CAPITOLUL 1

Obiectul şi metoda contabilitaţii1.1 Obiectul contabilităţii 1.1.1 Patrimoniul ca obiect de studiu al contabilităţii

Prin patrimoniu se înţelege totalitatea bunurilor, a valorilor economice pe care le gestionează o entitate economică precum şi totalitatea drepturilor si obligaţiilor (cuantificabile în bani) pe care acesta si le asuma.

Ecuatia patrimoniului este:BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAŢIIBunurile economice reprezintă substanţa materială a patrimoniului. Ele pot fi sub formă corporală

(bunuri materiale) şi sub formă necorporală (concesiuni, brevete, licente).Cea de-a doua componentă a patrimoniului, drepturile si obligatiile exprimă raporturile de

proprietate în cadrul cărora se procură şi gestionează bunurile. Ele capătă forma de drepturi în situaţia în care titularul de patrimoniu este proprietar şi deci, nu trebuie să acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate în posesiunea şi folosinţa sa. În cazul obligaţiilor, pentru bunurile componente ale patrimoniului, titularul trebuie să îndeplinească o anumită prestaţie sau să dea un echivalent valoric.

Potrivit conceptiei economice, patrimonial se intemeiaza pe structura calitativa de resurse. Din acest punct de vedere, patrimonial delimiteaza valorile economice ale unei entitati privite prin prisma resurselor si utilizarilor.

Resursele au o determinare financiara, ele reprezentand sursele sau izvoarele de finantare a valorilor economice. Resursele pot fi proprii asigurate de catre proprietari sau atrase (straine) furnizate de terte persoane (banci, furnizori) si resurse rezultat sub forma profitului realizat la inchiderea exercitiului contabil.

Utilizarile definesc modul de intrebuintare a valorilor in cadrul activitatilor desfasurate de entitatea patrimoniala.

Deci putem spune ca din punct de vedere juridic patrimoniul reprezinta drepturi si obligatii cu valoare economica, inclusiv bunuri economice ca obiecte de drepturi si obligatii. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimiteaza resursele ca origine a valorilor economice si utilizarile acelorasi valori economice.

Interdependenţa drepturilor şi obligaţiilorFirma (detinatoarea patrimoniului) se află într-un continuu parteneriat cu tertii, asupra cărora deţine

anumite drepturi sau fată de care isi asuma anumite obligatii.De cele mai multe ori exista o relatie mixta (drepturi si obligatii) asupra aceluiasi partener astfel:

- în relatia cu asociatii (asociatii sunt proprietarii, cei care detin capitalul social, care si-au riscat banii, care vor obtine dividente in caz de profit, dar care vor fi ultimii beneficiari ai sumelor repartizate in caz de faliment) firma (prin reprezentantii sai legali) are:

obligatia de a plati asociatului dividentele cuvenite si acordarea facilitatilor si drepturilor legale sau prevazute in statut si contract; dreptul de a pretinde asociatului sa verse (la scadenta) transele de capital social promis (subscris), inclusive de a pretinde daunele care derivă din neonorarea obligatiilor asumate.- în relatia cu salariatii firma are: obligatii pentru munca depusa si inca neplatita, plata concediilor medicale, plata asigurarilor sociale, etc; drepturi asupra avansurilor acordate spre decontare sau pentru pagubele din vina salariatului.- în relatia cu clientii (clientii sunt acei parteneri carora firma le vinde marfuri sau le presteaza servicii) firma are: drepturi (de creanta) asupra bunurilor livrate sau prestatiilor efectuate dar incă neîncasate;

obligatii in cazul in care clientul, pentru a fi sigur ca i se va onora o anumita comanda, plateste un avans (clienti creditori);- în relatia cu furnizorii (furnizorii sunt acei parteneri care furnizeaza firmei bunurile si serviciile de care are nevoie pentru realizarea obiectului de activitate) firma are: obligatia pentru bunurile primite si serviciile consumate dar inca neplatite; drepturi daca, pentru a i se satisface o comanda speciala va achita un avans (furnizori

debitori);- în relatia cu bancile firma are: drepturi pentru banii aflati in banca (cont current sau depozite speciale) pentru care de

regula se primeste dobanda; obligatii pentru creditele primite sau prestatiile efectuate de banca (comisioane);- în relatiile cu statul firma are: obligatii pentru impozitele si taxele inregistrate dar neplatite (impozit pe salarii, pe

dividente, TVA, profit, etc); drepturi pentru impozite si taxe platite anticipat (TVA cu drept de recuperare, etc);

1.1.2 Reflectarea patrimoniului prin bilanţul contabil Cuantificarea patrimoniului in plan global si structural se realizeaza prin bilantul contabil. Sub

aspect conceptual bilantul contabil poate fi definit ca o reprezentare a utilizarilor si resurseor de care dispune firma la un moment dat. Aceasta reprezentare se face sub forma unei egalitati ce reflecta echilibrul valoric între utilizări denumite active patrimoniale şi resurse denumite pasive patrimoniale.

UTILIZĂRI = RESURSE sau

ACTIV = PASIVÎntr-o abordare economică activul şi pasivul sunt considerate două mărimi valorice ale aceleaşi

relaţii economice, respectiv ale capitalului de care dispune o entitate patrimonială; prin bilanţ, capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor, respectiv resursele, (aport de capital, rezerve, datorii, beneficii) cât şi al modului de utilizare concretă (bunuri economice, creanţe). Această intrepretare generează ecuaţia economică a bilanţului, respectiv egalitatea între utilizări şi resurse.

Interpretarea juridica a bilantului pleaca de la acceptia juridica a patrimoniului, considerat ca ansamblul drepturilor si obligatiilor pe care le are un titular de patrimoniu astfel ca activul bilantier reflecta elementele patrimoniale ce apartin proprietarului, iar pasivul bilantier corespunde datoriilor fata de terti si capitalurile subscrise, partial sau total varsate de asociati.

ACTIV PASIVceea ce posed

(bunuri si creante)ce datorez actionarilor (capitaluri)ce datorez tertilor (datorii)

Aceasta abordare sta la baza ecuatiei juridice a bilantului:S = A – D S = situatie neta

A = activulD = datorii fata de terti

Din punct de vedere financiar bilantul este analizat ca o descriere a resurselor investite (pasivul) si alocarea acestor resurse (activul), stabilind nevoile de finantare prin compararea:

resurselor stabile (numite si permanente sau pe termen lung) cu utilizarile stabile (active imobilizate) obtinandu-se marimea fondului de rulment net (FRN)

resursele pe termen scurt cu activele investite pe termen scurt (active circulante) in afara trezoreriei obtinandu-se necesarul de fond de rulment (NFR)

Prin compararea celor doi indicatori se obtine trezoreria (T) abordarea financiaraa bilantului generand ecuatia financiara a bilantului adica:

T = FRN – NFR care reflecta echilibrul sau dezechilibrul financiar al societatii.1.1.3 Trăsăturile obiectului contabilităţii1.1.3.1 Contabilitatea ca stiinta a evidentei, calculului, analizei si controlului

Ca stiinta a evidentei contabilitatea ofera o teorie si o metoda privind inregistrarea, intr-o anumita ordine si pe baza unor principii normative, a circuitului valorilor economice si pe o anumita perioada de gestiune.

Fiind o stiinta a calculului economic, contabilitatea masoara si determina costurile ocazionate de o activitate economica si sociala, precum si rezultatele obtinute.

Functia de analiza, atribuita contabilitatii, marchează faptul că prin obiectul său sunt dezvăluite şi interpretate în mod analitic raporturile de schimb dintre valorile economice componente ale patrimoniului, precum şi tendinţa lor de mişcare.

Prin funcţia de control se constată în ce masură se asigură integritatea materială şi gestionarea rentabilă a valorilor economice componente ale patrimoniului. Specific pentru contabilitate este faptul ca ea se delimitează ca disciplină economică functională specializată in evidenţa, calculul, analiza şi controlul raporturilor de schimb privind situaţia şi mişcarea patrimoniului.1.1.3.2 Contabilitatea ca stiinta a raporurilor cantitative

Contabilitatea ofera informatii despre pozitia financiara, performanta si fluxurile monetare ale unei entitati patrimoniale.

Ecuatia de baza este:ACTIV – OBLIGATII = SITUATIA NETA A PATRIMONIULUI

Daca ne referim la capital vom avea:ACTIV – DATORII = CAPITALURI PROPRII

Deci putem spune ca o firma are o pozitie financiara pozitiva atunci cand situatia neta a patrimoniului (capital propriu) este mai mare decat obligatiile (datoriile).

De asemenea contabilitatea ne arata activitatile care produc transformari cantitative si calitative in masa patrimoniului si care sunt descrise prin prisma cheltuielilor si veniturilor.

Veniturile inseamna in expresie monetara, bogatia creată prin activitaţile desfasurate de catre entitatea patrimoniala sau obtinuta din afara cu titlu gratuit.

Cheltuielile delimiteaza in expresie monetara utilizarea bogatiei in cadrul activitatii desfasurate.Prin compararea veniturilor si cheltuielilor se determina rezultatul, care poate fi profit daca veniturile

sunt mai mari decât cheltuielile si pierdere in situatia inversa.1.1.4 Sfera de actiune a obiectului contabilitatii

Contabilitatea ca stiinta are drept obiect de studiu patrimoniul unei persoane fizice sau juridice. Prin contabilitate se realizeaza cunoasterea in expresie baneasca atat a structurii averii agentului economic, utilizarea acesteia cat si performantele si pozitia financiara a acestuia.

In sfera de actiune a obiectului contabilitatii se cuprind: regiile autonome, societatile comerciale, societatile/companiile nationale, institutele de cercetare-dezvoltare, societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice cu scop lucrativ (art. 1 din legea contabilitatii nr. 82/1991 R). Toate aceste entitati gestioneaza valori economice in scopul analizarii unor activitati productive, de circulatie a marfurilor si a titlurilor de valoare (actiuni, obligatiuni) de prestatii servicii, etc.

In raport cu forma de proprietate asupra capitalului, entitatile pot fi proprietate de stat si proprietate privata.

Dupa obiectul de activitate, societatile comerciale pot fi: de productie de bunuri, de circulatie a marfurilor de consumatie, comert, prestari servicii in domeniu financiar-bancar, in transporturi si asigurari, prestari servicii diverse.

In raport cu forma de constituire si functionare societatile comerciale pot fi (Legea 31/1990 R): societati in nume colectiv (SNC) societati in comandita simpla societati in comandita pe actiuni

societati pe actiuni societati cu raspundere limitata (SRL).

Societatea în nume colectiv(SNC) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimonial societaţii şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor.Totodată, părţile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile.

Societatea în comandită simplă(SCS) este cea in care asociaţii sunt de două genuri:comanditaţi, care răspund solidar şi nelimitat, administrând direct societatea, şi comanditari, care răspund numai cu aportul propriu ;Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot fi cedate de comanditari fără acordul unanim al acestora.

Societatea în comandită pe acţiuni are aceleaşi caracteristici cu cea în comandită simplă, cu deosebirea că părţile comanditarilor sunt separate în acţiuni ca titluri de valoare negociabile.

Societatea pe acţiuni(SA) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimonial social, iar acţionarii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris, exprimat în acţiuni.Acţiunile pot fi transmise liber terţelor personae, nefiind necesară o încuviinţare din partea celorlalţi acţionari.

