UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE BUCUREŞTI SPECIALIZAREA: CIG

SINTEZĂ LA DISCIPLINA

AUDIT FINANCIAR Titular disciplina : Conf. univ. dr. Rusu Bianca

1. Conţinutul tematic al cursului (programă), 1. Conceptul de audit financiar. Organizarea activităţii de audit financiar şi exercitarea

independentă a profesiei de auditor financiar

2. Responsabilitatea managementului şi guvernanţei entităţii economice auditate pentru

situaţiile financiare

3. Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor

financiare. Angajamentul de audit

4. Frauda şi eroarea în auditul situaţiilor financiare. Planificarea auditului situaţiilor

financiare

5. Probe de audit. Procedee şi tehnici folosite în audit

6. Auditarea situaţiilor financiare anuale

7. Conceptul de audit public intern. Întocmirea raportului de audit

2. Bibliografie minimă obligatorie 1. Preda Bianca, Hurloiu Lăcrămioara - Reglementări şi proceduri actuale privind

auditul financiar-contabil Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2013

2. Hurloiu Lăcrămioara, Preda Bianca şi colectivul - Documentele financiar contabile –

Management, control, audit, clasificare şi securitate, Editura Print-Caro, Chişinău

2014

3. Preda Bianca, Hurloiu Lăcrămioara - Auditul financiar-contabil, Chisinau, 2012

4. ISA – Standardele Internaţionale de Audit, 2008, www.cafr.ro

5. Legea 162/2017 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situaţiilor financiare

anuale şi situaţiilor anuale consolidate.

6. OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile

financiare anuale individuale şi a situaţiilor financiare consolidate.

7. Boulescu Mircea, Bârnea Corneliu, Audit financiar, Ediţia a III-a, Editura Fundaţiei

România de Mâine, Bucureşti, 2007;

8. Boulescu , Mircea , Audit financiar – entităţi economice, Editura Tribuna Economică,

Bucureşti, 2007;

9. Nica Dumitru (coordonator), Evaluarea întreprinderii, Editura Fundaţiei România de

Mâine, Bucureşti, 2007;

10. Dănescu Tatiana, Audit financiar:convergenţe între teorie şi practică, Editura

IRECSON, Bucureşti, 2007;

11. Boulescu, Mircea, Bârnea Corneliu, Audit financiar, Editura Fundaţiei România de

Mâine, Bucureşti, 2006;

12. Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid privind unele reglementări ale

profesiei de auditor, Editura C.N.I. Coresi, Bucureşti, 2006;

CAPITOLUL 1

Conceptul de audit financiar. Organizarea activităţii de audit financiar şi exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar

Prin audit se înţelege: a) examinarea/cercetarea, profesionistă şi obiectivă, de către o persoană competentă şi

independentă, a unei informaţii, activităţi sau operaţiuni, a probităţii şi credibilităţii tranzacţiilor economice, precum şi a reprezentărilor financiare şi contabile, cu scopul de a:

– aprecia fiabilitatea ori eficienţa sistemelor şi procedurilor unei entităţi economice; – produce o judecată motivată şi independentă, cu referinţă la normele de evaluare; – obţine o concluzie şi o opinie rezonabilă şi independentă, prin raportarea la un criteriu sau

standard; b) procesul desfăşurat de auditori – persoane fizice sau juridice legal autorizate – prin care se

analizează şi evaluează, profesionist, informaţii privind o entitate, prin tehnici şi procedee specifice, în vederea obţinerii de dovezi numite probe de audit. Pe baza probelor de audit, auditorii emit în raportul de audit o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată.

Procesul de audit, numit şi misiune de audit, se derulează pe bază de standarde naţionale1 sau internaţionale.

Obiect al auditului pot fi: entităţi economice, programe, activităţi, tranzacţii, operaţiuni. Evaluarea şi interpretarea rezultatelor obţinute se efectuează, în condiţiile existente, prin luarea

în considerare a criteriilor de evaluare, care au la bază: – referinţe contabile identificate, respectiv norme contabile naţionale sau internaţionale sau

recunoscute unanim în domeniu; – principiile sănătoase de management, respectiv buna practică managerială recunoscută de

specialişti în domeniu. Auditul financiar este efectuat pentru a se determina dacă informaţiile şi/sau situaţiile

financiare, în ansamblul lor, sunt prezentate în acord cu anumite criterii. în mod normal, criteriile constau în principiile contabile general acceptate - contabilitatea de angajamente, deşi sunt frecvente şi diagnosticări ale situaţiilor financiare întocmite utilizându-se contabilitatea „de casă" sau prin orice altă metodă contabilă adaptată activităţii organizaţiei. În principal, în ţara noastră, pentru agenţii economici aceste criterii sunt prezentate în Legea contabilităţii nr. 82/1991, Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 privind reglementările contabile conforme cu Directivele Europene, respectiv, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi de Contabilitate. De cele mai multe ori, situaţiile financiare incluse în acest audit sunt:

* poziţia financiară, bilanţul contabil; * performanţa financiară, contul de profit şi pierdere; * situaţia fluxurilor de trezorerie; * modificările capitalurilor proprii; * precum şi notele însoţitoare.

Deşi nu este şi, credem că, nici nu poate fi etalată în mod explicit ca o componentă a situaţiilor financiare, starea financiară a organizaţiei rezultă din ansamblul raportului anual şi reprezintă o preocupare majoră a auditorilor financiari, pentru asigurarea calităţii ireproşabile a acestui instrument al comunicării.

În sens extrem de larg, se poate spune că orice examinare a unei informaţii financiare poate reprezenta un audit financiar. De pildă: examinarea extrasului de cont bancar al propriului card; reconsiderarea calculelor dintr-o banală factură; verificarea corelării dintre sumele ce rezultă din evidenţa analitică şi cele reflectate la nivel sintetic; aprecierea informaţiilor financiare previzionale - a planului de afaceri - reprezintă mostre de audit financiar etc. Totuşi, credem că este necesară mai multă subtilitate când se utilizează sintagma audit financiar.

Auditul operaţional reprezintă examinarea/analiza oricărei porţiuni a obiceiurilor, procedurilor şi metodelor operaţionale ale unei organizaţii, inclusiv a resurselor angajate şi rezultatelor obţinute, în scopul evaluării eficacităţii şi eficienţei lor. După încheierea unui audit operaţional, managerii aşteaptă, în mod normal, recomandări pentru ameliorarea activităţilor din departamentele aflate în subordine sau cele interferenţe. Spre ilustrare, un audit operaţional este reprezentat de evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrării operaţiunilor legate de salarii în cadrul unui sistem computerizat nou instalat. Un alt exemplu de astfel de misiune, în care cei mai mulţi contabili se vor simţi insuficient de calificaţi, este evaluarea unor indicatori precum satisfacţia clienţilor; imaginea operaţiunilor de distribuire a produselor prin intermediul dealerilor, protecţia mediului etc.

Din cauza numărului mare şi diversităţii domeniilor a căror eficacitate operaţională poate fi evaluată, este imposibil de definit un proces de audit operaţional tipic. De pildă, pentru sau într-o anumită organizaţie, auditorul poate evalua relevanţa şi suficienţa informaţiilor utilizate de management în luarea deciziilor privind achiziţionarea unor utilaje noi, pe când într-o altă

1 Standardul naţional de audit este un set de standarde privind activitatea de audit definite prin lege sau alte reglementări sau de către o autoritate competentă la nivel naţional, a căror aplicare şi satisfacere este obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe.

organizaţie poate analiza eficienţa fluxului informaţional din cadrul prelucrării materiilor prime. În auditul operaţional, verificările şi aprecierile nu se limitează nici pe departe la domeniul financiar-contabil. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaţiunilor informatizate, a metodelor de organizare a producţiei, precum şi a oricărei alte arii de activitate în care auditorul dispune de suficiente competenţe.

Realizarea unui audit operaţional şi raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit decât celelalte două tipuri de audit. Eficacitatea şi eficienţa, chiar performanţa operaţiunilor sunt mult mai dificil de evaluat într-o manieră obiectivă decât, de pildă, prezentarea situaţiilor financiare în acord cu principiile contabile general acceptate. Mai mult decât atât, definirea criteriilor de evaluare a informaţiilor din cadrul unui audit operaţional" este o problemă subiectivă. Din această perspectivă, activitatea de audit operaţional se apropie mai curând de consultanţa managerială decât de ceea ce se înţelege în mod normal prin audit.

Reguli generale pentru desfăşurarea activităţii de audit financiar

Auditorii financiari activi au obligaţia să se conformeze, pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a activităţii de audit financiar, următoarelor reguli generale:

a) să nu încheie contractul dacă în ultimii doi ani anteriori acceptării acestuia au fost administratori sau angajaţi ai clientului ori ai unei entităţi economice din cadrul aceluiaşi grup;

b) să nu încheie contractul dacă în conducerea sau în acţionariatul semnificativ al clientului ori al unei entităţi economice din cadrul aceluiaşi grup se regăsesc rude sau afini până la gradul al IV-lea ai auditorului financiar;

c) să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităţii fi-nanciare a clientului, neavând dreptul să deţină acţiuni sau părţi sociale, să încheie contracte de împrumut sau de garantare a unor împrumuturi, să încheie acte de comerţ ori să beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepţia onorariilor;

d) pe parcursul desfăşurării activităţii de audit financiar nu pot efectua operaţiuni contabile pentru clientul respectiv, însă pot face recomandări privind înregistrările contabile;

e) dacă desfăşoară activităţi de contabilitate, consultanţă, fis-calitate sau alte activităţi profesionale similare, să nu accepte contract pentru activitatea de auditor financiar la acelaşi client;

f) contractul de audit financiar cu clientul trebuie să cuprindă clauza de confidenţialitate şi eventualele condiţii speciale, adaptate de la caz la caz;

g) să respecte hotărârile Camerei referitoare la eventualele limitări în timp ale numărului contractelor care pot fi încheiate cu acelaşi client;

h) să organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea în mod corespunzător a fiecărui angajament. Obligaţii ale auditorilor financiari activi

În desfăşurarea activităţii, auditorii financiari activi au obligaţia: a) să dea dovadă de: – integritate în toate relaţiile profesionale, de afaceri şi personale. Integritatea implică

onestitate, justeţe şi corectitudine şi nu trebuie să fie afectată de interese de natură familială; – obiectivitate în exercitarea profesiei, avându-se în vedere toate considerentele relevante în

cazul încheierii fiecărui angajament pro-fesional; – independenţă în exercitarea profesiei. Prin independenţă se înţelege exercitarea profesiei de

către auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice de muncă sau civile cu clienţii şi nu au niciun fel de alte interese materiale directe sau indirecte în raport cu aceştia, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de auditor financiar. Independenţa nu trebuie să fie afectată în niciun caz de interese de natură familială;

b) să accepte şi să desfăşoare activitatea pentru care sunt com-petenţi. În cazul în care este necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialişti şi din alte domenii;

c) să desfăşoare activitatea profesională cu respectarea confi-denţialităţii asupra informaţiilor cu care operează.

Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele competente. În condiţiile păstrării confidenţialităţii informa-ţiilor asupra clienţilor, Camera are acces la acestea ca urmare a atribuţiei sale privind controlul calităţii auditului financiar.

CAPITOLUL 2

Responsabilitatea managementului şi guvernanţei entităţii economice auditate pentru situaţiile financiare

Standardul Internaţional de Audit IAS 240 „Responsabilitatea auditorului este de a analiza

frauda într-un audit al situaţiilor financiare”, este standardul care reglementează responsabilităţile auditorului de a lua în considerare frauda şi eroarea într-un audit al situaţiilor financiare.

Scopul acestui standard internaţional de audit (IAS) este de a stabili reguli şi de a furniza recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele şi erorile într-un angajament de audit al situaţiilor financiare şi dezvolta modul în care standardele şi îndrumările IAS urmează să fie aplicate în relaţie cu riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei.

Standardul Internaţional de Audit 240 face distincţie între fraudă şi eroare, şi descrie două tipuri de fraudă care sunt relevante pentru auditor, adică denaturările care rezultă din reprezentarea greşită a activelor şi denaturările care rezultă din raportarea financiară frauduloasă; descrie responsabilităţile care revin celor însărcinaţi cu guvernanţa şi managementului entităţii pentru prevenirea şi detectarea fraudei şi stabileşte responsabilităţile auditorului pentru detectarea denaturărilor semnificative datorate fraudei; cere auditorului să menţină o atitudine de scepticism profesional recunoscând posibilitatea ca o denaturare semnificativă datorată fraudei ar putea exista, cu toată experienţa anterioară a auditorului în ceea ce priveşte entitatea şi onestitatea şi integritatea managementului şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa; cere membrilor echipei angajamentului să discute susceptibilitatea ca situaţiile financiare ale entităţii să conţină denaturări semnificative datorate fraudei şi cere partenerului de angajament să ia în consideraţie ce aspecte care urmează să fie comunicate membrilor echipei angajamentului care nu sunt implicaţi în discuţii;

Ca atare, responsabilitatea managerului rămâne maximă în ceea ce priveşte prevenirea, investigarea fraudelor, mitei, corupţiei, instituirea măsurilor necesare în cazul apariţiei primelor semnale de alarmă din acest punct de vedere.

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine atât celor însărcinaţi cu guvernanţa, cât şi conducerii unei entităţi.

Responsabilităţi ce revin celor însărcinaţi cu guvernanţa şi, respectiv, conducerii pot varia în funcţie de entitate şi de la o ţară la alta.

Conducerea, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanţa, trebuie să instituie un climat adecvat, să creeze şi să menţină o cultură de onestitate şi înalte standarde de etică şi să fixeze controale corespunzătoare pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor din cadrul entităţii.

Cei însărcinaţi cu guvernanţa unei entităţi au responsabilitatea să garanteze, prin intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile şi de raportare financiară ale unei entităţi şi să se asigure că există controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar şi de conformitate cu legislaţia în vigoare.

Conducerea unei entităţi este responsabilă de stabilirea unui mediu de control şi de menţinerea politicilor şi procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în

condiţii cât se poate de bune, a desfăşurării ordonate şi eficiente a activităţilor entităţii. Această responsabilitate include implementarea şi asigurarea funcţionării continue a

sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze fraudele şi erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariţiei denaturărilor, fie că acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. În consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas.

Acest standard IAS 240 cere auditorului: - să efectueze proceduri pentru a obţine informații care să fie folosite pentru a identifica

riscul unor denaturări semnificative datorate fraude;i - să identifice şi să evalueze riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei la

nivelul situaţiilor financiare şi la nivel de aserţiune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativă datorată fraudei, să evalueze proiectarea controalelor interne aferente entităţii, inclusiv activităţile relevante de control şi să determine dacă au fost implementate;

- să determine răspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi să ia în consideraţie desemnarea şi supravegherea personalului; să ia în consideraţie politicile contabile folosite de entitate şi să includă un element de neprevăzut în selectarea naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit care urmează să fie efectuate;

- să proiecteze şi să efectueze proceduri de audit pentru a răspunde riscurilor unor evitări ale controalelor de către management;

- să determine răspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturări semnificative datorate fraudei;

- să ia în consideraţie dacă o denaturare identificată poate arăta ca este vorba de o fraudă; - să obţină declaraţii în scris de la management cu privire la fraudă; - să comunice cu managementul şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa. Standardul internaţional de audit 240 oferă: îndrumări referitoare la comunicările cu autorităţile de reglementare şi de implementare; îndrumări, dacă drept rezultat al unei denaturări care rezultă din fraudă sau suspiciune de

fraudă, auditorul întâmpină probleme neobişnuite care pun în discuţie capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului;

şi stabileşte cerinţele de documentare. Riscul de fraudă, evaluarea riscului, scepticismul profesional

Auditul nu poate să ofere o certitudine absolută asupra exactităţii situaţiilor financiar-fiscale. De aceea este necesară limitarea la un nivel scăzut şi acceptabil a riscului global de audit.

În practică cantitatea de probe de audit necesară pentru a dovedi respectarea unui criteriu de evaluare dat direct proporţională cu riscul ca auditorul să emită o opinie favorabilă privind respectarea criteriului de evaluare.

În realitate, poate să existe o puternică derogare (abatere) de la acel criteriu, care va fi acoperită de importanţa pentru utilizatori ai raportului de audit; de aceea acest risc poartă denumirea de risc global de audit. În planificarea angajamentului auditorii financiari trebuie să acorde importanţa evaluării riscului de fraudă şi eroare, stabilind procedurile adecvate de audit care să asigure identificarea fraudelor şi erorile semnificative.

CAPITOLUL 3

Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare. Angajamentul de audit

Acceptarea angajamentului de audit financiar presupune o documentare adecvată care: * permite auditorului financiar să obţină suficiente probe pentru situaţia dată, probe

care asigură diminuarea răspunderii juridice, păstrarea bunului renume în comunitatea de afaceri; * asigură menţinerea costurilor la un nivel rezonabil pentru ca auditorul financiar şi

firma de audit să fie competitivă, să-şi păstreze şi să-şi extindă numărul de clienţi, să-i crească reputaţia în realizarea serviciilor de calitate;

* contribuie la evitarea neînţelegerilor cu clienţii, asigurând relaţii bune cu aceştia, precum şi uşurarea prestării serviciilor de calitate, la costuri rezonabile;

* ajută auditorul financiar în evaluarea: - riscului de audit acceptabil; - riscului inerent.

Evaluarea riscului de audit acceptabil are în vedere stabilirea măsurii în care auditorul financiar este dispus să-şi asume un risc asupra faptului că situaţia financiară ar putea conţine erori semnificative.

Stabilirea unui risc mai scăzut înseamnă că auditorul financiar vrea să fie cât mai sigur că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. Stabilirea unui risc nul înseamnă asigurarea că, în mod cert, situaţia financiară nu conţine erori. Dacă riscul este stabilit la 100%, acesta indică existenţa unei stări de incertitudine absolută.

Decizia auditorului financiar pentru un nivel mai scăzut de risc impune următoarele măsuri de luat:

* colectarea unei cantităţi mai mari de probe; aceasta este greu de realizat în întregul proces de audit, fiind costisitoare.

* implicarea unor angajaţi cu mai multă experienţă; la angajamentele de audit cu risc mic trebuie să fie numiţi în echipa de audit auditori financiari cu experienţă, personal calificat.

* controlarea angajamentului de audit cu mai multă atenţie, urmărind, supervizând toate foile de lucru care documentează planificarea, colectarea probelor, evaluările, concluziile stabilite.

Măsura (verificarea) se realizează prin utilizarea auditorilor financiari care nu au fost incluşi în angajamentul de audit.

Evaluarea riscului inerent presupunea măsurarea probabilităţii existenţei unor prezentări semnificativ eronate în soldul unui cont, realizându-se înainte de evaluarea sistemului de control intern.

Exemplu: Prezentările semnificativ eronate identificate la stocuri implică risc inerent mare pentru

stocuri. Măsurile de luat sunt aceleaşi ca şi la riscul de audit acceptabil, dar predomină

colectarea unei cantităţi mai mari de probe de audit. Riscul inerent poate apare pentru unul sau mai multe conturi, ceea ce înseamnă că măsurile se limitează la acele conturi. Aceasta constituie diferenţa faţă de riscul de audit care se referă la întregul angajament de audit.

Obiectivele principale urmărite prin aceste activităţi sunt: • obţinerea de informaţii necesare auditorului financiar pentru determinarea riscului de

audit acceptabil, a riscului inerent; Scopul constă în: luarea deciziei de acceptare a unui nou client (entitate auditată), de păstrare a

unui client vechi; stabilirea onorariului.

• obţinerea informaţiilor privind tipul, cantitatea probelor de audit; Exemplu:

obţinerea de informaţii referitoare la părţi afiliate, la aprobări, autorizări, etc. * decizia privind constituirea echipei de audit; * trimiterea şi obţinerea unei scrisori de angajament (contract). Activităţile anterioare realizării angajamentului de audit fac parte din cadrul procesului

de planificare, fiind redate în subcapitolele următoare.

