1. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor sociale

O societate acorda biletele de odihna angajatilor din cheltuielile sociale in valoare de 2.000 RON. Totalul

cheltuielilor cu salariile este de 400.000 RON.

Din punct de vedere al impozitului pe profit, in conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul

fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile sociale au deductibilitate limitata, in limita

unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului (contul 641).

Intra sub incidenta acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru nastere, ajutoarele pentru inmormantare,

ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile pentru functionarea

corespunzatoare a unor activitati ori unitati aflate in administrarea contribuabililor: gradinite, crese, servicii

de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si al accidentelor de munca pana la internarea intr-o

unitate sanitara, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti, pentru scolile pe

care le au sub patronaj, precum si alte cheltuieli efectuate in baza contractului colectiv de munca. In cadrul

acestei limite, pot fi deduse si cheltuielile reprezentand: tichete de cresa acordate de angajator in

conformitate cu legislatia in vigoare, cadouri in bani sau in natura oferite copiilor minori si salariatilor,

cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv

transportul pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariatii care

au suferit pierderi in gospodarie si contributia la fondurile de interventie ale asociatiei profesionale a

minerilor, ajutorarea copiilor din scoli si centre de plasament.

Asadar, biletele de odihna si tratament pot fi incluse in fondul de cheltuieli sociale, pentru angajator aceste

cheltuieli fiind deductibile din impozitul pe profit in limita unei cote de pana la 2% din fondul de salarii,

potrivit dispozitiilor art. 21 alin. 3 lit. c) din Codul fiscal.

In exemplul nostrum, cheltuielile cu bilete de odihna si tratament sunt deductibile in limita a 2% din fondul

de salarii, respectiv 8.000 RON, prin urmare sunt integral deductibile.

2. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor de cercetare

O societate angajeaza cheltuieli de cercetare in valoare de 40.000 RON. Profitul impozabil este de 80.000

RON. Care este regimul fiscal al acestor cheltuieli?

Conform prevederilor art. 19^1 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, cu modificarile si completarile

ulterioare, la calculul profitului impozabil, pentru activitatile de cercetare-dezvoltare se acorda urmatoarele

stimulente fiscale:

a) deducerea suplimentara la calculul profitului impozabil in proportie de 20% a cheltuielilor eligibile

pentru aceste activitati; deducerea suplimentara se calculeaza trimestrial/anual;

In cazul in care se realizeaza pierdere fiscala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza

din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua in

ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale

in vigoare din anul inregistrarii acestora.

b) aplicarea metodei de amortizare accelerata si in cazul aparaturii si echipamentelor destinate.

In concluzie, profitul impozabil va scadea cu 20%*40.000 RON, respectiv cu 8.000 RON.

3. Studiu de caz privind regimul fiscal al indemnizatia de deplasare-detasare

O companie acorda unui salariat indemnizatie de deplasare in valoare de 100 RON pentru 2 zile de

deplasare. Care este tratamentul fiscal al indemnizatiei de detasare acordate?

Suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor pentru deplasari in Romania si in

strainatate, este deductibila in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice, in

conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.

Incepand cu data de 1 februarie 2013, in baza OG 8/2013 pentru modificarea si completarea Legii

571/2003 privind Codul fiscal si reglementarea unor masuri financiar-fiscale, art. 55 alineatul (4), litera g)

si art. 296 indice 15 s-au modificat. Incepand cu aceasta data, indemnizatiile primite pe perioada delegarii

si detasarii in alta localitate, in tara si in strainatate, in interesul serviciului, si orice alte sume de aceeasi

natura acordate peste limita de 2,5 ori indemnizatia acordata salariatilor din institutiile publice sunt incluse

in veniturile salariale si se impoziteaza si, de asemenea, intra in baza de calcul al contributiilor sociale.

Asadar, diurna ce depaseste limita de 2,5 ori stabilita pentru institutiile publice este impozitata atat la

salariat cat si la angajator ajungandu-se, practic, la dubla impunere.

Astfel, pana la abrogarea art. 21 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, diurna ce depaseste 2,5 ori nivelul stabilit

pentru institutiile publice:

- intra in baza de calcul al impozitului pe venit;

- intra in baza de calcul a contributiilor sociale;

- intra in baza de calcul al impozitului pe profit.

In exemplul nostru:

Salariu realizat: 1.000 lei

Diurna 2 zile: 100 lei (2 x 50 lei/zi)

Din care 35 lei venit impozabil (13 lei*2.5*2zile = 65 lei – diurna deductibila)

Total venit impozabil: 1.035 lei

CAS individual 10.5 %: 109 lei

Somaj 0.5 %: 57 lei

Asigurari de sanatate 5.5 %: 5 lei

Deducere personala: 250 lei

Venit baza de calcul impozit: 614 lei

Impozit 16%: 98 lei

Rest de plata: 731 lei

4. Studiu de caz privind regimul fiscal al perisabilitatilor

Analizam cazul unei societati cu o unitate de alimentatie publica in cadrul careia se constata la sfarsitul

lunii ca s-au depasit limitele prevazute de lege pentru perisabilitati dupa cum urmeaza:

- perisabilitati calculate total = 3.500 lei

- perisabilitati admise conform legii = 1.500 lei

- depasire = 2.000 lei.

In concret, potrivit art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, perisabilitatile sunt

deductibile la determinarea profitului impozabil in limitele stabilite de organele de specialitate ale

administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice.

In ceea ce priveste limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate marfurilor, acestea sunt incadrate

la art. 13 al Normei privind limitele admisibile de perisabilitate la marfuri in procesul de comercializare,

aprobata prin HG 831/2004.

De retinut ca perisabilitatile se refera la acele scazaminte care se produc in timpul transportului, manipularii,

depozitarii si desfacerii marfurilor, determinate de procese naturale cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare,

pulverizare, hidroliza, racire, inghetare, topire, oxidare, aderare la peretii vagoanelor sau ai vaselor in care

sunt transportate, descompunere, scurgere, imbibare, ingrosare, imprastiere, faramitare, spargere, inclusiv

procese de fermentare sau alte procese biofizice, in procesul de comercializare in reteaua de distributie

(depozite cu ridicata, unitati comerciale cu amanuntul si de alimentatie publica).

Nu sunt considerate perisabilitati urmatoarele:

- pierderile incluse in normele de consum tehnologic;

- pierderile produse prin neglijenta sau sustrageri;

- pierderile produse din alte cauze imputabile persoanelor vinovate;

- pierderile produse in urma unor cauze de forta majora.

Toate aceste pierderi inregistrate in conditiile de mai sus vor fi aprobate de managerul, directorul sau

administratorul persoanei juridice, dupa caz, la nivelul cantitatilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu

ocazia receptionarii marfurilor transportate, a inventarierii sau a predarii gestiunii, pana la limitele prevazute

la art. 13.

Acordarea perisabilitatilor este conditionata de o verificare faptica a cantitatilor de produse existente in

gestiune si stabilite dupa cantarire, numarare, masurare si alte procedee similare, precum si dupa efectuarea

compensarilor conform prevederilor legale in vigoare.

Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare si desfacere se stabilesc la nivelul intregii activitati a

persoanei juridice platitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de

marfuri la pretul de inregistrare al marfurilor intrate sau la pretul de livrare pentru marfurile vandute in

perioada cuprinsa intre doua inventare. Pierderile sau scaderile cantitative care depasesc normele de

perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

Limitele admisibile de perisabilitate pentru produse alimentare sunt redate in Anexa nr. 1 la norma

mentionata. La pct. 45 din aceasta anexa este prevazuta grupa preparate culinare si semipreparate, ambalate

in tavi, navete, cutii, casolete. In acest caz sunt acceptate perisabilitati doar la desfacere cu amanuntul sau in

alimentatia pubilca, iar coeficientul este de 0,45%. Stabilirea limitelor maxime de perisabilitate admise la

desfacere se face la nivelul intregii activitati a persoanei juridice platitoare de impozit pe profit, prin

aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de marfuri la pretul de inregistrare al marfurilor intrate sau la

pretul de livrare pentru marfurile vandute in perioada cuprinsa intre doua inventare.

In cazul depasirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile

proprii, astfel cum sunt prevazute la prima teza, se ajusteaza taxa aferenta depasirii acestora.

Din punctul de vedere al TVA, pentru perisabilitatile care se incadreaza in limitele prevazute prin lege, nu se

colecteaza TVA, potrivit art. 128 alin. (8) , coroborat cu art 148 alin. (2) lit. c) si pct. 53 alin. (12) din

Normele metodologice. Pentru cheltuielile cu perisabilitatile care depasesc limitele prevazute de lege se

colecteaza TVA.