Societatea cu răspundere limitată(SRL) este aceea ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimonial social, iar asociaţii, în număr limitat, răspund numai cu cota lor socială.Părţile sociale ale asociaţilor sunt, în principiu, netransmisibile altor persoane şi nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aşa cum sunt acţiunile.1.2 Metoda contabilitatii

Menirea contabilitatii este indubitabila: urmarirea existentei, miscarii si transformarii patrimoniului (capitalului si formelor de manifestare ale acestuia), ca si determinarea rezultatelor finaciare.

Ca orice disciplina stiintifica, contabilitatea, avand un obiect propriu de cercetare are totodata si o metoda specifica de lucru pentru realizarea obiectului sau. Data fiind complexitatea obiectului sau de studiu, metoda contabilitatii reuneste mai multe procedee tehnice de lucru, aflate intr-o stransa corelatie si interconditionare ca un tot unitar, in vederea stabilirii normelor si principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaza contabilitatea ca disciplina stiintifica si cu ajutorul carora cerceteaza starea si miscarea elementelor patrimoniale, sub dublu aspect – acela al resurselor si al utilizarilor.

Aceste procedee se impart in:a) procedee comune tuturor stiintelor cum ar fi: observatia, rationamentul, comparatia, clasificarea,

analiza, sinteza, etc.b) procedee specifice metodei contabilitatii: contul, balanta de verificare si bilantul contabil.

Bilantul contabil este procedeul folosit de metoda contabilitatii, prin care se infaptuieste dubla reprezentare a situatiei patrimoniale si a rezultatelor obtinute sub dublu aspect:

de active – utilitati (structura materiala); de pasive – resurse (structura financiara).

Bilantul cuprinde situatia patrimoniala la un moment dat, exprimand in acelasi timp rezultatul utilizarii si valorificarii acestui patrimoniu in perioada data, el furnizand informatii generale cu privire la situatia economica si financiara a entitatii economice precum si relatiile ei economice cu alte unitati.

Pentru aceasta bilantul este completat de o serie de anexe, prin care se explica si se detalieaza anumite laturi ale activitatii comerciale si financiare ale entitatii economice.

Miscarile succesive ce se produc ca urmare a operatiilor economice si financiare in structura si marimea patrimoniului unei entitati economice se realizeaza cu ajutorul contului.

Contul reprezinta procedeul specific, uzual al metodei contabilitatii, cu ajutorul caruia se asigura reflectarea, in expresie valorica a existentei, miscarii si a situatiei finale pe elemente patrimoniale.

Pentru fiecare element patrimonial se deschide cate un cont care va urmari starea initiala si evolutia (cresterile sau micsorarile).

Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate in scopul realizarii obiectului sau de studiu formeaza sistemul conturilor sau planul de conturi.

Legatura dintre cont care furnizeaza informatii de detaliu asupra fiecarui element patrimonial si bilant asigura informatiile generale asupra intregului patrimoniu, se realizeaza cu ajutorul unui alt procedeu specific metodei contabilitatii si anume balanta de verificare sau balanta conturilor.

Prin balanta de verificare se controleaza respectarea in contabilitate a dublei inregistrari a elementelor patrimoniale, creand prin aceasta garantia exactitatii inregistrarilor efectuate in conturi. De asemenea cu ajutorul balantei de verificare se centralizeaza intreaga activitate economica a unitatii patrimoniale reflectata distinct in conturi pe parcursul perioadei de gestiune, oferind conducerii unitatii patrimoniale informatii referitoare la volumul modificarilor survenite in structura patrimoniului atat in perioada curenta cat si cumulate din perioadele precedente de gestiune. Balanta de verificare constituie puntea de legatura dintre cont si bilant, datele ei stau la baza inlocuirii bilantului contabil.

c) procedee ale metodei contabilitatii comune si altor discipline economice: documentatia, evaluarea, calculatia si inventarierea.

1.2.1 Trasaturile metodei contabilitatiiTrasaturile metodei contabilităţii sunt trăsaturi de bază(principale): dubla reprezentare a

patrimoniului şi dubla inregistrare a operatiunilor economice si financiare si trăsaturi auxiliare(secundare):înregistrarea cifrica si in expresie valorica a patrimoniului şi înregistrarea operatiunilor economice si financiare pe baza documentelor scrise.

Dubla inregistrare a patrimoniului este principala trasatura a obiectului de studiu al contabilitatii si consta in reflectarea patrimoniului entitatii economice, atat sub aspectul utilizarii bunurilor economice care il compun, adica destinatiei economice a acestora (terenuri, mijloace fixe, materii prime, materiale , produse finite, marfuri, mijloace banesti) cat si sub aspectul raporturilor de proprietate in cadrul carora se dobandesc bunurile economice ca obiecte de drepturi si obligatii, adica al provenientei lor sau in plan financiar, al resurselor de finantare a bunurilor respective (capital social, rezerve, credite bancare, furnizori, profit).

Aceasta dubla reprezentare a starii si miscarii patrimoniului poate fi redata sintetic sub forma unei ecuatii cunoscuta sub denumirea de ecuatia dublei reprezentari:

BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGATII Dubla inregistrare a operatiunilor economice si financiareElementele patrimoniale ale entitatilor economice se afla intr-o continua miscare si transformare in

fazele circuitului economic, ramanand totusi intr-un echilibru permanent in cadrul unitatii respective. Acest echilibru este evidentiat in contabilitate printr-o alta trasatura specifica metodei sale de lucru si anume dubla inregistrare.

Dubla inregistrare este determinata, in primul rand de dubla reprezentare, prin faptul ca in timpul miscarii si transformarii lor, elementele patrimoniale nu inceteaza a fi privite sub dublul lor aspect care genereaza raportul de echivalenta, pe de o parte bunurile economice si pe de alta parte sursele de finantare.

In al doilea rand, dubla inregistrare este determinata de faptul ca miscarea si transformarea bunurilor economice in fazele circuitului economic genereaza operatii economice si financiare de iesire dintr-o faza si intrare in alta.

Astfel bunuri sub forma de materii prime si materiale consumabile se transforma in semifabricate si produse finite care la randul lor se transforma in diponibilitati banesti, etc.

Pornind de la relatia generala de echilibru proprie dublei reprezentari, prin dubla inregistrare se creeaza cea de-a doua relatie specifica si anume: cresterea bunurilor economice + micsorarea drepturilor si obligatiilor = cresterea drepturilor si obligatiilor + micsorarea bunurilor economice cunoscuta sub denumirea de ecuatia dublei inregistrari.

Reflectarea simultana a unei operatiuni economico-financiare, in debitul unui cont si in creditul altui cont poarta denumirea de dubla inregistrare. Legatura care se stabileste intre cele doua conturi reprezinta corespondenta conturilor iar conturile inregistrate se numesc conturi corespondente.

De mentionat ca atat dubla reprezentare, cat si dubla inregistrare, sunt trasaturi esentiale ale metodei contabilitatii, ele sunt specifice numai acesteia, fara a se mai intalni si la alte discipline economice, motiv

pentru care ele se constituie in principiile partidei duble, considerate de mai multi autori ca teorie a metodei contabilitatii.

Inregistrarea cifrica si in expresie valorica a patrimoniului este o trasatura auxiliara (secundara) a metodei contabilitatii, determinata de particularitatea obiectului ei de studiu, cea a folosirii unor procedee care sa permita inregistrarea numerica, cifrica, a existentei si miscarii patrimoniului in expresie valorica.

Inregistrarea operatiunilor economice si finaciare pe baza documentelor scrise este tot o trasatura auxiliara a metodei contabilitatii care presupune inregistrarea acelor operatii valorice intervenite in masa patrimoniului care au avut loc efectiv si pentru care se face dovada infaptuirii lor prin acte scrise, adica prin documente.1.2.2Principiile normative ale metodei contabilitaţii

Pentru inregistrarea, evaluarea si masurarea patrimoniului contabilitatea foloseste o metoda proprie de observare si de reprezentare.Ea exprima modalitatile sau tehnicile prin care se infaptuiesc evidenta, calculul, analiza si controlul situatiei financiare, rezultatului si modificarilor situatiei financiare.

Orice metoda, deci si cea a contabilitatii se bazeaza pe o teorie care pune in evidenta principiile generale si normative privind modul cum trebuie studiat obiectul.

In cazul contabilitaţii, aceste principii sunt enunturi de esenta conceptuala foarte generale si delimitate ca sistem de referinta pentru construirea informatiei contabile privind situatia patrimoniului, situatia financiara si rezultatul obtinut. Avand in vedere divesitatea acestor principii, ele se pot grupa in: - principiile inregistrarii si tinerii contabilitatii; - principiile partidei duble ; - principiile cuantificarii; - principiile observarii; - principiile responsabilitatii;A .Principiile inregistrarii si tinerii contabilitatii

Acestea sunt :înregistrarea completă şi continuă; uniformitatea înregistrării contabile; fundamentarea documentară a înregistrării contabile şi ţinerea contabilitaţii.

Principiul inregistrarii complete si continuue consta in reprezentarea in scris a tuturor operatiilor economice si financiare care modifica masa patrimoniului unei entitaţi contabile. Continuitatea in timp a inregistrarii contabile se asigura prin aceea ca in toate cazurile, in cadrul registrelor de contabilitate, evidenta incepe cu soldul initial ( starea initiala) si se termina cu soldul final ( stare finala), care la randul sau devine o componenta a lucrarilor contabile de deschidere pentru perioada urmatoare.

Principiul uniformitatii inregistrarii contabile i mpune respectarea unui formalism care sa garanteze ireversibilitatea inregistrarilor contabile. Conform art. 2 din Legea 82/1991R- Legea contabilitatii, registrele de contabilitate se utilizeaza in stricta concordanta cu destinatia acestora si se prezinta in mod ordonat astfel incat sa permita in, în orice moment controlul operatiunilor patrimoniale afectate. De asemenea, regisrele de contabilitate se numeroteaza inainte sau pe masura intocmirii lor, iar la inchiderea registrelor acestea se bareaza nefiind admisa inregistrarea unor operatii ulterioare. Principiul fundamantarii documentare a inregistrarii contabile impune consemnarea operatiilor patrimoniale in momentul efectuarii lor intr-un act scris denumit « document justificativ »care sta la baza inregistrarilor in contabilitate.Aşa cum prevede Legea contabilitaţii nr. 82/1991R, documentele justificative angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, utilizat si aprobat ori inregistrat in contabilitate, dupa caz. Principiul tinerii contabilitatatii. Potrivit prevederilor Legii contabilitatii 82/1991 R contabilitatea este organizata in compartimente distincte, conduse de directorul economic, contabililul sef sau alta persona imputernicita sa indeplineasca aceasta functie.Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare ;ea mai poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de prestari de servicii si de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat (art.10).

B. Principiile partidei dublei Definesc modul de sesizare si reprezentare a informatiei contabile. Aceste principii sunt :principiul

gestionar, principiul dublei reprezentari, principiul dublului calcul al rezultatului contabil, principiul inregistrarii cronologice si sistematice, principiul inregistrarii analitice si sintetice.

Principiul gestionar presupune ca atat patrimoniul luat in totalitatea sa cat si miscarile de valori ce se produc in interiorul sau sunt reprezentate ca o entitate gestionara sau ca un ansamblu inchis.

Daca miscarile au loc in circuitul intern al patrimoniului, operatiile se numesc impropriu « operatii de intrare-iesire » si produc transformari patrimoniale de structura. Exemple :darea in consum de materii prime catre sectie ; receptia de produse finite la depozitul de produse finite . Daca operatiile sunt din circuitul extern (cu tertii) au loc operatii de drepturi si obligatii si se genereaza transformari patrimoniale de volum.

