REGIMUL JURIDIC AL PRETULUI DE TRANSFER IN DREPTUL AFACERILOR Conf.dr.Cristea Silvia

1. Cadru juridic naţional

Apariţia noului Cod fiscal şi al Codului de procedură fiscală au adus multe noutăţi în peisajul legislativ românesc. Una dintre acestea este consacrarea, pentru prima dată, a metodelor de lucru ale Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică în determinarea preţurilor de transfer.

In conformitate cu art.11 din reglementarea actuală a Codului fiscal1, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

Autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Prevederi legale relevante referitoare la soluţia fiscală anticipată şi acordul de preţ în avans se gasesc în art.42 al Codului de procedură fiscală republicat2. Soluţia fiscală anticipată este actul administrativ fiscal emis de Ministerul Finanţelor Publice în vederea soluţionării unei cereri a contribuabilului, referitoare la reglementarea unor situaţii fiscale de fapt viitoare.

Acordul de preţ în avans este actul administrativ fiscal emis de Ministerul Finanţelor Publice în vederea soluţionării unei cereri a contribuabilului, referitoare la stabilirea condiţiilor şi modalităţilor în care urmează a fi determinate, pe parcursul unei perioade fixe de timp, preţurile de transfer, în cazul tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, astfel cum sunt definite în Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Soluţia fiscală individuală anticipată şi acordul de preţ în avans sunt opozabile şi obligatorii faţă de organele fiscale, numai dacă termenii şi condiţiile acestora au fost respectate de către contribuabil.

Art.66 din Codul de procedură fiscala republicat, reglementează modul de estimare a bazei de impunere. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale.

1 Legea 494/2004 pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului nr.83/2004 pentru modificarea şi completarea Legii 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr.1092/24 noiembrie 20042 Publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr.863/26 septembrie 2005

1

Astfel, în conformitate cu alin.(2) al art.66, în situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite să estimeze baza de impunere, acestea vor avea în vedere preţul de piaţă al tranzacţiei sau bunului impozabil, asa cum este definit de Codul fiscal.

Instituţia preţului de transfer este nouă în legislaţia noastră, fiind introdusă prin Legea nr.414/20023 privind impozitul pe profit, în reglementarea art.27 privind întreprinderile asociate. Textul nu a folosit denumirea de preţ de transfer şi nici nu a făcut referire la metodele de estimare ale acestuia, ca fiind cele dezvoltate de OECD.

In art.27 alin.1 din Legea 414/2002 privind impozitul pe profit au fost enumerate situaţiile care în mod generic pot fi grupate ca operaţiuni efectuate cu scop fiscal, în care organul fiscal poate recalcula masa impozabilă în scopul stabilirii corecte şi reale a obligaţiilor fiscale de natura impozitului pe profit, astfel:

a) operaţiuni care au ca scop evitarea sau diminuarea plăţii impozitelor;b) operaţiuni efectuate în numele contribuabilului, dar în favoarea asociaţilor,

acţionarilor sau persoanelor ce acţionează în numele acestora;c) datoriile asumate de contribuabili în contul unor împrumuturi făcute sau

garantate de acţionari, asociaţi, ori de persoanele care acţionează în numele acestora, în vederea reflectării reale a operaţiunii;

d) distribuirea, împărţirea, alocarea veniturilor, deducerile, creditele sau reducerile între doi sau mai mulţi contribuabili ori acele operaţiuni controlate, direct sau indirect, de persoane care au interese comune, în scopul prevenirii evaziunii fiscale şi pentru reflectarea reală a operaţiunilor. Transferul materiei impozabile prin diferite mecanisme este o operaţiune pe

care sunt tentaţi să o efectueze comercianţii din cadrul aceluiaşi grup de firme, care sunt, într-un fel sau altul, controlate de către aceeaşi entitate, cu scopul de a micşora presiunea fiscală totală a grupului, de a transfera profitul în ţări mai sigure etc 4

2. Introducere în problematica preţului de transfer

2.1 Noţiuni generale

Ultima jumătate a secolului trecut a cunoscut o dezvoltare fără precedent a comerţului internaţional. Un rol din ce in ce mai important in aceasta dezvoltare l-au avut întreprinderile multinaţionale. În documentul lansat de UNCTAD , World Investment Report 2001: Promoting Linkages se menţionează că liberalizarea economică contribuie la dezvoltarea atât a comerţului cât şi a invetiţiilor străine directe. Mai mult, corporaţiile transnaţionale modelează într-un

3 Publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr.456/27 iunie 20024 Radu Bufan, Drept fiscal, Ed.Mirton, Timişoara, 2001, p.198

2

mod din ce în ce mai pregnant tiparele comerţului , ele însumând aproximativ 2/3 din comerţul mondial.

