CUPRINS

Introducere.....................................................................................................................2 Principii contabile.........................................................................................................3 1. Principiul prudenei....................................................................................................3 2. Principiul continuitii activitii................................................................................6 3. Principiul permanenei metodelor.............................................................................7 4. Principiul independenei exerciiului.........................................................................8 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii.............................11 6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere..................................................12 7. Principiul necompensrii.........................................................................................12 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului..........................................14 9. Principiul pragului de semnificaie.........................................................................15 Principii prevzute de OMFP nr. 1752/2005...............................................................16 CONCLUZII................................................................................................................19 BIBLIOGRAFIE..........................................................................................................20

Introducere Efortul de normalizare se concretizeaz n definirea de postulate, principii i norme contabile. Dac postulatele i principiile contabile se refer la elemente foarte generale, produse din actul de normalizare pentru o perioad mai mare de timp, normele contabile i gsesc aplicarea n cazuri particulare. Tema abordat de noi fiind Studiu privind analiza principiilor contabile general acceptate este interesant prin actualitatea, extinderea i importana ei, necesitnd o munc de cercetare, documentare i asamblare a informaiilor mpreun cu cunotinele necesare dezvoltrii ei. Standardele internaionale de contabilitate (IAS/IFRS) sunt aplicate i n ara noastr prin intermediul reglementrilor Uniunii Europene (n special Directivele a IV-a i a VII-a, actualizate)1. De asemenea, am atins i subiecte legate de contabilitatea de gestiune pentru faptul c aceasta este complementar contabilitii financiare n partid dubl. Principiile contabile sunt elemente conceptuale care ghideaz normalizatorii n elaborarea de norme contabile, plecnd de la postulatele contabile. Ele reprezint elemente de sprijin pentru productorii de informaii financiare, n vederea recunoaterii n situaiile financiare a tranzaciilor i altor evenimente, precum i o reprezentare fidel a poziiei financiare, a performanei i a evoluiei poziiei financiare, prin intermediul documentelor justificative. Principiile contabile sunt ghiduri pentru auditori n activitatea lor de certificare a conturilor; ele au un grad de generalitate mai mic dect al postulatelor i mai mare dect al normelor contabile. Abaterile de la aceste principii sunt permise doar n cazurile excepionale, acestea se vor detalia n notele explicative cu precizarea motivelor care au generat aceste abateri, precum i cu efectuarea unei evaluri a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderilor ntreprinderii. Realizarea obiectivului de imagine fidel este condiionat de respectarea cu bun credin a principiilor sau conveniilor contabile. Principiile contabile general admise sunt reguli de ordine i de bun sens generate de practic pe baza crora profesionitii contabili i fundamenteaz munca, toate fiind subordonate obiectivului fundamental al contabilitii, acela de imagine fidel. Literatura principiilor i a conveniilor contabile impune o schem a acestora, deoarece sunt rezultate din practic principiile pot s se modifice o dat cu modificrile din practic. Putem spune c aceast dinamic reflect faptul c realitatea economic are multiple aspecte i c principiile trebuie aplicate n raport cu cmpul de aciune a contabilitii. Dei unii autori consider c principiile contabile sunt prea conservatoare i, ca atare, ar trebui s fie regndite complet, n proiectul nostru vom aborda cele 9 principii contabile, i anume: Principiul prudenei, Principiul continuitii activitii, Principiul permanenei metodelor, Principiul independenei exerciiului, Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii, Principiul intangibilitii bilanului de deschidere, Principiul necompensrii, Principiul prevalenei economicului asupra juridicului i Principiul pragului de semnificaie. n concluzie, pentru a sublinia mai bine importana principiilor contabile, spunem cu convingere c: Principiile contabile sunt ca stelele: nu vom ajunge niciodat la ele, dar ne lumineaz drumul! n nobila profesiune contabil.

1

Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1.752/2005.

2

Principii contabile 1. Principiul prudenei Obiectivul principal al acestui principiu este exactitatea. Acest principiu are caracterul unei soluii de aplicat, recomandnd n caz de incertitudine o atitudine pesimist, precaut de realizare de judeci. Reamintim un citat al profesorului Costel Istrate n ceea ce privete principiul prudenei, i anume: Atitudinea de spirit a celui care, reflectnd la consecinele actelor sale i ia toate msurile pentru a evita erorile i neplcerile posibile, se abin de la tot ceea ce ar putea fi surs de neajunsuri.2 Am ales ca primul principiu abordat de noi s fie Principiul prudenei, deoarece apreciem c acesta este cel mai important i cel mai cunoscut principiu al contabilitii. ntreaga activitate de eviden, evaluare i raportare contabil trebuind s fie fcut pe o baz prudent, mai ales valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei, n special pentru a se evita supraevaluarea rezultatului. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: se vor lua n considerare numai veniturile i profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; se interzice supraestimarea elementele de activ i cheltuielile i subestimarea elementele de pasiv i veniturile; se va ine cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului economico-financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; se va ine seama de toate datoriile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.