Stabilirea motivelor pentru care un client doreşte un audit financiar

Motivele pentru care un client doreşte un audit al situaţiilor financiare (sensul utilizării situaţiilor financiare) şi tipul de utilizatori ai situaţiilor financiare constituie factori importanţi care afectează riscul de audit acceptabil. Sensul în care vor fi utilizate situaţiile financiare auditate poate fi identificat:

* pe baza experienţelor anterioare cu clientul; * din discuţiile cu reprezentanţii conducerii clientului etc. Utilizatorii situaţiilor financiare influenţează cantitatea de probe de colectat. Astfel, se

vor colecta mai multe probe pentru situaţiile financiare aferente: * societăţilor deschise; * clienţilor cu grad mare de îndatorare; * clienţilor supuşi tranzacţionării în viitor etc. Informaţiile colectate de auditorii financiari în etapele de cunoaştere a entităţii auditate,

de efectuare a procedurilor analitice, trebuie să asigure o cantitate suficientă de informaţii pentru definirea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscurilor.

Standardele de audit referitoare la planificare descriu, într-un separat - Standardul Internaţional de Audit 320 „Pragul de semnificaţie în audit" - elementele definitorii pentru pragul de semnificaţie.

Angajamentul de audit financiar implicând examinarea conformităţii situaţiilor financiare cu anumite criterii prestabilite impune să se aibă în vedere faptul că:

• normele contabile generale permit, în unele cazuri şi derogări; Aceasta înseamnă indirect o recunoaştere a faptului că ele nu pot acoperi toate situaţiile

care pot apare în practică. * auditorii financiari nu pot verifica fiecare tranzacţie reflectată în situaţiile financiare,

ceea ce înseamnă acceptarea posibilităţii existenţei de erori nedescoperite în angajamentul de audit;

* prezintă importanţă caracterul semnificativ al informaţiei; Informaţiile sunt semnificative dacă omiterea sau inexactitatea lor este susceptibilă de a influenţa deciziile economice ale utilizatorilor situaţiilor financiare. Semnificaţia constituie, de fapt, un prag, nu un criteriu calitativ care asigură utilitatea informaţiei şi a cărui importanţă a determinat normalizatorii să adopte principiul pragului de semnificaţie.

* auditorul financiar efectuează angajamentul de audit în baza unui contract, nu în calitate de angajat sau ca şi o obligaţie legală, acţionând astfel în propriul său interes;

Principalul utilizator al raportului de audit financiar este acţionarul, cu toate că auditorul este angajat de conducerea entităţii. Pe baza raportului de audit acţionarul va cunoaşte modul în care a fost condusă afacerea sa, luând decizii strategice. De aceea, în raport se apreciază de

auditorul financiar respectarea imaginii fidele a situaţiilor financiare în condiţiile în care eventualele abateri de la acest obiectiv nu influenţează deciziile. Rezultă că se creează o relaţie de interdependenţă între nivelul pragului de semnificaţie şi utilizatorul căruia i se adresează raportul de audit.

Pentru determinarea nivelului pragului de semnificaţie auditorul financiar trebuie să:

* identifice utilizatorul căruia i se adresează; * stabilească legăturile între informaţiile furnizate de el şi procesul de luare a

deciziilor; * cunoască ce decizii vor lua utilizatorii pe baza situaţiilor financiare auditate. Exemplu: Auditarea situaţiilor financiare ale unei entităţi care urmează să facă obiectul unei

tranzacţii de vânzare impune ca auditorul financiar să considere un prag de semnificaţie mai mic decât în alte cazuri.

În raportul de audit, auditorul financiar trebuie să facă două menţiuni importante referitoare la aria de întindere a auditului financiar, menţiuni care scot în evidenţă pragul de semnificaţie şi riscul. Este cazul expresiilor prin care auditorul financiar comunică utilizatorilor situaţiilor financiare că:

* răspunderea auditorului financiar este limitată la informaţiile semnificative stabilite prin prisma unui prag de semnificaţie determinat de auditorul financiar pe baza raţionamentului profesional; prin urmare, auditorul financiar nu furnizează asigurări pentru informaţiile nesemnificative;

* furnizează o asigurare rezonabilă - aşa după cum solicită standardele internaţionale de audit - şi nu absolută în ceea ce priveşte fidelitatea situaţiilor financiare, sugerând existenţa unui anumit risc, chiar şi atunci când opinia auditorului financiar este fără rezerve.

Cele două menţiuni sunt importante, semnificaţia şi riscul având un rol esenţial în planificarea angajamentului de audit.

Potrivit FASB (Financial Accounting Standards Board - Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară), pragul de semnificaţie arată „importanţa unei omisiuni sau prezentări eronate a informaţiei contabile [...] care dă naştere la schimbarea raţionamentului unei persoane rezonabile care se bazează pe informaţiile respective".

În „Codul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare", Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate defineşte pragul de semnificaţie astfel:

„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă."

Angajamentul de audit este acordul între auditor şi client (agentul economic auditat) prin care se stabilesc obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului, precum şi obligaţiile auditorului.

A. Scrisoarea de angajament Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi se înregistrează într-o scrisoare

de angajament sau într-o altă formă de contract. Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numirii, obiectivului şi

ariei de aplicabilitate a auditului, a responsabilităţilor faţă de agentul economic auditat (client), precum şi a formei raportului de audit.

Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament diferă de la un audit la altul, dar acestea includ, în general, referiri la:

obiectivul auditului situaţiilor financiare; responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru întocmirea situaţiilor

financiare; aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în vigoare şi la reglementări sau hotărâri ale organelor profesionale la care a aderat auditorul; forma rapoartelor sau altor comunicări ca rezultat al angajamentului; existenţa riscului inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite, deoarece auditul se bazează pe teste şi datorită altor limitări inerente ale misiunii de audit, ale sistemului contabil şi de control intern; accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi informaţii cerute în legătură cu auditul. Auditorul poate include în scrisoarea de angajament şi referiri la: acorduri privind planificarea desfăşurării auditului; confirmarea scrisă din partea managementului clientului, a declaraţiei făcute în legătura cu auditul; acceptarea, de către client, a angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament; baza de calcul a onorariului şi acordul de eşalonare a plăţii; implicarea altor auditori şi experţi a auditorilor interni şi a altor persoane din partea clientului; acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dacă acesta există, în cazul unui audit iniţial: orice restricţie asupra răspunsului auditorului, când există o asemenea posibilitate; o referire la orice contracte pentru viitor încheiate între auditor şi client (agentul economic auditat).

B. Auditul componentelor – scrisoare de angajament separată Componenta este reprezentată de o divizie, o sucursală, o filială, o asociere în participaţie, o

societate asociată sau orice altă entitate ale cărei informaţii financiare sunt incluse în situaţiile financiare auditate de către auditorul principal.

În situaţia în care auditorul entităţii-mamă este şi auditorul filialei, sucursalei sau diviziei (componentelor) sale, factori care influenţează decizia, dacă este cazul să se trimită o scrisoare de angajament separată pentru componente, includ:

cine numeşte auditorul componentelor; cerinţele legale; măsura în care o parte din muncă este desfăşurată de alţi auditori; gradul în care sunt deţinut componentele de către entitatea-mamă; gradul de independenţă a managementului componentelor.

C. Angajament de revizuire (misiune de audit recurentă – de revizuire) Obiectul unei misiuni de revizuire este acela de a permite auditorului să stabilească dacă, pe

baza procedurilor care nu asigură toate probele necesare unui angajament de audit, a luat cunoştinţă de informaţii care îl determină să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, în toate privinţele, semnificative, în conformitate cu un cadrul general de raportare financiară identificat.

În cazul auditului recurent, auditorul ia în considerare dacă circumstanţele reclamă ca termenii angajamentului să fie revizuiţi şi dacă este necesar să reamintească clientului termenii existenţi ai angajamentului.

În această situaţie următorii factori pot face adecvată redactarea de către auditor a unei noi scrisori de angajament:

- orice indiciu că aria de aplicabilitate şi scopul auditării nu sunt înţeleşi de către client; orice termeni revizuiţi sau speciali ai angajamentului;

orice schimbare recentă a managementului la vârf, a Consiliului de Administrare sau a proprietăţii; o schimbare semnificativă în ceea ce priveşte natura sau amploarea activităţii clientului; cerinţele legale.

D. Acceptarea unei schimbări de angajament Dacă auditorului i se cere, înaintea încheierii angajamentului, să schimbe termenii

angajamentului, astfel încât rezultă un grad mai scăzut de asigurare, acesta consideră dacă este adecvată acceptarea cererii.

O cerere din partea clientului de schimbare de către auditor a angajamentului poate rezulta dintr-o: schimbare în circumstanţele care afectează necesitatea serviciului (auditului); neînţelegere a naturii auditului sau a serviciilor conexe cerute iniţial; restricţie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, impusă de către managementul

clientului sau cauzată de circumstanţe. O modificare a circumstanţelor care afectează cerinţele clientului sau o neînţelegere privind

natura serviciului cerut iniţial se consideră o bază rezonabilă pentru a cere o schimbare în angajament. Însă, o schimbare nu se consideră rezonabilă dacă se apreciază că este în legătură cu informaţii care sunt incorecte, incomplete sau în alt fel nesatisfăcătoare.

Auditorul ia în considerare orice implicaţii legale sau contractuale ale schimbării. Dacă auditorul concluzionează că există o justificare rezonabilă de schimbare a angajamentului şi dacă activitatea de audit este conformă cu cerinţele standardelor de audit aplicabile angajamentului schimbat, raportul emis este cel potrivit pentru termenii revizuiţi ai angajamentului.

Auditorul nu este de acord cu o schimbare a angajamentului dacă nu există justificare rezonabilă. De exemplu, angajamentul de audit în care auditorul se află în imposibilitatea de a obţine suficiente probe de audit adecvate privind creanţele şi clientul cere ca angajamentul să fie schimbat într-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificată (cu rezerve) care imposibilitatea de a exprima o opinie.

Dacă auditorul consideră că nu îşi poate da acordul asupra unei schimbări de angajament şi nu i se permite să continue angajamentul iniţial, trebuie să se retragă.

CAPITOLUL 4

Frauda şi eroarea în auditul situaţiilor financiare. Planificarea auditului situaţiilor financiare

Auditorul ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile

financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori. Conform standardelor de audit a) Termenul fraudă se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau mai

multe persoane din rândul conducerii, salariaţilor sau terţilor, acţiune care are ca efect o interpretare eronată a situaţiilor financiare.

Frauda poate implica: – manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor sau documentelor; – alocarea necorespunzătoare a activelor; – eliminarea sau omiterea efectelor tranzacţiilor din înregistrări sau documente;

– înregistrarea de tranzacţii fără substanţă; – aplicarea greşită a politicilor contabile. b) Termenul eroare se referă la o greşeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare,

cum ar fi: – greşeli matematice sau contabile în cadrul înregistrărilor aferente şi al datelor

contabile; – trecerea cu vederea sau interpretarea greşită a faptelor; – aplicarea greşită a politicilor contabile.

Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor Aparţine conducerii agentului economic, prin intermediul implementării şi operării continue a unor sisteme adecvate de contabilitate şi de control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimină posibilitatea apariţiei de fraude şi erori.

Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor. Totuşi, faptul că anual se procedează la auditare poate acţiona ca un mod de prevenire/descurajare a acestora.

Auditorul evaluează riscul apariţiei de declarări eronate semnificative în situaţiile financiare cauzate de fraude şi erori şi solicită conducerii informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă descoperită.

În afară de carenţele în proiectarea sistemelor de contabilitate şi de control intern şi de neconcordanţă cu controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude şi erori pot include: Condiţii Evenimente Dubii referitoare la integritatea sau competenţa conducerii

-Conducerea este dominată de o singură persoană (sau de un mic grup) şi nu există un consiliu sau comitet de supervizare eficient - Există o structură comparativă complexă, iar complexitatea nu pare a fi garantată - Se manifestă sincope continue în corectarea deficienţelor majore ale controalelor interne, în cazul în care astfel de corecţii pot fi realizate - Se înregistrează un ritm rapid de schimbare a personalului important din departamentele contabilitate şi financiar - Se înregistrează o subdimensionare semnificativă şi prelungită a departamentului contabilitate, din punct de vedere al numărului personalului - Se înregistrează schimbări frecvente ale consilierilor juridici sau auditorilor

Presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra agentului economic

-Sectorul de activitate este în declin, iar cazurile de faliment sunt în creştere - Se înregistrează un nivel necorespunzător al fondului de rulment, datorat fie profiturilor în scădere, fie unei dezvoltări prea rapide - Calitatea veniturilor se deteriorează, de exemplu, prin creşterea riscurilor asumate din vânzările pe credit, modificarea derulării activităţii sau utilizarea politicilor contabile alternative care îmbunătăţesc nivelul veniturilor - Agentul economic are nevoie de un trend crescător al profitului pentru a susţine preţul de piaţă al acţiunilor, datorită unei propuse oferte publice, preluării sau din alt motiv. - Agentul economic a efectuat o investiţie semnificativă într-o

industrie sau linie de produs caracterizate prin schimbări rapide - Agentul economic este dependent, într-o măsură semnificativă, de unul sau câteva produse sau clienţi - Presiuni financiare asupra managerilor de la nivelul ierarhic superior - Presiuni exercitate asupra personalului departamentului de contabilitate de a efectua situaţiile financiare într-un interval de timp neobişnuit de redus

Tranzacţii neobişnuite -Tranzacţii neobişnuite, în special aproape de finele anului, care au un efect semnificativ asupra veniturilor - Tranzacţii sau tratamente contabile complexe - Tranzacţii cu părţi afiliate - Plăţi pentru servicii (de exemplu, pentru avocaţi, consultanţi, agenţi) care par prea mari în comparaţie cu serviciile furnizate

Probleme în obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare

-Înregistrări inadecvate, de exemplu, dosare incomplete, modificări excesive în conturi şi registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu procedurile normale şi conturi de control cu sold - Documentare inadecvată a tranzacţiilor, cum ar fi lipsa autorizărilor corespunzătoare, a documentelor justificative, modificări ale documentelor - Un număr excesiv de diferenţe între înregistrările contabile şi confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificări inexplicabile ale indicatorilor activităţii operaţionale - Răspunsuri evazive sau nerezonabile ale conducerii în timpul auditului

Factorii specifici sistemelor de informaţii computerizate care se referă la condiţiile şi evenimentele descrise anterior includ:

-Incapacitatea de a extrage informaţii din fişierele computerului datorită lipsei documentaţiei asupra conţinutului înregistrărilor sau programelor - Un număr mare de modificări ale programului care nu sunt documentate, aprobate sau testate - Un raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele de date, pe de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte

Pe baza evaluării riscului, auditorul elaborează proceduri de audit pentru a obţine asigurarea

rezonabilă a faptului că sunt detectate informaţiile eronate, cauzate de fraude şi erori semnificative, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor.

În mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare decât cea de detectare a fraudelor, datorită faptului că fraudele sunt, de obicei, însoţite de acţiuni special desemnate a acoperi existenţa lor.

Datorită inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifestă un risc inevitabil ca

declarările eronate semnificative din situaţiile financiare cauzate de fraude şi, într-o măsură mai mică, de erori, să nu poată fi detectate.

Auditul este supus riscului inevitabil ca unele declarări eronate semnificative din situaţiile financiare să nu fie detectate. Riscul de a nu detecta o înregistrare eronată semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât riscul de a nu detecta o înregistrare eronată semnificativă cauzată de eroare, datorită faptului că fraudele, de obicei, implică acţiuni ce au ca scop acoperirea acestora, cum ar fi: asocierea pentru săvârşirea fraudelor, falsurilor, neînregistrarea deliberată a

tranzacţiilor, o declarare incorectă dată auditorului. În consecinţă, auditorul realizează auditul cu scepticism profesional, recunoscând că pot fi identificate condiţii sau evenimente care să indice posibilitatea existenţei de fraude şi erori.

Deşi existenţa unor sisteme eficiente de contabilitate şi control intern reduce probabilitatea înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare, cauzate de fraude şi erori, există totuşi, un anumit risc de nefuncţionare, conform parametrilor stabiliţi, a sistemului de control intern.

În plus, orice sistem de contabilitate şi control intern poate fi ineficient în faţa fraudei care implică asocierea angajaţilor pentru săvârşirea acesteia sau a fraudei realizate de conducere.

Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, aplică proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunzătoare, a căror folosire depinde de aprecierea sa referitoare la: tipul de fraudă sau eroare indicat; probabilitatea apariţiei fraudelor sau erorilor; probabilitatea ca un anumit tip de fraudă sau eroare să aibă un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

În mod obişnuit, efectuarea de proceduri modificate sau suplimentare permite auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în care suspiciunea de fraudă sau eroare nu dispare, auditorul discută problema cu conducerea şi analizează dacă această problemă este reflectată sau corectată corespunzător în cadrul situaţiilor financiare.

Auditorul ia în considerare implicaţiile fraudelor şi erorilor semnificative, în relaţiile cu alte aspecte ale activităţii de audit, în special cu credibilitatea declaraţiilor conducerii. În acest scop, auditorul reconsideră evaluarea riscului şi validitatea declaraţiilor conducerii, în cazul în care se constată fraude şi erori nedetectate pun controalele interne sau neincluse în declaraţiile conducerii. Implicaţiile cazurilor particulare de fraude sau erori descoperite de către auditor depind de faptul dacă fraudele sau erorile săvârşite au fost ascunse sau nu la procedurile de control, precum şi de nivelul conducerii sau angajaţilor implicaţi.

Raportarea fraudelor şi erorilor se face către: conducere, utilizatorii raportului auditului asupra situaţiilor financiare, precum şi către activităţile de reglementare şi supraveghere.

Auditorul are obligaţia să comunice constatările sale conducerii în cazul în care suspectează că poate exista o fraudă, chiar dacă efectul potenţial asupra situaţiilor financiare ar fi nesemnificativ sau în cazul în care a fost descoperită existenţa unei fraude sau erori semnificative.

Auditorul exprimă o opinie: • cu rezerve sau contrară: în cazul în care concluzionează că frauda sau eroarea are un efect

semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată corespunzător sau corectată în situaţiile financiare;

• cu rezerve sau declară imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare, datorită limitării ariei de aplicabilitate a auditului, în situaţia în care este împiedicat de agentul economic să obţină probe de audit corespunzătoare suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau este probabil să apară fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare.

În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să raporteze fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre judecătorească se poate decide renunţarea la confidenţialitate. În astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la consultanţă juridică, luându-se în considerare responsabilitatea auditorului faţă de interesul public.

Auditorii interni elaborează un plan pentru fiecare misiune, incluzând aria de aplicabilitate, obiectivele, calendarul şi alocarea resurselor pentru acesta.

La planificarea misiunii, auditorii interni iau în considerare: – obiectivele activităţii supuse auditului şi modul în care această activitate este controlată şi

stăpânită. Entitatea/activitatea supusă auditului nu reprezintă neapărat un serviciu în sensul strict al cuvân-tului. Poate fi un proces complet, care poate viza mai multe servicii. De exemplu: auditul procesului de achiziţii vizează serviciul achiziţii, serviciul logistică, serviciul contabilitate; un sistem; o temă etc.

– riscurile semnificative legate de activitate, obiectivele misiu-nii, resursele utilizate şi sarcinile operaţionale, precum şi mijloacele prin care impactul potenţial al riscului este menţinut la un nivel acceptabil;

– relevanţa /adecvarea şi eficacitatea sistemelor de management al riscurilor şi de control al activităţii în raport cu un cadru sau model de control corespunzător; – oportunităţile de îmbunătăţire semnificativă a sistemelor de management al riscurilor şi de control al activităţii.

Standardele de Audit Intern şi Modalităţile Practice de Aplicare recomandă auditorilor interni să ţină cont de următoarele sugestii în planificarea misiunilor de audit sau de consultanţă/con-siliere cu privire la respectarea reglementărilor:

a) Auditorul intern este responsabil de planificarea şi rea-lizarea misiunilor care i-au fost încredinţate, cu condiţia ca acestea să fie controlate şi aprobate de către supervizorul său.

