mentionate in conturile anuale, se presupune ca situatiile contabile au fost intocmite in concordanta cu principiul continuitatii activitatii.

Presupunerea ca societatea are o activitate continua este probabil unul dintre cele mai disputate principii contabile in Danemarca, in ultimii ani. Motivul fiind unele companii in situatie de lichidare ce fac parte din comertul si industria daneza. Ar trebui remarcat faptul ca societatile in cauza, au fost companii ale caror cele mai recente situatii contabile nu dezvaluiau ca ar putea exista probleme in ceea ce priveste prezentarea conturilor, deoarece s-a presupus ca afacerea avea o activitate continua. Aceste companii in lichidare au avut impactul lor asupra economiei daneze in ansamblu, si au dus, de asemenea, la o dezbatere intre profesia contabila, pe de-o parte, si cea non-profesionala, pe de alta parte. Aceasta disputa, care a pus la indoiala justificarea si functionarea conditiilor de continuitate a activitatii, nu a condus la rezultate vizibile in directia dorita.

Actul privind situatiile financiare nu contine nicio orientare concreta cu privire la metodele de evaluare care ar trebui folosite in cazul in care compania nu ar mai avea o activitate continua. Oricum, in practica generala regulile de evaluare a activelor si pasivelor sunt intr-o anumita masura similare celor utilizate in bilantul de lichidare. Acest lucru implica faptul ca valorile realizabile nete sunt utilizate in cazul activelor si ca provizioanele sunt pentru acoperirea pasivelor in legatura cu restructurarea sau inchiderea afacerii.

7.2. Principiul permanentei metodelor

Metodele de evaluare nu trebuie sa fie schimbate de la un exercitiu financiar la urmatorul. In cazul unei abateri de la acest principiu, elementele cele mai importante trebuie schimbate in conformitate cu noua metoda, in deschiderea bilantului in anul in care au avut loc modificarile. Aceasta implica faptul ca efectul cumulat al schimbarilor de la inceputul anului financiar nu trebuie sa fie introduse in contul de profit si pierdere, dar ar trebui introduse direct in capitalurile proprii. Micile societati, pot totusi sa treaca efectul cumulat direct in contul de profit si pierdere. O schimbare in politicile contabile va implica inevitabil faptul ca sumele declarate in contul de profi si pierdere, bilant si raportul anual nu pot fi comparate cu cele din anii anteriori.

Standardul contabil danez nr.3 Schimbari in politicile si estimarile contabile a intrat in vigoare in 1989. In conformitate cu acest standard, schimbarile in principiile contabile sunt permise doar daca:

schimbarea este ceruta prin lege;

schimbarea este rezultatul Standardelor contabile daneze;

schimbarea implica faptul ca situatiile financiare anuale ofera o imagine fidela si reala imbunatatita a activelor si pasivelor companiei precum si a pozitiei financiare.

Mai mult decat atat, Standardul contabil nr. 3, prevede ca schimbarile in principiile contabile trebuie mentionate in raportul anual si faptul ca anumite informatii si justificari al caror continut nu difera in mod semnificativ de cerintele privind modificarea politicilor contabile sunt prevazute in Actul privind situatiile financiare.

Numarul schimbarilor de politici contabile in societatile cotate din cadrul serviciilor, comertului si industriei sunt afisate in tabelul de mai jos:

Nr.schimbarilor in politicile contabile19931994199519961997

Nr.%Nr.%Nr.%Nr.%Nr.%

1 schimbare34272419292245332519

2 schimbari76547511854

3 schimbari3211002122

Mai mult de 3 schimbari3200001111

N/A796396767373775710074

Total126100126100100100136100133100

Cand companiile aleg intre diferite metode de evaluare, este esential sa fie data valoarea informationala a conturilor prin informatii adecvate despre metode. Standardul contabil danez nr.2, Dezvaluirea politicilor contabile a intrat in vigoare in 1988. Aici sunt mentionate un numar de domenii comune de aparitie in care politicile contabile aplicate trebuie precizate:

-recunoasterea veniturilor;

-taxele, incluzand impozitele amanate;

-schimburile valutare si tratamentul castigurilor si pierderilor aferente;

-contractele de leasing si inchiriere;

-subventiile de stat cu privire la investitii si dzvoltari de produse;

-cheltuieli de cercetare si dezvoltare;

-brevete si marci comerciale;

-fondul comercial;

-active tangibile fixe si deprecierile acestora;

-investitii in filiale si intreprinderi asociate;

-investiti in titluri de valoare;

-stocuri;

-lucrari in curs pentru terti.

-provizioane pentru pensii si obligatii similare;

-garantii.

Nu este o cerinta legala ca politicile contabile sa fie prezentate ca o parte separta a situatiilor financiare. Ele pot fi, de asemenea, prezentate ca o parte integrata a notelor conturilor. Oricum, practica a evoluat in mod clar in conformitate cu prezentarea separata a politicilor contabile mentionata in introducerea conturilor. Aceasta practica a lasat pentu note doar specificatiile si explicatiile referitoare la cifrele conturilor. Sectiunea referitoare la politicile contabile include recunoastere si evaluarea normelor referitoare la situatiile financiare atat ale grupului cat si ale societatii-mama.

Standardul nr.3 precizat mai sus ofera unele exemple de estimari contabile si mentioneaza ca uneori poate fi dificil sa diferentiezi intre schimbari ale politicilor contabile si schimbari ale estimarilor contabile. De asemenea, standardul prevede ca efectele schimbarilor in estimarile contabile trebuie sa fie incluse in contul de profit si pierdere ca parte a operatiunilor obisnuite ale companiei in anul in care schimbarile au avut loc. Schimbarile in estimarile contabile referitoare la elementele extraordinare trebuie introduse insa la sectiunea Elemente extraordinare daca nu sunt nesemnificative.

7.3. Principiul prudentei

In legislatia contabila daneza, principiul prudentei este considerat in continuare mai important decat orice alt principiu contabil de baza. Standardele prevad ca evaluarea trebuie realizata, in toate cazurile, pe baza principiului prudentei. In particular:

-doar profitul realizat la data bilantului poate fi recunoscut;

-riscurile previzibile si pierderile contingente care au intervenit pe parcursul exercitiului financiar si care sunt legate de conturile anuale, sau dintr-un an financiar anterior, trebuie sa fie luate in considerare chiar daca acest risc nu a devenit cunoscut pana in perioada dintre data bilantului si data pregatirii conturilor anuale. Orice modificare a valorii trebuie luata in considerare indiferent daca situatiile anuale arata profit sau pierdere.

Semnificatia evidenta a principiului prudentei in practica poate fi de asemenea observata din faptul ca Actul privind situatiile financiare cere ca activele cu o valoare mai mica decat pretul de achizitie sa fie trecute la aceasta valoare mai mica. Oricum, o conditie pentru aceasta este faptul ca deprecierea valorii nu poate fi considerata temporara.

7.4. Principii de realizare

Legislatia contabila daneza nu contine criterii si definitii generale de recunoastere, iar Actul privind situatiile financiare defineste cifra de afaceri neta ca si venit din vanzarea produselor si serviciilor. In completare, legislatia prevede faptul ca doar profiturile realizate la data bilantuluii pot fi recunoscute. In practica, asta inseamna ca profitul obtinut din vanzarea produselor si serviciilor nu trebuie sa fie inclus in contul de profit si pierdere pana cand livrarea nu a fost efectuata iar riscul aferent bunurilor si serviciilor furnizate nu au fost transferate cumparatorului. Dispozitii similare se aplica si in cazul altor active, altele decat bunuri si servicii.