Prudena, complement al imaginii fidele, const n a nu prezenta o imagine prea favorabil prin ignorarea unor fapte sau evenimente care se cunosc azi i care pot avea impact n viitor asupra situaiilor financiare. De exemplu, cei care abordeaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini, numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie, sau durata probabil de utilizare a utilajelor i echipamentelor. Acestea sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Excepiile sunt destul de rare: de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalen. Acest principiu nu trebuie s conduc la constituirea unor rezerve ascunse sau provizioane excesive, aa cum nu permite o subevaluare a activelor i veniturilor, genernd informaii neutre i obiective. Pentru a nelege mai bine acest principiu v vom prezenta un exemplu in care implicam principiul independenei exerciiilor prin latura sa ce presupune nregistrarea n2

Istrate Costel, Introducere n contabilitate, Ed. Polirom, 2002

3

gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a veniturilor i cheltuielilor aferente acelui exerciiu, precum i principiul prudenei. Cele dou cazuri care urmeaz se refer la primirea unui credit pe termen lung, respectiv la utilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Cazul 1. Se contracteaz un credit pe termen lung n sum de 10.000 RON, pentru o perioad de 4 ani , cu o dobnd de 10% pe an, aplicabil la soldul creditului. Pentru simplificare, se consider c anul de creditare coincide cu exerciiul economico financiar, plata dobnzii se face la sfritul fiecrui an de creditare, iar rambursarea creditului se face ntr-o singur tran, la sfritul perioadei de creditare. 1. Primirea creditului, calculul dobnzii n exerciiul N (n care se primete creditul) i plata dobnzii: 5121 = 1621 Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen lung % = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 10.000

4.000 1.000 3.000

666 Cheltuieli privind dobnzile 471 Cheltuieli nregistrate n avans 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung =

5121 Conturi la bnci n lei

1.000

nregistrarea plii dobnzii (1682 = 5121 1.000 RON) se face la sfritul fiecruia din cei patru ani de creditare. Se observ ca s-a produs o separare ntre cheltuielile cu dobnzile aferente exerciiului curent (N), reprezentate prin contul 666, i cheltuielile cu dobnzile aferente celorlalte trei exerciii (N+1, N+2 i N+3), nregistrate n contul 471. Astfel, numai cheltuielile curente se vor nchide prin contul 121 Profit i pierdere, contribuind la calculul rezultatului exerciiului curent (N): 121 Profit i pierdere = 666 Cheltuieli privind dobnzile 1.000

2. Transformarea cheltuielilor nregistrate n avans n cheltuieli curente privind dobda, nregistrarea cheltuielilor cu dobnda (curent) i nchiderea contului 666, n fiecare din exerciiile N+1, N+2 i N+3: 666 = Cheltuieli privind dobnzile 121 Profit i pierdere = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 666 Cheltuieli privind dobnzile 1.000

1.000

3. Rambursarea integral a creditului la sfritul perioadei de creditare: 1621 = 5121

10.000

4

Credite bancare pe termen lung

Conturi la bnci n lei

Cazul 2. Se constituie un provizion pentru litigii (contul 151.1), cu respectarea tuturor condiiilor legale i profesionale de recunoatere , respectiv: - Entitatea are o obligaie curent legal sau implicit generat de un eveniment anterior (n situaia noastr, un contract legal ncheiat, care a dus la acest litigiu, indiferent dac litigiul se refer la ncheierea, executarea, modificarea, ncetarea sau interpretarea contractului). - Este probabil (exist mai multe anse de a se realiza dect de a nu se realiza) ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv. Dac ansele sunt reduse (sub 50%), nu se va constitui provizion, dar n anexele la bilan se va descrie mprejurarea respectiv (litigiul) i motivul pentru care ea nu a fost provizionat. - Poate fi realizat o estimare (evaluare) credibil a valorii obligaiei. De fapt, utilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli constituie aplicarea a dou principii contabile (al prudenei i al independenei exerciiilor) i a regulii care impune informaiei contabile (i implicit raportrilor financiare) s ofere o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului entitii, dup cum se va vedea n exemplul urmtor. Entitatea a fost acionat n justiie de ctre furnizorul su, solicitndu-i-se s plteasc suma de 100.000 RON. Probabilitatea de a pierde acest proces i de a plti suma este de 80%. Dac se pierde procesul, suma care trebuie suportat este de 150.000 RON, deoarece ea include i onorarii avocai, onorarii experi, onorarii notari, taxe judiciare i fiscale, daune interese sau majorri, penaliti, etc., dup caz. 1. Constituirea provizionului (la un grad de certitudine de 80%): 6812 = 1511 120.000 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane pentru litigii Astfel se face aplicarea principiului prudenei: se majoreaz cheltuielile n avans de ndat ce s-a luat la cunotin despre probabilitatea ntmplrii unui eveniment negativ ce va genera o ieire de resurse. 2. Dac nu s-a pierdut procesul pn la sfritul exerciiului N, provizionul se anuleaz la 31.12.N prin trecerea lui pe venituri: 1511 = 7812 120.000 Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane Trecerea pe venituri poate fi i parial, cu suma nepltit nc (n situaia n care totui o parte din sum a fost pltit), restul sumei rmnnd pe cheltuieli. n acest mod, se face aplicarea principiului independenei exerciiului i a regulii de a oferi o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului, n sensul c gestiunea exerciiului N nu va fi grevat de nite cheltuieli inexistente i care n consecin nu pot fi atribuite acestui exerciiu. 3. Totui, deoarece riscul pierderii procesului subzist i n exerciiul N+1, n mod prudent provizionul se reia la 1.01. N+1:

