Aplicarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului in cazul contractului de leasing.

Principiul economicului asupra juridicului presupune ca prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, nu numai de forma juridica a acestora.Respectarea acestui principiu are drept scop inregistrarea incontabilitatesi prezentarea fidela a operatiunilor economico-financiare, in conformitate cu realitatea economica, punand in evidenta drepturile si obligatiile, precum si riscurile asociate acestor operatiuni.Evenimentele si operatiunile economico-financiare trebuie evidentiate incontabilitate asa cum acestea se produc, in baza documentelor justificative.Documentele care stau la baza inregistrarii incontabilitatea operatiunilor economico-financiare trebuie sa reflecte intocmai modul cum acestea se produc, respectiv sa fie in concordanta cu realitatea.In conditii obisnuite, forma juridica a unui document trebuie sa fie in concordanta cu realitatea economica. In cazuri rare, atunci cand exista diferente intre fondul sau natura economica a unei operatiuni sau tranzactii si forma sa juridica, entitatea va inregistra incontabilitateaceste operatiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.

Conform OMFP 3055/2009, se pot considera exemple de situatii in care se aplica principiul prevalentei economicului asupra juridicului si urmatoarele:* incadrarea, de catre utilizatori, a contractelor de leasing in leasing operational sau financiar;* incadrarea operatiunilor la vanzare in nume propriu sau comision, respectiv consignatie;* recunoasterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor in contul de profit si pierdere sau ca venituri in avans, respectiv cheltuieli in avans;* incadrarea participatiilor ca fiind detinute pe termen lung sau pe termen scurt;* recunoasterea participatiilor detinute ca fiind de natura actiunilor detinute la entitati afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizari financiare;* incadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.

Un contract de leasing este un accord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioada stabila de timp.

Clasificarea contractelor de leasing, conform IAS 17, este o problema delicata, deoarece substanta economica a acestora este uneori neclara. Clasificarea leasingului se realizeaza la inceputul contractului de leasing.Exista doua tipuri de contracte de leasing:1. Leasing financiar;2. Leasing operational

Un leasing financiar(locatie-finantare) este operatiunea de leasing care transfera la locatar in mare masura toate riscurile ( riscurile include posibilitatea de a inregistra pierderi ca urmare a unui grad scazut de utilizare a bunului sau a uzurii morale si a unor variatii ale venitului cauzate de modificarile conditiilor economice) si avantajele (pot fi reprezentate de rezultate din cresterea valorii sau din realizea valorii reziduale ) aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Transferul dreptului de proprietate poate surveni sau nu la sfarsitul contractului. Un leasing operational (locatie simpla) este operatiunea de leasing care nu transfera in mare masura toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate ( Ias 17.8).

Pentru a analiza ce inseamna toate riscurile si avantajele si daca s-a realizat transferul acestora este obligatorie interventia judecatii profesionale prin analiza prevederilor contractuale si a realitatii economice a partilor implicate. Clasificarea unui leasing ca fiind unul financiar sau operational depinde mai degraba de fondul tranzactiei decat de forma contractului. Trebuie subliniat faptul ca necontabilizarea contractelor de locatie - finantare in bilantul locatarului ar conduce la deformarea indicatorilor financiari, prin subevaluarea resurselor economice (active, in viziunea cadrului conceptual international) si a angajamentelor financiare.Principiul prevalentei economicului asupra juridicului se aplica la intocmirea situatiilor financiare individuale si a situatiilor financiare consolidate de catre entitatile care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii, denumite criterii de marime: total active in suma de 3.650.000 euro, cifra de afaceri neta in suma de 7.300.000 euro si numarul mediu de salariati in cursul exercitiului financiar sa fie de 50 de salariati. Entitatile care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de marime amintite, aplica principiul prevalentei economicului asupra juridicului numai la intocmirea situatiilor financiare consolidate. Tratamentul contabil este urmatorul :>>Contabilizarea de catre locatar:La inceputul contractului de leasing, activul (recunoscut ca imobilizare corporala) si datoria corespondenta pentru viitoarele plati de leasing sunt recunoscute la aceleasi valori.Costurile directe initiale aferente activitatilor de leasing sunt capitalizate in valoarea activului.Platile de leasing constau in cheltuiala de finantare si reducerea datoriei neachitate. Cheltuiala de finantare trebuie alocata astfel incat sa se obtina o rata periodicaconstantaa dobanzii la soldul ramas al datoriei in fiecare perioada.Amortizarea si deprecierea activului in regim de leasing sunt recunoscute in conformitate cu standardele contabile IAS 16 "Imobilizari corporale" si IAS 36 "Deprecierea activelor".>> Contabilizarea de catre locator:Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar este prezentat ca o creanta. El este contabilizat dupa cum urmeaza :Creanta este inregistrata la o valoare egala cu investitia neta.Recunoasterea venitului financiar se bazeaza pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii investitiei nete.Costurile directe initiale sunt deduse din valoarea creantelor .

