Politici Contabile si Influenta lor asupra Situatiei Financiare a Intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii50

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICEFACULTATEA DE CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

CuprinsIntroducere4Capitolul I: Necesitatea reflectarii unor imagini fidele in contabilitate6Capitolul II: Politici contabile, optiuni contabile16II. 1 Definiri ale conceptului de politici contabile16II.2 Distinctia dintre politicile contabile si tehnicile de estimare18II.3 Definiri ale optiunilor contabile21II.4 O prezentare cvasiexhaustiva a politicilor contabile23Capitolul III: Politici contabile de reflectare a pozitiei financiare a intreprinderii26III.1 Pozitia financiara definire si componente26III.2 Politici si optiuni de reflectare a bilantului contabil30III.3 Politici contabile si optiuni referitoare la contabilitatea imobilizarilor necorporale33III.4 Politici contabile si optiuni privind contabilizarea imobilizarilor corporale37III.5 Politici contabile si optiuni de inregistrare a contractelor de locatie42III.6 Politici contabile si optiuni de inregistrare a instrumentelor financiare49III.7 Politici si optiuni referitoare la contabilizarea stocurilor51III.8 Politici si optiuni de inregistrare a contractelor de lunga durata54III.9 Politici si optiuni referitoare la contabilizarea subventiilor pentru investitii si a celor de exploatare57III.10 Politici si optiuni de reflectare a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli60III.11 Politici si optiuni de contabilizare in conditii de hiperinflatie61

Capitolul IV: Politici de reflectare a performantelor intreprinderii68IV.1 Performanta definire si componente68IV.2 Politici si optiuni de reflectare a contului de profit si pierdere70IV.3 Politici de reflectare a rezultatului pe actiune74IV.4 Politici si optiuni de contabilizare a costurilor imprumuturilor76IV.5 Politici si optiuni de contabilizare a veniturilor activitatilor ordinare77IV.6 Politici si optiuni de contabilizare a impozitului pe rezultat79Capitolul V: Folosirea optiunilor contabile pentru manipularea imaginii in conturi85V.1 Conceptul de contabilitatea creativa85V.2 Tehnici de manipulare a imaginii bilantului86V.3 Tehnici de manipulare a contului de profit si pierdere91Capitolul VI: Posibilitati de reducere a tehnicilor de manipulare a imaginilor reflectate prin conturi98Concluzii103Bibliografie105

Introducere

Lucrarea Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii se constituie intr-o prezentare sintetica a politicilor contabile si optiunilor contabile ce decurg din normele internationale ca un raspuns la intrebarea: cum influenteaza politicile contabile situatia financiara a intreprinderii?Desi titlul pare pretentios, tema lucrarii este una cursiva, o tema in cadrul careia aspectele teoretice se imbina in mod avantajos (din punctul de vedere al relevantei acestora) cu exemplificarile practice.Intr-o abordare mai detaliata, lucrarea n-ar fi pastrat proportiile normale cerute de o lucrare de diploma. Astfel am incercat sa concentrez prezentarea asupra aspectelor legate direct de politici contabile, optiuni contabile si influenta modului lor de utilizare asupra situatiei financiare a intreprinderii.Situatia financiara a intreprinderii (mai degraba imaginea financiara a intreprinderii) este reflectata pe baza pozitiei financiare, a performantelor intreprinderii si a modificarilor pozitiei financiare. Lucrarea se axeaza in principal pe prezentarea politicilor contabile ce determina pozitia financiara si performantele intreprinderii. Fara a face obiectul unui capitol special, modificarile pozitiei financiare sunt prezentate si acestea indirect pe parcursul lucrarii.Mentiunea speciala care trebuie facuta inca de la inceput este ca, marimea plajei de elemente (politici contabile si optiuni contabile) pe care le acopera lucrarea au determinat imposibilitatea utilizarii unei situatii financiare reale ca baza practica. Spre exemplu, ar fi fost imposibila abordarea practica a politicilor de contabilizare a contractelor de lunga durata pe baza unor situatii financiare ale unei firme cu activitate comerciala sau a politicilor de contabilizare a stocurilor fungibile pe baza unor situatii financiare ale unei agentii imobiliare.Primul capitol face o prezentare a notiunii de imagine fidela in paralel cu ideea de necesitate a reflectarii acesteia in contabilitate. Produsul contabil trebuie sa prezinte corect si sincer situatia entitatii economice, indiferent de utilizatorul careia i-ar fi adresata.Al doilea capitol prezinta notiuni legate de politicile contabile, definirea diferitelor concepte precum si o prezentare cat mai cuprinzatoare a politicilor contabile.

Capitolul trei si patru reprezinta practic baza lucrarii in care sunt prezentate politicile contabile de reflectare a pozitiei financiare respectiv politicile contabile de reflectare a performantelor intreprinderii. Clasificarea politicilor prezentate intr-un capitol sau altul nu exclude posibilitatea ca politici de reflectare a pozitiei financiare sa influenteze si performantele intreprinderii si reciproc. Contul de profit si pierdere influenteaza imaginea bilantului, iar elemente bilantiere pot afecta contul de profit si pierdere. Clasificarea realizata pastreaza in capitolul trei elemente bilantiere iar in capitolul patru elementele regasite in cadrul contului de profit si pierdere.Capitolele cinci si sase prezinta diferite metode de manipulare a imaginilor situatiilor financiare ce decurg din optiunile contabile sau din aplicarea in mod intentionat eronata a politicilor contabile, respectiv a unor metode practice si a unor recomandari teoretice prin care s-ar putea reduce practicile de contabilitate creativa.

Capitolul I: Necesitatea reflectarii unor imagini fidele in contabilitate

Fidelitatea imaginii intreprinderii constituie criteriul calitativ al normalizarii utilitare, criteriu care furnizeaza dreptului contabil atributul de adaptabilitate necesar oricarei constructii teoretice, asigurandu-se astfel actualizarea textelor. Paradoxal, imaginea fidela este atat o notiune stabila in esenta, in calitatea sa de suport al reglementarii contabile, cat si una mobila, pentru ca ea este punctul de plecare al diferitelor posibilitati de evolutie a reglementarii.Imaginea fidela este un concept de origine anglo-saxona, care a aparut pentru prima data in sintagma de "true and fair view" in legea societatilor comerciale (Companies Act: CA) din Marea Britanie, in 1947. Se precizeaza in aceasta lege faptul ca: "fiecare bilant al unei societati trebuie sa dea o imagine fidela a situatiei afacerilor societatii, la sfarsitul exercitiului, si fiecare cont de profit si pierdere al unei societati trebuie sa dea o imagine fidela a rezultatului societatii pentru exercitiul financiar".Directiva a IV-a precizeaza: "conturile anuale trebuie sa dea o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor societatii".Imaginea fidela este un concept cu o vechime semnificativa, insa in decursul timpului notiunea n-a fost niciodata definita cu adevarat, fapt care a atras numeroase comentarii critice. Un numar mare de specialisti a sustinut ideea existentei mai multor imagini "fidele" ale aceleiasi realitati, asa cum pot exista mai multe reprezentari fotografice ale aceluiasi obiect, in functie de unghiul din care este privit si in consecinta ar trebui sa se aleaga ceea ce este in cea mai mare masura conform legii sau situatiei date.J.M. Matt si A. Mikol in lucrarea "L ' image fidele: la doctrine et la loi" considera ca nedefinirea notiunii de "imagine fidela" este in fond benefica, deoarece s-a evitat o rigiditate exagerata, practica avand rolul de a contribui la evolutia notiunii, in functie de situatie.Profesorii J.C. Scheid si P Standish in articolul "La normalisation comptable: sa perception dans le monde anglophone et en France" considera ca nici nu trebuie acordata o importanta prea mare numeroaselor interpretari ale imaginii fidele. Ei subliniaza faptul ca expresia "true and fair view" precizeaza rolul fundamental al profesionistilor in lumea anglo-saxona. Acestia, spre deosebire de cei din Europa continentala, dispun de o libertate substantial marita care presupune insa si existenta unor incertitudini.

In materie de drept, atunci cand o notiune nu a fost definita expres, este retinuta interpretarea rezultata din limbajul curent. In aceste conditii, imaginea presupune: "o reprezentare destinata a fi receptionata de catre terti".Fidelitatea inseamna conformitate cu adevarul.Ea trebuie sa se manifeste in raport cu sursa imaginii: patrimoniul, situatia financiara, rezultatele.In concluzie, definitia acceptata in materie de drept este aceea ca imaginea fidela constituie o reprezentare destinata tertilor, aflata in conformitate cu adevarul, careia i se poate acorda credit.Daca o definitie a imaginii fidele este evitata, in schimb se impune analizarea semnificatiei notiunii de imagine fidela, asa cum apare ea in cele mai importante tari din Europa continentala si lumea anglo-saxona.In Germania, Legea societatilor din 1965, prevedea ca: "imaginea cea mai sigur posibil poate fi obtinuta (...) in acord cu prevederile referitoare la evaluare".Aceasta formulare subliniaza importanta excesiva care se acorda in Germania principiului prudentei, fapt usor de explicat prin locul extrem de important detinut de banci in sistemul de finantare al intreprinderilor si in general in viata economica a Germaniei.In cea mai puternica economie europeana rezultatul contabil este foarte mult subevaluat, el nefiind utilizat ca un indicator principal al performantei intreprinderilor. Daca in textul german era mentionat atributul de "claritate", in Italia cerinta privind imaginea fidela a fost de "chiarezza e precisione, evidenza e verita" (claritate si precizie, simplitate si adevar).In aceasta tara rezultatul contabil este destul de apropiat de cel fiscal, el fiind determinat in conditiile aplicarii moderate a principiului prudentei.In contabilitatea franceza se considera ca respectarea principiilor contabile este suficienta pentru obtinerea imaginii fidele.Normalizarea franceza se inscrie in cadrul unei "sincerite regularisee" (sinceritate conforma cu regulile).De altfel, prima manifestare a ideii de sinceritate apare in dreptul francez inca din 1937. Sinceritatea corespunde vointei de a fi cat mai apropiat de realitate, in timp ce conformitatea cu regulile presupune respectarea regulilor impuse de legi, regulamente.Semnificatia imaginii fidele in contabilitatea anglo-saxona este diferita. Conturile anuale prezinta o imagine fidela, daca ele nu sunt inselatoare, daca nu ofera o reprezentare falsa a realitatii. Utilizatorii prezinta nevoi de informalii diferite si in continua schimbare, in consecinta ei trebuie sa primeasca informalii pertinente.Cristopher Nobes in articolul "The True and Fair View: impact on and the Fourth Directive" arata ca in mediul anglo-saxon semnificatia termenului "fair" este de "not misleading" (neinselator).