5

6812 = 1511 120.000 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane pentru litigii 4. Dac, prin reevaluarea provizionului sau modificarea situaiei operative, se impune actualizarea valorii acestuia, se fac nregistrrile corespunztoare 6812 = 1511 pentru cretere 1511 = 7812 pentru scderea valorii provizionului, cu sumele respective 5. n situaia n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit dac firma i onoreaz obligaia (principiul prudenei). Rambursarea trebuie considerat un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. Din punct de vedere contabil, firma va nregistra un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei: 6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 1511 Provizioane pentru litigii 120.000

n momentul n care ntreprinderea este sigur c rambursarea va fi primit, se va recunoate un activ: 5121 Conturi la bnci n lei = 7XXX Venituri din rambursarea provizionului 120.000

i concomitent provizionul constituit este anulat parial sau total, dup caz: 1511 = Provizioane pentru litigii 7812 Venituri din provizioane 120.000

2. Principiul continuitii activitii Obiectivul principal al acestui principiu const n faptul c firma i va continua activitatea n viitor, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Plecnd de la definiia de mai sus, spunem despre creditor, i de asemenea despre orice potenial investitor c sunt interesai de acest aspect. ntocmirea documentelor de sintez contabil i evaluarea elementelor patrimoniale are loc prin recunoaterea principiului continuitii. Dac ns n cursul anului activitatea ntreprinderii este ntrerupt, documentele de sintez contabil vor fi redactate la acea dat. Principiul continuitii vine s rezolve paradoxul pe care l constituie faptul de a prezenta o informare periodic asupra unei activiti continue. Situaiile financiare trebuie interpretate din perspectiva continuitii activitii, ele nereprezentnd o situaie final. Luarea n calcul a continuitii activitii condiioneaz semnificaia informaiilor din

6

situaiile financiare anuale: dac acest lucru nu este verificat n practic, situaiile financiare ntocmite fie sunt false, fie nu sunt fidele. Dintre evenimentele majore care ar putea afecta ntr-un viitor previzibil activitatea entitii, ar putea modifica n mod semnificativ rezultatele activitii i/sau metodele contabil (situaii n care ntreprinderea nu respect principiul continuitii) enumerm: conducerea este nevoit s lichideze ntreprinderea; divizarea (n dou sau mai multe noi entiti); fuziunea cu una sau mai multe entiti (prin comasare sau prin absorbie); cotarea la burs; reducerea volumului produciei considerabil, sau suspendarea activitii; privatizarea ceea ce presupune schimbarea structurii asociative a entitii; intrarea n incapacitate de plat, dizolvarea (urmat de restructurare relansare sau de lichidare). innd cont de cele enumerate mai sus, cnd vom ntocmi situaiile financiare anuale, vom aplica alte principii i metode de evaluare a activelor, datoriilor, de evaluare i constatare a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor activitii: - n cazul funcionrii ntreprinderii, mijloacele fixe sunt reflectate n bilan (valoarea de intrare diminuat cu uzura acumulat); - n cazul lichidrii ntreprinderii (valoarea de pia de lichidare). n prezent, n Romnia se poate considera un indiciu de nerespectare a principiului continuitii activitii unele restricii impuse de Uniunea European n diverse sectoare economice. Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu alt entitate i va face ordine n patrimoniu i n activitate: va lichida stocurile i va vinde activele, va amna noile investiii, i va ncasa ct mai repede creanele i i va achita datoriile, i va concentra eforturile pe activitile cele mai profitabile, i va reduce personalul, n general i va reduce cheltuielile, etc. Toate acestea cu scopul de a avea o poziie ct mai avantajoas la negocierile de fuzionare, de a avea un bilan ct mai corect i o profitabilitate ct mai nalt, astfel nct ponderea activului su net contabil s fie ct mai mare n activul noii entiti, indiferent dac fuziunea se face prin absorbie sau prin comasare. Drept urmare, proprietarii entitii vor avea o poziie mai bun n noua entitate rezultat din fuzionare.

3. Principiul permanenei metodelor Acest principiu asigur coerena i comparabilitatea informaiei contabile, constnd n continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de patrimoniu i a rezultatelor (odat ce au fost alese, metodele contabile nu mai pot fi schimbate). Discutnd de normalizare n materie de permanen a metodelor trebuie s notm faptul c IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede c metodele contabile sunt prezumate a fi constate, iar Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene prevede c modelele de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul.