Exemple de situatii care in mod individual sau colectiv conduc la clasificarea unui leasing ca fiind un leasing financiar: Contractual transfera locatarului proprietatea activului pana la sfarsitul contractului; Locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret estimate a fi suficient de mic in comparatie cu valoare justa la data la care optiunea devine exercitabila; Durata contractului de leasing acopera in cea mai mare parte durata de viata economica a bunului, chiar daca titlul de proprietate nu este transferat ; Activele ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natura speciala, astfel incat numai locatarul le poate utilize fara modoficari majore; Daca locatarul poate rezilia contractul de leasing pierderile locatorului generate de aceasta actiune revin locatarului; Castigurile sau pierderile rezultate din variatia valorii juste a valorii reziduale sunt in sarcina locatarului ; Locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioada, la o chirie substantial mai redusa decat chiria pietei.

Exemplele enumerate nu sunt intotdeaua concludente . Daca, din alte trasaturi, reiese clar ca leasingul nu transfera toate riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate atunci leasingul este calsificat ca fiind unul operational.Analiza contractelor de locatie trebuie sa aiba in vedere nu doar prevederile acestora, ci si conditiile in care partile isi desfasoara activitatea.

EXEMPLE DE INREGISTRARE A OPERATIUNILOR SPECIFICE LEASINGULUI

La contabilizarea operatiunilor trebuie avute in vedere atat documentele si clauzele contractuale care stau la baza lor, cat si reglementarile contabile in vigoare.

Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor specifice leasingului financiar:

O entitate incheie un contract de leasing pentru achizitia unei instalatiinecesara desfasurarii activitatii, in valoare de 360.000 lei. Principalele clauze contractuale sunt:- se platesc transe egale de 37.000 lei ( care includ rata principala si dobanda);- rata dobanzii este de 14%/an ( dobanda totala aferenta contractului este de 87.712 lei);- valoarea reziduala este de 3,712 lei. In contextul acestui exemplu, prin valoarereziduala se intelege valoarea activului ramasa dupa plata tuturor ratelor, respectivvaloarea la care se efectueaza transferul dreptului de proprietate.- la sfarsitul perioadei de leasing, locatarul are dreptul se a achizitiona instalatia prin achitarea valorii reziduale de 3,712 lei.

Rezolvare

a. Inregistrarea activului la valoarea capitalului de rambursat: 213 = 167 360.000 leiConcomitent, se evidentiaza dobanda aferenta contractului de leasing in contulextrabilantier 8051 ( Debit cont 8051Dobanzi de platit = 87.712 lei).

b. Inregistrarea primei facturi pentru rata scadenta de 37.000 lei, din care dobandaaferenta acestei rate este de 12.600 lei: % = 404 37.000 lei 167 24.400 lei 666 12.600 lei- concomitent, extracontabil, se inregistreaza diminuarea dobanzii cu suma de12.600 lei( Credit cont 8051 Dobanzi de platit = 12.600 lei)

- achitarea facturii: 404 = 5121 37.000lei

c. Inregistrarea celei de-a doua facturi pentru rata scadenta de 37.000 lei, din caredobanda aferenta acestei rate este de 11.746 lei. % = 404 37.000 lei 167 25.254 lei 666 11.746 lei- concomitent, extracontabil, se inregistreaza diminuarea dobanzii cu suma de11.746 lei( Credit cont 8051 Dobanzi de platit = 11.746 lei)- achitarea facturii: 404 = 5121 37.000 leiIn mod similar se inregistreaza toate operatiunile pana la sfarsitul perioadei de leasing, conform scadentarului de plati, anexa la contractul de leasing.

d. La plata ultimei rate, locatarul achita valoarea reziduala si se obtine dreptul deproprietate juridica asupra instalatiei respective.- primirea facturii de la societatea de leasing pentru valoarea reziduala: 167 = 404 3.712 lei- achitarea facturii catre societatea de leasing: 404 = 5121 3.712 leiIn cazul leasingului financiar, locatarul este cel care inregistreaza amortizarea activului.Presupunem ca durata de utilizare economica a instalatiei achizitionate este de 5 ani(60 de luni). Amortizarea lunara este de 6.000 lei( 360.000 lei/60 de luni).- inregistrarea amortizarii lunare: 6811 = 2813 6.000 lei

Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor specifice leasingului operational:

Contractul de leasing operational este orice contract de leasing incheiat intre locator si locatar, care nu indeplineste conditiile contractului de leasing financiar.In cazul contractului de leasing operational, amortizarea se calculeaza de locator, si nu de locatar.

O entitate inchiriaza in regim de leasing o cladire necesara desfasurariiactivitatii, in urmatoarele conditii:- durata contractului - 5 ani;- platile se efectueaza trimestrial si sunt in suma de 9.000 lei fiecare.

Rezolvare:

a. Extracontabil, evidentierea ratelor de leasing viitoare, in valoare totala de 180.000 lei (9.000 leix4 trim.x5 ani) se face in debitul contului 8036redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate.

b) Primirea facturii reprezentand rata trimestriala: 612 = 401 9.000 lei- concomitent, extracontabil, se inregistreaza diminuarea ratelor de leasing cu suma de 10.000 lei( credit cont 8036 = 9.000 lei).

c) Plata facturii la societatea de leasing: 401 = 5121 9.000 lei

In mod similar se inregistreaza toate operatiunile pana la sfarsitul contractului deleasing.