POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR ÎN CONTABILITATE

BUCUREŞTI

1

CAPITOLUL I. STADIUL CUNOASTERII ÎN DOMENIU. SINTEZĂ DIN LITERATURA DE SPECIALITATE.

1.1.1. Criterii de clasificare a stocurilor în contabilitatea financiară: I. Criteriul fizic II. Criteriul destinaţiei III. Criteriul care are în vedere faza ciclului de exploatare IV. După locul de creare a gestiunilor

I. Corespunzător criteriului fizic sunt individualizate următoarele structuri:a) materii prime, care participă direct la fabricarea produselor,regăsindu-se in componenţa lor

integral sau parţial, în starea iniţială sau transformată.b) materiale consumabile, care cuprind materiale auxiliare, combustibilii, materiale pentru

ambalat, piese de schimb, seminţe şi material de plantat, furaje şi alte materiale consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi, de regulă în produsul rezultat.

c) materiale de natura obiectelor de inventar, care cuprind bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate imobilizari corporale, indifernt de durata lor de serviciu, sau cu durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate.

d) produsele sub forma semifabricatelor (produse în curs de fabricaţie), produselor finite (produse care au parcurs întregul proces de fabricaţie) şi produselor reziduale (rebuturi,materiale recuperabile şi de euri).

e) animale tinere, animale la îngrăsat, păsări şi colonii de albine.f) producţia în curs de execuţie care reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate

stadiile de fabricaţie, produsele nesupuse probelor şi recenţiei tehnice sau necompletate în întregime, precum şi lucrările şi serviciile în curs sau neterminate.

g) mărfuri şi asimilate (terenurile şi alte proprietaţi imobiliare deţinute pentru revânzare). h) ambalaje (cu excepţia ambalajelor de natura obiectelor de inventar şi imobilizărilor

corporale) de transport refolosibile care însoţesc bunurile în procesul circulaţiei lor (recuperabile sau facturate distinct care circulă prin restituire sau incluse în preţul mărfii şi care se pot valorofica sau nu după utilizare).

II. Dacă se are în vedere destinaţia lor sunt delimitate următoarele categorii de stocuri:a) stocuri destinate realizării obiectului de activitate, care se regasesc în produsele fabricate

sau în serviciile prestate: materii prime, materiale şi alte consumabile.b) stocuri fabricate de înteprindere destinate vânzarii: produsele finite, semifabricatele.c) stocuri aflate în curs de execuţie, lucrările şi serviciile în curs de execuţie.d) stocuri cumparate şi deţinute cu scopul revânzării: mărfurile şi asimilate acestora

(terenurile şi alte proprietăţi imobiliare deţinute pentru revânzare).

III. Potrivit celui de-al treilea criteriu, faza ciclului de exploatare, se delimitează următoarele categorii de stocuri:

a)stocuri aflate în faza de aprovizionare:- a activităţii de producţie, care, după depozitare, pe cât posibil, pe o perioadă cât mai scurtă,

sunt utilizate pentru realizarea de produse sau de prestarea de servicii.- a activităţii comerciale care, după depozitare, sunt utilizate pentru valorificare (vânzare). b) stocuri aflate în faza de producţie. Sunt reprezentate de stocurile cumpărate cu această

utilizare, producţie, finalizându-se cu realizarea de produse (produse finite, semifabricate).

2

c) stocuri aflate în faza de desfacere. Sunt reprezentate atât de stocurile fabricate de înteprindere (produse finite, semifabricate) cât şi stocurile cumpărate pentru vânzare (mărfurile şi asimilate acestora), expediate clientilor sau trecute in unităţile de desfacere.

IV. După locul de creare a gestiunilor, în raport cu care stocurile se grupează în:a) stocuri aflate la depozitele înteprinderii.b) stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepţionate.c) stocuri sosite fără factură.d) stocuri livrate dar nefacturate.e) stocuri facturate dar nelivrate.f) stocuri aflate la terţi.

1.1.2. Criterii declasificare a stocurilor în contabilitatea de gestiune:I. Criteriul fizic

II. După locul de creare a gestiunilor.Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate sunt individualizate două structurii

informaţionale de bază: structura financiară standardizată şi structura internă de gestiune.Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilitaţii financiare şi operează

cu două criterii: destinaţia şi faza ciclului de exploatare. Interesul informaţional este cel al finanţării pe termen scurt, calculării şi analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activităţii de exploatare şi gestionarea activitaţii de trezorerie.

Stuctura internă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată, este opozabilă contabilitaţii interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a gestiunilor şi se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor.

Obiectivul standardului IAS 2 este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri.O problemă fundamentală în contabilitatea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscută drept activ şi reportată până când veniturile aferente sunt recunoscute.IAS 2 furnizează recomandări referitoare la determinarea costului şi la recunoaşterea ulterioară drept cheltuială, incluzând orice diminuare a valorii până la valoarea realizabila netă. De asemenea IAS 2 furnizează recomandării cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Standardul internaţional de contabilitate IAS 2 se aplică tuturor stocurilor, cu excepţia: a) producţiei in curs de execuţie în cadrul contractelor de construcţie, incluzand şi contractele de prestări servicii direct legate de acestea. b) instrumentelor financiare. c) activelor biologice legate de activitatea agricolă şi de producţia agricolă în momentul recoltării.

Acest standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deţinute de: a) producătorii de produse agricole şi forestiere,producţia agricolă după recoltare şi minereuri

şi alte produse minerale, în masura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate ci practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, modificările acelei valori sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.

b) intermediari brokeri de la bursa de mărfuri care îşi evaluează stocurile la valoarea justă minus costurile de vânzare. Când astfel de stocuri sunt măsurate la valoarea justă minus costurile de vânzare, modificările în valoarea justă minus costurile de vânzare sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.

Stocurile din cadrul punctului a) sunt evaluate, în anumite faze ale producţiei, la valoarea realizabilă netă. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci când recoltele au fost culese sau minereurile au fost extrase, iar vânzarea este asigurată printr-un contract la termen sau garanţie

3

guvernamentală, sau atunci când există o piaţă activă, iar riscul de a rămâne cu producţia nevandută este neligibil.

Intermediarii brokeri sunt cei care cumpară sau vând bunuri pentru alţii sau în contul lor propriu. Stocurile din cadrul punctului b) sunt dobândite, în principal, în scopul vânzarii în viitorul apropiat şi generează un profit din fluctuaţiile de preţ sau din marja intermediarilor brokeri.

1.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor

1.2.1 Recunoasterea stocurilorRecunoaşterea este procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui

element care îndeplineşte criterile de recunoaştere. Acest proces implică descrierea în cuvinte elementului respectiv şi asocierea unei anumite sume, precum şi includerea sumei respective în totalul bilanţului sau a contului de profit sau pierdere1.

În calitatea lor de elemente de natura activelor, stocurile sunt recunoscute în condiţiile în care se respectă simultan prevederile a două criterii:

- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă şi sau dinînteprindere;şi

- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.Primul criteriu se referă la gradul de incertitudine în realizarea unor beneficii viitoare

asociate unui element. Evaluarea gradului de incertitudine menţionat ia informaţia disponibilă în momentul întocmirii situaţiilor financiare.

În ceea ce priveşte beneficiile economice viitoare încorporate în active, acestea reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalentul de numerar către înteprindere. Acest potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale înteprinderii.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active, deci şi în stocuri, pot intra în înteprindere în mai multe moduri cum ar fi:

- utilizarea separată sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau realizarea producţiei de bunuri destinate vânzării.

