EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE AMORTIZABILE

Contabilitatea este guvernată printre altele de postulatul conform căruia “nimic din ceea ce reflectă <ştiinţa conturilor> nu a scăpat operaţiunii de evaluare, de exprimare în etalon monetar”.

În teoria şi practica de contabilitate s-au conturat trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor şi a stocurilor de patrimoniu :

o valoarea de utilitate sau valoarea reală ; o valoarea de piaţă ca referinţă de preţ ;şi

o timpul.

Primul criteriu, valoarea de utilitate, consideră că valoarea trebuie să reprezinte “costul" sau "sacrificiul" consimţit la un moment dat pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu ; efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului întreprinderii eventuala utilizare a bunului ; sau efectul înregistrat asupra patrimoniului ce urmare a vânzării bunului pe piaţă .

Valoarea de utilitate poate fi privită şi din prisma « pierderii » sau « sacrificiului » pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită de bunul respectiv.

Într-o altă accepţiune, valoarea de utilitate poate fi înţeleasă drept suma de bani pe care un potenţial cumpărător acceptă să o plătească pentru cumpărarea unui bun, în starea în care acesta se află la momentul tranzacţiei. Ea este o valoare reală, întrucât este recunoscută de părţi în cadrul contractului comercial.

Potrivit legislaţiei româneşti, armonizată cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, valoarea justă reprezintă « suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datoria, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv ».

Valoarea de piaţă, folosită în cadrul tranzacţiilor directe, reprezintă preţul care poate fi obţinut/plătit pe o piaţă activă, caracterizată prin :

o activele de pe piaţă sunt relativ omogene ;o există cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa fel

încât, oricând pot fi găsiţi potenţiali cumpărători şi vânzători ;

o preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.

Proces complex de determinare a valorii reale a unei substanţe patrimoniale, evaluarea se raportează întotdeauna la un anumit moment al exerciţiului financiar. Altminteri, nimic şi nimeni nu poate exista în afara timpului. Orice evaluare contabilă este ancorată în timp prin intermediul principiului continuităţii.

Ea are ca punct de plecare timpul trecut (costul istoric sau valoarea de intrare), este reapelată prin reevaluare la timpul prezent, asigurându-se astfel un termen de referinţă pentru viitor. Orice evaluare prezentă glisează mereu între o valoare trecută (cost istoric) şi o valoare probabilă sau estimată, pe care întreprinderea o aşteaptă să o realizeze la timpul viitor.

Corespunzător celor patru momente în care se realizează evaluarea elementelor patrimoniale respectiv de la data intrării în patrimoniu, la inventar, la încheierea exerciţiului şi la ieşirea din patrimoniu se disting:

o valoarea de intrare în patrimoniu;o valoarea de inventar;

o valoarea de închidere a exerciţiului (valoarea bilanţieră);

o valoarea la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor

Evaluarea activelor imobilizate la intrarea în patrimoniu

 La data intrării în întreprindere, imobilizările corporale trebuie să fie evaluate la cost de achiziţie sau cost de producţie, după caz.

Costul unei imobilizări achiziţionate este format din preţul său de cumpărare, la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. În cadrul preţului de cumpărare se va ţine cont de toate rabaturile şi remizele .

Cheltuielile directe atribuibile se referă la : cheltuielile de pregătire a zonei ; cheltuielile de transport şi manipulare iniţiale ; cheltuielile de instalare ; onorariile cuvenite arhitecţilor, inginerilor şi costul estimat de lichidare (scoatere din funcţiune), de transport a zonei, în măsura în care acestea sunt contabilizate ca provizion.

Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului, exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot să fie directe legate de achiziţia sau punerea în stare de utilizare a bunului.Acelaşi tratament este suportat şi de cheltuielile de demarare şi cele preliminare exploatării.

Atunci când plata contravalorii unei imobilizări se face ulterior achiziţionării, dincolo de condiţiile obişnuite, bunul este contabilizat la preţul său dat de plata imediată, iar diferenţa este considerată o cheltuială a perioadei de credit (cheltuială financiară).

Prin valoarea de intrare a unei imobilizări se înţelege :

a. valoarea de intrare aferentă fiecarui mijloc fix, reevaluată in conformitate cu prevederile legale;

b. cheltuielile de achiziţie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

c. costul de producţie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonială;

d. valoarea actuală pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor in activ pe baza raportului întocmit de experţi sau cu aprobarea consiliului de administraţie al agentului economic, responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ sau a ordonatorului de credite bugetare, în cazul instituţiilor publice;

e. valoarea de aport acceptata de părţi pentru mijloacele intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, conform statutelor sau contractelor,determinată prin expertiză;

f. în cazul celor cumpărate cu durata normală de utilizare expirată, precum şi a celor pentru care nu există date de identificare a duratei normale de utilizare consumate, valoarea de intrare este data de cheltuiala de achiziţie ;

g. în cazul investiţiilor puse în funcţiune parţial sau total cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale, valoarea stabilită în situaţiile de lucrări, la data punerii în funcţiune. La terminarea investiţiilor şi la trecerea lor în categoria activelor corporale, valoarea de intrare se majorează cu eventualele cheltuieli efectuate între data punerii în funcţiune şi data întocmirii procesului verbal de punere în funcţiune ;

h. în cazul sondelor provenite din lucrări de foraj executate pentru explorări şi prospecţiuni geologice, care au dat rezultate şi urmează a fi folosite în scopul de producţie, valoarea obţinută prin înmulţirea numărului de metri ai adâncimii de la care se exploatează cu preţul mediu efectiv realizat perioadă metru forat, în anul anterior trecerii în categoria imobilizărilor corporale, la sondele de exploatare săpate în condiţii asemănătoare. Pentru sondele de ţiţei şi gaze provenite din lucrările de foraj executate în vederea exploatării şi prospecţiunii geologice, valoarea de intrare se stabileşte în mod similar ;

i. pentru imobilizările corporale rezultate din lucrări miniere, executate pentru explorări şi prospecţiuni geologice care au dat rezultate, totalul cheltuielilor efectuate în acest scop, inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de producţie ;

j. pentru animalele de reproducţie, costulde producţie al animalelor pentru carne la care se adaugă sporurile de preş în funcţie de categoria biologică.

Ca urmare a actualizării valorii de intrare a mijloacelor fixe în baza prevederilor legale, mijloacele fixe a căror valoare de intrare este mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a guvernului vor fi menţinute în evidenţa contabilă ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Valoarea rămasă neamortizată se va recupera prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă de maximum 3 ani, cu aprobarea consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. După amortizarea completă, aceste mijloace fixe se scot din evidenţa mijloacelor fixe şi se trec la categoria de obiecte de inventar.

La scoaterea din folosinţă se vor aplica regulile de casare a obiectelor de inventar.

Nu se trec la categoria de obiecte de inventar mijloacele fixe care nu au însuşiri comune obiectelor de inventar, cum ar fi: clădirile, construcţiile, mijloacele de transport etc. Acestea rămân în evidenţă ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar şi urmează regimul de scoatere din folosinţă şi de casare a mijloacelor fixe.

Costul de producţie al unui activ fabricat în întreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea aceloraşi principii operaţionale în cazul unui activ achiziţionat.

Pentru activele produse de întreprindere valoarea de intrare este egală cu costul de producţie, ce cuprinde : costul materiilor prime şi materialelor consumabile folosite şi celelalte costuri directe atribuibile producţiei.

De asemeni el mai poate să cuprindă::

o costurile indirecte de producţie, în măsura în care condiţiile de exploatare o solicită, a părţii cheltuielilor generale centrale, afectabilă producţiei bunului ;

o cheltuielile financiare, în măsura în care ele corespund dobânzilor referitoare la capitalurile împrumutate pentru finanţarea producţiei .

Toate profiturile interne sunt eliminate, iar costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficientă de forţă de muncă precum şi a altor resurse implicate în procesul de producere a activului pentru sine nu figurează în costul acestuia.

Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diminuată cu valoarea corespunzătoare a subvenţiilor guvernamentale, în conformitate cu IAS 20,

Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor referitoare la asistenţa guvernamentală.

Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţă acordata de guvern, sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acesteia.