Dezvoltarea comerţului are ca efect nu doar dezvoltarea naţională, a nivelului de trai, ci contribuie şi la întărirea cooperării internaţionale, la aplanarea conflictelor, la schimburile culturale ale popoarelor.

Există însă şi aspecte mai puţin îmbucurătoare ale dezvoltării comerţului internaţional. În acest sens, grupurile multinaţionale isi pot manipula obligaţiile fiscale la scară globală, fie plătind prea putin, fie prea mult pentru anumite bunuri, servicii sau alte drepturi de proprietate industrială achiziţionate de la entităţi componente ale grupului (entităţi asociate)5. Astfel, în scopul optimizării taxelor şi impozitelor, dar şi în scopul atingerii anumitor obiective economice, firmele dintr-un grup obişnuiesc să facă între ele tranzacţii la preţuri speciale şi/sau în condiţii speciale. Preţurile / condiţiile speciale determină distorsionarea bazei de impozitare şi în consecinţă, modificarea taxelor şi impozitelor datorate. Din acest motiv, tranzacţiile „speciale” vor fi reconsiderate din punct de vedere fiscal, pentru a se determina cu o cât mai mare exactitate, taxele si impozitele care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale (fiecarui stat), presupunând că acestea s-ar fi efectuat în condiţii de piaţă liberă.

De exemplu, o întreprindere multinaţională va avea înclinaţia să vândă scump într-o ţară în care impozitele sunt ridicate, reducându-şi astfel profiturile din acea ţară. Similar, va vinde ieftin într-o ţară cu impozite mici, crescând profitul obţinut. Efectul global al strategiei este minimizarea obligaţiilor sale fiscale totale, din ţările în care este prezentă, prin manipularea preţurilor de transfer al bunurilor transfrontaliere, orientându-şi profiturile către ţările care practica o cota de impozit mai mica.

În mod practic, o operaţiune de manipulare a profiturilor prin intermediul preţurilor practicate, ar putea avea următoarea structură:

Un contribuabil C dintr-o jurisdicţie plăteşte o sumă mai mare decât este necesar pe o achizitie de la compania-mamă M .

In acelaşi timp, contribuabilul C primeşte o compensaţie inadecvată pentru un bun furnizat companiei-mamă M.

Contribuabilul C este amplasat într-o jurisdicţie cu o rată de impozitare ridicată, în timp ce compania-mamă este amplasată într-o jurisdicţie cu o rată de impozitare mai scăzută. Este evident în beneficiul grupului multinaţional, ca întreg, să-şi dirijeze profiturile către locurile unde sunt impozitate mai puţin. Din punctul de vedere al ţării gazdă a contribuabilului C, aceasta reprezintă însă o pierdere fiscală prin impozitarea unei cantităţi mai mici din profitul care a fost obţinut pe teritoriul său şi care, in virtutea suveranităţii fiscale, avea dreptul să o impoziteze.

5 Florin-Cristian Bălan, Preţul de transfer, R.D.C. nr.3/2001, Ed. Lumina Lex, p. 202

3

La nivel internaţional, aceste practici repetate ale întreprinderilor multinaţionale au generat eforturi de definire a fenomenului şi de reglementare a sa. Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică a emis pentru prima dată în anul 1979 „OECD Report Transfer Pricing and Multinational Entreprise”. Versiunea actuală datează din 1995. Ea a mai cunoscut de atunci trei adăugiri:

- în 1996 un capitol privind proprietatea industrială;- în 1997 un capitol privind serviciile intra-grup;- în 1999 un capitol referitor la aranjamentele privind contribuţiile la

costuri, ce sunt forme de colaborare fără personalitate juridică, bazate pe un contract, prin care parţile îşi asumă riscuri şi obligaţii de participare în schimbul dreptului de exploatare al rezultatului contractului respectiv; de obicei se folosesc în activitatea de cercetare dezvoltare.