Exemple :cumpararea de materii prime ;vanzarea de marfuri. Principiul dublei reprezentari este fundamental pentru metoda contabilitaii (se confunda cu teoria

partidei duble).Potrivit dublei reprezentari, relatiile dintre structurile patrimoniale la un moment dat, precum si miscarile interne in masa patrimoniului sunt analizate si evidentiate atat ca destinatie, alocare , investire (utilizare) cat si ca provenienta, finantare (sursa).Deci orice element de patrimoniu este privit atat ca sursa (Pasiv) cat si ca utilizare, destinatie (Activ). Activ = Pasiv

destinatie/utilizare provenienta /finatare

Daca obiectul dublei reprezentari il constituie miscarile individuale de valori economice (reflectate cu ajutorul contului) atunci va fi : Debit = Credit

destinatie/alocarea/utilizarea valorii economice  x  provenienta/finantarea/resursa valorii economice x

Principiul dublului calcul al rezultatului contabil Rezultatul contabil se calculeaza prin doua relatii :

a) prima bazata pe proprietatea detinută care se intemeiaza pe ecuatia fundamentala a patrimoniului de forma :situatia neta a patrimoniulul = Activ – Datorii

Prin compararea situatiei nete la sfarsitul perioadei ’’N’’ cu situatia neta la inceputul perioadei ’’N-1’’ se determina cresterea-micsorarea proprietatii detinute.Cresterea dezvaluie profitul, iar micsorarea pierderea. b) a doua bazata pe raportul sintetic si analitic dintre venituri si cheltuieli. Daca veniturile sunt mai mari decat cheltuielile, rezultatul imbraca forma de profit, iar in situatia inversa de pierdere. Principiul inregistrarii cronologice si sistematice

Presupune ca operatiile economice si financiare generate de miscarile patrimoniale să fie inregistrate in contabilitate atat in ordine cronologica, adica a succesiunii in timp (in cadrul registrelor contabile), cat si sistematic, prin grupare de elemente si structuri patrimoniale (in cadrul conturilor). Principiul inregistrarii analitice si sintetice Inregistrarea analitică presupune individualizarea patrimoniului pe partile sale componente în scopul cunoaşterii trasaturilor lor specifice..Inregistrarea analitica poate merge pana la nivelul la care ne putem permite sa tinem gestiunea (cat timp se justifica costurile evidentei). Inregistrarea sintetică presupune o regrupare a elementelor patrimoniale dupa caracteristicile comune.C. Principiile de observare

Definesc campul si perioada de observare a evaluarii si inregistrarii contabile.Acestea sunt :entiatea contabila, continuitatea activitaţii şi independenta exercitiilor.

Principiul entitatii contabile defineste perimentrul de observare si inregistrare al contabilitatii.Din punct de vedere juridic, acesta se identifica cu un patrimoniu de aceea si folosirea sintagmei de entitate patrimoniala. Resursele economice si tranzactiile privind miscarea acestora sunt atribuite unei entitati, numai in masura in care acestea isi exercita dreptul de proprietate, de posesie si de folosinta.

Principiul continuitatii activitatii consta in aceea ca se presupune ca entitatea isi continua in mod normal functionarea, fara a intra in stare de lichidare sau reducere semnificativa a activitatii. Daca se cunoaste existenta unor elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entitatii de a-si continua activitatea, administratorii au obligatia de a prezenta aceste elemente in notele explicative. De asemenea se impun explicatii in cazul in care situatiile financiare nu sunt intocmite pe baza principiului analizat, prezentandu-se motivele care au determinat adoptarea deciziei ca entitatea nu-si mai poate continua activitatea.

Principiul independentei exercitiului presupune delimitarea riguroasa in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente exercitiului financiar pentru care se face raportarea indiferent de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor.Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare atat a veniturilor cat si a cheltuielilor.D. Principiile evaluarii Se refera la cuantificarea si masurarea activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor.Acestea sunt : cuantificarea monetara, costul istoric, prudenta.

Principiul cuantificarii monetare Unitatea monetara este retinuta in dubla ipostaza:

- ca unitate de cont are in vadere folosirea acesteia ca unitate de masurare si inregistrare a fluxurilor si stocurilor patrimoniale.Prin intermediul banului, valorilor economice se exprima in pret. - ca putere de cumparare moneda trebuie tratata ca un rezervor de inlocuire in forma naturala a bunurilor ce formeaza obiectul evaluarii. Etalonul monetar ca unitate de masura are un caracter instabil determinat de variatia puterii de cumparare a monedei si a preturilor.

Principiul costului istoric In teoria si practica de contabilitate s-au conturat doua criterii cu privire la evaluarea fluxurilor si stocurilor de patrimoniu.Valoarea de utilitate (utilizare) si timpul. Primul criteriu considera ca valoarea trebuie sa reprezinte ’’costul’’ sau ’’sacrificiul’’ facut la un moment dat pentru a aduce bunul respectiv in patrimoniu sau ceea ca ar aduce bunul daca l-am utiliza sau l-am vinde pe piata. Cel de-al doilea criteriu, timpul, vizeaza momentul plasarii evaluarii in trecut, prezent sau viitor. Pornind de la cele doua criterii s-au conturat urmatoarele baze de evaluare :

- costul istoric ( costul de origine al timpului trecut folosit la timpul prezent) ;- costul curent (costul de intrare al timpului prezent folosit pentru valori provenite de la timpul

trecut) ;- valoarea de realizare (pretul de iesire egal, de regula, cu cel de vanzare al timpului prezent folosit

pentru valori provenite din timpul trecut).- valoare actualizata (pretul de iesire al timpului viitor folosit la timpul prezent pentru evaluarea

valorilor provenite din timpul trecut). Normele contabile europene si internationale s-au orientat spre costul istoric ca principiu fundamental si general acceptabil al evaluarii.In aceste conditii, toate activele si pasivele figureaza in contabilitate de la intrare si pana la iesire la costul de origine (intrare), consemnat in documentele justificative.

Principiul prudentei se refera la determinarea valorii oricarui element patrimonial, in sensul ca se impune acordarea unei atentii deosebite al pietei aspectelor ce privesc :

- includerea in situatiile financiare numai a profiturilor recunoscute pana la data bilantului ;

- obligatiile previzibile si pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca ele apar intre data incheierii exercitiului si data intocmirii situatiilor financiare, precum si ajustarea valorilor corespunzatoare deprecierii constatate, indiferent ca rezultatul exercitiului este profit sau pierdere. De retinut ca, prin aplicarea in mod voit, incorect, a acestui principiu se poate ascunde sau denatura realitatea,creandu-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare. Acest principiu consta in aprecierea cu precautie sau rezonabil a activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului, sau asa cum este interpretat in normale contabile ’’potrivit principiului prudentei nu este admisa supraevaluarea elementelor de pasiv si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior. E. Principiile responsabilitatii

Sunt :permanenta metodelor ;intangibilitatea, evaluarea separata a elementelor de activ si de datorii, prevalentei economicului asupra juridicului, pragul de semnificatie.

Principiul permanentei metodelor presupune mentinerea in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul a metodelor de evaluare, inregistrare si prezentare a elementelor patrimoniale si a rezultatelor financiare, in scopul crearii premiselor pentru compararea in timp a infomatiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie sa aiba caracter de permanenta, in sensul utilizarii lor in cadrul mai multor exercitii financiare consecutive, ceea ce permite compararea situatiilor financiare, iar analiza indicatoriilor economici-financiari conduce la obtinerea unor informatii utile pentru utilizatori.

Principiul intangibilitatii presupune existenta unei concordante depline intre bilantul de deschidere al unui exercitiu si cel de inchidere al exercitiului precedent.

Principiul necompesarii interzice efectuarea de operatiuni compensatorii intre elementele de activ si datorii.Exista posibilitatea unor eventuale compensari intre creante si datorii ale entitatii fata de ea insasi, cu respectarea prevederilor legale numai dupa inregistrarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor la valoarea integrala.

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datoriiIn baza acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii tebuie evaluate separat. Principiul prevalentei economicului asupra judicului se refera la faptul ca prezentarea valorilor

din cadrul elemnelor din bilant si contul de profit si pirdere se face avand in vedere fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate si nu numai forma juridica a acestora.Principiul se aplica atat entitatilor care indeplinesc criteriul de marime, pentru situatiile financiare individuale si consolidate, cat si pentru entitatile care nu indeplinesc criterile de marime, dar inlocuiesc situatii financiare consolidate, cu respectarea prevederilor din ’’Regulile de evaluare alternative’’.

Principiul pragului de semnificatie are influenta asupra relevantei informatiei, motiv pentru care situatiile financiare trebuie sa contina, in mod distinct, numai acele elemente ce au o valoare semnificativa. Restul elementelor, in masura in care au aceeasi natura, precum si functii similare se reflecta in sume cumulate. Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai in cazuri exceptionale, cu obligaţia de a se prezenta in notele explicative, impreuna cu motivele care au determinat acest lucru, precum si evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii.

CAPITOLUL 2Reflectarea patrimoniului prin bilantul contabil

2.1 Analiza structurilor bilanţiere privind patrimoniulBilanţul contabil evidenţiază cifric şi în etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice şi

sursele lor de finanţare, precum şi rezultatele obţinute ca urmare a investirii şi utilizării capitalului.Structurile calitative prin care bilantul realizează dubla reprezentare a patrimoniului sunt cele de active si pasiv.

ACTIVUL cuprinde bunurile reale, bunurile corporale ( terenuri, cladiri, materii prime, materiale, marfuri, etc.), bunurile financiare si monetare (titluri de participare, creante, bani in casa, etc.) si bunurile necorporale ( fond de comert, brevete,licente,etc.).

Activul bilantier cuprinde doua mari grupe : active imobilizate şi active circulante.A. Activele imobilizate reprezinta o parte a capitalului economic al persoanei juridice şi se compun

din imobilizarile necorporale, corporale si financiare caracterizându-se prin : - durata existentei in firma mai mare de 1 an ; - isi transmit valoarea treptat asupra rezultatelor firmei si nu se consuma la prima utilizare.

Activele imobilizate sunt constituite in trei grupe : I imobilizari necorporale; II imobilizari corporale; III imobilizari financiare.

I. Imobilizările necorporale cuprind toate acele valori economice de investitie care nu imbraca fizic forma de bunuri materiale concrete.Un active necorporal trebuie recunoscut in bilant daca se estimeaza ca va genera beneficii economice pentru entitate si costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

In cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind : cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile,brevetele,licentele,marcile,drepturile si alte valori similare ;fondul comercial, alte imobilizari necorporale si imobilizari necorporale in curs de executie.

1. Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu infiintare,dezvoltarea si fuzionarea persoanei juridice cum sunt :cele privind taxele si alte cheltuieli de inregistrare si inmatriculare,cheltuieli privind emiterea si vanzarea de actiuni si obligatiuni, cheltuieli de prospectare a pietei si de publicitate şi alte cheltuieli de aceasta natură legate de înfiinţarea şi exinderea activităţii entităţii.

2. Cheltuieli de dezvoltare Prin cheltuieli de dezvoltare se înţeleg acele cheltuieli ocazionate de valorificarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau cu proprietaţi substanţial schimbate înaintea introducerii producţiei de serie sau utilizării.