Inregistrarile contabile:

607 "Cheltuieli privind marfurile" = 371" Marfuri" - costul de achizitie al marfurilor deteriorate

635 "Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate" = 4427 "TVA colectata" - cota 24% la costul

de achizitie al marfurilor, deteriorate, degradate

In acest caz, suma inregistrata pe cheltuiala in contul 607 "Cheltuieli privind marfurile" este nedeductibila la

calculul impozitului pe profit intrucat nu se incadreaza in limitele perisabilitatilor admise conform HG

831/2004. Totodata, este nedeductibila si suma inregistrata in contul 635 "Cheltuieli cu alte taxe, impozite si

varsaminte asimilate".

La calculul impozitului pe profit, conform Codului Fiscal, perisabilitatile sunt deductibile in limitele

stabilite de organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate, cu

avizul Ministerului Finantelor Publice.

5. Studiu de caz privind regimul fiscal al tichetelor de masa

O societate acorde tichete de masa angajatilor sai in valoare de 600 RON. Care este regimul fiscal al

acestor cheltuieli?

Potrivit art. 21 alin. (3) litera e) si art. 48 alin. (5) litera f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu

modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori,

potrivit legii, sunt cheltuieli deductibile, la calculul impozitului pe profit si a impozitului pe venit.

In conformitate cu prevederile art. I pct. 15 din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 58/2010, cu

modificarile si completarile ulterioare, de la 1 iulie 2010, tichetele de masa acordate salariatilor sunt

venituri impozabile la calculul impozitului pe veniturile din salarii.

Conform art. 296 indice 15 din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 117/2010, tichetele de masa nu sunt

cuprinse in baza lunara de calcul a contributiilor sociale obligatorii.

Tichetele de masa reprezinta o solutie optima de acordare a unor beneficii extrasalariale pentru angajati, un

sistem de motivare si recompensare pentru bune rezultate. Acordarea tichetelor de masa catre salariati nu

implica alte taxe si costuri aditionale, fiind mult mai avantajoasa pentru angajator, fata de acordarea

primelor sau cresterilor salariale. De cele mai multe ori, acordarea tichetelor de masa catre angajati se face

in urma unor negocieri colective intre angajator si reprezentantii salariatilor, tichetele de masa intrand in

pachetul de baza salarial.

6. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor deductibile fiscal

Care este regimul fiscal al provizioanelor pentru creante incerte?

Conform reglementarilor contabile, respectiv OMFP 3055/2009 si Legii 82/1991 daca, in cazul inventarierii

la sfarsitul exercitiului financiar, se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se

inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118 "Clienti incerti sau in litigiu" sau in

conturi analitice ale conturilor de creante, pentru alte creante decat clientii).

In scopul prezentarii corecte in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de

incasat si se inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera inclusiv

TVA.

Tratament fiscal :

Din punct de vedere al impozitului pe profit pentru creantele incerte se pot constitui provizioane deductibile

fiscal, in urmatoarele procente deductibile fiscal :

Conform art.22 (1) lit.c – 30% - daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. Sunt inregistrate dupa 1 ianuarie 2004;

2. Sunt neincasate de mai mult de 270 zile

3. Sunt datorate de o persoana neafiliata creditorului

4. Nu sunt garantate de o alta persoana

5. Au fost incluse in veniturile impozabile ale creditorului.

Conform art.22 (2) lit.j -100% - daca creantele indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. Sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007;

2. Sunt detinute fata de debitori pentru care este declarata procedura de deschidere a falimentului (pe baza

unei hotarari judecatoresti)

3. Indeplinesc conditiile mentionate la pct. 3, 4 si 5 de mai sus

Conform art.21 (2) lit.n – Cheltuiala cu pierderea inregistrata la scoaterea din evidenta a creantelor

neincasate este deductibila fiscal 100%, daca exista una din urmatoarele situatii:

1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;

2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;

3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara

succesor;

4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul: rezulta din

situatii exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau

nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de razboi.

Cheltuiala cu pierderea inregistrata la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate de la un debitor pentru

care nu a fost inchisa procedura de faliment, este deductibila fiscal, in limita maxima de 30% (daca a fost

acoperita de un provizion care indeplineste conditiile mentionate anterior).

Din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata este permisa ajustarea bazei de impozitare astfel :

1. baza de impozitare a TVA se reduce in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate

nu se poate incasa din cauza falimentului clientului;

2. este permisa numai in situatia in care data declararii falimentului beneficiarilor a intervenit dupa data de

1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile emise inainte de aceasta data;

3. ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti definitive si irevocabile de

inchidere a procedurii de insolventa;

Conform art.159 (2) :

1. furnizorii/prestatorii vor emite facturi cu valorile inscrise cu semnul minus, deoarece baza de impozitare

se reduce;

2. in cazul declararii falimentului beneficiarilor nu exista obligatia transmiterii facturilor cu semnul minus

catre acestia.

Exemplu de monografie contabila si tratament fiscal :

1. Emiterea facturii catre beneficiar, cota TVA 24% :

4111 = % 62.000 lei

70XX 50.000 lei

4427 12.000 lei

2. Inventariere creante si constatare risc de neincasare , estimare creanta incerta 100% si constituire

provizion depreciere :

4118 = 4111 62.000 lei

6814* = 491 62.000 lei

* provizionul este deductibil fiscal in proportie de 30%, daca indeplineste cumulativ conditiile mentionate

mai sus :

6814 deductibil = 18.600 lei

6814 nedeductibil = 43.400 lei

3. In cazul incasarii clientului incert :

5121 = 4118 62.000 lei

491 = 7814* 62.000 lei

* Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii

creantei, proportional cu valoarea incasata.:

7814 impozabil = 18.600 lei

7814 neimpozabil = 43.400 lei

4. Se decide conform Hotararii AGA trecerea pe pierdere a creantei incerte :

654** = 4118 62.000 ;ei

491 = 7814* 62.000 Lei

* Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul in care

creanta a fost inregistrata pe cheltuieli.:

7814 impozabil = 18.600 lei

7814 neimpozabil = 43.400 lei

** Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia

scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit:

654 deductibil = 18.600 lei

654 nedeductibil = 43.400 lei

5. Conform hotararii judecatoresti definitive se declarara falimentul clientului potrivit lg.85/2006 si se

emite factura de ajustare cu semnul minus:

654** = 4118 50.000 lei

4118 = 4427 -12.000 lei

491 = 7814* 62.000 Lei

**Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a

acestora, sunt deductibile 100%

* 7814 impozabil = 18.600 lei, 7814 neimpozabil = 43.400 lei

7. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor nedeductibile fiscal

Cazurile de executare silita obliga societatile la plata unor cheltuieli sau la cedarea unor bunuri pentru a

acoperi daunele stabilite prin hotarare judecatoreasca. In urma unei astfel de decizii a Curtii, o societate

trebuie sa plateasca daune la o cladire pierduta in instanta catre o persoana fizica. Vor avea aceste sume

platite incadrarea de cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit?

In situatia in care, potrivit reglementarilor contabile, aprobate prin OMFP 3055/2009, cu modificarile

ulterioare, existau informatii ca vor avea loc iesiri de resurse (eventuale litigii) trebuiau constituite

provizioane la valoarea la care se estima ca se vor inregistra costurile stingerii obligatiei. Astfel, odata cu

ramanerea definitiva a hotararii judecatoresti aceste provizioane (nedeductibile fiscal la data constituirii) se

reluau pe venituri (neimpozabile).

Prin urmare, scoaterea din evidenta a cladirii poate fi considerata cheltuiala deductibila cu mentiunea ca

toate cheltuielile inregistrate cu valoarea neamortizata a cladirii retrocedate ca urmare a Legii 10/2001

privind regimul juridic al unor imobile preluate in mod abuziv in perioada 6 martie 1945 - 22 decembrie

1989, republicata, cu modificarile ulterioare sunt deductibile la calculul profitului impozabil deoarece sunt

respectate prevederile art. 21, alin. (1) din Codul fisal, in sensul ca sunt reglementate ca atare prin acte

normative in vigoare.

Aceasta poate consta insa si in cheltuieli nedeductibile atunci cand decizia judecatoreasca de executare,

definitiva si irevocabila, are ca mobil compensarea unei daune. In aceasta situatie nu se mai aplica

prevederile art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, privind scoaterea din evidenta a mijlocului fix.

Chiar si in situatia in care societatea plateste daune in afara unei relatii contractuale, cheltuielile sunt

nedeductibile la calculul profitului impozabil.