Directivele OECD nu sunt concepute ca un set de reguli stricte, ci, mai degrabă, ca un ghid practic, lăsând la latitudinea statelor încorporarea acestora în legislaţiile naţionale.

Directivele se bazează în mare măsură pe „Convenţia model OECD de evitare a dublei impuneri”, convenţie adoptată de majoritatea statelor lumii ca model pentru tratatele lor bilaterale de evitare a dublei impuneri.

În privinţa ţării noastre, problemele de fiscalitate internaţională şi de evitarea dublei impuneri, îşi găsesc soluţia în convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate cu alte state. Preocuparea legiuitorului pentru acoperirea tuturor aspectelor legate de aceste probleme este reliefată în Hotărârea 1840 / 28 octombrie 2004, pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/20046. Astfel, dacă în urma relaţiilor speciale dintre persoana afiliată română şi cea străină, evidenţele persoanei din România nu reflectă profiturile reale impozabile ce provin din România, tranzacţiile dintre aceste persoane neavând loc în termeni comerciali de piaţă liberă, respectiv ca tranzacţii între persoane independente, autorităţile fiscale din România pot, în scopul calculării obligaţiilor fiscale ale persoanelor afiliate, sa reconsidere evidenţele persoanei din România, în scopul examinării fiscale.

În cazul în care România a incheiat o convenţie de evitare a dublei impuneri cu statul al cărui rezident este persoana afiliată străină, această reconsiderare a evidenţelor în scopul examinării fiscale se efectuează de către autorităţile române prin aplicarea dispozitiilor prevăzute in „Procedura amiabilă” din respectiva convenţie. Ajustarea profiturilor trebuie făcută astfel încât să poată fi agreată şi de statul care a făcut impunerea iniţială în funcţie de situaţia existentă la momentul stabilirii impunerii. În asemenea situaţii, autoritatea competentă din România se poate consulta şi cu autoritatea competentă a celuilalt stat, în scopul stabilirii unei metodologii de ajustare a profiturilor, agreată de ambele state.

6 Publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr.1074/18.11.2004

4

Statul de rezidenţă al persoanei afiliate străine poate si el proceda la modificarea corespunzătoare a sumei impozitului stabilit asupra acelor profituri.

2.2 Concept

Transfer pricing este un termen utilizat pentru a descrie toate aspectele referitoare la tranzacţiile de materie impozabilă între societăţile asociate (integrate aceluiaşi grup de firme), tranzacţii realizate prin subevaluarea preţurilor de vânzare sau prin supraevaluarea preţurilor de achiziţie. Mai precis, transfer pricing este operaţiunea prin care societăţi înrudite îşi stabilesc preţul la care tranzacţionează între ele bunuri şi servicii7.

Normele internaţionale privind preţul de transfer, edictate de OECD, prevăd trei condiţii pe care o tranzacţie trebuie să le îndeplinească pentru a intra sub incidenţa reglementărilor privind preţul de transfer:

- existenţa unei tranzacţii transfrontaliere; - tranzacţia să se desfăşoare între două entităţi afiliate;- tranzacţia să aibă ca obiect un bun, serviciu sau orice lucru cu valoare

economică.Aceste condiţii sunt cuprinse în articolul 9 din Convenţia model OECD de

evitare a dublei impuneri, sub titlul „întreprinderi asociate”.Principiul unanim recunoscut ce ghideaza aceste reglementări impune ca

toate tranzacţiile dintre societăţi afiliate (aflate în acelaşi grup, controlate direct sau indirect de către aceleaşi persoane) să fie făcute la un preţ real de piaţă, preţ la care aceeaşi tranzacţie s-ar fi realizat între entităţi independente. Acest principiu internaţional acceptat de ţările membre OECD, dar şi de alte ţări pentru determinarea preţului de transfer îl constituie „principiul lungimii braţului” („arm’s length principle”). El este enunţat în articolul 9 alin (1) din Convenţia Model OECD: „Atunci când ... două întreprinderi sunt legate în relaţiile lor comerciale sau financiare prin condiţii acceptate sau impuneri, care diferă de cele care ar fi fost stabilite între întreprinderi independente, profiturile, care în absenţa acestor condiţii ar fi fost obţinute de una din întreprinderi, dar nu au putut fi obţinute în fapt datorită acestor condiţii, pot fi incluse în profiturile acelei întreprinderi şi impuse în consecinţă”.

