Universitatea Alexandru Ioan Cuza Ia i Facultatea de Drept

DREPT FINANCIAR PUBLIC CONTROLUL FINANCIAR I EVAZIUNEA FISCAL

Studen i: Bidihon Flavius Parfenov Ciprian Surugiu Andreea Alexandra Spiridon Marius

Coordonator: Prep. dr. Petri or Bogdan Mihai

1

CONT OL L FINANCIAR

I E AZIUNEA FISCAL

2

CUPRINS

CAP. I. INTRODUCERE - CONCEP II MODERNE DE DREPT FINANCIAR...........4 CAP. II. NO IUNEA, FUNC IILE FINANCIAR...........6 I OBIECTUL DREPTULUI

CAP. III. CONTROLUL FINANCIAR PRE ENTIV......................................................... 7 III.1. C t l l fi ci preventiv propri ..................................... ...............................8

III.2.Control l financiar preventiv delegat...................................... ...............................8 CAP.IV. CONTROLUL INTERN............................................... ..........................................9 CAP. V. AUDITUL PUBLIC INTERN.................................................. ..............................10 CAP.VI. CONTROLUL EXERCITAT DE CURTEA DE CONTURI............................16 CAP.VII. EVAZIUNEA FISCAL ......................................................... ..............................21 BIBLIOGRAFIE....................................................................................... ..............................29

3

I.

Introducere - Concep ii moderne de control financiar

Determinat de necesitatea imperioas a fondurilor bane ti ale statului i ale celorlalte entit i publice, n toate statele este instituit un control care se exercit n scopul form rii i ntrebuin rii conforme a fondurilor b ne ti de interes public. Potrivit scopului s u, controlul financiar este o activitate de verificare a respect rii i aplic rii conforme a normelor dreptului financiar desf urat cu finalitatea restabilirii legalit ii form rii i ntrebuin rii fondurilor b ne ti de interes public i, implicit, cu finalitatea stabilirii r spunderii judiciare i aplic rii coerci iilor legale n cazurile de nc lcare a normelor dreptului financiar. Datorit acestui con inut specific, activitatea de control financiar nu se confund cu activitatea financiar de formare i ntrebuin are a fondurilor b ne ti de interes public asupra c rora se exercit i se efectueaz actele i opera iunile de control financiar. n concordan cu aceasta, reglement rile juridice privind activita financiar tea i controlul financiar sunt i ele distincte. Actele i opera iunile de control financiar, caracterizate n general, constau n verfic ri documentare i faptice, consemn ri scrise ale constat rilor, formul ri de aprecieri i concluzii, precum i decizii ale ac iunilor i eventual ale coerci iilor necesare pentru restabilirea conformit ii activit ii financiare a subiectelor de drept controlate. Aceste verific ri, consemn ri i decizii se reg sesc cu deosebiri inerente n procedurile de control financiar desf urate, fie preventiv, fie concomitent, fie posterior, asupra actelor i opera iunilor financiare ce alc tuiesc activitatea financiar supus controlului financiar. Activitatea de control financiar, potrivit necesit ii ei practice este desf urat de persoane i organe nvestite prin lege cu atribu ii de control sau de verificare a respect rii i aplic rii conforme a dreptului financiar. n aceast ordine de idei, actele i opera iunile de control financiar pot fi s vr ite numai de c tre organele i persoanele legal mputernicite, ele sunt acte i opera iuni autoritare efectuete n interes public i, n consecin , obligatorii pentru toate subiectele de drept vizate. Conform con inutului activit ii de contol financiar i necesit ii de exercitare a acestui control asupra activit ii financiare a tuturor organelor de stat, institu iilor i unit ilor economice cu capital de stat att centrale, ct i locale, organele de control financiar sunt organizate ntr-o anumit ierarhie i nvestite cu atribu ii de control n domeniul bugetar ori numai fiscal. Datorit rela iei speciale dintre contabilitatea public i activitatea financiar aorganelor de sat, institu iilor publice i ntreprinderilor cu capital de stat, controlul financiar este extins i asupra eviden ei contabile a tuturor acestor organe, institu ii i ntreprinderi. Potrivit acestor necesit i generale, controlul financiar este organizat ns particularit i, unele tradi ionale, n statele contemporane. cu anumite

4

Dintre concep iile de organizare modern a controlului financiar poate fi considerat cu apreciere referen ial organizarea aplicat n Fran a i alte state europene cu particularitatea i denumirea de control al execu iei bugetare de stat. Formele principale ale acestui control sunt controlul intern i controlul extern, cel intern cu caracter administrativ, iar cel extern n formele jurisdic ional i parlamentar. Controlul intern este denumit administrativ i are acest caracter datorit faptului c este exercitat n cadrul administra iei finan elor publice, prin personal de specialitate al inspec iei generale a finan elor ce func ioneaz n structura Ministrului Finan elor. Aceast inspec ie exercit controlul realiz rii veniturilor bugetare i publice, al angaj rii i ordonan rii cheltuielilor bugetare i din fondurile b ne ti ale institu iilor i a altor autorit i publice, precum i controlul contabilit ii bugetare i a altor colectivit i publice. Controlul extern jurisdic ional eate rezervat cur ilor de conturi i de disciplin bugetar i financiar , urmnd procedeul verific rii conturilor de execu ie sau bilan urilor contabile ale organelor de stat centrale i locale , ale institu iilor publice, ntreprinderilor de interes public i autorit ilor locale. Controlul parlamentar este exercitat conform prerogativelor parlamentare de a controla activitatea executiv de stat, din care face parte i administra ia finan elor publice i execu ia bugetelor anuale de stat. Acest control se exercit prin aprobarea fiec rui buget de stat, a conturilor de execu ie a acestor bugete, precum i n cursul exerci iilor bugetare prin dezbaterea datelor curente de execu ie bugetar cerute guvernului de c tre parlament. n statul nostru s-a statuat prin Legea finan elor publice c ''asupra modului de constituire , repartizare i utilizare a resurselor financiare publice , precum i asupra modului de p strare i ntrebuin are a mijloacelor materiale i b ne ti ale sectorului public se exercit controlul de c tre organele legal abilitate''1 Mai explicit dect Legea finan elor publice, legea special privind organizarea i func ionarea controlului financiar prevede c acest control se exercit asupra ''administr rii i utiliz rii mijloacelor financiare ale organelor i institu iilor de stat'' i ''totodat verific respectarea reglement rilor financiar-contabile de c tre regiile autonome, societ ile comerciale i al i agen i economici, n leg tur cu ndeplinirea obliga iilor acestora fa de stat'' 2 Referitor la formele controlului financiar, n prezent ,n statul nostru, din ansamblul dispozi iilor legii speciale i al celorlalte acte normative n vigoare rezult c formele principale ale acestui control sunt:

Legea finan elor publice nr. 72/1996 Legea nr. 30/1996 privind organizarea i func ionarea controlului financiar i G rzii financiare, precum i Ordonan a Guvernului Romniei nr. 70/1997 privind controlul fiscal, publicat n, Monitorul oficial al Romniei nr.227 din 28 august 19972

1

5

o controlul financiar propriu, preventiv i de gestiune, organizat de ministere i alte organe centrale de stat, prefecturi i regii autonome; o controlul financiar de stat exercitat de Direc ia general a controlului financiar i Garda financiar ; o controlul financiar preventiv i ulterior exercitat de Curtea de Conturi.