Ca rezultat al sistemului folosit in Actul privind situatiile financiare, aceste reguli si metode pot fi vazute ca exceptii ale interpretarii standardului referitor la principiul prudentei. Patru domenii de abatere de la principiul prudentei sunt urmatoarele:

Reevaluarile: Actul privind situatiile financiare permite reevaluarea activelor tangibile fixe la o valoare mai mare in anumite circumstante in cazul in care valoarea adaugata este considerata a fi de natura permanenta. Atat practica cat si legislatia contabila considera aceasta posibila reevaluare ca o exceptie de la principiul prudentei, chiar daca din reevaluare nu poate fi introdus un venit;

Metoda valorii intrinseci: daca o companie alege sa foloseasca posibilitatea valorizarii participatiilor in filiale sau intreprinderile asociate in conformitate cu metoda valorii intrinseci, rezultatul este, desigur, partea din profit (dupa repartizarea dividendelor) introdusa ca un venit in contul de profit si pierdere al societatii-mama despre care nu se poate spune ca este realizat. Utilizarea metodei valorii intrinseci in cazul filialelor si intreprinderilor asociate poate fi vazuta in acest context ca o abatere de la principiul realizarii;

Gradul de avansare al lucrarilor: in ceea ce priveste utilizarea metodei cu privire la lucrarile in curs in numele unor terti, companiile care isi doresc sa aplice criteriile acestui venit, trebuie sa se refere la clauza generala referitoare la imbunatatirea imaginii fidele si sa respecte cerintele informationale relevante;

Castiguri nerealizate pe produse financiare: unele companii introduc castigurile nerealizate, dar realizabile, din titlurile de valoare cotate ca si venit in conformitate cu IAS21.

7.5. Principiul contabilitatii de angajamente si principiul necompensarii

Principiul contabilitatii de angajamente este sustinut de faptul ca acele costuri care au fost efectuate in scopul de a atinge cifra de afaceri, trebuie sa fie introduse sub denumirea de Cost de productie in contul de profit si pierdere. Atunci cand doua dispozitii, ca cele prezentate mai sus, sunt interpretate impreuna, ele sunt mentionate in Danemarca ca si principiul necompensarii.

In mai multe privinte, principiul congruentei si principiul prudentei sunt in conflict unul cu celalalt, deoarece cel din urma are prioritate mai mare in practica decat primul. Legislatia arata in mod clar faptul ca principiul prudentei este mai important, iar existenta principiului celei mai mici valori in raport cu evaluarea activelor curente este exemplul cel mai evident.

7.6. Principiul evaluarii independente

Legislatia prevede faptul ca elementele componente ale activelor si pasivelor trebuie evaluate in mod individual. Scopul acestei dispozitii este de a evita adoptarea unei abordari a portofoliului in evaluarea acestor elemente. Prin urmare, nu este permis ca in vederea unei evaluari sa se adopte un punct de vedere in care evaluarea unui activ sa fie prea ridicata in comparatie cu evaluarea prea mica a unui alt activ. In conformitate cu Actul privind situatiile financiare, o singura exceptie poate fi observata cu privire la principiul evaluarii independente. Activele tangibile fixe care pot fi inca inlocuite valoarea totala nu este semnificativa pentru companie- pot fi introduse sub denumirea de Active cu o cantitate si valoare fixa, cu conditia ca acestea sa nu varieze semnificativ ca marime, valoare si compozitie. In practica, principiul valorii brute poate fi contrar cu cerintele imaginii fidele. De exemplu, acesta poate fi cazul cand o companie are un portofloiu de titluri de valoare si valoarea unora dintre titluri a scazut, implicand o depreciere ce trebuie introdusa ca si cheltuiala in contul de profit si pierdere, in timp ce valoarea altor titluri din portofloiu a crescut in mod egal sau chiar mai mult. In aceasta situatie se pare ca este mai informativ sa se adopte abordarea portofoliului.

CAPITOLUL VIII. Conceptul de valoare

Actul privind situatiile financiare prevede ca evaluarea atat a activelor fixe cat si a celor curente sa se realizeze la costul sau pretul de achizitie.