7

Acest principiu al permanenei metodelor este legat de principiul anterior Principiul continuitii activitii i presupune ca metodele de evaluare i amortizare s fie aplicate consecvent de la un exerciiu la altul. Dac, prin excepie i n mod justificat, se impune schimbarea uneia sau mai multor metode contabile n timpul unui exerciiu economico-financiar sau de la un exerciiu economico-financiar la altul, aceast mprejurare va fi menionat n anexele la bilan cu indicarea i explicarea mprejurrii care a impus schimbarea metodei contabile i cu indicarea influenei pe care a produs-o aceast schimbare asupra principalilor indicatori din raportrile financiare (poziie financiar, capitaluri, rezultat, etc.). Metodele i evalurile diferite conduc ntotdeauna la rezultate diferite, pentru a explica mai bine necesitatea permanenei metodelor vom prezenta un exemplu: dac un stoc este evaluat n exerciiul N utiliznd metoda CMP, iar n exerciiul N+1 FIFO comparaia situaiei patrimoniale ntre cele dou exerciii i pierde orice semnificaie, de aici rezultnd o problem de evaluare. Cel care ntocmete situaiile financiare, cnd ia hotrrea schimbrii unei metode, va trebui s precizeze motivul schimbrii metodei, cu justificarea alegerii fcute. Excepii de la regul pot fi considerate legile sau standardele contabile care oblig la aplicarea unei metode diferite sau noi, justificarea avnd loc n cadrul notelor explicative. Aadar, acest principiu, i dorina de a avea informaii contabile n timp, ne conduce la ideea unei imagini fidele n micare, principiul permanenei metodelor vine s completeze inconvenienele periodicitii informrilor asupra firmei.

4. Principiul independenei exerciiului Obiectivul principal presupune delimitarea n timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitii firmei pe msura angajrii acestora, fr a se lua n considerare data plilor sau a ncasrilor. Independena exerciiului este legat de secionarea activitii economice continue a unei ntreprinderi n exerciii contabile i fiscale. Exerciiul contabil se suprapune cu anul calendaristic: ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie; excepie fcnd primul an de activitate din cadrul unei uniti patrimoniale, acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv nmatriculrii, potrivit legii Registrului Comerului. Activitatea ntreprinderii este continu, nu se oprete la sfritul exerciiului, de aici ne dm seama c este impropriu s vorbim despre o periodizare a vieii ntreprinderii. Este un principiu foarte complex, amintind doar patru aspecte principale: nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a veniturilor i cheltuielilor aferente acelui exerciiu (independena exerciiului); cuprinderea n gestiunea entitii a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor (contabilitatea de angajamente); recunoaterea veniturilor conform cruia un venit sau un profit trebuie constatat numai nmomentul n care ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter (un schimb de bunuri sau de servicii);

8

conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare fireasc a celui de mai sus, conform cruia, dup constatarea veniturilor, se nregistreaz cheltuielile aferente, n vederea deducerii cheltuielilor din venituri, a efecturii tuturor regularizrilor i a determinrii rezultatului net.

Veniturile i cheltuielile care nu sunt aferente exerciiului respectiv, nu se trec asupra rezultatelor, ci se pstreaz n structura patrimoniului sub forma cheltuielilor constatate n avans (contul 471), a veniturilor constatate n avans (contul 472) sau sub alte denumiri. Astfel, trebuie nregistrate n debitul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans toate cheltuielile efectuate n exerciiul financiar curent i care sunt aferente exerciiilor financiare viitoare (exemple: chirii, abonamente, reparaii, prime de asigurri, redevene, etc.). De asemenea, se nregistreaz n creditul contului 472 Venituri nregistrate n avans toate veniturile ncasate n exerciiul financiar curent i care sunt aferente exerciiilor financiare viitoare. O firm i propune s investesc ntr-o modernizare sau reabilitare a unui imobil n care i desfoar activitatea, dar nu este proprietarul imobilului, cheltuielile pe care le face cu aceast investiie le va nregistra n contul 471 analitic distinct "Cheltuieli n avans". n momentul n care ncepe s obin venituri ca urmare a investitiei, va nregistra n contul de cheltuieli, n fiecare lun, o sum ealonat pe o anumit perioad viitoare. Exemple: Se achit n numerar primele de asigurare auto pentru exerciiul financiar urmtor, n suma de 300 lei: 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 5311 Casa n lei 300

Editura ALFA Press ncaseaza prin banc n luna decembrie abonamentele aferente anului viitor n sum de 1.000 lei plus TVA 19%, conform facturilor emise i a ordinelor de plata. 4111 Clieni = % 472 Venituri nregistrate n avans 4427 TVA colectat 4111 Clieni 1.190 1.000 190 1.190

5121 = Conturi la bnci n lei

Pentru obinerea unei imagini reale a patrimoniului nainte de ntocmirea situaiilor financiare anuale, se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate pierderile sau ctigurile latente aferente disponibilitilor, creanelor i datoriilor n valut, prin compararea valorilor contabile cu valorile actuale, stabilite pe baza cursurilor valutare din ultima zi a exerciiului financiar. Prin compararea valorii contabile cu valoarea actuala, pot rezulta: diferene favorabile de curs valutar, care se obin n urmatoarele situaii: o n cazul disponibilitilor i creanelor, atunci cnd cursul valutar crete; o n cazul datoriilor, atunci cnd cursul valutar scade. diferente nefavorabile de curs valutar, care se obin n urmtoarele situaii: o n cazul disponibilitilor i creanelor, atunci cnd cursul valutar scade; o n cazul datoriilor, atunci cnd cursul valutar crete.