- schimb cu alte active.- utilizarea pentru decontarea altei datorii.

Al doilea criteriu de recunoaştere a activelor de natura stocurilor îl reprezintă credibilitatea evaluării ca o caracteristică calitativă a situaţiilor financiare. De regulă, acest criteriu este satisfăcut deoarece la intrarea stocurilor costul este identibicabil în mod cert în multe cazuri însă, costul sau valoarea trebuie estimat(ă); folosirea unor estimării rezonabile constituie o parte esenţială în elaborarea situaţiilor financiare şi nu influenţează credibilitatea lor. Atunci când nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul nu este înscris în bilaţ sau în contul de profit sau pierdere.

Cadrul general ridică probleme, în cazul elementelor de stocuri, în condiţiile unor situaţii deosebite. În asemenea situaţii trebuie apelat la conceptele, principiile, regulile şi practicile contabile privind evaluarea stocurilor.

Exemple:- Stocurile aprovizionate: materii prime, materiale, mărfuri,etc. sunt recunoscute în bilanţ

când nu ste probabilă realizarea unor beneficii economice de către înteprindere şi când ele nu au un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.Atunci când înteprinderea se aprovizionează cu elemente materiale nestocabile sau cu utilităţi (energie, apă, gaze naturale,etc.) fiind improbabil să genereze beneficii economice viitoare, acestea nu sunt recunoscute în bilanţ, ci ca şi cheltuieli în contul de profit si pierdere.

1 Mihai Ristea, Contabilitate financiară a înteprinderii, Ed. Economică- Bucureşti, 2006.

4

- Majoritatea stocurilor: materii prime, mărfuri au o formă fizică. Cu toate acestea, forma fizică nu este esnţială pentru recunoaşterea unui stoc.De exemplu lucrările şi serviciile care sunt recunoscute ca stocuri în bilanţ deoarece ele generează beneficii economice viitoare înteprinderii.

-Stocurile deţinute de o înteprindere sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate, care implică asumarea tuturor riscurilor şi avantajelor deţinerii stocurilor de către proprietar.

- Activele şi stocurile unei înteprinderii, recunoscute în bilanţ rezultă din tranzacţii sau evenimente anterioare: cumpărarea sau producerea acestora, primirea de subvenţii guvernamentale. Tranzacţiile sunt evenimentele ce sunt aşteptate în viitor, nu generză prin ele însele active.

Un aspect al recunoaşterii şi al derecunoaşterii stocurilor se referă la momentele în care acestea au loc:

-recunoaşterea stocurilor se realizează la intrarea lor în gestiune potrivit surselor de provenienţă, adică: la achiziţie, la obţinerea din producţie, la aducerea lor ca aport la capitalul social, la primirea prin donaţie şi subvenţie guvernamentale.

- dececunoaştera stocurilor se realizează la ieşirea din gestiune potrivit destinaţiilor acestora, adică: la vânzare, la predarea loc ca aport la capitalul altor înteprinderi, predarea lor prin donaţie, la constatarea pierderilor din calamităti.

Recunoaşterea vânzărilor de stocuri drept venituriVeniturile sunt creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei

contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşterii ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme decât cea de provenienţă din contribuţiile prestatorilor.Recunoaşterea veniturilor din vânzări are loc atunci când s-a produs o creştere de avantaje economice viitoare, generată de o creştere de active sau de o diminuare de datorii, iar aceasta poate fi măsurată în mod credibil. În acest sens, IAS18 indică ansamblul condiţiilor ce trebuie îndeplinite pentru recunoaşterea veniturilor din vânzări de bunuri, şi anume:

a) înteprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor.

b) înteprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul în care ar mai fi facut-o în mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor.

c) mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil.d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către

înteprindere; şie) costul tranzacţiei să poată fi măsurat în mod rezonabil.

Recunoaşterea vânzărilor de stocuri drept cheltuialăEvaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric. Calculul se face în funcţie de

posibilităţile de inentificare la ieşire a bunurilor: identificarea specifică ori metode convenţionale, care aproximează costul: CMP, FIFO,LIFO, preţul standard, preţul cu amănuntul.

Recunoaşterea costului stocurilor ieşite drept cheltuială are loc atunci când se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de active sau de o creştere de datorii, reducere ce poate fi evaluată în mod credibil.

Fiind generate de diminuări de active sau de creşteri de datorii, cheltuielile trebuie recunoscute în acelaşi moment cu modificările respective: la intrarea în posesia dreptului de proprietate asupra bunurilor sau serviciilor prestate de terţi, la constatarea diminuării costului stocurilor.

5

În acest sens IAS 2 prevede patru situatii în care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuială:

a) când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a lor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător.

b) când are loc o diminuare a costului stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscută ca o cheltuială în perioada care s-a calculat.

c) când are loc o pierdere de stocuri: stocuri a căror perioadă de garanţie a expirat, fără perioadă de valorificare, stocuri deteriorate. Costul acestora este recunoscut drept o cheltuială în perioada în care s-au calculat pierderile.

d) când unele stocuri sunt alocate altor costuri de active. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuială pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.

1.2.2 Evaluarea stocurilor Evaluarea stocurilor în contabilitatea curentă şi în situaţiile financiare ale înteprinderii se face după normele generale de evaluare, elaborate în acord cu princiile contabile fundamentale şi cu Standardul Internaţional de Contabilitate.

În principiu, Standardele Internaţionale de Contabilitate reţin două momente pentru evalearea elementelelor din bilanţ: evaluarea iniţială şi evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale.

În cazul stocurilor, evaluarea iniţială, adică la intarea în înteprindere, se face la cost, iar evaluarea ulterioară, adică la bilanţ, se face la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Întrucât bilanţul nu poate fi conceput fără inventariere, prin care se determină mărimea reală a elementelor existente la acea dată, implicit rezultă că trebuie luate în considerare încă două momente ale evaluării: la inventariere care se sprijină pe valoarea actuală, denumită şi valoare de inventar (valoare realizabilă netă în cazul stocurilor) şi la ieşirea din gestiune, care se efectuează la valoare de intrare (la cost în cazul stocurilor).

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum

şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul care se găsesc în prezent.

1.2.2.1. Evaluarea stocurilor la intrare (prima recunoastere) La intrarea în gestiune stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de

intrare, denumită şi valoare de înregistrare sau cost istoric identificat(ă) dapă caz prin costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de aport şi cea de utilitate şi alte costuri ocazionate de stocurile intrate.

Costul de achiziţie al stocurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe(cu excepţia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie.

Taxa pe valoarea adaugată fiind, de regulă, recuperabilă, nu intră în costul de achiziţitie al stocurilor. În cazul înteprinderilor neplatitorea de TVA sau când taxa nu este deductibilă, evaluarea stocurilor se face la valoarea inclusiv TVA. În costul de achiziţie al stocurilor pot fi incluse şi diferenţele de curs valutar aferente achiziţiilor recente de bunuri facturate în valută.

Costul de producţie este propriu stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, producţia în curs de execuţie şi alte stocuri produse de înteprindere. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia bunurilor.

Cheltuielile generate de administraţie, cheltuielile de desfacere şi financiare, de regulă nu se includ în costurile de producţie.