Programul misiunii trebuie să: – furnizeze documente cu privire la procedurile care permit auditorului intern să adune, analizeze, interpreteze şi justifice informa-ţiile în timpul misiunii; – definească obiectivele misiunii; – stabilească aria de aplicabilitate şi gradul necesar de detaliere al testelor pentru a atinge obiectivele fiecărei etape a misiunii; – identifice aspectele tehnice, obiectivele activităţii, riscurile, procedeele şi tranzacţiile care trebuie auditate; – stabilească natura şi aria de aplicabilitate a testelor; – fie pregătit înainte de începerea misiunii şi modificat, dacă este necesar, în cursul misiunii. b) Responsabilul auditului intern are responsabilitatea de a determina cum, când şi cui se vor comunica rezultatele auditului. Aceste precizări se documentează şi comunică managementului în etapa de planificare a misiunii. c) Se stabilesc şi alte cerinţe, precum durata misiunii, datele estimate pentru realizarea misiunii şi structura raportului final de audit, avându-se în vedere că o planificare corectă a misiunii de audit facilitează pregătirea raportului final. Prezentarea rezultatelor unei misiuni se poate face pe diferite suporturi şi în diverse formate, în schimb, dacă formatul este definit în scrisoarea de misiune, este obligatoriu să fie respectat. Forma şi mijloa-cele sunt lăsate la aprecierea departamentului de audit intern. d) Toţi membrii managementului care sunt vizaţi trebuie informaţi prin: – organizarea de întâlniri cu managementul responsabil de acti-vitatea auditată; – elaborarea unui rezumat al subiectelor discutate în timpul reu-niunilor şi al concluziilor rezultate care se distribuie persoanelor impli-cate şi se păstrează şi în dosarul misiunii. În anumite situaţii, pentru a asigura reuşita misiunii şi fiabilitatea rezultatelor aşteptate, comunicarea prealabilă misiunii poate fi restrânsă sau poate avea un grad de confidenţialitate mai mare. În anumite cazuri, cu acordul direcţiei generale, se poate chiar ca responsabilul entităţii auditate să nu fie anunţat cu privire la misiune.

Subiectele discuţiei pot fi: – obiectivele şi aria de aplicabilitate a misiunii de audit plani-ficate; – calendarul misiunii; – lista auditorilor interni cărora li s-a repartizat misiunea; – procesul de comunicare în cursul misiunii, inclusiv metodele, calendarul şi persoanele responsabile; – condiţiile de gestionare şi operaţiunile activităţii auditate, inclusiv schimbările recente la nivelul managementului şi al sistemelor celor mai importante; – preocupările şi cerinţele managementului; – subiectele importante sau preocupările auditorului intern;

– descrierea procedurilor de audit intern pentru a putea raporta şi asigura monitorizarea misiunii. La planificarea unei misiuni pentru părţile din afara entităţii, auditorii interni stabilesc o înţelegere scrisă cu acestea în legătură cu obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilităţile fiecărei părţi şi alte aşteptări, inclusiv restricţiile cu privire la comunicarea rezultatelor misiunii şi accesul la dosarul misiunii.

Obiectivele misiunii de audit intern

Obiectivele se stabilesc pentru fiecare misiune în parte şi abordează procesele de management al riscurilor, de control şi de guvernare a entităţii asociate activităţilor supuse auditului. În stabilirea obiectivelor misiunii auditorii interni ţin cont de următoarele sugestii prezente de standarde: a) Planificarea să fie documentată: – se definesc obiectivele misiunii şi aria de aplicabilitate; – obiectivele de audit stabilite de auditorii interni definesc în termeni generali realizările scontate ale misiunii; – procedurile misiunii reprezintă mijloacele pentru atingerea obiectivelor misiunii; – ansamblul obiectivelor şi procedurilor misiunii definesc aria de aplicabilitate a activităţii de audit intern; b) Obiectivele şi procedurile misiunii ţin cont de riscurile aferente activităţii auditate. Riscul: – reprezintă probabilitatea procedurii unui eveniment care ar putea avea impact asupra realizării obiectivelor; – se măsoară din punct de vedere al consecinţelor şi al probabilităţilor. Scopul evaluării riscurilor, în faza de planificare a auditului, este de a identifica sectoarele importante ale activităţii care ar trebui să fie examinate ca posibile obiective ale misiunii. În planificarea misiunii, auditorul intern identifică şi evaluează riscurile aferente activităţii supuse auditului. Obiectivele misiunii se stabilesc în funcţie de rezultatele evaluării riscurilor. La evaluarea riscurilor în timpul planificării misiunii auditorii interni ţin cont de următoarele sugestii standard: a) Este necesar să se obţină informaţii de bază cu privire la activitatea ce se auditează. Aceste informaţii se examinează pentru a determina impactul lor asupra misiunii de audit intern. Informaţiile de bază cu privire la activitatea ce se auditează se referă, în primul rând, la: – obiectivele şi scopul activităţii; – politicile, planurile, procedurile, legile, reglementările şi con-tractele care pot avea un impact semnificativ asupra operaţiunilor şi rapoartele; – entitate, de exemplu: numărul şi numele salariaţilor, angajaţii care ocupă posturi cheie, descrierea posturilor, precum şi detalii cu privire la ultimele modificări în entitate, inclusiv modificările importante ale sistemelor informatice; – bugetul, cifra de afaceri şi datele financiare privind activitatea ce se auditează; – documentele de lucru ale misiunii anterioare; – rezultatele altor misiuni, inclusiv cele ale auditorilor externi, finalizate sau în curs de realizare; – dosarele de corespondenţă pentru a detecta eventualele probleme importante; – documentaţia tehnică de referinţă pentru activitatea în cauză; b) Realizarea, dacă este necesar, a unei examinări preliminare la faţa locului pentru a se familiariza cu activităţile, riscurile şi controalele, în vederea identificării domeniilor în care misiunea trebuie aprofundată şi a invitării clienţilor misiunii să-şi prezinte comentariile şi sugestiile.

Examinarea preliminară este un procedeu care permite strângerea de informaţii despre activitatea ce se auditează, fără o verificare detailată, şi are ca principale scopuri: – înţelegerea activităţii ce urmează a se audita; – identificarea sectoarelor importante care necesită o analiză mai aprofundată; – obţinerea de informaţii utile pentru îndeplinirea misiunii; – determinarea necesităţii de a continua sau nu misiunea. c) Examinarea preliminară permite o abordare documentată pentru planificarea şi realizarea misiunii de audit intern, întrucât: – este un mijloc de alocare a resurselor de audit intern sectoarelor în care pot fi folosite mai eficient; – în funcţie de natura auditului, este mai mult sau mai puţin aprofundată;

– aria şi durata examinării preliminare variază în funcţie de: experienţa şi pregătirea auditorului; cunoştinţele auditorului cu privire la activitatea auditată; tipul misiunii; faptul că misiunea poate fi recurentă sau de monitorizare a recomandărilor; dimensiunea şi complexitatea activităţii examinate şi de răspândirea geografică a acestei activităţi. d) Examinarea preliminară poate antrena utilizarea următoa-relor proceduri: – discuţii cu clientul misiunii; – întâlniri cu persoanele vizate de activitate. De exemplu, utilizatorii produselor obţinute din această activitate; – observări la faţa locului; – revizuirea rapoartelor şi a studiilor de management; – proceduri analitice de audit; – scheme de lucru; – repetiţii funcţionale: teste privind sarcinile unei anumite activităţi de la început până la sfârşit; – documentaţia activităţilor cheie de control. e) La încheierea anchetei/examinării preliminare se elaborează un rezumat al rezultatelor, prin care se identifică: – probleme importante şi motivele pentru realizarea unui studiu mai amănunţit; – informaţiile relevante obţinute în timpul examinării preliminare; – obiectivele şi procedurile misiunii, precum şi abordările speciale cum ar fi tehnicile de audit asistate de calculator; – punctele de control care necesită o atenţie sporită, lipsurile sau excesele aparente legate de control; – estimări preliminare în ceea ce priveşte termenul şi resursele necesare; – datele actualizate pentru etapele de raportare şi de încheiere a misiunii; – dacă este necesar, motivele pentru a nu continua misiunea. La elaborarea obiectivelor misiunii, auditorul intern ţine cont de probabilitatea existenţei erorilor, neregularităţilor şi cazuri de neconformitate şi a altor expuneri semnificative. Obiectivele unei misiuni de consultanţă abordează procesele de management al riscurilor, de control şi de guvernanţă ale entităţii în limita convenită cu clientul.

Aria de aplicabilitate a misiunii de audit intern

Aria de aplicabilitate stabilită trebuie să fie suficientă, astfel încât să îndeplinească obiectivele misiunii. Aria de aplicabilitate a misiunii include luarea în considerare a sistemelor, înregistrărilor, personalului şi activelor relevante, inclusiv a celor aflate sub controlul unor terţe părţi. Dacă pe parcursul unei misiuni de asigurare apar oportunităţi semnificative de consultanţă, se încheie în scris o înţelegere în legătură cu obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilităţile fiecărei părţi şi alte aşteptări, iar rezultatele misiunii de consultanţă se comunică în conformitate cu standardele de consultanţă. Atunci când efectuează o misiune de consultanţă, auditorii interni se asigură că aria de aplicabilitate a misiunii permite îndeplinirea obiectivelor convenite. Dacă, în cursul misiunii, auditorii interni

manifestă rezerve privind aria de aplicabilitate, aceste rezerve se discută cu clientul pentru a decide dacă misiunea poate fi continuată.

Resurse alocate misiunii de audit intern

Auditorii interni stabilesc resursele adecvate atingerii obiec-tivelor misiunii. Selectarea personalului (formarea echipei) din cadrul departamentului de audit intern se bazează pe o evaluare a naturii şi complexităţii fiecărei misiuni, a constrângerilor de timp şi a resurselor disponibile.

Pentru a stabili resursele necesare realizării misiunii, auditorii interni evaluează: – necesităţile în ceea ce priveşte numărul de auditori interni şi nivelul de experienţă a

echipei de audit, natura şi complexitatea misiunii încredinţate, limitele de timp şi resursele disponibile; – cunoştinţele, abilităţile şi celelalte competenţe ale auditorilor interni care se iau în calcul pentru repartizarea auditorilor în cadrul fiecărei misiuni de audit; – necesităţile de formare a auditorilor pentru fiecare misiune, pe baza cărora se constituie baza cerinţelor pentru activităţi de audit intern; – utilizarea resurselor externe, în cazul în care sunt necesare cunoştinţe, abilităţi sau competenţe suplimentare.

Programul de lucru al misiunii de audit intern

Auditorii interni elaborează un program de lucru care să permi-tă îndeplinirea obiectivelor misiunii. Acest program de lucru se forma-lizează/îndosariază. În elaborarea programelor de lucru pentru misiune auditorii interni ţin cont de următoarele sugestii:

– procedurile de audit, inclusiv tehnicile de sondaj şi eşan-tionare utilizate, se fixează pe cât posibil dinainte şi se dezvoltă sau modifică dacă circumstanţele o cer; – procesul de colectare, analizare, interpretare şi documentare a informaţiilor să fie supervizat pentru a obţine o asigurare rezonabilă că se respectă obiectivitatea auditorului şi că obiectivele auditului sunt atinse.

Programul de lucru: – defineşte procedurile ce urmează a fi aplicate pentru a iden-tifica, analiza, evalua şi documenta informaţiile pe durata misiunii; – se aprobă, în scris de către responsabilul auditului intern, înainte de implementare (de începerea lucrărilor) şi orice eventuale ajustări se aprobă cu promtitudine; – al unei misiuni de consultanţă poate varia din punct de vedere al formei şi conţinutului, în funcţie de natura misiunii.

CAPITOLUL 5

Probe de audit. Procedee şi tehnici folosite în audit

Rolul procedurilor de audit

Pentru dovedirea fidelităţii declaraţiilor conducerii cuprinse în situaţiile financiare, pentru fundamentarea opiniei de audit, auditorul financiar utilizează diverse proceduri prin care obţine probe de audit.

Probele de audit reprezintă informaţii obţinute de auditorul financiar din documente primare şi contabile pe care se fundamentează situaţiile financiare (facturi, contracte, registre etc.), din surse colaterale sistemului contabil sau din surse externe referitoare la entitatea auditată. Probele de audit stau la baza formulării opiniei de audit.

Majoritatea probelor de audit rezultă ca urmare a procedurilor aplicate în cadrul entităţii auditate.

Surse colaterale şi externe de informaţii pot fi: • din exteriorul entităţii auditate; Exemple: • confirmările de terţi, bănci etc. • din interiorul entităţii auditate. Exemplu: • discuţii cu angajaţii care pot infirma sau confirma datele din situaţiile financiare. Prin procedurile de audit, auditorul financiar trebuie să colecteze probe de audit: * suficiente, respectiv să fie destule din punct de vedere cantitativ, pentru

fundamentarea opiniei de audit, pentru ca aceasta să asigure nivelul de încredere dorit; * adecvate, respectiv probele de audit să fie de calitate, având în vedere: relevanţa, anume să fie pertinente pentru auditorul financiar, probând sau

infirmând declaraţiile conducerii entităţii; credibilitatea, prezentând un grad de încredere ridicat pentru auditorul financiar

şi utilizatorii situaţiilor financiare. Tipurile procedurilor de audit

Procedurile de audit pot fi clasificate după mai multe criterii: • după destinaţia pe care o au în procesul de audit: proceduri de înţelegere a controlului intern; testele mecanismelor de control; testele substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiile; procedurile analitice; testele substanţiale ale soldurilor.

Prezentarea celor cinci tipuri de proceduri (teste) a fost efectuată în subcapitolul 3.3 „Elementele planului de audit financiar".

• în funcţie de tipul de risc evaluat: proceduri de evaluare a riscului de control:

* proceduri de înţelegere a controlului intern; * testele mecanismelor de control; * testele substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiilor; proceduri de evaluare a riscului de

nedetectare: * testele substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiilor; * testele substanţiale ale soldurilor conturilor; * proceduri analitice. O clasificare mai sintetică a procedurilor de audit este în: teste de fond (de fundamentare); teste de control; proceduri complementare.

Testele de fond (de fundamentare) folosite pentru obţinerea probelor de audit constituie teste efectuate cu scopul detectării erorilor semnificative care afectează situaţiile financiare. Testele de fond, la rândul lor, se împart în trei categorii:

* teste substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiilor; * teste substanţiale ale soldurilor conturilor; * procedurile analitice. Testele substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiilor se folosesc pentru evaluarea

tranzacţiilor derulate în entitate şi înregistrate în rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor. Obiectivele urmărite prin aceste proceduri de audit au în vedere examinarea

documentelor care stau la baza înregistrărilor, asigurând: * verificarea exhaustivităţii înregistrărilor evenimentelor petrecute în entitate, a

corectitudinii înregistrării lor în contabilitate, vizând identificarea subevaluării situaţiilor financiare datorită neînregistrării unor operaţiuni, tranzacţii;

* confirmarea realităţii tranzacţiilor, verificând derularea acestora în realitate şi probarea lor cu documente justificative, pentru depistarea eventualelor tranzacţii nereale, fictive, care au generat supraevaluarea situaţiilor financiare;

* verificarea modului de respectare a principiului independenţei exerciţiilor etc. Testele substanţiale ale soldurilor conturilor au ca obiectiv soldurile conturilor

existente la un moment dat şi nu activitatea, rulajele tranzacţiilor care au determinat acele solduri. Exemplu: Se verifică soldul creanţelor prin confirmarea terţilor, fără a urmări tranzacţiile cu acel

client. Procedurile analitice sunt folosite pentru analiza informaţiilor din situaţiile financiare,

anume a relaţiilor existente între: * diferite categorii de informaţii; * informaţiile curente şi cele precedente (comparabile); * informaţiile curente şi cele din bugetele previzionate. Procedurile analitice au ca scop

analiza corelaţiilor existente, a tendinţelor elementelor informaţionale analizate. Ele se aplică încă din etapa de planificare a auditului, dar şi-n etapa de examinare finală,

scoţând în evidenţă domeniile cu risc ridicat, pentru care ulterior auditorul financiar utilizează proceduri mai detaliate (teste substanţiale).

Prin procedurile analitice se evaluează dacă soldurile, în ansamblul lor, sunt rezonabile. Se pot folosi şi pentru evaluarea declaraţiilor conducerii, fiind mai puţin costisitoare,

deşi nu permit obţinerea unor probe de audit suficiente, motiv pentru care sunt folosite împreună cu alte proceduri.

Procedurile analitice sunt de mai multe tipuri: * comparaţii cu informaţii din perioade anterioare; * analize ale bugetelor; * comparaţii cu indicatori din sectorul de activitate al entităţii auditate; * comparaţii cu piaţa etc. Derularea procedurilor analitice se face în următoarele etape: * stabilirea sferei de aplicare; * previzionarea informaţiilor; * compararea informaţiilor; * analizarea rezultatelor, compararea şi determinarea abaterilor semnificative,

îndeosebi a celor neaşteptate; • efectuarea modificărilor în programul de audit. Aplicarea în timp a procedurilor de

fond se face astfel: * testele substanţiale privind operaţiunile se aplică până la închiderea exerciţiului

financiar; * testele substanţiale ale soldurilor conturilor se aplică, de regulă, după încheierea

exerciţiului financiar. În practică, de regulă, se aplică testele substanţiale ale soldurilor conturilor şi înainte de

închiderea exerciţiului financiar, procedându-se la: * asistarea la inventariere a activelor; * inspecţia fizică a imobilizărilor; * obţinerea confirmărilor de la terţi etc. Tot până la închiderea exerciţiului financiar, auditorul financiar efectuează verificări în

ceea ce priveşte riscul apariţiei erorilor semnificative, testând: * eficacitatea controlului intern; * posibilitatea ca managementul să emită raportări eronate; * eficienţa sistemului contabil etc.

Dacă rezultatele verificărilor sunt pesimiste, auditorul financiar va proceda la verificarea soldurilor conturilor şi la închiderea exerciţiului financiar. în cazul în care auditorul financiar apreciază existenţa unor fluctuaţii neobişnuite ale soldurilor conturilor, va aplica proceduri de fond suplimentare.

Unele proceduri de fond se aplică numai la închiderea exerciţiului financiar. Exemplu: • procedurile analitice de verificare a modului de respectare a principiului

independenţei exerciţiilor. Întinderea, aria de aplicare a procedurilor de fond depinde de nivelul stabilit pentru

riscul de nedetectare. Cu cât riscul de nedetectare este mai mic, cu atât procedurile de fond vor fi mai detaliate.

Testele de control sunt verificări asupra sistemului contabil şi de control intern prin care se evaluează riscul de control, furnizând probe de audit necesare evaluării celor două sisteme.

Procedurile complementare cele mai utilizate sunt: * inspecţia (examinarea fizică); * observarea; * examinarea documentelor şi înregistrărilor (documentarea); * investigarea; * confirmarea; * verificarea calculelor matematice (recalcularea); * reconstituirea (reefectuarea); * revizuirea etc. Inspecţia constă în examinarea documentelor, precum şi în examinarea imobilizărilor

corporale şi a altor active, furnizând mai multe categorii de probe de audit cu grad de credibilitate variat, anume:

• probe de audit cu caracter documentar, elaborate şi păstrate de terţi; Sunt cele mai credibile probe de audit. Inspecţia documentelor implică aplicarea testelor de urmărire şi a testelor inductive.

Inspecţia imobilizărilor corporale furnizează informaţii despre existenţa lor, dar nu furnizează informaţii despre proprietatea şi valoarea lor.

Observarea constă în urmărirea unor procese, proceduri efectuate de alte persoane. Observarea furnizează probe de audit cu un grad mai redus de credibilitate, fiind

necesare confirmări suplimentare pe care să le obţină auditorul financiar despre acele procese, proceduri supuse observării.