9

Diferenele favorabile de curs valutar se nregistreaz n: creditul contului 765 "Venituri din diferente de curs valutar" Diferenele nefavorabile de curs valutar se inregostreaza n: debitul contului 665 "Cheltuieli din diferene de curs valutar". Exemple S-a ncasat n contul bancar o crean de la un client extern n sum de 2.000 euro la cursul de 3,60 lei/euro. La 31.12.200N cursul a fost de 3,70 lei/euro.Diferenele favorabile de curs valutar aferente disponobilitilor n valut la 31.12.200N: 1.000 x (3,70 - 3,60) = 100 lei. 5124 = Conturi la bnci n valut 765 Venituri din diferene de curs valutar 100

O crean fa de un client n sum de 500 euro a fost nregistrat n contabilitate la cursul de 3,60 lei/euro. La 31.12.200N cursul era de 3,80 lei/euro.Diferenele favorabile de curs valutar aferente creanelor n valut la 31.12.200N: 500 x (3,80 - 3,60) = 100 lei. 411 = 765 Clieni Venituri din diferene de curs valutar 100

O datorie fa de un furnizor n sum de 2.000 euro a fost nregistrat n contabilitate la cursul de 3,60 lei/euro. La 31.12.200N cursul era de 3,80 lei/euro. Diferenele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor n valut la 31.12.200N: 2.000 x (3,80 - 3,60) = 400 lei. 665 = Cheltuieli din diferene de curs valutar 401 Furnizori 400

Conform principiului independenei exerciiilor, este necesar ca fiecrui exerciiu s i se impute veniturile i cheltuielile corespunztoare. Dificultile apar atunci cnd unele cheltuieli sunt angajate pentru mai multe exerciii. ntr-o atare situaie, problema care se pune este determinarea prii din cheltuieli care a servit obinerii venitului anului curent. Partea din cheltuieli ajuns la scaden este o cheltuial n timp ce partea din cheltuieli neajuns la scaden este un activ. Dac o parte din cheltuieli nu poate fi conectat cu veniturile viitoare, ele constituie o pierdere. Un exemplu de cheltuieli angajabile asupra mai multor exerciii este achiziionarea unui bun de natura imobilizrilor. Costul bunului este un activ, deoarece reprezint un efort pentru realizarea de venituri n exerciiile viitoare. Dac ntr-adevr, activul genereaz venituri, o parte din costul su este tratat ca o cheltuial, iar soldul neamortizat este un activ. n eventualitatea n care bunul devine desuet, ca urmare a uzurii morale, soldul neamortizat va fi o pierdere, deoarece bunul nu va genera venituri, iar partea neamortizat a costului su nu va mai putea fi conectat la veniturile din exploatare. Aplicarea principiului are ca rezultat urmatoareale consecine: practicarea unei contabiliti de angajamente, care implic nregistrarea veniturilor n momentul vnzrii bunurilor, executrii lucrrilor i prestrii serviciilor i al cheltuielilor n momentul primirii acestora. Exemplu: vnzarea unui bun n exerciiul n se constat ca venit al exerciiului n, chiar dac ncasarea se face n n+1; cumprarea unor stocuri n exerciiul n se contabilizeaz n exercitiul n, chiar dac plata se face n exerciiul n+1. 10

Not: n practica romneasc, cheltuielile cu stocurile nu n momentul cumprrii stocurilor, ci n momentul consumului acestora, rezultatele financiare fiind identice cu cele calculate n varianta contabilizrii stocurilor ca cheltuieli. utilizarea conturilor de regularizare. Conturile de regularizare mbrac dou forme: -cheltuieli i venituri constatate n avans (conturile 471, 472); -cheltuieli de pltit i venituri de primit. Cheltuielile de pltit sunt consecina datoriilor pentru mprumuturile primite, pentru bunurile primite n anumite condiii (fr factur) i pentru datoriile diverse (fa de buget, de personal). Exemple: Contul 168 Datorii aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate , 408 - Furnizori, facturi de primit , 5186 - Dobnzi de pltit . Dac o ntreprindere a contractat un mprumut n anul n, cu rambursarea n rate anuale, la finele fiecarui an, ea calculeaz dobanda pentru perioada de folosire a imprumutului. Dobanda se contabilizeaza prin operatia: 666 cheltuieli privind dobnzile = 168 dobnzi aferente mprumuturilor Veniturile de primit sunt consecinele creanelor pentru creditele acordate, pentru bunurile vndute fr facturi i pentru creanele diverse. Exemple: contul 2679 Dobanzi aferente altor creane imobilizate , 418 Clienti, facturi de intocmit , 5187 Dobnzi de ncasat. Dac presupunem c la finele exerciiului o ntreprindere vinde produse fr factur, vnzarea se contabilizeaz prin operaiunea: 418 Clienti, facturi de intocmit = 701Venituri din vanzarea produselor necesitatea calculrii amortizrii i provizioanelor la sfritul fiecrui exerciiu. n rile din occident, perioada de gestiune este considerat anul financiar, la noi perioada de gestiune sunt considerate lunile de gestiune i apoi exerciiul fianciar amortizarea se calculeaz i se contabilizeaz lun de lun, provizioanele se calculeaz i se contabilizeaz la finele anului. menionarea n notele la situaiile financiare a cheltuielilor i veniturilor privind exerciile anterioare. contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare nchiderii conturilor.