Deşi enunţat în Convenţia Model, principiul lungimii braţului este dezvoltat pe larg în „Directivele privind Preţul de transfer pentru Întreprinderile Multinaţionale şi Administraţiile Fiscale” (Directivele OECD).

Principiul lungimii braţului porneşte de la premisa că, în tranzacţiile necontrolate, forţele pieţei sunt cele care modelează condiţiile şi termenii tranzacţiei, reflectând preţul corect.

7 Radu Bufan, Dreptul fiscal al afacerilor, Ed. Brumar, Timişoara, 2003, p.184

5

În tranzacţiile controlate, controlul deţinut ca urmare a deţinerii proprietăţii este cel care dictează preţul. Principiul lungimii braţului caută să elimine efectul proprietăţii comune asupra preţului, impunând părţilor să tranzacţioneze ca părţi independente, care se află la o lungime de braţ una faţă de cealaltă, şi nu ca nişte părţi apropiate. Tranzacţiile necontrolate devin astfel o referinţă pentru tranzacţiile controlate deoarece procesul intens de negociere a condiţiilor tranzacţiei va releva aportul şi pretenţiile fiecărei părţi la beneficiile operaţiunii, pretenţii valorificate ulterior din preţ.

Deşi principiul lungimii braţului este unanim acceptat, aplicarea sa în practică dă naştere la multe dificultăţi, generate de obicei de lipsa unor informaţii despre tranzacţii identice de pe piaţa liberă şi lipsa de similaritate a situaţiilor.

În Directivele OECD este subliniat faptul că fenomenul preţurilor de transfer nu trebuie confundat cu problemele fraudei fiscale, chiar dacă uneori pot fi folosite în aceleaşi scopuri. OECD nu încurajeaza ţările membre să sancţioneze penal practica preţurilor de transfer, ţinând cont şi de faptul că preţul de transfer nu are intotdeauna o determinare exactă.

Un aspect deficitar al noului Cod fiscal este şi acela că nu menţionează expres principiul lungimii braţului ca metodă de determinare a preţurilor de transfer; el se rezumă să dea doar definiţia preţului de piaţă in cadrul art.7, alin (1), punct 26, ca fiind suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială.

2.3 Instituţia preţului de transfer

În prezent, normele ce ghidează în mod direct acţiunea statelor în acest sens sunt cele cuprinse în rapoartele OECD şi cele incluse în secţiunea 482 a Codului fiscal american. In cadrul Uniunii Europene este de menţionat „Convenţia pentru eliminarea dublei impuneri în caz de corectare a beneficiilor între întreprinderi afiliate” semnată în 1990 şi intrată în vigoare la 01.01.1995.

Cele mai preocupate de această problemă sunt statele în care activează societăţi controlate de marile grupuri multinaţionale, grupuri ce realizează circa 60% din comerţul mondial.

Din punct de vedere al tipurilor de reglementări, marea majoritate a statelor OECD dispune de legi speciale referitoare la toate tranzacţiile efectuate de un contribuabil cu societăţile afiliate străine. Totuşi, unele state rezolvă problema apelând la:

- principii, cum ar fi Olanda, care, invocând predominanţa fondului asupra formei stabileşte că „profitul este suma beneficiilor cumulate obţinute de o întreprindere sub orice nume sau formă s-ar prezenta”;

6

- ori la jurisprudenţă, cum ar fi cea elveţiană, care procedează la corectarea preţurilor de transfer pe baza conceptelor de „distribuţie deghizată a beneficiilor” sau de „acodare voluntară de avantaje”.