Formularea actuala legata de imaginea fidela din continutul Directivei a IV-a este rezultatul influentei conceptiei anglo-saxone. Modificarea formulei anterioare, potrivit careia "conturile trebuie sa ofere o imagine , cat se poate de sigura, a patrimoniului, a situatiei financiare, cat si a rezultatelor societatii", impusa de practica germana, a devenit un imperativ odata cu accesul Regatului Unit, Irlandei si Danemarcei in Comunitatea Europeana.Negocierile ulterioare au produs numeroase schimbari in textele directivei, unul din punctele cele mai sensibile ale dezbaterilor fiind acela legat de imaginea fidela.

In Europa continentala, liberalismul este mult mai putin pronuntat decat in Marea Britanie sau SUA, aceasta realitate fiind destul de veche. Este firesc, in aceste conditii, ca viziunea asupra imaginii fidele, in cele doua tabere, sa fie diferita. Influentele factorilor economici, sociali, culturali, fiscali etc., se regasesc in contabilitate si in consecinta si in semnificatia acordata imaginii fidele.Directiva a IV-a elaborata de Comunitatea Europeana, ca orice alta directiva, are un rol armonizator, neavand caracter de lege, statele membre avand la dispozitie numeroase optiuni.Diferentele semnificative legate de semnificatia conceptului de imagine fidela vor persista in conditiile in care factorii de influenta asupra contabilitatii difera.Dezvoltarea foarte puternica a pietelor bursiere din SUA si Marea Britanie fata de cele din Europa continentala (Germania, Franta, Italia. Olanda etc.) a avut consecinte directe si firesti asupra normalizarii contabile.In mediul anglo-saxon, multe intreprinderi fiind cotate la bursa, ele nu apeleaza la finantarea bancara, informatiile furnizate de ele fiind destinate in primul rand investitorilor, persoane care pot furniza capital in condilii de risc.Aceasta tendinta de finantare de pe piata de capital, existenta in mediul anglo-saxon nu presupune automat, faptul ca sistemul bancar este insuficient dezvoltat. In Marea Britanie si SUA numarul de banci este foarte mare, insa nu se manifesta tendinta de concentrare existenta in Germania sau Franta.In Europa Continentala, bancile se implica puternic in activitatea intreprinderilor, le finanteaza activitatea, detin actiuni in cadrul acestora. Informatiile furnizate de contabilitate nu se adreseaza unei anumite categorii de utilizatori. In viitor, dezvoltarea pietelor financiare poate produce mutatii si in Europa continentala, in privinta informatiilor furnizate de intreprindere.Concept dominant in contabilitate, imaginea fidela a determinat (pe baza caracteristicilor de sistem aratate anterior) aparitia a doua puncte de vedere majore:- cel anglo-saxon, in tarile in care contabilitatea este deconectata de fiscalitate si se acorda prioritate reflectarii realitatii economice. In aceste tari, situatiile financiare sunt o sinteza a contabilitatii financiare si a contabilitatii de gestiune.Potrivit punctului de vedere anglo-saxon contabilitatea trebuie sa ofere o "imagine fidela a realitatii economice".- cel continental (cu exceptia Olandei) in tari in care prudenta este ridicata la rang de lege, iar contabilitatea financiara serveste scopuri fiscale. In tari ca Franta, Germania etc. imaginea fidela este o notiune in primul rand juridica.

Se impune si constatarea faptului ca in Europa continentala, notiunea de imagine fidela nu se constituie intr-un principiu, spre deosebire de tarile anglo-saxone, in care acest concept apare ca un principiu federator, principiu al principiilor.In viziunea Planului contabil francez, reflectarea imaginii fidele este asigurata de trei principii: al prudentei, conformitatii cu regulile si al sinceritatii (ultimele doua principii, sunt de altfel specifice contabilitatii franceze).In conceptia anglo-saxona, fundamentala este respectarea principiului "prioritatii" realitatii economice asupra formei juridice, respectarea principiului prudentei ocupand un loc secundar.Mai multi autori au aratat ca "cercetarea imaginii fidele" poate intra in contradictie cu anumite principii contabile. In aceste conditii, se poate afirma ca imaginea fidela se obtine atunci cand principiile contabile converg sau divergentele existente sunt solutionate in mod rational.Contradictiile intre principiul prudentei si conceptul de imagine fidela sunt evidente, ele fiind subliniate de numerosi specialisti.Aplicarea stricta a principiului prudentei are ca rezultat crearea de rezerve latente, rezultand astfel subestimarea rezultatelor financiare obtinute de intreprindere. Maximizarea sumei amortizarilor si provizioanelor, contabilizate in scopul deductibilitatii fiscale, conduce la cresterea cheltuielilor contabile pentru a se diminua impozitul pe profit.Teoretic, aplicarea principiului prudentei trebuie realizata cu sinceritate si rigurozitate. Practic, insa de foarte multe ori prin utilizarea acestui principiu, se incearca deformarea rezultatului, in scopuri pur fiscale.Relatia dintre imaginea fidela si costurile istorice se impune si ea analizata. Aplicarea principului costului istoric in conditii de inflatie si hiperinflatie are ca rezultat subevaluarea unor elemente de activ, a situatiei nete in bilant, iar in contul de profit si pierdere supraevaluarea rezultatelor (ca urmare a subevaluarii unor cheltuieli) si implicit cresterea impozitului pe profit.Ca masuri pentru combaterea efectelor utilizarii principiului costului istoric in conditii inflationiste, in vederea asigurarii unei imagini fidele a patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului, se pot utiliza: reevaluarea imobilizarilor, impozitarea redusa a plusurilor de valoare constatate la imobilizari, provizioane pentru cresteri de preturi, metoda de amortizare degresiva, practicarea unor durate fiscale de viata ale imobilizarilor, deducerea integrala a cheltuielilor mari cu dobanzile.Utilizarea unor metode de contabilitate de inflatie (prezentate in cadrul subcapitolului dedicat principiului costului istoric) nu este in general agreata. Contabilitatile anglo-saxone au fost primele, mai ales dupa 1975, care au incercat sa gaseasca remedii potrivite, pentru efectele periculoase ale inflatiei. In Franta, legile finantelor pentru 1977 si 1978 au introdus reevaluarea bilanturilor pentru societatile cotate la bursa si filialele lor, dar nu au autorizat deductia fiscala a cheltuielilor suplimentare de amortizare.

Si alte principii pot dauna cercetarii unei mai bune reprezentari a realitatii economice: independenta exercitiilor solicita impartirea arbitrara a timpului in secvente anuale, care de multe ori nu au nici o ratiune de corespondenta cu ritmul de activitate al intreprinderii, principiul entitatii (prezentat in aceasta lucrare ca un principiul contabil fundamental) care privilegiaza decupaje juridice care nu se potrivesc intotdeauna cu entitatea economica reala.Asigurarea imaginii fidele este fundamental legata de intocmirea anexei. Scopul acesteia este de a completa informatiile furnizate de conturile de sinteza (bilant si contul de rezultate), pentru a reda o imagine fidela a patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului intreprinderii.Anexa nu constituie un simplu document auxiliar, ea face parte din documentele de sinteza la acelasi nivel cu bilantul si contul de profit si pierdere.Acest document care trebuie elaborat datorita unor necesitati informationale este un produs conceptual, deoarece prezentarea anexei este o consecinta a aplicarii principiilor contabile, in special a principiului imaginii fidele si a principiului importantei relative.Daca aplicarea unor principii sau norme contabile conduce la o imagine fidela "partiala" se prezinta informatii complementare, in anexa care trebuie sa intregeasca imaginea fidela asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului intreprinderii.Acest document contabil de sinteza are un dublu rol: de explicare a bilantului si a contului de rezultat si de instrument complementar bilantului si contului de rezultate.Etimologic, cuvantul "anexa" provine din latinescul "annexus", care inseamna "atasare la". Anexa este o practica anglo-saxona veche care a patruns in Europa continentala, odata cu conceptul de imagine fidela pe calea Directivei a IV-a: "conturile anuale cuprind bilantul, contul de profit si pierdere cat si anexa: ele formeaza un tot".Informatiile prezentate in anexa sunt cele care pot influenta comportamentul investitorilor.In Statele Unite, publicarea anexelor a fost incitata de Comisia valorilor mobiliare (SEC). Astfel, in momentul intrarii pe piata financiara, intreprinderea trebuie sa publice un document ("register statement"), care regrupeaza situatiile financiare, cat si informatii in detaliu, legate de gestiunea societatii, veniturile, pietele si cheltuielile angajate pentru cercetare.In afara documentelor destinate SEC, intreprinderile americane, care apeleaza la economia publica, trebuie sa comunice si documentele contabile de sinteza (conturi sociale), care includ si anexele ("notes financial statement" sau "notes disclosures").In practica contabila americana, anexele publicate de societati pot fi grupate in doua categorii:- cele care aduc informalii privind metodele contabile folosite;- cele care ofera precizari asupra unor posturi din bilant, din contul de profit si pierdere si din tabloul de trezorerie.Directiva a IV-a europeana privind conturile anuale de societatilor de capitaluri (1978) stipuleaza ca anexa trebuie sa contina cel putin informalii privind:

- modurile de evaluare aplicate diferitelor posturi ale conturilor anuale, cat si metodele de calcul ale corectarilor de valoare (amortizari si provizioane) utilizate; bazele de conventie a elementelor exprimate in monede straine;- participatiile detinute pentru cel putin 20% din capitalul societatilor emitente; .- numarul si valoarea nominala a actiunilor subscrise in cursul exercitiului;- numarul si valoarea nominala a diferitelor categorii de actiuni care compun capitalul;- numarul si marimea drepturilor partilor beneficiare ale obligatiunilor convertibile si ale titlurilor similare;- marimea datoriilor, in. special a celor cu durata mai mare de cinci ani; - marimea angajamentelor financiare in afara bilantului;- structura cifrei de afaceri pe categorii de activitati si pe piete geografice; - numarul si structura personalului angajat, in medie, in cursul exercitiului;- incidenta evaluarilor fiscale derogatorii asupra rezultatului net al exercitiului;- marimea impozitelor amanate;- marimea remuneratiilor atribuite organelor de administratie, de conducere si de control;- marimea avansurilor si creditelor atribuite membrilor organelor de administratie, de conducere si de control, cat si angajamentelor luate in contul lor, in numele unei garantii oarecare.Organismul de normalizare contabila internationala (IASC) doreste introducerea de noi informatii in anexa, in plus fata de cele cerute de normele actuale. Anexa va trebui sa indice si referentialul utilizat pentru intocmirea conturilor anuale, iar situatiile financiare vor . trebui sa respecte in totalitate normele contabile internationale. In cazul unei conformitati partiale se vor face mentiuni in anexa.Normele contabile din Romania stipuleaza ca anexa este un document contabil de sinteza care "are ca obiective principale completarea si explicarea datelor inscrise in bilant si contul de profit si pierdere si contine informatii cu privire la situatia patrimoniala si financiara, rezultatele aferente exercitiului incheiat, cum sunt:a) activele imobilizate;b) stocurile si productia in curs;c) creantele si datoriile;d) provizioanele;e) determinarea rezultatului fiscal;t) repartizarea rezultatului exercitiului;g) informatii suplimentare cu privire la: metodele de evaluare aplicate. diferitelor posturi din bilant si contul de profit si pierdere, mentionarea si justificarea cazurilor de modificare a acestora, precum si metodele utilizate pentru calculul amortismentelor si provizioanelor, mentionarea motivelor pentru care unele posturi din bilant si contul de profit si pierdere nu sunt comparabile de la un exercitiu la altul; alte informatii pe care unitatea patrimoniala le considera semnificative, cu privire la aprecierea modului de intocmire a bilantului contabil pentru exercitiul inchis".

Prezentarea conceptului de imagine fidela asa cum apare in Europa continentala si in tarile anglo-saxone, impune si analiza acestei notiuni, asa cum este vazuta in prezent in Romania.Regulamentul contabil romanesc precizeaza: "pentru a da o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute trebuie respectate cu buna credinta regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii contabile".Aceasta definitie, vaga, prea generala, este inspirata intr-o anumita masura de conceptul francez in privinta conformitatii cu regulile si asigurarii sinceritatii. Analizandu-se aceasta definitie se remarca faptul ca principiul prudentei nu se bucura de un loc privilegiat in cadrul definitiei, iar buna credinta nu este suficienta pentru satisfacerea nevoilor informationale ale utilizatorilor.O posibila retusare a acestei definitii ar presupune incadrarea notiunii de buna-credinta intr-un anumit nivel de competenta profesionala si o delimitare precisa a locului ocupat de principiul prudentei la fel cum au procedat normalizatorii francezi.Sistemul contabil romanesc, puternic influentat de cel francez si intr-o masura foarte redusa de sistemul anglo-saxon, este inca foarte departe de cerintele obiectivului de imagine fidela .Daca din punct de vedere teoretic in ultimii anii s-au realizat progrese evidente, practic obiectivul de imagine fidela este ignorat aproape cu desavarsire de majoritatea intreprinderilor.In Romania in majoritatea absoluta a cazurilor, provizioanele se constituie doar cand sunt deductibile fiscal. In tara noastra contabilitatea desi a evoluat vizibil dupa 1989, ramane inca un instrument in slujba statului, in scopul asigurarii bazei de calcul a impozitelor si taxelor.In Romania, neutilizandu-se nici un sistem de contabilitate de inflatie, costul istoric apare ca o informatie ce poate fi justificata cu ajutorul documentelor, insa este complet irelevanta.Nu se indeplinesc deci cele doua calitati fundamentale pe care o informatie trebuie sa le prezinte: fiabilitatea si relevanta (pertinenta).Deruta legislativa, insuficienta cultura contabila a conducatorilor de intreprinderi contribuie la stigmatizarea conceptului de imagine fidela. Sistemul bancar romanesc ca si in tarile Europei continentale este principala sursa de finantare a intreprinderilor indiferent de marimea lor. Piata bursiera este intr-o faza incipienta, evolutia ei blocandu-se in contextul puternicei crize economice pe care o traverseaza Romania.In viitor intreprinderile romanesti care vor avea acces pe pietele financiare straine vor trebui sa respecte normele internationale, iar interesul lor pentru furnizarea unei imagini fidele investitorilor va creste substantial.Practica contabila romaneasca, inspirata de cea franceza este totusi foarte departe de situatia existenta in Europa continentala. Sistemul anglo-saxon de contabilitate considerat ca cel mai performant, a aparut in conditii specifice iar acreditarea ideii ca trecerea la acest sistem in Romania ar rezolva toate problemele de fond ale contabilitatii, este doar o iluzie desarta.

Dezvoltarea economica, deconectarea (partiala) a contabilitatii de fiscalitate, cresterea rolului profesionistilor in activitatea contabila, constientizarea de catre conducatorii intreprinderilor a necesitatii asigurarii de catre contabilitate a unei imaginii fidele pot constitui factori care sa permita "reabilitarea" acestui concept in Romania.Studiul conceptului de imagine fidela pe plan international nu este inca finalizat, in continuare, aceasta notiune (principiu al principiilor pentru anglo-saxoni) va suscita numeroase controverse.De altfel in prezent exista doua concepte fundamentale privind imaginea fidela, acestea fiind prezentate anterior.O analiza comparativa arata ca formula britanica este mai apropiata de realitatea actuala, spre deosebire de formula franceza. Aceasta (formula franceza) este asimilabila in punctele principale conceptului de "true and fair view".Daca sinceritatea este grija intocmirii unei informari, care sa fie cat mai apropiata de realitate, fidelitatea presupune in plus si grija unei bune receptari a mesajului de catre utilizatori. Sinceritatea nu duce decat la obtinerea unui rezultat partial, ea constituie o etapa absolut necesara in cautarea imaginii fidele.Gradul de precizie mai mare al formulei britanice nu presupune automat ca acest concept normativ durabil nu va evolua in conditiile unor dezbateri aprinse inclusiv in lumea anglo-saxona.De altfel sintagma folosita anterior de "sistem contabil anglo-saxon" este destul de relativa, deoarece intre contabilitatea americana si cea britanica exista anumite diferente, in general minore. Trebuie remarcat si faptul ca in tarile anglo-saxone unde s-a nascut conceptul de imagine fidela, absenta unui plan contabil national a determinat existenta unui spatiu de libertate extrem de favorabil teoreticienilor.In aceste tari s-a inregistrat si se inregistreaza un avant al ideilor contabile si in consecinta al literaturii contabile.Imaginea fidela trebuie analizata si din perspectiva relatiei pe care o creeaza intre producatorii de conturi si utilizatorii lor. Contabilitatea fiind un limbaj codificat poate fi inteleasa doar de catre cei ce stapanesc conventiile de codificare ale acestui limbaj. Imaginea fidela necesita o formare atat a preparatorilor de conturi cat si a utilizatorilor de conturi.Nu trebuie ignorat faptul ca imaginea fidela nu poate satisface in acelasi timp toti utilizatorii.Profesorii J.M.Matt si A.Mikol intr-o lucrare anterior citata arata ca: "imaginea nu poate fi fidela decat in raport cu interpretarea pe care o va face utilizatorul; trebuie stiut, deci cine este destinatarul imaginii.... Fiecare cauta propriul sau adevar".Exigentele utilizatorilor sunt diferite si pot fi chiar conflictuale: directorul de intreprindere considera contabilitatea ca unul din instrumentele de gestionare sau ca un mijloc de comunicare; actionarii vor sa stie daca mai au interesul sa-si mentina increderea in plasamentele lor (aceasta categorie de utilizatori ocupa o pozitie strategica in lumea anglo-saxona); bancherii vor sa evalueze rentabilitatea intreprinderii si sa aprecieze riscurile ce si le asuma (in tarile in care finantarea bancara are un rol vital se acorda o importanta deosebita principiului prudentei, exemplul cel mai relevant fiind al Germaniei) in cazul mentinerii si dezvoltarii sprijinului lor.

Fiscul determina suma esentiala a impozitului pe profit pe care intreprinderea trebuie sa-l achite. Creditorii si mai ales furnizorii sunt interesati daca solvabilitatea pe termen scurt a intreprinderii le permite sa continue, fara riscuri, livrarile.Statul omniprezent in calitate de agent economic se poate regasi in toate cazurile precedente, alesii locali sunt preocupati de mentinerea si dezvoltarea retelei economice a localitatii sau a regiunii lor.Salariatii, reprezentantii lor in cadrul intreprinderii si organizatiile lor sindicale se elibereaza tot mai mult de dependenta legata de informatia economica patronala si solicita o autonomie de analiza a rezultatelor contabile.Toate aceste categorii de utilizatori au nevoi si cerinte distincte pe care contabilitatea trebuie sa incerce sa le satisfaca. Daca in lumea anglo-saxona, informatiile contabile se adreseaza in primul rand celor strict interesati si pe care ii pot afecta in mod direct, adica investitorilor, in Romania acest rol de utilizator "privilegiat" este ocupat de fiscul atotputernic.Fidelitatea imaginii nu este absoluta, intotdeauna exista diferente intre imagine si realitate. In aceste conditii, solutia obtinuta si comunicata de catre cei ce intocmesc conturile trebuie sa permita utilizatorilor sa aiba la dispozi4ie. imaginea despre intreprindere cea mai putin deformata posibil.In concluzie, chiar daca imaginea fidela este o notiune dificil de definit se poate evidentia o interpretare unanim acceptata, a ideii de imagine fidela si anume ca aceasta constituie un obiectiv de baza spre care tinde contabilitatea intreprinderii. Desi acest obiectiv este ideal, contabilitatea trebuie sa asigure o imagine cat mai fidela a patrimoniului, situatiei . financiare si rezultatului intreprinderii. Acest deziderat este realizat intr-o mare masura in mediul anglo-saxon, un mediu extrem de flexibil si deschis ideilor novatoare, spre deosebire de Europa continentala , in care juridicul prevaleaza de multe ori asupra realitatii economice.In prezent numeroase intreprinderi mari, grupuri multinationale germane, franceze etc. au adoptat noul referential IASC, influentat foarte mult de ideile anglo-saxone.In viitor, acest lucru va fi chiar obligatoriu, normalizatorii fiind constienti de necesitatea comparabilitatii informatiilor oferite de marile gropuri de intreprinderi, indiferent de tara din care provin.In Franta, in 1995, 19 intreprinderi (grupuri) franceze utilizau normele IASC, in timp ce 10 grupuri utilizau referentialul american. Referentialul contabil american cuprinde aproximativ 200 de norme, la acestea adaugandu-se raspunsuri urgente si documente de cercetare, care contribuie la dezvoltarea doctrinei. Utilizarea acestui referential nu este totusi agreata de specialistii francezi, care si-au exprimat optiunea ferma pentru referentialul IASC.