Fiecare dintre aceste forme principale cuprinde acte i opera iuni de control financiar i gestionar asem n oare prin scopul lor i sub anumite aspecte tehnic-practice, determinate de necesit ile actuale de control financiar din statul nostru.

II.

No iunea, func iile i obiectul controlului finaciar A. No iunea de control provine din expresia contra rolus , care nseamn verificarea actului original dup duplicatul care se incredin eaz n acest scop unei alte persoane. Controlul este ac iunea de stabilire a exactit ii opera iunilor materiale care se efectueaz anticipat execut rii acestora, concomitent sau la scurt timp de la desf urarea lor. Controlul financiar reprezint un mijloc de prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficien elor i de stabilire a m surilor necesare pentru restabilirea legalit ii. B. Prin modul de organizare i exercitare, prin rolul i obiectivele pe care le um re te, controlul financiar ndepline te urm toarele func ii: func ia de evaluare, func ia preventiv , func ia de documentare, func ia recuperatorie i func ia pedagogic .3

Func ia de evaluare are n vedere acte i opera iuni de estimare a situa iei existente la un moment dat, a rezultatelor ob inute la sfr itul unei perioade , a modului de desf urare a activit ii n condi ii de normalitate, legalitate i eficien . Prin aceast func ie a controlului se apreciaz , n condi ii de legalitate i realitate, dificult ile, abateile, orient rile n care i au izvorul factorii a c ror ac iune tinde s genereze rezultate negative. Func ia de documentare asigur cunoa terea cantitativ i calitativ a problemelor ce fac obiectul dezvolt rii economico-sociale, controlul participnd nemijlocit la actul de conducere, furniznd date i informa ii n fundamentarea deciziilor economico-financiare. Func ia recuperatorie prezint o importan major a controlului financiar, constnd n ac iunea de descoperire i recuperare a pagubei i luarea de m suri fa de cei vinova i. Func ia pedagogic are un caracter formativ, de generalizare a experien ei pozitive. Prin aceast func ie, cotrolul contribuie la ridicarea cadrelor din economie, a nivelului de preg tire i la solu ionarea n condi ii satisf c toare a sarcinilor ce le revin. Aceste func ii sunt acceptate ca fiind reale, practice i operative. ndeplinind aceste func ii, controlul cap t anumite tr s turi sau caracteristici specifice acestora.

3

Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept finan iar publi , Edi ia a II -a, Editura C.H.Be k, Bu ure ti, 2007

6

C. Obiectul controlului financiar l formeaz actele i opera iunile emise sau nfaptuite de agen ii economici, institu iile publice, precum i de al i participan i la via a economico-financiar a statului. n timpul controlului, echipele de control trebuie s urm reasc dac actele i opera iunile care fac obiectul examin rii ndeplinesc condi iile de legalitate,operativitate, eficien , economicitate i realitate. Avnd n vedere interesul practic major al societ ii cu privire la modul de administrare a banului i patrimoniului public i privat al statului, consider m c actele i opera iunile materiale supuse examin rii de c tre echipa de control vor trebui s ndeplineasc n mod cumulativ aceste condi ii.

III.

Controlul financiar preventiv a) Scopul controlului financiar preventiv exercit

i categoriile de opera iuni asupra c rora se

Controlul financiar preventiv are drept scop identificarea opera iunilor care nu respect condi iile de legalitate i regularitate i/sau, dup caz, de ncadrare n limitele i destina ia creditelor bugetare i de angajament, prin a c ror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public i/sau fondurile publice. b) Entit ile publice la care, potrivit legii, se organizeaz controlul financiar preventiv

Entit ile publice, n n elesul legii, la care se organizeaz controlul financiar preventiv sunt: autorit ile publice i autorit ile administrative autonome, institu iile publice apar innd administra iei publice centrale i locale i institu iile publice din subordinea acestora, regiile autonome de interes na ional sau local, companiile i societ ile na ionale etc. c) Con inutul controlului financiar preventiv Potrivit art. 23 din Legea nr. 500/2002 privind finan ele publice, controlul financiar preventiv se exercit asupra tuturor opera iunilor care afecteaz fondurilor publice i/sau patrimoniul public. Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care sunt consemnate opera iunile patrimoniale, nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de c tre titularul al competen ei sau de c tre titularul unei competen e delegate n condi iile legii. N u intr n sfera controlului financiar preventiv analiza i certificarea situa iilor financiare i/sau patrimoniale, precum i verificarea opera iunilor deja efectuate. d) Principiile controlului financiar preventiv Competen a profesional . Persoana desemnat s exercite controlul financiar preventiv propriu trebuie s cunoasc i s aplice cu consecven i fermitate prev ederile legale n domeniu, asigurnd legalitatea i regularitatea proiectelor de opera iuni ce fac obiectul

7

vizei, precum angajament.

i ncadrarea acestora n limitele creditelor bugetare sau ale creditelor de

Independen a decizional n condi iile separ rii atribu iilor. Persoana desemnat s exercite controlul financiar preventiv propriu este independent n luarea deciziilor i acesteia nu i se poate impune n nici un fel acordarea sau refuzul vizei de control financiar preventiv propriu. Obiectivitate. n exercitarea activit ii de control financiar preventiv propriu i mai ales, n luarea deciziei de a acorda sau respinge viza, persoana desemnat trebuie s verifice sistematic i temeinic proiectele de opera iuni, s nu cedeze unor prejudec i, presiuni sau influen e ce ar putea afecta aprecierea corect a acestora, s dea dovad de impar ialitate, s aib o atitudine neutr , lipsit de subiectivism. Conduita moral . Persoana desemnat cu exercitarea activit ii de control financiar preventiv propriu trebuie s fie de o provitate moral recunoscut , s aib o conduit corect , s dea dovad de comportare profesional , irepro abil , la nivelul celor mai nalte standarde. Confiden ialitatea. Persoana desemnat s exercite activitatea de control financiar preventiv propriu este obligat s p streze secretul de stat, secretul de serviciu, dup caz, n leg tur cu con inutul proiectelor de opera iuni ce fac obiectul vizei, s nu divulge n nici un fel informa iile unei ter e persoane, cu excep ia cazurilor n care este autorizat n mod expres de c tre cei n drept sau n situa ia n care furnizarea informa iei reprezint obliga ie legal sau profesional .