Cheltuieli ulterioare efectuate la activele imobilizate

Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori punerii în funcţiune. În conformitate cu IAS 16 (revizuită), cheltuielile posterioare relative la o imobilizare amortizabilă, deja înregistrate în contabilitate, trebuie să fîe adăugate la valoarea contabilă a bunului, atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje viitoare mai mari decât nivelul de performanţă iniţial prevăzut. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie să fie înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia ele sunt angajate.

Printre cheltuielile care ameliorează performanţele unei imobilizări în raport cu previziunile iniţiale pot să fie citate:

o modificările care conduc la creşterea duratei de viaţă sau capacităţii activului;

o modificările care ameliorează în mod substanţial calitatea produselor fabricate;

o adoptarea de noi procedee de producţie care să permita o reducere importantă a cheltuielilor de exploatare iniţial prevăzute.

Cheltuielile cu reparaţiile sau întreţinerea imobilizărilor corporale sunt făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial. De aceea acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli, atunci când au loc.

Tratamentul contabil adecvat în cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziţionării unei imobilizări corporale depinde de factorii care au fost luaţi în considerare la evaluarea iniţială şi la recunoşterea elementelor aferente, şi de posibilitatea recuperării acestei cheltuieli ulterioare.

Când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale a ţinut cont deja de pierderea unor beneficii economice, cheltuiala ulterioară efectuată pentru a readuce activul imobilizat în situaţia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizată, cu condiţia ca valoarea contabilă să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului.

Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte , pentru că ele au durată de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte.

Evaluarea activelor imobilizate amortizabile la inventarierea patrimoniului societăţii

Evaluarea activelor imobilizate cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită şi valoarea de inventar stabilită în funcţie de utilitatea bunului în funcţie de utilitatea bunului şi preţul pieţei.

Pentru imobilizările corporale amortizabile (excepţie făcând terenurile fără amenajări) valorile reţinute la inventar trebuie să ţină cont de amortizarea calculată în sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind dată de valoarea netă contabilă rezultând din planul de amortizare exceptând situaţia în care valoarea actuală este considerată ca fiind inferioară valorii nete contabile 16.

Estimarea imobilizărilor la inventar în vederea determinării valorii lor actuale se face ţinând cont şi de situaţia întreprinderii din acel moment, care constă în aplicarea principiului continuităţii activităţii, în caz contrar trebuind să aibă în vedere valoarea lichidativă a întreprinderii.

Principiul continuităţii activităţii se referă la faptul că, continuitatea activităţii este o ipoteza care conduce la evaluarea bunurilor în funcţie de utilitatea lor, presupunând ca dimensiunea activităţilor întreprinderii se va menţine fără o reducere sensibilă într-un viitor previzibil 17.

Evaluarea activelor imobilizate la închiderea exerciţiului (valoarea bilanţieră)

 Periodic, valoarea netă contabilă trebuie să fîe comparată cu valoarea recuperabilă a bunului. Atunci când această valoare este mai mică, imobilizarea trebuie să fie depreciată pentru diferenţă.

Valoarea recuperabilă a unei imobilizări corporale este dată de avantajele economice pe care întreprinderea speră să le obţină prin utilizarea viitoare a bunului, inclusiv de valoarea sa reziduală în momentul cesiunii.

Deprecierea calculată constituie o cheltuială a exerciţiului în curs, exceptând situaţia în care activul ar fi fost în prealabil reevaluat, caz în care ea este suportată, cu prioritate, din diferenţa reziduală din reevaluare.

Imobilizările corporale sunt supuse unui proces de depreciere prin care îşi pierd în timp, treptat, din valoarea de utilitate şi din potenţialul lor economic, excepţie

făcând terenurile.Terenurile au o durată de utilizare nelimitată, sunt singurele din această categorie care nu se supun deprecierii sau altor tipuri de cheltuieli.

Deprecierea reprezintă o trecere periodică pe cheltuieli a costului imobilizărilor corporale pe toată durata lor de funcţionare. Această noţiune se utilizează numai în cazul activelor ce rezultă dintr-un proces de producţie.

Evidenţierea deprecierii în contabilitate este un proces de alocare (repartizare) şi nu unul de cuantificare.

Deprecierea imobilizărilor se materializează atăt în uzură fizică, cât şi în uzură morală.

Corespunzător uzurii fizice (deprecierea capitalului fix) are loc amortizarea care reprezintă procesul de repartizare şi transfer al costului istoric (valoarea, preţul) al capitalului fix asupra cheltuielilor de producţie şi, totodată, de recuperare treptată, la nivel de agent economic, a valorii elementelor de capital fix, în vederea înlocuirii acestora atunci când acestea vor fi complet uzate. Sumele recuperate sunt cuprinse în evidenţa contabilă în fondul de amortizare 18.

Din cauza schimbului continuu ale tehnologiei, cât şi a nevoilor, utilajele şi chiar clădirile devin deseori demodate, învechite înainte de a se uza fizic.

Termenul de depreciere nu se referă la deteriorarea fizică a unui activ sau la diminuarea in timp a valorii sale de piaţă, ea semnifică repartizarea costului unei imobilizări corporale între exerciţiile care beneficiază de pe urma utilizării acesteia, el se utilizează pentru a descrie transformarea succesivă a costului unui activ in cheltuială.

Amortizarea nu este un proces de evaluare. Evidenţele contabile sunt ţinute în conformitate cu principiul costului istoric, ele nu indică oscilaţiile preţurilor. Este posibil că, pentru o cumparare avantajoasă şi în condiţii de piaţă specifice, valoarea de piaţă a unei clădiri să crească. Cu toate acestea, amortizarea trebuie înregistrată în continuare, pentru că ea reprezintă un proces de evaluare. În cele din urmă, clădirea se va uza fizic sau moral, indiferent de fructuaţiile momentane ale valorii de piaţă .

După caracteristica de manifestare, deprecierea poate fi clasificată astfel :

a. deprecieri ireversibile , ca urmare a uzurii fizice şi morale a activelor imobilizate corporale . Pentru aceste deprecieri există posibilitatea determinării mărimii valorii care se depreciează în timp, prin procedee şi sisteme de amortizare .

b. deprecieri reversibile constau în posibilitatea ca în perioada următoare activele imobilizate să cunoască o scădere a valorii lor de utilitate şi prin aceasta, preţul lor de piată (preţul posibil de valorificare) să fie inferior

valorii lor de intrare (înregistrare). O asemenea depreciere se estimează la sfârşitul exerciţiului cu prilejul inventarierii, astfel încât prin calcul să se facă o evaluare reală în bilanţ a activului imobilizat.

Întrucât deprecierile reversibile sunt probabile (nu sunt certe) efectul lor este preluat şi reglat în calculele de gestiune, prin sistemul provizioanelor.

Evaluarea la ieşirea activelor imobilizate amortizabile din patrimoniul societăţii

 Ieşirea din patrimoniu a unui activ poate fi datorată mai multor cauze:

o scoaterea din folosinţă la expirarea duratei de utilizare sau înainte de acest termen;

o constatarea unui minus în gestiune la inventariere;

o scoaterea din funcţiune ca urmare a unor situaţii de forţă majoră (distrugeri generate de cataclisme naturale, incendii, etc.) ;

o cedarea cu titlu gratuit sub forma de donaţii sau subvenţii;

o alte cauze ce determină ieşirea din patrimoniu a activelor imobilizate.

Valoarea neamortizabilă a unui bun cedat generează o cheltuială privind activele cedate. În cazul ieşirilor de imobilizări amortizabile se calculeaza amortizarea şi pentru perioada scurtă între începutul exerciţiului şi data efectivă când a avut loc ieşirea din acel exerciţiu.

Scoaterea din funcţiune şi casarea activelor imobilizate

 Scoaterea din funcţiune a activelor imobilizate cu valoare de amortizare complet amortizată sau cu valoare de intrare rămasă nerecuperată se face cu apobarea consiliului de administraţie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

În cazul instituţiilor publice, scoaterea din funcţiune a imobilizărilor, înainte de expirarea duratei normale de utilizare sau cu durata normală de utilizare consumată, se aprobă de către ordonatorul principal de credite. După aprobarea scoaterii din funcţiune a imobilizărilor se va proceda la valorificarea acestora.

