IPSAS 4 – “Efectele variaţiei cursurilor de

schimb valutar”

ASPECTE TEORETICE

În România, dezvoltarea sistemului de contabilitate şi-a propus ca obiectiv

principal alinierea legislaţiei contabile româneşti cu directivele europene în vederea

îndeplinirii cerinţelor de aderare la Uniunea Europeană, precum şi armonizarea

(convergenţa) cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (pentru sectorul public),

situaţie impusă de procesul de globalizare economică si de dezvoltare a pieţelor de

capital.

Contabilitatea publică cuprinde:

a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor

si plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;

b) contabilitatea Trezoreriei Statului;

c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor, care să

reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi a excedentului sau a

deficitului patrimonial;

d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu

privire la execuţia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare,

precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a

contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale,

precum şi a conturilor anuale de execuţie ale bugetelor locale.

România s-a preocupat pentru adoptarea legislaţiei europene în domeniul

contabilităţii publice, pas cu pas, raportând realizări importante pe linia tranziţiei la

contabilitatea de angajamente si anume: înregistrarea în contabilitate a creanţelor fiscale,

începând cu 1 ianuarie 2003; calcularea şi înregistrarea amortizării activelor fixe,

începând cu 1 ianuarie 2004; efectuarea şi experimentarea noilor reglementari contabile

în anul 2003 si anul 2005; pregătirea personalului din compartimentele financiar-

contabile de către Institutul Naţional de Administraţie, Centrele Regionale de Formare

Profesionala si alte instituţii de profil.

România a trecut la contabilitatea de angajamente începând cu anul 2006 prin

adoptarea OMFP nr. 1.917 / 12.12.2005 respectiv, Ordinul Ministrului Finanţelor

Publice pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea

contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice si

instrucţiunile de aplicare a acestuia. Ultima modificare prin Ordinul nr.1.187/2008 al

Ministrului Economiei şi Finanţelor pentru modificarea şi completarea Normelor

metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul

de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin

Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1.917/2005 (M.Of. nr. 410 şi 410 bis din 2

iunie 2008).

2

IPSAS 4 «EFECTELE VARIAŢIEI CURSURILOR DE

SCHIMB VALUTAR»

IPSAS 4 prevede modul de a include tranzacţiile în valută străină şi operaţiunile

din străinătate în situaţiile financiare, precum şi modul de a traduce situaţiile financiare

într-o monedă de prezentare. Actualizările tehnice la IPSAS 4 clarifica cerinţele pentru

entităţile din sectorul public pentru a converti tranzacţiile în valută străină şi soldurile în

moneda de raportare a lor.

Acest Standard Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public este inspirat

în principal din Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 21”Efectele variatiei

cursurilor de schimb valutar” publicat de Comitetul pentru Standarde Internationale de

Contabilitate (IASC ).

Scop – Definiţii - Obiective - Prevederi

Standardul IPSAS 4 «Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar» versiune

revizuită în aprilie 2008 de către Consiliul de lucru pentru Standardele Internaţionale de

Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) înlocuieşte versiunea anterioară emisă în

decembrie 2006 şi trebuie aplicat începând cu raportările anuale ale anului 2010 de către

entităţile publice care au optat să prepare şi să prezinte situaţiile financiare în baza

contabilităţii de angajamente. Aplicarea în devans a acestui Standard este încurajată.

Motivul revizuirii Standardului IPSAS 4 (versiunea 2006):

IPSASB a revizuit acest IPSAS drept urmare amendamentelor aduse de IASB la

IAS (IFRS) 21 «Efectele variaţiei cursului de schimb valutar» şi în conformitate cu

politica proprie de realizare a armonizării Standardelor contabile pentru sectorul public

cu cele pentru sectorul privat. În revizuirea IPSAS 4, IPSASB a amendat IPSAS 4 la

toate schimbările făcute de IASB la IAS (IFRS) 21, exceptând situaţiile când IPSAS-ul a

conţinut prevederi specifice sectorului public, astfel de diferenţe fiind menţinute în

IPSAS 4 revizuit.

3

Obiectivul IPSAS 4 (versiunea aprilie 2008)

Obiectivul acestui Standard este să prescrie modul de includere a tranzacţiilor în

valută şi a operaţiunilor din străinătate în situaţiile financiare ale entităţii precum şi

modul de conversie a situaţiilor financiare în moneda de prezentare (raportare).