8. Studiu de caz privind regimul fiscal al rezervelor

Rezerva legala se constituie anual din profitul societatii si se inregistreaza in contul 1061 "Rezerve legale".

Trebuie sa se faca distinctia intre modul de constituire a rezervei legale stabilite in Legea nr. 31/1990

privind societatile comerciale si reglemetarile fiscale aferente, deoarece se va ajunge la sume diferite.

Potrivit art. 183 din Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, sunt prevazute urmatoarele obligatii:

"(1) Din profitul societatii se va prelua, in fiecare an, cel putin 5% pentru formarea fondului de rezerva,

pana ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social".

Intelegem ca minimum 5% din profitul contabil brut se va aloca pentru rezerva legala anual pana se va

inregistra a 5-a parte din capitalul social. Din punct de vedere fiscal, transpunerea prevederii din legea

societatilor comerciale nu este exacta si identica cu intelesul din Codul fiscal.

Astfel, potrivit art. 22 lit. a) din Codul fiscal, rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5%

aplicate asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile

neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a

cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz, potrivit legilor de

organizare si functionare.

Normele metodologice ale acestui articol enunta veniturile neimpozabile si cheltuielile aferente acestor

venituri neimpozabile dupa cum urmeaza:

"Cota de 5% reprezentand rezerva prevazuta la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se aplica asupra

diferentei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, si totalul cheltuielilor, din care

se scad cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, inregistrate in

contabilitate. Rezerva se calculeaza cumulat de la inceputul anului si este deductibila la calculul profitului

impozabil trimestrial sau anual, dupa caz.

Rezervele astfel constituite se completeaza sau se diminueaza in functie de nivelul profitului contabil din

perioada de calcul."

Din analiza ambelor texte normative rezulta in fapt ca societatea comerciala va constitui o rezerva legala in

suma de minimum 5% din profitul brut contabil din care doar o parte este deductibila la determinarea

impozitului pe profit.

9. Studiu de caz privind regimul fiscal al pensiilor facultative

In situatia in care o societate suporta plata contributiei pentru pensiile private la anumiti angajati, ce

contributii se datoreaza pentru sumele respective? Din ce fond se platesc aceste contributii la pensiile

private?

In baza art. 55. alin. (1) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile in bani

si/sau in natura obtinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate in baza unui contract de munca

individual sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea

veniturilor, de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca.

Pct. 77 din Norma metodologica de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, in aplicarea art. 55 alin.

(3) din Codul fiscal prevede ca nu sunt considerate avantaje contributiile la un fond de pensii facultative

suportate de angajator pentru angajatii proprii, in limita a 400 euro anual pe participant.

Asadar, contributia la pensiile facultative in suma de cel mult 400 euro suportata de angajator nu constituie

avantaj si nu se impoziteaza. Acest lucru inseamna ca venitul salarial nu suporta modificari fata de situatia

anterioara acordarii acestui avantaj.

Presupunem ca angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 400 euro/an la cursul de 4,4 lei,

respectiv suma de 1.760 lei pentru un angajat care a aderat la un fond privat de pensii.

Suma de 1.760 lei inregistrata pe cheltuiala angajatorului va reprezenta cheltuiala deductibila la calculul

impozitului pe profit. In ceea ce il priveste pe salariat, aceasa suma nu se include in venitul salarial in

vederea impozitarii.

In concluzie, valoarea contributiilor la un fond de pensii facultative suportate de angajator pentru angajatii

proprii nu este inclusa in baza de calcul a impozitului de venit, in limita sumei de 400 euro.

In situatia in care, de exemplu, angajatorul plateste contravaloarea in lei a sumei de 500 euro/an la cursul de

4,4 lei, respectiv suma de 2.200 lei pentru un angajat care a aderat la un fond privat de pensii, suma ce

depaseste 400 euro/an, respectiv 440 lei se include in venitul salarial in vederea impozitarii. De asemenea,

suma de depaseste 400 euro/an, fiind inclusa in veniturile salariale, suporta toate contributiile sociale

aferente salariilor.

10. Studiu de caz privind regimul fiscal al primelor de asigurare

In ceea ce priveste tratamentul fiscal al primelor de asigurare suportate de angajator inainte de incasarea

sumei asigurate de catre salariat, mentionam ca sunt neimpozabile la nivelul salariatului sumele asigurate si

orice alte drepturi acordate asiguratilor, din asigurarile de orice fel, potrivit legislatiei privind societatile de

asigurare si supravegherea asigurarilor.

Sumele reprezentand alte drepturi acordate asiguratilor pot avea, printre altele, urmatoarele forme:

- rascumparari partiale in contul persoanei asigurate,

- plati esalonate,

- rente,

- venituri rezultate din fructificarea rezervelor constituite din primele platite de asigurati, precum si orice

alte sume de aceeasi natura, indiferent de denumirea sau forma sub care sunt platite, in contul persoanei

asigurate.

In masura in care raporturile de munca inceteaza inainte de implinirea termenului de maturitate de 5 ani,

prin urmare inainte ca salariatul sa poata beneficia de suma asigurata, doua situatii sunt posibile:

- suma asigurata nu revine salariatului intrucat acesta nu a respectat contractul de angajament; in aceasta

situatie, natura primelor suportate de angajator in numele salariatului se modifica, acestea nemaiputand fi

considerate avantaje in natura impozabile in conditiile in care suma asigurata nu-i revine acestuia; primele

suportate de angajator vor fi reconsiderate drept sume impozabile la nivelul societatii asemanator sumei

asigurate ce va reveni tot angajatorului;

- in masura in care se doreste evitarea cresterii sarcinii fiscale la nivelul angajatorului, la incetarea

raporturilor de munca inainte de implinirea termenului de maturitate a politei de asigurare, salariatului ii

vor fi "imputate" primele suportate de angajator, tratamentul fiscal al acestora fiind reconsiderat atat la

nivelul salariatului, cat si al angajatorului;

- in masura in care salariatul este cel care a suportat primele, acestea nu pot genera avantaje in natura, iar

implicit suma asigurata va reveni salariatului care si-a suportat singur primele de asigurare.

11. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii locuintelor de serviciu

Care este calificarea din punct de vedere fiscal pentru cheltuielile de chirie suportate de companie pentru

locuinte utilizate de angajati?

Regimul fiscal al utilizarii de catre angajati a unei locuinte ale carei cheltuieli cu chiria sunt suportate de

companie este reglementat de dispozitiile art. 55 alin. (3) lit. b) Cod. Fiscal si de dispozitiile de la pct.70

din Normele metodologice ale Codului fiscal.

Potrivit prevederilor pct. 69 din Normele metodologice ale Codului fiscal, „avantajele in bani si in natura

sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terti sau ca urmare a prevederilor contractului

individual de munca ori a unei relatii contractuale intre parti, dupa caz”.

In situatia data, conform art. 55 alin. (3) lit. b) Cod. Fiscal sunt considerate avantaje primite in legatura cu o

activitate dependenta urmatoarele: „cazare, hrana, imbracaminte, personal pentru munci casnice, precum si

alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un pret mai mic decât pretul pietei”.

In plus, pct. 70 lit.b) din Normele metodologice ale Codului fiscal include in venitul impozabil

contravaloarea folosintei unei locuinte in scop personal, care este considerata avantaj in natura.

In concluzie, conform prevederilor conform prevederilor art. 55, alin. (3), lit. b) din Legea 571 / 2003

privind Codul Fiscal si normele sale de aplicare (pct. 70), cheltuielile cu chiria suportata de catre companie

sunt considetate avantaj in natura ce trebuie impozitat la nivelul angajatului. In plus, avantajele in natura se

constituie ca baza de calcul pentru toate contributiile angajatului si angajatorului legate de salariu.

12. Studiu de caz privind regimul fiscal al functionarii si intretinerii unui sediu aflat in locuinta proprietate

personala

Sediul social al unei societati se afla in apartamentul proprietate personala al unei persoane fizice.

Contractul de inchiriere nu este incheiat pentru intreaga suprafata a apartamentului, ci numai pentru o

portiune din acesta.

Cheltuielile de functionare si intretinere sunt considerate cheltuieli deductibile? Se poate deduce taxa pe

valoarea adaugata din facturile de utilitati eliberate pe numele proprietarului?