Procedura de valorificare prin vânzare (licitaţie directă) sau prin casare va fi aprobată de către consiliul de administraţie sau de către responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Casarea se va face de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcţiune.Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea imobilizărilor şi valoarificarea acestora, astfel :

o valorificarea componentelor rezultate în urma dezmembrării;o utilizarea componentelor rezultate la executarea altor imobilizări din cadrul

unităţii. Evaluarea componentelor se va face de către comisia de casare;

o valorificarea ca materiale nerecuperabile.

Valorificarea bunurilor scoase din functiune, aparţinând instituţiilor publice, se face potrivit reglementărilor elaborate în mod distinct.

Schimburi de active imobilizate

 Un element de natura imobilizărilor corporale poate fi achiziţionat prin schimbul total sau parţial cu un alt element de aceeaşi natură, sau cu un alt activ. Costul unui astfel de element este determinat la valoarea justă a activului primit în schimb, care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat, corectat cu valoarea oricărei sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

Un element de natura imobilizărilor corporale poate fi achiziţionat în schimbul unui activ similar care are o întrebuinţare similară în aceaşi domeniu de activitate şi care are o valoare justă similară.Deoarece procesul de realizare este un câştig incomplet, nu se recunoşte nici un profit sau pierdere corespunzător acestor tranzacţii.

Costul noului activ este valoarea contabilă corespunzătoare activului vândut. Totuşi, valoarea justă a activului primit în schimb poate pune în evidenţă o depreciere a valoarii activului cedat. În acest caz, activul cedat este înregistrat la valoarea ajustată, ca urmare a deprecierii, şi această valoare este apoi atribuită noului activ.

Reevaluarea activelor imobilizate

 Reevaluarea este o evaluare actualizată, recorelată cu noile valori de referinţă: cost, preţ, depreciere sau apreciere a unităţii monetare 25.

Ea constă în înlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoare sa justă, altfel spus, cu valoarea sa reală .

Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacţii regulate, valoarea justă se identifică cu costul de înlocuire.

În principiu, evaluarea se efectuează pe baza utilizării actuale a bunului dar, dacă se aşteaptă o schimbare, se va ţine cont de noile condiţii de utilizare.Un activ nu poate să fie reevaluat în mod izolat. Reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor din aceeaşi categorie, altfel spus, la toate activele de natură şi utilizare identice.Terenurile, construcţiile, maşinile, navele, avioanele, vehiculele cu motor, mijloacele fixe de birou constituie tot atâtea categorii diferite de active care pot să fie reevaluate independent unele de celelalte.

Toate bunurile din aceeaşi categorie trebuiesc reevaluate simultan, pentru a se evita o eterogenitate prea mare în modul de evaluare a diferitelor posturi din situaţiile financiare.

Nu este necesar să se procedeze la reevaluări în fiecare an. Totuşi, reevaluările trebuie să fie practicate cu o regularitate suficient de mare, astfel încât valoarea netă contabilă a activelor, la un moment dat, să nu se îndepărteze prea mult de la valoarea ce s-ar obţine prin reevaluare. IASC consideră că pentru imobilizările nesupuse unor fluctuaţii mari de valoare, o periodicitate de 3-5 ani poate să fie suficientă. În intervalul dintre două reevaluări, activul figurează în bilanţ la o valoare ce rezultă din ultima reevaluare, diminuată cu amortizările înregistrate începând cu această dată (ulterioare) şi cu suma pierderilor de valoare ulterioare.

Diferenţa din reevaluare (valoarea reevaluată - valoarea netă contabilă la costuri istorice, stabilită la data reevaluării) trebuie să fie înscrisă în capitalurile proprii la o rubrică distinctă, astfel încât operaţia să nu conducă la constatarea de profituri.

Prin operaţiunea de reevaluare se realizează actualizarea valorii imobilizărilor corporale existente în patrimoniu persoanelor juridice la data de 31 decembrie 2003,

Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează, de regulă, de către evaluatori autorizaţi. În cazul reevaluării efectuate de specialişti din cadrul întreprinderii, componenţa comisiilor de reevaluare va fi stabilită astfel încât să asigure un număr corespunzător de cadre cu pregătire tehnică în domeniu, care să oată aprecia starea acestora, respectiv gradul de uzură fizică şi morală a bunurilor inventariate supuse reevaluării, utilitatea sau valoarea de piaţă, după caz.La stabilirea utilităţii bunurilor se va avea în vedere ca în exerciţiile financiare viitoare, să existe o încărcare corespunzătoare cu comenzi şi contracte, astfel încât prin vânzarea producţiei realizate să asigure recuperarea plusului de amortizare generat de reevaluare, sau posibilitatea de a fi închiriate terţilor.

Dacă activul este amortizabil, este posibil:

o fie să se reevalueze simultan valoarea brută şi amortizările cumulate;o fie să nu se reevalueze decât valoarea netă contabilă, stabilită prin

deducerea amortizărilor din costul imobilizării.

o Reevaluarea imobilizărilor corporale are ca obiectiv aducerea acestora la costul curent sau valoarea de intrare actualizată în corelare cu utilitatea bunurilor şi cu valoarea de piaţă a acestora.

Sunt supuse reevaluării imobilizările corporale existente în patrimoniul persoanelor juridice şi evidenţiate în balanţa contabilă întocmită la data de 31 decembrie 2003, astfel:

a. imobilizările corporale aflate în patrimoniul, astfel: terenuri; construcţii; echipamente tehnologice (maşini , utilaje şi instalaţii de lucru);aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare; mijloace de transport; animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale;

b. imobilizările corporale date în locaţie de gestiune sau închiriate, după caz, şi cele date în folosinţă asocierilor în participaţiune, conform contractelor încheiate, se reevaluează de către persoanele juridice care le au evidenţiate în patrimoniu;

c. investiţiile efectuate la imobilizările corporale concesionate, cu chirie sau în locaţie de gestiune se supun reevaluării de către persoanele juridice care le-au efectuat şi care le-au înregistrat în contabilitate;

d. capacităţile puse în funcţiune parţial, de natura imobilizărilor corporale pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale;

e. imobilizările corporale la care în perioada 1 aprilie 1994 – 31 decembrie a anului 2003 s-au efectuat lucrări de modernizare care au majorat valoarea de înregistrare a acestor imobilizări corporale. Pentru aceste active reevaluarea se efectuează separat pentru valorile reprezentând modernizări prin aplicarea ratei inflaţiei corespunzătoare perioadei scurse după efectuarea modernizării;

f. imobilizările corporale predate în sistem de leasing se reevaluează de persoanele juridice, avându-se în vedere valoarea negociată prevăzută în contractul încheiat între părţi;

g. imobilizările corporale aflate a sucursale, filiale şi la subunităţile din străinătate se reevaluează de către agenţii economici din ţară, în cazul în care sunt înregistrate în patrimoniul acestora;

h. bunurile amortizabile înregistrate în Registru – inventar, în cazul persoanelor fizice care desfăşoară activităţi independente.

 Nu sunt supuse reevaluării imobilizările corporale:

a. a căror valoare de intrare a fost recuperată integral pe calea amortizării la data de 31 decembrie a anului 2003;

b. trecute în conservare;

c. care au ieşit din patrimoniul agenţilor economici între data de 1 ianuarie 2004 şi data aprobării situţiilor financiare ale anului 2003;

d. evidenţiate în conturi în afara bilanţului.

Pentru efectuarea imobilizărilor corporale se va stabili valoarea rămasă, actualizată la data de 31 decembrie 2003, avându-se în vedere :

o valoarea de intrare a imobilizărilor corporale supuse reevaluării, evidenţiată în contabilitate;

o amortizarea calculată până la data de 31 decembrie 2003, evidenţiată în contabilitate în creditul contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” şi în debitul contului 8045 ”Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe”; 

o amortizarea aferentă imobilizărilor corporale pentru care s-au obţinut scutiri totale sau pentru o perioadă limitată la calculul amortizării;

o rata inflaţiei pentru intervalul cuprins între :

o data înregistrării în evidenţa contabilă a imobilizărilor corporale care nu au fost reevaluate şi luna decembrie 2003; sau

o data ultimei reevaluări înregistrate în evidenţa contabilă pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate şi luna decembrie 2003,

Majoritatea imobilizărilor corporale se degradează cu timpul, şi, ca atare, trebuie găsită o metodă pentru constatarea diminuării utilităţii lor. În acest context, amortizarea poate fi definită ca echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizări, ca urmare a utilizării, a acţiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze.