5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii Obiectivul principal al acestui principiu are n vedere stabilirea sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan numai prin determinarea separata a fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat, avnd n vedere specificul fiecrui component patrimonial, care atrage dup sine o metod specific de evaluare i nu o metod unic, valabil pentru toate componentele patrimoniului. Pentru a stabili valoarea total corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de coninutul su economic, de evoluia pieei i de consecinele pe care le are 11

aceast evaluare previzibil. Valoarea stabilit corect, duce la prelucrarea i sistematizarea informaiilor, iar acestea se supun contabilitii dup toate regulile sale specifice. Acest principiu reprezint abandonarea practicii evalurilor administrative, nedifereniate, prin metod unic, impus printr-un act normativ i adoptarea metodelor economice de evaluare, care s in seama att de caracteristicile elementului patrimonial supus evalurii, ct i de utilitatea sa sau de condiiile pieei sale.

6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Obiectivul principal al acestui principiu const n faptul c bilanul de deschidere a unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Excepii fac coreciile impuse de IAS 8 Profitul sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Practic aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbrii metodelor contabile sau ale corectrii unor erori contabile fundamentale s fie imputate capitalurilor proprii cu care o ntreprindere i ncepe noul exerciiu financiar. Este strict interzis ca schimbrile de procedee de lucru sau corectarea erorilor constante s influeneze situaia iniial fiind reprezentat de bilanul de deschidere al noului exerciiu. Aceast interdicie este impus de necesitatea uurrii muncii de verificare i realitii informaiilor contabile, care sunt necesare n informarea corect a utilizatorilor de informaii contabile. Dup depunerea situaiilor de sintez la organele fiscale, dup aprobarea bilanului i contului de rezultate de ctre A.G.A., i dup depunerea acestora spre publicare nu se admite efectuarea unor corecturi asupra coninutului lor, deoarece aceasta reprezint o intervenie ilegal, de aici rezult c aceste conturi se vor nregistra n contabilitatea noului exerciiu care ncepe.

7. Principiul necompensrii Obiectivul principal al acestui principiu presupune c orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea legislaiei n vigoare, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Sunt de asemenea permise, n condiiile legii, dup analiz i cu aprobarea conducerii ntreprinderii, compensarea ntre plusurile i minusurile n gestiune detectate cu ocazia inventarierii. Excepie de la regul fac compensrile ntre activele i pasivele admise de Standardele Internaionale de Contabilitate n care vorbim despre acele conturi rectificative care aduc activele i respectiv pasivele la valoarea contabil net. Acest principiu impune nregistrarea distinct a activelor i a datoriilor n contul de profit i pierdere a veniturilor i cheltuielilor, nefiind admis vreo compensaie ntre ele.

Aplicatie 12

O societate de comer exterior (SCE) efectueaz exportul n nume propriu al unei instalaii complexe, cu plata la vedere, n valoare de 10.000 USD, pentru care ncaseaz de la partenerul (beneficiarul) extern un avans de 2.000 USD, pe care la rndul su l transfer furnizorului intern, productor al instalaiei exportate. Urmeaz apoi facturarea, livrarea (direct de la furnizor), ncasarea i regularizarea obligaiilor: 1. La data de 1.03.N, SCE ncaseaz avansul de 2.000 USD, la cursul de 1 USD = 3 RON 5124 Conturi la bnci n valut = 419 Clieni-creditori 6.000

2. n aceeai zi, SCE efectueaz schimbul valutar la cursul de schimb al bncii comerciale (1 USD = 3,20 RON) i vireaz suma n contul furnizorului intern: 581 Viramente interne = 5121 Conturi la bnci n lei= 5124 Conturi la bnci n valut 6.000

% 6.400 581 Viramente interne 6.000 765 Venituri din diferene de curs valutar 400 6.400

409 Furnizori-debitori

= 5121 Conturi la bnci n lei

3. La data de 1.06.N, furnizorul (intern) pentru export livreaz instalaia, ntocmete factura ctre exportator (SCE) la valoarea integral (20.000 RON plus TVA 19%), independent de avansul primit: % = 401 Furnizori 23.800 357 Mrfuri aflate la teri 20.000 4426 TVA deductibil 3.800 4. Tot independent de avansul primit de la beneficiarul extern, la livrarea instalaiei, SCE ntocmete factura pentru ntreaga sum de 10.000 USD cu TVA 0% (realisation principle), o trimite beneficiarului extern i concomitent scade contravaloarea instalaiei exportate din gestiunea sa (matching concept), 1 USD = 3,30 RON 411 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 33.000 20.000

607 Cheltuieli privind mrfurile = 357 Mrfuri aflate la teri Se nregistreaz astfel o marj brut de 13.000 RON.

5. Pe data de 10.06.N, se produce plata diferenei (regularizarea) att de beneficiarul intern ctre SCE, n sum de 8.000 USD (1 USD = 3,50 RON), ct i de SCE ctre furnizorul intern pentru export: 419 Clieni-creditori = 411 Clieni 6.600