În ceea ce priveşte domeniul de aplicare al acestor reglementări, în practică se întâlnesc următoarele situaţii:

- Sunt aplicabile doar limitat, numai la tranzacţiile internaţionale. Aspectele internaţionale sunt mai dificil de rezolvat , deoarece implică mai mult de o jurisdicţie, şi în consecinţă, orice ajustare a preţului de transfer făcută de o jurisdicţie implică o ajustare corespunzătoare în cealaltă jurisdicţie se arată în paragraful 12 din introducerea la Directivele OECD.- Sunt aplicabile şi tranzacţiilor dintre întreprinderi rezidente, deoarece au la bază un principiu general referitor la tranzacţiile din cadrul unui grup de societăţi. În conformitate cu prevederile art.24 pct.6 al Convenţiei Model a OECD pentru evitarea dublei impuneri, întreprinderile dintr-un stat contractant nu trebuie supuse unei impozitări sau obligaţii mai oneroase comparativ cu cele la care sunt supuse celelalte întreprinderi controlate de persoane rezidente ale primului stat. Prin excepţie, regulile referitoare la preţul de transfer se aplică şi asupra

tranzacţiilor dintre societăţi neafiliate, dacă unele sunt implantate în ţări cu fiscalitate scăzută, precum şi între companiile petroliere.

Se face precizarea că, de regulă, prevederile preţurilor de transfer se referă doar la materia impozitelor directe, corectarea preţurilor de transfer pentru scopuri de aplicare a TVA nefiind admisibilă.

În majoritatea ţărilor, dispoziţiile legale sunt emise în termeni generali şi nu dau utilizatorilor o orientare suficientă pentru a determina caracterul echitabil al preţurilor de transfer. În aceste condiţii, rolul principal revine instrucţiunilor administrative şi jurisprudenţei.

Majoritatea directivelor administrative sunt conforme Raportului OECD din 1979, deoarece l-au preluat pe cale oficială. În alte ţări , Raportul OECD a fost preluat indirect, prin norme de trimitere.

Raportul revizuit al OECD din 1995, şi-a propus legarea principiului „arm’s length” de art.9 par.1 din Convenţia Model. Acest raport apreciază că în general, principiul arm’s length este dificil de aplicat într-un număr din ce în ce mai mare de cazuri. Spre exemplu, de către grupurile naţionale ce produc de manieră integrată bunuri înalt specializate, ce furnizează servicii specializate etc.

Revizuirea începută în 1995 de către OECD este caracterizată de următoarele trăsături esenţiale:- Adoptă principiul „arm’s length” şi îşi manifestă clar preferinţa pentru

utilizarea metodei comparării preţurilor din tranzacţiile necontrolate;Principiul arm’s length a fost îmbogăţit cu noţiunea nouă a intervalului de deplină concurenţă, deoarece fixarea preţului de transfer nu poate fi făcută exact; o aplicare a metodei este considerată corespunzătoare şi când conduce la stabilirea unui interval în care mărimile sunt de o fiabilitate echivalentă.

7

Deşi toate punctele intervalului sunt considerate valabile, se pot face ajustări utilizând acel punct care reflectă cel mai bine faptele şi circumstanţele tranzacţiei între întreprinderile afiliate;

- Impune niveluri de comparabilitate a tranzacţiilor care reliefează funcţiile îndeplinite, riscurile asumate şi activele utilizate de societăţile afiliate;

- Impune abordarea adecvată a situaţiei în care grupul pe ansamblu înregistrează pierderi; în acest caz, este admisibil şi ca întreprinderile afiliate să lucreze în pierdere. Deoarece însă o întreprindere independentă nu ar lucra în pierdere la infinit, o societate afiliată poate lucra în pierdere pe termen lung doar dacă activitatea sa este profitabilă pentru grup pe ansamblu.

- Introduce ca metodă nouă bazată pe profit „metoda marjei nete tranzacţionale”;

- Accentuează necesitatea contribuabilului de a demonstra documentat caracterul de piaţă al tranzacţiilor lor şi rolul majorărilor şi penalităţilor în respectarea principiului „arm’s length”.

2.4 Persoanele afiliate în dreptul român

Principiul lungimii braţului impune ca toate tranzacţiile dintre societăţi afiliate (aflate în acelaşi grup, controlate direct sau indirect de către aceleaşi persoane) să fie făcute la preţ real de piaţă, preţ la care aceeaşi tranzacţie s-ar fi realizat între entităţi independente8.

Codului fiscal prevede definiţia noţiunii de „persoane afiliate”, înscrisă la art.7, punctul 21, modificat prin Ordonanţa nr.83/20049.