In contextul armonizarii contabile internationale, un investitor american sau francez va putea achizitiona cu incredere titluri ale unei intreprinderi romanesti cotate la. bursa; investitorul avand siguranta ca informatiile fumizate de intreprinderea respectiva sunt intocmite in conformitate cu standardele contabile internationale, care acorda o importanta cu totul deosebita conceptului de imagine fidela. Se pare ca Ministerul Finantelor din Romania incepe sa inteleaga necesitatea ca marile intreprinderi romanesti (cotate la bursa, regiile autonome) sa se alinieze cerintelor standardelor internationale in materie de contabilitate. Foarte curand o serie de intreprinderi romanesti (exemplu: Sidex Galati) isi vor prezenta conturile anuale in conformitate cu normele contabile internationale, iar treptat, in cativa ani, aceasta situatie se va generaliza fiind evident in sprijinul dezvoltarii economiei romanesti, care va deveni mult mai atractiva pentru investitorii straini (mai ales cei de pe piata de capital).Armonizarea contabila internationala este un proces de lunga durata, mereu perfectibil, proces care are totusi un caracter partial, deoarece el va afecta in primul rand intreprinderile care actioneaza pe pietele nationale si internationale de capitaluri.Celelalte intreprinderi nu vor fi obligate sa respecte standardele contabile internationale; insa in functie de interesele lor, ele pot sa-si prezinte situatiile financiare in conformitate cu referentialul IASC.Importanta exagerata acordata principiului prudentei si existenta unei atitudini conservatoare mult prea rigide viciaza informatiile furnizate de contabilitate, diminuand considerabil eficacitatea acesteia, zadarnicind intr-o masura considerabila eforturile de a obtine o imagine cat mai fidela a patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului intreprinderii.Necesitatea reflectarii unei imagini fidele in contabilitate se regaseste astfel in trei domenii esentiale:ar obliga intreprinderea sa prezinte in anexa informatii utile intelegerii bilantului si contului de profit si pierdere;ar permite intreprinderii sa faca o alegere rationala intre mai multe reguli aplicabile situatia optiunilor contabile;ar fi ultimul recurs in cazul in care nu ar exista reguli privind o problema sau alta.

Capitolul II: Politici contabile, optiuni contabile

II. 1 Definiri ale conceptului de politici contabile

Politicile contabile sunt definite in norma internationala IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare prin prisma principiilor, bazelor de evaluare, regulilor si practicilor specifice adoptate de catre o intreprindere la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Astfel, cele mai multe din definitiile date conceptului de politici contabile intampina realizarea unei contabilitati sincere - imagine fidela. Dictionarul de contabilitate al Editurii din Oxford prezinta politicile contabile ca fiind bazele contabile specifice si utulizate in permanenta de catre o organizatie in intocmirea situatiilor financiare, baze considerate si determinate de organizatie ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea cu fidelitate a rezultatelor si operatiilor sale financiare; politicile sunt focalizate pe subiecte specifice precum regimurile de pensii, goodwill-ul , costurile de cercetare-dezvoltare, operatiile exprimate in moneda straina, etc. Christopher Nobes da o definitie mai larga a politicilor contabile: politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, masurare si constatare pe care firma le-a ales dintre acelea general acceptate legal, standarde contabile sau practici comerciale. Aceste politici trebuie sa fie utilizate in mod permanent si trebuie sa fie publicate. Raportul anual al unei intreprinderi va include o anexa privind politicile contabile aplicate in situatiile financiare. Astfel o publicare a politicilor contabile ar preciza daca intreprinderea a utilizat metoda lineara sau degresiva de amortizare, daca a evaluat stocurile prin metoda FIFO sau CMP, cum au fost calculate si contabilizate provizioanele pentru platile viitoare de pensii.Pentru formularea politicilor contabile ale intreprinderii sistemul de referinta il reprezinta standardele sau normele contabile si interpretarile elaborate de catre institutiile de normalizare. In cazul in care nu exista un standard specific, o norma contabila sau o interpretare, intra in rol rationamentul profesional in formularea si dezvoltarea unei politici contabile care sa ofere informatii relevante si credibile beneficiarilor de situatii financiare. Astfel IAS 1 prevede ca in exercitarea rationamentului profesional trebuie avute in vedere:a)recomandarile si cerintele din standardele sau normele contabile care se refera la situatii similare sau complementare;

b)definitiile, criteriile de constatare si evaluare pentru active, datorii, venituri si cheltuieli prevazute in cadrul conceptual;

c)instrumentarile precum si prezentarile altor organisme de elaborare a normelor si politicilor contabile acceptate in sectorul de activitate ( avand cerinta de compatibilitate cu literele a si b ).

Tinand cont de faptul ca definitiile amintite reprezinta un punct de vedere propriu normalizarii contabile prin situatiile financiare in cultura contabila anglo-saxona, nu e de mirare incercarea organismului normalizator din Marea Britanie Accounting Standards Board de a clarifica si rafina sensurile conceptului de politici contabile. Prin proiectul de norma 21 ( Financial Reporting Exposure Draft 21) din 1999 se viza selectarea, aplicarea si publicarea politicilor contabile. Aceasta norma prevedea pe langa cele patru concepte fundamentale de contabilitate (continuitatea activitatii, independenta exercitiilor, permanenta metodelor si prudenta ) definite anterior prin norma SSAP 2 (1971) cateva elemente importante clarificate:a) distinctia mai clara dintre schimbarea de politici contabile de o schimbare de estimare, printr-o definire mai completa a politicilor contabile si gasirea unei noi modalitati de definire a tehnicilor de estimare;b) o exprimare clara a cerintei conform careia o entitate ar trebui sa adopte politicile contabile care sunt cele mai potrivite circumstantelor sale particulare, in vederea realizarii obiectivului privind obtinerea unei imagini fidele a pozitiei financiare si a operatiilor sale;c) sa se expuna mai clar obiectivele si restrictiile existente in momentul unei selectari sau schimbari a politicilor contabile;d) sa se expuna circumstantele in care o entitate ar trebui sa publice detalii referitoare la tehnicile de estimare utilizate in aplicarea politicilor sale contabile.Se contureaza astfel cateva obiective cu privire la exprimarea principiilor ce trebuie sa fie urmarite in selectarea politicilor contabile si a informatiilor necesare pentru a usura intelegerea de catre utilizatori a modului de adoptare si aplicare:* entitatea adopta politicile contabile cele mai adecvate circumstantelor sale particulare, in scopul furnizarii unei imagini fidele;* politicile contabile adoptate sunt revizuite in mod regulat, pentru a se asigura ca ele sunt cele mai adecvate, si sunt schimbate atunci cand o noua politica devine mai adecvata situatiei actuale a intreprinderii;* situatiile financiare trebuie sa cuprinda informatii suficiente pentru a permite utilizatorilor sa inteleaga sensul politicilor contabile adoptate si modul in care acestea trebuie sa fie aplicate.Ca o concluzie ce rezulta din proiectul de norma, definitia politicilor contabile este exprimata astfel: principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice aplicate de o entitate, in scopul de a reflecta efectele tranzactiilor si ale altor evenimente prin recunoasterea ( constatarea ), selectarea bazelor de masurare si prezentare a activelor, datoriilor, castigurilor, pierderilor si evolutia fondurilor proprietarilor. Cu mentiunea ca politicile nu includ tehnicile de estimare (estimation techniques ).

Universul politicilor contabile se largeste in cazul in care normalizarea contabila se infaptuieste cu plan contabil. In cadrul acestui demers, propriu majoritatii tarilor Europei continentale, cu deosebire in Franta, metodele privesc intocmirea si prezentarea situatiilor financiare; clasificarea, codificarea si functionarea conturilor stabilite prin Planul de conturi general; organizarea documentelor contabile si a procedurilor de inregistrare, de evaluare si de control al inregistrarilor . Astfel, politicile contabile pot fi asezate pe structurile ciclului contabil de culegere, prelucrare, stocare, analiza si prezentare a informatiilor dupa cum urmeaza:a) politici contabile de masurare si evaluare: principiile si regulile evaluarii contabile; bazele de evaluare; masurarea si evaluarea riscurilor si incertitudinilor; evaluarea sacrificiului consimtit si a sanselor pierdute;b) politicile de contabilizare, organizare a documentelor si a procedurilor de control si validare a inregistrarilor contabile: partida simpla si partida dubla ; contabilitatea de angajamente si contabilitatea de trezorerie; contabilizarea operatiilor, registrul jurnal si cartea mare; planul de conturi, formalismul contabil; metoda capitalizarii si metoda rezultatului; inventarul permanent di inventarul intermitent;c) metode de sinteza contabila, intocmirea si prezentarea situatiilor financiare: metode proprii lucrarilor de inchidere a exercitiului financiar; redactarea si prezentarea situatiilor financiare; auditul situatiilor financiare; consolidarea conturilor; auditul situatiilor financiare; consolidarea conturilor; degajarea informatiei contabile, agregatele informationale.d) poltici de masurare si evaluare a costurilor si rezultatelor analitice: politici contabile si paracontabile; controlul costurilor; metode orientate decizional.

II.2 Distinctia dintre politicile contabile si tehnicile de estimare

Standardul international de contabilitate nr. 8, ocupandu-se de schimbarea metodelor contabilitatii apreciaza ca este uneori dificil sa faci o distinctie intre o modificare a politicii contabile si o modificare a evaluarii. Astfel se considera ca daca nu exista o deosebire neta, modificarile vor fi atasate metodelor de evaluare.Politicile contabile sunt principiile, regulile si practicile specifice aplicate de o entitate in scopul reflectarii unor situatii financiare care sa ofere o imagine fidela.Tehnicile de estimare sunt metode si estimari adoptate de o entitate pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de masurare selectate pentru active, datorii, castiguri, pierderi si evolutia fondurilor proprietarilor. Pentru a exemplifica se pot enumera urmatoarele tehnici de estimare:metodele utilizate pentru estimarea valorii prezente a unui provizion , precum si valoarea data de fluxurile de trezorerie viitoare actualizate;

metodele de amortizare, precum metoda lineara si metoda accelerata care poate fi aplicata in conditiile unei baze de masurare particulare, utilizate pentru estimarea marimii avantajelor economice ale unui activ imobilizat corporal utilizat pe o anumita perioada;estimarile privind clientii incerti si gradul in care creanta nu va mai fi recuperata, atunci cand creantele sunt privite in ansamblu si nu individual.