5124 Conturi la bnci n valut = % 411 Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar

28.000 26.400 1.600

13

Se observ c am fcut decontarea cu clientul extern n dou trepte: regularizarea avansului primit i apoi ncasarea diferenei rmase. Deoarece am ncasat cei 2.000 USD la 3,00 RON/USD, dar i-am socotit n contul clientului cnd 1 USD = 3,30 RON, i pentru nchiderea contului 419, avem urmtoarea nregistrare: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 419 Clieni-creditori 600

Facem acum i regularizarea final cu furnizorul intern: 401 Furnizori = % 409 Furnizori-debitori 5121 Conturi la bnci n lei 23.800 6.400 17.400

Urmeaz ca la terminarea perioadei de gestiune s se fac regularizarea TVA i nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli prin contul de profit i pierdere. Se observ c, dei SCE a primit avans de la clientul extern, i factureaz acestuia ntreaga sum, din cel puin trei considerente: 1. pentru a face aplicarea principiului necompensrii (avansul primit este un aspect, ntreaga crean facturat este un alt aspect); 2. pentru a justifica plata ntregii sume de ctre clientul extern, n contabilitatea acestuia; 3. pentru a produce i emite un document legal obligatoriu de nsoire a mrfii n comerul internaional (factura extern). n mod simetric, pentru identitate de raiune i din aceleai considerente, furnizorul intern emite factura pentru suma integral, dei anterior primise un avans.

8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Obiectivul principal al acestui principiu const n faptul c evenimentele i tranzaciile trebuie s fie reflectate n contabilitate n concordan cu realitatea economic i nu numai cu forma lor juridic (n acest mod informaia devine credibil). Realitatea economic a unei tranzacii sau eveniment nu este ntotdeauna n acord cu forma sa legal chiar dac efectele caracteristicilor juridice ale unei tranzacii sau a unui eveniment sunt ele nsele o parte a substanei i efectului lor comercial, trebuie s fie interpretate n contextul tranzaciei luate ca ntreg. n urmtorul exemplu vrem s ilustrm principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Din aceast categorie de operaiuni fac parte cele reglementate de contractele de concesiune, nchiriere, locaie i gestiune i leasing (imobiliar sau pentru utilaje i mijloace de transport, financiar sau operaional) ncheiate pentru cel puin trei ani. Referitor la leasing vom pune n eviden esena principiului contabil al prevalenei economicului asupra juridicului, respectiv nregistrarea utilajului n activul societii dei nu poate fi proprietar legal conform contractului dect dup achitarea sa integral (dac ar fi s ne gndim la achiziia unui utilaj prin metoda leasingului financiar).

14

Operaiuni n contabilitatea locatarului (utilizator): 1. Primirea utilajului, conform facturii n sum de 10.000 RON: 2131 = 167 Echipamente tehnologice Alte mprumuturi i datorii asimilate 2. Concomitent se nregistreaz dobnda aferent de achitat, 1.000 RON: 471 = 1687 Cheltuieli nregistrate n avans Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

10.000

1.000

n Romnia, acest principiu se aplic de ctre entitile care depesc limitele a cel puin dou din urmtoarele trei criterii3 : total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50. ns trebuie s menionm faptul c excluderea juridicului vine n contradicie cu esena contabilitii de angajamente4, care este de natur juridic. O astfel de abordare vine totodat n contradicie i cu principiul dublei reprezentri a patrimoniului. Orice tranzacie economic sau eveniment este reglementat juridic, n mod direct sau indirect. Ca de exemplu, consumul de materii prime se desfoar n ultim instan pentru realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, precizat n statutul societii comerciale care nu este altceva dect un act juridic. Aadar, acest principiu nu nltur partea juridic a proceselor economice. Se realizeaz de fapt o reaezare a juridicului fa de latura economicului.

9. Principiul pragului de semnificaie Obiectivul principal al acestui principiu const n faptul c datele i informaiile contabile nscrise n documente trebuie s cuprind toate operaiunile economicofinanciare, realiznd o descriere clar i complet a operaiunilor economico financiare care au avut loc sau care vor influena evoluiile viitoare. Acest principiu se mai numete i principiul importanei relative. Alturi de principiul prevalenei, principiul pragului de semnificaie constituie fundamentul conceptului de imagine clar, sincer, fidel i complet n sens britanic pe care trebuie s-o confere situaiile financiare utilizatorilor de informaii contabile asupra patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului ntreprinderii. Esena acestui principiu o constituie prezentarea situaiile financiare a tuturor informaiilor care, prin importana lor, pot s afecteze judecile i deciziile utilizatorilor externi ai informaiilor respective.

3 4

Criterii (de mrime) menionate la art. 3 din Ordinul nr. 1752/2005. Contabilitatea de angajamente presupune ca tranzaciile i evenimentele s fie luate n calcul din momentul cnd acestea s-au produs, i nu atunci cnd intervine plata sau ncasarea lor. Actualul sistem contabil din Romnia utilizeaz contabilitatea de angajamente.