III.1. Control financiar preventiv propriu Entit ile publice prin conduc torii acestora, au obliga ia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i eviden a aganjamentelor n cadrul compartimentului contabil. Conduc torii entit ilor publice au obliga ia s stabileasc proiectele de opera iuni supuse controlului financiar preventiv, documnetele justificative i circuitul acestora, cu respectarea dispozi iilor legale. Controlul financiar preventiv se organizeaz , de regul , specialitate financiar-contabile. n raport de natura opera publice poate decide, extinderea acestuia i la nivelul altor care se ini iaz prin acte juridice, sau se constat obiga natur patrimonial .4 n cadrul compartimentelor iunilor, conduc torul entit compartimente de specialitate ii de plat sau alte obliga ii de ii n de

III.2. Controlul financiar preventiv delegat

4

Dan Drosu aguna, Drept finan iar publi , Edi ia a III -a, Editura C.H.Be k, Bu ure ti, 2009

8

Controlul preventiv delegat se exercit la nivelul ordonatorilor principali de credite ai bugetelor componente ale sistemului bugetar. De asemenea, ministrul finan elor publice nume te unul sau mai mul i controlori delega i pentru opera iunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru opera iuni privind datoria public i pentru alte opera iuni specifice Ministerului Fina elor Publice. Prin ordin, ministrul fina elor publice poate decide exercitarea controlului finaciar preventiv delegat asupra opera iunilor finan ate sau cofinan ate din fonduri publice ale unor ordonatori secundari sau ter iari de credite sau ale unor persoane juridice de drept privat,dac prin ace tia se deruleaz un volum ridicat de credite bugetare i/sau de angajament sau p r i semnificative din programele aprobate, iar opera iunile presupun un grad ridicat de risc. Pentru asigurarea gestiunii financiare, n condi ii de legalitate, economicitate i eficien a fondurilor acordate Romniei de Uniunea European i pentru implementarea procedurilor prev zute n regulamnetele organismelor finan atoare .

IV.

Controlul intern Controlul intern reprezint ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entit ii

publice stabilite de conducere in concordan

cu obiectivele acesteia i cu reglement rile

legale n vederea asigur rii administr rii fondurilor n mod eficient, economic i efficient. Obiectivele controlului intern sunt urm toarele: -realizarea la un nivel corespunz tor de calitate, a atribu iilor institu iilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune -protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilior datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei -respectarea legii a reglement rilor i deciyiilor conducerii -dezvoltarea i ntre inerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare, si difuzare a datelor si informa iilor financiare i de conducere precum i a unor sisteme i proceduri de informare publica prin rapoarte periodice Controlul intern este organizat i fun ioneaz din ini iativa conduc torului entit ii

publice. Conduc torul entita ii publice are obliga ia organiz rii controlului intern, legea stabilind, pe de o parte, sarcinile conduc torului i pe de alt parte, cerin ele generale i specifice ale controlului intern.9

Conduc torul institu iei publice trebue s asigure elaborarea, aplicarea, i perfec ionarea structurilor organiyatorice, reglement rile metodologice, procedurilor evaluare, pentru a satisface cerin ele generale i specifice de control intern . A. Cerin ele generale ale controlului intern -asigurarea indeplinirii obiectivelor generale prevazute -asigurarea unei atitudeni cooperante a personalului de conducere obliga ia s r spund n orice moment solicit rii conducerii -asigurarea integrit ii i competentei personalului de conducere i execu ie i i execu ie avnd5

i criteriilor de

-stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate integrate misiunii institu iei B. Cerin e specifice -reflectarea n documente scrise a organizarii controlului intern, a tuturor opera iunilor evenimentelor semnificative precum documentelor -nregistrarea de ndat a tuturor evenimentelor semnificative -asigurarea aprob rii i p strarea6

i

i nregistrarea n mod adecvat a

i efectu rii opera iunilor exclusiv de c tre personal special

mputernicite n acest sens -separarea atribu iilor privind efectuarea de opera iuni ntre persoane, astfel nct atribu iile de aprobare control i nregistrare s fie ncredin ate unor persoane diferite

-asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile -accesarea resurselor i documentelor numai de c tre personalul ndrept it

V.

Auditul public intern

5 6

Dan Drosu Saguna, Drept financiar public, Editura C. H. Beck, Bucuresti 2009, p 275 Ibidem

10

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, defineste la articolul 2, activitatea de audit intern ca fiind activitatea functional independenta si obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice, perfectionand activitatile entitatii publice; ajuta entitatea publica sa isi indeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si imbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare7. 1. Trasaturile auditului public intern Printr-o analiza atenta a definitiei auditului public intern se pot stabili cateva trasaturi caracteristice ale acestuia: - auditul public intern este o activitate desfasurata in cadrul entitatilor publice (autoritatile publice, institutiile publice, companiile/societatile nationale, regiile autonome, societatile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritoriala este actionar majoritar). Fiind o activitate desfasurata la nivelul sectorului administratie publica, aceasta este reglementata pe baza legilor si normelor elaborate de Ministerul Finantelor Publice. Normele elaborate au un caracter general, fiecare sector de activitate avand obligatia sa-si elaboreze norme proprii in functie de specificul activitatii. - auditul public intern este o activitate independenta. Activitatea de audit trebuie sa fie independenta, iar auditorii interni trebuie sa fie obiectivi in realizarea sarcinilor lor. Aceste trasaturi reies din standardele elaborate de I.I.A. si se refera la independenta organizationala (auditorul intern raporteaza la cel mai inalt nivel de conducere al entitatii). Aceasta activitate este asigurata de persoane care au calitatea de angajati ai institutiei la care efectueaza auditul, insa pentru a li se asigura independenta, acestia sunt organizati la nivelul unui serviciu functional aflat in subordinea directa a conducatorului institutiei publice, iar angajarea sau destituirea acestor persoane se face numai cu acordul sefului compartimentului de audit de la institutia superioara sau aflata in coordonare. - auditul public intern este o activitate obiectiva. Obiectivitatea acestei activitati decurge din faptul ca auditorul este o persoana cu un inalt grad de pregatire profesionala si calitatea de auditor ii confera un grad sporit de independenta fata de conducerea institutiei. In sprijinul obiectivitatii activitatii vine si Norma de audit intern nr. 11207

Viorel Ros, Drept financiar, Editura All Beck, Bucuresti, 2005

11

Obiectivitatea individuala, care arata ca auditorii interni trebuie sa aiba o atitudine impartiala si neinfluentata si sa evite conflictele de interese. Auditorii interni trebuie sa evite sa evalueze anumite operatiuni de care au fost responsabili in trecut. Obiectivitatea unui auditor este considerata a fi afectata atunci cand acesta realizeaza o misiune de asigurare pentru o activitate pentru care a fost responsabil in cursul anului precedent8. - auditul public intern ofera asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice. Aceasta trasatura decurge din faptul ca auditorii interni dau dovada de obiectivitate profesionala, colectand, evaluand si comunicand informatii legate de activitatea sau procesul examinat. Activitatea de audit intern are ca scop principal informarea managerului in vederea administrarii mai eficiente a activitatii entitatii. Auditorul are un rol de consiliere, acesta informand responsabilii departamentelor si conducatorul unitatii de deficientele constatate in diversele activitati auditate in scopul corectarii acestor deficiente. In concluzie, auditorul intern are rolul de a consilia, a asista sau a recomanda si in nici un caz de a folosi masuri coercitive in vederea remedierii deficientelor. In conformitate cu prevederile art.10, alin.1 din Legea 672/2002 Lege privind auditul public intern, serviciul de audit public intern este in subordinea directa a presedintelui consiliului judeten si, prin atributiile sale, nu trebuie sa fie implicat in elaborarea procedurilor de control intern si in desfasurarea activitatilor supuse auditului public intern. Auditorul trebuie sa obtina o cunoastere a entitatii si a mediului sau, inclusiv a controlului intern al acesteia, suficienta pentru: -a identifica si evalua riscurile existentei denaturarilor semnificative ale situatiilor financiare -utiliza asertiuni suficient de detaliate pentru a forma o baza pentru evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa si stabilire altor proceduri de audit - a face evaluari ale riscului la nivelul situatiilor financiare si asertiunilor pe baza unor cunoasteri corespunzatoare a entitatii si a mediului sau, inclusiv a controlului intern al acesteia;