Comparând procedura inspecţiei cu cea a observării se constată faptul că: * inspecţia are drept obiect documentele, activele; * observarea are drept obiect procesele, procedurile, operaţiunile. Examinarea documentelor si înregistrărilor (documentarea) presupune analiza

documentelor, a circuitului acestora, compararea documentelor, acordând atenţie formei documentelor, modului de completare a acestora, cât şi fondului documentelor (dacă reflectă fidel tranzacţiile economice).

Prin verificarea circuitului documentelor, auditorul financiar verifică modul de înregistrare a lor în contabilitate.

Investigarea constă în obţinerea de informaţii, adresând întrebări (verbale, scrise) persoanelor din interiorul sau exteriorul entităţii auditate. Răspunsurile se coroborează cu celelalte probe de audit.

Evaluarea răspunsurilor obţinute prin investigare este deosebit de importantă pentru: * credibilitatea probelor de audit obţinute; * sesizarea modului de abordare a auditului; * colectarea altor probe de audit etc.

De regulă, procedura de investigare este utilizată în testarea eficienţei sistemului de control intern, însă nu oferă suficiente probe de audit.

Confirmarea constă în procesul de obţinere a unor informaţii de la o terţă persoană, referitor la o anumită situaţie, cum ar fi:

* informaţii despre soldurile conturilor; * informaţii despre anumite condiţii, operaţiuni, documente. Probele de audit obţinute prin confirmare au un grad de încredere care depinde de: * forma confirmării; * natura informaţiei confirmate; * destinatarul solicitării de confirmare etc. Confirmările, de regulă, vin din partea terţilor, fiind solicitate în scris (la creanţe, solduri

la bănci). Verificarea calculelor matematice (recalcularea) are în vedere verificarea exactităţii

calculelor cuprinse în documente, înregistrări contabile, situaţii financiare etc. Exemplu: • recalcularea impozitului pe profit. Reconstituirea (reefectuarea) reprezintă procedura de audit prin care auditorul financiar

efectuează, în mod independent, procedurile, activităţile pe care angajaţii entităţii auditate le-au efectuat.

Probele de audit obţinute prin această procedură au un grad ridicat de credibilitate. Revizuirea constă în procesul de analizare a datelor din contabilitate pentru a identifica: * iregularităţi în soldurile, rulajele conturilor; * situaţii importante sau neobişnuite; * ajustări, stornări efectuate etc. În funcţie de nivelul de credibilitate (asigurare) oferit de probele de audit obţinute prin

procedurile de audit complementare, acestea pot fi grupate în următoarele categorii: • probe de audit care oferă un grad de asigurare înalt:

inspecţia activelor; reefectuarea; o verificarea calculelor matematice (recalcularea);

• probe de audit care oferă un grad de asigurare mediu: inspecţia documentelor; examinarea documentelor şi înregistrărilor; revizuirea; confirmarea;

• probe de audit care oferă un grad de asigurare scăzut: observarea; investigarea.

Proceduri de audit utilizate pe faze ale procesului de audit financiar

Fazele şi etapele procesului de audit financiar

Realizarea procesului de audit vizează calitatea probelor necesare verificării declaraţiilor managementului din situaţiile financiare, scop în care auditorul financiar desfăşoară numeroase activităţi, teste asupra sistemului de control intern, operaţiunilor, soldurilor conturilor, activităţilor, toate cuprinse într-un proces de audit.

Aşadar, procesul de audit constituie ansamblul activităţilor de audit definite de o metodologie stabilită asupra principalelor tipuri de teste aplicate informaţiilor din situaţiile financiare, asupra procedurilor consacrate derivate din testele aplicate, asupra tehnicilor de audit prin care se realizează activităţile desfăşurate de auditorul financiar.

Procesul de audit poate fi sintetizat în patru faze, fiecare cuprinzând mai multe etape, după cum urmează:

• faza de planificare: etapa de pre-planificare a auditului financiar; etapa de cunoaştere a clientului; etapa de efectuare a procedurilor analitice preliminare; etapa de stabilire a pragului de semnificaţie; etapa de evaluare a riscurilor; etapa de întocmire a planului de audit financiar şi a programului de audit financiar.

• faza de efectuare a testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiilor:

etapa de efectuare a testelor mecanismelor de control; etapa de efectuare a testelor substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiilor.

• faza de efectuare a procedurilor analitice şi a testelor substanţiale ale soldurilor conturilor: etapa de efectuare a procedurilor analitice; etapa de efectuare a testelor substanţiale ale soldurilor conturilor.

• faza de finalizare a angajamentului de audit financiar: etapa de verificare a activelor şi datoriilor contingente; etapa de verificare a evenimentelor ulterioare; etapa de colectare a probelor finale; etapa de evaluare a rezultatelor; etapa de întocmire a raportului de audit; etapa de comunicare a rezultatelor către comitetul de audit şi managementul entităţii.

Proceduri de audit utilizate în faza de planificare

În cadrul fazei de planificare auditorul financiar raţionează asupra modalităţilor în care activităţile de audit trebuie planificate pentru a-şi îndeplini responsabilităţile, pentru a fi atinse obiectivele de audit cu un cost cât mai mic al colectărilor probelor de audit. Realizarea responsabilităţii auditorului financiar şi atingerea obiectivelor de audit constituie pârghii prin care se realizează profitabilitatea activităţii auditorului financiar.

Dacă nu ar exista grija costurilor implicate de activităţile de colectare a probelor de audit, auditorul financiar ar desfăşura o astfel de activitate până ar obţine o certitudine că nu există erori semnificative. Tocmai de aceea cheltuielile necesare colectării unor cantităţi de probe suficiente şi temeinice impun o planificare a angajamentului de audit, planificare realizată în funcţie de gradul de cunoaştere a entităţii auditate şi de gradul de înţelegere a controlului intern.

Înţelegerea activităţii entităţii, a ramurii din care acesta face parte este importantă pentru realizarea riguroasă a angajamentului de audit.

Exemplu: Auditarea unei societăţi din ramura agriculturii - creşterea viţei de vie - nu ar fi adecvată

fără cunoaşterea trăsăturilor unice ale acestei activităţi. Pe de altă parte, înţelegerea controlului intern şi evaluarea lui ca fiind corespunzător

determină planificarea unei cantităţi mai mici de probe de audit, decât în cazul în care mecanismele de control intern sunt considerate inadecvate.

Procedurile de audit utilizate în faza de planificare ajută la identificarea mecanismelor de control specifice adoptate de entitate pentru reducerea probabilităţii apariţiei unor erori sau fraude care ar putea să nu fie identificate şi corectate.

Principalele proceduri de audit folosite pentru identificarea, înţelegerea mecanismelor de control aplicate în entitate sunt:

* chestionarea conducerii entităţii şi a personalului acestuia, procedură importantă pentru înţelegerea controlului intern şi actualizarea informaţiilor despre aceasta, în cazul auditului

recurent; * utilizarea cunoştinţelor anterioare despre entitate, cunoştinţe obţinute de auditorul financiar în

cazul angajamentului de audit anterior, aceasta pentru că sistemele, mecanismele de control intern nu se schimbă frecvent;

* documentarea asupra manualului de proceduri interne, asupra regulamentului de organizare şi funcţionare a entităţii, organigramei, codului de conduită, asupra altor documente referitoare la politicile entităţii;

* analizarea documentelor justificative şi a evidenţelor contabile - care ar trebui prezentate în manualele de politici şi proceduri ale entităţii - comparând prezentările acestora din manualele de politici şi proceduri cu documentele şi evidenţele contabile întocmite de entitate, pentru a obţine probe de audit care indică dacă politicile şi mecanismele de control au fost sau nu puse în aplicare;

* observarea activităţilor, operaţiunilor entităţii, a modului în care acestea sunt efectuate; * prezentarea mecanismelor de control intern prin: * descriere; * întocmirea unor diagrame secvenţiale de control intern. Înţelegerea controlului intern al entităţii solicită o descriere a mecanismelor de control

intern care se impune a fi axată pe următoarele elemente: • sursa de provenienţă a documentelor, registrelor; Exemplu: • compartimentul care întocmeşte nota de intrare - recepţie. • modul de întocmire a documentelor, registrelor; Exemplu: Dacă documentele, registrele se întocmesc manual sau prin sistemul informatic, tipurile

de operaţiuni de preluare a informaţiilor care se efectuează (preluarea preţurilor standard din lista de preţuri), tipurile de operaţiuni matematice efectuate (înmulţirea cantităţilor cu preţurile etc).

Registrul în care se consemnează documentul, numărul de exemplare, modul de clasificare, expediere, arhivare, anulare etc;

descrierea principalelor mecanisme de control adaptate în vederea realizării activităţilor şi a diminuării riscurilor.

Exemple: * verificările care se fac şi de către cine se fac aceste verificări (compararea preţurilor

din lista de preţuri cu cele preluate în nota de intrare - recepţie etc); * aprobările date; * modul de realizare a separării sarcinilor etc. O imagine mai concisă şi de ansamblu oferă diagramele secvenţiale, care redau cele patru

tipuri de elemente simbolic şi schematic, prezentând documentul în succesiune cronologică. Avantajele diagramelor secvenţiale faţă de descrieri sunt cu referire la: * o înţelegere mai uşoară a mecanismelor de control intern în vederea identificării

punctelor slabe din sistem; * o comunicare mai bună a trăsăturilor sistemului de control intern; * evidenţierea mai clară a separării sarcinilor; * actualizare mai uşoară etc Atât descrierile, cât şi diagramele secvenţiale sunt instrumente utilizate de auditul

financiar pentru prezentarea circuitului documentelor şi evidenţelor dintr-un sistem contabil, instrumente alese în funcţie de gradul de înţelegere a sistemului de control intern la care au ajuns auditorii financiari şi în funcţie de costul acestora.

Chestionarele de control intern cuprind întrebări formulate de auditorul financiar la care,

în general, răspunsul se dă prin „da" sau „nu". Dezavantajul chestionarelor constă în faptul că acestea ajută doar la cunoaşterea părţilor

componente ale sistemului de control intern, neoferind o imagine de ansamblu asupra acestuia, aşa cum se întâmplă în cazul diagramelor secvenţiale.

De aceea se recomandă utilizarea combinată a celor două instrumente (diagrame secvenţiale şi chestionarele de control intern).

În cazul în care entitatea auditată nu furnizează descrieri, diagrame secvenţiale, auditorul financiar trebuie să procedeze la întocmirea lor.

Activităţile fazei de planificare asigură o estimare a riscului inerent, a riscului de audit acceptabil, a riscului de control, precum şi stabilirea estimativă a pragului de semnificaţie, toate acestea fiind necesare pentru întocmirea:

* planului de audit; * programului de audit.

Proceduri de audit utilizate în faza de efectuare a testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiilor

Obiectivele urmărite de auditorul financiar în faza de efectuare a testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor, tranzacţiilor sunt:

• obţinerea de probe pentru mecanismele specifice de control care justifică nivelul riscului de control estimat în faza de planificare, mai ales atunci când estimarea făcută este mai mică de 100%;

Procedura utilizată pentru realizarea acestui obiectiv este cea de testare a mecanismelor de control. Identificarea mecanismelor de control în faza de planificare poate justifica reducerea cantităţii de probe de audit necesare ca urmare a reducerii nivelului planificat al riscului de control estimat, dar după testarea eficacităţii sistemului de control prin testele mecanismelor de control.

Exemplu: În entitate a fost instituită ca procedură a sistemului de control intern, verificarea,

compararea de către un angajat a cantităţilor din avizele de expediere cu cantităţile facturate. Controlul vizează exactitatea operaţiunii de vânzare şi se materializează prin semnarea exemplarului 2 al facturilor de către respectivul angajat.

Testarea eficacităţii acestui mecanism de control poate fi realizată de auditorul financiar prin examinarea unui eşantion al exemplarului 2 al facturilor de vânzare pentru identificarea semnăturilor respectivului angajat al entităţii.

• obţinerea de probe care să demonstreze corectitudinea monetară a operaţiunilor, utilizându-se testarea substanţială a operaţiunilor.

Exemplu: Auditorul financiar compară cantităţile avizate (înregistrate în avizul de expediţie) cu

entităţile facturate, testare substanţială a operaţiunilor care vizează exactitatea operaţiunilor de vânzare.

Cele două tipuri de testări (testele mecanismelor de control şi testările substanţiale ale operaţiunilor), de regulă, se efectuează de auditorii financiari în acelaşi timp. Aceste teste, în cazul auditărilor recurente, se efectuează în cursul anului, atenţie fiind acordată eventualelor modificări aduse programelor informatice.

Pentru verificarea funcţionării mecanismelor de control intern auditorul financiar poate utiliza următoarele proceduri:

* chestionarea conducerii şi angajaţilor entităţii; Procedura oferă probe de audit, însă acestea trebuie să fie coroborate cu alte probe obţinute din surse mai credibile.

* analizarea documentelor justificative, a evidenţelor, respectiv documentarea pentru a se asigura că documentele sunt adecvat întocmite, complete, conţin autorizările necesare, justificate

prin semnătura persoanelor în drept să le acorde; * folosirea probelor din auditul precedent, mai ales în situaţia în care în angajamentul de audit precedent

s-a identificat un mecanism de control care nu funcţionează eficient; * observarea activităţilor de control intern, mai ales a celor care nu lasă o urmă documentară

pentru ca auditorul financiar să observe modul în care sunt efectuate aceste mecanisme de control intern în diferite momente;

Exemplu: • separarea sarcinilor legate de înregistrarea facturilor de cumpărare, de gestiunea

plăţilor furnizorilor. * reconstituirea activităţilor de control intern ale entităţii, în cazul în care conţinutul

informativ din evidenţe este insuficient pentru evaluarea mecanismelor de control intern. Exemplu: • compararea preţurilor din nota de intrare-recepţie cu cele din listele de preţuri

aprobate, mai ales atunci când operaţiunea de comparare nu este dovedită prin nicio menţiune pe documente.

În funcţie de riscul estimat testarea mecanismelor de control se extinde, atât în ceea ce priveşte numărul mecanismelor de control, cât şi în ceea ce priveşte profunzimea testării. Pentru un risc estimat mai mic auditorul financiar trebuie să folosească eşantioane de dimensiuni mai mari pentru procedurile de observare, documentare, reconstituire.

Procedurile de înţelegere a mecanismelor de control intern şi testele mecanismelor de control intern se suprapun, întrucât ambele tipuri presupun observare, documentare, chestionare, dar se deosebesc prin următoarele:

• procedurile de înţelegere a mecanismelor de control intern se aplică numai asupra unor activităţi, în timp ce testarea mecanismelor de control intern foloseşte eşantioane mai mari (constând în peste 50 de elemente);

* la procedurile de înţelegere a mecanismelor de control intern observarea se efectuează într-un singur moment de timp, faţă de testarea acestora efectuată în mai multe momente de timp;

* cu excepţia reconstituirii (reefectuării), procedurile de testare a mecanismelor de control intern sunt o continuare a procedurilor de înţelegere a mecanismelor de control intern;

* procedurile de înţelegere a controlului intern sunt aplicate tuturor mecanismelor de control intern identificate, în timp ce testarea mecanismelor de control intern este aplicată asupra mecanismelor cheie de control intern şi atunci când riscul de control intern estimat este sub nivelul maxim. Dacă riscul de control este estimat sub nivelul maxim, nu se face numai o reconstituire a activităţilor, ci se examinează un eşantion mai mare de documente, se fac observaţii mai aprofundate şi în diferite momente de timp.

Dacă, urmare a testării primului obiectiv, mecanismele de control sunt evaluate necorespunzător sau în aplicarea acestora se constată abateri, atunci se vor extinde testele substanţiale ale operaţiunilor fie în această fază, fie în faza următoare.

Rezultatele obţinute în această fază influenţează activităţile auditorului financiar din faza 3 de testare a soldurilor conturilor.

Proceduri de audit utilizate în faza de efectuare a procedurilor analitice şi a testelor substanţiale ale soldurilor conturilor

În faza de efectuare a procedurilor analitice şi a testelor substanţiale ale soldurilor conturilor se urmăreşte obţinerea de probe suficiente pentru a verifica dacă informaţiile cuprinse în soldurile finale ale conturilor, dar şi în anexele şi notele explicative ale situaţiilor financiare sunt fidel prezentate.

Amploarea activităţilor din această fază depinde de rezultatele activităţilor, fazelor anterioare, procedurile utilizate fiind:

• proceduri analitice prin care se estimează caracterul rezonabil al operaţiunilor şi soldurilor conturilor, prin utilizarea comparaţiilor şi a diverşilor indicatori;

• teste substanţiale ale soldurilor conturilor, efectuate cu scopul de a verifica existenţa unor erori în soldurile finale ale conturilor care stau la baza întocmirii situaţilor financiare.

Procedurile analitice - datorită costului scăzut - sunt utilizate, de regulă, atât înainte de închiderea exerciţiului financiar, (în scopul planificării unor proceduri de audit), cât şi după data închiderii exerciţiului financiar când acestea sunt mai utile în efectuarea diferitelor comparaţii.

Procedurile analitice trebuie efectuate înaintea testării detaliilor soldurilor pentru că ele indică cât de profund trebuie efectuate aceste testări asupra informaţiilor conţinute în soldurile conturilor.

Exemplu: Procedura analitică care poate fi utilizată de auditorul financiar pentru realizarea

obiectivului exactităţii la vânzări este compararea totalurilor lunare ale vânzărilor din jurnalul de vânzări în scopul identificării sumelor neobişnuite faţă de media vânzărilor lunare din anul precedent. Din această comparaţie ar putea rezulta eventuale erori în operaţiunile de vânzare.

Soldurile conturilor importante trebuie auditate exhaustiv, alte conturi pot fi testate prin aplicarea tehnicii sondajului.

Testele substanţiale ale soldurilor conturilor sunt proceduri aplicate, în mod obişnuit, după celelalte tipuri de proceduri, după finalizarea procedurilor analitice, după aplicarea testelor mecanismelor de control, a testelor substanţiale ale operaţiunilor. In majoritatea cazurilor aceste proceduri se efectuează după data finalizării situaţiilor financiare, cu excepţia cazurilor în care entitatea doreşte să publice situaţiile financiare cât mai curând după data închiderii exerciţiului financiar, când auditorii financiari vor efectua testele substanţiale ale soldurilor înainte de sfârşitul exerciţiului financiar, fiind necesară o actualizare a rezultatelor acestora pentru sfârşitul exerciţiului financiar. Întrucât aceste teste efectuate înainte de sfârşitul exerciţiului financiar oferă o asigurare mai mică, o astfel de testare se va aplica numai dacă mecanismele de control intern sunt evaluate ca fiind eficiente.

Exemplu: Auditorul financiar pentru obiectivul exactităţii soldurilor conturilor de clienţi transmite

clienţilor scrisori de confirmare pentru a obţine probe de audit legate de soldurile clienţilor entităţii din surse independente.

Între cantitatea de teste substanţiale ale soldurilor conturilor, pe de o parte, şi gradul de cunoaştere a entităţii auditate, rezultatele înţelegerii controlului intern, ale estimării riscului de control, ale procedurilor analitice, pe de altă parte, există o legătură directă, anume: dacă auditorul financiar a concluzionat existenţa unui nivel rezonabil de asigurare ca urmare a celorlalte proceduri, atunci testele substanţiale ale soldurilor vor fi mai reduse. Totuşi este necesară testarea substanţială a soldurilor conturilor semnificative din situaţiile financiare.

Evaluarea continuităţii activităţii entităţii se realizează prin:

* procedurile analitice; * discuţii cu managerii; * examinarea planurilor de perspectivă ale entităţii etc. În evaluarea prezumţiei de continuare a activităţii, de cel puţin un an de la închiderea

exerciţiului financiar auditat, deosebit de importante sunt şi cunoştinţele despre entitate acumulate de auditorul financiar pe parcursul angajamentului de audit, şi despre ramura în care aceasta funcţionează.