Conform art. 21 alin. (3) lit. 3) Cod. Fiscal au deductibilitate limitata cheltuielile de funcţionare, întreţinere

şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în

scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza

contractelor încheiate între părţi, în acest scop;

Punctul 37 din Normele metodologice ale Codului fiscal precizeaza faptul ca in cazul în care sediul unui

contribuabil se află în locuinţa proprietate a unei persoane fizice, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi

reparaţii aferente sediului sunt deductibile în limita determinată pe baza raportului dintre suprafaţa pusă la

dispoziţie contribuabilului, menţionată în contractul încheiat între părţi, şi suprafaţa totală a locuinţei.

Contribuabilul va justifica cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente sediului cu documente

legale, cum sunt contractele încheiate cu furnizorii de utilităţi şi alte documente.

In ceea ce priveste tva, ca principiu, orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta

achizitiilor, daca acestea sunt destinate obtinerii de operatiuni taxabile.

Insa, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei trebuie sa detinem o factura care sa cuprinda

informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. Intrucat aceasta conditie nu poate fi indeplinita,

la calcul tva, deoarece persoana fizica, nefiind inregistrata in scopuri de TVA, nu ne poate emite factura cu

TVA, nu ne putem exercita dreptul de deducere a taxei din facturile de utilitati eliberate pe numele

proprietarului, persoana fizica.

13. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu combustibilul

In luna aprilie 2013, o societate a inregistrat cheltuieli cu combustibilul in valoare de 600 RON. Societatea

utilizeaza masina doar in scopul desfasurarii activitatii si intocmeste foi de parcurs. Care este regimul fiscal

al acestor cheltuieli?

Incepand cu data de 01 iulie 2012, conform modificarilor aduse Legii 571/2003 privind Codul fiscal, sunt

deductibile 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv in

scopul activitatii economice, cu o masa totala maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa

nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau in

folosinta contribuabilului.

Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situatiile in care vehiculele respective se inscriu in oricare

dintre urmatoarele categorii:

1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenta, servicii de paza si protectie si servicii de curierat;

2. vehiculele utilizate de agentii de vanzari si de achizitii;

3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;

4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru inchirierea catre alte persoane sau

pentru instruire de catre scolile de soferi;

5. vehiculele utilizate ca marfuri in scop comercial.

Cheltuielile care intra sub incidenta acestor prevederi nu includ cheltuielile privind amortizarea.

Modalitatea de aplicare a acestor prevederi se stabileste prin norme.

Astfel, incepand cu 01 iulie 2012 deducerea limitata a cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate cu

o masa totala maxima autorizata care nu depaseste 3.500 kg si care nu au mai mult de 9 scaune de pasageri,

incluzand si scaunul soferului nu se aplica in cazul in care autoturismele respective sunt utilizate exclusiv in

scopul desfasurarii activitatii economice a societatii. In acest caz cheltuielile sunt integral deductibile. De

asemenea, cheltuielile sunt integral deductibile in situatia in care autoturismele se inscriu in exceptiile

expres prevazute la art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, mai sus redate.

In concluzie, cheltuielile cu combustibilul sunt deductibile integral la calculul impozitului pe profit.

14. Studiu de caz privind regimul fiscal al dobanzilor

Sunt deductibile integral cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor obtinute de la institutiile de credit

romane sau straine, institutiile financiare nebancare (leasing), bancile internationale de dezvoltare si

organizatiile similare, cele aferente imprumuturilor garantate de stat sau obtinute de la persoane juridice care

acorda credite potrivit legii, precum si dobanzile aferente obligatiunilor admise la tranzactionare pe o piata

reglementata. In cazurile mentionate, cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral fara a mai tine cont de

gradul de indatorare sau de un anumit nivel impus al ratei dobanzii. De asemenea, in cazurile mentionate

sunt deductibile integral si pierderile din diferente de curs valutar.

In cazul imprumuturilor obtinute de la alte entitati decât cele mentionate (entitati din cadrul grupului,

asociati, actionari, etc.), se aplica regulile de mai jos.

Astfel, potrivit art. 23, alin. (5) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cheltuielile deductibile cu

dobânda sunt limitate astfel:

- pentru imprumuturile in lei, nivelul maxim este cel al ratei dobânzii de referinta a Bancii Nationale a

României, corespunzatoare ultimei luni din trimestrul in care se determina impozitul pe profit (in prezent,

rata de referinta este de 5.25%);

- pentru imprumuturile in valuta , nivelul acceptat al ratei dobânzii anuale de maxim 6%, nivel care se

actualizeaza anual prin hotarare a Guvernului.

Aceasta limita se aplica separat pentru fiecare imprumut, nu cumulat.

De asemenea, dupa determinarea acestor limite, se determina gradul de indatorare. Potrivit art. 23, alin. (1)

din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile in cazul in care

gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de indatorare a capitalului (GIC) se

determina ca raport intre media capitalului imprumutat si media capitalului propriu, tinandu-se cont de

valorile existente la inceputul anului si la sfarzitul perioadei (trimestru/an) pentru care de determina

impozitul pe profit.

Prin capital imprumutat se intelege totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un

an, potrivit clauzelor contractuale. Se includ si imprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de

un an, daca exista prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curenta, insumata cu perioadele

de rambursare anterioare ale imprumuturilor pe care le prelungesc, depaseste un an.

Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte rezerve,

rezultatul redistribuit, rezultatul exercitiului si alte elemente de capital propriu constituite de entitate.

In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda, putem tine

cont de urmatoare schema:

GIC < 0 GIC Є [0;3] GIC > 3

Rata dobanzii> 5.25 % (lei)> 6 % (valuta)

Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare

Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare

Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare

Rata dobanzii≤ 5.25 % (lei)≤ 6 % (valuta)

Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare

Cheltuieli deductibile Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare

Pentru situatiile in care rata dobanzii depaseste nivelul de 5.25% (lei), respectiv 6 % (valuta), cheltuielile cu

dobanda sunt nedeductibile pentru partea care depaseste aceste praguri.

In declaratia fiscala 101 dobanda nedeductibila care nu poate fi recuperata va fi inregistrata la randul 31, iar

dobanda nedeductibila care se reporteaza in perioadele fiscale urmatoare va fi inregistrata la randul 32.

Toate aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs valutar

nu se aplica entitatilor care au ca obiect de activitate acordarea de imprumuturi, in cazul acestora aceste

cheltuieli fiind integral deductibile.

15. Studiu de caz privind regimul fiscal al diferentelor de curs valutar

In conformitate cu art.23, alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cheltuielile cu diferentele

de curs valutar sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau

egal cu trei. Gradul de indatorare a capitalului se determina ca raport intre capitalul imprumutat cu termen

de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la inceputul anului și sfârșitul

perioadei pentru care se determina impozitul pe profit.

In condițiile in care gradul de indatorare a capitalului este peste trei sau capitalul propriu este negativ,

cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea neta din diferențe de curs valutar, aferent imprumuturilor luate in

calcul la determinarea gradului de indatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reporteaza in perioada

urmatoare pâna la deductibilitatea integrala a acestora.

In cazul in care cheltuielile din diferențele de curs valutar depașesc veniturile din diferențele de curs

valutar, diferența va fi tratata ca o cheltuiala cu dobânda fiind supusa limitelor prezentate mai sus.

Cheltuielile din diferențele de curs valutar, care se limiteaza, sunt cele aferente imprumuturilor luate in

calcul la determinarea gradului de indatorare a capitalului.

Dobânzile și pierderile din diferențe de curs valutar, in legatura cu imprumuturile obținute direct sau

indirect de la banci internaționale de dezvoltare și organizații similare și cele care sunt garantate de stat,

cele aferente imprumuturilor obținute de la instituțiile de credit române sau straine, instituțiile financiare

nebancare, de la persoanele juridice care acorda credite potrivit legii, precum și cele obținute in baza

obligațiunilor admise la tranzacționare pe o piața reglementata nu intra sub incidența prevederilor

prezentate mai sus.

La punctul 70 din Normele Metodologice se prezinta bancile internaționale de dezvoltare:

- Banca Internaționala pentru Reconstrucție și Dezvoltare (B.I.R.D.), Corporația Financiara Internaționala

(C.F.I.) și Asociația pentru Dezvoltare Internaționala (A.D.I.);

- Banca Europeana de Investiții (B.E.I.);

- Banca Europeana pentru Reconstrucție și Dezvoltare (B.E.R.D.);

- banci și organizații de cooperare și dezvoltare regionala similare.

16. Studiu de caz privind regimul fiscal al minusurilor de inventar

Care sunt inregistrarile contabile si implicatiile fiscale, in cazul in care, in urma inventarierii, se constata un

plus foarte mare ca urmare a inventarierii gestiunii de marfa? Dar in cazul lipsei neimputabile, respectiv

imputabile?