Exemple de activitaţi de dezvoltare :- proiectarea, construcţia şi testarea producţiei, intermediere sau folosirea intermediară a

prototipurilor şi modelelor ;- proiectarea într-o nouă tehnologie a uneltelor şi matriţelor de lucru ;- proiectarea, construcţia şi încercarea unei uzine pilot care nu este adecvată din punct de vedere

economic pentu producţia de serie.Dacă durata de amortizare a acestor naturi de cheltuieli depăşeşte cinci ani, ca urmare a unui contract

de cercetare sau durata de utilizare pe o perioadă mai mare, situaţia trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au generat o astfel de stare.

În cazul în care, cheltuielile de dezvoltare nu au fost în totalitate amortizate, distribuirea profitului va fi interzisă, exceptând cazul în care suma rezervelor disponibile pentu distribuire şi a profitului reportat este cel putin egala cu suma cheltuielilor neamortizate.

Din punct de vedere al tratamentului fiscal cheltuielile de dezvoltare se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară, pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.

3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte active similare Cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achizitionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, in cazul concesiunilor, a unui brevet, a unui know-how, a unei licente,a unei marci de fabrica si alte drepturi similare de proprietate industriala si intelectuala. Aceste cheltuieli sunt amortizate pe toata durata cat intreprinderea a achizitionat dreptul de exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizari.

4. Fondul comercial Apare de regulă, la consolidare şi reprezinta partea din fondul de comert ce nu figureaza in cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concura la mentinerea sau la dezvoltarea potentialului unitatii,

cum sunt : clientela,vadul comercial,debuseele,reputatia si alte elemente necorporale si se inregistreaza in contabilitate intr-un cont distinct de imobilizari necorporale. Se determina ca diferenta intre valoarea de aport ( utilitatea) sau costul de achizitie, dupa caz si valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele achiziţionate de către o entitate. De regulă, fondul comercial se amortizează într-o perioadă de cinci ani, excepţia fiind condiţionată de nedepăşirea duratei de utilizare a activului şi de prezentarea cu justificarea necesară în notele explicative.

5. Alte imobilizări necorporale Cuprind programe informatice create de unitate sau achizitionate de la terti pentru necesitatile de utilizare proprii,cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substante minerale utile, neconcretizate in mijloace fixe, la zacamintele puse in exploatare, precum si alte imobilizari necorporale.

II. Imobilizările corporale ( sunt numite active fixe sau active tangibile).Se prezinta sub forma unor bunuri cu continut material ( corporal ).Sunt active detinute de

intreprindere pentru utilizarea in productia de bunuri, in prestarea de servicii in scopuri administrative sau pentru a fi date in locatie tertilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exercitii.Un activ corporal trebuie recunoscut in bilant daca se estimeaza ca va genera beneficii economice pentru persoana juridica si costul activului poate fi evaluat in mod credibil. Imobilizările corporale cuprind : - terenuri -mijloace fixe ( constructii,instalatii tehnice si masini, alte instalatii, utilaje si mobilier) - avansuri si imobilizari corporale in curs de executie. ♦ Terenurile cuprind doua categorii : terenuri si amenajarii de terenuri.Terenurile nu sunt supuse amortizarii.In schimb , investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor si alte lucrari similare sunt supuse amortizarii.In contabilitatea analitică terenurile se înregistrează ca : terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii, alte terenuri. ♦ Mijloacele fixe sunt obiectul singular sau un complex de obiecte ce se utilizeaza ca atare si indeplimesc cumulativ urmatoarele conditii : ● au o valoare mai mare dacat limita stabilita prin lege ; ● au o durata normala de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi, sau care formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intergului lot, set, sau corp. Costul de achizitie sau de productie al mijloacelor fixe se include treptat in cheltuielile activitatii prin procesul amortizarii, cu scopul masurarii corecte a rezultatelor activitatii.Amortizarea se determina pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora in functiune si pana la exprimarea duratei utile de viata, calculate tinand seama de conditiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe. ♦ Imobilizari corporale in curs cuprind imobilizarile in curs de executie ( care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de intreprindere sau de terti.De esemenea aici se mai includ si avansurile acordate pentru imobilizari corporale.

III Imobilizări financiareReprezinta valorile financiare investite de entitate pe termen lung, sub forma de titluri si creante

financiare in scopul obtinerii de venituri financiare sub forma dividentelor sau dobanzilor, prin cresterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investitii.Imobilizarile financiare cuprind : titlurile de participare, interese de participare detinute, alte titluri imobilizate si creante imobilizate.Se evalueaza la costul de achizitie sau valoarea determinata prin contractul de achizitie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achizitionarea imobilizarilor financiare se inregistreaza direct in cheltuielile de exploatare ale exercitiului. Titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni si alte titluri cu venit variabil detinute de o societate in capitalul altor societati comerciale, a caror detinere pe o perioada indelungata este considerata utila acesteia.

Interesele de participare reprezinta drepturile detinute in capitalul altei societati comerciale.Interesele de participare sunt detinute pe termen lung in scopul garantarii la activitalile persoanei juridice si investitiile strategice. Alte titluri imobilizate reprezinta titlurile de valoare, altele decat categoriile mentionate, pe care intreprinderea le detine si nu are nici intentia, nici posibilitatea sa le revanda.

Creanţele imobilizate reprezinta creante legate de participatii, imprumuturi acordate pe termen lung si alte creante imobilizate.Creantele legate de participatii sunt acele creante ale intreprinderii create cu ocazia acordarii de imprumuturi intreprinderilor la care detine titluri de participare. Imprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de intreprindere tertilor in baza unor contracte pentru care intreprinderea percepe dobanzi, potrivit normelor legale.La alte creante imobilizate se includ garantiile si cautiunile depuse de intreprindere la terti in vaderea garantarii bunei executii a unor obligatii.

B. Activele circulanteCuprind toate valorile sub forma : stocurilor, inclusiv valoarea serviciilor pentru care nu a fost

intocmita factura si a productiei in curs de executie,a creantelor, a investitiilor financiare pe termen scurt si a disponibilitatilor banesti.Un activ se clasifica ca activ circulant ca atunci cand :

- este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului ;

- este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare ;- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata.

I. StocurileReprezinta ansamblul bunurilor si serviciilor din cadrul patrimoniului., avand drept destinatie

consumul sau vanzarea ( materii prime, materiale consumabile, produse finite, materiale de natura obiectivelor de inventar, marfuri etc.). ♦ Materii prime şi materiale includ : materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectivelor de inventar, stocurile aflate la terti,ambalajele.

Materiile prime sunt destinate utilizarii in procesul de productie, participă direct la generarea produselor, regasindu-se in produsul finit integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformata. Materialele consumabile ( de exemplu : materialele auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje si alte materiale consumabile) sunt destinate utilizarii in procesul de productie si participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul finit. Materialele de natura obiectivelor de inventar reprezinta bunuri cu o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durata mai mica de un an, indiferemt de valoarea lor precum si bunurile asimilate acestora ( echipamentul de protectie, echipamentul de lucru, imbracamintea speciala, mecanismele, dispozitivele,verificatoarele, aparatele de masura si control, matritele folosite la executarea anumitor produse si alte obiecte similare). Stocuri aflate la terti reprezinta diverse bunuri de natura stocurilor aflate in proprietatea intreprinderii, dar fizic se gasesc in custodie, prelucrare, consignatie la terti. Ambalajele sunt bunuri utilizate in scopul protectiei pe timpul transportului sau depozitarii diverselor active. ♦ Producţia în curs de execuţie reprezinta productia aflata intr-o anumita treapta a procesului tehnologic sub forma productiei neterminate, care nu a parcurs toate stadiile( fazele) de prelucrare, precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime.Productia in curs de executie se determina prin inventarierea productiei neterminate la sfarsitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operatiilor tehnologice si evaluarea acesteia la costurile de productie. ♦ Produse finite şi mărfuri sunt bunuri reprezentate de : semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale si marfuri.

Semifabricate sunt produse al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o faza de fabricatie ( segment organizational ) si care trec in continuare in procesul tehnologic al altor faze de fabricatie ( segment organizational ) sau se livreaza tertilor. Produse finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricatie prevazute de procesul tehnologic al intreprinderii, fiind depozitate in vederea vanzarii catre terti. Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricatie : rebuturi, materiale recuperabile, deseuri. Animale sunt reprezentate de animale si pasarile nascute sau cele tinere de orice fel ( vitei, miei, purcei, manji si altele), crescute si folosite pentru reproductie, animalele si pasarile la ingrasat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum si animalele pentru productia de lana, lapte si blana. Marfuri sunt acele bunuri care au fost cumparate de entitate in vederea revanzarii.

II. CreanţeleReprezinta valorile avansate temporar de entitate tertilor ( persoane fizice sau juridice) pentru care

urmeaza sa primeasca un echivalent ( o suma de bani sau un serviciu). Persoanele fizice si juridice care au beneficiat de o valoare avansata urmand sa dea echivalentul corespunzator sunt denumite generic prin notiunea de debitori. Debitorii entitaţii sub forma creantelor din vanzarii de bunuri si prestari de servicii proprii activitatii de exploatare a entitaţii sunt delimitati prin structura de clienti si conturi asimilate. In structura creantelor se includ : (1) creante comerciale, (2) creante in cadrul grupului,(3) creante din interese de participare, (4) alte creante si (5) creante privind capitalul subscris si nevarsat.

1. Creantele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creantele fata de clienti si efectele de primit. Clientii reprezinta creantele rezultate din bunurile vandute, lucrarile executate, serviciile prestate, a caror contravaloare urmeaza a se incadra ulterior. Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub forma de cambie, bilet la ordin etc., care atesta existenta unei creante in cadrul relatiilor comerciale ce va fi incasata pe termen scurt, de obicei pana la 90 de zile.

2. Creante in cadrul grupului sunt generate de relatiile de decontare intre societate si filialele ei.3. Creante din interese de participare reprezinta creantele generate de relatiile de decontare ale

intreprinderii cu intreprinderile asociate ( asupra carora se exercita o influenta semnificativa).4. Alte creante sunt reprezentate de creantele generate de relatiile de decontare ale intreprinderii cu

personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurarile sociale, protectia sociala, debitori diversi etc.5. Creante privind capitalul subscris si nevarsat sunt reprezentate de creantele generate de relatiile

intreprinderii cu actionarii sai, referitoare la subscrierile de capital social efectuate si nedepuse.III. Investiţii financiare pe termen scurt ( numite si titluri de plasament sau valori de trezorerie)Reprezinta valorile financiare investite de intreprindere in vederea realizarii unui

castig pe termen scurt.In structura investitiilor financiare pe termen scurt se includ (1) actiuni proprii si (2) alte investitii financiare.

1.Actiuni proprii reprezinta actiunile proprii rescumparate temporar in vederea distribuirii personalului intreprinderii sau tertilor, regularizarii cursului bursier sau reducerea capitalului social.

2.Alte investitii financiare sunt reprezentate de actiuni cotate si necotate,obligatiuniemise si rascumparate , obligatiuni cotate si necotate achizitionate de entitate in vederea obtinerii de venituri financiare intr-un termen scurt. La intrarea in unitate, titlurile de plasament se evalueaza la costul de achizitie, princare se intelege pretul de cumparare, sau la valoarea stabilita potrivit contractelor.

III Casa şi conturi la bănciSunt reprezentate de valorile care imbraca efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitatile in

devize de cele in lei. In structura disponibilitatilor se includ : (1) conturi la banci, (2) casa, (3) acreditive,(4) avansurile de trezorerie.