6

Referitor la cheltuielile indirecte de producţie, trebuie reţinute următoarele aspecte prevazute de IAS 2:

-cheltuielile indirecte cuprind regia de producţie, fixă şi variabilă.Regia fixă de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi a utilajelor.Regia variabilă include costurile indirecte de producţie care variază direct proporţional cu volumul productiei, cum sunt: costurile indirecte cu materialele şi forţa de muncă.

-alocarea regiei fixe asupra costului de producţie se face pe baza capacităţii normale de producţie.

-alocarea regiei variabile asupra costului de producţie se face pe baza folosirii reale a capacităţii de producţie.

Valoarea de aport şi valoarea de utilitate Valoarea de aport este proprie stocurilor reprezentând aport la capitalul social. Valoarea de

utilitate se stabileşte pentru stocurile obţinute cu titlu gratuit în funcţie de aceleaşi criterii ca valoare de aport.

Alte costuri ocazionate de stocurile intrateSe includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a

aduce stocurile în forma şi în locul în care sunt necesare înteprinderii.Costurile stocurilor unui prestator de servicii. În măsura în care prestatorii de servicii au

stocuri, ei le evaluează la costurile de producţie. Aceste costuri constau, în primul rând, din manoperă şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi din regiile corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu includ marjele de profit sau regiile neatribuite, care sunt adesea facturate la preţurile impuse de prestatorii de servicii.

1.2.2.2. Evaluarea stocurilor la iesire (a doua recunoastere)Ieşirea stocurilor din gestiune se face, în principal, prin consum şi prin vânzare.Problema fundamentală care se pune pentru înregistrarea ieşirii stocurilor este cea a preţului

utilizat. În acest sens, norma IAS 2 grupează stocurile în functie de posibilitatea de identificare a lor în: stocuri identificabile şi stocuri fungibile şi delimitează următoarele metode de evaluare:

a) pentru stocurile identibicabile: metoda identificării specificeb) pentru stocurile fungibile

● ca tratamente contabile de bază - metoda costului mediu ponderat

- metoda primul intrat- primul ieşit (FIFO) ● ca tratament contabil alternativ - matoda ultimul intrat- primul iesit (LIFO) ● alte tratamente ( tehnică de măsurare a costurilor)

Metoda identificării specificePresupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor care fac

obiectul unor comenzi distincte, indifent dacă au fost cumpărate sau produse. Aceasta înseamnă că fiecare articol sau categorie de stocuri se individualizează atât în momentul intării în patrimoniu, cât şi al stocării şi ieşirii din stoc. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile, întrucât prin selectatea articolelor sau loturilor care rămân în stoc ar putea reprezinta o modalitate de aranjare a beneficiului periodei.

7

Metoda costul mediu ponderatCostul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau după fiecare apariţie la intrare, ca

raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor, pe de o parte, şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată, pe de altă parte.

În ansambu, metoda CMP tinde să anuleze efectele creşterii sau descreşterii preturilor, deoarece nivelul costului mediu ponderat şi al stocului final calculat acestei metode este influenţat de toate preţurile plătite pe parcursul exerciţiului şi de preţul initial.

Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO)Constă în evaluarea ieşirilor de stocuri în ordinea în care au intrat, la costul primei intrări

(lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul lotului următor, în ordine cronologică. În consecinţă, stocul final este evaluat la cele mai recente costuri.

Evaluarea ieşirilor în metoda FIFO, adică la cele mai mici costuri, conduce la o majorare a rezultatului exerciţiului (profitului) şi a impozitului de profit. Ca urmare, în perioadele de creştere susţinută a preţurilor, metoda FIFO produce cea mai mare valoare posibilă a rezultatului exerciţiului (profitului), iar costul stocurilor ieşite este apropiat de nivelul costului la momentul când aceste stocuri au intrat în gestiune. În perioadele de descreştere a preţurilor efectele sunt inverse.

Metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO)Se înscrie în tratamentul contabil alternativ permis. Conţinutul acestei metode îl reprezintă

evaluarea ieşirilor de stocuri din gestiune la costul ultimei intrări (lot). Pe masura epuizării succesive a fiecărui lot, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul lotului anterior, în ordine cronologică. În felul acesta stocul final este evaluat la cele mai vechi costuri.

Evaluarea ieşirilor în metoda LIFO la cele mai recente, adică la cele mai mari costuri, micşorează rezultatul exerciţiului şi impozitului pe profit. Efectele sunt accentuate în perioadele de inflaţie, când metoda LIFO produce cea mai mică valoare posibilă a rezultatelor, iar costul stocurilor ieşite este apropiat de nivelul costului celor mai recente stocuri intrate în gestiune.

Alte tratamente (tehnici de măsurare a stocurilor)Sunt prezentate de metoda preţului prestabilit (cost standard) şi de metoda la preţ cu

amănuntul , care pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatul acestor metode aproximează costul.2

1.2.2.3.Evaluarea stocurilor la inventarCu ocazia inventarierii evaluarea stocurilor se face la valoarea actuală (de inventar),

denumită potrivit IAS2 valoare realizabilă netă. Ea este reprezentată de ,,preţul de vânzare,, estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării (cheltuieli de transport, comisioane privind vânzările, costul garanţiei acordată după vânzare).Problema principală care se pune în legatură cu valoarea realizabilă netă este cea a determinării ei. În acest sens, un prim aspect care degajă se referă la modul de individualizare a stocurilor în evalure. De regulă, valoarea realizabilă netă se determină separat pentru fiecare element de stocuri. Uneori însă, este mai adecvat să se grupeze elemente similare sau conexe. Este cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse, care au scopuri sau utilizări similare, sunt produse şi comercializate în aceeaşi zonă geografică şi care, practic, nu pot fi evaluate distinct faţă de alte elemente din acea gamă de produse.

Al doilea aspect priveşte modul de determinare a valorii realizabile nete. Din prevederile normei IAS2 rezultă că valoarea realizabilă netă este determinată prin estimare în funcţie de o serie de factori: constatare, probe sau alte modalităti şi anume:

2 Nicolae Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate, Ed. Economică, Bucureşti, 1999.

8

- luarea în considerare a scopului sau a destinaţiei pentru care sunt deţinute stocurile. De exemplu, pentru stocurile care urmează să fie livrate în baza unor contracte ferme, valoarea realizabilă netă este preţul stabilit contractual. Pentru cantităţile excedentare contractelor de vânzare valoarea realizabilă netă se determină pornind de la preţurile generale de vânzare practicate pe piaţa.

-deprecierea stocurilor care au suferite deteriorări, demodări, care au fost uzate moral integral sau parţial, carora li s-a diminuat preţul de vânzare sau celor la care au crescut costurile estimate pentru finalizare ori vânzare. În aceste cazuri valoarea realizabilă netă se determină prin diminuarea costului stocurilor.

- utilizarea celor mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii care se asteaptă a fi realizată. Estimările în cauză iau în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după inchiderea exerciţiului în măsura în care astfel de evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul exerciţiului. Astfel de situaţii conduc la determinarea unei valori realizabile nete mai mare sau mai mică decât costul stocurilor.

Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului aprobate prin O.M.F. nr. 2388/15.12.1995 care, în cazul stocurilor, prevăd urmatoarele:

- Valorile materiale se vor evalua la valoarea lor actuală, numită şi valoare de inventar, care se înscrie în coloana corespunzătoare din lista de inventariere centralizatoare numai în cazul constatării deprecierilor.

- În stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia nu este admisă subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor.