15

Prin aplicarea principiului pragului de semnificaie,5 informaiile trebuie s evite cele dou extreme posibile : de a fi prea sintetice sau condensate, cu att mai mult cu ct trebuie respectat principiul necompensrii; de a fi prea abundente, detaliate, de a neca utilizatorul ntr-o maree de amnunte inutile i nesemnificative (ce ar nsemna, de exemplu, s publicm n conturile anuale toate detaliile privind conturile de teri ?). Importana relativ nu trebuie aplicat numai publicrii documentelor de sintez, ci i oricrei prelucrri contabile. Este vorba, deci, de a obine, n msura posibilului, numai informaii relevante, n condiii de eficien a costului prelucrrii, adic inferior, ca mrime, avantajelor pe care le procur utilizarea acestor informaii n actul decizional. Un alt criteriu n aprecierea importanei relative i impactului informaiei respective este natura economic, tipul i dimensiunea sumei respective. Dac o delapidare de 10.000 RON la un chioc de ziare este un eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii firmei respective (chiar dac ea are mai multe asemenea chiocuri n patrimoniu), aceeai sum nu reprezint nimic la un mare combinat siderurgic cu valoarea patrimoniului de mai multe miliarde de RON. Astfel, acest principiu denot creativitatea, deschiderea mental i flexibilitatea n gndire. Pragul de semnificaie este un filtru al calitii prin care trebuie s fie analizate toate informaiile furnizate n situaiile financiare, mai ales atunci cnd n situaiile financiare sunt prezentate informaii nesemnificative, dezordinea ce rezult poate s diminueze inteligibilitatea celorlalte informaii furnizate, de aici rezult c informaiile nesemnificative vor trebui excluse.

Principii prevzute de OMFP nr. 1752/2005 Extras din OMFP nr. 1752 din 17/11/2005 publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 1080 din 30/11/2005 pentru aprobarea reglemementrilor contabile conforme cu directivele europene:

SECIUNEA 6 PRINCIPII CONTABILE GENERALE 41. - Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. 42. - Principiul continuitii activitii. Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza principiului continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat cunotina de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente5

Nicolae Feleag ; Ion Ionacu: vol. I, 1998.

16

care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informatie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea. 43. - Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. 44. - Principiul prudenei. Evaluarea trebuie fcut pe o baza prudent, i n special: a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidene numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidene numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. 45. - Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli. 46. - Principiul evaluarii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. 47. - Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. 48. - Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. 49. - Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului se aplic de ctre entitile prevzute la pct. 3 alin. (1) la ntocmirea situaiilor financiare individuale i a situaiilor financiare consolidate, iar entitile prevzute la pct. 3 alin. (2), numai la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. 50. - 1) Principiul pragului de semnificaie. Elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac: (a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, n inelesul pct. 9; sau (b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. (2) Principiul pragului de semnificaie poate fi aplicat numai de ctre entitile prevzute la pct. 3 alin. (1). 51. - Abateri de la principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune pot fi efectuate n cazuri excepionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. 17

18

CONCLUZII

Principiile contabile au un rol semnificativ n procesul de comunicare n domeniul contabil, reprezentnd un element de echilibru ntre diferite domenii, perioade, zone sau firme. Indiferent dac aceste principii sunt denumite postulate, axiome sau reguli de baz, rolul acestora este unul central i esenial n cadrul dispozitivului contabil, deoarece ele ghideaz activitatea curent, dau un caracter de stabilitate i de echilibru, comparabilitate i consisten demersurilor normative i practice n domeniul contabilitii, n condiiile n care abordarea i aplicarea principiilor contabile este fcut n egal msur cu obiectivitate i adaptabilitate. Putem afirma c viitorul aparine principiilor contabile i numai cu ajutorul lor se poate asigura o repartizare eficient a averii, o competiie corect ntre firme i o interpretare unitar a informaiei contabile.

19

BIBLIOGRAFIE

1. Clin, Oprea; Ristea, Mihai; Vduva, Ilie; Neamu, Horia: Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995; 2. Feleag, Niculae (coordonator): Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996; 3. Feleag, Niculae: Sisteme contabile comparate (ediia a II-a), vol. I 1999, vol. II, III 2000, Editura Economic, Bucureti; 4. Feleag, Niculae; Ionacu, Ion: Tratat de contabilitate financiar (vol. I i II), Editura Economic, Bucureti, 1998; 5. Horomnea, Emil (coordonator); Budugan, Dorina; Tabr, Neculai; Georgescu, Iuliana; Beianu, Leontina: Bazele contabilitii. Concepte. Modele. Aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2006; 6. Horomnea, Emil: Fundamentele tiinifice ale contabilitii. Doctrin. Concepte. Lexicon, Editura Tipo Moldova, Iai, 2008; 7. Horomnea, Emil: Tratat de contabilitate, vol. I 2001, vol. II 2003, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001; 8. Ionacu, Ion: Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997; 9. Istrate, Costel: Introducere n contabilitate, Editura Polirom, Iai, 2002 10. Ristea, Mihai (coordonator): Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2004; 11. Legea Contabilitii nr. 82/1991, modificat, completat i republicat n Monitorul Oficial nr. 48/14 ianuarie 2005; 12. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1.752/2005, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 1.080 din 30/11/2005;

20