1 Conturi la banci se refera la cecuri de incasat, disponibilitati in lei si devize si sume in curs de decontare.Disponibilitatile sau depozitele aflate in conturile bancare pot functiona in mod curent sau la termen.

2 Casa reprezinta disponibilitatile banesti aflate in casieria entitaţii in lei si devize si sub forma altor valori ( timbre fiscale si postale, bilete de tratament si odihna, tichete si bilete de calatorie etc.).

3 Acreditive sunt deschise de entitate la banci si reprezinta sume rezervate in vederea achitarii unor obligatii fata de anumiti furnizori de bunuri si servicii pe masura indeplinirii conditiilor aferente acreditivelor.

4 Avansuri de trezorerie reprezinta sumele virate la banci sau sume in numerar, puse la dispozitia personalului sau a tertilor, persoane juridice sau fizice,in vederea efectuarii unor plati in numele entitaţii.

C. Cheltuieli în avansSunt sume de bani achitate in cursul exercitiului curent dar care se refera la servicii care vor fi

primite in cursul exercitiilor urmatoare.Conturile de cheltuieli inregistrate in avans sunt necesare pentru respectarea principiului ’’ separarii exercitiului ’’.In cadrul unui exercitiu se vor inregistra si suporta pe cheltuieli ( clasa 6) doar platile aferente perioadei de gestiune. PASIVUL grupeaza resursele de care dispune societatea comerciala pentru a finanta utilizarile sale, structura sa fiind diferita dupa cum a avut sau nu loc repartizarea rezultatului. Pasivul bilantului contabil, inainte de repartizarea profitului cuprinde : datorii, provizioane pentru riscuri si cheltuieli, venituri in avans, capital si rezerve.

D. Datorii ce trebuie platite într-o perioadă de până la un an Datoriile reprezinta sursele de finantare externe puse la dispozitia intreprinderii, fie de banci sau alte institutii financiare,fie de furnizori,fie de la terti pentru care entitatea trebuie sa acopere o prestatie sau un echivalent valoric. Reglementarile introduse prin armonizarea contabilitatii clasifica datoriile curente si datorii pe termen lung.O datorie curenta este obligatie : (1) ce se asteapata sa fie achitata in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii ; sau (2) este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului.Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei entitati reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces si finalizarea sa in numerar sau sub forma unui instrument usor convertibil in numerar. Datoriile functioneaza din momentul nasterii obligatiilor fata de terti si pana in momentul rambursarii ( in cazul creditelor) si platii lor ( in cazul datoriilor generate de reletiile de decontare ). In structura datoriilor se includ : (1) imprumuturi si datorii asimilate ; (2) datorii comerciale ; (3) datorii in cadrul grupului ; (4) datorii din interesele de participare. (5) alte datorii.

1. Imprumuturi si datoriile asimilate reprezinta datoriile financiare ale intreprinderii privind : imprumuturi din emisiunea de obligatiuni ; credite bancare pe termen lung si mediu prim ite de la banci si alte institutii financiare. Imprumuturi din emesiunea de obligatiuni reprezinta surse financiare pe termen lung asigurate prin vanzarea de titluri de credit negociabile catre public, de regula prin intermediul unor institutii financiare.Aceste imprumuturi sunt divizate in parti egale, numite obligatiuni, rambursabile la termen sau esalonat si purtatoare de dobanzi. Credite primite de la banca si alte institutii includ creditele pe termen lung si mediu, creditele pe termen scurt ( credite de trezorerie ).Aceste credite sunt generatoare de dobanzi si garantate cu activele intreprinderii.

2. Datorii comerciale reprezinta datorii ale intreprinderii create in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii pentru achizitionarii de bunuri, executari de lucrari si prestari de servicii.In structura lor se includ furnizorii si efectele de platit. Furnizori desemneaza datoriile intreprinderii echivalente valorii bunurilor, lucrarilor si serviciilor primite de la terti.

Efecte de platit reprezinta titlurile de valoare care atesta obligatia de plata a intreprinderii in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii.

3. Datorii in cadrul grupului reprezinta obligatiile datorate societatilor din cadrul grupului in relatiile de decontare ale societatii-mama cu filialele.

4. Datorii de interese de participare reprezinta datoriile generate din relatiile de decontare ale intreprinderii cu societatile asociate.

5. Alte datorii reprezinta datoriile fiscale, salariale, sociale ale entitaţii fata de bugetul statului ( impozite si taxe ), fata de personalul angajat ( salariile si alte drepturi asimilate ), fata de asigurarile sociale ( contributia la asigurarile sociale), fata de asociati ( capital de rambursat,dividente de plata),fata de creditori diversi, etc.

G. Datorii ce trebuie platite într-o perioada mai mare de un anH. Provizioane pentu riscuri şi cheltuieli

Provizionale in general sunt ’’ provizii ’’ constituite in exercitiul curent pe baza unei cheltuieli – ’’ Cheltuielile privind constituirea provizioanelor ’’ si au rolul de a elimina sau diminua un risc probabil intr-un exercitiu ulterior.Provizioanele se pot constitui chiar si in cazul in care nu avem profit.Stingerea ( utilizarea ) provizioanelor se face pe seama unor venituri – ’’ Venituri din provizioane ’’. Un provizion pentru riscuri si cheltuieli va fi inregistrat in contabilitate daca sunt indeplinite cumulativ urmtoarele conditii : exista o obligatie curenta de un eveniment anterior ; este probabila efectuarea unor plati pentru onoarea obligatiei respective ; suma poate fi estimata. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie pentru elementele cum sunt : litigiile, amenzile si penalitatile, despagubirile, daunele si alte datorii incerte ; cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia acordata clientilor ; alte provizioane.

I. Venituri în avans     Sunt sume de bani in cursul exercitiului curent dar care se refera la servicii care vor fi prestate in

cursul exercitiilor urmatoare.Distinct la acest post vor fi reflectate si subventiile.In categoria subventiilor se cuprind subventiile aferente activelor si subventii aferente veniturilor.Acestea pot fi primite de la guvernul propriu-zis, agentii guvernamentale si alte institutii similare nationale si internationale.

J. Capital şi rezerveCapitalurile propriiCapitalirile proprii reprezinta dreptul actionarilor asupra activelor unei persoane juridice,dupa

deducerea tuturor datoriilor.Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de capital, reservele, rezultatul reportat, rezultatul exercitiului.

Capitalul social reprezinta aportul asociatilor la constituirea societatii.Este egal cu valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale, cu valoarea aportului in natura sau numerar a rezervelor incorporate si profitul repartizat pentru majorarea capitalului sau a altor operatiuni care conduc la modificarea acestuia. ♦ capital social subscris(nevarsat)este capitalul  pe care asociatii sau actionarii s-au angajat sa-l aduca ca aport la infiintarea societatii ; ♦ capital social varsat reprezinta partea din capitalul subscris ( promis) care a fost fizic pusa de catre actionari sau asociati la dispozitia societatii.

Prime de capital ( de emisiune, de fuziune, de aport si de conversie) reprezinta excedentul dintre valoarea de emisiune si valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale. Apar cand se emit noi actiuni si se utilizeaza pntru protejarea vechilor actionari.Apar pentru firmele cu renume care pot cere o valoare de emisiune mai mare decat valoarea nominala.

Rezervele din reevaluareImobilizarile corporale pot fi supuse reevaluarii care se efectueaza potrivit reglementarilor legale,

caz in care sunt prezentate in bilant la valoarea reevaluata si nu la costul lor istoric. Rezervele reprezinta surse constituite pe baza rezultatelor pozitive obtinute in activitatea de

exploatare, primelor de emisiune, diferentelor din reevaluare si din alte surse.Se impart in :

● legale – se constituie pe baza profitului neimpozabil in limita de 5% din profit fara a depasi 20% din capitalul propriu ; ● statutare – se constituie din profitul net ; ● alte rezerve – se pot constitui tot din profitul net, conform hotararilor A.G.A. sau alte surse.

Rezultatul reportat reprezinta rezultatul financiar sau partea din rezultat a carei afectare financiara a fost amanata de adunarea generala a actionarilor.Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adica pierderi constatate la inchiderea exercitiilor anterioare, neacoperite inca din punct de vedere financiar.

Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil, caz in care reprezinta un profit si o sursa proprie de finantare pana in momentul repartizarii lui pe destinatiile legale sau statutare, sau poate fi nefavorabil, caz in care reprezinta o pierdere ce trebuie acoperita.In aceasta ultima situatie, rezultatul este prezentat in bilant cu semnul minus, micsorand capitalul propriu.2.2 Tipuri de modificari ale elementelor patrimoniale reflectate în bilanţgeneral al capitalului care, sub impulsul proceselor economice de aprovizionare, consumul de producţie, desfacere, repartiţie, etc., trec printr-o mulţime de faze, astfel încât urmărirea lor din bilanţ în bilanţ nu este posibilă pe această cale.

În ciuda multiplelor modificări patrimoniale, ca efect al dublei reprezentări, acestea ar putea fi grupate în patru tipuri (cunoscute sub numele generic de "modificările bilanţului" prezetat sub forma egalităţii ACTIV = PASIV1):1) A+X = P+X

- se modifică atât activul cât şi pasivul în sensul creşterii, având ca rezultatcreşterea volumului patrimoniului.

Exemple: cumpărare marfă de la furnizor cu plată ulterioară

- cresc datoriile către furnizor (P+); creşte stocul de mărfuri (A+); împrumut bani de la bancă pe termen lung

- cresc datoriile către bancă (P+); cresc banii în bancă (A+).Tot în aceeaşi categorie de transformări mai pot fi menţionate:

cumpărările de orice fel (materiiprime, obiecte de inventar, imobilizări, titluri de valoare): împrumuturile de orice fel (credite pe termen scurt mediu sau lung, împrumuturi obli gat are); subscrierea pentru constituirea capitalului social; primirea de avansuri de ia clienţi (clienţi creditori): constituire provizion.

2) A-X = P-X- se modifică atât activul cât şi pasivul în sensul scăderii, având ca rezultat

scăderea volumului patrimoniului.Exemple:

plata furnizorului (achitare în numerar) scade datoria către furnizor (P-); scad banii în casă (A-);

plata salariilor scade obligaţia către salariaţi (P-); scad banii în casierie (A-).

Tot în aceeaşi categorie de transformări mai pot fi menţionate: stingerea oricărei datorii (către stat, salariaţi, furnizori, clienţi creditori, asociaţii); anularea unor acţiuni proprii; scoaterea din uz a obiectelor de inventar.

1 Pentru a evita confuziile începătorii vor transforma ecuaţia de echilibru a bilanţului listă promovat de contabilitatea armonizată: activ -datorii =capitaiuri proprii în: activ = datorii + capitaluri proprii, formulă echivalentă cu: activ = pasiv. Evident că am putea urmării reflectarea transformărilor şi prin ecuaţia de echilibru: activ - datorii = capitaluri proprii, aspect pe care îl vom prezenta în câteva exemple dar o considerăm o complicaţie inutilă

3) A+X-X = P- are loc mărirea şi micşorarea concomitentă a unor elemente numai din activulbilanţului,

având ca rezultat modificarea structurală numai în activul bilanţului.Exemple: se scot bani din bancă

scad banii în bancă (A-), cresc banii în casă (A+); acordarea unui avans unui furnizor

scad banii în bancă (A-); cresc creanţele către furnizor (A+); dare în consum de materii prime

scade stocul de materii prime (A-); cresc cheltuielile cu materiile prime (A+).Pentru început să reţinem că cheltuielile sunt element de activ (presupun consumarea unei resurse) deşi

ele nu sunt reflectate direct în bilanţ, ci prin intermediul contului de rezultate.Tot în aceeaşi categorie de transformări mai pot fi menţionate:

acordarea sau restituirea unui avans de trezorerie; aducerea aportului pentru constituirea capitalului social; deschiderea unui acreditiv sau revocarea sa; acordarea unui avans furnizorilor (furnizori debitori).