În cazul exprimării unor rezerve privind continuitatea, auditorul financiar este obligat să evalueze planurile de reorganizare, de evitare a falimentului şi probabilitatea realizării acestora.

Evaluarea continuităţii este una din cele mai dificile, complexe activităţi ale auditorului financiar care necesită timp mai ales atunci când se exprimă rezerve privind continuitatea.

Obţinerea unei comunicări din partea conducerii entităţii are drept obiective: * punctarea asupra răspunderii managementului în ceea ce priveşte declaraţiile,

informaţiile din situaţiile financiare; * obţinerea răspunsului scris din partea conducerii entităţii la cererea de informaţii

privind anumite aspecte ridicate în cursul angajamentului de audit. Rolul comunicării scrise a managementului se concretizează în: • a semnaliza conducerii entităţii anumite aspecte pe care acestea a omis să le prezinte

sau le-a prezentat într-o manieră neadecvată; Exemplu: • referinţe la anumite litigii semnificative. • a evita neînţelegerile ulterioare între auditorul financiar şi entitate, oferind auditorului

financiar o comunicare scrisă a afirmaţiilor conducerii entităţii, în caz de dezacord sau litigiu între aceştia.

Comunicarea trebuie redactată cu antetul entităţii, adresată firmei de audit, semnată de reprezentanţii conducerii entităţii. Data comunicării se impune a nu fi anterioară raportului de audit datorită răspunderii auditului în verificarea evenimentelor ulterioare. Refuzul unei entităţi de a semna o scrisoare impune auditorului financiar emiterea unei opinii cu rezerve sau refuzul de a exprima o opinie.

Comunicarea conducerii entităţii este important a cuprinde referiri la următoarele problematici:

* răspunderea conducerii entităţii privind prezentarea fidelă a informaţiilor din situaţiile financiare în conformitate cu principiile contabile general acceptate;

* exhaustivitatea informaţiilor, disponibilitatea tuturor evidenţelor entităţii, neomisiuni din evidenţe a operaţiunilor, tranzacţiilor;

* fraude, erori care implică conducerea entităţii, angajaţii, mai ales a celor cu impact semnificativ asupra situaţiilor financiare;

* părţi afiliate; * evenimente contingente, riscuri şi incertitudini semnificative cum ar fi: reclamaţii sau

despăgubiri identificate, dar neformulate, restricţii asupra activelor, gajări de active, respectarea contractelor etc.

* evenimente ulterioare, atât cele care impun rectificări asupra situaţiilor financiare, cât şi cele care impun dezvăluiri în notele explicative etc.

Comunicarea conducerii entităţii nu este o probă fiabilă întrucât sursa nu este independentă, scopul esenţial fiind acela de a se obţine asigurări că managementul şi-a înţeles responsabilităţile, precum şi de a-1 proteja pe autorul financiar în caz de acuzaţii ulterioare aduse de conducerea entităţii.

Documentarea asupra altor informaţii din raportul anual are în vedere informaţiile care nu fac parte din situaţiile financiare, dar sunt publicate cu situaţiile financiare.

Exemplu: • informaţiile din declaraţia reprezentantului legal al entităţii, în special pentru

entităţile deschise. Procedura folosită de auditorul financiar este compararea informaţiilor din declaraţia

reprezentantului legal al entităţii cu informaţiile din situaţiile financiare pentru a identifica eventualele neconcordanţe. Dacă există neconcordanţe semnificative, auditorul financiar va solicita modificarea datelor din declaraţii, iar în caz de refuz, auditorul financiar ar trebui să prezinte aceste neconcordanţe semnificative într-un paragraf în raportul de audit sau să se retragă din angajament.

Etapa evaluării rezultatelor Evaluarea rezultatelor se realizează pe baza sintetizării rezultatelor verificărilor din

fiecare segment auditat, inclusiv a celor reieşite din verificarea evenimentelor contingente şi

evenimentelor ulterioare, precum şi a celor din probele finale. Aceasta pentru a obţine o concluzie finală asupra situaţiilor financiare, a prezentării informaţiilor potrivit principiilor contabile general acceptate.

Evaluarea rezultatelor presupune utilizarea următoarelor proceduri de audit: • testarea suficienţei probelor de audit, adică verificarea dacă toate aspectele

importante au fost probate adecvat; Pentru aceasta auditorul financiar: va examina în întregime programul de audit, asigurându-se că toate segmentele au

fost auditate adecvat, documentate suficient pentru realizarea obiectivelor de audit; va parcurge o listă de verificare a finalizării angajamentului de audit pentru ca

auditorul financiar să fie sigur că a obţinut probele de audit suficiente pentru a concluziona;

În cazul în care auditorul financiar consideră că nu a obţinut probe de audit suficiente, el poate:

* să obţină probe suplimentare; * să emită o opinie cu rezerve; * să emită refuz de a exprima o opinie. * analizarea sintezei prezentărilor eronate identificate în angajamentul de audit; Descoperirea de auditorul financiar a unor erori semnificative impune a se propune

entităţii corectarea situaţiilor financiare. Dacă sunt erori nesemnificative, acestea se însumează pentru a determina dacă valoarea lor totală este semnificativă.

Evidenta erorilor identificate devine un document de lucru (foaie de lucru) a auditorului financiar, aceasta cuprinzând atât erorile semnificative, cât şi cele nesemnificative descoperite în angajamentul de audit.

În cazul în care auditorul financiar concluzionează că deşi dispune de probe suficiente, acestea nu justifică o concluzie privind fidelitatea situaţiilor financiare, poate:

să sugereze entităţii revizuirea situaţiilor financiare potrivit propunerilor sale; să emită o opinie cu rezerve; să emită o opinie nefavorabilă (contrară). determinarea caracterului adecvat al informaţiilor prezentate în situaţiile

financiare serveşte pentru ca 166 auditorul financiar să se asigure că soldurile conturilor din balanţa de verificare sunt

corect prezentate în situaţiile financiare; Modul de prezentare a informaţiilor în situaţiile financiare trebuie să fie permanent în

atenţia auditorului financiar, pe tot parcursul angajamentului de audit, nu numai în faza de finalizare a angajamentului. De aceea, este important a se întocmi o listă de referinţă a informaţiilor care nu trebuie omise din situaţiile financiare, listă deschisă la începutul verificărilor şi completată pe parcursul derulării activităţilor de audit.

Exemplu: La verificarea creanţelor, auditorul financiar va completa în lista de referinţă a

informaţiilor care trebuie prezentate următoarele: * creanţele părţilor afiliate; * datoriile faţă de părţi afiliate; * efectele de încasat scontate; * efectele de încasat transmise unui factor (factoringul) etc. Evidenţierea separată de către auditorul financiar a unor astfel de informaţii îl ajută în

verificarea finală. Pot fi utilizate liste de referinţe predefinite, dar acest lucru nu poate înlocui cunoştinţele personale ale auditorului financiar în domeniul principiilor contabile general acceptate,

verificarea riguroasă a documentelor de lucru, procedură efectuată de un alt auditor financiar decât cel care a efectuat angajamentul de audit, dar un auditor financiar care

cunoaşte activitatea entităţii; De regulă, verificarea documentelor de lucru se realizează de auditorul financiar senior,

pe măsura finalizării fiecărui segment de audit, cu excepţia documentelor de lucru de la verificarea finală.

Scopul verificării documentelor de lucru este: evaluarea activităţii auditorilor financiari juniori care au mai puţină experienţă

şi care, de regulă, întocmesc documentele de lucru; evitarea influenţelor externe, a părtinirilor din raţionamentele auditorilor

financiari, mai ales când aceştia participă la auditări recurente; asigurarea respectării standardelor de calitate, a procedurilor firmei de audit,

menţinând o calitate uniformă a auditărilor realizate de firma de audit etc. În cazul auditărilor unor entităţi foarte mari şi cu activitate complexă, de regulă, societăţile supuse reglementărilor bursiere, se urmăreşte şi realizarea şi unei verificări a situaţiilor financiare şi a documentelor de lucru de către un auditor independent, care nu a participat la angajamentul de audit.

• sintetizarea evaluării probelor de audit, care constă în evaluarea probelor de audit pe baza:

evaluării riscului de audit stabilit pentru fiecare cont, pe baza prezentărilor eronate din conturi;

evaluării riscului de audit stabilit pe ansamblul situaţiilor financiare, având în vedere prezentările eronate identificate în situaţiile financiare pe ansamblu.

Pe baza sintezei evaluării probelor de audit se concluzionează asupra opiniei din raportul de audit.

Etapa întocmirii raportului de audit După terminarea tuturor fazelor, etapelor de audit se procedează la întocmirea raportului

de audit. Dacă raportul este fără rezerve el va avea o formă standard, iar dacă sunt exprimate

rezerve se vor purta discuţii cu conducerea şi unii angajaţi ai entităţii. Etapa comunicării rezultatelor comitetului de audit. managementului

Comitetului de audit, managementului li se aduc la cunoştinţă constatările şi recomandările auditorilor financiari cu referire la:

• fraude şi fapte ilicite descoperite în angajamentul de audit, indiferent dacă sunt sau nu la nivel semnificativ; Comunicarea fraudelor, faptelor ilicite descoperite în angajamentul de audit se face comitetului de audit - în entităţile în care acesta există — sau conducerii superioare a entităţii, prin aceasta auditorul financiar ajutându-i să-şi îndeplinească rolul de supraveghere a gestiunii entităţii, deficienţele semnificative constatate în adoptarea şi funcţionarea sistemului de control intern; Carenţele descoperite sistemului de control intern sunt comunicate comitetului de audit sau conducerii superioare a entităţii, acestea constituind aspecte numite „condiţii de raportat".

Aspecte importante care trebuie să fie comunicate membrilor guvernantei corporative, managementului entităţii de auditorii financiari sunt: responsabilitatea auditorului financiar de a furniza o asigurare rezonabilă, nu absolută -

comunicare făcută, de regulă, la începutul angajamentului de audit; dezacordurile cu conducerea executivă a entităţii auditate privind întinderea lucrărilor de

audit, conţinutul raportului de audit; corecţiile semnificative, atât cele cuprinse în situaţiile financiare, cât şi cele propuse de

auditorul financiar, dar neefectuate; dificultăţi întâlnite în angajamentul de audit, cum ar fi nefurnizarea unor informaţii, lipsa de

disponibilitate a personalului etc. Ultimele trei aspecte sunt comunicate fie în cursul angajamentului de audit, fie

la finalizarea acestuia. • recomandările auditorului financiar în ceea ce priveşte activitatea entităţii, sugestii

privind creşterea eficienţei activităţilor etc. Scopul recomandărilor este de a ajuta managementul entităţii, de a aduce un plus de

valoare entităţii prin serviciile de audit. Acestea ajută firma de audit la stabilirea unor referinţe bune cu entitatea, iar în plus îi

asigură venituri suplimentare din prestarea acestor servicii. Recomandările sunt opţionale, putând fi făcute într-o scrisoare concepută în funcţie de

nevoile entităţii, fără a exista un model sau prevederi în acest sens în vreun standard de audit. În unele situaţii, recomandările auditorului financiar şi „condiţiile de raportat" sunt

consemnate într-o singură scrisoare.

Proceduri de audit ulterioare finalizării procesului de audit

1. Proceduri de prezentare a informaţiilor înşelătoare din situaţiile financiare după emiterea şi publicarea raportului de audit

Identificarea de către auditorul financiar a unor informaţii false, înşelătoare prezentate în situaţiile financiare, după data emiterii raportului de audit, creează responsabilitatea acestuia de a informa imediat utilizatorii care se bazează pe situaţiile financiare despre existenţa unor prezentări denaturate (înşelătoare) în situaţiile financiare.

În acest caz, auditorul financiar va solicita entităţii auditate: • să emită imediat o versiune revizuită a situaţiilor financiare, cu prezentarea

explicaţiei revizuirii; * să informeze imediat autorităţile de reglementare; * să publice situaţiile financiare revizuite, fie separat, fie prin cuprinderea prezentărilor

necesare dezvăluirii informaţiilor denaturate în situaţiile financiare următoare. În situaţia în care conducerea executivă a entităţii refuză să dezvăluie informaţiile

înşelătoare, auditorul financiar va informa consiliul de administraţie al entităţii, autorităţile de reglementare, precum şi utilizatorii situaţiilor financiare.

Descoperirea unor informaţii înşelătoare, care impun revizuirea situaţiilor financiare, se poate datora unor evenimente care au avut loc, existau înainte de data raportului de audit, dar nu erau cunoscute de auditorul financiar.

Exemplu: După data întocmirii raportului de audit, auditorul financiar află că un client

semnificativ al entităţii auditate a dat faliment, evenimentul având loc înainte de data raportului de audit. O astfel de situaţie impune solicitarea de revizuire a situaţiilor financiare. Dacă clientul entităţii ar fi dat faliment după data raportului de audit nu s-ar fi impus realizarea de auditorul financiar a procedurilor de audit prezentate mai sus.

Situaţia prezentată constituie o „constatare ulterioară" a auditorului financiar, fiind diferită de evenimentele ulterioare, iar procedurile în cauză nu fac parte din procedurile de audit din faza de finalizare a angajamentului de audit.

Exemple: Prezentări eronate în situaţiile financiare care pot constitui „constatări ulterioare" sunt: * includerea în situaţiile financiare a unor cumpărări fictive; * necuprinderea în situaţiile financiare a unor vânzări semnificative de active; Spre deosebire de evenimentele ulterioare care sunt verificate până la data emiterii

raportului de audit, „constatările ulterioare" sunt cunoscute după data raportului de audit, fiind, de regulă, aflate fie în cursul auditărilor următoare, fie sunt comunicate de managerii entităţii auditate.

Răspunderea auditorului financiar în cazul „constatărilor ulterioare" este: * să semnaleze utilizatorii care se bazează pe situaţiile financiare despre existenţa în

situaţiile financiare a unor prezentări semnificativ eronate (denaturate, înşelătoare);

* să solicite conducerii entităţii publicarea unor situaţii financiare revizuite.

2. Proceduri de analizare a angajamentului de audit

După finalizarea angajamentului de audit se recomandă ca auditorii financiari: * să efectueze analiza costurilor; * să evalueze performanţele; * să ţină o întâlnire de informare cu echipa de audit şi entitatea auditată; • să programeze planul de audit pentru anul următor. Evaluarea performanţelor realizate, obţinerea feedback-ului entităţii auditate ajută la

îmbogăţirea pe viitor a calităţii şi valorii auditului, precum şi a serviciilor oferite entităţilor auditate.

În plus, se impune efectuarea procedurilor administrative necesare, cum ar fi arhivarea dosarelor.

Analiza costurilor După finalizarea angajamentului de audit se impune ca auditorul financiar să verifice

dacă: • s-a întocmit factura finală pentru serviciile oferite; * factura este completată în conformitate cu condiţiile de facturare hotărâte împreună

cu entitatea auditată; * facturarea include orice modificări ale deciziei iniţiale, apărute ulterior; * costurile finale ale angajamentului de audit sunt rezonabile şi se încadrează în

bugetul stabilit iniţial; * costurile au fost monitorizate atent în cursul angajamentului de audit etc.

Evaluarea performanţelor Scopul principal al evaluării performanţelor este: * reliefarea necesităţii de efectuare a angajamentului de audit de către auditorii

financiari cu experienţă; * evaluarea abilităţilor echipei de audit; * descoperirea nevoilor de pregătire profesională etc. Ar trebui să se obţină un feedback, atât în mod formal, cât şi informai. Este în interesul

firmei de audit de a avea iniţiativa, de a cere feedback în mod frecvent. Auditorii financiari juniori şi ceilalţi auditori financiari ar trebui să completeze periodic

(lunar) un raport de evaluare a performanţelor pentru fiecare activitate care le-a fost repartizată. Conducătorii de echipă şi / sau managerii de angajament ar trebui să revizuiască imediat procedurile firmei de audit şi să transmită comentariile din acestea pe baza rapoartelor de evaluare întocmite de auditorii financiari, oferind feedback-ul, membrilor echipei de audit.

Şedinţa de informare Şedinţa de informare cu întreaga echipă de audit şi cu entitatea auditată este

recomandată mai ales pentru: * a evalua performanţele; * a stabili probabilitatea recontractării; * a învăţa o serie de lucruri importante care trebuie luate în considerare în planificarea

continuităţii auditării în perioada următoare. Se recomandă ca şedinţa să fie programată la o lună după finalizarea auditului financiar,

astfel încât să fie timp suficient pentru a aduna datele necesare. Ar fi indicat ca şedinţa de informare să fie planificată încă de la începutul angajamentului de audit.

La o şedinţă de informare ar trebui să fie avute în vedere elementele necesare: * evaluării serviciului oferit entităţii; * evaluării eficienţei angajamentului;

* evaluării riscului de management; • evaluării managementului proiectului şi oamenilor etc. Evaluările în cauză pot fi

realizate prin obţinerea răspunsurilor la următoarele întrebări: • Evaluarea serviciului oferit entităţii

S-au definit în mod clar aşteptările entităţii şi s-a implementat un program adecvat pentru a le îndeplini necesităţile?

Programul şi-a atins scopul cu succes? S-a primit feedback de la entitate? Există o relaţie efectivă cu conducerea entităţii? S-a plâns entitatea de serviciile oferite? S-au identificat zonele care necesită îmbunătăţiri? Se oferă un serviciu de calitate (de o valoare ridicată)? Care sunt zonele pasibile de dezvoltare în cadrul serviciilor şi cum se

poate îmbunătăţi valoarea în favoarea entităţii? Care este natura recomandărilor către entitate? Recomandările sunt ele creative şi realiste astfel încât să poată fi

implementate cu rezultate pozitive? Se răspunde necesităţilor entităţii referitor la:

■ încadrarea în termen? * calitatea şi accesibilitatea auditorilor financiari folosiţi în angajament? * promptitudinea deciziilor? * operativitatea răspunsurilor solicitate?

■ anticiparea nevoilor entităţii? etc. Informarea entităţii auditate poate fi sub forma unei discuţii formale sau informale şi /

sau sub forma unui chestionar. Concluzia care, de regulă, se desprinde din evaluare este: „calitatea angajamentului de

audit, pe ansamblu, necesită o îmbunătăţire continuă . Pregătirea planului de audit pentru următorul an

Pregătirea unui plan de audit pentru următorul an, a unui buget provizoriu pentru anul următor, ar trebui să constituie o acţiune imediată pentru conducătorul echipei de audit ca urmare a şedinţei de informare. Identificarea sarcinilor, a paşilor cheie de cuprins în programul viitor de audit constituie obiectivele şedinţei de informare, care vizează stabilirea:

* responsabilului de angajament, a managerului, a conducătorului de echipă şi a unui plan de succesiune al membrilor echipei de audit;

* scopului şi intervalului de timp alocat serviciilor de audit pentru perioada viitoare; * probabilităţilor de apariţie a unor noi riscuri; * probabilităţilor ca vechile riscuri: * să fie reduse; * să fie mărite; * să rămână aceleaşi. * schimbărilor aşteptate în procesele sau sistemele de afaceri ale entităţii auditate; * schimbărilor aşteptate în abordarea auditului sau în angajamentele de audit; * planurilor de îmbunătăţire a comunicării cu entitatea auditată etc.

CAPITOLUL 6

Auditarea situaţiilor financiare anuale Finalizarea auditului financiar trebuie realizată într-o manieră ordonată şi adecvată,

potrivit obiectivelor angajamentului de audit. Obiectivele urmărite în finalizarea angajamentului de audit sunt referitoare la: * revizuirea activităţilor şi documentaţiei de audit; * comunicarea către conducerea entităţii; * cosmetizarea dosarelor de audit * întocmirea raportului de audit Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, auditorul financiar trebuie să

implementeze politicile şi procedurile de control al calităţii menite să asigure că toate activităţile de audit sunt desfăşurate în conformitate cu standardele ori cu practicile naţionale relevante. Pe de altă parte, responsabilii angajamentului de audit au sarcina de a revizui foile de lucru întocmite de angajaţii acestuia, pentru că ei sunt direct responsabili pentru angajamentul de audit.