Contabilitatea trebuie să ţină cont de fenomenul de uzură şi de diminuarea de valoare ce decurge din el. Acest lucru se realizează prin înregistrarea amortizării şi a provizioanelor.

De asemenea, pe parcursul duratei de utilizare, valoarea justă a imobilizărilor corporale şi necorporale poate fi diferită de valoarea contabilă a acestora. Diferenţele de valoare pot fi contabilizate prin intermediul reevaluării.

În reglementările contabile din România, prin articulare la Standardele Internaţionale de Contabilitate, valoarea justă (valoarea reală sau corectă) este definită prin prisma valorii la care poate fi tranzacţionat o imobilizare, de bună voie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat de obiectiv.

Atunci când valoarea contabilă a unui activ creşte, ca urmare a unei reevaluări, creşterea are ca efect şi majorarea capitalurilor proprii, în speţă a rezervelor din reevaluare.În schimb, atunci când valoarea contabilă a unui activ se diminuează, ca urmare a unei reevaluări, această reevaluare trebuie să fie contabilizată la cheltuieli.

Prelucrarea de referinţă

După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate. Norma IAS 16 recomandă ca evaluarea imobilizărilor să se facă la costuri istorice (costul de achiziţie sau de producţie diminuat cu amortizările cumulate).

Prelucrarea alternativă

După contabilizarea sa iniţială ca activ o imobilizare trebuie să fie contabilizată la valoarea sa reevaluată, adică la valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizările ulterioare cumulate şi pierderile de valoare ulterioare cumulate. Reevaluările trebuie să fie efectuate cu regularitate suficientă pentru ca valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată prin utilizarea valoarii juste la data închiderii exerciţiului.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca :

o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o creştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau

o un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior, la acelaţi element de activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci când aceasta se tratează ca :

o cheltuială cu întrega valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ, sau

o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimum dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

CONCEPTE ŞI IDEI DESPRE AMORTIZARE

Activele patrimoniale imobilizate sunt achiziţionate de către o unitate patrimonială cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade îndelungate de timp (mai mare decât un exerciţiu financiar) pe toată durata (normată sau normală) de utilizare a acestora. Corelând acest context cu principiul independenţei exerciţiilor financiare, este normal ca fiecare exerciţiu financiar să suporte, să includă în rezultatele sale, o cheltuială echivalentă cu avantajele obţinute ca urmare a utilizării activelor sale imobilizate. Aceasta este interpretarea, respectiv concepţia economică a amortizării activelor patrimoniale imobilizate, potrivit căreia “este vorba de a include în cheltuielile fiecărui exerciţiu suma totală a deprecierilor suferite de imobilizări”29, astfel încât pe durata normală sau normată de utilizare a acestora, valoarea lor brută contabilă să se recupereze integral.

Această concepţie economică despre amortizare este indisolubil legată (teoretic şi practic) de interpretarea financiară despre amortizare potrivit căreia “amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului investit, în acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor şi, ca atare, constituie o resursă la dispoziţia întreprinderii. Acumularea anuităţilor privind amortizările ar trebui să permită înlocuirea investiţiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) să fie utilizată. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanţării”. Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizări, ca urmare a utilizării, a acţiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze 30.

Amortismentelor li se atribuie un triplu rol : în plan juridic-contabil, în plan economic şi în plan financiar.

Din punct de vedere contabil, cu ajutorul amortismentelor se constată deprecierea datorată uzurii, timpului şi schimbărilor tehnice pe care le suferă cea mai mare parte a imobilizărilor31.Planul contabil francez defineşte amortizarea pentru depreciere ca “o constatare contabilă a micşorării valorii unui element de activ, ce rezultă din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnică sau din orice altă cauză “.

Din punct de vedere economic , amortizarea reprezintă o cheltuială a exerciţiului economico-financiar, ce corespunde consumaţiei unei părţi din valoarea

imobilizărilor. Amortizarea este considerată ca fiind procesul de transfer sau de repartizare a imobilizărilor asupra cheltuielilor exerciţiului pe perioada economică de utilizare a activelor amortizabile. Amortizarea permite integrarea în costurile de producţie ale întreprinderii a cheltuielilor care reprezintă investiţiile necesare.

Sub aspect financiar amortizarea este considerată în anumite condiţii existenţa unui rezultat financiar pozitiv ca o componentă a capacităţii de autofinanţare ce permite finanţarea reînnoirii imobilizărilor. Acumularea anuităţilor privind amortizările ar trebui să permită înlocuirea investiţiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) să fie utilizată.Această abordare se găseşte la baza politicii de întreprindere conform căreia  «se investeşte pentru a se amortiza şi reinvesti».

O altă problemă legată de amortizare este cea referitoare la bunurile amortizabile. Ele sunt elemente ale activului imobilizat care se depreciază de manieră ireversibilă şi care după o perioadă nu vor mai îndeplini funcţiile lor.

Sunt excluse din câmpul amortizării bunurile a căror utilizare este nelimitată în timp, precum terenurile sau investiţiile financiare ; eventuala depreciere a acestora este constatată prin intermediul provizioanelor.

Specialiştii consideră că amortizarea poate fi tipizată astfel  :

o amortizarea tehnică (industrială) ;o amortizarea contabilă ;

o amortizarea fiscală.

Amortizarea tehnică (industrială) reflectă recuperarea cheltuielilor de producţie pentru realizarea imobilizărilor, pe durata normală de funcţionare a acestora

Amortizarea contabilă reprezintă echivalentul valoric al deprecierii unei imobilizări, indiferent de modul ei de realizare, ca urmare a participării acesteia la circuitul economic al firmei, sub influenţa factorilor fizici sau de uzură morală. Ea este determinată în urma estimărilor şi calculelor rezultate din deciziile conducerii agentului economic, afectând elementele de imobilizări ale activului bilanţier, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit şi pierdere.

Amortizarea fiscală reprezintă echivalentul valoric al deprecierii fizice şi morale a imobilizărilor recunoscute de legiuitor (organele fiscale), ca cheltuială de exploatare şi se scade din veniturile luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit. Se determină în urma aplicării dispoziţiilor Legii nr. 15/ 1994, republicată privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale precum şi a normelor metodologice adiacente ei.

Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii contabile de intrare a imobilizărilor şi se include în cheltuielile de exploatare ale agentului economic.

Amortizarea imobilizărilor concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune, se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către unitatea patrimonială care le are în proprietate.

Amortizarea investiţiilor efectuate la imobilizările închiriate , sau în locaţie de gestiune este în sarcina celui care a efectuat investiţia şi se înregistrează în contabilitatea acestuia.

Întreprinderile trebuie să elaboreze un plan de amortizare care este un tablou previzional de reducere a valorii înscrise în bilanţ, pe o perioadă determinată şi prin tranşe succesive. Planul de amortizare vizează imobilizările corporale şi necorporale care se depreciază de manieră nereversibilă.

Acest tablou previzional de reducere a valorilor înscrise în bilanţ se întocmeşte cu ocazia intrării în funcţiune a bunului şi conţine :

o costul de intrare ;o mărimea amortizărilor anuale practicate.

o valoarea netă contabilă după fiecare exerciţiu.

Modificarea planului de amortizare trebuie să se facă decât în circumstanţe excepţionale. Durata de viaţă , precum şi metoda de amortizare iniţial prevăzute pot să fie corectate numai pentru a ţine cont de schimbările semnificative în condiţiile de exploatare şi de uzura morală intervenită mai rapid decât cea prevăzută. Întocmirea unui nou plan de amortizare necesită apelul la reguli aplicabile oricărei schimbări de metodă contabilă, în virtutea principiului permanenţei metodelor.

Permanenţa metodei presupune asigurarea unei continuităţi în ceea ce priveşte aplicarea regulilor şi procedeelor contabile . Prin această convenţie se asigură comparabilitatea în timp şi între unităţile patrimoniale a indicatorilor economici şi financiari.

Pentru un expert contabil, amortizarea nu este un instrument de evaluare, ci, o metodă de repartizare a costului. Imobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputării sistematice a costului de intrare asupra unui număr de exerciţii.

Amortizarea poate fi definită ca fiind echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizări ca urmare a utilizării, a factorilor naturali, progresului tehnic sau altor cauze .