În cadrul acestui tip de operaţiuni mai pot ti încadrate:4) A = P+X-X

- mărirea şi micşorarea concomitentă a unor elemente numai din pasivul bilanţului,având ca rezultat modificarea structurii resurselor patrimoniale.

Exemple: încorporarea unei rezerve la capitalul social

creşte capitalul social (P+), scad rezervele (P-); vărsarea capitalului subscris (promis)

creşte capitalul social vărsat (P+) scade capitalul social subscris nevărsat (P-).Tot în aceeaşi categorie de transformări mai pot fi menţionate:

acceptarea de către furnizor a efectelor de comerţ; înregistrarea reţinerilor de pe statul de salarii (şomaj 1%, CAS 11,67%, 7% CASS, impozitul pe

salarii, chirii, rate, ele); utilizarea unui provizion.

Noua structură bilanţieră va fi:ACTIV PASIV

Mărfuri (371) Clienţi (411)Banca în lei (5121) Casa în lei

4.500.0000

2.000.0001.200.000

Capital social vărsat (1012) Profit (121) Furnizori (401)

2.000.000700.000

5.000.000Total activ 7.700.000 Total pasiv 7.700.000

CAPITOLUL 3Contul ca instrument de urmărire a stării şi mişcării elementelor patrimoniale din bilanţ

3.1. Conţinutul şi structura conturilorPrin cele patru tipuri de transformări patrimoniale prezentate şi exemplificate anterior am constatat că

putem avea o imagine precisă asupra stării elementelor patrimoniale la un anumit moment de timp. Realizarea unui bilanţ după fiecare transformare patrimonială ar fi foarte anevoioasă. în realitate, activitatea de exploatare impune o permanentă efervescenţă, fiecare poziţie bilantieră modificându-se zi de zi.

Am observat că: transformările patrimoniale specifice fiecărei operaţii au afectat de regulă două elemente patrimoniale, celelalte rămânând neschimbate; bilanţurile întocmite după fiecare operaţie diferă între ele numai prin valorile elementelor patrimoniale care au suferit modificări.

Intuim că ar fi indicat să înregistrăm modificările numai la elementele patrimoniale care au suferit transformări, iar întocmirea bilanţului contabil să o facem la o perioadă de timp dată (de regulă anual).

Pentru a reconstitui starea bilantieră la momentul următor de timp. inclusiv determinarea rezultatului respectivului interval, se apelează la formula bilantieră:

Existent (sold) iniţial + Intrări - Ieşiri = Existent (sold) final.«În mod implicit aceasta înseamnă că, pornind de la situaţia iniţială reflectată prin bilanţ, pentru a ajunge la

existentul final, (şi eventual ia un nou bilanţ), trebuie organizată urmărirea sistematică şi în mod distinct a "intrărilor" (creşteri, majorări, cumulări) şi a "ieşirilor" (scăderi, micşorări, diminuări), precum şi operarea lor "pe soldul iniţial" pentru a ajunge la soldul nou. Acest lucru nu se poate realiza oricum, ci pe corelaţiile "bilanţ - formula bilantieră" şi sub controlul şl calculul specific al celei mai fascinante convenţii contabile ... iar aceasta este CONTUL»2

CONTUL reprezintă procedeul specific, uzual al metodei contabilităţii, cu ajutorul căruia se asigură reflectarea, în expresie valorică (uneori şi cantitativă) a existenţei, mişcării şi a situaţiei finale, pe elemente patrimoniale.

Pentru fiecare element patrimonial se deschide câte un cont care va urmări starea iniţială şi evoluţia (creşterile sau micşorările).

Contul apare ca un model de sistematizare a existenţei (starea iniţială), a modificării de sens contrar creşterii sau scăderii şi a stării finale.

Contul are o formă balanţieră (un tablou cu două serii de calcule) şi anume: pe de o parte starea iniţială şi creşterile, iar pe de altă parte, micşorările şi starea finală.

Forma cea mai simplă de prezentare a unui cont este cea a literei " T " şi el exprimă echilibrul următor:

Si + C = M + Sfadică:starea iniţială + creşteri = micşorări + starea finală

Un cont se caracterizează prin: denumire (titlul contului): indică denumirea elementului patrimonial (bun, proces economic, venit,

cheltuială, rezultat) a cărei evidenţă o tine contul respectiv; debitul: în mod convenţional, partea stângă a contului se numeşte debit; creditul : în mod convenţional, partea dreaptă a contului se numeşte credit; debitarea şi creditarea: înregistrarea de sume în debitul, respectiv creditul unui cont; starea iniţială (sold iniţial): reflectă existentul elementului patrimonial la începutul perioadei; rulajele (curente): reprezintă totalul sumelor înregistrate în debitul şi creditul unui cont în perioada

curentă. Există un rulaj debitor (R.D.) care reprezintă totalul sumelor înscrise în debit în urma transformărilor patrimoniale şi un rulaj creditor (R.C.) care reprezintă totalul sumelor înscrise în credit.

total sume (debitoare (T.S.D.) sau creditoare (T.S.C.)) = sold iniţial - rulajul curent starea finală (sold final): reprezintă diferenţa dintre total sume, stabilită la un interval de timp dat,

sau ori de câte ori este nevoie. Pot exista următoarele situaţii: sold debitor (S.D.): dacă T.S.D. mai mare decât T.S.C; sold creditor (S.C): dacă T.S.D. mai mic decât T.S C; sold zero (S.Z.): dacă T.S.D. egal cu T.S.C. Contul se spune că este balansat sau soldat.

Pentru a satisface relaţia de echilibru a contului Si + C = M + Sf soldul final (Sf) se trece în partea opusă tipului său. Adică S.D. se va trece în coloana de credit, iar S.C. în coloana de debit.

Calculul riguros al soldului contului, pe baza formulei balanţiere impune:a) Pentru activele bilanţului:

Sold iniţial debitor + Rulaj debitor - Rulaj creditor = Sold final debitorb) Pentru pasivele bilanţului:

Sold iniţial creditor + Rulaj creditor - Rulaj debitor = Sold fina! creditor

2 Prof. univ. dr. CM. Drăgan - Bazele contabilităţii, Ed. Contconsult, 1995, pagina 30

«Caracterizându-l în ansamblu, putem preciza că un cont îndeplineşte mai multe funcţii: funcţia de informare în mod cronologic a existenţei şi mişcării fiecărui element patrimonial în parte; funcţia de control pentru faptul că oferă informaţii pe baza cărora se consolează individual fiecare element patrimonial; funcţia de calcul, prin faptul că se pot efectua anumite calcule pentru anumiţi indicatori în legătură cu elementul patrimonial urmărit.»3

3.2. Dubla înregistrareReflectarea simultană a unei operaţiuni economico-financiare, în debitul unui cont şi în creditul altui

cont poartă denumirea de dubla înregistrare.Legătura ce se stabileşte între cele două conturi reprezintă corespondenta conturilor, iar conturile

înregistrate se numesc conturi corespondente.Trebuie subliniat că dubla înregistrare derivă (de fapt este rezultanta) din funcţionalitatea altor

convenţii şi procedee contabile şi mai ales a dublei reprezentări.O operaţie economico-financiară se înregistrează în contabilitate prin formule contabile.Formula contabilă se reprezintă prin relaţia:

Exemplu - Cumpărare marfă de 3.000.000 lei, cu plata ulterioară va genera formula:

marfă = furnizor 3.000.000 (se citeşte: contul marfă se debitează în corespondenţă - deci nu „egal” cu furnizori)

sau utilizând simbolurile conturilor vom avea:371 = 401 3.000.000 (contul 371 se debiteară în corespondenţă cu 401) Dacă formulei contabile îi vom ataşa şi documentul în care se reflecta transformarea patrimonială

care a avut loc şi eventual o explicaţie se obţine articolul contabil.3.3. Tipuri de formule contabileÎn funcţie de elementele antrenate în formulele contabile, acestea pot tT. simple, compuse şi paralele.

Formulele simple sunt acele formule în care un singur cont se debitează şi un singur cont se creditează:1 CD. = 1 CC. SumaFormulele compuse sunt de două tipuri.a) un singur cont se debitează (în corespondenţă) cu mai multe conturi care se creditează: 1C.D. = % Suma

CC.2 suma 2 ...........C.C.n suma n ,

unde: Suma = suma 1 + suma 2 + .... + suma nExemplu: închidere cont cheltuieli:

121 = % 627.000600 500.000501 100.000602 20.000507 7.000

b) mai muite conturi se debitează (în corespondenţă) cu un singur cont se creditează:% = 1 CC. Suma

C.D.1 suma 1CD.2 suma 2 .............C.D.n suma n

unde: Suma = suma 1 + suna 2 + ... + suma n

3 Prof. univ. dr. Ion Negescu - Ghid în sprijinul celor ce studiază Contabilitatea - Ed. Romcart, pagina 28

Cont care se debitează =

Cont care se creditează

Suma unică ce se înscrie în fiecare

cont

Exemplu: vărsare capital social cu aport în natură (o maşină) şi numerar:% = 456 20.000.0005311 5.000.0002125 15.000.000

Formulele paralele sunt acele formule în care: mai multe conturi se debitează şi mai multe conturi se creditează.

% = % Pentru contabilitatea tip ŞAH se folosesc doar primele două formule (simplă şi compusă).

3.4. Clasificarea conturilorConturile se clasifică după:

CONŢINUTUL ECONOMIC - Fiecare cont are un conţinut economic determinat de natura elementului patrimonial pe care îl reflectă şi poate fi: un bun economic, o sursă, o cheltuială sau un venit.

După conţinutul economic conturile pot fi:> conturi de mijloace : sunt conturile care ţin evidenţa activelor imobilizate, a stocurilor şi a producţiei în

curs de execuţie, a trezoreriei şi a drepturilor asupra terţilor;> conturi de procese : sunt conturile care ţin evidenţa cheltuielilor şi a veniturilor:> conturile de surse : sunt conturile care ţin evidenţa capitalurilor, a rezultatelor şi a obligaţiilor faţă de

terţi. FUNCŢIA CONTABILĂ - Conturile se împart în: conturi de activ, conturi de pasiv şi conturi

bifuncţionale:> conturile de activ vor reflecta un element patrimonial de activ sau asimilat lui;> conturile d e pasiv vor reflecta un element patrimonial de pasiv sau asimilat lui;> conturile bifuncţionale vor juca când rol de activ, când rol de pasiv în funcţie de operaţia pe care o

reflectă sau de soldul pe care îl au.SFERA DE CUPRINDERE - din acest punct de vedere ave.+v:

> conturi sintetice : sunt conturile care ţin evidenţa elementelor patrimoniale generice, spre exemplu pentru numerarul din casierie, contul "'Casa în lei", valoarea materialelor din magazie, contul ''Materiale consumabile";

> conturi analitice : sunt conturile care "explică" conturile sintetice Exemplu:cont sintetic de gradul I.... "Materiale consumabile" - 302 ;cont analitic de gradul ÎI...-. "Piese de schimb" - 3024cont analitic................ "Hard disc" -3024.05

Conturile analitice presupun o extindere a conturilor sintetice de regulă prin utilizarea unui punct.5121.1 - Conturi în lei la Banca Română de Dezvoltare5121.2 - Conturi în lei la Banca Comercială Română5121.3 - Conturi în lei la Banc Post

unde;. .1, .2 şi .3 exemplifică contul la o anumită bancă.FUNCŢIA CA SCOP - permite clasificarea conturilor în:

conturi de bilanţ (clasele 1 - 5) conturi de proces (transformare) (clasele 6 - 7) conturi de ordine şi evidenţă (clasa 8)

3.5. Regulile de funcţionare a conturilorAşa cum am arătat, conturile evidenţiază existentul şi modificările care se produc la fiecare element patrimonial, ca urmare a derulării proceselor economice. Evidenţierea, înregistrarea în conturi, se fac prin debitare şi creditare, adică prin înregistrarea de sume în debitul sau în creditul conturilor.