Tratament fiscal si contabil:

a) plus de inventar stocuri

clasa 3 = 758 “Alte venituri din exploatare”, consideram ca acest venit este unul impozabil, deoarece nu este

scutit expres de art. 20 din Codul fiscal.

b) plus de inventar mijloace fixe:

clasa 2 = 475 “Subventii pentru investitii”.

Potrivit titlului 8.8 din OMFP 3055/2009 privind contabilitatea, capitolul Subventii pentru investitii,

plusurile de inventar la mijloace fixe se inregistreaza in contul 475 “Subventii pentru investitii”.

La acelasi calcul cu amortizarea mijlocului fix, subventia pentru investitii se vireaza la venituri, pastrand

caracterul de neutralitate asupra rezultatului financiar.

6811 “Cheltuieli cu amortizarea” = 281 “Amortizare imobilizari corporale”

475 “Subventii pentru investitii” = 7584 „Venituri din subventii pentru investitii”.

c) Inregistrare lipsuri neimputabile/imputabile:

clasa 6 = clasa 3 , in functie de stocurile lipsa

Aceasta cheltuiala este nedeductibila la determinarea impozitului pe profit, conform art. 21 alin. (4) lit. c)

din Codul fiscal, daca stocul nu a fost asigurat. In cazul in care stocul este asigurat, cheltuiala este

deductibila fiscal.

In cazul in care se efectueaza o imputatie, valoarea imputatiei se efectueaza la costul de inlocuire a stocului

la care se adauga TVA, conform OMFP 2861/2009 privind inventarierea.

In acest caz, cheltuiala cu stocul ce marfa este nedeductibila fiscal, iar venitul este neimpozabil, conform art.

20 lit. c) din Codul fiscal.

17. Studiu de caz privind regimul fiscal al TVA aferenta bunurilor acordate salariatilor

Conform prevederilor Codului Fiscal, cheltuielile cu taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate

salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la

sursa, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

O societate cumpara alimente pentru a le da gratuit o masa pe zi salariatilor.

La cumparare societatea isi deduce TVA.

De doua ori pe luna se face factura (autofacturare) cu alimente catre "SALARIATI SC XYZ SRL"

Astfel se scad din gestiune alimentele, se plateste TVA pentru ele, dar problema intervine la inchiderea

partenerului.

607 = 371 4111 = %

707

4427

Conform art. 128 alin. (4) din Legea 571/2003, in sfera de aplicare a TVA intra si operatiuni privind

preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate sau produse de catre aceasta

pentru a fi puse la dispozitie altor persoane in mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor respective sau

partilor lor componente a fost dedusa total sau partial.

Art 125 1 pct. 16 din Legea 571/2003 defineste operatiunile de mai sus ca "livrare catre sine".

Conform art 155 alin (2) din Legea 571/2003 persoanele impozabile "trebuie sa autofactureze fiecare

livrare de bunuri sau prestare de servicii catre sine”.

Conform pct 70 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (1)"autofactura pentru livrari de

bunuri sau prestari de servicii catre sine trebuie emisa numai daca operatiunile in cauza sunt taxabile si

numai in scopul taxei. (2) Informatiile din factura emisa prin autofacturare se inscriu in jurnalele pentru

vanzari si sunt preluate corespunzator in decontul de taxa, ca taxa colectata".

Concluzie:

Autofactura se emite numai in scopul TVA, deci nu genereaza venituri in contabilitatea firmei.

Societatea nu trebuie sa recupereze o creanta, deci nu trebuie folosit contul 4111.

Acordarea alimentelor in mod gratuit catre salariati reprezinta o cheltuiala a firmei.

Formule contabile de inregistrare a principalelor operatiuni:

a) inregistrarea autofacturii emise in scopul TVA:

635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" = 4427 " TVA colectata"

Cheltuiala inregistrata in contul 635 nu este deductibila la calculul profitului impozabil conform art. 23 lit.

b din Legea 571/2003, deoarece TVA este aferenta unor bunuri achizitionate in scopul acordarii in mod

gratuit salariatilor, nu in scopul realizarii de venituri impozabile, asa cum conditioneaza acest articol de

lege.

b) descarcarea din gestiune a alimentelor achizitionate:

6458 " Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala"=371 "Marfuri"

Cheltuiala inregistrata in contul 6458 este deductibila limitat conform art. 21 alin. (3) lit. c. (sunt

deductibile limitat cheltuielile sociale, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor

cu salariile personalului).

18. Studiu de caz privind regimul fiscal al platilor realizate in favoarea actionarilor

Conform Art.21 alin. (4) lit. e) din Codul Fiscal cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor,

altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pretul de

piata pentru aceste bunuri sau servicii, sunt cheltuieli nedeductibile la plata impozitului pe profit.

Sunt considerate cheltuieli facute in favoarea participantilor urmatoarele:

a) cheltuielile cu amortizarea, intretinerea si repararea mijloacelor de transport utilizate de catre participanti,

in favoarea acestora;

b) bunurile, marfurile si serviciile acordate participantilor, precum si lucrarile executate in favoarea

acestora;

c) cheltuielile cu chiria si intretinerea spatiilor puse la dispozitie acestora

d) cheltuieli reprezentand diferenta dintre pretul de piata si pretul de cumparare preferential, in cazul

tranzactiilor cu actiuni efectuate in cadrul sistemului stock options plan;

e) alte cheltuieli in favoarea acestora.

Cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatiilor sunt considerate dividend din punctul de vedere

al impozitarii.

De asemenea, cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatiilor nu dau dreptul de deducere al taxei

pe valoarea adaugata.

19. Studiu de caz privind regimul fiscal al tranzactiilor care nu au la baza un document justificativ

Conform Art.21 alin. (4) lit. f) din Codul Fiscal sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit

cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care

sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz, potrivit normelor.

Înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc

calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform

reglementărilor contabile în vigoare

20. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor aferente veniturilor neimpozabile

Conform Art.21 alin. (4) lit. i) din Codul Fiscal sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit

cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu exceptia celor prevazute la art. 20 lit. d) care precizeaza ca

diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor,

beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare sunt venituri

neimpozabile, dar devin impozabile la data cesionării, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului

social sau lichidării persoanei juridice la care se deţin titlurile de participare

21. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor de consultant si management

O societate a primit o factura de la un furnizor in valoare de 10.000 RON, reprezentand servicii de

consultanta. Nu exista nici un contract incheiat cu furnizorul respectiv, iar factura nu este insotita de nici o

anexa sau detaliere a serviciilor prestate. Cum este considerata cheltuiala respectiva din punct de vedere

fiscal?

Conform Art.21 alin. (4) lit. m) din Codul Fiscal cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă,

asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora

în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte nu sunt deductibile la

calcului impozitului pe profit.

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii

trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în

baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează

prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau

orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor

desfăşurate.

Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art.

21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi

de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de

comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.

Prin urmare, in situatia prezentat mai sus cheltuiala va fi nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

22. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu creantele neincasate

Conform Art.21 alin. (2) lit. n) din Codul Fiscal sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri si

pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri:

1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;

2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;

3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara

succesor;

4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul.

Dificultăţile financiare majore care afectează întregul patrimoniu al debitorului sunt cele care rezultă din

situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau

nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război.

În cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza

falimentului beneficiarului, se reduce corespunzator baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata.

Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este permisă numai în situaţia în care data

declarării falimentului beneficiarilor a intervenit după data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile

emise înainte de această dată, dacă contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate ori taxa pe valoarea

adăugată aferentă consemnată în aceste facturi nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului.

Aceasta ajustare este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii

prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă.

În alte situaţii decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. n) din Codul fiscal, mentionate mai sus, sunt

considerate nedeductibile pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu,

neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă

a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate.

În această situaţie, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris

acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la

persoana debitoare, după caz.

Reducerea sau anularea ajustarilor care au fost anterior deduse se include in veniturile impozabile, potrivit

art. 22 alin.(5) din Codul fiscal .

Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate (contul 4118 "Clienţi incerţi sau în litigiu").

Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene

aprobate prin OMFP 3055/2009, falimentul unui client, apărut ulterior datei bilanţului, confirmă că la data

bilanţului exista o pierdere aferentă unei creanţe comerciale şi, în consecinţă, societatea comerciala trebuie

să ajusteze valoarea contabilă a creanţei comerciale.

In scopul prezentarii corecte in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de

incasat sau de plata; atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va incasa sau nu se va incasa integral, se

inregistreaza ajustari pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera inclusiv TVA,

conform pct. 56 alin. (3) din OMFP 3055/2009.