8

Nelu Nita, Drept financiar si fiscal, Editura Tipomoldova, Iasi, 2010

12

- a stabili raspunsurile generale si de a aplica alte proceduri de audit a caror natura, durata si intindere raspund evaluarilor riscului; - a evalua riscurile denaturarii semnificative datorate fraudei. Cunoasterea entitatii si mediului sau, ca aspect esential al efectuarii auditului, are in vedere stabilirea unui cadru de referinta in care auditorul planifica si isi exercita rationamentul profesional despre evaluarea riscului de denaturare semnificativa a situatiilor financiare si reactionarea fata de acele riscuri in cursul auditului

2. Categorii de audit intern

a)Auditul de regularitate n evolu ia sa fireasc auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate (conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradi ional pentru c la vremea respectiv auditorul verifica dac regulile i procedurile sunt bine aplicate, dac se respect organigranmele, sistemele de informare etc. Auditorul intern avea la baz un sistem de referin clarificat , el ac ionnd prin constat ri care dispusese auditul9. Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realit ii cu sistemul de referin propus, indiferent c unii teoreticieni extremi ti n nuan e fac diferen e ntre regularitate i conformitate. b) Auditul de eficacitate Auditul de eficacitate, mai complex, situndu-se pe o scar superioar n evolu ia auditului intern, ine cont de cultura organiza ional pentru c el se refer la calitate i nu la un sistem de referin . Se va observa c eficacitatea se refer la calitatea muncii i a rezultatelor ob inute i de aceea munca sa era relativ

i compar ri privind aplicarea, interpretarea,

eventualele deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecin e pe care le raporta celui

9

Dan Drosu Saguna , Drept finaciar public, Editura C. H. Beck, Bucuresti, 2009

13

prin respectarea regulilor adoptate de entitate, dar eficacitatea depinde de modul n care s-a desf urat efectiv activitatea. Auditul de eficacitate se poate numi f r nici o gre eal audit de performan , care reflect calitatea m surilor adoptate prin rezultatele nregistrate. Nu ntmpl tor se insist pe sensul celor doi termeni: eficacitatea i eficien a. - eficacitatea reprezint entit ii la a tept ri - eficien a nseamn de a face ct mai bine posibil, respectiv de a ob ine cea mai bun calitate n ceea ce prive te cuno tin ele, comportamentele i comunicarea. Urmare celor expuse mai sus se poate n elege c auditorii interni mai tineri i atingerea obiectivelor fixate, respective r spunsul

neexperimenta i vor fi utiliza i preponderant n auditul de regularitate, iar cei cu experien vor aduce aportul cuno tin elor lor n auditul de eficacitate, cnd este necesar s se r spund la ntreb ri cheie reg site n chestionarele de lucru. c)Auditul de management Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe perspective, accep iuni drept pentru care putem utiliza trei abord ri: - practica dominat , ceea ce nseamn c responsabilul sectorului auditat i prezint auditorului intern politic ape care trebuie s o aplice; auditorul intern se va asigura c exist o poilitic responsabilitate. n continuare, auditorul intern va analiza modul n care politica sectorial corespunde strategiei ntreprinderii sau politicilor cuprinse i rezultate din strategie. ncercnd s folosim toate cuno tin ele avute putem afirma c se poate aplica i un audit tradi ional, de conformite, spre exemplu, ca misiune specific , referitoare la conformitate dintre politica dintr-un domeniu i strategia entit ii sau chiar ca un audit de eficacitate. - aplicarea politicii n cadrul entit ii, iar auditorul intern se va asigura c pe teren, politica este cunoscut , n eleas apreciator al controlului intern.14

i n ce m sur aceast este exprimat cu claritate de cel care o are n

i, evident, aplicat , auditorul intern avnd rolul de

De asemenea se poate vorbi de conformitate n sensul conformit ii dintre politic aplicarea sa.

i

- elaborarea strategiei, care trebuie s fie un process formalizat prin care s se realizeze armonizarea propunerilor i aprobarea de c tre direc ia general , avnd ca efect existen a unei strategii definite i aprobate i care se aplic .

d) Auditul de strategie Aflat pe treapta superioar a evolu iei auditului intern, auditul de strategie reprezint o confruntare ntre toate politicile i strategiile entit ii cu mediul n care aceasta se afl pentru verificarea coeren ei globale. Rolul auditorului intern se va limita la semnalarea incoeren elor direc iei generale, responsabil cu modificarea par ial sau fundamental a unor puncte pentru a asigura coeren a global . Este evident c pentru acest audit este nevoie de auditori cu nalt calificare, cu

competen e profesionale serioase. 3. Organizarea Auditului public intern Auditul public intern este organizat astfel: a) Comitetul pentru auditul public intern este organismul care actioneaza in vederea strategiei si a imbunatatirii activitatii de audit b) Unitatea centrala de armonizare pentru auditul intern este constituita in cadrul Ministerului de Finante si este condusa de un director genaral numit de ministru de finante c) Compartimentul de audit intern din entitatile publice

15

VI. Controlul exercitat de Curtea de Conturi

1) Organizarea Cur ii de Conturi

Curtea de Conturi este compus din Sec ia de control financiar ulterior camerele de conturi jude ene are acest organism de control. i un Secretariat general. Exist totodat

i din

i a municipiului Bucure ti. De asemenea, Curtea de Conturi i procurori financiari care lucreaz pe lng

Membrii Cur ii de Conturi au calitatea de consilieri de conturi, alc tuind plenul care asigur conducerea Cur ii, i sunt n num r de 18. Conducerea Cur ii mai este asigurat i de comitetul de conducere, de pre edintele particip i vicepre edintele Cur ii de Conturi, ace tia edin e la care i diferi i speciali ti cu nalt

avnd deasemenea calitatea de consilieri de conturi. Plenul se reune te n i procurorul general financiar, secretarul general10

preg tire n domenii ce intr n competen a Cur ii . Sec ia de control financiar ulterior este format din 9 consilieri de conturi direc ii, servicii i din

controlori financiar. Sec ia se compune la rndul ei din divizii care pot fi organizate n i birouri de specialitate. La nivelul jude ului, camerele de conturi i a capitalei, sunt i sunt conduse de un director11. jude ene, respectv direc iile de control finaciar ulterior jude ene formate din controlori financiari