O persoană este afiliată cu o altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul din următoarele cazuri :

a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt rude până la gradul al III lea inclusiv;

b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoare / numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;

c) o persoană juridică este afiliată cu o altă persoană juridică dacă cel puţin :

i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea / numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică;

8 Radu Bufan, op. cit., p. 1939 Publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr.793/27 august 2004

8

ii) a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea / numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;

iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea / numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua.

Acelaşi articol 7, la punctul 26 defineşte şi noţiunea care interesează în special preţul de transfer si anume preţul de piaţă ca fiind suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială.

În etapa actuală, art.11 din Codul fiscal se va aplica în privinţa grupurilor economice care isi desfasoara activitatea pe „profit zero”, sau care în mod deliberat practică preţuri mici.

2.5 Directive comunitareDirectiva 90/435/CEE din 23 iulie 1990, cu termen de implementare în

statele membre data de 1 ianuarie 1992, privind regimul fiscal comun aplicabil societăţilor mamă şi filialelor din state diferite10, este dedicată evitării dublei impuneri.

Directiva urmăreşte două scopuri:a) să asigure ca statul membru al societăţii (întreprinderii) mamă să se abţină

de la impozitarea profiturilor unei filiale care este rezidentă în alt stat membru, sau, dacă impozitează aceste profituri, să autorizeze societatea mamă să deducă din suma impozitului datorat, impozitul asupra corporaţiei plătit de către filială în celălalt stat contractant, şi

b) să excepteze profitul distribuit de către filială societăţii mamă de la impozitul la sursă. În Germania, Grecia şi Portugalia sunt admise exceptări temporare în anumite limite.În temeiul art.3 (1) al Directivei există un raport calificat între societatea

mamă şi filială dacă societatea mamă deţine cel puţin 25% din acţiunile filialei. Statele membre au voie să înlocuiască acest criteriu cu un anumit pachet de acţiuni cu drepturi de vot, având dreptul să solicite o perioadă de scutire de cel puţin 2 ani (art.3 alin.2). Conform art.4, societatea mamă, în principiu, poate sau nu să fie supusă impozitării pentru profiturile distribuite de filială sau poate fi aplicată metoda deducerii indirecte. Cu toate acestea, un stat membru are dreptul să scutească maxim 95% din venitul distribuit şi să stabilească costurile de conducere a societăţii la o cotă precisă, dar nu mai mare de 5%.

10 Publicată în JOCE, L 225 din 20 august 1990

9

Directiva 90/436/CEE, ce conţine Convenţia cu privire la eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate, denumită pe scurt, Convenţia de arbitraj11.

Scopul convenţiei este de a elimina dubla impunere în cazurile de corectare de către autorităţile fiscale a venitului impozabil al întreprinderilor asociate, inclusiv sediile permanente. Dubla impunere rezultă când un stat membru corectează la nivel ridicat venitul impozabil al unei întreprinderi din cauza tranzacţiilor care nu se evaluează (estimează) ca având loc între părţi total independente, iar un alt stat membru nu este pregătit să acorde o corectare de profituri, când se apreciază că are drept consecinţă o dublă impunere, o întreprindere poate înainta o reclamaţie la autoritatea competentă a statului ei de rezidenţă. Celelalte state implicate sunt notificate de către această autoritate.

Dacă autorităţile nu cad de acord cum să elimine dubla impunere într-o perioadă de 2 ani, o comisie consultativă este cea care decide asupra chestiunii în termen de 6 luni (art.7). Ca urmare a acestei decizii, statele implicate vor începe o consultare suplimentară în termen de 6 luni. Autorităţile fiscale naţionale pot cădea de acord să se abată de la regula comisiei consultative, stipulând că orice dublă impunere este eliminată. Cu toate acestea, dacă autorităţile fiscale naţionale competente nu ajung la o soluţie într-o perioadă de consultare de 6 luni, opinia comisiei consultative devine obligatorie (art.12).

Uniunea Europeană i-a făcut cunoscută intenţia de a examina sistematic legislaţia fiecărui stat membru asupra preţului de transfer cu scopul de a promova o armonizare sporită.