Activităţile de audit sunt repartizate personalului, asistenţilor care au gradul de instruire tehnică şi experienţa profesională cerută în circumstanţele date, iar ulterior aceste activităţi trebuie îndrumate, supravegheate şi revizuite într-o manieră care să ofere o garanţie rezonabilă că activitatea respectivă a fost realizată competent.

Fiecare membru al echipei de audit desfăşoară activităţi care necesită a fi revizuite de o persoană cu calificările, competenţele cel puţin egale, aceasta pentru a identifica dacă:

* procedurile de audit au fost desfăşurate potrivit programului de audit; * activitatea desfăşurată şi rezultatele obţinute au fost documentate în mod adecvat; * obiectivele procedurilor de audit au fost îndeplinite; * rezultatele activităţii de audit reflectă toate problemele importante nerezolvate; * concluziile exprimate corespund cu rezultatele muncii de audit, susţinând opinia de

audit etc. Îndeplinirea adecvată a responsabilităţii depinde în mare măsură de implicarea unui

supervizor în procesul de verificare a activităţilor angajamentului de audit. Se impune ca persoana care face verificarea să semneze şi să dateze toate situaţiile în dosarul care a fost verificat.

Dovada efectuării adecvate a activităţilor de audit este asigurată de: • foile de lucru; În foile de lucru supervizorul va acorda o atenţie deosebită rezultatelor şi concluziilor

obţinute, concordanţei acestora cu obiectivele de audit. • programul de audit; Verificarea programului de audit asigură cunoaşterea ariei de aplicabilitate a

angajamentului de audit, exhaustivitatea activităţilor implicate şi necesare, confirmând desfăşurarea unei activităţi de audit corespunzătoare.

* documentul care sintetizează şi care cuprinde rezultatele perioadei auditate, eventual analiza pe bază de indicatori sau procedurile analitice de revizuire;

* foaia de lucru privind revizuirea situaţiilor financiare din punct de vedere al conformităţii cu standardele de contabilitate şi cu alte standarde relevante;

Acest tip de revizuire ar trebui să vizeze şi verificarea calculelor matematice, trimiterea la note şi verificarea greşelilor gramaticale.

* scrisoarea de confirmare a declaraţiilor sau scrisoarea către conducere în formă de

proiect; * listele de verificare pentru prezentările din conturi şi listele de verificare pentru

finalizarea auditului, produse de auditorul financiar. Comunicarea către conducerea entităţii auditate are în vedere: * activităţile necesare pentru a pregăti rapoarte, activităţi care se impun a fi programate

sub formă de obiective şi responsabilităţi desemnate; * stabilirea unui orar al procesului de raportare care să prevadă datele la care să fie

discutate rapoartele de audit în cadrul echipei de audit, cât şi cu entitatea auditată; * conţinutul şi stilul rapoartelor care trebuie să fie discutate şi hotărâte împreună de

managerul firmei de audit şi de conducătorul echipei de audit, privitor la orice responsabilităţi asumate;

* conţinutul şi stilul rapoartelor care ar trebui discutate înainte de finalizare şi cu entitatea auditată, pentru a se obţine asigurarea că aşteptările acesteia sunt împlinite, precum şi că sensibilităţile acesteia sunt abordate cu profesionalism etc;

Cosmetizarea dosarelor de audit potrivit politicii firmei de audit vizează: * evitarea unor comentarii superficiale sau care nu sunt necesare; * eliminarea listei de activităţi care nu au fost încă realizate, a elementelor deschise sau

a procedurilor neterminate; * eliminarea punctelor care necesitau revizuiri; * distrugerea hârtiilor care nu sunt necesare scopului auditului sau care în timpul

procesului de audit au fost suspendate şi nu mai au nicio valoare; * obţinerea asigurării că s-au păstrat suficiente dovezi, pentru a oferi o urmă a paşilor

contabili şi de audit; Nu se vor păstra versiuni provizorii, lucrările realizate special pentru entitatea auditată

sau chiar propriile lucrări intermediare, care nu mai au nicio valoare. Astfel de probleme ar trebui să reprezinte atât un punct privind eficienţa auditului, cât şi o problemă legată de riscul managementului.

Acolo unde există mai multe situaţii financiare provizorii în dosarul de audit, iar fiecare din ele arată modificările aduse atât cifrelor, cât şi explicaţiilor sub formă narativă, este important să existe cel puţin un set de trimiteri la lucrările din cursul procesului de audit, iar rezultatele acestora să concorde cu înregistrările entităţii auditate. Dacă documentele provizorii conţin doar comentarii care au fost suspendate sau se referă la punctele de revizuire care ar trebui eliminate, ele vor fi distruse. Etapele finalizării raportului de audit

Activităţile finalizării raportului de audit pot fi grupate în următoarele etape: * revizuirea finală a situaţiilor financiare; * întocmirea provizorie a raportului de audit; * finalizarea raportului de audit.

Revizuirea finală a situaţiilor financiare Pentru exprimarea unei opinii rezonabile în raportul de audit se impune o revizuire

finală a situaţiilor financiare provizorii având în vedere concluziile trase de auditorul financiar pe baza probelor de audit obţinute.

Auditorul financiar trebuie să-şi clarifice următoarele întrebări legate de situaţiile financiare:

* dacă situaţiile financiare sunt cu adevărat reale şi corecte? * dacă sunt în concordanţă cu standardele de contabilitate, cu cerinţele legate de

prezentările obligatorii care trebuie cuprinse în situaţiile financiare? * dacă conţin prezentări logice în legătură cu afacerea şi cu performanţele realizate? Principalele proceduri pe care auditorul financiar se impune să le efectueze pentru

revizuirea finală a situaţiilor financiare sunt: a. examinarea corectitudinii informaţiilor prezentate în situaţiile financiare; b. verificarea conformităţii cu normele contabile; c. analiza exhaustivităţii şi a acurateţii informaţiilor prezentate; d. analiza finală.

Aceste proceduri pot fi efectuate şi anterior finalizării angajamentului de audit pe baza planului de audit.

a. Examinarea corectitudinii informaţiilor prezentate în situaţiile financiare Deseori se impune realizarea unei serii de proceduri specifice, pentru a obţine un grad

de certitudine necesar în ceea ce priveşte caracterul adecvat al informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.

Unele prezentări, ca de exemplu „Câştigurile directorului", sunt, de regulă, mai sensibile decât alte prezentări şi deci vor afecta cantitatea de probe de audit necesare.

Fiecare prezentare din situaţiile financiare trebuie să fie susţinută de informaţii din balanţa de verificare sau să fie sprijinită de o lucrare care leagă acea informaţie de sursa ei, astfel încât să se obţină asigurarea că suma în cauză nu este prezentată greşit şi că explicaţia aferentă este logică, consistentă, lipsită de ambiguităţi şi cât se poate de clară. Testul pentru fiecare prezentare ar putea să includă şi verificarea procedurilor sistemului de control intern al entităţii auditate pe care angajaţii entităţii le efectuează pentru producerea informaţiei. De asemenea, se au în vedere teste substanţiale, ca de exemplu, confirmări, verificarea calculelor etc. efectuate de auditorul financiar în cursul angajamentului de audit

b. Verificarea conformităţii cu normele contabile Auditorul financiar va verifica dacă prezentările de informaţii în situaţiile financiare

sunt în concordanţă cu legislaţia la zi şi cu standardele de contabilitate. Verificarea trebuie efectuată de o persoană competentă, cu experienţa necesară şi care să deţină informaţiile necesare despre entitatea auditată.

Pentru uşurarea verificărilor se pot folosi liste standard de întrebări concepute de auditorul financiar, acestea fiind avantajoase pentru că:

* întrebările din lista standard pot fi modificate pentru fiecare entitate auditată în funcţie de specific;

* răspunsul la o întrebare poate fi cu DA sau NU, însă poate să elimine multe alte întrebări succesive acesteia;

* este mult mai uşor pentru supervizor să revizuiască rezultatele, fără a exista riscul de omisiune a unor întrebări sau răspunsuri la întrebări care impun un anumit raţionament;

* este mult uşurată actualizarea la modificările normelor contabile etc. Verificarea conformităţilor cu normele contabile ar trebui să cuprindă întregul raport

anual al entităţii, inclusiv declaraţia managerului şi alte informaţii, pentru a se obţine asigurarea în legătură cu acurateţea declaraţiilor făcute, cu compatibilitatea comentariilor faţă de situaţiile financiare. Dacă se identifică inconsistenţe, de natura celor menţionate mai sus, acestea trebuie rezolvate prin discuţii directe cu conducerea entităţii.

Exemplu: Dacă entitatea auditată aparţine unui sector specializat, iar regulile după care acel sector

este guvernat sunt diferite, precum o bancă, societate de asigurări, fond privat de investiţii, etc, trebuie folosită o listă de verificare specifică pentru acest sector.

Verificarea conformităţii cu normele contabile trebuie realizată cât mai repede posibil, dacă se poate în momentul în care primul set de situaţii financiare provizorii este disponibil, chiar înainte ca cifrele să fie introduse. Prin aceasta se evită surprizele din ultimul moment, care nu ar duce decât la modificări în situaţiile financiare, modificări care aduc noi implicaţii din partea entităţii auditate, cât şi a auditorului financiar, deoarece:

* poate fi dificil sau ineficient pentru entitate să obţină, iar pentru auditorul financiar să

auditeze informaţii adiţionale; * există posibilitatea mare de a greşi în momentul în care se aduc corecturi într-un

stadiu târziu; * cresc costurile de obţinere a situaţiilor financiare etc. c. Analiza exhaustivităţii şi a acurateţii informaţiilor prezentate Utilizatorii situaţiilor financiare se pot îndoi de calitatea auditării, dacă există

inconsistenţe în situaţiile financiare. De asemenea, depunerea la organul fiscal a unor situaţii financiare care, de exemplu, conţin greşeli aritmetice, poate să ducă la situaţii de discreditare a entităţii auditate. Conducerea entităţii va pierde timpul cu răspunsuri la plângeri, contestaţii ca urmare a expunerii la acţiuni în instanţă. De aceea, trebuie verificate atent calculele, recomandările făcute, punerile de acord în legătură cu referirile la situaţiile financiare din anii precedenţi, greşelile de ortografie etc.

Acolo unde comparaţiile cu anul precedent au dus la ajustări, aşa cum prevede legislaţia, trebuie obţinută asigurarea că prezentările necesare au fost făcute adecvat.

Pentru uşurarea revizuirii finale a situaţiilor financiare provizorii se pot face adnotări referitoare la persoanele care:

* au pregătit situaţiile financiare; * de la care s-au solicitat situaţiile financiare şi data solicitării; * au făcut trimiterile în dosar; * au verificat consistenţa internă a situaţiilor financiare; * au aprobat eventualele corecturi ale informaţiilor din situaţiile financiare; * au citit şi aprobat situaţiile financiare finale, precum şi data la care s-au efectuat

aceste proceduri. d. Analiza finală Conducătorul echipei de audit este, în principal, responsabil de revizuirea detaliată a

dosarului de audit, dar şi managerul firmei de audit este responsabil de calitatea muncii realizate. Managerul firmei de audit ar trebui să verifice dacă:

* foile de lucru ale auditorilor financiari conţin dovezi cum că măcar un nivel de revizuire a fost parcurs;

* toate punctele stabilite la revizuire au fost tratate ca probleme şi rezolvate în mod satisfăcător;

* situaţiile financiare au fost verificate pe măsură ce s-au întocmit, existând legătura între acestea şi lucrările de audit etc.

De regulă, asociaţii firmelor de audit efectuează revizuirea auditului pentru a se asigura că toate problemele care ar putea afecta opinia au fost abordate corect, iar obligaţiile profesionale au fost îndeplinite, astfel încât activitatea de audit realizată în legătură cu riscurile cheie, precum şi alte probleme vor forma o bază adecvată exprimării opiniei.

Realizarea unor activităţi de audit de calitate determină ca activitatea de revizuire să fie redusă la minim printr-o planificare eficientă, comunicare, îndrumare şi supraveghere adecvate.

Revizuirea dosarului de audit este dovedită prin trecerea iniţialelor şi prin semnarea foilor de lucru de către persoana / persoanele care au făcut revizuirea.

Întocmirea provizorie a raportului de audit Situaţiile financiare provizorii prezentate pentru a fi revizuite ar trebui să fie însoţite şi

de un raport de audit provizoriu. La întocmirea provizorie a raportului de audit este important a fi verificat dacă:

• declaraţia conducerii entităţii auditate este adecvată şi conţine toate referirile solicitate;

În cazul unor omisiuni se vor face referiri în raportul de audit. • numerotarea paginilor în raportul de audit este corectă;

• termenul „Auditor financiar independent" este inclus. Activităţile de finalizare a angajamentului de audit financiar

trebuie realizate în aşa fel încât să ofere o asigurare managerului firmei de audit cu privire la calitatea activităţilor de audit, înainte ca opinia privind raportul să fie redactată şi semnată. înainte de a semna raportul de audit toate problemele identificate trebuie rezolvate şi justificate, numai astfel se semnalează faptul că toate activităţile necesare în procesul de audit au fost realizate.

Problemele importante rezultate din procesul de audit se sistematizează pe o listă care se prezintă managerului firmei de audit, după ce lista a fost semnată de conducătorul echipei de audit, de supervizor, acolo unde este cazul.

Dacă toate problemele identificate au fost clarificate se poate finaliza raportul de audit. Finalizarea raportului de audit Analiza finală constituie o procedură aplicată şi de asociaţii firmei de audit, de

managerul cu drept de semnătură pentru angajamentul de audit atunci când verifică raportul de audit întocmit provizoriu.

Principalele întrebări pe care asociaţii, managerii trebuie să şi le pună în momentul verificării proiectului raportului de audit sunt:

• dacă sunt mulţumiţi de dosarul de audit? Dosarul de audit trebuie să fie complet asigurând documentarea cu: scrisoarea de angajament; programele de audit sau paşii de urmat pregătiţi; confirmările de la bănci, terţi privind existenţa unor active mai riscante; concluziile stabilite; scrisoarea de reprezentare; foaia de revizuire a situaţiilor financiare; foaia de control a angajamentului total; eventuale tranzacţii cu părţi afiliate etc.

În completare se ridică şi alte întrebări, precum: mai sunt probleme nerezolvate? stadiul actual al dosarului de audit oferă siguranţă sau ar trebui respins? va supravieţui dosarul exigenţelor compartimentului de control al Camerei

Auditorilor Financiari din România? • care este calitatea lucrărilor, documentaţiei de audit? Acestea vor obţine un scor

corespunzător asupra calităţii şi cantităţii dacă reiese faptul că au fost întocmite cu bun simţ şi raţionament profesional şi respectă detaliile din standarde.

• dacă se poate deduce cu uşurinţă modul în care s-a judecat o operaţiune mai dificilă? Referirea se face la operaţiunile mai dificile cuprinse în: dosarul de audit; notiţele luate la întâlniri, convorbiri telefonice; notiţele luate la consultări interne; raţionamentul asupra continuării activităţii; politicile contabile care pot fi puse la îndoială; ajustarea situaţiilor financiare; zonele de risc ridicat identificate în strategie; tranzacţiile cu părţi afiliate etc.

• dacă s-a analizat, verificat tot ce părea a fi îndoielnic? Răspunsul la această problemă trebuie să rezulte din consultarea dosarului de audit. • dacă s-au expus fără vreo dovadă de ambiguitate toate problemele în faţa asociaţilor

firmei de audit? Acest lucru trebuie să rezulte din consultarea dosarului de audit, iar în caz de litigiu

conducerea firmei de audit trebuie să fie în măsură să confirme aceasta.

• dacă ar mai fi alte probleme care ar putea apare în viitor şi asupra cărora, pe baza actualelor documente de audit, trebuie arătată deţinerea cunoştinţelor suficiente şi nu lipsa acestora.

Se ridică întrebarea dacă managerul firmei de audit, cel care şi-a luat angajamentul de audit, trebuie să revizuiască toate lucrările de audit sau dacă să transmită o parte conducătorului angajamentului de audit. Este, de fapt, o problemă de raţionament a celui care a contractat angajamentul de audit.

Important este ca managerul şi conducătorul echipei de audit să se pună de acord în ceea ce priveşte responsabilităţile de revizuire. In unele cazuri, ca de exemplu unde există personal junior, lipsit de experienţă, sau zone riscante, ar putea fi indicat să se realizeze două revizuiri separate.

Standardele de audit stabilesc cerinţe stricte pentru datarea şi semnarea rapoartelor de audit.

Semnarea raportului de audit de managerul cu drept de semnătură pentru angajament se face după aprobarea acestuia de către conducătorul angajamentului de audit, aprobare care conţine semnătura şi data când s-a dat aprobarea. Această dată poate fi diferită de data semnării raportului de audit, menţionându-se motivul pentru care există diferenţe între data aprobării raportului şi data semnării acestuia de către managerul cu drept de semnătură pentru acel angajament.

O explicaţie ar putea fi că raportul a fost datat şi aprobat de conducătorul angajamentului de audit în momentul finalizării opiniei, moment anterior listării şi semnării situaţiilor financiare ale entităţii auditate.

Auditoriul financiar nu trebuie să-şi exprime opinia până când situaţiile financiare nu au fost aprobate de conducerea entităţii auditate. Data unui raport al auditorului financiar este data la care auditorul financiar semnează raportul pentru a-şi exprima o opinie.

În raportul de audit se va menţiona numărul de exemplare şi destinaţia acestora.

Evenimente care apar după data de emitere a raportului de audit

După data emiterii raportului de audit, auditorul financiar nu are responsabilitatea efectuării de proceduri privind informaţiile din situaţiile financiare. Conducerea entităţii auditate are responsabilitatea informării auditorului financiar despre producerea unor evenimente ulterioare în această perioadă. Astfel de evenimente, dacă sunt cunoscute de auditorul financiar, iar impactul lor este semnificativ asupra situaţiilor financiare, vor impune ca auditorul financiar să solicite conducerii entităţii modificarea situaţiilor financiare.

În cazul în care conducerea entităţii modifică situaţiile financiare, auditorul financiar va efectua procedurile necesare şi va întocmi un nou raport asupra situaţiilor financiare modificate, ulterior datei la care au fost semnate sau aprobate situaţiile financiare modificate.

În cazul în care conducerea entităţii nu modifică situaţiile financiare, deşi auditorul financiar consideră că acestea trebuie modificate, auditorul financiar:

* va emite un raport modificat conţinând o opinie cu rezerve sau una contrară, dacă raportul auditorului financiar nu a fost transmis către entitate;

* va notifica conducerea entităţii responsabilă de emiterea situaţiilor financiare să nu transmită terţilor situaţiile financiare nemodificate şi raportul auditorilor financiari transmis înaintea cunoaşterii evenimentelor ulterioare, dacă situaţiile financiare şi raportul auditorilor nu au fost comunicate terţilor;

• va notifica terţele persoane să nu se bazeze pe raportul auditorului financiar, dacă situaţiile financiare şi raportul auditorului au fost comunicate terţilor.

Evenimente care apar după data emiterii situaţiilor financiare

Auditorul financiar nu are responsabilitatea de a examina evenimentele ulterioare

apărute după data emiterii situaţiilor financiare (data de depunere a situaţiilor financiare la autorităţile de reglementare).

Dacă totuşi, după emiterea situaţiilor financiare, auditorul financiar ia cunoştinţă despre evenimentele ulterioare necunoscute lui la data întocmirii raportului de audit, evenimente care necesită revizuirea situaţiilor financiare, va discuta cu conducerea entităţii despre această problematică, procedând astfel:

• în cazul în care conducerea entităţii revizuieşte situaţiile financiare: va efectua procedurile de audit necesare; va revizui măsurile luate de conducerea entităţii prin care aceasta anunţă

utilizatorii situaţiilor financiare asupra evenimentelor noi apărute; va întocmi un nou raport asupra situaţiilor financiare revizuite, raport în care se

vor prezenta pe larg motivele revizuirii situaţiilor financiare şi a raportului de audit anterior.