2) Autoritatea de audit de pe lng Curtea de Conturi

10 11

Viorel Ro , Drept financiar, Ed. All Beck, Bucure ti, 2005, p. 407 Ibidem, p. 407

16

Odat

cu

sporirea

obliga iilor

ce

revin

Romniei

n

conformitate

cu

memorandumurile

i acordurile de finan are ncheiate cu Comisia European , prin Legea nr. i SAPARD i pentru fondurile ce vor fi acordate n

200/2005, s-a constituit Autoritatea de Audit pentru Fondurile acordate Romniei de Uniunea European prin programele ISPA perioada de dup aderare. Aceast autoritate are atribu ii, respectiv proceduri de lucru proprii, nu are personalitate juridic , cu un organism independent din punct de vedere opera ional fa de Curtea de Conturi. i putem men iona auditul de sistem, o i audit extern asupra fondurilor

Dintre atribu iile ce revin acestei autorit verificare pe baz de e antion structurale de care beneficiaz SAPARD, n ceea ce programelor SAPARD

i audit final, verific ri

Romnia, efectuarea unor verific ri adecvate n vederea i programelor, certificarea conturilor anuale i veridicitatea lor, sau chiar

emiterii declara iilor la finalizarea m surilor

ine de integralitatea, acurate ea i ISPA.

verificarea anual a modului n care func ioneaz sistemele de management pentru derularea

Autoritatea de audit este condus de un pre edinte

i un vicepre edinte, cu un

mandat de 3 ani ce poate fi renoit doar o dat . Anual, sau ori de cte ori este nevoie, autoritatea de audit prezint plenului Cur ii de Conturi rapoarte de activitate. De asemenea, plenul Cur ii, la propunerea pre edintelui Autorit organizatoric a Autorit structurilor componente ale Autorit se asigur de bugetul de stat Guvernul Romniei personalului Autorit ii de audit, aprob structura ii.n ceea ce prive te func ionarea ur rii activit i atribu iile ce revin ii Autorit ii de Audit

ii, ele se stabilesc printr-un regulemant, parte integrant

a celui al Cur ii de Conturi. Fondurile necesare desf

i sunt incluse n bugetul de cheltuieli al Cur ii de Conturi. i posibiliatea instruirii ur rii activit

i Curtea de Conturi asigura de asemenea ii i cadrul necesar desf ii.

3) Principiile de baz ale activit

ii Cur ii de Conturi

Principiile de func ionare ale Cur ii de Conturi sunt principiul unicit autonomiei12. De i principiul unicit

ii

i cel al

ii nu i i g se te reglementare expres n actuala

Constitu ie, modificat , doctrina de specialitate consider c acest principiu se subn elege12

Viorel Ro , op. cit, p. 411

17

din ntreaga reglementare a Legii fundamentale. Curtea de Conturi este unic pentru toat ara, func ioneaz pe lng Parlamentul Romniei pune n discu ie o nc lcare a principiului unicit i are sediul n Bucure ti. Camerele de conturi jude ene sunt p r i componente ale Cur ii, subordonate ierarhic, astfel nct nu se ii.

Cel de-al doilea principiu, cel al autonomiei Cur ii de Conturi, presupune, cel pu in la nivel teoretic, c acest organism de control nu depinde de nimeni, avnd total libertate n ceea ce prive te ac iunile ntreprinse, fiind independent , binen eles n limita respect rii dispozi iilor cuprinse n Constitu ie. Totu i, trebuie remarcat faptul c func ionez pe lng Parlamentul Romniei, acesta putnd bloca anumite ac iuni ale Cur ii, ac iuni ini iate din oficiu i care dep esc competen ele trasate de lege. Totodat , cele dou camere parlamentare pot cere Cur ii efectuarea unor controale. Aceste elemente practic de imixtiune a Parlamentului n ac iunile Cur ii de Conturi ar putea pune la ndoial cel putin aparenta independen afi at n activitatea Cur ii.

4) Atribu iile Cur ii de Conturi

Atribu iile Cur ii de Conturi se clasific n atribu ii de control de raportare, de avizare i alte atribu ii distincte.

i audit financiar,

Un control riguros exercitat de Curtea de Conturi este imperios necesar, ntruct este esen ial s veniturilor se urm reasc legalitatea efectu rii cheltuielilor statului i a unit ilor administrativ-teritoriale i evitarea abuzurilor i a risipei n aceast direc ie. Realizarea eanului. Legea fundamental a

i efectuarea cheltuielilor nu au dect rolul de a asigura finalitatea dorit a

utiliz rii banului public, investit sau cheltuit n interesul cet asupra modului de formare, administrare i ale sectorului public. n ceea ce prive te atribu iile de control controleaz formarea sociale de sta

rii prevede c , Curtea de Conturi este istitu ia suprem de control financiar ulterior extern i ntrebuin are a resurselor financiare ale statului

i audit financiar, observ m c , Curtea i gestionarea fondurilor speciale i situa ia garan iilor

i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetelor asigur rilor i gestionarea datoriei publice18

i ale bugetelor locale, construirea, utilizarea

i a celor de tezaur, formarea

guvernamentale, utilizarea aloca iilor bugetare pentru investi ii, a subven iilor, situa ia, evolu ia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului de c tre institu iile publice sau de c tre regiile autonome, concesionarea de bunuri proprietate public , utilizarea fondurilor destinate protec iei mediului, a fondurilor ce provin din SAPARD sau de la Uniunea European13

. i unit ile

Institu iile care se supun controlului Cur ii de Conturi sunt statul regiile autonome, societ ile comerciale la care statul, unit

administrativ-teritoriale, persoane juridice de drept public, Banca Na ional a Romniei, ile descentrate, institu iile publice sau regiile autonome de in parte din capital i organismele autonome de asigur ri i c tre alte persoane

sociale sau de alt natur care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri n condi iile n care se prevede prin lege acest lucru. Curtea i poate extinde controlul juridice care beneficiaz de garan ii guvernamentale pentru credite, de subven ii sau alte forme de sprijin financiar, sau administreaz bunuri proprietate public sau privat a statului, sau dac sunt societ i de investi ii financiare care utilizeaza fonduri publice. De Camere ale asemenea, Curtea de Conturi controleaz execu ia bugetelor celor dou