O entitate îşi poate desfăsura activităţile din străinătate în două feluri: poate

efectua tranzacţii în valută sau poate efectua operaţiuni în străinătate. Pentru a putea

include tranzacţiile valutare şi operaţiunile din străinatate în declaraţiile fiscale ale unei

entităţi, tranzacţiile trebuie exprimate în moneda de raportare a entităţii şi situaţiile de

raportare ale operaţiunilor din străinatate trebuie transformate în moneda de raportare a

entităţii.

Aria de aplicabilitate a IPSAS 4

O entitate care întocmeste şi prezintă situaţiile financiare în baza contabilităţii de

angajamente trebuie să aplice acest Standard pentru:

a) contabilizarea tranzacţiilor în valută (exceptând tranzacţiile cu instrumente financiare

pentru care se aplică alte standarde naţionale sau internaţionale);

b) conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate care sunt incluse în

situaţiile financiare ale entităţii prin consolidare, consolidare proporţională sau metoda

punerii în echivalenţă;

c) conversia situaţiilor financiare ale entităţii în moneda de prezentare (prevedere nouă).

Pentru a putea include tranzacţiile valutare şi operaţiunile din străinatate

Acest Standard se aplică tuturor entităţilor din sectorul public, altele decât

Întreprinderile Guvernamentale de Afaceri (a se vedea IPSAS 1 - exemplu : Regiile

Autonome în România). Acestea din urmă aplică Standardele Internaţionale de Raportare

Financiară (IFRS) emise de IASB.

Definiţii

Redăm câteva din definiţiile semnificative prezentate în Standardul IPSAS 4,

pentru înţelegerea corectă a problemelor prezentate:

Valuta este o monedă, alta decât moneda funcţională a entităţii.

Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede.

4

Cursul de închidere este cursul de schimb la vedere la data raportării.

Diferenţa de schimb valutar este diferenţa care rezultă din raportarea aceluiaşi

număr de unităţi dintr-o valută în altă valută la cursuri de schimb valutare diferite.

Operaţiunea din străinătate este o entitate controlată, asociată, o asociere în

participaţie sau o sucursală a entităţii raportoare, ale cărei activităţi sunt localizate sau se

desfăşoară într-o altă ţară ori monedă, altele decât cele ale entităţii raportoare.

Entitatea externă este o operaţiune din străinătate ale cărei activităţi nu fac parte

integrantă din cele ale entităţii raportoare.

Elementele monetare sunt numerar deţinut active sau datorii de primit sau de

plătit exprimate într-un număr fix sau determinabil de unităţi monetare.

Investiţia netă într-o operaţiune din străinătate reprezintă interesele entităţii

raportoare în activele nete/capitalurile proprii ale acelei entităţi.

Moneda de raportare este moneda în care sunt prezentate situaţiile financiare.

Data de raportare este data ultimei zile a perioadei de raportare la care se referă

situaţiile financiare.

Cursul spot (la vedere) este cursul de schimb pentru o livrare imediată .

Moneda funcţională este moneda mediului economic primar în care operează

entitatea (prevedere nouă).

Pentru alegerea monedei funcţionale de către o entitate, sunt evidenţiaţi o serie de

factori determinanţi, şi anume:

veniturile care rezultă din taxe, amenzi, granturi etc.;

moneda în care este exprimat şi încasat preţul de vânzare pentru bunurile şi

serviciile entităţii;

moneda în care sunt exprimate şi plătite cheltuielile cu forţa de muncă,

materialele si serviciile;

moneda în care sunt obţinute fonduri din activitatea de finanţare;

moneda în care sunt realizate de obicei încasările din activitatea operaţională etc.

Există şi o serie de factori adiţionali care pot fi luaţi în considerare în determinarea

monedei funcţionale a operaţiunilor din străinătate:

5

felul activităţilor operaţiunii din străinătate, respectiv realizate ca o extensie a

entităţii raportoare sau realizate cu un grad semnificativ de autonomie;

ponderea tranzacţiilor cu entitatea raportoare respectiv o pondere mai mare sau

mai mică în activităţile operaţiunilor în străinătate;

felul în care fluxul de trezorerie din activităţile operaţiunilor în străinătate

afectează direct fluxul de trezorerie al entităţii raportoare şi îl transmite acesteia;

suficienţa fluxului de trezorerie din activităţile operaţiunii în străinătate pentru a

exista şi pentru a-i stinge obligaţiile fără să fie necesară disponibilizarea unor fonduri de

către entitatea raportoare.