In cazul constituirii de provizioane pentru creantele incerte, in litigiu, contribuabilul are dreptul la deducerea

acestora, numai în conformitate cu prevederile Codului fiscal, astfel:

a) provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25%

începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor

asupra clienţilor, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;

3. nu sunt garantate de altă persoană;

4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

b) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, care

îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;

2. creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a

falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;

3. nu sunt garantate de altă persoană;

4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

c) Provizioanele constituite pentru creanţele asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili înainte de 1

ianuarie 2004, sunt deductibile în limitele prevăzute in Codul fiscal, în situaţia în care creanţele respective

îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. nu sunt garantate de altă persoană;

2. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

3. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

4. creanţa este deţinută asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschisă procedura

falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;

5. nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creanţa respectivă.

Pentru scăderea din evidenţă a creanţelor neincasate, societatea comerciala trebuie să demonstreze că au fost

întreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora.

In scopul decontarii creantelor neincasate de la clientii in litigiu, societatea comerciala poate intreprinde

urmatoarele demersuri legale:

1. notificarea clientului debitor in vederea medierii litigiului si esalonarea creantelor neincasate

2. propunerea de solutionare a litigiului prin apelarea la institutia mediatorului

3. notificarea debitorului cu privire la plata creantelor, in temeiul art.720^1 din Codul de procedura

civila, cu completarile si modificarile ulterioare.

4. formularea unei actiuni in instanta pentru initierea unei somatii de plata in temeiul OG 5/2001 sau

a unei ordonante de plata in temeiul OUG 119/2007.

In concluzie, conform Art.21 alin. (4) lit. o) din Codul Fiscal nu sunt cheltuieli deductibile la calculul

impozitului pe profit pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu,

neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 22, precum si pierderile inregistrate la

scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, in alte situatii decat cele prevazute la

art. 21 alin. (2) lit. n).

23. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu sponsorizarea.

Conform Legii 32/1994 privind sponsorizarea, in functie de scopul pentru care se acorda și de obligatiile

asumate de parti in cadrul unei astfel de tranzactii, in sensul sponsorizarii se intalnesc doua categorii de

contracte:

1) Contract de sponsorizare care ”este actul juridic prin care doua persoane convin cu privire la transferul

dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor

activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii;

2) Contractul de mecenat care ”este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita

mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra

unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter

umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau stiintific -

cercetare fundamentala si aplicata.”

Tratament fiscal

In conformitate cu art.21, alin. (4), lit. p) din Legea Nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile

ulterioare, cheltuielile de sponsorizare (incluzând si pe cele de mecenat) sunt considerate cheltuieli

nedeductibile in vederea stabilirii profitului impozabil.

Cu toate acestea, contribuabilii care efectueaza sponsorizari pot beneficia de credit fiscal pentru sumele

acordate drept sponsorizare, in anumite limite și cu respectarea unor condiții.

Creditul fiscal reprezinta, in fapt, o reducere a impozitului pe profit datorat de catre un contribuabil, cu

sumele care pot fi incadrate conform legii in aceasta categorie.

Conform art. 21, Alin. (4), lit. p), creditul fiscal pentru sponsorizari se aplica in cuantumul valorii celei mai

mici dintre:

- 3 ‰ din cifra de afaceri;

- 20% din impozitul pe profit datorat.

Pentru a putea beneficia de credit fiscal, contribuabilul trebuie sa acorde sponsorizarea cu respectarea

conditiilor prevazute in Legea 32/1994 privind sponsorizarea.

Conform legii, modul de incheiere a contractelor este:

- forma scrisa pentru sponsorizare, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii, precum si a

drepturilor si obligatiilor partilor;

- forma autentica pentru actul de mecenat, in care se vor specifica obiectul, durata si valoarea acestuia.

In ce privește beneficiarii sponsorizarii, aceștia pot fi persoane de natura urmatoarelor:

a) orice persoana juridica fara scop lucrativ, care desfasoara in România sau urmeaza sa desfasoare o

activitate in domeniile: cultural, artistic, educativ, de invatamânt, stiintific - cercetare fundamentala si

aplicata, umanitar, religios, filantropic, sportiv, al protectiei drepturilor omului, medico-sanitar, de asistenta

si servicii sociale, de protectia mediului, social si comunitar, de reprezentare a asociatiilor profesionale,

precum si de intretinere, restaurare, conservare si punere in valoare a monumentelor istorice;

b) institutiile si autoritatile publice, inclusiv organele de specialitate ale administratiei publice, pentru

activitatile menționate la litera a);

c) pot fi sponsorizate, in conditiile prezentei legi, emisiuni ori programe ale organismelor de televiziune sau

radiodifuziune, precum si carti ori publicatii din domeniile mentionate la litera a).

De asemenea, in ce privește beneficiarul mecenatului acesta poate fi reprezentat de orice persoana fizica cu

domiciliul in România, fara obligativitatea de a fi recunoscuta de catre o persoana juridica fara scop lucrativ

sau de catre o institutie publica, care necesita un sprijin in domeniile prevazute in definitia contractului de

mecenat.

Ca și mentiune este interzisa acordarea de sponsorizari reciproce intre persoane juridice (ex. intre agenti

economici) sau intre persoane fizice, precum și acordarea de sponsorizari catre o persoana juridica fara scop

lucrativ (ex. ONG) de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica

sponsorizata.

24. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor care provin din documente de la terti inactivi fiscal

O societate primeste o factura de la un furnizor. In urma unor verificari, s-a constatat ca respectivul furnizor

figura pe site-ul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala ca si contribuabil inactiv. Care este regimul

fiscal al aestor cheltuieli?

Conform Art.21 alin. (4) lit. r) din Codul Fiscal nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe

profit cheltuielile inregistrate in evidenta contabila care au la baza un document emis de un contribuabil

inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului presedintelui Agentiei

Nationale de Administrare Fiscala.

Prin urmare, contabilii au obligatia de a verifica, in momentul inregistrarii facturilor de achizitie ca fiecare

furnizor sa nu fie un contribuabil inactiv, in caz contrar sumele inregistrate in contabilitate de la acesti

contribuabili inactivi nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

25. Studiu de caz privind regimul fiscal al cotizatiilor catre organizatiile profesionale

Conform art. 21 alin. (2) lit. g) și m) din Codul Fiscal, sunt considerate cheltuieli deductibile urmatoarele:

- Taxele de inscriere, cotizatiile și contributiile obligatorii, reglementate de actele normative in vigoare,

precum și contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca;

- Taxele de inscriere, cotizatiile și contributtiile datorate catre camerele de comert și industrie, organizatiile

sindicale și organizatiile patronale.

Hotarârea Guvernului nr. 44/2004 privind Nomele Medologice de aplicare a Codului Fiscal mentioneaza la

punctul 30 ca taxele de inscriere, cotizatiile și contributiile obligatorii, reglementate de acte normative in

vigoare pot fi taxele și contributiile, stabilite prin acte normative, de practicare a unor profesii cum sunt:

expert contabil, contabil autorizat, arhitect, medic, auditor financiar, avocat, notar și altele asemenea.

Contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca sunt cele datorate

patronatelor, in conformitate cu prevederile Legii patronatelor nr.356/2001.

Cu privire la aplicarea acestor prevederi va trebui analizata și modalitatea de recunoaștere a acestor

organizatii. Spre exemplu, in cazul unei organizatii sindicale va trebui verificat daca aceasta este constituita

și recunoscuta conform prevederilor Legii sindicatelor nr. 54/2004.

Pe lânga aceste prevederi la art.21 alin. (4), lit. s) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal se mentioneaza

ca taxele și cotizatiile catre organizatiile neguvernamentale sau asociatiile profesionale care au legatura cu

activitatea desfașurata de contribuabili și care depașesc echivalentul in lei a 4.000 euro anual, altele decat

cele prevazute la alin. (2) lit. g) și m) sunt considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

26. Studiu de caz privind regimul fiscal al cheltuielilor cu amortizarea contabila si fiscala

Care este tratamentul fiscal al cheltuielilor cu valoarea ramasa neamortizata ca urmare a vânzarii sau

scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe?

In conformitate cu prevederile art.7 alin. (1) pct.33 lit.c din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, pentru

mijloacele fixe amortizabile si terenuri valoarea fiscala reprezinta costul de achizitie, de productie sau

valoarea de piata a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrarii in

patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizarii fiscale, dupa caz. In valoarea fiscala se

includ si reevaluarile contabile efectuate potrivit legii.