Parlamentului, Administra iei Preziden iale, Guvernului, Cur ii Supreme de Justi ie, Cur ii Constitu ionale buget i binen eles c i Avocatului Poporului. La rndul ei i Curtea de Conturi are un i acesta trebuie verificat n execu ia lui, astfel nct n sensul

acesta s-a instituit de c tre cele dou Camere ale Parlamentului o comisie care se ocup cu aceast verificare. Curtea de Conturi are ca principal atribu ie verificarea contului general anual de execu ie a bugetului de stat, contului anual de execu ie a bugetului asigur rilor sociale de stat, ale bugetelor locale, a fondurilor speciale, a celor de tezaur sau al contului anual al datoriei publice a statului i situa iei garan iilor guvernamentale pentru credite interne i externe. n exercitarea atribu iei de control a conturilor, verific pe parcursul exerci iului bugetar conturile gestiunilor publice de bani, conturile execu iei de cas a bugetelor publice, cele de execu ie ale subven iilor i aloca iilor bugetare pentru investi ii, bilan urile i conturile de execu ie ale ordonatorilor de credite bugetare acestea sunt exacte administrativ-teritoriale i conforme cu realitatea, dac i a celorlalte entit i conturile opera iunilor

referitoare la datoria public . Prin efectuarea acestui control asupra conturile se verific dac veniturile statului, a unit ilor i publice au fost legal stabilite i ncasate la

13

Nadia Cerasela Dariescu, Drept financiar, Casa de editura Venus, Ia i, 2006

19

timp, dac cheltuielile

i opera iunile ce le surscit sunt conforme cu dispozi iile legale i obliga iile statului sunt ndrept ite i garantate14

sau, printre altele, dac crean ele potrivit legilor n vigoare .

Dac ne ndrept m aten ia c tre controlul exercitat de Curte asupra persoanelor juridice, se observ c se urm re te a se verifica exactitatea i realitatea bilan urilor i desigur contabile, ndeplinirea obliga iilor financiare c tre buget, utilizarea conform destina iei stabilite a fondurilor alocate de la buget, calitatea gestiunii economico-financiare economicitatea, eficacitatea i eficien a achizi iilor publice.

Controlul exercitat se realizeaz la sediul propriu al acestul oraganism de control sau la fa a locului. Controlorii financiar ns rcina i sa verifice conturile ntocmesc rapoarte n care prezint constat rile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la m surile ce urmeaz a fi luate. Dac conturile nu ntrunesc condi iile pentru a fi verificate, trebuie restituite titularilor pentru a le refacesau chiar unui expert contabil numit de Curte n cazul n care titularii nu se conformeaz acestei cerin e. Rapoartele asupra conturilor sunt examinate de complete formate din 3 consilieri de conturi de la Sec ia de control financiar ulterior, pentru ordonatorii principali de credite c rora li se aprob bugetul prin lege, de un complet compus din directorul direc iei de control financiar ulterior, directorul adjunct i un controlor financiar, pentru oronatorul de i un ef de serviciu. Se pronun credite, sau un complet format din directorul, directorul adjunct al direc iei de control financiar ulterior al Camerei de Conturi a capitalei asupra rapoartelor ncheieri prin care se poate dispune desc rcarea de gestiune, sesizarea instan elor specilizate, dup caz. Dac se constat abateri de natur penal se sesizeaz organele de urm rire penal . Desc rcarea de gestiune nu constituie temei pentru exonerarea de r spundere juridic . ncheierea prin care s-a dispus sesizarea colegiului jurisdic ional sau desc rcarea de gestiune se comunic p r ilor interesate i procurorului financiar. mpotriva acestei ncheieri poate fi naintat plngere n 30 zile de la comunicare. Dac n urma verific rilor efectuate pe parcursul execu iei bugetului la persoanele juridice, se constat fapte prejudiciatoare sau abateri cu caracter finaciar, se ncheie proces

Bostan Ionel, Soroceanu Valentin, Controlul financiar ulterior exercitat de Curtea de Conturi, Ed. Dosoftei, Ia i, 2002

14

20

verbal de constatare care se trimite procurorului financiar, acesta trebuind s se pronun e n termen de 10 zile. n ceea ce prive te o alt categorie de atribu ii ale Cur ii de Conturi, atribu iile denumite de informare, dotrina men ioneaz c acestea constau n obliga ia ce revine Cur ii de a prezenta rapoarte n domeniile n care este competent , Parlamentului consiliilor locale, pentru unit i ile din teritoriu. Raportul anual al Cur ii de Conturi se

public n Monitorul Oficial, raport care a fost n prealabil naintat Parlamentului Romniei. Acest raport public anual cuprinde observa iile Cur ii asupra conturilor de execu ie a bugetelor supuse controlului, concluziile desprinse din controalele dispuse de Camerele parlamentare, nc lc rile de lege constatate i alte aspecte considerate necesare.

De asemenea, Curtea de Conturi, n considerentele atribu iilor de avizare pe care le are, avizeaz la cererea Senatului sau a Camerei Deputa ilor proiectul bugetului de stat proiectele de lege n domeniul fina elor i al contabilit ilor publice c tre Guvern sau ministere a unor organe de specialitate n subordinea lor. Alte atribu ii, trasate distinct n legisla ie, mai confer controlate, de a solicita organelor de control financiar Cur ii de Conturi i i nfiin area de

competen a de a evalua activitatea de control financiar propriu a persoanelor juridice i cele ale B ncii Na ionale a i s utilizeze Romniei verificarea unor anumite obiective sau posibilitatea de a cere i jurisdic ionale.

raportele celorlalte oragnisme de control financiar, pentru exercitarea func iilor proprii de control

VII.

Evaziunea fiscal

1. No iunea de evaziune fiscal Fenomenul evaziunii fiscale, avnd consecin e extreme de d un toare asupra economiei statelor, constituie obiect de preocupare pentru finan i ti, pentru oamenii politici, dar i pentru teoreticieni. Subiectul nu este epuizat iar controversele pe marginea acestuia sunt pe departe de a se fi ncheiat, doctrina relevnd c exist nc o confuzie chiar la nivelul terminologiei folosite, confuzie care este ,,cu att mai important , cu ct acelea i cuvinte au sensuri diferite

21

de la autor la autor. Ca atare, concluzioneaz profesorul D.D. aguna , evaziunea fiscal este o no iune dificil de precizat.15 Evaziunea fiscal reprezint unul dintre fenomenele economic-financiare complexe , de maxim importan , cu care statele de ast zi se confrunt i ale c rei consecin e, nedorite, caut s le limiteze ct mai mult, eradicarea fiind practic imposibil .16 Astfel, potrivit profesorului Iulian V c rel, ,, evaziunea fiscal reprezint sustragerea de la impunere a unei p r i mai mari sau mai mici din materia impozabil , iar defini ia ni se pare nu doar cuprinz toare , cu grad de generalitate ci i foarte corect . Prin evaziune fiscal se mai poate ntelege ac iunea contribuabilului de a ocolii legea dar f r a o ncalca, recurgnd la o combina ie neprev zut a acesteia i deci ,, tolerant. Aceast form de evaziune fiscal nu este posibil dect atunci cand legea este lacunar sau prezint inadverten e.17 Statul trebuie s se preocupe sistematic i eficient, de prentmpinarea i limitarea fenomenului evaziunii fiscale. Statul prin puterile publice, poate s incite la evaziune fiscal , urm rind n principal dou scopuri: un scop ,, pozitiv, argumentat de dorin a de a stimula formarea capitalului i un scop ,, negativ , reflectat n sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu toate consecin ele ce decurg din acestea. n func ie de modul cum poate fi s vr it evaziunea fiscal cunoa te dou forme de manifestare: evaziune care poate fi realizat la adapostul legii (evaziune legal ) i evaziune care se realizeaz cu nc lcarea legii, fiind deci ilicit sau frauduloas . A admite ns c poate exista evaziune fiscal la ad postul legii, f r a nuan a con inutul acesteia, ni se pare gre it, att timp ct legea ns i, asa cum arat unii autori, permite sustragerea unei p r i din materia impozabil f r ca acest lucru s fie considerat contraven i sau infrac iune . Cu alte cuvinte, evaziunea fiscal este posibil pentru c , de i inten ia legiuitorului nu a fost de a permite sustragerea de la impunere a materiei impozabile, legea, prin con inutul ei susceptibil de interpretare, permite acest lucru. Acest tip de evaziune este ntlnit, n special atunci cnd apar noi forme de ntreprinderi i noi categorii de taxe i impozite i este consecin a imperfec iunii legii, dar i a modului n care aceasta trebuie i este interpretat : n favoarea contribuabilului . ntruct evaziunea fiscal exist totu i n numeroase m surile de evitare a fiscalit ii excesive. ri, cele mai importante sunt