Amortizarea reprezintă un proces de corecţie a valorii imobilizărilor, constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de activele imobilizate ca urmare a deprecierii lor in timp (uzurii fizice şi morale). Pornind de la această interpretare, se procedează la o corectare a valorii activelor imobilizate pentru a le aduce la o valoare apropiată de realitate .

Amortizarea reprezintă deci un element rectificativ, cu ajutorul căruia corectăm valoarea contabilă de intrare a unei imobilizări, adică determinăm valoarea reală sau valoarea netă contabilă a activului respectiv :

VNC = Vi - A

 în care :

VNC = Valoarea netă contabilă;Vi = Valoarea contabilă de intrare;A = Amortizarea calculată până la data respectivă.

 

Amortizarea este rezultatul unui procedeu de repartizare logică şi sistematică a costului imobilizărilor , aplicat astfel încât să se impute o parte din acest cost fiecărui exerciţiu care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizări.

Valoarea unui bun poate să fluctueze între momentul intrării sale în patrimoniu şi cel în care el este vândut sau scos din funcţiune. De aceea, se preferă să se repartizeze costul unei imobilizări, prin intermediul unei cheltuieli cu amortizările, pe toată durata de viaţă utilă. Se preferă utilizarea metodei de repartizare a costului deoarece prin ea se ralizează o conectare a cheltuielilor la venituri, iar într-o economie stabilă, fluctuaţiile valorii de piaţă sunt minime şi dificil de măsurat.

Factorii ce influenţează calculul amortizării

Factorii ce influenţează calculul amortizării sunt :

1. Costul reprezintă preţul net de achiziţie, plus toate cheltuielile oportune privind transportul şi pregătirea activului pentru exploatare

Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar , ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia 37.

Deci amortizarea se calculează plecând de la costul istoric al imobilizării supuse amortizării.

2. Valoarea reziduală a unui activ reprezintă recuperarea netă, sau valoarea de schimb la data estimată a scoaterii din funcţiune.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor sau construcţiei acestuia. 

3. Valoarea de amortizare este costul activului sau o altă valoare substituită costului, din care s-a scăzut valoarea reziduală, ce trebuie repartizată pe toată durata de funcţionare a activului.

4. Durata de viaţă estimată (utilă) ce reprezintă :

5. perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării ; sau

6. numărul de unităţi produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv ;

Pentru calculul duratei estimate de utilizare a unui activ, contabilul trebuie să ţină cont de toate informaţiile relevante, inclusiv de :

o experienţa trecută cu active similare ;o starea actuală a activului ;

o politica firmei privind reparaţiile şi întreţinerea ;

o tendinţele tehnologice şi industriale actuale ;

o condiţiile locale, clima.

 

Regimul de amortizare utilizat.

Teoretic, în virtutea principiului permanenţei metodelor, societăţile pot influenţa rezultatul, prin politica de amortizare, doar în anul când realizează o investiţie. În realitate însă, societăţilor le este permis să schimbe durata de amortizare, metoda de amortizare, valoarea reziduală, dacă estimările iniţiale nu corespund situaţiei actuale .

Existenţa obligaţiei de a înregistra o pierdere de valoare de fiecare dată când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât valoarea recuperabilă creează un teren favorabil pentru creativitate.

Aparent, valoarea contabilă este obiectivă, deoarece, la data intrării imobilizărilor în întreprindere , ea a fost validată pe piată.

Nu trebuie uitat că în vederea comparării cu valoarea recuperabilă, valoarea de intrare trebuie corectată cu amortizările deja înregistrate.

Pentru a determina durata de utilitate trebuie să fie luat în considerare ansamblul următorilor factori :

e. utilizarea aşteptată de la acest activ de către întreprindere.Această utilizare este evaluată prin referire la capacitate sau la producţia fizică aşteptată de la activul respectiv ;

f. uzura fizică aşteptată, care depinde de factorii de activitate precum ritmurile în care este utilizat activul, programul de întreţinere şi reparaţii al întreprinderii ;

g. uzura morală de tip tehnic, care decurge din schimbările sau ameliorările în producţie, sau în evoluţia cererii pieţei pentru produsul sau serviciul la care concură activul ;

h. limitele juridice referitoare la utilizarea activului, în special datele de expirare a contractelor de locaţie.

Durata de utilitate trebuie să fie reexaminată periodic şi dacă previziunile sunt sensibil diferite de estimările anterioare, cheltuielile cu amortizările exerciţiului în curs şi ale exerciţiilor viitoare trebuiesc ajustate.

Reexaminările cad şi sub incidenţa normei IAS 8, atunci când se soluţionează schimbările de estimări contabile.

Efectul unei schimbări de estimare contabilă trebuie să fie impus în determinarea rezultatului net :

o al exerciţiului schimbării, dacă schimbarea nu afectează decât acest exerciţiu;

o al exerciţiului achimbării şi ulterioare, dacă acestea sunt vizate şi ele de schimbarea în cauză.

În cursul utilizării unui activ poate să devină evident că estimarea duratei sale de utilitate este neadecvată.

Durata de utilitate poate să fie prelungită ca urmare a cheltuielilor ulterioare privind activul, ce ameliorează starea acestuia dincolo de nivelul de performanţă iniţial;

Unele schimbări tehnologice sau evoluţii ale pieţei produselor corespondente pot să conducă la reducerea duratei de utilitate a activului, în acest caz durata de

utilitate precum şi cota de amortizare sunt ajustate pentru exerciţiul în curs şi exerciţiile ulterioare.

Politica de reparaţii şi de mentenanţă pe care o practică întreprinderea poate să afecteze durata de utilitate a unui activ.O atare politică poate genera o extindere a duratei de utilitate a activului sau o creştere a valorii reziduale .

Uzura mijloacelor fixe

 Elementul rectificativ “uzura” este modalitatea de transferare asupra valorilor de întrebuinţare nou create a valorii mijloacelor fixe prin includerea în cheltuieli de exploatare. Această afectare a cheltuielilor de exploatare se realizează într-o perioadă de cel mult trei ani în diferite forme în funcţie de interesele agentului economic:

o integral la darea în folosinţă a mijloacelor fixe către locurile de producţie sau de folosinţă;

o eşalonat, pe parcursul celor trei ani de exploatare. Această eşalonare se poate concretiza în diverse variate:

o în cote egale o anumită perioadă de timp;

o o cotă de o treime în fiecare an de exploatare;

o jumătate din valoarea mijloacelor fixe la intrarea în patrimoniu şi jumătate din valoarea de inventar la ieşirea din patrimoniu;

o la sfârşitul perioadei de exploatare etc.

Un aspect particular al determinărilor uzurilor îl formează uzura sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu o destinaţie specială şi a aparatelor de măsură şi control afectate proceselor de serie când uzura trebuie calculată şi afectată cheltuielilor speciale, asupra cheltuielilor seriei respective de produse, lucrări sau servicii.

Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe este rezultatul deprecierii sale, datorate uzurii fizice şi celei morale:

1. Uzura fizică a mijlocului fix reprezintă pierderea treptată a proprietăţii lui tehnice de exploatare, ca urmare a folosirii productive şi a acţiunii factorilor naturali.

În afara deprecierii mijloacelor fixe, datorită uzurii fizice, acesta este supus şi uzurii morale.

Cauza generală a acestei uzuri este progresul tehnic care, de regulă, este însoţit de creşterea productivităţii. Deci, se poate spune că uzura morală nu poate fi evitată. În puterea întreprinderilor stă capacitatea de a reduce efectele negative, pierderile datorate acestei uzuri.

2. Uzura morală constă în pierderea unei părţi a preţului de achiziţie al utilajului, a valorii lui, ca urmare a scoaterii din funcţiune înainte de termenul prevăzut în proiectul de fabricaţie, adică înainte de a fi amortizat complet.

În literatura economică, uzura morală a mijloacelor fixe se mai numeşte uzură involuntară. Ea ia din acele pierderi de mijloace fixe “din motive care scapă controlului întreprinzătorului şi care nu are de a face cu hotărârile sale curente; de exemplu, ca urmare a unei schimbări a valorilor pe piaţă, a uzurii prin învechire sau prin simpla trecere a timpului”- (J.M. Keynes). În cea mai mare parte, aceste pierderi involuntare se produc cu destulă regularitate pentru a putea fi prevăzute şi sunt, în general, incluse în preţul de cost al producţiei prin cotele anuale de amortizare. Acestea sunt sintetizate sub denumirea de “cost suplimentar”, adică surplusul uzurii scontate peste costul de întrebuinţare a mijlocului fix datorat uzurii normale.