- În cazul în care se constată ca valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea pentru unitate şi preţul pieţei este mai mare decât valoarea cu care sunt evidenţiate acestea în contabilitate, în listele de inventariere se vor înscrie valorile din contabilitate.

- În cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar.Rezultă că, potrivit acestei reglementări, se aplică regula mărimii celei mai mici între cost şi valoarea de piaţa, regulă care se suprapune cu evaluarea stocurilor la bilanţ..

1.2.2.4. Evaluarea stocurilor la bilanţPentru a fi înscrise în situaţiile financiare, stocurile se evaluează la valoarea cea mai mică

dintre cost şi valoarea realizabilă netă.Pentru fiecare exerciţiu următor se efectuează o noua evaluare a valorii realizabile nete.Dacă

pentru stocurile pentru care s-au diminuat costurile în exerciţiul precedent prin depreciere, noile condiţii conduc la o valoare realizabilă netă mai mică decât cea precedentă, cu diferenţa în minus rezultată se diminuează în continuare costul stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete revizuite.

Dacă acele condiţii care au condus la diminuarea costului stocurilor s-au modificat sau au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se stornează, parţial sau total, fiind recunoscută ca o reducere sau anulare a acestora, noua valoare este egală cu cea mai mică valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă.

CAPITOLUL II. PROIECT DE PERFECŢIONARE ŞI APROFUNDARE. STUDIU DE CAZ CU EXEMPLIFICARE LA S.C. CONFEX S.A.

2.1. Prezentarea S.C. CONFEX S.A.

9

Societatea comercială S.C. CONFEX S.A. Rm Vâlcea s-a constituit în conformitate cu prevederile Legii 31/1990 privind socieţile comerciale şi ale Hotărârii Guvernului nr. 1478/08.11.2006. Societatea comercială S.C. CONFEX S.A. este persoană juridică română , având forma juridică de societate pe acţiuni cu capital integral privat şi a fost înregistrata la Camera de Comerţ şi Industrie a Judeţului Vâlcea sub nr. J38/98/2006, cod de identificare fiscala 16606683, având durata de funcţionare nelimitată, începând cu data înmatriculării.Date de identificare:Denumirea agentului economic: S.C. CONFEX S.A.Sediul: România, jud. Vâlcea, municipiul Rm Vâlcea, b-dul Republicii nr.12.Forma juridică: Societate pe actiuni.Forma de proprietate: privată.Nr. act de infiintare:HG nr. 1478/08/11/2006Nr. registrului comerţului:nr. J 38/98/2006

Întreprinderea are un număr de 23 de angajaţi şi este specializată în executarea îmbrăcamintei de damă, bărbaţi şi copii concretizată în: bluze, fuste, pantaloni, sacouri, jachete, paltoane, confecţii sport pantaloni jeans Levi’s, fiind singura fabrică din ţara care lucrează pentru aceasta marcă, având un volum de producţie cifrat la 12.000-16.000 confecţii pe lună.Scopul societăţii este:- producerea şi comercializarea de confecţii pentru bărbaţi, femei, copii din toată gama de materii prime fire şi fibre naturale şi sintetice ;- studii şi lucrări privind activitatea de proiectare şi cercetare a produselor de confecţii şi a unităţilor de confecţii;- prestarea de activităţi de întreţinere a utilajelor proprii şi pentru terţi în domeniul industriei textile;-producerea şi comercializarea tuturor bunurilor şi serviciilor specifice activităţilor din domeniul de activitateS.C. CONFEX S.A. participă la diferite expoziăţii naţionale şi internaţionale cu ar fi:Tinimtex, Texin, TEXIN 2007, Romexpo.Activitatea de producţie proprie se desfăşoară în ateliere de creaţie, croitorie şi finisaj.Produsele S.C. CONFEX S.A. au ca materie primă materiale din import şi din ţară, asamblarea articolelor făcându-se cu aţa tip coats, amman.Preţurile produselor sunt în concordanţă cu opţiunile beneficiarilor.Mediul concurenţialPrincipalii clienţi tradiţionali ai S.C. CONFEX S.A.: Moda Alice, Rom-Arta, Leti Conf. Principalii concurenţi ai S.C. CONFEX S.A.: Roşca Conf SRL, Milcofil, CONFECŢII Rm. Vâlcea.

2.3. Exemple practice privind stocurile 1. Se cunosc următoarele date legate de materia primă „Stofă” a SC CONFEX SA:

Stoc iniţial: 100 m; cost de achiziţie: 10.000 lei/m; Cumpărări în cursul lunii: 300 m, cost de achiziţie: 12.000 lei/m şi TVA 19% Consum de materii prime: 200 m; Lipsă la inventar 50 m;; Stoc final 150 m.

Lipsa la inventar se impută gestionarului la preţul de 20.000 lei/m şi TVA 19%; Creanţa faţă de gestionar se recuperează din salariul acestuia.

a) În condiţiile în care contabilitatea sintetică a stocurilor de materii prime se realizează cu ajutorul metodei inventarului permanent, se cere să se facă înregistrările contabile corespunzătoare în următoarele situaţii:

10

a1) evaluarea ieşirilor din stoc se face la cost mediu unitar ponderat; evidenţa materiilor prime se ţine la cost de achiziţie.

a2) evaluarea ieşirilor din stoc se face după metoda FIFO; evidenţa stocului de materii prime se ţine la cost de achiziţie.

a3) evaluarea ieşirilor din stoc se face după metoda LIFO; evidenţa stocurilor de materii prime se ţine la cost de achiziţie.

a4) evidenţa stocurilor de materii prime se ţine al cost standard de 11.000 lei/m.b) În condiţiile în care contabilitatea sintetică a stocurilor de materii prime se realizează

cu ajutorul metodei inventarului intermitent, se cere să se facă înregistrările contabile corespunzătoare în următoarele situaţii:

b1) evidenţa stocului de materii prime se face la cost de achiziţie iar evaluarea stocului final se face la cost mediu ponderat.

b2) evidenţa stocurilor de materii prime se ţine la cost standard de 11.000 lei/m iar evaluarea stocului final se face la cost mediu ponderat.

Unitatea utilizează metoda inventarului permanenta1) Evaluarea ieşirilor din stoc se face la cost mediu; preţul de înregistrare folosit:

costul de achiziţie

Achiziţionarea de materii prime %3014426

= 401 4.284.0003.600.000

684.000Consumul de materii prime: 200 m x cost mediu = 200 x [(1.000.000 + 3.600.000) : (100 + 300)]= 200 x 11.500 = 2.300.000 lei

601 = 301 2.300.000

Înregistrarea lipsei la inventar (50 m x 11.500 lei/m))

601 = 301 575.000

Imputarea lipsei 4282 = %7584427

1.190.0001.000.000

190.000Stingerea creanţei faţă de gestionar 421 = 4282 1.190.000

a2) Evaluarea ieşirilor din stoc se face prin metoda FIFO; preţul de înregistrare folosit: costul de achiziţie

Achiziţionarea de materii prime %3014426

= 401 4.284.0003.600.000

684.000Consumul de materii prime (100 x 10.000 + 100 x 12.000 = 2.200.000)

601 = 301 2.200.000

Înregistrarea lipsei la inventar (50 m x 12.000 lei/m)

601 = 301 600.000

Imputarea lipsei 4282 = %7584427

1.190.0001.000.000

190.000Stingerea creanţei faţă de gestionar 421 = 4282 1.190.000

a3) Evaluarea ieşirilor din stoc se face prin metoda LIFO; preţul de înregistrare folosit: costul de achiziţie