Bazele de masurare sunt presupuse a fi folosite atat in cazul politicilor contabile cat si a tehnicilor de estimare de catre intreprindere.Acestea sunt atribute monetareale elementelor ce compun situatiile financiare ( active, castiguri, datorii si evolutii ale fondurilor proprietarilor. Deci, detinerea unui activ de catre intreprindere, cumparat la un anumit moment in trecut, ar putea fi reflectat prin mai utilizarea mai multor valori. Una din valori ar putea fi considerata costul istoric ce reprezinta suma platita pentru a fi achizitionat bunul. Totusi , acelasi bun ar putea fi definit de o valoare neta de realizare curenta valoarea la care acesta ar putea fi vandut pe piata, mai putin cheltuielile ocazionate de vanzarea propriu-zisa; daca bunul este inlocuibil, el ar putea fi definit printr-un cost de inlocuire curent valoarea cu care s-ar inlocui acest bun cu unul similar sau cu unul cu aceleasi caracteristici. Aceeasi valoarea a bunului ar putea fi exprimata in anumite momente si pentru anumite elemente de mai mute atribute monetare combinate intr-o formula. Ca exemplu: in sistemul costurior istorice, stocurile sunt evaluate la cea mai mica valoare dintre costul istoric si valoarea neta de realizare. La fel, in sistemull bazat pe masurarea in costuri curente, valoarea curenta a unui activ, utilizand regula valorii entru intreprindere este cea mai mica valoare dintre costul de inlocuire si valoarea recuperabila; iar valoarea recuperabila este data de cea mai mare valoare dintre valoarea de utilitate si valoarea neta de realizare.Unele dintre atributele monetare utlizate sunt utilizate in mod adecvat in situatiile financiare numai in conjunctie cu altele. De exemplu, este improbabil ca valoarea de utilitate sa poata fi utilizata in situatiile financiare in mod singular. In general , ea fiind folosita in asociatie cu alte atribute monetare, cum ar fi in contextul regulii valorii pentru intreprindere.Apar astfel mai multe reflectii generale. Principala priveste distinctia dintre politicile contabile si tehnicile de estimare.Standardele contabile si legislatia societatilor prescriu bazele de masurare ce trebuie sa fie utilizate de catre intreprindere pentru active sau datorii particulare. Daca acestea sunt insusite, utilizate de catre intreprindere, atunci bazele de masurare fac obiectul politicilor contabile. Deci, in acord cu aceasta judecata, daca o entitate a evaluat anterior anumite active la costurile lor istorice si acum le evaluaeaza la valoarea neta de realizare curenta, se va considera in acest caz o schimbare in politicile contabile.

Pe de alta parte, metodele utilizate pentru a ajunge la valori monetare adecvate ce corespund bazelor de masurare selectate, nu fac obietul politicilor contabile. Astfel o intreprindere ar putea sa doreasca masurarea valorii curente de iesire a unui activ. Ea ar putea sa evalueze acest bun prin comparare la ultimile iesiri ale unor active similare sau la preturile indicate pe piata acestor active. Aceasta metoda ar avea ca efect determinarea aceleeasi marimi. In acest caz, o schimbare de metoda este o schimbare de estimare si nu una a politicilor contabile. Aceste metode di estimari sunt numite tehnici de estimare.In concluzie, schimbarea de politici contabile va duce la prezentarea acelorasi fapte in diferite moduri sau in diferitele aspecte ale aceluiasi set de fapte. In schimb, tehnicile de estimare sunt utilizate pentru a ajunge la faptele ce trebuie sa fie prezentate. Un alt criteriu al diferentierii ar fi si acela ca politicile contabile diferite aplicate aceluiasi caz , de regula, nu conduc la informatii diferite privind pozitia financiara si rezultatele intreprinderii, in schimb metode de evaluare diferite conduc la rezultate diferite. Sau, asa cum rezulta din delimitarile privind normalizarea contabila prin planul contabil, politicile contabile vizeaza continutul situatiilor financiare si modul lor de intocmire; in schimb, tehnicile de estimare se refera la cuantificarea si masurarea in unitati monetare a elementelor inregistrate in conturile operationale si a celor recunoscute in stuatiile financiare. Intr-o acceptiune generala, a estima inseamna a determina, a stabili pretul sau valoarea elementelor descrise in situatiile financiare. Prin evaluare se calculeaza sau se determina pozitia financiara si rezultatul unei intreprinderi.O alta reflectie asupra liniilor de aplicare ale definitiilor anterioare ar fi legata de bazele de masurare pentru activele interschimbabile. Activele confundabile (interschimbabile) sunt active care nu se disting unele de celelalte ( bunuri fungibile in acceptiunea juridica ). De aceea nu exista o baza pentru a le distinge intre ele. Bazele de masurare in costuri istorice ce tin cont de natura confundabila a acestor active le vor lua in considerare mai degraba in totalitatea lor decat in mod individual. Spre exemplu, astfel de baze de masurare includ costul istoric mediu ponderat si costul istoric masurat pe baza metodei primul intrat- primul iesit.In ceea ce priveste schimbarile de prezentare a unor elemente particulare ce compun situatiile financiare, acest fapt este o schimbare in politicile contabile. Cu toate acestea, simpla prezentare a unor informatii aditionale nu reprezinta o schimbare in politicile contabile. Continuand rationamentul, atunci cand este prezentata o analiza mai detaliata a unui element particular, sau cand o informatie este publicata pentru prima data, acest lucru nu va fi considerat a fi o schimbare in politicile contabile. Deasemeni , trebuie sa se acorde atentie cazului can d schimbarea contabila presupune atat o schimbare de prezentare, cat si o schimbare de tehnica de estimare. In acest caz, numai primul tip de schimbare va fi considerat o schimbare de politici contabile.Standardul international de contabilitate nr. 8 ocupadu-se de schimbarea politicilor contabile si de schimbarea estimarilor contabile, apreciaza ca este dificil uneori a face odistinctie intre una sau cealalta ( schimbare de politici sau schimbare de estimare). Cel care va aplica aceasta norma va trebui sa faca distinctia dintre politici contabile si estimari.

Datorita unor incertitudini inerente ale activitatilor intreprinderii, diverse elemente ale situatiilor financiare nu potfi evaluate cu precizie si ca atare nu pot sa faca decat obiectul unei estimari. Procedura de estimare implica judecati profesionale bazate pe ultimele informatii disponibile. Spre exemplu , aproximarea creantelor dubioase sau a degradarii stocurilor, a duratei de utilitate sau a ritmului de consumare a avantajelor economice viitoare procurate prin imobilizarile amortizabile. Apelarea la estimari rationale ramane o parte esentiala a intocmirii situatiilor financiare si pune in discutie fiabilitatea acestora.Atunci cand este foarte dificil sa se faca distinctia intre o schimbare de politici contabile si o schimbare de estimare contabila, se va considera ca modificarea trebuie sa fie tratata ca o schimbare de estimare.

II.3 Definiri ale optiunilor contabile

Optiunea contabila reprezinta alegerea uneia dintre politicile contabile care ar putea fi adoptate intr-o anumita situatie. Existenta unei optiuni in contabilitate este conditionata de existenta mai multor politici contabile - in sensul de baze, conventii, reguli sau practici, sau de existenta mai multor tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme.Intreprinderea trebuie sa aleaga si sa aplice politicile contabile astfel incat situatiile financiare sa fie conforme cu toate dispozitiile fiecarei norme contabile aplicabile sau interpretari aplicabile. In absenta unei dispozitii specifice pentru problema data, apare optiunea contabila pentru care situatiile financiare sa furnizeze in situatiile financiare informatii pertinente si fiabile.O anumita politica contabila sau o anumita tehnica de estimare aleasa dintre cele acceptate sau determinarea genului si a volumului de informatii de furnizat precum si a formei sub care aceste informatii trebuie sa fie prezentate presupun stabiliea, dintre optiunile posibile, a celei care genereaza cea mai buna informare in vederea luarii deciziilor. Cea mai buna informare trebuie sa fie de acord cu imaginea cea mai fidela privind pozitia finnciara, performantele sau evolutia pozitiei financiare.Apare astfel destul de clar ca elementul cel mai important de evaluare a optiunii contabile este cel de utilitate pentru luarea deciziilor.Atat calitatile cat si caracteristicile informatiilor contabile fac diferenta intre o informatie de calitate superioara si una de calitate inferioara. Diferentierea intre calitatile unei informatii contabile se realizeaza cel mai bine prin intermediul unui cadru contabil conceptual. Existenta acestuia poate opri o eventuala stare de haos acolo unde exista o multitudine de politici contabile si in consecinta o multitudine de optiuni contabile.

Existenta unui numar ridicat de optiuni contabile poate ridica problema modului de alegere al unei politici contabile sau a alteia, a unei metode de evaluare sau a alteea. In acest caz , contabilul va fi tentat sa faca o alegere subiectiva, urmand obiectivele manageriale ale conducatorilor intreprinderii. In functie de natura managementului, contabilul ar putea incerca:o alegere care sa determine o crestere a rezultatului prin:estimarea la un nivel insuficient a provizioanelor pentru depreciere;incorporarea cheltuielilor financiare in costul de achizitie al unei imobilizari sau al unui stoc;neactualizarea unei creante la termen si negeneratoare de dobanzi;degajarea unui profit dintr-o operatie de leasing financiar;abandonul de creante in interioarul unui grup;reestimarea activelor ca urmare a fuziunilor intre societati.o alegere care sa determine o diminuare a rezultatului prin:exagerarea cheltuielilor generale;exagerarea cheltuielilor cu amortizarile si provizioanele pentru riscuri si cheltuieli;subevaluarea stocurilor.

Optiunile contabile apar atat la nivelul conturilor individuale cat si la nivelul conturilor consolidate. Un inventar aproximativ al acestora il realizeaza Pierre Lassegue in lucrarea Lexique Comptabilite.Optiuni pentru conturile consolidate ( exemple ) :metodele si criteriile de consolidare;tratamentul diferentei din prima consolidare;metoda de conversiune a conturilor filialelor straine;prelucrarea diferentelor din conversiune;evaluarea imobilizarilor corporale amortizabile la valoarea de inlocuire;clasificarea cheltuielilor dupa natura sau dupa destinatie;prelucrarea impozitelor amanate.