8.1. Costul de achizitie

Costul de achizitie pentru active fixe este definit in Standardul contabil danez nr.10 Active tangibile fixe. Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare si costurile directe legate de achizitie pana in acel moment in care activul este luat in folosinta. Costul de cumparare este calculat dupa deducerea tuturor reducerilor si discount-urilor. Exemple de costuri rezultate din achizitie sunt cele referitoare la transport, taxe vamale si accize, instalare, testare si punere in aplicare.

Costul de achizitie pentru active curente este definit in ARL, sectiunea 31. Mai mult decat atat, costul de achizitie pentru marfuri destinate revanzarii, materii prime si materiale consumabile sunt definite in Standardul contabil danez nr.8. Costul de achizitie este definit ca si pretul de cumparare mai putin reducerile, la care se adauga costurile direct legate de achizitie (cheltuieli de transport, taxe, accize).

Daca pretul de achizitie al activului este stabilit intr-o moneda straina, acesta trebuie transformat in moneda nationala. Acest lucru este realizat in mod normal pe baza ratei de schimb de la momentul tranzactiei. Aceasta metoda este recomandata prin Standardul contabil danez referitor la operatiunile de schimb valutar.

Legislatia contabila daneza si standardele contabile nu se ocupa cu problemele de evaluare care decurg in momentul care o companie achizitioneaza active prin schimb. In practica, pretul de piata al activelor tranzactionate este folosit in mod normal pentru determinarea pretului de achizitie. Daca nu poate fi identificat niciun pret de piata, o alta valoare mai micava fi folosita in locul pretului de achizitie, acesta fiind rezultatul principiului prudentei.

Daca o companie primeste subventii pentru achizitia de active fixe, se pune problema daca astfel de subventii ar trebui luate in considerare in ceea ce priveste calcularea valorii de achizitie a activelor. Actul privind situatiile financiare nu prevede nimic referitor la acest lucru. Standardul contabil danez nr.2 impune ca dimensiunea subventilor publice pentru dezvoltrea produsului, investitii etc. si dimensiunea angajamentelor de furnizare a acestor ajutoare trebuie sa fie declarate impreuna, cu o serie de criterii pentru introducerea lor ca si venit si ulterior, inregistrarea lor in bilant. Cateva societati care au primit subventii publice au ales sa-si deduca subventia din pretul de achizitie. O alternativa la aceasta metoda a deducerii subventiilor din pretul de achizitie al activelor este ca societatile sa recunoasca subventiile primite in conturile de regularizare in conformitate cu pasivul, si sa introduca sistematic ajutorul primit ca venit in perioada deprecierii activului la care se refera.

In final, ar trebui mentionat in legatura cu pretul de achizitie al activelor, faptul ca in practica daneza nu are importanta in determinarea costului de achizitie, daca activul a fost cumparat pe credit. In consecinta, actualizarea acestor elemente de datorie nu este utilizata, in general, chiar daca aceste elemente sunt legate de active individuale.

8.2. Costul de productie

Costul pentru activele fixe si curente este stabilit prin adaugarea la pretul de achizitie al materiilor prime si a materialelor, al tuturor costurilor care sunt direct atribuibile producerii activului. O proportie rezonabila a acelor costuri indirect atribuibile producerii activului ar putea fi inclusa in costul de productie, cu conditia ca aceste costuri sa se refere la perioada de productie.

Ar trebui precizat faptul ca Actul privind situatiile financiare nu solicita includerea costurilor indirecte in costul de productie. Actul nu impiedica societatile daneze sa continue sa evalueze activele exclusiv la costuri directe, asta insemnand ca toate companiile care vor sa procedeze in acest mod pot sa utilizeze costurile marginale in raportarea financiara. Standardul contabil danez nr.8 recomanda, dar nu solicita ca, in plus fata de costurile directe, costul de productie ar trebui sa contina si costurile indirecte efectuate in legatura cu productia si direct atribuibile fabricarii acelui produs. Insa, se precizeaza ca aceste costuri indirecte de productie reprezinta, de multe ori, o parte considerabila din totalul costului de productie, si ca aceasta parte este intr-o continua crestere. Standardul precizeaza deasemenea ca includerea costurilor indirecte de productie va insemna o corelare imbunatatita a veniturilor si cheltuielilor.