Viorel Ro , ,,Drept financiar, Editura All Beck, Bucure ti, 2005, p 310; Nelu Ni , ,,Drept financiar i fiscal, Editura Tipomoldova, Ia i,2010, p. 472; 17 Dan Drosu aguna, Petru Rotaru, ,,Drept financiar i bugetar, Editura All Beck, Bucure ti, 2 003,p. 223;16

15

22

Grani a dintre evitarea fiscalit ii i evaziunea fiscal , este practic invizibil , efectele negative ale ambelor fiind acelea i, prima fiind o etap premerg toare a marii evaziuni. n condi iile economiei de pia , organele venituri ct mai substan iale. Actul normativ care reglementeaz n prezent evaziunea fiscal frauduloasa este Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale.18 Legea nr. 241/2005 incrimineaz doua categorii de infrac iuni: infrac iuni de evaziune fiscal i infrac iuni aflate n leg tura cu aceasta . Potrivit art.9, ,, constituie infrac iuni de evaziune fiscal de la 2 ani la 8 ani sustragerii de la ndeplinirea obliga iilor fiscale: a) ascunderea bunului ori sursei impozabile sau taxabile; b) omisiunea, n tot sau n parte, a eviden ierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a opera iunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; c) eviden ierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz opera iuni reale ori eviden ierea altor opera iuni fictive; d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelore executarea de eviden e contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor. e) executarea de eviden e contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; f) sustragerea de la efectuarea verific rilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor,verificate; g) substituirea, degradarea sau nstr inarea de c tre debitor ori de c tre ter e persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal Codului de procedur penal . Elementul material al infrac iunilor de evaziune fiscal se poate realiza printr-o ac iune, putnd consta n ascunderea bunului ori a sursei impozabile, eviden ierea n actele contabile sau n alte acte cheltuielile care nu au la baz documente legale a cheltuielilor. i ale i se pedepsesc cu nchisoare i interzicerea unor drepturi urm toarele fapte s vr ite n scopul fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist, ce ia propor ii de mas , din cauza tendin ei de a fi sustrase de sub inciden a legii,

18

Monitorul Oficial, Partea I nr. 672 din 27/07/2005

23

Elementul material al infrac iunii private mbrac eviden ierii n acte contabile a opera ilor comerciale.19

i forma inanc iunii: omisiunea

2.Cauzele fenomenului evazionist Evaziunea fiscal este expresia folosit pentru a desemna metodele de reducere a obliga ilor fiscale ale unei persoane. Economia subteran , evaziunea fiscal si corup ia sunt st ri a e economiei , doar oprobiului manifest ri ale comportamnetului economic i social al contribuabililor care sunt blamate de autorit ile publice , de mass media i de oamenii politici, dar care nu scap ra iuni.20 Prima dintre acestea rezid din faptul c exist o psihologie a contribuabilului de a nu pl ti niciodat dect ceea ce nu poate s pl teasc . Pentru omul obi nuit, a n ela fiscul este o prob de abilitate, nu de necinste. O a doua cauz const n excesul de taxe i impozite , n faptul c statul impune contribuabilor o mul ime de obliga ii fiscale, lovindu-i n interesele cele mai sensibile: interesele b ne ti. n al treilea rnd, fenomenul evaziunii fiscale este ncurajat de facilit iile fiscale pe care puterea politic le acord unor agen i economici din ra iuni care nu de a face cu politica fiscal . n al patrulea rnd, fenomenul evazionist i are originea n imperfec iunile sistemului legislativ, n ambiguitatea i necorelarea sistemului de acte normative, n lipsa unei politici fiscale coerente i cre terea ratei infla iei i a fenomenului de s r cire a popula iei. n al cincilea rnd, fenomenul scap oprobiului marii mase a cet enilor pentru c ei nu sunt atin i de acest fenomen n mod direct i concret. Un ultim motiv este acela c experin a, via a, a demonstrat c fenomenul evaziunii fiscale poate fi doar limitat, dar n niciun caz strpit. oamenilor de rnd ci sunt privite cu o anumit n elegere i chiar practicate, din multiple

1920

Emil B lan, ,,Drept financiar edi ia 4, Editura C.H. Beck, Bucure ti, 2007,p. 290; N. Hoan , ,,Economie i finan e publice, Editura Polirom, Ia i, 2000, p.277 apud Viorel Ro , ,,Drept financiar , Editura All Beck, Bucure ti, 2005, p. 310;

24

Este, pe de alt parte, de men ionat faptul c sunt speciali ti care au opinat c ,, este posibil ca pe termen lung, de pe urma evaziunii s aib de c tigat economia n ansamblul ei, dac eficin a cu care sunt utilizate resursele rezultate din evaziune este mai mare dect cea pe care ar fi obtinut-o guvernul pentru aceste fonduri.21 Ct prive te mul imea de metode i procedee inventate pentru sustragerea de la plata impozitelor i taxelor, practica a demonstrate ceea ce doctrina nu a f cut dect s constate, anume c ,,evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ banesc. Pentru a st vilii fenomenul evaziunii fiscale nu exist dect patru mijloace: 1. Educa ie fiscal; 2. Modificarea modalit ilor de impunere viciate de fraud , de evaziune fiscal ; 3. Un sistem fiscal ponderat; 4. Urmarirea fraudelor n scopul ndeplinirii obliga iilor fiscal i a asigur rilor respect rii legii. Este demonstrat c eficin a unui sistem fiscal nu se m soar numai prin importan a venitului fiscal, ci i prin gradul de consim ire la impozite care este invers propor ional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal . Din acest punct de vedere, Romnia pare a de ine adev rate recorduri, situndu-se la un nivel foarte nalt att n ceea ce prive te gradul de fiscalitate i num rul de taxe i impozite, ct i n ceea ce prive te nivelul evaziunii fiscale. Fenomenul evazionist se maniefst cu o ngrijorare amploare n economia privat , dar i n economia statului, n rndul societ ilor cu capital de stat. La acestea din urm evaziunea fiscal se manifest i prin neplata pur i simplu a impozitelor datorate, pozi ie ce este, determinat de dificult ile reale cu care se confrunt economia statului. i ingenioas pentru motivul c fiscul lovind indivizii n averea lor, i atinge n cel mai sensibil interes, i anume cel

3. Formele de manifestare a evaziunii fiscale Evaziunea fiscal a fost, ntotdeauna, activ i ingenioas , a fost mereu cu un pas

ntaintea legilor fiscal. Metodele de evaziune schimbndu-se cu o uimitoare rpiditate, este necesar ca i noile mijloace de investigare i de reprimare a acestora s se adopte cu aceea i grab .