Prevenirea unora dintre pierderile sub formă de uzură morală se realizează prin practicarea unor cote anuale de amortizare, care să includă efectele uzurii fizice, ca şi pe cele ale uzurii morale a mijloacelor fixe. Ca urmare, s-a ajuns la constituirea unor fonduri de amortizare care depăşesc necesarul de sume pentru reparaţii şi înlocuiri, ceea ce înseamnă că se constituie fondul de înlocuire cu câtva timp înainte de uzura fizică a mijlocului fix.

Gradul de depreciere a mijloacelor fixe, ca stare a acestuia, la un moment dat, se măsoară mai întâi prin coeficientul uzurii mijlocului fix (bn) care se calculează ca raport între uzura mijlocului fix (Uk) şi stocul de mijloace fixe la preţurile iniţiale de achiziţie (Kt):

Acest grad de depreciere se exprimă şi prin coeficientul stării fizice (bf), ca raport între valoarea rămasă a mijlocului fix (Kr) şi stocul de mijloc fix la valoarea iniţială (Kt).

Cei doi indicatori reflectă starea mijlocului fix din punctul de vedere al expresiei lui băneşti. Pentru determinarea gradului de depreciere tehnică, a capacităţii funcţionale a mijlocului fix, se folosesc o serie de metode analitice de evaluare a uzurii echipamentelor. În fond, orice politică de retehnologizare a unei întreprinderi, a aparatului tehnic de producţie nu poate fi concepută fără evaluări riguroase ale gradului de înzestrare tehnică, fără comparaţii internaţionale în acest domeniu.

 

METODE DE DETERMINARE A AMORTIZĂRII

Amortizarea, potrivit IAS 16 « Imobilizări corporale », este definită ca fiind « alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă ». Modul de amortizare trebuie să reflecte ritmul în care sunt consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizării activului.

Utilizarea unei anumite metode de amortizare permite repartizarea cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a imobilizărilor.

Există o serie de metode amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic valoarea amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă.

Teoria şi experienţa practică recomandă ca metoda de amortizare utilizată să fie logică şi sistematică. Costul de intrare nu trebuie să fie repartizat pe exerciţii în mod arbitrar, fără a se ţine cont de maniera în care bunul va pierde din valoarea sa utilă pe parcursul anilor.Metoda aleasă trebuie să reflecte reducerea capacităţii de serviciu a imobilizării.

Fiecare metodă abordează acelaşi proces de amortizare, dar în ritmuri diferite; scopul este acelaşi, obţinerea fondului de amortizare, procesul fiind însoţit de influenţe şi consecinţe economico-financiare diferite de la o metodă la alta.

Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată, după deducerea valorii reziduale, din costul de intrare al acestuia.Valoarea reziduală reprezintă suma netă pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină prin vânzarea unui activ, la sfârşitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor angajabile în operaţia de cesiune.

Modalităţi de amortizare practicate în ţările cu economie de piaţă

Pe plan internaţional, arsenalul metodologic este mai bogat, el cuprinzând:

0. metoda amortizării lineare,i. metoda amortizării funcţionale (variabile sau proporţional cu

utilizarea sau randamentul),

ii. metodele amortizării accelerate :

o metoda amortizării degresive cu normă constată,

o metoda amortizării proporţionale cu ordinea numerică inversă a anilor,

o metode speciale de amortizare :

o metoda amortizării bazată pe valoare,

o metodele de imputare axată pe cesiune sau pe înlocuire,

o metodele de amortizare pe grupe de valori active,

o metodele de amortizare cu dobânzi compuse.

 

Metoda liniară duce la o cheltuială constantă pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Costul activului este repartizat uniform pe durata estimată de funcţionare a activului , aceasta se bazează pe ipoteza că amortizarea depinde doar de trecerea timpului.

Sunt trei aspecte importante ce trebuie remarcate în acest program de amortizare liniară:

a. amortizarea anuală este egală în fiecare an;b. amortizarea cumulată creşte uniform;

c. valoarea rămasă de amortizat descreşte uniform până ajunge la valoarea reziduală .

 

Metoda producţiei se bazează pe ipoteza că amortizarea este numai rezultatul exploatării, mărimea ei fiind calculată în funcţie de utilizarea efectivă a bunului, iar trecerea timpului nu are nici o importanţă în procesul de amortizare.

 

Metoda degresivă rezultă într-o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

Există două metode de amortizare degresive :

a.metoda cotelor descrescătoare;

b.metoda cotelor constante.

Metodele degresive au drept rezultat valori relativ mari de amortizare în anii iniţiali şi valori mici în anii următori. Aceste metode se bazează pe trecerea timpului, pornesc de la ipoteza că majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci când sunt noi, deci oferă servicii mai multe şi mai calitative în primii ani ai duratei lor de funcţionare . Repartizarea unei amortizări mai mari în primii ani de funcţionare decât în ultimii ani, atunci când beneficiile sau serviciile aduse de un activ sunt mai mari la început.

Metodele regresive (accelerate) ţin cont şi de faptul că schimbarea continuă a tehnologiilor determină o piedere rapidă a valorii de utilizare a unor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realistă repartizarea unei amortizări mai mari în primii ani de exploatare a activului decât în ultimii ani.

Regimurile de amortizare utilizate în România

În ţara noastră, regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii nr.82/ 1991, a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, legiferează, reglementează şi normează regimul metodologic al amortizării.

Unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi cu caracter economic amortizează mijloacele fixe utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare :

o amortizarea lineară;o amortizarea degresivă; şi

o amortizarea accelerată.

Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli:

a. în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare lineară;

b. în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;

c. în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, întreprinderea poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

Amortizarea lineară

Amortizarea lineară se realizează prin includerea uniformă a unei sume fixe stabilite proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizării respective.

Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim liniar.

Pentru determinarea amortizării lineare este necesar să cunoştem o serie de categorii economice, respectiv :

o amortizarea anuală (anuitatea amortizării);o rata medie anuală a amortizării sau cota medie anuală de

amortizare;

o prorata temporis a amortizării ;

1. Amortizarea anuală (anuitatea amortizării) se poate determina utilizând doua relaţii de calcul, respectiv :

sau

în care :

 

Aa = Amortizarea anuală (anuitatea sau cota de amortizare anuală);

Vi = Valoarea contabilă de intrare în gestiune a imobilizărilor;

Ra %

= Rata medie anuală de amortizare, exprimată în procente;

T = Timpul sau durata normată de funcţionare (utilizare) a imobilizărilor, preluate din catalogul de amortizare a mijloacelor fixe, exprimat în ani.

 

2. Rata anuală de amortizare se determină în baza următoarei relaţii de calcul:

în care :

Ra = Rata medie anuală de amortizare, exprimată în

% procente;T = Timpul sau durata normată de funcţionare (utilizare)

a imobilizărilor, preluate din catalogul de amortizare a mijloacelor fixe, exprimat în ani.

 

Aceaşi rezultat se obţine dacă se calculează cota medie anuală de amortizare.

Cota medie anuală de amortizare (cota de amortizare) se determină în baza următoarei relaţii de calcul :

 

în care :

Ca = Cota medie anuală de amortizare;Aa = Amortizarea anuală;Vi = Valoarea contabilă de intrare a amortizării.

 

 

3. Prorata temporis a amortizării reprezintă o categorie sau un procedeu de calcul al amortizării , folosit atunci când în cursul anului financiar se produc intrări şi ieşiri de active imobilizate, ceea ce determină ca rata anuală a amortizării să fie calculată în funcţie de durata efectivă de folosire a mijloacelor fixe, care este mai mică de 360 zile sau 12 luni.Relaţia de calcul a proratei temporis a amortizării este următoarea :

în care :

PTA = Prorata temporis a amortizării;Z = Numărul de zile de utilizare (folosire) a mijlocului fix

în cursul anului;T = Timpul sau durata normată de funcţionare (utilizare)

a imobilizărilor, preluate din catalogul de amortizare a mijloacelor fixe, exprimat în ani.