Dacă privim lucrurile în accepţiunea lor cea mai generală, constatăm că operaţiile economice care se înregistrează într-un cont pot fi în cele din urmă de două feluri4:

(a) (+) operaţii care duc la creşteri, la sporuri la majorări ale elementului a cărei evidenţă se ţine cu ajutorul

4 Prof. univ. dr. CM. Drăgan - Bazele contabilităţii, Ed. Contconsult, 1995, pagina 29

contului respectiv ("intrări");(b) (-) operaţii care duc la micşorarea, la scăderea, la diminuarea aceluiaşi element evidenţiat (ieşiri").

Între conturile ce realizează evidenţa curentă şi bilanţul contabil întocmit la un moment dat există o legătură fundamentală:

Înţelegând faptul că "mişcarea", de la un segment la altul de timp, a poziţiilor bilanţiere se urmăreşte prin intermediul conturilor, este firesc să fie necesară deschiderea câte unui cont pentru fiecare element patrimonial reflectat în bilanţ. Se naşte astfel o legătură directă între contul pe de o parte: activul şi pe de altă parte: pasivul bilanţului; acest fapt determină implicit împărţirea lor în conturi de activ şi pasiv, aşa cum am mai arătat, în funcţie de elementele bilanţiere pe care le reflectă (de activ seu de pasiv). Din cele precizate rezultă că există şi câteva conturi "bijuncţionale", cu funcţii de "calcul economic" introduse în practica contabilă de cerinţele procesului de informare şi control.

«Împărţirea conturilor contabile în CONTURI DE ACTIV şi CONTURI DE PASIV prezintă o importanţă covârşitoare, deoarece urmărirea existenţei şi mişcării patrimoniului este total diferită în conturile de activ faţă de cele de pasiv, datorită semnificaţiei deosebite a celor două părţi ale bilanţului din care acestea provin. Din această cauză, înregistrarea operaţiiloreconomice în conturi se face după anumite reguli fundamentale, care au în vedereurmătoarele raţionamente:

a) bilanţul are două părţi: activ şi pasiv; contul are şi el două părţi: debit şi credit.b) pentru fiecare poziţie (post) din bilanţ se deschide câte un cont care poate fi de "activ" sau de

"pasiv" in funcţie de partea din bilanţ din care provine;c)existentul din bilanţ se preia ca "sold iniţial", respectând regula "stânga - stânga", "dreapta - dreapta".

Aceasta înseamnă că sumele din partea stângă (ACTIV) a bilanţului se trec drept solduri iniţiale în partea stângă (DEBIT) a conturilor de activ. în mod corespunzător, sumele din partea dreaptă (PASIV) a bilanţului se înscriu ca solduri iniţiale în partea dreaptă (CREDIT) a conturilor de pasiv;

d) conform cerinţelor de calcul ale "formulei balanţiere" pentru operarea în conturi, rezultă că toate fenomenele economice care provoacă creşteri, majorări, intrări se vor trece în aceeaşi parte a contului unde se află soldul iniţial (pentru a se adăuga existentului), în timp ce operaţiile inverse ca sens economic (ieşiri, scăderi) se vor trece în partea cealaltă (opusă) a contului;

e)există şi conturi de procese economice exclusiv informaţionale, de calcul economic specific, fără a mai apare în bilanţurile periodice, dar prin tehnica lor de lucru asociată cu natura fenomenului

Bilanţ iniţial Bilanţul iniţial a fost construit pe baza conturilor perioadei

precedente

Transformări patrimoniale reflectate în

CONTURI

- datele conţinute în bilanţ, reprezintă soldul iniţial şi se preiau în conturi la începutul perioadei (deschidere de conturi);- transformările patrimoniale se reflectă în conturi, prin creşteri sau micşorări;- se determină soldul final;

Bilanţ finalSoldul final al conturilor serveşte la obţinerea unui nou bilanţ

urmărit, se asimilează fie conturilor de activ, fie celor de pasiv (dar pot fi şi bifuncţiona!e)»5.După această deosebită sistematizare a raţionamentelor şi conceptelor pe baza cărora s-a conturat sistemul

conturilor, regulile fundamentale de funcţionare ale conturilor vor fi:A. PENTRU CONTURILE DE ACTIV:1) conturile de activ încep prin a se debita, şi se debitează cu existentul de activ; 2) în debit se înregistrează creşterile de activ;3) în credit se înregistrează scăderile de activ;4) conturile de activ au numai sold debitor sau zero (soldat sau balansat).B. PENTRU CONTURILE DE PASIV:1) conturile de pasiv încep prin a se credita, şi se creditează cu existentul de pasiv;2) în credit se înregistrează creşterile de pasiv;3) în debit se înregistrează scăderile de pasiv;4) conturile de pasiv au numai sold creditor sau zero (soldat sau balansat).

C. PENTRU CONTURILE BIFUNCTIONALE:Conturile bifuncţionale se debitează, se creditează şi se închid după reguli specifice în funcţie de

indicatorii pe care îi calculează sau controlează (costuri decontate, rezultate financiare, etc.) sau de natura finală a soldului. „Conţinutul conturilor, identificarea "culorii" lor economice în funcţie de partea de bilanţ de unde provin (activ şi pasiv) împreună cu regulile de funcţionare a acestora, formează trei puncte de sprijin, minim necesare spre a începe să gândim în termeni reali despre contabilitate”6.3.6. Analiza contabilă

Prin analiza contabilă se înţelege procesul parcurs în gândire, în scopul determinării (scrierii) formulelor contabile pe baza operaţiunilor economico-financiare consemnate documentele justificative. Analiza contabilă presupune parcurgerea următoarelor etape:1) Precizarea naturii operaţiunii economico-financiare : aceasta înseamnă a examina documente justificative

(facturi, chitanţe, extrase de bancă, ordine de plată, etc.) şi a determina transformare patrimonială reflectată în acele documente.

2) Stabilirea elementelor patrimoniale care suferă modificări (în urma operaţiunii economico-financiară analizate), natura elementului patrimonial respectiv (de activ A sau de pasiv P) şi a sensului acestor modificări (creşteri + sau micşorări -).

3) Determinarea conturilor corespondente (a conturilor care reflectă acele elemente patrimoniale care a suferit modificări) şi precizarea simbolului contului respectiv. Identificarea conturilor se face utilizând "Planul de conturi" şi a instrucţiunilor de aplicare a acestuia. De regulă, titlul contului precizează denumirea elementului individual a cărui evidenţă o ţine. Dacă doar prin denumirea contului nu avem certitudinea că am identificat contul adecvat, vom completa demersul nostru prin consultarea conţinutului economic şi a funcţiei contabile a conturilor vizate.

4) Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor . La simbolul contului stabilit în pasul anterior vom preciza transformarea la care va fi supus: creditare (C) sau debitare (D);

5) Scrierea formulei contabile . în funcţie de numărul conturilor care vor fi afectate şi de operaţiile la care vor fi supuse vom avea: formule simple sau compuse. Cu această ocazie vom stabili şi sumele care modifică fiecare cont.

APLICAŢII simplificate- nu ţinem cont de T.V.A. sau alte impozitePentru uşurinţa urmăririi demersurilor întreprinse vom nota cu cifre de la 1 la 5, rezultatul fiecărui pas

din analiza contabilă executată:

5 Prof. univ. dr. C.M. Drăgan- - Bazele contabilităţii - Ed. Contconsuit, pagina 34

6 Prof. univ. dr. C.M. Drăgan- - Bazele contabilităţii - Ed. Contconsuit, pagina 35

A. Cu factura nr. 2123 din 20.01... se cumpără marfă de la furnizorul Alfa în valoare totală de 20.000.000 lei. Plata se va face ulterior.

1 cumpărare marfă2 se modifică: - stoc marfă( A+)

- furnizor(P+)3 şi 4 -371(D)

-401(C)5 371=401 20.000.000

B. Prin fila de cec în numerar nr. 1123344 din 26.01... scoatem 500.000 lei din bancă.1) se scoate numerar de la bancă

2) se modifică: - banca în lei (A-)3) şi 4) -5121(C)

-5311(D)5) 5311 = 5121 500.000

OBSERVAŢIE: Vom constata ulterior că la operaţiile de trezorerie se utilizează un cont intermediar: viramente interne 581.C. Prin ordinul de plată nr. 22 din 31.01... se achită furnizorului Gama suma de 5.000.000 lei.1) plată furnizori din bancă2) se modifică: - bani în bancă (A-)

- furnizor (P-)3) şi 4) - 5121 (C)

- 401 (D)5) 401=5121 5.000.000

D. Pe baza statului de salarii se plăteşte salariaţilor salariul în sumă de 100.000.000 lei1) plata salariilor2) se modifică: - casa In lei (A-)

- personal remuneraţii datorate (P-)3) şi 4) -5311(0)

- 421 (D)5) 421=5311 100.000.000

E. Se aprobă statul de salarii pe luna ..., total drepturi 180.000.000 lei.1) Înregistrarea statului de salarii 2) se modifică: - cheltuielile cu salariaţii (A+)

- personal salarii datorate (P+)3) şi 4) -641(D)

- 421 (C)5) 641=421 180.000.000

F. Să se înregistreze reţinerea impozitului pe salariu (conform statului de salarii) şi plata lui cuordinul de plată nr. 45 din...1) înregistrarea impozitului pe salariu2) se modifică: - impozitul pe veniturile de natură salariată (P+)

- personal salarii datorate (P-)3) şi 4) - 444 (C)

- 421 (D)5) 421 = 444 ...

1) plată impozit pe salariu2) se modifică: - impozitul pe veniturile de natură salariată (P-)

- banca (A-)

3) şi 4) - 444 (D)- 5121(C)

5) 444 = 5121 ...

G. Pe baza Dispoziţiei de plată către casierie nr. 106 din ... se acordă un avans magazionerului...1) acordare avans de trezorerie2) se modifică: - casa în lei (A-)

- avans de trezorerie (A+);- utilizarea banilor din casă (acordarea avansului), reprezintă un drept de creanţă al firmei asupra magazionerului;

3) şi 4) -5311(D)- 542 (C) 5) 542 =

5311 2.000.000H. Pe baza chitanţei nr. 2699 din ... se justifică o parte din avansul primit1) justificarea unei părţi din avans de trezorerie2) se modifică: - cheltuieli de protocol (A+)

- avans de trezorerie (A-)3) şi 4) - 623 (D)

-542(C)4) 623 = 542 300.000

l. Pe baza facturii nr. 607 din .... magazionerul a achiziţionat materiaîe consumabile în valoare de 500.000 lei.1) cumpărare materiale consumabile2} se modifică: - avans de trezorerie (A-)

- cheltuieli privind alte materiale consumabile (A+)3) şi 4) - 542 (C)

- 6028 (D)5) 6028 = 542 5W.000

OBSERVAŢIE   : În acest context am folosit o formă simplificată de înregistrare, incluzând în aceeaşi formulă cumpărarea, darea în consum şi plata.În mod real se va utiliza următorul raţionament:a) cumpărare (pe baza facturii)

1) cumpărare materiale consumabile2) stoc materiale consumabile (A+) furnizor

(P+)3) şi 4) - 302(D)

- 401(0)5)302 = 401 500.000

b) achitare furnizor (pe baza chitanţei nr....)1) achitare furnizor1)avans de trezorerie (A-) furnizori (P-)

3) şi 4) -542(0)- 401 (D)

5)401 = 542 500.000c) dare în consum (pe baza bonului de consum nr....)