In conformitate cu prevederile art. 24 alin.15 din Codul Fiscal, câștigurile sau pierderile rezultate din

vânzarea ori din scoaterea din functiune a mijloacelor fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora,

care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala.

Conform pct.716 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a a Codului

Fiscal, cheltuielile inregistrate ca urmare a casarii unui mijloc fix cu valoarea de intrare incomplet

amortizata sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fix

se intelege operatia de scoatere din functiune a activului respectiv, urmata de dezmembrarea acestuia și

valorificarea partilor componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea in activitatea curenta a

contribuabilului.

Prin urmare, pierderile sau câștigurile in cazul vânzarii sau scoaterii din functiune a mijloacelor fixe

amortizabile se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care este egala, cu valoarea fiscala de intrare a

mijloacelor fixe inclusiv reevaluarile efectuate potrivit legii diminuata cu amortizarea fiscala, iar

cheltuielile inregistrate in aceste situatii sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri.

27. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor de garantii de bunua executie acordate clientilor

O societate comerciala livreaza un echipament complex in valoare de 200.000 RON + TVA. Garantia de

buna executie acordata de furnizor este in valoare de 10% din echipamente, acordata pentru 18 luni. Suma

se retine din factura si se va achita la finalizarea perioadei.

Inregistrari contabile:

4111 Clienti = 707 Venituri din vanzarea marfurilor cu suma de 100.000 RON

4111 Clienti = 4427 TVA colectata cu suma de 48.000 RON

Evidentierea garantiei se face prin inregistrarea:

2678 Alte creante imobilizate = 4111 Clienti cu suma de 20.000 RON

Potrivit prevederilor de la art. 128 din Codul fiscal, garantia nu are sensul de activitate economica conform

articolului, astfel ca aceasta nu este in sfera de aplicare a TVA.

Decontarea intre parti a sumelor aferente garantiei se poate face prin utilizarea unei facturi, insa nu este

obligatoriu acest formular. Rolul facturii este unul strict de evidentiere contabila si de document justificativ.

Prin urmare, furnizorul estimeaza posibilitatea nasterii unei obligatii fata de client in cuantumul acceptat

contractual. Astfel, societatea poate sa constituie un provizion pentru aceasta situatie.

Inregistrare contabila:

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor

pentru suma de 20.000 RON

Din punct de vedere fiscal, aceasta cheltuiala este deductibila la calculul impozitului pe profit, potrivit art.

22 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Societatea recunoaste acest provizion pe durata de existenta a perioadei de garantie. La finalizarea

perioadei si la data incasarii garantiei, societatea va inregistra reluarea acestui provizion in venituri, prin

inregistrarea contabila:

1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor = 7812 Venituri din provizioane cu suma de 20.000

RON

Acest venit este impozabil la determinarea impozitului pe profit.

28. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor pentru deprecierea clientilor-insolventa

In ceea ce priveste tratamentul fiscal si cel contabil al creantelor incerte, o societate trebuie sa stabileasca in

mod clar in ce conditii pot fi acestea constituite si care este deductibilitatea fiscala a acestora, precum si

daca se va putea recupera TVA-ul aferent. Un exemplu in acest sens, pentru ilustrarea cat mai eficienta a

explicatiilor, e reprezentat de o societate prestatoare de servicii atat catre institutii publice, cat si pentru

persoane fizice.

Astfel, din punct de vedere contabil, conform pct. 56 alin. (3) din OMEF 3055/2009 pentru aprobarea

Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, evaluarea la

inventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata. Diferentele

constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor se

inregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor.

Pentru creantele incerte se constituie ajustari pentru pierdere de valoare. Potrivit pct. 189 creantele incerte

se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118 "Clienti incerti sau in litigiu").

In scopul prezentarii in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de incasat.

Atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se inregistreaza ajustari

pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

Daca activele circulante fac obiectul ajustarilor de valoare cu caracter exceptional, exclusiv in scop fiscal,

suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate in notele explicative

(pct. 151).

Potrivit pct. 187 din OMFP 3055/2009, la scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene

de incasare sau de plata sunt prescrise, entitatile trebuie sa demonstreze ca au fost intreprinse toate

demersurile legale, pentru decontarea acestora. In conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1) din Decretul

nr. 167/1958 privitor la prescriptia extinctiva, republicat, dreptul la actiune avand un obiect patrimonial, se

stinge prin prescriptie, daca nu a fost executat in termenul stabilit de lege.

Din punct de vedere fiscal, conform art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal , sunt deductibile provizioanele

constituite in limita unui procent de 20% incepand cu data de 1 ianuarie 2004, 25% incepand cu data de 1

ianuarie 2005, 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor,

inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele prevazute la lit. d), f), g) si i), care indeplinesc

cumulativ urmatoarele conditii:

1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;

2. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;

3. nu sunt garantate de alta persoana;

4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului;

Conform alin. (1) lit. j) al aceluiasi articol, sunt deductibile ajustarile constituite in limita unui procent de

100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007;

2. creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a

falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;

3. nu sunt garantate de alta persoana;

4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.

Reducerea sau anularea ajustarilor care au fost anterior deduse se include in veniturile impozabile, potrivit

art. 22 alin.(5) din Codul fiscal. In baza art. 21 alin. (2) lit.n) sunt deductibile la determinarea profitului

impozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri:

1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;

2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;

3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara

succesor;

4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul.

In alte situatii, astfel cum prevede alin. (4) lit. o) al acestui articol, nu sunt deductibile la determinarea

profitului impozabil pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu,

neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 22, precum si pierderile inregistrate la

scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate. In aceasta situatie, contribuabilii care

scot din evidenta clientii neincasati sunt obligati sa comunice in scris acestora scoaterea din evidenta a

creantelor respective, in vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare, dupa caz.

Cu privire la creantele neincasate, baza de impozitare a TVA se reduce in cazul falimentului beneficiarului,

in baza hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii prevazute de Legea 85/2006 privind procedura

insolventei, hotarare ramasa definitiva si irevocabila, conform art. 138 lit. d) din Codul fiscal . In acest scop

societatea va emite facturi cu valorile inscrise cu semnul minus.

In conformitate cu prevederile art. 159 alin. (2) din Codul fiscal, aceste facturi nu se transmit beneficiarilor.

29. Studiu de caz privind regimul fiscal al provizioanelor pentru deprecierea clientilor-vechime

Codul fiscal trateaza creantele neincasate sub doua aspecte: cheltuielile inregistrate la scoaterea din

evidenta a creantelor neincasate si cele inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in

litigiu, neincasate.

1. Tratamentul fiscal – cheltuielile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate:

Cheltuielile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, potrivit prevederilor art. 21, alin.

(2), lit. n) din Codul fiscal sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, pierderile inregistrate

la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri:

- procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;

- debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;

- debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara

succesor;

- debitorul inregistreaza dificultati financiare majore, care ii afecteaza intregul patrimoniu (sunt cele care

rezulta din situatii exceptionale, determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente

industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de razboi).

2. Tratamentul fiscal – pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu,

neincasate:

Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, sunt

deductibile doar pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul Fiscal.

In conformitate cu prevederile art. 22 din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile provizioanele constituite

in limita unui procentaj de 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra

clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

- sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;

- sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;

- nu sunt garantate de alta persoana;

- sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

- au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.

Pentru creantele inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007, sunt deductibile fiscal provizioanele constituite

in limita unui procentaj de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ

urmatoarele conditii:

- creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a

falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;

- nu sunt garantate de alta persoana;

- sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

- au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.

3.Tratament contabil:

Sumele reprezentand debitori incerti se provizioneaza. Cheltuiala cu provizionul este nedeductibila -

inregistrarea contabila este: 6814=1518

Daca insa e cert ca nu se mai incaseaza sumele, ele se trec direct pe pierderi din debitori diversi : 654 = 411

sau 4118. Aceste pierderi sunt deductibile numai daca au rezultat in urma unei sentinte definitive de

faliment al debitorului.

4. Monografie fiscala si contabila

In conceptia agentului economic, poate exista un risc de neincasare a creantelor incepand cu 30 de zile de

la data scadentei, ceea ce impune constituirea unui provizion.

Scadenta se determina in raport cu termenii contractuali si poate fi diferita pe categorii de clienti. Astfel pot

fi clienti care achizitioneaza cantitati importante de marfa sau carora li se presteaza servicii importante ca

suma, si pentru care pot exista termene mai largi de incasare a creantei. In contrast cu acestia, pot fi clienti

care achizitioneaza cantitati mici de marfa sau carora li se presteaza servicii minore, pentru care se poate

solicita plata pe loc.