Optiuni pentru conturile individuale ( exemple ) : alegerea unui sistem contabil; prezentarea conturilor anuale sub forma de cont sau sub forma de lista; gradul de dezvoltare a posturilor si rubricilor; alegerea intre activ si cheltuiala sau intre pasiv si venit; clasificarea cheltuielilor ( dupa natura sau dupa functii ); clasificarea veniturilor ( dupa natura sau dupa origine ); contabilizarea creantelor nerecuperabile la nivelul exploatarii sau la nivel exceptional; alegerea unui sitem de amortizare; compensarea plusurilor si minusurilor de valoare referitoare la unele categorii de titluri; alegerea unei metode de inregistrare a lucrarilor de lunga durata ( metoda avansului sau metoda terminarii lucrarii ); capitalizarea sau nu a bunurilor procurate prin intermediul leasingului financiar;

diferentele de conversie includerea lor in rezultat sau in capitaluri proprii; reevaluarea elementelor bilantiere.

Marja de libertate data de jocul optiunilor poate fi utilizata in scopul crearii unei imagini atragatoare fata de finantatorul extern, precum si tendinta unor manageri de a cosmetiza rezultatul poate duce la aparitia fenomenului de contabilitate creativa.Existenta unei multitudini de optiuni la nivel european , a determinat o clasificare a acestora in funtie de nivelul de interventie asupra lor:optiuni pentru care este necesara o decizie a statelor membre: decizia vizeaza in acest caz fie limitarea sau suspendarea aplicarii anumitor dispozitii, sau dimpotriva, autorizarea aplicarii altor dispozitii;optiuni care se refera la alternativele clar definite de directive: in acest caz, alegerea este operata de statul membru sau este lasata de acesta la latitudinea intreprinderilor;optiuni corespunzatoare unor simple adaptari formulate de o maniera generala: in acest caz, ele sunt lasate la latitudinea intrepriderilor.

Numarul mare de optiuni a determinat preocuparea permanenta a organismelor internationale de normalizare contabila de reducere a acestora. Astfel , in 1993 , IASC a publicat zece norme revizuite, aplicabile pentru prima data in exercitiile deschise incepand cu 1 ianuarie 1995. Incepand cu aceasta data, mai putin normele care retineau o singura prelucrare contabila, au inceput sa opereze norme ce utilizeaza doua prelucrari contabile pentru tranzactiile si evenimentele de aceeasi natura:una dintre prelucrari este denumita prelucrarea de referinta benchmark treatment;cea de-a doua este denumita prelucrarea alternativa autorizata allowed alternative treatment.

Imaginea fidela trebuie sa fie scopul preparatorului de conturi atunci cand va recurge la una sau la cealalta din prelucrarile autorizate si in nici un caz cel de a valorifica oportunitatile oferite prin acestea.

II.4 O prezentare cvasiexhaustiva a politicilor contabile

Politicile contabile constau , asa cum am aratat anterior, in demersurile unei intreprideri orientate spre adoptarea principiilor, bazelor, conventiilor, regulilor si practicilor specifice pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare.Intr-o alta viziune, politicile contabile pot fi optiuni determinate de anumite interese, cu respectarea anumitor principii, reguli si conventii privind inregistrarea, recunoasterea si evaluarea elementelor descride prin modelul contabil, intocmirea si prezentarea situatiilor financiare.Din punct de vedere conceptual, formularea de politici contabile se inscrie in cadrul urmatoarelor principii sau conventii general acceptate:entitatea contabila;continuitatea activitatii;

independenta exercitiilor;permanenta metodelor;prevalenta economicului asupra juridicului;evaluarea separata a elementelor de activ si de pasiv;prudenta;pragul de semnificatie;necompensarea;intangibilitatea bilantului de deschidere.

Toate aceste principii sunt subordonate imaginii fidele sau nevoii de adevar ca obiectiv fundamental al contabilitatii.Obiectivele politicii contabile sunt descrise de Jean-Francois Casta in Encyclopedie de gestion:modul de a reduce riscul perceput de mediul financiar;minimizarea pierderilor planificate;minimizarea profitului impozabil;minimizarea profitului distribuibil.

Domeniile de aplicare a politicilor contabile in viziunea aceluiasi autor sunt:alegerea metodelor si a principiilor contabile;alegerea metodelor de prezentare a situatiilor financiare;determinarea volumului informatiilor publicate;inserarea situatiilor financiare facultative;alegerea sau schimbarea auditorului.

Prin raportare la reteaua de Standarde Internationale de Contabilitate si la Directivele contabile europene, politicile contabile dintr-o intreprindere pot fi:politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului;politicile contabile privind baza de evaluare pentru calculul amortizarii, metodele de amortizare, duratele de viata utila sau cotele de amortizare folosite;metodele directe sau indirecte folosite pentru calculul fluxurilor de numerar din activitatile de exploatare, de investitie si finantare. Prezentarea in situatia fluxurilor de numerar a fluxurilor de numerar provenite din tranzactiile in moneda straina; a elementelor extraordinare; a dobanzilor si dividendelor; a impozitului pe profit;elementele de cheltuieli si venituri recunoscute in determinarea rezultatului net;componenta si recunoasterea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare; amortizarea costurilor de dezvoltare recunoscute ca active imobilizate necorporale;recunoasterea si evaluarea castigurilor si evenimentelor ulterioare datei bilantului;componenta, evaluarea si recunoasterea veniturilor si cheltuielilor privind contractele de constructii. Recunoasterea pierderilor previzionate. Metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut in exercitiul financiar;tratamentul contabil privind impozitele pe profit. Baza de impozitare , diferentele temporare si definitive; recunoasterea contabila si fiscala a datoriilor si a creantelor privind impozitul curent si cel amanat;

informatiile pe segmente si politicile contabile adoptate pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare ale grupului sau intreprinderii consolidate;recunoasterea initiala a bazelor de evaluare, a termenelor si mijloacelor fixe, componenta costurilor, valoarea reziduala si valoarea reala; tratamentele contabile de baza si alternative privind evaluarea ulterioara recunoasterii initiale; casarea si cedarea terenurilor si a mijloacelor fixe; revizuirea duratei de viata utila si a metodei de amortizare; recuperabilitatea valorii contabile si pierderii din depreciere;evaluarea si recunoasterea operatiilor de leasing termenul de leasing, platile minime de leasing; valoarea reala si reziduala; durata de viata economica si utila; rata dobanzii; recunoasterea cheltuielilor si veniturilor din operatiile de leasing; tranzactiile de valoare si leaseback;evaluarea si recunoasterea veniturilor provenite din vanzarea bunurilor, prestarea serviciilor si utilizarea de catre altii a activelor societatii, producatoare de dobanda, redevente si dividende;recunoasterea si evaluarea beneficiilor pe termen scurt a angajatilor, a absentelor pe termen scurt compensate, a procentelor din profit si planurile de prime;evaluarea si recunoasterea subventiilor guvernamentale pentru investitii si pentru exploatare, inclusiv metodele de prezentare adoptate in situatiile financiare;tratamentul contabil al tranzactiilor in valuta ( recunoasterea initiala, raportare la datele ulterioare ale bilantului, evaluarea si recunoasterea diferentelor de curs valutar );componenta, evaluarea si recunoasterea costurilor indatorarii;componenta, evaluarea si recunoasterea costului investitiei financiare; modificarile in valoarea contabila a investitiilor financiare si cedarile de investitii financiare;contabilizarea variatiilor de pret si retratarea situatiilor financiare in economiile hiperinflationiste.

Putem concluziona ca o contabilitate moderna presupune recursul la politici contabile si tehnici de estimare perfectionate, precum si la optiuni contabile, intr-o masura acceptabila.

Capitolul III: Politici contabile de reflectare a pozitiei financiare a intreprinderii

III.1 Pozitia financiara definire si componente

Pozitia financiara a unei intreprinderi este influentata de resursele economice pe care le controleaza, de structura sa financiara, de lichiditatea si solvabilitatea sa, precum si de capacitatea sa de a se adapta schimbarilor mediului in care isi desfasoara activitatea.Pozitia financiara - elementele legate in mod direct de evaluarea pozitiei financiare sunt activele, datoriile si capitalul propriu. Acestea sunt definite dupa cum urmeaza:a) un activ reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere;

b) o datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice;c) capitalul propriu reprezinta interesul rezidual ai actionarilor in activele unei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Definitiile activelor si datoriilor identifica elementele esentiale ale acestora, dar nu incearca sa specifice criteriile ce trebuie indeplinite inainte de a fi recunoscute in bilant. Astfel definitiile includ si elemente ce nu sunt necunoscute ca fiind active sau datorii in bilant, deoarece nu satisfac criteriile de recunoastere prezentate in ulterior. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau catre intreprindere trebuie sa fie suficient de sigure inainte de a recunoaste un activ sau o datorie.

La stabilirea momentului in care un element, satisface definitia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii trebuie acordata atentie substantei si realitatii economice a acestuia si nu numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, in cazul contractelor de leasing financiar substanta si realitatea economica reprezinta faptul ca locatarul obtine beneficiile economice ale utilizarii activului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia in schimbul obligatiei de a plati pentru acest drept o suma aproximativ egala cu valoarea justa a activului si dobanda aferenta. Din acest motiv leasingul financiar da nastere unor elemente ce satisfac definitiile activelor si datoriilor si care sunt recunoscute in consecinta in bilantul locatarului. Bilanturile elaborate conform Standardelor Internationale de Contabilitate actuale pot include si elemente ce nu satisfac definitiile activelor sau ale datoriilor si nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii. Definitiile prevazute in vor sta la baza revizuirilor viitoare ale Standardelor Internationale de Contabilitate, precum si la baza elaborarii unor noi standarde.Active - beneficiile economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a contribui, in mod direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalente ale numerarului catre intreprindere. Acest potential poate fi unul productiv, fiind parte a activitatilor de exploatare ale intreprinderii. De asemenea, se poate transforma in numerar sau echivalente ale numerarului sau poale avea capacitatea de a reduce iesirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de productie care micsoreaza costurile.De obicei o intreprindere isi utilizeaza activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor; datorita faptului ca aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinte sau necesitati, clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al intreprinderii. Numerarul in sine confera un avantaj intreprinderii, datorita faptului ca se impune fata de celelalte resurse.Beneficiile economice viitoare incorporate in active pot intra in intreprindere in mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi:a)utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de bunuri destinata vanzarii de catre intreprindere;

b)schimbat cu alte active;

c)utilizat pentru stingerea unei datorii;sau

d)repartizat actionarilor intreprinderii.