1) dare în consum a materialelor consumabile2) stoc materiale consumabile (A-) cheltuieli cu materialele consumabile (A+)3) şi 4) - 302 (C)

- 6028 (D)

5) 6028 = 302 500.000

Dacă vom consemna operaţiile G, H şi I care afectează contul 542, vom obţine "T" - ui contului: 542 - Avans de trezorerie (G)2.000.000 300.000 (H)

500.000 (I)Tr. 2.000.000 800.000Sold debitor 1.200.000

Din analiza contului 542 rezultă că: anterior nu aveam sume nejustificate (Sold iniţia! zero); s-au acordat 2.000.000 lei spre decontare; s-au cheltuit 800.000 lei (s-aujustificat); au mai rămas de justificat 1.200.000 lei (sold final debitor).

3.7 Repere practice privind înţelegerea şl utilizarea planului de conturiFinalizarea analizei contabile prin scrierea formulei contabile, presupune în prealabil identificarea

conturilor care reflectă elementele patrimoniale care se modifică. Aşa cum am mai arătat, identificarea conturilor o vom face utilizând "planul de conturi general" şi "reglementările" privind utilizarea acestuia7.

Pentru a putea reflecta ansamblul transformărilor patrimoniale, planul de conturi dispune de un număr însemnat de conturi. Existenţa unui număr mare de conturi îngreunează procesul de căutare al conturilor ce corespund diverselor formule contabile.

Analiza planului de conturi, în vederea identificării unor puncte de sprijin ce au rolul de a spori accesibilitatea raţională, în scopul determinării unor formule contabile corecte, ne relevă următoarele:

În structura sa cea mai generală, conturile sunt sistematizate înainte de toate , CLASE omogene, cu adresă clar definită, adică:a. Clasele conturilor de bilanţ (clasele 1 - 5), sunt clasele specifice înregistrării operaţiilorproducătoare de modificări patrimoniale şi calculării, pe baza soldurilor din conturi, a structuriibilanţiere;b. Clasele conturilor de proces (clasele 6 - 7), înregistrează operaţiile generatoare de cheltuielişi venituri, justificând astfel originea rezultatului:- clasa 6 - conturi de cheltuieli- clasa 7 - conturi de venituri

Specificul acestor clase este acela că NU AU SOLD la sfârşitul lunii. Conturile de cheltuieli şi venituri se închid prin contul de rezultate: 121- "Contul de profit şi pierdere". conform schemei de principiu {figura 3.5.6.1.).

Dar cum este şi firesc mai sunt unele elemente patrimoniale care nu trebuie să afecteze rezultatul exerciţiului curent (venituri sau cheltuieli înregistrate în avans), deci acele conturi care vor trebui să aibă sold la sfârşitul exerciţiului. Aceste conturi nu le vom căuta în clasele 6 şi 7, ci în clasa 4 (471 - "Cheltuieli înregistrate în avans", respectiv 472 - "Venituri înregistrate în avans”).

De asemenea, mai sunt două conturi, impropriu numite cheltuieli, înregistrate de fapt în clasa 2 (Imobilizări). Este vorba de conturile 201 - "Cheltuieli de constituire" şi 203 -"Cheltuieli de dezvoltare ".CONCLUZIE: Când avem o cheltuială sau un venit acestea vor fi căutate în clasele 6, respectiv 7, iar pentru cazurile de excepţie prezentate mai sus, vomi stabili propriile repere de orientare (clasa 2 sau clasa 4) pentru elementele punctual precizate.c. Clasa 8: "Conturi speciale" care cuprinde conturile de valori extrapatrimoniale: angajamente acordate şi primite, conturile în afara bilanţului, conturi de închidere şi deschidere a posturilor bilanţiere anuale.

7 În general în contabilităţile supuse Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Planul General de Conturi lipseşte, fiecare entitate, stabilindu-şi propriul plan de conturi. La noi atât contabilitatea simplificata armonizată cu directivele europene, cât şi contabilitatea armonizată cu Standardelor Internaţionale de Contabilitate au la bază mecanismul Planului General de Conturi

Concluzie: Împărţirea conturilor pe clase, dă posibilitatea căutării conturilor nu în tot planul de conturi, ci numai în interiorul unei clase.

* Clasificarea conturilor în planul de conturi urmează linia unei codificări zecimale în care:> prima cifră reprezintă "CLASA"> primele două cifre definesc "GRUPA"> primele trei cifre reprezintă "CONT SINTETIC DE GRADUL 1"> primele patru cifre reprezintă "CONT SINTETIC DE GRADUL 2"

La această sistematizare a conturilor mai putem stabili şi următoarele repere practice:CLASA 1 - reprezintă sursele de lungă durată;CLASA 2 - reprezintă utilizările de lungă durată;CLASA 3 - reprezintă bunurile cu durată mică de utilizare:CLASA 4 - reprezintă terţii: statul; furnizorii = sursă: clienţii = creanţă: salariaţii: asociaţii: etc.CLASA 5 - reprezintă trezoreria (operaţiile cu banii şi asimilatele lor):

Reguli generale cu privire la interpretarea unor conturi: Conturile sintetice de grad 1 care au ultima cifră 9 reflectă făptui că acel cont are o funcţie contabilă

inversă faţă de conturile din grupa din care fac parte (exemplu: 129, 169. 269. etc.). Pentru înregistrarea amortizărilor există o corespondenţă punctuală între mijloacele fixe supuse

amortizării şi amortizarea aferentă (ultima cifră din cele două conturi este identică şi denumirea contului include, atât la conturile de imobilizări cât şi la cele de amortizări, acelaşi element patrimonial pe care îl reflectă).

Exemple:212 Construcţii - 2812 Amortizarea construcţiilor:213 Instalaţii tehnice,... - 2813 Amortizarea instalaţiilor tehnice,...; etc. Am evidenţiat elementele comune care pot fi utilizate în analogii.

Această corespondenţă nu este întâmplătoare. În vechea contabilitate, în conformitate cu principiul costului istoric, imobilizările cu o singură excepţie - reevaluarea ordonată, erau păstrate pe toată durata de existenţă a lor în unitate la "valoarea de intrare". Uzura reflectată prin amortizare era consemnată în conturile din grupa 28. Practic la nivel de grupă situaţia imobilizărilor -''situaţia netă contabilă, era obţinută prin analiza simultană a celor două conturi - contul de imobilizări şi deprecierea suferită8.

Între clasa 3 (conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie) şi clasa 6 (conturi a cheltuieli) există o corespondenţă între materii prime şi materii consumabile şi cheltuielile aferente, identificarea făcându-se între ultimele trei cifre şi natura elementului patrimonial reflectat.

Exemple:300 Materii prime - 600 Cheltuieli cu materiile prime;3024 Piese de schimb - 6024 Cheltuieli cu piesele de schimb; etc.Am evidenţiat elementele comune care pot fi utilizate în analogii.Conturile de diferenţe din clasa 3 se termină în cifra 8, iar primele două cifre reprezintă grupa

elementelor patrimoniale a căror diferenţă se urmăreşte.Exemple:30 Stocuri de materii prime şi materiale - 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale;34 Produse - 348 Diferenţe de preţ la produse. Există o corespondenţă strânsă şi între provizioane, cheltuieli pentru constituirea provizionului şi

veniturile din provizioane (conturile de cheltuieli cu provizioanele şi venituri din provizioane, diferă doar prin cifra de început a clasei).

Exemple:6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

8 Acest mecanism foarte riguros în vechea contabilitate, a suferit modificări importante în contabilitatea armonizată. Recunoaşterea şi evaluarea activelor reprezintă o modificare esenţială. De altfel nici conturile de imobilizări şi amortizarea lor nu mai este aşa de bine corelată ca în vechea contabilitate.

7812 Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

Mecanismul provizioanelor este prezentat în figura nr. 3.5.7, unde constatăm cum se constituie provizionul (în exerciţiul N) pe baza unei cheltuieli şi deci putem constitui provizionul şi în lipsa profitului; îl vom utiliza (stinge sau micşora) în corespondenţă cu un venit (în exerciţiul N+i), care va echilibra cheltuielile posibile (reale) din acest exerciţiu, dar care nu sunt generate de el.

Alte analogii între clasa 6 şi clasa 7:665 - cheltuieli din diferenţe de curs valutar765 - venituri din diferenţe de curs valutar666 - cheltuieli privind dobânzile766 - venituri din dobânzi3.8. Rezumat Sintetizând cele prezentate în acest capitol putem menţiona:

ţinerea contabilităţii presupune gestionarea patrimoniului unei firme; patrimoniul (totalitatea bunurilor, a drepturilor şi a obligaţiilor) se reflectă sub aspect global şi structural prin

bilanţul contabil (bilanţul fotografiază patrimoniul la un moment dat); pentru reflectarea transformărilor patrimoniale (creşteri sau micşorări), pentru fiecare element patrimonial

se foloseşte contul: între cont şi bilanţ există o strânsă interdependenţă. Bilanţul se construieşte pe baza datelor aflate în cont (de

regulă, soldul final). La începutul exerciţiului (deschiderea conturilor) în cont se preiau existenţele patrimoniale din bilanţ (soldul iniţial), evident pe debit (dreapta - dreapta) pentru conturile de activ, pe credit (stânga - stânga) pentru conturile de pasiv. Transformările fiecărui element patrimonial se reflectă în cont (în conformitate cu regulile de funcţionare a conturilor). La sfârşitul perioadei, după calculul sumelor totale, se determină soldul final care va sta la baza construirii unui nou bilanţ;

pentru reflectarea unitară şi eficientă a transformărilor patrimoniale prin conturi, se utilizează o suită de raţionamente (analiza contabilă) care stau la baza scrierii formulelor contabile. Scrierea corectă a formulelor contabile presupune pentru fiecare transformare patrimonială:

identificarea elementelor patrimoniale care se modifică; sensul modificării; conturile în care se reflectă elementele patrimoniale care se modifică; aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor pentru conturile afectate de

transformările patrimoniale; regulile de funcţionare a conturilor impun înregistrarea creşterilor în aceeaşi parte a contului în care s-

au preluat soldurile iniţiale, adică în debit pentru elementele de activ şi în credit pentru elementele de pasiv şi în partea opusă a micşorărilor (adică în credit micşorările de activ şi în debit micşorările de pasiv). De asemenea natura soldului final va fi aceeaşi cu a soldului iniţial;

pentru identificarea cu uşurinţă a conturilor pentru scrierea formulelor contabile au fost definite câteva repere practice de mânuire a conturilor.

În această fază nu avem suficiente repere pentru determinarea riguroasă a sumelor care apar în formulele contabile în funcţie de transformările patrimoniale pe care le reflectă!