• în cazul în care conducerea entităţii nu ia măsurile necesare de anunţare a utilizatorilor situaţiilor financiare despre evenimentele noi apărute şi nu revizuieşte situaţiile financiare:

va notifica persoanele responsabile cu conducerea şi supravegherea entităţii; va notifica utilizatorii situaţiilor financiare să nu se bazeze pe raportul de audit.

CAPITOLUL 7

Conceptul de audit public intern. Întocmirea raportului de audit

Odată cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi auditarea situaţiilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, în anul 2000, printr-un ordin al ministrului finanţelor, s-au introdus reglementări minimale referitoare la auditul intern, foarte teoretice, cu stângăcii de traducere şi interpretare, dar a constituit o deschidere necesară învăţării şi acomodării cu cerinţele unei noi profesii, dar şi mai complexe.

Directoratul General (D.G.) pentru Buget al Comisiei Europene, in cooperare cu D.G. pentru Extindere, acordă o importanţă deosebită exerciţiului de monitorizare din ţările care au închis provizoriu Capitolul 28 – Controlul Financiar. Acest exerciţiu (efectuat cu sprijinul echipelor mixte de analiza sau a misiunilor de monitorizare) se axează pe evaluarea aplicării legislaţiei privind controlul financiar, precum si a capacităţii administrative a ministerelor, agenţiilor subordonate si a altor centre de cheltuieli bugetare, precum si a instituţiilor de audit public intern din România de la cel mai înalt nivel.

România a deschis negocierile pentru acest capitol la sfârşitul lunii iunie 2002 si le-a închis la 29.10.2003.

România nu a solicitat nici o derogare, perioada de tranziţie sau alt aranjament tranzitoriu pentru acest capitol, considerând ca este in interesul sau sa transpună si sa aplice prevederile Uniunii Europene. Evoluţia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al aplicării sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite şi rezultatelor obţinute.

Auditorul intern, prin procedeele specifice examinează şi prezintă opinii referitoare la audituri operaţionale, cum sunt auditul de regularitate sau conformitate şi de eficacitate, şi la cele legate de management şi de strategie.

În practică există o legătură strânsă între auditorii financiari şi cei interni, auditorii financiari deseori fiind interesaţi de toate funcţiile entităţii pentru că acestea contribuie la generarea de influenţe în rezultatele entităţii şi în indicatorii înscrişi în situaţiile financiare.

Pe experienţa acumulată şi împărtăşită, dar clar acceptată unanim, s-au identificat în funcţie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit, dintre care tradiţionale sunt cele de regularitate sau conformitate şi de eficacitate. OBIECTIVELE SI SFERA DE ACTIVITATE A AUDITULUI PUBLIC INTERN : Obiectivele auditului public intern, conform art. 3 din lege, sunt: - asigurarea obiectiva si consilierea, destinate sa imbunatateasca sistemele si activitatile entitatii publice - sprijinirea indeplinirii obiectivelor entitatii publice printr-o abordare sistematica si metodica, prin care se evalueaza si se imbunatateste eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor administrarii. Sfera auditului public intern cuprinde: - activitati financiare sau cu implicatii financiare desfasurate de entitatea publica din momentul constituirii angajamentelor pina la utilizarea fondurilor de catre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenta externa; - constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea si stabilirea titlurilor de creanta, precum si a facilitatilor acordate la incasarea acestora; - administrarea patrimoniului public, precum si vinzarea, gajarea, concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul privat sau public al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale; - sistemele de management financiar si control, inclusiv contabilitatea si sistemele informatice aferente. Obiectivele specifice ale auditului intern pentru entitatile economice din sectorul sau domeniul public vor avea la baza un cadru comun elaborat de Minoisterul Finantelor Publice si Camera Auditorilor Financiari din Romania.

OBIECTIVUL ŞI ARIA DE APLICARE A AUDITULUI: Conform alin 1 din art. 3 din Legea nr. 672/2002 obiectivele auditului public intern sunt: C:\Documents and Settings\Administrator\Local Settings\Temp\1AUDITUL PUBLIC

INTERN.doc - ###a)asigurarea obiectivă şi consilierea, destinate să îmbunătăţească sistemele şi activităţile entităţii publice;

C:\Documents and Settings\Administrator\Local Settings\Temp\1AUDITUL PUBLIC INTERN.doc - ###b)sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării. TIPURI DE AUDIT:

Auditul public intern poate fi : a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere si control intern, cu scopul de a stabili daca acestea funcţionează economic, eficace si eficient, pentru identificarea deficientelor si formularea de recomandări pentru corectarea acestora; b) auditul performanţei, care examinează daca criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor si sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor si apreciază daca rezultatele sunt conforme cu obiectivele; c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale si metodologice care le sunt aplicabile. Principiile aplicabile compartimentului de audit public intern şi auditorului intern

1. Independenţă şi obiectivitate Activitatea de audit public intern nu trebuie să fie supusă ingerinţelor externe, începând

de la stabilirea obiectivelor auditabile, realizarea efectivă a lucrărilor şi până la comunicarea rezultatelor acesteia.

Auditorii interni din cadrul Compartimentul de Audit a ISJ Suceava , nu pot efectua misiuni de audit la unităţi aflate în subordinea sau coordonarea ISJ Suceava , dacă sunt soţi, rude, afini până la gradul al patrulea inclusiv, cu conducătorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectivă.

Auditorii interni din cadrul Compartimentului de Audit a ISJ Suceava , nu trebuie să primească misiuni de audit public intern, la unităţi din subordinea sau coordonarea ISJ , dacă au deţinut funcţii sau au fost implicaţi în alt mod în activitatea acestora. Această interdicţie se poate ridica doar după trecerea unei perioade de 3 ani.

2. Competenţă şi conştiinţă profesională Auditorii din cadrul Compartimentului de Audit Public a ISJ Suceava , trebuie să dispună

de pregătire şi experienţă profesională ridicate, elemente esenţiale în atingerea eficacităţii activităţii de audit.

Indiferent de natura lor, misiunile de audit, vor fi încredinţate acelor persoane cu o pregătire şi experienţă corespunzătoare nivelului de complexitate a sarcinilor.

În cazul în care pentru finalizarea unei misiuni de audit public intern, este nevoie de servicii de expertiză din afară, acestea vor fi supervizate de Compartimentul de Audit a ISJ .

Se vor adopta măsuri organizatorice pentru asigurarea condiţiilor necesare efectuării unui număr de minim 15 zile de pregătire pe an a fiecărui auditor.

3. Programul de asigurare a calităţii Auditul public intern va fi supravegheat şi evaluat în permanenţă, prin evaluări interne şi

externe. Evaluarea internă, presupune atât controale permanente privind buna funcţionare a

auditului public intern cât şi controale periodice, efectuate de auditorii înşişi. Evaluarea internă va permite depistarea insuficienţelor şi va întreprinde îmbunătăţirile

necesare unei derulări corespunzătoare a viitoarelor misiuni de audit .

Rolul raportului de audit

Pe baza rezultatelor şi a concluziilor obţinute din activitatea de audit se elaborează raportul de audit prin care se comunică entităţii auditate o opinie privind imaginea fidelă a poziţiei financiare, rezultatelor, fluxurilor de trezorerie prezentate de situaţiile financiare auditate.

Utilizatorii situaţiilor financiare consideră raportul de audit ca pe un „certificat medical" pentru entitatea auditată, iar în cazul în care opinia este fără rezerve, ca pe un „certificat de sănătate". De aceea, raportul de audit va trebui să conţină o exprimare clară a opiniei auditorului financiar cu privire la situaţiile financiare auditate.

Exprimarea opiniei în raportul de audit se face numai după întocmirea situaţiilor financiare în forma finală, dacă urmare a activităţilor de audit, pe baza concluziilor rezultate din examinarea probelor angajamentului de audit, auditorul financiar nu solicită conducerii entităţii auditate modificarea anumitor declaraţii, afirmaţii prezentate în situaţiile financiare.

Finalizarea activităţilor de audit cuprinde inclusiv revizuirea şi evaluarea rezultatelor probelor de audit colectate în cursul angajamentului de audit, revizuire şi evaluare care implică inclusiv luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general acceptat de raportare financiară, reprezentat de Standardele Internaţionale de Contabilitate sau de standarde naţionale de contabilitate. Nu va fi omisă nici conformitatea situaţiilor financiare cu cerinţele statutare. Caracteristicile principale ale raportului de audit

Potrivit standardelor internaţionale de audit, a standardelor de raportare, raportul de audit trebuie să aibă următoarele caracteristici:

* să cuprindă toate elementele necesare pentru înţelegerea concluziilor auditorului financiar de către utilizatorii situaţiilor financiare;

* elementele raportului să fie prezentate într-un limbaj clar, uşor accesibil destinatarilor, explicând termenii tehnici, abrevierile, acronimele, dacă acestea se impun a fi utilizate în exprimările raportului de audit;

* să conţină descrieri precise bazate pe probe reale, relevante, întrucât orice ambiguităţi, imprecizii creează dubii asupra modului de desfăşurare a activităţilor de audit, distrăgând atenţia de la adevăratele probleme semnalate;

* să prezinte în mod obiectiv, imparţial probele de audit pentru a elimina orice suspiciune care afectează credibilitatea, independenţa, obiectivitatea, atât a raportului de audit, cât şi a auditorilor financiari, a firmei de audit;

* să fie convingător şi credibil, prezentând informaţii suficiente şi relevante, pentru a convinge utilizatorii situaţiilor financiare de realitatea probelor de audit, de rezonabilitatea concluziilor, de avantajele implementării recomandărilor;

* să nu conţină constatări care nu sunt susţinute de probe concludente (temeinice şi suficiente);

* structura raportului să fie logică, sintetizând informaţiile în subtitluri — pentru a se înţelege mai uşor ceea ce se prezintă - în grafice, diagrame, pentru a completa imaginea constatărilor;

* să nu dea prilej unor interpretări eronate, prezentând constatările şi opinia într-un mod clar, precis, prin utilizarea unor formule standard cu conţinut şi sens general acceptat;

* să nu conţină aspecte irelevante pentru prezentarea constatărilor, concluziei auditorului financiar, să nu conţină detalii nesemnificative care îngreunează constatările prezentate;

• modul de prezentare a constatărilor şi concluziei auditoriului financiar să reflecte competenţa şi profesionalismul auditorilor financiari, precum şi calitatea activităţilor de audit realizate etc.

Standardul Internaţional de Audit 700R „Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaţii financiare cu scop general" prezintă recomandări privind forma şi conţinutul raportului de audit.

Normele de audit nu impun utilizarea unor rapoarte de audit standardizate, însă pentru îmbunătăţirea gradului de înţelegere a utilizatorilor situaţiilor financiare, pentru o uşoară identificare a cazurilor neobişnuite care apar şi sunt consemnate în rapoartele de audit, în practica internaţională există tendinţa de a standardiza forma şi conţinutul raportului de audit.

Potrivit standardelor de audit, elementele minime, de bază pe care trebuie să le conţină un raport de audit sunt:

a) titlul; b) destinatarul raportului de audit; c) paragraful de deschidere sau introductiv; d) responsabilitatea conducerii entităţii pentru situaţiile financiare; e) responsabilitatea auditorului financiar; f) paragraful referitor la opinie; g) alte responsabilităţi de raportare; h) semnătura auditorului financiar; i) data raportului; j) adresa auditorului financiar.

a) Titlul

Titlul raportului de audit trebuie să fie corespunzător naturii activităţii de audit financiar. În acest sens, se poate utiliza termenul de .Auditor independent", prin aceasta făcându-se o distincţie între raportul de audit şi alte rapoarte, cum ar fi:

* rapoartele auditorilor interni; * rapoartele întocmite de persoane din conducerea entităţii, consiliul director etc. Persoanele care întocmesc aceste alte tipuri de rapoarte nu trebuie să îndeplinească

aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent. b) Destinatarul raportului de audit; În general, raportul este destinat fie acţionarilor, fie consiliului director al entităţii

pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare, fie altor utilizatori ai situaţiilor financiare. Important este ca prezentarea destinatarului raportului de audit să fie în conformitate cu termenii prevăzuţi în angajament şi reglementările naţionale.

c) Paragraful de deschidere sau introductiv; Următoarele referiri sunt esenţiale a fi cuprinse în paragraful de deschidere sau

introductiv: * identificarea situaţiilor financiare auditate care cuprinde setul complet de situaţii

financiare; * referirea la politicile contabile semnificative, la alte note explicative; * referirea la data şi perioada acoperită de situaţiile financiare. Identificarea situaţiilor financiare auditate presupune menţiunea asupra datei şi

perioadei acoperite de situaţiile financiare auditate asupra cărora se imprimă opinia. De reţinut faptul că auditarea situaţiilor financiare se realizează în ansamblul lor şi nu doar pe baza anumitor elemente.

Întrucât sunt cazuri în care situaţiile financiare sunt publicate împreună cu alte tipuri de rapoarte anuale ale entităţii, rapoartele care nu intră în sfera auditului (cum ar fi prezentarea politicii de marketing, a gamei de produse) este indicat ca auditorul financiar să precizeze în raportul de audit paginile din raportul publicat (unde sunt prezentate situaţiile financiare) care au făcut obiectul auditării.

Aceasta pentru eliminarea oricărei confuzii, pentru ca auditorul financiar să se asigure că nu există informaţii neauditate, prezentate şi publicate în alte documente decât situaţiile financiare, care intră în contradicţie cu informaţiile din situaţiile financiare.

În unele situaţii informaţiile suplimentare nu pot fi diferenţiate de situaţiile financiare, precum informaţiile suplimentare prevăzute în note sau anexe care fac trimitere la situaţiile financiare. Acestea vor face obiectul opiniei auditorului financiar.

Exemplu: Notele la situaţiile financiare care explică conformitatea informaţiilor din situaţiile

financiare cu alt cadru de raportare financiară. d) Paragraful referitor la responsabilitatea conducerii entităţii pentru situaţiile

financiare; Prezentarea în raportul de audit a responsabilităţii conducerii entităţii în ceea ce priveşte

întocmirea situaţiilor financiare, precum şi a responsabilităţii auditorului financiar de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditării efectuate este importantă pentru evitarea oricăror confuzii privind întinderea responsabilităţii auditorului financiar.

Situaţiile financiare prezintă declaraţii, afirmaţii ale conducerii entităţii auditate, în care, pentru determinarea informaţiilor prezentate, conducerea entităţii a recurs la efectuarea unor estimări şi raţionamente contabile semnificative, la utilizarea principiilor şi metodelor contabile pe care le-a considerat corespunzătoare în pregătirea informaţiilor financiare. De aceea este importantă menţionarea în prezentarea responsabilităţii conducerii entităţii şi a faptului că aceasta cuprinde şi responsabilitatea privind:

* conceperea, implementarea şi aplicarea unui sistem de control intern care să asigure

fidelitatea informaţiilor financiare, eliminând informaţiile false, înşelătoare datorate fraudelor, erorilor;

* adoptarea şi aplicarea de politici contabile adecvate; * realizarea unor estimări contabile rezonabile. e) Paragraful referitor la responsabilitatea auditorului financiar; Responsabilitatea auditorului financiar este de a audita informaţiile din situaţiile

financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor, diferenţiindu-se de responsabilitatea conducerii entităţii auditate de întocmire şi prezentare fidelă a situaţiilor financiare.

Este important ca raportul auditorului financiar să menţioneze aria de aplicabilitate a angajamentului de audit, respectiv dacă auditarea a fost efectuată în conformitate cu standardele de audit şi în conformitate cu standardele de contabilitate internaţionale, naţionale, după caz.

Aceasta asigură o înţelegere a modului de desfăşurare a auditării, adică în conformitate cu cerinţele standardelor, practicilor stabilite, procedurile selectate depinzând de raţionamentul auditorului financiar.

În evaluarea riscurilor, auditorul financiar foloseşte, de asemenea, raţionamentul profesional, analizând sistemul de control intern pentru întocmirea situaţiilor financiare, dar fără a-şi exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern.

În plus, menţiunile referitoare la sfera angajamentului de audit trebuie să includă o declaraţie privind modul de desfăşurare a auditului:

* planificat în scopul de a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare nu conţin erori, iregularităţi semnificative;

* adecvat pentru a conferi o bază rezonabilă exprimării opiniei de audit. De aceea raportul auditorului financiar trebuie să releve: * rezultatele evaluării principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare; * constatările rezultate din evaluarea estimărilor semnificative făcute de către

conducerea entităţii auditate pentru întocmirea situaţiilor financiare; * concluziile reieşite din evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare; * rezultatele evaluării sistemului de control intern al entităţii auditate; * faptul că sumele din situaţiile financiare şi din alte informaţii prezentate sunt

argumentate de probe de audit obţinute; Pentru eliminarea ambiguităţilor - deşi nu este obligatoriu, nefiind prevederi exprese în

standardele de audit - este bine ca auditorul financiar să prezinte în raportul de audit metodele de evaluare utilizate de entitatea auditată (exemplu: costul istoric, reevaluările unor active etc), excepţiile identificate în aplicarea metodelor de evaluare. Aceasta pentru ca utilizatorii situaţiilor financiare să poată înţelege corespunzător informaţia prezentată.

f) Paragraful referitor la opinie; Opinia de audit constituie o declaraţie scurtă, clară şi explicită referitoare la concluziile

generale ale auditului situaţiilor financiare, la poziţia financiară a entităţii aşa cum se prezintă aceasta la sfârşitul perioadei, la performanţa financiară a entităţii, la fluxurile de trezorerie pentru perioada încheiată.

Opinia auditorului financiar referitoare la situaţiile financiare trebuie să fie în concordanţă cu cadrul de raportare financiară utilizat în îndeplinirea situaţiilor financiare, cu cerinţele statutare. In situaţia în care cadrul, referinţele utilizate nu sunt cele din standardele internaţionale, atunci se va menţiona ţara de origine a cadrului de raportare a informaţiilor financiare auditate.

Exprimarea opiniei auditorului poate utiliza următorii termeni: * oferă o „imagine fidelă"; * „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative". În cele două situaţii se indică faptul că auditorul financiar are în vedere acele aspecte

care sunt semnificative pentru situaţiile financiare.

Avizarea utilizatorului de informaţii financiare asupra contextului în care este exprimată opinia auditorului financiar trebuie să vizeze şi legislaţia din ţara în care au fost întocmite situaţiile financiare.

Acest lucru ajută utilizatorul situaţiilor financiare să înţeleagă mai bine informaţia financiară prezentată în conformitate cu un anumit cadru de raportare financiară.

Atunci când se emite un raport asupra unor situaţii financiare care sunt întocmite potrivit unui cadru de raportare financiară naţional specific dintr-o anumită ţară, auditorul financiar are în vedere dacă, în acele situaţii financiare, au fost făcute prezentările de informaţii corespunzătoare cu privire la cadrul de raportare financiară specific utilizat.

Uneori poate fi necesar ca raportul auditorului financiar să includă o opinie referitoare la respectarea, în situaţiile financiare, a altor cerinţe specificate în statute sau prevederi legale relevante, aceasta fiind o completare a opiniei asupra imaginii fidele, asupra prezentării informaţiilor financiare cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative.

Auditorul financiar identifică cadrul de raportare financiară aplicabil în termeni precum: „... în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară" sau „... în conformitate cu principiile contabile general acceptate în ţara X." Evenimentele incerte care pot afecta fundamental situaţiile financiare ale entităţii

auditate pot fi prezentate de auditorul financiar în cadrul acestui paragraf. Exemplu: Existenţa unui angajament asumat de entitate pentru un terţ poate fi menţionat în

raportul de audit cu prezentarea necesităţii publicării în notele la situaţiile financiare a posibilelor efecte asupra acestora, în funcţie de variantele posibile de producere a evenimentului.

g) Paragraful referitor la alte responsabilităţi de raportare; In cazul în care, potrivit unor legislaţii naţionale, auditorului financiar i se solicită să se

refere la alte aspecte suplimentare, la alte responsabilităţi de raportare decât opinia privind situaţiile financiare, acestea trebuie prezentate într-o secţiune distinctă a raportului, după paragraful referitor la opinie.