Multe active, de exemplu terenurile si mijloacele fixe, au o forma fizica. Cu toate acestea forma fizica nu este esentiala pentru existenta unui activ, de aceea brevetele si drepturile de autor (copyright) sunt active daca se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare intreprinderii si daca sunt controlate de aceasta.

Multe active, de exemplu creantele, terenurile si cladirile, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esential pentru determinarea existentei unui activ, desi, de exemplu, o proprietate detinuta intr-un contract de leasing este un activ in cazul in care intreprinderea controleaza beneficiile oferite de proprietatea respectiva. Desi capacitatea unei intreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definitia unui activ, chiar si fara a exista un control legal. De exemplu, know-how obtinut dintr-o activitate de dezvoltare, poate satisface definitia unui activ atunci cand intreprinderea controleaza beneficiile acestui know-how, tinandu-l secret.Activele unei intreprinderi rezulta din tranzactii sau evenimente anterioare. in mod normal intreprinderile obtin activele prin cumpararea sau producerea acestora, dar si alte tranzactii sau evenimente pot genera active, de exemplu proprietatile primite de intreprindere de la Guvern ca parte a unui program de incurajare a cresterii economice intr-o regiune si de descoperire a rezervelor minerale. Tranzactiile sau evenimentele care sunt asteptate in viitor nu genereaza prin ele insele active, de aceea, de exemplu, intentia de a cumpara un bun nu satisface prin ea insasi definitia unui activ.Exista o legatura stransa intre iesirile de numerar si generarea de active, dar nu este neaparat necesar ca cele doua sa coincida. De aceea, in momentul in care se produce o iesire de numerar, aceasta poate insemna ca se urmareste obtinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovada concludenta ca elementul obtinut corespunde definitiei unui activ, in mod similar absenta unei iesiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element sa satisfaca definitia unui activ, care poate fi recunoscut in bilant, de exemplu, elemente care au fost donate unei intreprinderi pot satisface definitia unui activ.Datorii - o caracteristica esentiala a unei datorii este faptul ca intreprinderea are o obligatie actuala. O obligatie, reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel. Legea poate impune intreprinderii sa isi respecte obligatiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerinta legala, in mod normal acestea reprezinta sume ce trebuie platite pentru bunuri si servicii primite. De asemenea, obligatiile apar si din activitatea normala din dorinta de a mentine relatii bune de afaceri sau de a se comporta intr-o maniera echitabila. Daca, de exemplu, o intreprindere decide sa remedieze defectiunile produselor sale chiar si dupa ce perioada de garantie a expirat, sumele ce se asteapta sa fie cheltuite in legatura cu bunurile deja vandute reprezinta datorii.Trebuie facuta distinctia intre o obligatie actuala si un angajament viitor. Decizia conducerii unei intreprinderi de a achizitiona active in viitor nu reprezinta prin ea insasi o obligatie prezenta, in mod normal obligatia apare numai in momentul livrarii activului sau in momentul in care intreprinderea are un acord irevocabil de cumparare a activului in cazul din urma natura irevocabila a acordului poale conduce la consecinte economice ca urmare a neonorarii obligatiei de exemplu, din cauza existentei unei penalizari substantiale, intreprinderea poate fi in imposibilitatea de a impiedica fluxul resurselor catre o alta parte.

Stingerea unei obligatii prezente implica de obicei renuntarea intreprinderii la anumite resurse care incorporeaza beneficii economice, in scopul satisfacerii cererilor celeilalte parti. Stingerea unei obligatii prezente se poate face in mai multe moduri, de exemplu prin:a)plata in numerar;

b)transferul altor active;

c)prestarea de servicii;

d)inlocuirea respectivei obligatii cu o alta obligatie;

e)transformarea obligatiei in capital propriu.

O obligatie poate fi stinsa si prin alte mijloace, cum ar fi renuntarea de catre creditor la drepturile sale.Datoriile rezulta din tranzactii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achizitia de bunuri sau utilizarea serviciilor da nastere unor datorii comerciale (in afara cazului in care se face plata in avans sau se plateste in momentul livrarii), iar primirea unui credit de la banca da nastere unei obligatii de rambursare a creditului. De asemenea, o intreprindere poate recunoaste reduceri viitoare pe baza cumpararilor anuale facute de clienti ca fiind obligatii; in acest caz vanzarea bunurilor din perioada anterioara este tranzactia care da nastere datoriei respective.Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele intreprinderi considera aceste datorii drept provizioane, in anumite tari asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrans, in asa fel incat sa includa doar sumele ce pot fi stabilite fara sa fie necesar sa se faca estimari. Definitia datoriei este bazata pe o abordare mai cuprinzatoare. Astfel, cand un provizion implica o obligatie prezenta si satisface restul definitiei, este o datorie, chiar daca suma trebuie sa fie estimata. Exemplele din aceasta categorie se refera la provizioanele pentru plati ce trebuie facute pentru garantiile existente si la provizioanele pentru acoperirea obligatiilor privind pensiile.Capitalul propriu - desi capitalul propriu este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta poate fi subclasificat in bilant. De exemplu, intr-o intreprindere fondurile cu care au contribuit actionarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezinta alocarea rezultatului reportat si rezervele ce reprezinta ajustari pentru mentinerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificari pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de catre utilizatorii situatiilor financiare, cand exista restrictii legale sau de alta natura privind capacitatea intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod capitalul propriu. De asemenea, ar putea reflecta faptul ca partile care au interese in capitalul intreprinderii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului.Constituirea rezervelor este ceruta uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, in scopul asigurarii unei masuri suplimentare de protectie impotriva efectelor pierderilor pentru intreprindere si creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve daca legislatia fiscala nationala asigura scutirea sau reducerea impozitului cand se fac transferuri catre astfel de rezerve. Existenta si marimea unor asemenea rezerve legale, statutara si fiscale constituie o informatie ce poate fi relevanta pentru luarea deciziilor de catre utilizatori. Transferurile catre asemenea rezerve sunt mai degraba alocari ale rezultatului reportat decat cheltuieli.

Suma cu care este inregistrat capitalul propriu in bilant depinde de evaluarea activelor si a datoriilor, in mod normal suma cumulata a capitalurilor proprii nu poate corespunde decat din intamplare cu valoarea de piata a actiunilor intreprinderii sau cu suma care ar putea fi obtinuta prin vanzarea pe elemente a activului net sau a intreprinderii in intregime, presupunand continuitatea activitatii.Activitatile comerciale si industriale se regasesc de obicei sub forma intreprinderilor cu asociat unic, a parteneriatelor, precum si a diferitelor tipuri de intreprinderi cu capital de stat. Cadrul legal si de reglementare pentru astfel de intreprinderi este adesea diferit de cel care se aplica in cazul societatilor comerciale. De exemplu, pot exista unele restrictii in ceea ce priveste repartizarea sumelor incluse in capitalurile proprii catre proprietari sau catre alti beneficiari. Totusi definitia capitalului propriu, precum si alte aspecte ale acestui cadru general referitoare la capitalul propriu sunt valabile si pentru astfel de intreprinderi.

III.2 Politici si optiuni de reflectare a bilantului contabil

Norma IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare prevede modul de prezentare a bilantului contabil prin referire la structura si continutul acestuia. Conform normei, in structura si continutul bilantului trebuie sa se realizeze distinctia dintre elementele curente si cele necurente.Activele curente ale bilantului sunt:elementele destinate sa fie realizate, sau detinute pentru a fi vandute sau consumate, in cadrul ciclului normal de exploatare al intreprinderii;elementele de la care se asteapta sa fie realizate pe o perioada de un an de la data inchiderii exercitiului;lichiditatile si cvasilichiditatile care nu sunt supuse restrictiilor.

Toate celelalte active sunt considerate elemente necurente. In cadrul acestora gasim imobilizarile corporale si necorporale, activele financiare pe termen lung si activele de exploatare pe termen lung.Datoriile curente sunt :datoriile care trebuie sa fie platite in cadrul ciclului normal de exploatare al intreprinderii;datoriile care trebuie platite intr-un an de la data inchiderii exercitiului.

Toate celelalte datorii sunt datorii necurente.

Intreprinderea va trebui sa inregistreze datoriile sale pe termen lung purtatoare de dobanda tot in cadrul datoriilor necurente chiar daca ele vor trebui sa fie rambursate intr-un termen mai scurt de un an de la data inchiderii exercitiului. Aceasta situatie se va inregistra astfel in cazul in care datoria la momentul contractarii era o datorie pe termen lung sau in cazul in care intreprinderea intentioneaza sa refinanteze datoriile printr-o noua contractare de datorie pe termen lung.Norma IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul in care elementele vor trebui prezentate. Un format exemplificativ al bilantului este redat in anexa la norma. Structura si continutul bilantului se prezinta:

Elemente bilantiereNN-1ACTIVE

Active necurente

Imobilizari corporale

Imobilizari necorporale :

Diferente de achizitie - goodwill

Brevete si licente de fabricatie

Participatii puse in echivalenta

Alte active financiare

Active curente

Stocuri

Creante clienti si alte creante

Cheltuieli in avans

Lichiditati si echivalente de lichiditati

Total active

CAPITALURI PROPRII SI DATORII

Capitaluri proprii

Capital social

Rezerve

Profituri si pierderi reportate

Interese minoritare

Datorii necurente

Imprumuturi pe termen lung

Impozite amanate

Datorii privind pensiile

Datorii curente

Datorii fata de furnizori si alte datorii din exploatare

Datorii financiare pe termen scurt

Partea pe termen scurt a imprumuturilor

Provizioane pentru garantii

Total capitaluri proprii si datorii

Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94 din 20 februarie 2001 reglementeaza formatul bilantului in tara noastra:

Elemente bilantiereNN-1A. Active imobilizate

I. Imobilizari necorporale

II. Imobilizari corporale

III. Imobilizari financiare

B. Active circulante

I. Stocuri

II. Creante

III. Investitii financiare pe termen scurt

IV. Casa si conturi la banci

C. Cheltuieli in avans

D. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an

E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete (B+C-D-I)

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un

H. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

I. Venituri in avans

J. Capital si rezerve

I. Capital

II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve

V. Rezultatul reportat

VI. Rezultatul exercitiului

In cadrul acestei structuri se poate constata optiunea de armonizare a structurii si continutului bilantului cu cerintele Directivei a IV-a. Aceasta forma de bilant este orientata catre analizele de tip lichiditate-solvabilitate. Se apropie ca structura si conceptie de prevederile normei IAS 1, prezentand totusi cateva incompatibilitati cu acesta.