In raport cu dimensiunea riscului de neincasare se determina si procentul care se aplica la suma creantelor

neincasate la termen pentru calculul provizionului.

Deductibilitatea acestor cheltuielilor intra sub incidenta art.22 alin 1 lit c si lit j din Codul fiscal.

Putem considera ca, la momentul evaluarii creantelor (moment determinat de fiecare societate, potrivit

specificului activitatii, si care, de regula, include trimestrul ca subdiviziune pentru facilitarea calculului si

platii impozitului pe profit/venit) avem un sold al creantelor de 1.500.000 lei, divizat astfel:

750.000 lei - creante aflate in termenul normal de incasare;

400.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 90 de zile si pentru care se admite ca

exista un risc de nerecuperare de 20%, rezultand un provizion de 80.000 lei ;

200.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 180 de zile si pentru care se apreciaza

existenta unui risc de neincasare de 60%, rezultand un provizion in suma de 120.000 lei;

150.000 lei - creante al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile si pentru care se apreciaza

existenta unui risc de neincasare de 90%, rezultand un provizion in suma de 135.000 lei.

Din punct de vedere fiscal, creantele asupra clientilor pentru care se poate constitui provizion reprezinta

sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute,

lucrari executate si servicii prestate, pe baza de facturi, si neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de

zile de la data scadentei.

Ca urmare, rezulta un provizion pentru deprecierea creantelor in suma de 335.000 lei, din care numai

135.000 lei intra in calcul pentru stabilirea sumei deductibile a provizionului la calculul profitului

impozabil, in conformitate cu prevederile Codului fiscal si acestea numai in limita sumei de 45.000 lei

(30% din valoarea creantelor al caror termen de incasare a fost depasit cu 270 de zile).

Inregistrarea contabila a provizionului pentru deprecierea creantelor-clienti este urmatoarea:

6814 =491 335.000 lei

Pentru evidentierea separata a cheltuielilor deductibile de cele nedeductibile privind provizioanele pentru

deprecierea creantelor se recomanda divizarea contului 6814 „Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele pentru deprecierea activelor circulante” pe conturi analitice.

Constituirea unui provizion are intotdeauna la baza o situatie de calcul pe intervale de timp si categorii de

clienti. Exceptia o reprezinta starea de faliment sau incetare de plati a unui client/debitor, constatata prin

hotarare judecatoreasca si adusa la cunostinta firmei in scris. In baza acestui inscris se va constitui un

provizion in raport cu sansele pe care le are firma de a-si recupera creanta.

Diferentierea dintre provizionul pentru deprecierea creantelor si provizionul pentru litigii, prezentat

anterior, este facuta de recunoasterea de catre client/debitor a datoriei.

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii

creantei, proportional cu valoarea incasata, sau in cazul constatarii deprecierii ireversibile a creantei,

trecandu-se contravaloarea acesteia pe cheltuieli.

In cazul creantelor in valuta, provizionul este deductibil la nivelul valorii influentate cu diferentele de curs

favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluarii acestora.

Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia

scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit potrivit

Codului fiscal.

30. Studiu de caz privind regimul fiscal al contractului de fiducie.

Care sunt implicatiile fiscale in cazul unui contract de fiducie?

In Monitorul Oficial 627/2011 a fost publicata OG 30/2011 pentru modificarea si completarea Legii

571/2003 privind Codul fiscal, precum si pentru reglementarea unor masuri financiar-fiscale, care a

modificat in parte regimul juridic al institutiei fiduciei.

Astfel, s-a modificat definitia transferului care, conform noii reglementari, reprezinta orice vanzare, cesiune

sau instrainare a dreptului de proprietate, schimbul unui drept de proprietate cu servicii ori cu un alt drept de

proprietate, precum si transferul masei patrimoniale fiduciare in cadrul operatiunii de fiducie potrivit

Codului civil.

La art. 12 Codul fiscal, dupa lit. t) se introduce o noua litera, lit. u), care include in randul veniturilor

obtinute in Romania si veniturile realizate din transferul masei patrimoniale de la fiduciar la beneficiarul

nerezident in cadrul operatiunii de fiducie.

OG 30/2011 a modificat si reglementarea contractului de fiducie. Astfel, in cazul contractelor de fiducie,

incheiate conform dispozitiilor Codului civil, in care constituitorul are si calitatea de beneficiar, se aplica

urmatoarele reguli:

a) transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor catre fiduciar nu este transfer impozabil in

intelesul prezentului titlu;

b) fiduciarul va conduce o evidenta contabila separata pentru masa patrimoniala fiduciara si va transmite

trimestrial catre constituitor, pe baza de decont, veniturile si cheltuielile rezultate din administrarea

patrimoniului conform contractului;

c) valoarea fiscala a activelor cuprinse in masa patrimoniala fiduciara, preluata de fiduciar, este egala cu

valoarea fiscala pe care acestea au avut-o la constituitor;

d) amortizarea fiscala pentru orice activ amortizabil prevazut in masa patrimoniala fiduciara se determina

in continuare in conformitate cu regulile prevazute la art. 24 din Codul Fiscal, care s-ar fi aplicat la

persoana care a transferat activul, daca transferul nu ar fi avut loc.

In cazul contractelor de fiducie, incheiate conform dispozitiilor Codului civil, in care calitatea de beneficiar

o are fiduciarul sau o terta persoana, cheltuielile inregistrate din transferul masei patrimoniale fiduciare de

la constituitor catre fiduciar sunt considerate cheltuieli nedeductibile.

Regulile generale aplicabile veniturilor realizate din operatiunea de fiducie s-au modificat.

Conform noii reglementari, transferul de la constituitor la fiduciar al masei patrimoniale fiduciare nu

genereaza venituri impozabile, in intelesul Codului Fiscal, la momentul transferului, pentru partile

implicate, respectiv constituitor si fiduciar, in cazul in care partile respective sunt contribuabili potrivit

titlului III din Codul Fiscal.

Remuneratia fiduciarului contribuabil potrivit titlului III din Codul Fiscal , notar public sau avocat, primita

pentru administrarea masei patrimoniale constituie, in intelesul prezentului titlu, venit din activitatea

adiacenta si se supune impunerii cumulat cu veniturile din activitatea desfasurata de notar sau avocat,

potrivit prevederilor cap. II «Venituri din activitati independente» din Codul Fiscal .

Tratamentul fiscal al veniturilor realizate din administrarea masei patrimoniale de catre fiduciar, altele

decat remuneratia fiduciarului, se stabileste in functie de natura venitului respectiv si se supune impunerii

potrivit regulilor proprii fiecarei categorii de venituri. La determinarea venitului impozabil nu se deduc

pierderile fiscale ale constituitorului, acestea reprezentand pierderi definitive. In cazul in care constituitorul

este contribuabil potrivit titlului III din Codul Fiscal, obligatiile fiscale ale acestuia in legatura cu masa

patrimoniala administrata vor fi indeplinite de fiduciar.

Venitul realizat in bani si in natura de beneficiarul persoana fizica la transferul masei patrimoniale de la

fiduciar se supune impunerii potrivit prevederilor cap. IX «Venituri din alte surse» din Codul Fiscal. Fac

exceptie veniturile realizate de beneficiar din transferul masei patrimoniale in situatia in care acesta este

constituitorul, caz in care veniturile respective sunt neimpozabile. Obligatia evaluarii veniturilor realizate,

la pretul stabilit prin expertiza tehnica, la locul si la data primirii acestora, revine fiduciarului. Pierderile

fiscale inregistrate din administrarea masei patrimoniale de catre fiduciar reprezinta pierderi definitive si nu

se deduc la determinarea venitului impozabil pentru beneficiar ulterior transferului masei patrimoniale de la

fiduciar la beneficiarul persoana fizica.

OG 30/2011 mai dispune si ca venitul obtinut de la un fiduciar rezident de catre un beneficiar nerezident

atunci cand acesta este constituitor nerezident, din transferul masei patrimoniale fiduciare in cadrul

operatiunii de fiducie, reprezinta venit neimpozabil.

In cazul persoanelor fizice si juridice care incheie contracte de fiducie conform Codului civil, impozitele si

taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate in cadrul operatiunii de fiducie sunt platite de

catre fiduciar la bugetele locale ale unitatilor administrativ-teritoriale unde sunt inregistrate bunurile care

fac obiectul operatiunii de fiducie, cu respectarea prevederilor Codului Fiscal, incepand cu data de intai a

lunii urmatoare celei in care a fost incheiat contractul de fiducie.