Standardul nr.8 defineste costul de productie al produselor finite sau in curs de executie ca si un pret de achizitie cu adaugarea costurilor de conversie si a altor costuri direct imputabile produsului in cauza. Mai mult decat atat, standardul prevede ca acele costuri de conversie cuprind salariile directe de productie si cheltuielile generale de productie, care sunt impartite in cheltuieli fixe si variabile. Exemple de cheltuieli generale de productie sunt materiale indirecte, salariile, intretinerea si deprecierea echipamentelor si costuri legate de administrarea fabricii.

Actul privind situatiile financiare prevede faptul ca distribuirea costurilor nu trebuie inclusa in costul activelor curente. Standardul nr.8 prevede ca acele costuri de distributie si de vanzare, costurile legate de activitatile de cercetare si de dezvoltare a produsului si cele cu dobanda, prin urmare, nu trebuie incluse in costul de productie al produsului. Aceste cheltuieli nu trebuie capitalizate in aceeasi maniera ca si cheltuielile generale de productie.

Nu este surprinzator faptul ca alocarea costurilor generale de productie pe grupe de produse si ulterior pe fiecare produs in parte ca si element in evaluarea stocurilor constituie o problema majora. Capacitatea bugetata de productie poate fi utilizata ca un criteriu pentru alocarea proportionala a cheltuielilor generale de productie. Pe de alta parte, standardul nu contine nicio definitie sau delimitare a capacitatii bugetate de productie, ci doar stabileste faptul ca, capacitatea de productie este de obicei calculata pe baza mediei productiei din anii anteriori. Cheltuielile generale de productie care pot fi atribuite capacitatii de productie neutilizate nu trebuie sa fie incluse in cost, dar trebuie introduse in conturi ca niste cheltuieli in anul in care au fost efectuate.

Nici Actul privind situatiile financiare, nici Standardul nr.8 nu necesita sau recomanda in maniera explicita faptul ca societatile care includ cheltuielile generale de productie in costul productiei finite sau in curs de executie trebuie sa mentioneze marimea acestor cheltuieli la inceputul si sfarsitul anului financiar. De multe ori este sustinut faptul ca omisiunea acestor informatii foarte importante pentru corectitudinea conturilor anuale ar afecta cererile pentru o imagine fidela si corecta.

O alta zona cu probleme este cea legata de distinctia intre cheltuielile cu reparatiile, pe de-o parte si cheltuielile efectuate pentru imbunatatirea activelor fixe pe de alta parte. Actul privind situatiile financiare nu include dispozitii privind aceasta tema. Problema este tratata in DRV 10, care solicita faptul ca cheltuielile pentru reparatie si intretinere sa fie introduse in contul de profit si pierdere. Cheltuielile care au ca rezultat calitati noi sau ameliorate ale activelor fixe sau care cresc valoarea de utilitate a acestora trebuie incluse in costul de achizitie pentru a evidentia imbunatatirile.

Bibliografie

Nobes, Christopher - Comparative international accounting, Editura Financial Times, 2006

Transnational accounting : vol 1: [ Argentina -Finland ], Editura: Palgrave, 2001

Ionascu, Ion, coord. - Internationalizarea contabilitatii: evolutii si consecinte in mediul romanescu : Culegere de studii si cercetari, Editura ASE, 2008

Ristea, Mihai, coord. - Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, 2006 DKK (coroane daneze) = 0,555573781 lei noi

3

Sistem Contabil - Danemarca

Documents

Transcript of Sistem Contabil - Danemarca