Consumul de materii prime (200 m x 12.000 601 = 301 2.400.000

11

lei/m)Înregistrarea lipsei la inventar (50 m x 12.000 lei/m)

601 = 301 600.000

a4) Evidenţa materiilor prime se ţine la costul standard de 11.000 lei / m

Aprovizionarea cu materii prime %3013084426

= 401 4.284.0003.300.000

300.000684.000

Consumul de materii prime (200 m x 11.000 lei/m)

601 = 301 2.200.000

Înregistrarea diferenţelor de preţ: Rc308 = k x Rc301; k = (100.000 + 300.000) : (1.100.000 + 3.300.000) = 0,045

601 = 308 99.000

Înregistrarea lipsei la inventar (50 m x 11.000 lei/m)

601 = 301 550.000

Înregistrarea diferenţelor de preţ aferente lipsei 601 = 308 24.750

Unitatea utilizează metoda inventarului intermitent

b1) Evidenţa stocului de materii prime se ţine la cost de achiziţie

Stornarea soldului iniţial de materii prime 301

601

=sau=

601

301

1.000.000

1.000.000Achiziţia de materii prime %

6014426

= 401 4.284.0003.600.000

684.000Imputarea lipsei la inventar 4282 = %

7584427

1.190.0001.000.000

190.000Înregistrarea stocului final de materii prime (150 m x cost mediu = 150 m x 11.500 lei/m)

301 = 601 1.725.000

Stingerea creanţei faţă de gestionar 421 = 4282 1.190.000

b2) Evidenţa stocului de materii prime se ţine la cost standard de 11.000 lei/m

Stornarea soldului iniţial de materii prime3 %301308

601

=

sau=

601

%301308

1.000.0001.100.000

100.000

1.000.0001.100.000

100.000Achiziţia de materii prime %

601= 401 4.284.000

3.600.000

3 Sumele boldate inseamnă că sunt “în roşu”.

12

4426 684.000Imputarea lipsei la inventar 4282 = %

7584427

1.190.0001.000.000

190.000Înregistrarea stocului final de materii prime %

301308

= 601 1.724.2501.650.000

74.250Stingerea creanţei faţă de gestionar 421 = 4282 1.190.000

2.Se trimit spre prelucrare la terţi materii prime în valoare de 5.000.000 lei .Costul prelucrării este de 1.000.000 lei, TVA 19%, şi se achită prin ordin de plată. Ulterior materiile prime se returnează.

Trimiterea materiilor prime spre prelucrare 351 = 301 5.000.000Reîntoarcerea de la prelucrare a materiilor prime 301 = 351 5.000.000Înregistrarea costului prelucrării %

3014426

= 401 1.190.0001.000.000

190.000Achitarea costului prelucrării prin bancă 401 = 5121 1.190.000

3. Se înregistrează o lipsă de mărfuri la inventar (peste normele admise) la costul de achiziţie de 2.000.000 lei, din motive neimputabile. Adaosul comercial practicat de unitate este de 20% din costul de achiziţie. Să se înregistreze această operaţie în 3 variante:

a) un angrosist care ţine evidenţa mărfurilor la cost de achiziţie; b) un angrosist care ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare (cost de achiziţie + adaos

comercial) ;c) un detailist care ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul.

a) Evidenţa se ţine la cost de achiziţie

b) Evidenţa se ţine la preţ de vânzare, fără TVA

c) Evidenţa se ţine la preţ de vânzare cu amănuntul

607

%607378

%6073784428

=

=

=

371

371

371

2.000.000

2.400.0002.000.000

400.000

2.856.0002.000.000

400.000456.000

a), b), c) Înregistrarea TVA –ului aferent lipsei neimputabile

635 = 4427 380.000

4.Stocul iniţial de produse finite la S.C. CONFEX S.A. la data de 1 februarie 2006 este de 150 buc, evaluat la costul prestabilit de 20.000 lei/buc. Costul de producţie efectiv este de 19.000 lei/buc. La data de 10 februarie 2002, unitatea obţine 400 buc de produse finite. La 17 februarie 2002 se vând unui client 500 buc de produse finite la preţul de 30.000 lei/buc şi TVA 19%, cu încasare prin virament bancar. La sfârşitul lunii februarie 2006, potrivit datelor furnizate de contabilitatea de gestiune, s-a stabilit costul efectiv al produselor obţinute în luna februarie la preţul de 22.000 lei/buc.

Obţinerea de produse finite evaluate la preţ de înregistrare (400 buc x 20.000 lei/buc)

345 = 711 8.000.000

Vânzarea produselor finite 411 = % 17.850.000

13

7014427

15.000.0002.850.000

Descărcarea gestiunii de produsele finite evaluate la preţ de înregistrare (500 buc x 20.000 lei/buc)

711 = 345 10.000.000

Încasarea prin bancă a contravalorii produselor vândute

5121 = 411 17.850.000

Diferenţele de preţ la producţiei obţinute în luna februarie [(22.000 lei/buc – 20.000 lei/buc) x 400 buc]

348 = 711 800.000

Diferenţele de preţ aferente producţiei vândute

K =

150.000 + 800.000=0,0593.000.00

0+

8.000.000

Rc348 = K x Rc345 = 0,059 x 10.000.000 = 590.000

711 = 348 590.000

5. Din procesul de producţie rezultă materiale recuperabile (deşeuri) evaluate la suma de 6.000.000 lei. Ulterior acestea se vând la preţul de 7.000.000 lei şi TVA 19%, încasarea făcându-se în numerar.

Obţinerea de deşeuri 346 = 711 6.000.000Vânzarea deşeurilor 411 = %

7034427

8.330.0007.000.0001.330.000

Scoaterea din evidenţă a produselor reziduale vândute

711 = 346 6.000.000

6. La inventarierea de la sfârşitul lunii se constată în secţiile de bază produse în curs de execuţie evaluate la costul efectiv de 5.000.000 lei. La sfârşitul lunii următoare stocul de produse în curs de execuţie era de 2.000.000 lei

Înregistrarea producţiei în curs de execuţie stabilite la sfârşitul primei luni

331 = 711 5.000.000

Stornarea la începutul lunii următoare a stocului de producţie neterminată

331 = 711 5.000.000

Înregistrarea producţiei în curs de execuţie stabilite la finele lunii a doua

331 = 711 2.000.000

7. S.C. CONFEX S.A. a achiziţionat mărfuri din import care necesită lucrări de ambalare şi etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate în tabelul următor: leiPreţ de cumpărare facturat de furnizor 62.500,00Taxe vamale achitate în vamă (10%) 6.250,00Comision vamal (0,5%) 312,5

14

T.V.A. achitat în vamă (19%) 13.121,88Cheltuieli de transport pe parcurs intern 8.925,00Cheltuieli de manipulare 250,00Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 1.750,00Prima de asigurare a mărfurilor 2.250,00Reducere comercială acordată de furnizor 1.500,00Diferenţa de curs valutar 250,00

Înteprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la preţul de 150.000 lei. În scopul vânzării vor fi necesare:

- Costuri cu pregătirea vânzării 65.000,00- Costuri cu vânzarea efectivă 20.000,00

a. Calculul costului de achiziţiePreţ de cumpărare facturat de furnizor 62.500,00(+) Taxe vamale achitate în vamă (10%) 6.250,00(+) Comision vamal (0,5%) 312,50(+) Cheltuieli de transport pe parcurs Intern exclusiv (T.V.A.) 7.500,00(+) Cheltuieli de manipulare 250,00(+) Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 1.750,00(+) Prima de asigurare a mărfurilor 2.250,00 (-) Reducere comercială acordată de furnizor) 1.500,00(=) COST DE ACHIZIŢIE 70.312,50

b.Calculul valorii realizabile netePreţ de vânzare 150.000,00(-) Costuri cu pregătirea vânzării 65.000,00(-) Costuri cu vânzarea efectivă 20.000,00(=) Valoarea realizabilă netă 65.000,00

8. La data de 1 octombrie 2006, stocul mărfii ,,Costume damă,, era evaluat la 80.000 lei , (200 buc. X 400 lei ). În luna octombrie au avut loc următorele operaţii care afectează stocul mărfii :

- 4 octombrie – o ieşire de 80 de bucaţi

- 10 octombrie- o intrare de 100 bucaţi, la un cost de 410 lei / buc.- 17 octombrie – o ieşire de 80 de bucaţi- 25 octombrie – o ieşire de 40 de bucaţi, la un cost de 414 lei / buc.- 30 octombrie - o ieşire de 160 de bucaţi.CMP al perioadei precedente era de 400 lei / buc.

CMP calculat la 10 octombrie va fi:{[( 200 – 80) x 400] + ( 100 X 410)} / [( 200 – 80) + 100] = 404,55 lei/ buc.

CMP calculat la 25 octombrie va fi:{[( 200 – 80 + 100 – 80) x 404,55] + (40 x 414)}/ [( 200 – 80 + 100 – 80) + 40] =

406,65 lei / buc.

Fişa stocului, conform fiecăreia dintre metodele autorizate, se prezintă astfel:a. Costul mediu ponderat al perioadei precedente

15

Intrări Ieşiri StocData Q Cost

unitarCost total

Q Cost unitar

Cost total

Q Cost unitar

Cost total

1.10 200 400 80.004.10 80 400 32.00 120 400 48.00010.10 100 410 41.000 220 400 88.00017.10 80 400 32.00 140 400 56.00025.10 40 414 16.560 180 400 72.00030.10 160 400 64.00 20 400 8.000

b. Costul mediu ponderat calculat după fiecare intrare Intrări Ieşiri Stoc

Data Q Cost unitar

Cost total

Q Cost unitar

Cost total

Q Cost unitar

Cost total

1.10 200 400 80.0004.10 80 400 32.00 120 400 48.00010.10 100 410 41.000 220 404,55 89.00117.10 80 404,55 32.364 140 404,55 56.63725.10 40 414 16.560 180 406,65 73.19730.10 160 406,65 65.064 20 406,65 8.133

c.FIFO

Intrări Ieşiri Stoc

Data Q Cost unitar

Cost total

Q Cost unitar

Cost total

Q Cost unitar

Cost total

1.10 200 400 80.0004.10 80 400 32.000 120 400 48.00010.10 100 410 41.000 220 400 48.000

100 410 41.00017.10 80 400 32.000 40 400 16.000

100 410 41.00025.10 40 414 16.560 40 400 16.000

100 410 41.00040 414 16.560

30.10 40 400 16.000100 410 41.00020 414 8.280 20 414 8.280

d.LIFO

Intrari Ieşiri StocData Q Cost

unitarCost total

Q Cost unitar

Cost total

Q Cost unitar

Cost total

1.10 200 400 80.0004.10 80 400 32.000 120 400 48.00010.10 100 410 41.000 120 400 48.000

100 410 41.00017.10 80 410 32.800 120 400 48.000

20 410 8.20025.10 40 414 16.560 120 400 48.000

20 410 8.200

16

40 414 16.56030.10 40 414 16.560

20 410 8.200100 400 40.000 20 400 8.000

Se poate observa că, în funcţie de metoda utilizată, valoarea stocului de la sfârşitul perioadei variază de la 8.000 lei prin metoda LIFO la 8.280 lei prin metoda FIFO.

9. Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat următoarele cheltuieli – în lei:

- Materii prime 40.000 - Materiale consumabile 7.000- Manopera muncitorilor direct productivi 25.000- CAS aferent muncitorilor direct productivi 5.000- Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 5.000- Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri 1.000- Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 2.000- Cheltuieli cu serviciile bancare 3.000- Cheltuieli cu manopera muncitorilor din

activitatea de desfacere 12.000 - Amortizarea clădirilor, instalaţiilor şi

echipamentelor 17.000 - Costuri cu depozitarea şi manipularea materiilor

prime, a producţiei în curs şi a materialelor consumabile 18.000- Cheltuieli cu administraţia secţiilor 6.000 - Costuri indirecte cu materialele 18.000- Costuri indirecte cu forţa de muncă 28.000

Nivelul normal al capacităţii de producţie este de 120.000 bucaţi, iar nivelul real este de 100.00 bucaţi.

a.Clasificarea cheltuielilorDenumire cheltuieli Directe Indirecte

fixeIndirecte variabile

Generale de administraţie

Desfacere

0 1 2 3 4 5Materii prime 40.000

Materiale consumabile 7.000Manopera muncitorilor direct

productivi 25.000CAS aferent muncitorilor direct

productivi5.000

Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 5.000

Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri 1.000

Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 2.000

Cheltuieli cu serviciile bancare 3.000Cheltuieli cu manopera muncitorilor 12.000

17

din activitatea de desfacereAmortizarea clădirilor, instalaţiilor

şiEchipamentelor

17.000

Costuri cu depozitarea şi manipularea materiilor prime, a

producţiei în curs şi a materialelor consumabile

18.000

Cheltuieli cu administraţia secţiilor 6.000Costuri indirecte cu materialele 18.000

Costuri indirecte cu forţa de muncă 28.000TOTAL 77.000 41.000 46.000 11.000 12.000

a. Determinarea regiei fixe ce este recunoscută drept cheltuială a perioadei:

Cheltuiala perioadei = Cheltuieli fixe x ( 1 – Nivelul real / Nivelul normal)Cheltuiala perioadei = 41.000 x ( 1- 100.000/ 120.000) = 6.560 lei

b. Cheltuieli încorporabile în valoarea stocului:

Cheltuieli directe 77.000(+) Cheltuieli indirecte ( 41.000 + 46.000) 87.000(-) Regia recunoscută ca o cheltuială a perioadei 6.560(=) Cost de producţie 157.440

c. Cheltuieli neîncorporabile în valoarea stocului:

Cheltuieli generale de administraţie 11.000(+) Cheltuieli de desfacere 12.000(+) Regia recunoscută ca o cheltuiala a Perioadei 6.560(=) Cheltuieli neîncorporabile 29.560

10. Societatea comercială S.C. CONFEX S.A. achiziţionează mărfuri în baza facturii: preţ de cumpărare exclusiv TVA 10.000 RON, rabat 1%, TVA 19 %,. Ulterior, printr-o factură de reducere se primeşte o remiză de 2 %, TVA 19 %. Să se efectueze înregistrările contabile privind primirea facturii ulterioare.