Când aceşti indicatori coexistă împreună iar moneda funcţională nu este evidentă,

contabilul (conducerea) foloseste raţionamentul profesional pentru a determina moneda

funcţională.

Raportarea tranzacţiilor în monedă străină

O tranzacţie în valută reprezintă o tranzacţie care este exprimată sau care necesită

decontarea în valută, inclusiv tranzacţiile rezultate în cazul când:

a) o entitate tranzacţionează bunuri sau servicii, al căror preţ este exprimat în valută;

b) o entitate împrumută sau care dă cu împrumut fonduri, iar sumele care urmează să fie

plătite sau încasate sunt exprimate în valută;

c) o entitate cumpără sau cedează active, contractează împrumuturi sau achită datorii

exprimate în valută.

Recunoasterea iniţială a tranzacţiilor în valută:

O tranzacţie în valută trebuie înregistrată în momentul recunoasterii iniţiale în

moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de

raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

Cursul de schimb la data tranzacţiei este adesea denumit şi cursul spot sau la

vedere. Din motive practice, este deseori folosit un curs care aproximează cursul actual

6

de la data tranzacţiei, un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună poate fi

folosit pentru toate tranzacţiile efectuate în fiecare valută survenite în acea perioadă.

Ratele de schimb pot avea impact asupra numerarului sau echivalenţelor de

numerar deţinute sau scadente într-o valută. Prezentarea acestor diferenţe de schimb este

tratată în IPSAS 2. Cu toate că aceste modificări nu sunt fluxuri de trezorerie, efectul

variaţiei cursurilor de schimb asupra numerarului sau asupra echivalenţelor de numerar

deţinute sau scadente într-o valută este raportat în situaţia fluxurilor de trezorerie pentru a

reconcilia numerarul şi echivalenţele de numerar la începutul şi la sfârsitul perioadei.

Aceste valori sunt prezentate separat de fluxurile de trezorerie din activităţi de exploatare

şi finanţare, şi includ diferenţele, dacă acestea există, faţă de valorile care ar fi fost

înregistrate dacă acele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursurile de schimb de la

sfârşitul perioadei.

Raportarea la date ulterioare datei de raportare:

La fiecare dată de raportare:

elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul

de închidere;

elementele nemonetare înregistrate la costul istoric şi exprimate în valută

trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;

elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută

trebuie raportate utilizand cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor

respective.

Valoarea contabilă a unui element este determinată în conformitate cu Standardele

Internaţionale de Contabilitate relevante pentru sectorul public, astfel, anumite

instrumente financiare şi imobilizări corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la

costul istoric. Indiferent dacă valoarea contabilă se determină având ca bază costul istoric

sau valoarea justă, sumele astfel determinate pentru elementele în valută sunt apoi

convertite în moneda de raportare, în conformitate cu acest Standard.

7

Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar:

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau

a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la

care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost

raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în

perioada în care apar, cu excepţia:

diferenţele de curs valutar ce apar în legatură cu un element monetar care

din punct de vedere economic face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o

entitate externă trebuie clasificate în situaţiile financiare ale întrerprinderii ca fiind active

nete/ capitaluri proprii până în momentul cedării investiţiei nete, moment în care trebuie

recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli;

diferenţele de curs valutar ce apar în legatură cu o datorie în valută,

contabilizată ca acoperire împotriva riscurilor unei investiţii nete într-o entitate externă,

trebuie clasificate în situaţiile financiare ale entităţii ca fiind active nete/ capitaluri proprii

până în momentul cedarii investiţiei nete, moment în care diferenţele trebuie recunoscute

ca fiind venituri sau cheltuieli.

Situaţii financiare ale operaţiunilor din străinatate

O operaţiune din străinatate care este parte integrantă a operaţiunilor entităţii

raportoare îşi desfăşoară activitatea ca o extindere a operaţiunilor entităţii raportoare. De

exemplu, un departament de apărare poate avea un număr de baze în străinatate care

desfăşoară activităţi în numele guvernului naţional. Bazele de apărare îşi pot desfăşura

activitatea în principal în moneda de raportare a entităţii raportoare. De exemplu,

personalul militar trebuie plătit în moneda de raportare a entităţii raportoare şi trebuie să

primească doar o mică alocaţie în moneda locală. Achiziţiile de provizii şi echipament

trebuie obţinute, în mare parte, prin intermediul entităţii raportoare, achiziţiile în moneda

locală trebuie să fie menţinute la un nivel minim.