Concluzii

În urma examinării aspectelor de bază ale preţurilor de transfer şi a reglementărilor aduse de Codul fiscal, se pot exprima câteva concluzii cu privire la stadiul actual al reglementării:* Fenomenul preţurilor de transfer nu trebuie confundat cu problemele fraudei fiscale;* Neincluderea în Codul fiscal a principiului lungimii braţului ca principiu internaţional acceptat de ţările membre OECD şi asociate este un neajuns al actualei reglementări romane.

Principiul lungimii braţului ar trebui adoptat şi în legislaţia română deoarece:- principiul este considerat cel mai eficient în determinarea preţului de transfer ;- fiind o metodă universal acceptată, reprezintă în esenţă norma internaţională în materie, pe baza acesteia statele putând colabora mai eficient pentru evitarea dublei impuneri.

11 Publicată în JOCE, L 225 din 20 august 1990

10

Aplicarea acestui principiu implică, determinarea mai exactă a comparabilităţii tranzacţiilor.

Pentru a se putea asigura comparabilitatea tranzacţiilor se va ţine seama de următoarele aspecte:

- caracteristicile bunurilor sau serviciilor tranzacţionate;- funcţiunile îndeplinite de către fiecare dintre societăţile din cadrul grupului;

tranzacţia va fi greu comparabilă cu alta de pe piaţa liberă dacă include şi preţul exercitării altor funcţiuni, cum ar fi: cercetare, proiectare, comercializare, servicii post-vânzare etc. În cadrul analizei funcţionale se urmăreşte şi gradul de responsabilitate precum şi riscul economic asumat de către fiecare parte;

- clauza contractuala care impune ca preţul să ţină seama de toate obligaţiile asumate de către părţi;

- caracteristicile fiecărei tranzacţii: cantităţile vândute, gradul de control (reglementare) al pieţei respective, subvenţiile acordate etc.;

- condiţiile economice concrete ale fiecărei pieţe, dacă se compară tranzacţii de pe pieţe diferite;

- strategiile firmelor, spre exemplu, din perioada de promovare a unui produs (cu preţ scăzut) etc.

În concluzie, pentru a aplica principiul lungimii braţului, trebuie să apelăm la o analiză de comparabilitate. Tranzacţiile dintre întreprinderile afiliate şi tranzacţiile dintre întreprinderi independente trebuie să fie suficient de asemănătoare.

Nu este admisă existenţa unor diferenţe ce pot influenţa notabil situaţia, sau cel puţin trebuie să existe posibilitatea utilizării unor corective pentru a elimina incidenţa acestor diferenţe. Valoarea de piaţă este determinată prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate. O tranzacţie necontrolată este comparabilă cu o tranzacţie controlată dacă :

- nici una dintre diferenţele dintre tranzacţiile care sunt comparate sau întreprinderi care desfăşoară aceste tranzacţii nu poate afecta semnificativ condiţiile care sunt comparate (de exemplu: preţul sau marja de profit)

sau dacă- pot fi făcute ajustări suficient de precise pentru eliminarea oricărei diferenţe

menţionate mai sus. * Codul fiscal nu reglementează dreptul agentului economic de a-şi alege metoda de estimare a preţului de transfer corect, vorbind doar despre dreptul autorităţilor fiscale” de a ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane”;

Spre deosebire de reglementările din ţările membre OECD, Codului nostru fiscal i se poate reproşa faptul că se focalizează prea mult pe tranzacţiile interne, neglijând punerea la dispoziţia inspectorilor fiscali a unor mijloace juridice necesare pentru a putea demonstra unei administraţii străine că baza fiscală din România a fost atacată printr-o practică a preţurilor de transfer.* În toate analizele preţurilor de transfer se va aplica principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;

11

* Rezultatul unei analize a preturilor de transfer este mai curând un şir de posibile variante decât un preţ de transfer singular, dar prin folosirea soluţiei anticipate şi a acordului de preţ în avans, în dreptul român s-a creat o posibilitate a colaborării ANAF cu contribuabilul în rezolvarea problematicii ridicate de preţul de transfer.* În momentul aderării României la Uniunea Europeana va fi posibilă implementarea metodei amiabile de rezolvare a problematicii preţurilor de transfer prin reţeaua Solvit. Deocamdată Romnia şi-a armonizat legislaţia română cu cea comunitară adoptând instituţia persoanelor afiliate, corespunzătoare Directivei 90/436/CEE ce conţine Convenţia cu privire la evitarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate.

12