Rezolvare:Factura iniţiala cuprine: Preţul de cumpărare 10.000 lei

(-) Rabat 1% x 10.000 RON 100 lei (=) Net comercial ( cost de achiziţie) 9.900 lei (+) TVA 19 % x 9.900 1.881 lei (=) Total factura 11.781 lei

Contabilizarea facturii iniţiale:

% = 371 11.781 lei371 9.900 lei4426 1.881 lei

18

Rabatul acordat ulterior:- modifică valoarea netului comercial în sensul diminuării, deci contul 371 va fi

creditat cu valoarea remizei;- conduce la o mărime a TVA mai mică decât cea înregistrată iniţial, deci 4426 se va

înregistra în credit;- conduce la o valoare totală a facturii mai mică decât cea înregistrată iniţial, deci 401

se va înregistra în debit.

Factura de reducere va cuprinde: Remiza 2 % x 9.900 lei (valoare cu care va fi diminuat netul comercial înregistrat în 371) 198 lei(+) TVA de redus 19% x 198 lei(valoarea cu care

se va diminua 4426) 38 lei(=) Total de redus 236 lei

Formula contabilă:401 = % 236 lei 371 198 lei 4426 38 lei

11. Societatea comercială achiziţionează mărfuri pe baza facturii: preţ de cumpărare exclusiv TVA 14.000 lei, scont de decontare 2 %, TVA 19%. Ulterior printr-o factură de reducere se acordă un rabat de 5 % şi o remiză de 10 %, TVA 19%. Să se efectueze înregistrările contabile.

Rezolvare:Factura iniţiala cuprinde:Preţul de cumpărare 14.000 lei

(-) Scont de decontare (2% x14.000lei) 280 lei (=) Net financiar 13.720 lei (+) TVA 19 % x 13.720 2.607 lei Total factura 16.327 lei

Înregistrarea facturii iniţiale: % = 401 16.660 lei

371 14.000 lei 4426 2.660 lei şi 401 = 767 280.000 lei

Rabatul acordat ulterior:- modifică valoarea netului comercial în sensul diminuării, deci contul 371 va fi

creditat cu valoarea rabatului;- conduce la o mărime a TVA mai mică decât cea înregistrată iniţial, deci 4426 se va

înregistra în credit;- conduce la o valoare totală a facturii mai mică decât cea înregistrată iniţial, deci 401

se va înregistra în debit;- conduce la o diminuare a scontului de decontare, deci contul 767 se va înregistra în

debit, iar 401 în credit.

19

Factura de reducere va cuprinde:Rabat 5% x 14.000 lei 700 lei

(+) Remiză 10% x 13.300 1.330 lei (=) Total reducere comercială 2.030 lei (-) Scont de decontare aferent rabatului (2% x2.030) 41 lei (=) Net financiar redus 1.989 lei (+) TVA de redus 19 % x 1.989 lei 378 lei (=) Total factură de redus 2.367 lei

Formula contabilă:

401 = % 2.408 lei 371 2.030 lei 4426 378 leişi 767 = 401 41 lei

12. În luna noiembrie 2006 se achiziţionează mărfuri în baza avizului de expediţie în valoare de 10.000 lei exclusiv TVA, TVA 19 %. În luna decembrie se primeşte factură în valoare de 15.000 lei, exclusiv TVA, TVA 19 %. Să se efectueze înregistrările contabile.

Rezolvare:1. În luna noiembrie, la achiziţia mărfurilor în baza avizului de expediţie s-a efectuat înregistrarea:

% = 408 11.900 lei 371 10.000 lei 4428 1.900 lei

2. În luna decembrie, factura primită de la furnizor cuprinde:

Valoare mărfuri( valoare care trebuie să apară în debitul contului 371) 15.000 lei (+) TVA 19% x 15.000 lei (valoare care trebuie să apară în debitul contului 4426) 2.850 lei (=) Total factura (valoare care trebuie să apară în creditul 17.850 lei contului 401)

De asemanea, odata cu primirea facturii, contul 4428si 408 trebuie soldate, deci 4428 va fi creditat, iar 408 debitat.

Formule contabile: 4426 = 4428 1.900 lei

Contul 4428 s-a soldat, iar în debitul contului 4426 trebuie adăugată diferenţa 2.850-1.900=950 lei

408 = 401 11.900 lei

Contul 408 s-a soldat, iar în creditul contului 401 trebuie adăugată difereţa de 17.850 lei- 11.900 lei =5.950 leiIn debitul contului 371 se înregistrează diferenţa de 15.000 lei -10.000 lei=5.000 lei.

20

% = 401 5.950 lei 371 5.000 lei 4426 950 lei

13. Societatea comercială ţine evidenţa la preţ cu amănuntul inclusiv TVA. Ea achiziţionează de la furnizori mărfuri conform facturii: preţ de cumpărare exclusiv TVA 8.000 lei, rabat 5 %, remiză 10 %, scont de decontare 2%, TVA 19%. Adaosul comercial practicat este de 20%. Să se afle preţul de vânzare şi să se scrie formula contabilă.

Rezolvare:Factura privind achiziţia cuprinde:Preţul de cumpărare 8.000 lei

(-) Rabat 5 % x 8.000 lei 400 lei (=) 7.600 lei (-) Remiză 10% x 7.600 lei 760 lei (=) Net comercial (cost de achiziţie) 6.840 lei (-) Scont de decontare 2% x 6.840 lei 137 lei (=) Net financiar 6.703 lei (+) TVA 19% x 6.703 lei 1.274 lei (=) Total factură 7.977 leiAdaosul comercial = 20% x 6.840 lei = 1368 leiPreţ de vânzare = 6.840 lei + 1.368 lei = 8.208 leiTVA neexigibilă = 19% x 8.208 lei = 1.560 leiPreţ de vânzare inclusiv TVA = 8.208 lei + 1.560 lei = 9768 lei

Formula privind încasarea:

5311 = % 9.768 lei 707 8.208 lei 4427 1.560 lei

14. Societatea comercială deţine în stoc materii prime 1.000 m la preţ prestabilit 1.000 lei/ m. Diferenţele de preţ favorabile sunt în valoare de 100.000 lei. Societatea se aprovizionează cu materii prime pe baza facturii: 1.500 m x 600 lei/ m, preţ de cumpărare, cheltuieli de transport ăînscrise în factura 5.000 lei, TVA 19%. În cursul lunii au loc ieşiri de 900 m. Să se efectueze înregistrările contabile.

Rezolvare: Factura privind achiziţia cuprinde: Preţ de cumpărare materii prime 900.000 lei (1.500 m x 600 lei/ buc) (+) Cheltuieli de transport înscrise în factură 5.000 lei (=) Cost de achiziţie 905.000 lei (+) TVA 19% x 905.000 lei 171.950 lei (=) Total factură 1.076.950 leiPreţul prestabilit care va fi înregistrat în debitul contului 301 este:

m x 600 lei/ m = 1.500.000 lei1) Formula contabilă privind achiziţia:

1.500.000 lei 301 = 401 1.076.950 lei(preţul prestabilit) (total factură primită)

171.950 lei 4426 = 308 595.000 lei( TVA deductibilă din ( 1.500.000 lei + 171.950 lei

21

factura primită) - 1.076.950 lei)

2) Ieşirile de 900 m se vor înregistra în creditul contului 301 la preţul prestabilit de 900 m x 1.000 m /buc = 900.000 lei, prin formula:

601 = 301 900.000 lei 3) Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente stocurilor ieşite:

Calculul coeficientului K = 100.000 lei + 550.000 lei = 0,26 1.000.000 lei + 1.500.000 lei

Diferente de preţ aferente stocurilor ieşite = 0,26 x 900.000 = 234.000 lei

Formula contabilă: 308 = 601 234.000 lei Reunind cele doua formule rezultă: % = 301 900.000 lei 601 666.000 lei 308 234.000 lei

15. Societatea comercială dispune de urmatoarele date privind stocul de mărfuri:- stocul de mărfuri la 01.01.2006: cont 371 ,,Mărfuri,, 77.350 lei; cont 378 ,,Diferenţe de

preţ la mărfuri,, (sold creditor) 15.000 lei; cont 4428 ,, TVA neexigibilă,, ( sold creditor) 12.350 lei.