8

Următoarele aspecte reprezintă indicii ale faptului că o operaţiune din străinătate

reprezintă o entitate externă şi nu o parte integrantă a operaţiunilor entităţii raportoare:

Deşi entitatea raportoare poate controla operaţiunea din străinătate, aceasta

îşi desfăşoară activitatea cu un grad semnificativ de autonomie faţă de entitatea

raportoare;

Tranzacţiile cu entitatea raportoare nu reprezintă o pondere mai mare în

cadrul activităţilor operaţiunii din străinătate;

Activităţile operaţiunii din străinătate sunt finanţate în principal din

activitatea proprie sau din împrumuturi locale, şi mai puţin de către entitatea raportoare;

Cheltuielile cu forţa de muncă, materialele şi alte componente ale

produselor şi serviciilor operaţiunii din străinătate sunt efectuate în principal în moneda

locală, şi mai puţin în moneda de raportare;

Vânzările aferente operaţiunii din străinătate se realizează în principal în

alte monede decât moneda de raportare;

Fluxurile de trezorerie ale entităţii raportoare sunt independente de

activităţile curente ale operaţiunii din străinătate, fiind mai puţin afectate în mod direct de

către acestea.

La conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe în vederea încorporării

lor în situaţiile financiare ale entităţii raportoare, aceste din urmă trebuie să folosească

următoarele proceduri:

a) Activele şi datoriile entităţii externe, atât monetare cât şi nemonetare, trebuie

convertite la cursul de închidere;

b) Elementele de venituri şi cheltuieli ale entităţii externe trebuie convertite la

cursurile de schimb de la data efectuării tranzacţiilor, cu excepţia cazului în care entitatea

externă raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste, caz în care veniturile şi

cheltuielile trebuie convertite la cursul de închidere;

c) Toate diferenţele de curs valutar rezultate trebuie să fie clasificate ca fiind active

nete/capitaluri proprii până în momentul cedării investiţiei nete.

9

La conversia fluxurilor de trezorerie, adică a încasărilor şi plăţilor în numerar, ale

unei entităţi externe pentru încorporarea lor în situaţia fluxurilor sale de trezorerie,

entitatea raportoare trebuie să respecte procedurile din IPSAS 2, acesta cere ca fluxurile

de trezorerie ale unei entităţi externe controlate să fie convertite la cursul de schimb

dintre moneda de raportare şi valuta la datele producerii lor. IPSAS 2 menţionează şi

prezentarea veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în avans provenite din modificări ale

cursurilor de schimb pentru numerar sau echivalenţe de numerar deţinute sau scadente în

valută. Din motive practice, pentru conversia elementelor de venituri şi cheltuieli ale unei

operaţiuni din străinătate se foloseşte adesea un curs care aproximează cursurile de

schimb actuale, de exemplu, un curs mediu calculat pentru perioada respectivă.

Aceste diferenţe de curs valutar nu sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli ale

perioadei, pentru că modificările cursurilor de schimb valutar au efecte directe

nesemnificative sau nule asupra fluxurilor de trezorerie din exploatare prezente şi viitoare

ale entităţii externe sau asupra celor ale entităţii raportoare.

Efectele fiscale ale diferenţelor de curs

Pentru entităţile raportoare supuse impozitului pe profit, îndrumări cu privire la

tratamentul efectelor fiscale asociate câştigurilor şi pierderilor din tranzacţiile valutare şi

diferenţele de curs care rezultă din conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din

străinătate pot fi găsite în IAS 12 “Impozitul pe profit”.

Entitatea trebuie să furnizeze următoarele informaţii:

Valoarea diferenîelor de schimb incluse în surplusul sau deficitul net al

perioadei;

Diferenţele de schimb nete clasificate ca o componentă separată a

activelor nete/ capitalulilor proprii şi o reconciliere a valorii acestor diferenţe de schimb

la începutul şi la sfârşitul perioadei;

Valoarea diferenţelor de schimb nete care rezultă în decursul perioadei

care este inclusa în valoarea contabilă a unui activ.

Când moneda de raportare este diferită faţă de moneda ţării în care entitatea are

sediul, trebuie furnizat motivul pentru utilizarea unei monede diferite.

10

Motivul oricărei modificări a monedei de raportare de asemenea trebuie furnizat.