Exemplu: Auditorului financiar i se poate solicita să raporteze privitor la:

anumite probleme care i-au atras atenţia în cursul angajamentului de audit; gradul de adecvare al registrelor contabile; alte problematici suplimentare de raportare solicitate auditorului financiar,

potrivit legislaţiei naţionale (în unele cazuri solicitate a fi prevăzute într-un raport separat).

h) Semnătura auditorului financiar; Raportul auditorului financiar este, de regulă, semnat în numele firmei de audit, care îşi

asumă responsabilitatea acelei auditări, cuprinzând menţionarea numelui auditorului financiar, a managerului desemnat de firma de audit cu drept de semnătură pentru acel angajament, inclusiv semnătura acestuia şi parafa firmei de audit. In unele ţări se poate solicita declararea desemnării contabile profesionale, respectiv a autorităţii de licenţiere adecvată din jurisdicţia respectivă.

i) Data raportului; Auditorul financiar datează raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul

financiar, data la care auditorul financiar a obţinut suficiente probe de audit adecvate din care să rezulte că a fost elaborat un set complet de situaţii financiare, iar conducerea entităţii auditate îşi asumă responsabilitatea pentru acestea. Prin menţionarea datei, auditorul financiar informează utilizatorul situaţiilor financiare că a analizat efectul asupra situaţiilor financiare, asupra raportului de audit a evenimentelor şi tranzacţiilor cunoscute de el a se fi produs până la acea dată. Nu trebuie ca auditorul financiar să dateze raportul de audit înainte de data la care situaţiile financiare sunt finalizate, semnate sau aprobate de către conducerea entităţii auditate, având în vedere că responsabilitatea auditorului financiar este de a întocmi raportul de audit asupra

situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducerea entităţii. Potrivit standardelor de audit, data aprobării situaţiilor financiare este „cea mai devreme dată la care cei cu autoritatea desemnată determină că a fost un set complet al situaţiilor financiare".

j) Adresa auditorului financiar; Menţiunea referitoare la adresa auditorului financiar prezintă un anumit amplasament,

localitate în care se află biroul auditorului financiar care îşi asumă responsabilitatea auditării situaţiilor financiare. Tipuri de rapoarte de audit şi opinia de audit

1. Clasificarea rapoartelor de audit

Opinia auditorului financiar privind situaţiile financiare luate în ansamblu este exprimată după examinarea şi aprecierea concluziilor trase din elementele probante colectate.

Pentru furnizarea unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare auditate oferă o imagine fidelă şi reală a situaţiei financiare a entităţii, în conformitate cu principiile contabile acceptate, prin examinarea, evaluarea efectuată, auditorul financiar trebuie să constate dacă:

* imaginea dată de situaţiile financiare corespunde cu cunoaşterea generală a entităţii auditate;

* situaţiile financiare au fost sau nu elaborate conform unor reguli, metode contabile general acceptate, dacă s-a respectat sau nu principiul permanenţei metodelor;

* toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a situaţiilor financiare au fost corect menţionate;

* s-au respectat reglementările legale şi statutare. De regulă, opinia de audit este prezentată într-o formă standardizată, folosindu-se în

exprimarea opiniei expresiile: „situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi reală" sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative". Indiferent de forma în care este exprimată opinia, ea trebuie să fie clară. Opiniile exprimate de auditorii financiari determină clasificarea rapoartelor de audit în două categorii:

• rapoarte nemodificate, care conţin: opinie fără rezerve (favorabilă); opinie fără rezerve, cu paragraf de evidenţiere a unor aspecte.

• rapoarte modificate, care conţin unul din următoarele tipuri de opinie: opinie cu rezerve; opinie contrară; imposibilitatea de a exprima o opinie.

Există următoarele diferenţe între cazurile care impun exprimarea unei opinii fără rezerve, a unei opinii cu rezerve, a imposibilităţii exprimării unei opinii şi a exprimării unei opinii contrare:

* exprimarea unei opinii fără rezerve este prezentată de auditorul financiar atunci când nu se constată dezacorduri care să afecteze imaginea fidelă a situaţiilor financiare faţă de realitate şi faţă de conformitatea cu standardele de raportare financiară;

* prezentarea unei opinii cu rezerve este, de regulă, făcută în situaţia în care auditorul financiar concluzionează asupra existenţei în realitate a unor aspecte în dezacord faţă de cele declarate de conducerea entităţii sau când a fost limitată sfera auditului, însă impactul acestora nu este considerat semnificativ, profund, astfel încât să ducă la o opinie contrară sau la imposibilitatea exprimării unei opinii;

* imposibilitatea exprimării unei opinii apare, de regulă, când auditorul financiar nu a putut obţine probe de audit concludente (temeinice şi suficiente) pentru a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare;

* exprimarea unei opinii contrare este, în general, prezentată dacă impactul

dezacordurilor constatate este semnificativ, profund, denaturând informaţiile declarate în situaţia financiară.

Exprimarea unei opinii cu rezerve impune ca auditorul financiar să prezinte, dacă este posibil, motivele şi efectele dezacordurilor constatate asupra situaţiilor financiare. De regulă, acest lucru se redă într-un paragraf separat care precede opinia, putând face referiri la notele în care s-a făcut o analiză mai amplă a acelor aspecte.

2. Opinia fără rezerve

Auditorul financiar exprimă o opinie fără rezerve (favorabilă) atunci când din procedurile efectuate ajunge la concluzia că:

* situaţiile financiare auditate sunt în concordanţă cu regulile, principiile şi politicile contabile aplicabile acelei entităţi, potrivit cadrului general de raportare financiară, oferind o imagine fidelă asupra operaţiunilor financiare ale entităţii;

* modificările apărute în principiile contabile, precum şi efectele respectivelor schimbări au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile financiare;

* operaţiunile entităţii s-au derulat potrivit prevederilor şi reglementărilor legale în vigoare;

* situaţiile financiare prezintă toate informaţiile prevăzute de cadrul de raportare financiară aplicabil entităţii auditate;

• informaţiile din situaţiile financiare sunt prezentate corect. Standardele de audit prezintă următorul model de raport conţinând o opinie fără rezerve:

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

„[Destinatarul adecvat]

Raport cu privire la situaţiile financiare

Am auditat situaţiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprinde bilanţul la data de 31 decembrie, 20X1, contul de rezultate şi tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat, precum şi o sinteză a politicilor contabile semnificative şi alte note explicative.

Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare

Conducerea este responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Această responsabilitate include: conceperea, implementarea şi menţinerea unui control intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nu conţin denaturări semnificative datorate fie fraudei, fie erorii; selectarea şi aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru circumstanţele date.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare în baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne conformăm cerinţelor etice şi să planificăm şi realizăm auditul în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative.

Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea probelor de audit

referitoare la sume şi alte informaţii publicate în situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative datorate fie fraudei, fie erorii. în respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizează sistemul de control intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate în circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al entităţii. În cadrul unui audit se evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite şi măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum şi prezentarea globală a situaţiilor financiare.

Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a forma o bază pentru opinia noastră de audit.

Opinie

În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate sub toate aspectele semnificative " ) poziţia financiară a firmei ABC aşa cum se prezenta aceasta la data 31 decembrie, 20X1, contul de rezultate şi tabloul fluxurilor de trezorerie, pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

RAPORT CU PRIVIRE LA ALTE CERERI LEGALE ŞI DE REGLEMENTARE

[Forma şi conţinutul acestei secţiuni a raportului auditorului va varia în funcţie de natura altor responsabilităţi de raportare ale auditorului.]

[Semnătura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]"

3. Opinia fără rezerve cu paragraf de evidenţiere a unor aspecte

Există situaţii în care auditorii financiari consideră că utilizatorul raportului nu ar avea o percepţie adecvată asupra situaţiilor financiare dacă nu li se atrage atenţia asupra unor incertitudini, chiar dacă în ansamblu concluzia la care au ajuns este că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă.

În astfel de situaţii auditorul financiar introduce un paragraf explicativ în raportul de audit care conţine opinia fără rezerve în situaţia în care:

• există incertitudini, mai ales când ele depind de evenimente viitoare, care nu sunt sub controlul entităţii şi care pot afecta situaţiile financiare;

• în cazul sesizării unor probleme în continuitatea activităţii. Adăugarea unui astfel de paragraf cu aspecte care însă nu afectează opinia auditorului financiar este de preferat să se facă după paragraful cu opinia, explicând faptul că opinia nu este afectată (modificată).

Pentru a nu crea confuzii de interpretare asupra opiniei - cum că aceasta ar fi cu rezerve - aceste probleme, considerate esenţiale de auditorul financiar pentru buna înţelegere a activităţii, vor fi prezentate într-un paragraf separat numit paragraf explicativ.

Un exemplu de paragraf explicativ care prezintă o incertitudine este următorul: „Fără a ne exprima o opinie cu rezerve, atragem atenţia asupra Notei X din situaţiile

financiare. Compania este dată în judecată, fiind acuzată de încălcarea unor drepturi de licenţă, cerându-se plata redevenţelor şi pagube punitive. Compania a întreprins o acţiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare, fiind în desfăşurare procese în cazul ambelor acţiuni. În prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar în situaţiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru niciuna din obligaţiile ce pot rezulta."

În cazul în care se constată probleme care afectează continuitatea entităţii, modelul de

paragraf explicativ ar putea fi: „Fără a ne exprima o opinie cu rezerve, atragem atenţia asupra Notei X din situaţiile

financiare care indică faptul că Societatea a suferit o pierdere netă de .... în cursul exerciţiului încheiat la 31 decembrie .... şi că, la acea dată, datoriile curente ale societăţii depăşeau activele sale totale cu Aceste condiţii, împreună cu alte aspecte explicate în nota X, indică existenţa unei incertitudini semnificative care poate genera o îndoială semnificativă cu privire la capacitatea societăţii de a-şi continua activitatea."

Prin introducerea paragrafului explicativ auditorul financiar îşi realizează responsabilităţile de raportare referitoare la astfel de aspecte. In cazuri extreme, dacă incertitudinile sunt multiple şi semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul financiar întocmeşte un raport modificat (opinie cu rezerve, opinie contrară, imposibilitatea exprimării unei opinii).

Auditorul financiar poate folosi un paragraf de evidenţiere a unor aspecte care afectează situaţiile financiare şi, de asemenea, poate introduce în raportul de audit un paragraf de evidenţiere pentru alte aspecte decât cele ce afectează situaţiile financiare.

Exemplu: Atunci când auditorul financiar are responsabilităţi suplimentare statutare de raportare şi

este necesară amendarea altor informaţii dintr-un document care conţine informaţii din situaţiile financiare auditate, iar entitatea refuză modificarea acestora, auditorul financiar va avea în vedere includerea în raportul său a unui paragraf de evidenţiere care să descrie inconsistenţa semnificativă.

4. Opinia cu rezerve

Dacă auditorul financiar nu poate exprima o opinie fără rezerve întrucât are îndoieli, nu este de acord cu unul sau mai multe aspecte din situaţiile financiare care sunt semnificative, fundamentale pentru buna înţelegere a situaţiilor financiare, auditorul financiar va emite o opinie cu rezerve (calificată). Opinia va prezenta aspecte auditate care nu sunt satisfăcătoare. Ea trebuie exprimată în termeni clari şi precişi, evidenţiind aspectele cu care auditorul financiar nu este de acord, pe care le consideră îndoielnice.

Exprimarea unei opinii cu rezerve se impune a fi făcută atunci când: • este limitată sfera activităţii auditorului financiar; În această situaţie auditorul financiar poate ajunge la concluzia prezentării unui alt tip

de raport care conţine „imposibilitatea exprimării unei opinii". • există dezacord faţă de conducerea entităţii referitor la accesibilitatea politicilor

contabile selectate, la modul de aplicare a acestora, la gradul de adecvare a prezentării informaţiilor din situaţiile financiare.

În aceste cazuri, auditorul financiar poate ajunge şi la exprimarea unei opinii contrare. Limitarea ariei de aplicabilitate a angajamentului apare atunci când auditorul financiar

nu a putut efectua o procedură pe care a considerat-o necesară pentru a-şi formula concluziile adecvate asupra situaţiilor financiare auditate. De regulă, auditorii financiari nu acceptă astfel de angajamente. Totuşi, există situaţii când apar astfel de cazuri impuse de diferite circumstanţe (neparticiparea la inventariere, datorită numirii ulterioare a auditorului financiar etc).

Un exemplu de opinie cu rezerve datorată limitării ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului financiar este prezentat de standardele de audit:

„Am auditat...(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, de la opinia fără rezerve).

Conducerea este responsabilă pentru... (restul formulării este conform cu cea ilustrată în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii...).

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii

financiare având la bază auditul efectuat de noi. Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfăşurat auditul nostru în concordanţă cu ..........(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele

ilustrate în paragraful introductiv, de la opinia fără rezerve). Nu am urmărit inventarierea faptică a stocurilor fizice, aşa cum se prezintă la data de

31 decembrie deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi am fost iniţial angajaţi ca auditori ai societăţii. Datorită naturii evidenţelor societăţii, nu am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.

În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de stocuri fizice, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă... (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, de la opinia fără rezerve)."

Modele de raport care conţin o opinie cu rezerve datorită dezacordului auditorului financiar asupra politicilor contabile prezentate de standardele de audit sunt următoarele:

• în cazul constatării aplicării unei metode contabile necorespunzătoare; „Am auditat... (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv,

de la opinia fără rezerve). Conducerea este responsabilă pentru... (restul formulării este conform cu cea ilustrată

în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii...). Responsabilitatea noastră este de a... (restul formulării este conform cu cea ilustrată în

paragraful privitor la responsabilitatea auditorului...). Conform celor prezentate în Nota X la situaţiile financiare, în situaţiile financiare nu a

fost prezentată nicio amortizare, practică ce, în opinia noastră, nu este în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Suma prevăzută pentru anul încheiat la 31 decembrie ... trebuie să fie de... calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de..., iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu... şi, respectiv, cu...

În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă... (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, de la opinia fără rezerve)."

• în cazul constatării unor prezentări de informaţii necorespunzătoare. „Am auditat... (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv,

de la opinia fără rezerve). Conducerea este responsabilă pentru... (restul formulării este conform cu cea ilustrată

în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii...). Responsabilitatea noastră este de a... (restul formulării este conform cu cea ilustrată în

paragraful privitor la responsabilitatea auditorului...). La 15 ianuarie... societatea a emis titluri în valoare de..., în scopul de a finanţa

dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricţionează plata în numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie... în opinia noastră, prezentarea acestei informaţii este cerută de...

În opinia noastră, cu excepţia omisiunii informaţiilor incluse în paragraful precedent, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă... (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, de la opinia fără rezerve)."

5. Imposibilitatea de a exprima o opinie

Acest tip de raport conţinând imposibilitatea exprimării unei opinii se întocmeşte de auditorul financiar în situaţia în care nu este în măsură să formuleze o opinie dacă situaţiile

financiare oferă o imagine fidelă, reală datorită limitării ariei de aplicabilitate a auditului. Dacă auditorul financiar consideră că efectele potenţiale ale lipsei de probe sunt semnificative şi fundamentale, încât, pe ansamblu, situaţiile financiare să conducă la o imagine eronată a poziţiei financiare a entităţii, auditorul financiar refuză să exprime o opinie, menţionând limitarea şi incertitudinile sale.

Standardele de audit prezintă un model de raport modificat cu imposibilitatea de a exprima o opinie datorită limitării ariei de aplicabilitate, astfel:

„Am fost angajaţi să audităm situaţiile financiare anexate ale Societăţii ABC care cuprind bilanţul întocmit pentru data de 31 decembrie..., contul de rezultate, situaţia variaţiei capitalului şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată,, precum şi o sinteză a politicilor contabile semnificative şi a altor note explicative.

Conducerea este responsabilă pentru... (restul formulării este conform cu cea ilustrată în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii...)

(Se omite formularea prin care se stabileşte responsabilitatea pentru auditor). (Paragraful în care se discută aria de aplicabilitate va fi omis sau modificat în

concordanţă cu circumstanţele respective.) (Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după cum urmează:) Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de creanţe

datorită limitărilor în aria de aplicabilitate a activităţii noastre impuse de societate. Datorită semnificaţiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu exprimăm o

opinie cu privire la situaţiile financiare."

6. Opinia contrară

Exprimarea unei opinii contrare de auditorul financiar este făcută, de regulă, când există dezacorduri semnificative, profunde în ceea ce priveşte:

* conformitatea cu standardele şi reglementările aplicabile; * imaginea fidelă şi reală; Dezacordul este semnificativ, fundamental încât pe ansamblu, situaţiile financiare induc

în eroare (nu sunt corecte). Ca şi în situaţia exprimării unei opinii cu rezerve, declaraţia auditorului financiar asupra

incorectitudinii situaţiilor financiare trebuie să menţioneze cu claritate toate motivele dezacordului.

Rapoarte asupra unor componente ale situaţiilor financiare

Componente ale situaţiilor financiare constituie: * un bilanţ; * un cont de profit şi pierderi; * calculaţia unui provizion; * calculaţia unei prime pentru un angajat etc. Componenţa situaţiilor financiare poate

urmări nevoile de informare a: * unui domeniu larg de utilizatori; * unor utilizatori specifici (altă bază contabilă cuprinzătoare) Auditorul financiar poate

aborda acest tip de angajament împreună cu auditarea situaţiilor financiare, în ansamblu, sau ca un angajament separat.

În raportul întocmit pentru o componentă a situaţiilor financiare opinia auditorului financiar va fi exprimată doar asupra componentei în cauză sub toate aspectele semnificative.

Întrucât elementele situaţiilor financiare se intercalează pentru întocmirea raportului asupra unei componente a situaţiilor financiare, auditorul financiar nu va analiza în mod separat acel element care face obiectul auditului, ci împreună cu alte informaţii financiare legate de acel

element auditat. În raport auditorul financiar trebuie să prezinte dacă acea componentă este întocmită,

sub toate aspectele semnificative, în concordanţă cu baza contabilă identificată. Standardul Internaţional de Audit 800 „Raportul auditorului asupra angajamentelor de

audit cu scop special" cu modificările ulterioare, prezintă modele de rapoarte asupra unor componente ale situaţiilor financiare, cum ar fi pentru situaţia creanţelor:

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CĂTRE… .... „Am auditat situaţia ataşată a creanţelor societăţii... pentru exerciţiul încheiat la 31

decembrie... Această situaţie este responsabilitatea conducerii societăţii... Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestei situaţii, pe baza auditului pe care l-am efectuat.

Noi am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (sau se

face referire la standarde naţionale sau la practici relevante). Aceste standarde cer ca noi să planificăm şi să executăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă în ceea ce priveşte lipsa sau nu a denaturării semnificative a situaţiilor financiare. Un audit include examinarea pe bază de test a probelor care susţin valorile şi prezentările de informaţii din situaţiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile şi a estimărilor semnificative efectuate de conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiei financiare. Credem că auditul nostru asigură o bază rezonabilă pentru opinia exprimată.

În opinia noastră, situaţia creanţelor oferă o imagine fidelă a creanţelor societăţii la 31

decembrie..., în concordanţă cu... Data AUDITOR Adresa"

Surse: 1. Preda Bianca, Hurloiu Lăcrămioara - Reglementări şi proceduri actuale privind auditul

financiar-contabil Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2013 2. Hurloiu Lăcrămioara, Preda Bianca şi colectivul - Documentele financiar contabile –

Management, control, audit, clasificare şi securitate, Editura Print-Caro, Chişinău 2014 3. Preda Bianca, Hurloiu Lăcrămioara - Auditul financiar-contabil, Chisinau, 2012 4. ISA – Standardele Internaţionale de Audit, 2008, www.cafr.ro 5. Legea 162/2017 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi

situaţiilor anuale consolidate.