- Cumpărări de mărfuri în ianuarie 2006: cost de achiziţie 150.000 lei, TVA 19 %, cota de adaos practicat 30 %.

- Vânzări de mărfuri în ianuarie 2006: 261.800 lei preţ cu amănuntul, din care: 220.000 lei preţ de vânzare, 41.800 lei TVA.

Operaţiile contabile:a) intrarea în gestiune a mărfurilor cumpărate:- Facturile furnizorilor - Cost de achiziţie 150.000 lei - TVA 19 % 28.500 lei Total 178.500 lei- Calculul preţului cu amănuntul: - Cost de achiziţie 150.000 lei - Adaos comercial 30% 45.000 lei Preţ de vănzare 195.000 lei - TVA 19 % 37.050 lei Preţ cu amănuntul 232.050 lei

● pentru costul de achiziţie: % = 401 178.500 lei 371 150.000 lei 4426 28.500 lei

● pentru adaosul comercial ţi TVA aferentă intrărilor: 371 = % 82.050 lei 378 45.000 lei 4428 37.050 lei

22

b) vânzarea mărfurilor la preţ cu amănuntul de 261.800 lei, din care : 220.000 lei preţ de vânzare fără TVA, 41.800 lei TVA

5311 = % 261.800 lei 707 220.000 lei 4427 41.800 lei

Calculul componentelor preţului cu amănuntul al mărfurilor vândute:1.TVA neexigibilâ. Este în sumă de 41.800 lei, care figurează cu rulaj creditor al contului 4427 ,,TVA colectată,,. 2. Adaosul comercial

Coeficientul 15.000 lei + 45.000 lei de = ———————————————————————— = 0,23repartizare ( 77.350 lei + 232.050 lei) – (309.400 lei x 15,96%)

Suma adaosului comercial aferentă vânzărilor = 220.000 lei x 0,23 = 50.600 lei3.Costul mărfurilor vândute = 220.000 lei – 50.600 = 169.400 lei

c) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute: % = 371 261.800 lei 607 169.400 lei 378 50.600 lei 4428 41.800 lei

Situaţia conturilor se prezintă astfel:

D 371,,Mărfuri,, C Si 77.350

c) 261.800 a) 232.050 RD 232.050 TSD 309.400

RC 261.800 TSC 261.800

SFD 47.600

D 378 ,, Diferenţe de preţ la mărfuri,, C

c) 41.800 Si 15.000a) 45.000

RD 41.800TSD 41.800

RC 45.000TSC 60.00

SFC 18.200

D 4428,, TVA neexigibila,, C

c) 41.800Si 12.350a) 37.050

RD 41.800TSD 41.800

RC 37.050TSC 49.400

SFC 7.600

În bilanţ stocurile de mărfuri apar cu valoarea corespunzătoare costului de achiziţie (conturile 371-378-4428).Costul de achiziţie = 47.600 lei- 18.200 lei – 7.600 lei =21.800 lei (valoarea cotabilă netă).

23

16. SC CONFEX SA achiziţionează mărfuri 100 buc. a 100 lei/ buc. şi se vând mărfuri în cursul lunii în valoare de de 8.000 lei. SC CONFEX SA practică un adaos de 25%.

1. Se înregistrează achiziţionarea de mărfuri: % = 401 11.900 lei 371 10.000 lei 4426 1.900 lei

Pentru stabilirea preţului de vânzare se calculează adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, astfel:AC = 8.000 lei x 25 % = 2.000 leiVenit din vânzare = 8.000 lei + 2.000 lei = 10.000 leiT.V.A. = 10.000 x 19 % = 1.900 lei

2. Se înregistrează vânzarea de mărfuri:

411 = % 11.900 lei 707 10.000 lei 4427 1.900 lei

Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute: 607 = 371 8.000 lei

D 371 ,, Mărfuri,, C

D 607 ,, Cheltuieli cu mărfurile,, CRd 8.000

17. La sfârşitul anului 2006 , în urma inventarierii anuale se constată o depreciere a valorii stocurilor de materii prime în valoarea de 1.000 lei. În anul 2007 se constată că deprecierea este definitiva şi justarea se reia la venituri.

1. Înregistarea ajustării de depreciere la finele anului :

681 = 391 1.000 lei2. Înregistarea deprecierii de valoare ca definitivă în anul urmator:

601 = 301 1.000 lei

3. Reluarea ajustării în venituri:

391 = 781 1.000 lei

18. Stocurile iniţiale de produse finite sunt de 20.000 lei, stocurile de produse finite obţinute în cursul perioadei 300.000 lei, cost de producţie, stocurile constatate la inventariere, 25.000 lei.a) preluarea pe seama veniturilor a stocurilor iniţiale la deschiderea exerciţiului:

24

Rd 10.000 Rc 8.000

Sd 2.000

20 000 lei 711 = 345 20 000 lei

b) înregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere:

25 000 lei 345 = 711 25 000 lei

Remarcă. Dacă s-ar fi folosit varianta înregistrării numai a variaţiei stocurilor, reflectarea înconturi se prezintă astfel: Variaţia stocurilor = Stocuri finale — Stocuri iniţiale 5.000 lei = 25.000 lei – 20.000 lei

345 = 711 5.000 lei

391 = 781 1.000 lei

BIBLIOGRAFIE

1.Feleagă N., Ionaşcu I.,Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi

vol II, Editura Economică, Bucureşti, 1999.

2.Ristea M, Contabilitatea financiară a înteprinderii, Ed. Universitară, Bucureşti, 2001.

3. Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti,

1997.

4.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.

5. Feleagă N, Ionaşcu I, Contabilitate financiară volumul 2, Ed. Economică, Bucureşti, 1993.

6. Dumutru Corina Graziella, Contabilitate teste grilă rezolvate, aplicaţii, teste de evaluare, studii

de caz; Ed. Univeritară, Bucureşti, 2004.

7.Pasler Ladislav, Îndrumar practic de contabilitatea înteprinderii, Ed. Andrei Şaguna, Constanţa.

8. Ristea M, Baviţa Ilie, Contabilatea financiară a înteprinderii, Ed. Universitară, Bucureşti,

2004.

9.Vintilă Georgeta, Gestiunea financiară a înteprinderii, Ed. Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti,2004.

10. Colectiv de autori, Dicţionar de economie, Editura Economică.

25

11.Dudian Monica, Economia firmei note de curs.

12. Robu V, Georgescu I, Analiză economică financiară, Ed. Economică, Bucureşti 2004.

13. Revista Contabilitate de gestiune, Nr 7, Iulie, 2006.

14. Revista Contabilitate de gestiune, Nr 1, Iulie 2007.

15. Revinta Contabilitatea de gestiune, Nr 5, mai 2007.

16. www. IASplus.com

17.www.cafr.ro Suport de curs IAS, IAS 2.

18. Ordonanţa Ministerului de Finanţe 1752/2005.

19. Dinu Marin, Economia României, Ed. Economică.

26