Atunci când există o modificare în clasificarea unei operaţiuni din străinătate

semnificative, o entitate trebuie să furnizeze următoarele informaţii:

Natura modificării clasificării;

Motivul modificării;

Impactul modificării asupra clasificării activelor nete/capitalurilor proprii;

Impactul supra surplusului sau deficitului net pentru fiecare perioadă

anterioară prezentată în cazul în care modificarea a avut loc la începutul celei mai

îndepartate perioade prezentate.

COMPARAŢIE CU IAS 21

Standardul Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS 4)

”Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” este extras în principal din Standardul

Internaţional de Contabilitate (IAS) 21”Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”.

Între acestea două există numeroase asemănări dar şi deosebiri, dintre care enumerăm

următoarele deosebiri:

Au fost incluse comentarii suplimentare în IPSAS 4 faţă de IAS 21 pentru

a clarifica aplicabilitatea standardelor contabilităţii ţinute de către entităţile sectorului

public.

IPSAS 4 utilizează o terminologie diferită de IAS 21 în anumite situaţii;

cele mai semnificative exemple sunt cele de utilizare a termenilor “entitate”, “venituri din

activităţi curente”, “situaţia poziţiei financiare”, “situaţia performanţei financiare” şi

“active nete/ capitaluri proprii” în IPSAS 4. Termenii echivalenţi în IAS 21 sunt

“întreprindere”, “profit”, “cont de profit şi pierdere”, “bilanţ” şi “capitaluri proprii”.

IPSAS 4 conţine un set diferit de definiţii ale termenilor tehnici faţă de

IAS 21.

11

IPSAS 4 cere ca diferenţele de curs care rezultă din devalorizarea sau

deprecierea accentuată a unei monede în anumite circumstanţe să fie capitalizate în

activul aferent. IAS 21 conţine cerinţa suplimentară ca o astfel de capitalizare să nu poată

depăşi cea mai mică valoare dintre costul de înlocuire şi valoarea recuperabilă a activului.

CONCLUZII

În România, dezvoltarea sistemului de contabilitate şi-a propus ca obiectiv

principal alinierea legislaţiei contabile româneşti cu directivele europene în vederea

îndeplinirii cerinţelor de aderare la Uniunea Europeană, precum şi armonizarea

(convergenţa) cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (pentru sectorul public),

situaţie impusă de procesul de globalizare economică şi de dezvoltare a pieţelor de

capital.

IPSAS 4 ”Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” prevede modul de a

include tranzacţiile în valută străină şi operaţiunile din străinătate în situaţiile financiare,

precum şi modul de a traduce situaţiile financiare într-o monedă de prezentare.

Actualizările tehnice la IPSAS 4 clarifica cerinţele pentru entităţile din sectorul public

pentru a converti tranzacţiile în valută străină şi soldurile în moneda de raportare a lor.

Acest Standard Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public este inspirat

în principal din Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 21”Efectele variatiei

cursurilor de schimb valutar” publicat de Comitetul pentru Standarde Internationale de

Contabilitate (IASC ).

O tranzacţie în valută trebuie înregistrată în momentul recunoasterii iniţiale în

moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de

raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

Cursul de schimb la data tranzacţiei este adesea denumit şi cursul spot sau la

vedere. Din motive practice, este deseori folosit un curs care aproximează cursul actual

de la data tranzacţiei, un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună poate fi

folosit pentru toate tranzacţiile efectuate în fiecare valută survenite în acea perioadă.

12

Ratele de schimb pot avea impact asupra numerarului sau echivalenţelor de

numerar deţinute sau scadente într-o valută. Prezentarea acestor diferenţe de schimb este

tratată în IPSAS 2. Cu toate că aceste modificări nu sunt fluxuri de trezorerie, efectul

variaţiei cursurilor de schimb asupra numerarului sau asupra echivalenţelor de numerar

deţinute sau scadente într-o valută este raportat în situaţia fluxurilor de trezorerie pentru a

reconcilia numerarul şi echivalenţele de numerar la începutul şi la sfârsitul perioadei.

Aceste valori sunt prezentate separat de fluxurile de trezorerie din activităţi de exploatare

şi finanţare, şi includ diferenţele, dacă acestea există, faţă de valorile care ar fi fost

înregistrate dacă acele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursurile de schimb de la

sfârşitul perioadei.

Obiectivul acestui Standard este să prescrie modul de includere a tranzacţiilor în

valută şi a operaţiunilor din străinătate în situaţiile financiare ale entităţii precum şi

modul de conversie a situaţiilor financiare în moneda de prezentare (raportare).

Barbir Iosif

Scheuleac Florin

13