21

V. Ro , op. cit., p. 315;

25

n cazul a a-numitei ,,evaziuni fiscal legale, aceasta are loc ori de cite ori, speculnd dispozi iile i deficin ele legii, o parte sau totalitatea materiei este sustras de la impunere. Cele mai frecvent folosite metode sunt: 1. constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv , ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, mic ornd astfel venitul impozabil; 2. practica unor societ i comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achizi ii de ma ini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, m sur care este menit s stimuleze acumularea; 3. asocierile de familie precum i societ ile oculte dintre so ia i copii ntreprinz torului i acesta. Rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la mic orarea sarcinilor fiscale. Prin asemenea solu ii sunt speculate prevederile legale care reglementeaz cote de impunere mai mici sau chiar stabilesc reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile pn la un anumit plafon; 4. venitul total al membrilor familiei poate fi mp r it, n mod egal, ntre ace tia, indiferent de contribu ia fiec ruia la realizarea lui, pe aceast cale ob inndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului; 5. sc derea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam dac au fost f cute sau nu;22

i publicitate, indiferent

Evaziunea fiscal ilegal sau frauda fiscal care const n violarea legii, n nc lcarea acesteia cu inten ie n scopul sustragerii materiei impozabile de la impunere cunoa te forme i mai variate , mai diversificate de manifestare: a. ntocmirea de declara ii false; b. ntocmirea de documente de pl i fictive; c. alc tuirea de registre contabile nereale; d. nedeclararea materiei impozabile; e. declararea de venituri impozabile inferioare celor reale ; f. executarea de registre de eviden duble, un exemplar real i altul fictiv; g. diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unit ii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate;

22

V. Ro , op. cit., p. 317;

26

h. vnz rile f cute f r factur , precum i emiterea de facturi f r vnzare efectiv , care ascund opera iunilor reale supuse impozit rii; i. falsificarea bilan ului. 23

4. Sanc ionarea evaziunii fiscale n dreptul romn Noua lege pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale incrimineaz mai multe fapte, n art. 3-9. Astfel: Art.3 Constituie infrac iune i se pedepse te cu amenda de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei fapta contribuabilului care, cu inten ie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, de i acesta putea s o fac . Art.4 Constituie infrac iune i se pedepseste cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedic rii verific rilor financiare, fiscale sau vamale. Art.5 Constituie infrac iune i se pedepse te cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda mpiedicarea, sub orice form , a organelor competente de a intra, n condi iile prev zute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectu rii verific rilor financiare, fiscale sau vamale. Art.6 Constituie infrac iune i se pedepseste cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda re inerea i nevarsarea, cu nten ie, n cel mult 30 de zile de la scaden , a sumelor reprezentnd impozite sau contribu ii cu re inere la sursa. Art.7(1) Constituie infrac iune i se pedepse te cu nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi punerea n circula ie, f r drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special. Art.8 (1) Constituie infrac iune i se pedepse te cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credin de c tre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribu iilor, avnd ca rezultat ob inerea, f r drept, a unor sume de bani cu titlu de ramburs ri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compens ri datorate bugetului general consolidat. (2) Constituie infrac iune i se pedepse te cu nchisoare de la 5 ani la 15 ani i interzicerea unor drepturi asocierea n vederea s vr irii faptei prev zute la alin. (1).

23

V. Ro , op. cit. p. 318

27

(3) Tentativa faptelor prev zute la alin. (1) si (2) se pedepse te. Cauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor Art.10(1) n cazul s vr irii unei infrac iuni de evaziune fiscal prevazute de prezenta lege, dac n cursul urmaririi penale sau al judec ii, pn la primul termen de judecat , invinuitul ori inculpatul acoper integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prev zute de lege pentru fapta s vr it se reduc la jumatate. Dac prejudiciul cauzat i recuperat n acelea i condi ii este de pn la 100.000 euro, n echivalentul monedei na ionale, se poate aplica pedeapsa cu amenda. Dac prejudiciul cauzat i recuperat n acelea i condi ii este de pn la 50.000 euro, n echivalentul monedei na ionale, se aplic o sanc iune administrativ , care se nregistreaz n cazierul judiciar. (2) Dispozi iile prev zute la alin. (1) nu se aplic dac f ptuitorul a mai s vr it o infrac iune prev zut de prezenta lege ntr-un interval de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de prevederile alin. (1). Art.11 n cazul n care s-a s vr it o infrac iune prev zut de prezenta lege, luarea m surilor asiguratorii este obligatorie. Art.12 Nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentan i legali ai societ ii comerciale, iar dac au fost alese, sunt dec zute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infrac iunile prev zute de prezenta lege.24

24

Monitorul Oficial, Partea I nr. 672 din 27/07/2005

28

Bibliografie

1. Dan Drosu aguna, Petru Rotaru, Drept financiar i bugetar, Editura All Beck, Bucure ti, 2003; 2. Dan Drosu aguna, Dan Bucure ti, 2007; 3. Dan Drosu 2009; ova, Drept financiar public, Edi ia a II-a, Editura C.H.Beck,

aguna, Drept financiar public, Edi ia a III-a, Editura C.H.Beck, Bucure ti,

4.Bostan Ionel, Soroceanu Valentin, Controlul financiar ulterior exercitat de Curtea de Conturi, Ed. Dosoftei, Ia i, 2002; 5. Emil B lan, Drept financiar edi ia 4, Editura C.H. Beck, Bucure ti, 2007; 6.Nadia Cerasela Dariescu, Drept financiar, Casa de editura Venus, Ia i, 2006; 7. N. Hoan , Economie i finan e publice, Editura Polirom, Ia i, 2000; 8. Nelu Nita, Drept financiar si fiscal, Editura Tipomoldova, Iasi, 2010; 9. Viorel Ros, Drept financiar, Editura All Beck, Bucuresti, 2005.

LEGISLA IE 1. Legea finan elor publice nr. 72/1996;29

2.Legea nr. 30/1996 privind organizarea financiare, precum

i func ionarea controlului financiar

i G rzii

i Ordonan a Guvernului Romniei nr. 70/1997 privind controlul fiscal,

publicat n, Monitorul oficial al Romniei nr.227 din 28 august 199; 3. Monitorul Oficial, Partea I nr. 672 din 27/07/2005.

30