 

o În situaţia în care în locul zilelor calendaristice se iau în considerare lunile calendaristice, relaţia de calcul este următoarea:

în care :

PTA = Prorata temporis a amortizării;L = Numărul de luni de folosire a mijlocului fix în cursul

anului;T = Timpul sau durata normată de funcţionare (utilizare)

a imobilizărilor, preluate din catalogul de amortizare a mijloacelor fixe, exprimat în ani.

 

Utilizarea regimului de amortizare liniară se aprobă de către consiliul de administraţie al agentului economic sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii în funcţiune.

Amortizarea lineară, întrucât se înregistreză prin sume constante pe toată durata de funcţionare, este o amortizare medie, numită şi amortizare contabilă, ce generează cele mai raţionale mărimi privind amortizarea, în virtutea principiului imaginii fidele.

Amortizarea accelerată

Acest regim presupune următorul algoritm de calcul :

o amortizarea primului an de funcţionare se determină prin aplicarea unei cote accelerate de până la 50 % asupra valorii de intrare a mijlocului fix;

o în următorii ani, amortizarea se calculeaza prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.

Amortizarea se înregistrează pe toata durata normată de folosinţă.

Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de către consiliul de administraţie al agentului economic sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Amortizarea degresivă

Amortizarea degresivă reprezintă acel regim de amortizare a mijloacelor fixe, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu anumiţi coeficienţi, prin care se accelerează procesul de recuperare a amortizării, în primii ani de la punerea în funcţiune a mijlocului fix, iar pe măsura trecerii anilor aferenţi duratei normale de funcţionare amortizarea anuală se diminuează.

Conform legislaţiei actuale în vigoare, coeficienţii degresivi sunt :

o 1,5 – pentru mijloacele fixe cu durată normată (normală) de funcţionare cuprinsă între 2 –5 ani ;

o 2,0 - pentru mijloacele fixe cu durată normată (normală) de funcţionare cuprinsă între 5 – 10 ani ;

o 2,5 - pentru mijloacele fixe cu durată normată (normală) de funcţionare mai mare de 10 ani.

Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de către consiliul de administraţie al agentului economic sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Regimul de amortizare degresiv se bazează pe două considerente :

o mijloacele fixe au o capacitate de exploatare mai mare în primii ani de utilizare;

o deprecirea mijlocelor fixe (unele categorii) este mai mare în primii ani de funcţionare, fapt ce antrenează şi cheltuieli mai mari cu întreţinerea acestora.

Amortizarea degresivă se poate aplica în două variante, determinate în principiu de data intrării în funcţiune a mijlocului fix, respectiv :

o Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1), o Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2).

Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1)

În acest caz, amortizarea anuală se calculeză şi se înregistrează pe toată durata normată de funcţionare.

Procedeul de aplicare a amortizării degresive fără influenţa uzurii morale este următorul :

o amortizarea degresivă pentru primul an de funcţionare a mijlocului fix se calculează prin aplicarea cotei de amortizare degresivă corespunzătoare, la valoarea de intrare a mijlocului fix;

o amortizarea degresivă pentru anii următori de utilizare se calculeză prin aplicarea cotei de amortizare degresivă la valoarea rămasă (valoarea net contabilă), până în anul de utilizare, în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcţionare rămasă.

Din anul în care amortizarea anuală este egală sau mai mică decât amortizarea liniară, şi până la expirarea duratei normale de funcţionare se aplică amortizarea anuală liniară, iar amortizarea medie anuală liniară se determină prin împărţirea valorii rămase de recuperat la numărul de ani care au mai rămas.

Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2)

Calculul amortizării anuale după această metodă include şi uzura morală, care, adăugată celei fizice, permite amortizarea valorii contabile de intrare a mijloacelor fixe, într-o perioadă mai scurtă decât durata normată de utilizare, diferenţa în ani reprezentând influenţa uzurii morale.

Agenţii economici care utilizează această variantă a regimului de amortizare degresivă nu sunt obligaţi să scoată din funcţiune mijloacele fixe, înaintea expirării duratei normate de funcţionare, prevăzută în “catalog”, dar nu vor mai calcula amortizarea anuală aferentă perioadei de timp care corespunde cu uzura morală.Aceştia pot scoate din funcţiune mijloacele fixe înainte de expirarea duratei normale de utilizare, cu condiţia ca acestea să fie amortizate integral, putând astfel contracara efectul uzurii morale.

Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de utilizare până la cinci ani inclusiv, nu se calculeză influenţa uzurii morale, amortizarea medie anuală stabilindu-se în funcţie de numărul de ani de utilizare în regim degresiv şi numărul de ani de utilizare în regim liniar.

Pentru determinarea efectului uzurii morale, trebuie mai întâi stabilită durata de utilizare, în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, atât cea degresivă, cât şi cea liniară.

Pentru calculul amortizării în regimul de amortizare degresivă cu influenţa uzurii morale se vor avea în vedere următoarele elemente :

o durata normală de utilizare;o cota de amortizare în regim de amortizare degresivă;

o perioada în care se calculează amortizarea degresivă;

o perioada în care se calculează amortizarea liniară.

Deoarece pentru duratele normate de utilizare cuprinse între 2 şi 5 ani nu se calculeză uzura morală, durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, pentru aceste durate, este egală cu durata normală de utilizare.

Efectul uzurii morale are influenţă asupra mărimii duratelor de utilizare, cu regim de amortizare degresivă şi regim de amortizare liniară în sensul reducerii primei durate şi majorării celei de-a doua, ca număr de ani.

Algoritmul de calcul este următorul :

o Se determină durata de amortizare liniară recalculată în funcţie de cota degresivă :

în care :

 

dL = Durata de amortizare lineară recalculată;cd = Cota degresivă;

 

o Durata totală în care se înregistrează amortizarea se obţine ca diferenţă între durata de funcţionare şi durata recalculată (dL).

o Din durata totală de amortizare astfel calculată, un număr de ani egal cu dL este în regim liniar, iar diferenţa, în regim degresiv (se începe în regim degresiv şi se continuă în regim liniar).

În această situaţie, durata de utilizare cu amortizare degresivă, în varianta AD2, va fi mai mică decât în varianta AD1, iar durata de amortizare liniară va fi mai mare în varianta AD2, decât în varianta AD1.

Alte forme de amortizare

Amortizarea degresivă fiscală

Amortizarea degresivă fiscală funcţionează în multe ţări şi se aplică ca o consecinţă a sistemului legislativ şi fiscal ce are drept scop de a incita la modernizarea aparatului productiv deoarece gradul de depreciere a bunului este legat de cheltuiala cu amortizarea constantă, care este accentuată în primii ani de funcţionare, de asemenea cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile cresc odată cu învechirea bunului ceea ce face ca cheltuiala globală de exploatare reprezentată de amortizare şi întreţinere să se uniformizeze în timp, deoarece unei amortizări mai ridicate, i se asociază o cheltuială cu întreţinerea mai scăzută în primii ani de funcţionare şi invers, în perioada de “îmbătrânire” a bunului considerat.

Valoarea degresivă este dată de valoarea netă contabilă (diferenţa între valoarea de intrare sau cea mai recentă valoare netă şi anuitatea curentă). Rata degresivă este egală cu produsul dintre rata liniară şi un coeficient multiplicator care variază în funcţie de durata de viaţă a bunului.

Coeficienţii multiplicatori sunt stabiliţi de organele fiscale. După modelul francez aceştia sunt:

o C = 1,5 pentru durate de viaţă probabile a bunului de 3-4 ani;o C = 2 pentru o durată probabilă de viaţă a bunului de 5-6 ani;

o C = 2,5 pentru o durată probabilă de viaţă a bunului mai mare de 6 ani.

Aceşti coeficienţi pot fi modificaţi în funcţie de politica economică guvernamentală iar aplicarea amortizării degresive fiscale se poate limita numai la anumite bunuri.