III.3 Politici contabile si optiuni referitoare la contabilitatea imobilizarilor necorporale

Imobolizarile necorporale sunt active nemonetare identificabile, fara substanta fizica, detinute in vederea utilizarii lor pentruproductia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative.Un element de imobilizari necorporale trebuie sa fie contabilizat ca activ daca:este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia;costul lui poate fi determinat in mod fiabil.

Problemele de contabilizare si informatiile de furnizat pentru imobilizarile necorporale sunt tratate in norma IAS 38 Imobilizarile necorporale. Norma nu se aplica pentru activele financiare, drepturile minieresi cheltuielile de prospectiune, de dezvoltare si de extractie de minereuri, de petrol, de gaze naturale si alte resurse neregenerabile similare, si nici imobilizarilor necorporale ce rezulta din contracte cu cei ce se asigura in institutiile de asigurari. Norma se aplica totusi pentru cheltuielile legate de activitatile de publicitate, de formare, de demarare a unor activitati de cercetare si de dezvoltare.Intreprinderea controleaza un activ daca ea are puterea sa obtina avantaje economice viitoare ce decurg de resursa implicata si daca, de asemenea, ea poate sa restranga accesul tertilor la aceste avantaje. In conditii normale, capacitatea unei intreprinderi de a controla avantajele economice viitoare ale imobilizarilor necorporale rezulta din drepturile pe care entitatea poate sa le obtina intr-un tribunal. In absenta drepturilor, demonstrarea acestora este mai dificila. Totusi obtinerea din punct de vedere juridic, a unui drept nu constituie o conditie necesaracontrolului, daca o intreprindere poate sa fie ea insasi capabila sa controleze avantajele economice viitoare intr-un alt mod.Avantajele economice viitoare, care rezulta dintr-o imobilizare necorporala, pot sa includa venituri care sa provina din vanzarea de bunuri sau din prestarea de servicii, economiile de costuri sau avantaje care rezulta din utlizarea activului de catre intreprindere. Spre exemplu : utlizarea unei proprietati intelectuale in cadrul unui proces de productie, poate mai degraba sa reduca costurile viitoare de productie decat sa creasca veniturile viitoare. Probarea caracterului fiabil al evaluarii este o conditie de neocolit a constatarii unei imobilizari necorporale.Contabilizarea si evaluarea initiala a unei imobilizari necorporaleContabilizarea unui element in categoria imobilizarilor necorporale impune ca o intreprindere sa demonstreze ca elementul satisface:definitia unei imobilizari necorporale;criteriile de contabilizare mentionate.

O imobilizare necorporala trebuie initial sa fie evaluata la costul sau.

Achizitia separata cand o imobilizare necorporala este achizitionata separat, costul ei poate fi evaluat, in general, in mod fiabil.

Costul unei imobilizari necorporale cuprinde : pretul sau de cumparare, fiind incluse taxele de import si taxele nerambursabile, si orice cheltuiala direct atribuita pregatirii acestui activ, in vederea utilizarii vizate. Cheltuielile direct atribuite includ, de exemplu , onorariile in contul serviciilor juridice. Din cost sunt deduse remizele si rabaturile comerciale.Achizitia in cadrul unei grupari de intreprinderi conform normei IAS 22 - Gruparile de intreprinderi, daca o imobilizare necorporala este achizitionata in cadrul unei grupari de intreprinderi ce constituie o achizitie, costul acestei imobilizari are la baza valoarea sa justa, la data achizitiei.Achizitia prin intermediul unei subventii publice uneori, o imobilizare necorporala poate sa fie achizitionata fara sa se faca apel la cheltuieli, sau contra unei sume simbolice, datorita acordarii unei subventii publice. Acest caz poate sa apara atunci cand puterea publica aloca sau transfera unei intreprinderi imobilizari necorporale ca de exemplu: licentele de exploatare a statiilor de radio sau televiziune, drepturile de aterizare pe un aeroport, licentele sau cotele de importuri sau drepturile de acces la alte resurse, a caror utilizare este supusa restrictiilor. Conform normei IAS 20 , o intreprindere poate sa aleaga evaluarea imobilizarii necorporale contabilizate initial la valoarea ei justa. Daca intreprinderea nu contabilizeaza initial activul la valoarea sa justa, ea il ava inregistra initial la o valoare simbolica, majorata de orice cheltuiala directa atribuibila pregatirii activului, in vederea utilizarii vizate.Schimburile de imobilizari o imobilizare necorporala poate sa fie achizitionata in cadrul unui schimb sau unui schimb partial al unei imobilizari necorporale diferite sau al unui alt activ. Costul acestui element este evaluat la valoarea justa a activului primit, care este echivalenta cu valoarea justa a activului cedat in schimb, corectata cu orice suma de lichiditati sau de echivalente de lichiditati transferate.Fondul comercial ( goodwill ) generat intern acesta nu trebuie sa fie contabilizat ca activ. Atunci cand o cheltuiala este angajata pentru a genera avantaje economice viitoare, dar aceasta cheltuiala nu conduce la crearea unei imobilizari necorporale care sa satisfaca criteriile de contabilizare prezentate, ea poate fi descrisa ca aducand o contributie la goodwillul generat intern. Acesta nu va fi contabilizat ca actvi deoarece nu este vorba de o resursa identificabila, controlata de intreprindere si nu poate fi evaluata in mod fiabil.

Imobilizarile necorporale generate intern dificultatea in identificarea datei de provenienta a unei eventuale imobilizari , precum si a capacitatii sale de a genera avantaje economice viitoare, si a costului sau in mod fiabil va determina o dubla apreciere care sa lamureasca existenta sau inexistenta activului respectiv: a) se va stabili daca intreprinderea poate clasifica procesul de creare al imobilizarii in faza de cercetare si faza de dezvoltare; b) daca intreprinderea nu poate sa distinga faza de cercetare de faza de dezvoltare, ea va trata cheltuiala ca fiind ocazionata numai de faza de cercetare. Numai activele provenite din faza de dezvoltare ( si care indeplinesc conditiile unei inovatii ) pot fi recunoscute ca active. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie sa fie recunoscut. Cheltuielile de cercetare vor fi inregistrate in contul de profit si pierdere in momentul angajarii lor.

Cheltuielile aferente unei imobilizari necorporale vor trebui inregistrate in contul de profit si pierdere in momentul angajarii lor. Exista totusi exceptii :atunci cand cheltuiala face parte din costul unei imobilizari necorporale si va fi inregistrata in aceasta;atunci cand un element este achizitionat in cadrul unui grup de intreprinderi, ea intrand in cadrul goodwillului.

Cheltuielile ulterioare care pot apare dupa achizitia sau producerea imobilizarii necorporale, trebuie sa fie contabilizate in contul de profit si pierdere atunci cand sunt angajate.Exceptiile sunt inregistrate atunci cand:este probabil ca astfel de cheltuieli sa permita activului sa genereze avantaje economice viitoare dincolo de nivelul de performanta initial;cheltuielile pot fi evaluate si atribuite activului in mod fiabil.

Atunci cand aceste conditii sunt satisfacute, cheltuielile ulterioare vor fi adaugate la costul imobilizarii necorporale.Durata de amortizare a unei imobilizari necorporale trebuie sa tina cont de durata de utilitate.Durata de utilitate a imobilizarii necorporale depinde de mai multi factori:durata de utilizare estimata de intreprindere;capacitatea intreprinderii de a controla imobilizarea;uzura morala, tehnica, tehnologica sau de alta natura;actiunile previzionate ale concurentilor;nivelul cheltuielilor de mentinere ce urmeaza a fi efectuate pentru obtinerea avantajelor economice viitoare;ciclurile de viata caracteristice ale activlului si informatiile referitoare la estimarea duratelor de utilitate ale tipurilor similare de active.

Metoda de amortizare va fi aleasa de intreprindere in functie de ritmul de consumare a avantajelor economice asteptate. Atunci cand ritmul de consumare nu poate fi determinat in mod fiabil, se va aplica metoda lineara.Metoda de amortizare utlizata trebuie sa fie aplicata in mod coerent si permanent, de la un exercitiu la altul, in afara de situatia in care ritmul asteptat de consumare a avantajelor economice viitoare se schimba.Valoarea amortizabila a unei imobilizari necorporale este data de costul sau marimea reevaluata a activului, din care s-a scazut valoarea reziduala.

Valoarea reziduala a unei imobiliari necorporale trebuie sa fie considerata nula, in afara situatiilor in care:un tert s-a angajat sa rascumpere activul, la sfarsitul duaratei dale de utilizate;este posibil ca la sfarsitul duratei de utilitate bunul sa fie vandut pe o piata activa pentru aceasta imobilizare.

Reexaminarea duratei de amortizare si a metodei de amortizare va trebui realizata la inchiderea fiecarui exercitiu.In cazul in care durata de utilitate asteptata a activului este sensibil diferita de estimarile anterioare, durata de amortizare trebuie sa fie modificata ca atare.De asemenea, daca ritmul asteptat al avantajelor economice ale activului a inregistrat o schimbare semnificativa, metoda de amortizare va trebui modificata pentru a se putea reflecta noul ritm.Evaluarea posterioara a imobilizarii necorporale va tine cont de prelucrarea de referinta: o imobilizare trebuie sa fie contabilizata la costul sau diminuat cu suma amortizarilor si suma pierderior din valoare; iar cealalta prelucare autorizata: imobilizarea necorporala va trebui sa fie contabilizata la nivelul marimii sale reevaluate, corespunzatoare valorii juste la data reevaluarii, diminuata cu suma amortizarilor ulterioare si suma pierderilor de valoare ulterioare.Reevaluarile trebuie sa fie realizate cu o regularitate suficienta pentru ca valoarea contabila sa nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinata prin utilizarea valorii juste la data inchiderii.

Scoaterile din functiune si cesiunile de imobilizari necorporaleImobilizarile necorporale vor fi eliminate din bilant atunci cand ele vor iesi din activul intreprinderii sau cand nu se mai asteapta nici un avantaj economic viitor.Profiturile sau pierderile rezultate din scoaterea din functiune sau din cesiunea unei imobilizari trebuie sa fie determinate ca diferenta intre veniturile nete