Calculul amortizării degresive fiscale, se face având în vedere condiţiile:

o pentru prima anuitate, amortizarea să fie calculată de la data de achiziţie a bunului şi nu de la data de punere în funcţiune ca în cazul amortizării liniare;

o perioada de amortizare, adică “prorata temporis” se apreciază în luni întregi şi nu în zile, inclusiv luna intrării, indiferent de data de intrare din cursul lunii;

o pentru calculul perioadei de amortizare, exerciţiul de achiziţionare este decontat pentru un an întreg chiar atunci când achiziţionarea s-a făcut în cursul exerciţiului şi când prima anuitate este redusă în consecinţă (deci eşalonarea amortizării pentru un bun cu o durata de “n” ani de viaţă va fi efectuată pe “n” ani şi nu “n+1” ani ca în cazul amortizării liniare);

o în exerciţiile anterioare, anuităţile degresive se calculează păstrând aceeaşi rată de amortizare degresivă dar luând ca bază valoarea netă contabilă (denumită şi valoarea reziduală) a bunului, la închiderea exerciţiului precedent;

o pentru a se obţine o valoare netă contabilă nulă, la finele perioadei de amortizare sistemul prevede ca atunci când la închiderea unui exerciţiu anuitatea degresivă devine inferioară anuităţii corespunzătoare câtului valorii nete contabile divizate la numărul de ani care au mai rămas

începând cu deschiderea exerciţiului, întreprinderea aplică un amortisment egal cu această anuitate liniară.

Într-un mare număr de ţări se practică sisteme de amortizare degresive care sunt similare cu cel practicat în Franţa (este cazul Germaniei, SUA, Belgiei, Austriei etc.) sau sensibil diferit aşa cum se practică în Japonia şi Marea Britanie.

Particularitatea amortizării degresive practicată în Marea Britanie constă în existenţa unei rate unice de 25% ce se aplică asupra valorii nete contabile a bunurilor din aceeaşi categorie (metoda “pool”) necesitând un mecanism de calcul care să permită ajungerea la o valoare contabilă nulă, imobilizările fiind amortizare nedeterminată până la scoaterea lor din folosinţă (sau cesiunea lor).

Şi în Japonia, unde se practică amortizarea degresivă, sistemul are câteva particularităţi deoarece rata de amortizare degresivă este obţinută nu prin multiplicarea ratei liniare cu un coeficient, ci prin aplicarea unei formule mai complexe:

n fiind numărul de ani de utilizare. Ratele de amortisment astfel calculate sunt următoarele:

Tabel nr. 1

 

Durata în ani (n) 4 5 6 7 8 9 10 12 15 20

Rata degresivă (t%)

43,8 36,9 31,9 28 25 22,6 20,6 17,5 14,2 10,9

 

Există, de asemenea, un regim special ce permite întreprinderilor japoneze de a practica amortismente suplimentare pentru anumite categorii de active sau în situaţii economice specifice.

Amortizarea degresivă cu rată descrescătoare aplicată la o valoare constantă (numit şi sistemul SOFTY, abrevierea vine de la expresia engleză Sum Of The Years Digits) a fost practicată îndeosebi în SUA.

Metoda constă în calcularea amortizării în funcţie de raportul:

Amortizarea aferentă anului “p” este:

Amortizarea progresivă (accelerată)

Metoda de amortizare progresivă presupune creşterea de la an la an a fondului de amortizare şi se bazează pe ideea că mijloacele de muncă suferă uzare tot mai accentuată pe măsură ce se apropie de limita de funcţionare normală. Această metodă are o aplicare restrânsă întrucât, pe de o parte presupune eforturi financiare mai mari tocmai când activele imobilizate datorită gradului de uzură au o productivitate scăzută; pe de altă parte, această metodă nu creează certitudinea posibilităţilor de înlocuire în eventualitatea ivirii mai timpurii a uzurii morale.

Metoda este inversă sistemului SOFTY, anuitatea fiind din ce în ce mai mare, pe măsură ce se apropie sfârşitul duratei de utilizare a bunului. Dacă bunul are o durată de utilizare de 5 ani, suma numărului de ani fiind 15, rata de amortisment este de 1/15 în primul an şi de 5/15 în ultimul an. Această metodă este rar şi limitat aplicată deoarece se consideră că răspunde doar în cazuri de excepţie unei amortizări reale, justificată economic (se poate utiliza pentru amortizarea unor imobilizări necorporale ca brevetele a căror pierdere de valoare creşte pe măsură ce se apropie momentul în care brevetul trece în proprietatea domeniului public).

Amortizarea progresivă este o metodă de amortizare cu ordinea numerică crescătoare a anilor de amortizare, bazată pe următoarea relaţie de calcul :

în care :

 

Aa = Amortizarea anuală sau anuitatea amortizării

 

T = Timpul sau durata normală deutilizare a mijlocului fixAi   Anul de folosireVi = Valoarea de intrare în contabilitate a mijlocului fix

Amortizarea funcţională sau variabilă

Această metodă de amortizare constă în calcularea deprecierii bunului în funcţie de utilizarea sa având la bază un paramentru , care poate fi :

o numărul de kilometri parcurşi de mijloace de transport;o numărul de bunuri produse cu ajutorul mijlocului fix;

o numărul orelor de zbor pentru aeronave;

o numărul orelor de funcţionare în cazul instalaţiilor sau utilajelor de lucru.

Cheltuielile privind amortizarea corespunzătoare fiecărui exerciţiu se calculeză prin împărţirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa reziduală estimată) la numărul estimat de unităţi de funcţionare.

Există o relaţie directă între suma amortizării anuale şi unităţile de output (produs) sau de utilizare.

Amortizarea cumulată creşte în fiecare an în aceeaşi proporţie cu unităţile de output sau de utilizare.

o Valoarea rămasă de amortizat se diminuează în fiecare an direct proporţional cu numărul de unităţi produse sau de utilizare, până ajunge la valoarea reziduală estimată.

Mărimea procentuală care exprimă intensitatea cu care se amortizează un mijloc fix (norma proporţională pe km) se foloseşte pentru stabilirea amortizării aferente mijloacelor de transport auto. Adoptarea acestor norme pentru parcul de autovehicule are menirea să asigure o corelaţie corectă între cheltuielile cu amortizarea şi volumul prestaţiilor, o concordanţă între amortizare şi norma tehnică de casare a mijloacelor de transport, recuperarea integrală a valorii de inventar a autovehiculelor şi o folosire raţională a acestora.

Pentru mijloacele de transport auto se elaborează în fiecare an un plan de către unităţile economice deţinătoare, pe baza valorii de inventar medii a unui autovehicul supus amortizării (V) a normelor analitice de amortizare corespunzătoare duratelor de serviciu normale exprimate în mii km (prevăzute în catalogul normelor de amortizare) şi duratelor de servicii normate ale mijloacelor fixe (Na), precum şi a parcursului planificat (P), pe baza relaţiei:

Norma unică de amortizare în lei pentru un parcurs planificat de 1000 km se foloseşte pentru determinarea amortizării lunare, efectiv datorate, şi se stabileşte de fiecare unitate economică prin raportarea fondului anual de amortizare (tA) la totalul parcursului planificat aferent mijloacelor de transport auto supuse amortizării în mii km (Pt):

Prin această metodă, unitatea de măsură a outputului sau utilizării pe baza căreia se estimează durata de funcţionare a fiecărui activ trebuie să fie adecvată pentru activul respectiv .

Metoda de amortizare pe unitate de produs constă în împărţirea valorii activelor imobilizate la cantitatea totală de produse la a căror fabricare concură. Această metodă nu are nimic în comun cu timpul în care se produc mărfurile sau trebuie

să funcţioneze activul respectiv. Cu cât se produc mai multe bunuri, cu atât mari repede se amortizează valoarea activelor imobilizate.

În această metodă ponderea amortizărilor în costuri rămâne totdeauna constantă urmând ca, necesităţile recuperării mai rapide a activelor imobilizate în vederea evitării uzurii morale să îndeplinească funcţia de stimulent în dezvoltarea producţiei.

Amortizarea anuală a mijloacelor fixe pe unitate de produs se calculează :

unde:

 

A2 = Amortizarea în lei, pe 1000 tone de rezervă exploatabilă

Vr = Valoarea rămasă reevaluată (valoarea de intrare)R = Rezerva exploatabilăA = Amortizarea anualăC = Extracţia anuală

 

Amortizarea mixtă

 

Practicarea unei anumite metode de amortizare de către o întreprindere se face în funcţie de modalităţile admise de legislaţie, de avantajele fiscale ce pot fi valorificate, de politica de investiţii a întreprinderii etc.

Unele date indică că în ultimii ani, de exemplu în Franţa, numărul societăţilor şi instituţiilor financiare ce au practicat amortizarea degresivă fiscală a fost preponderent (peste 60%) urmând apoi amortizarea liniară (peste 20%) şi apoi amortizarea excepţională.

În virtutea permanenţei metodelor, atunci când modalitatea de amortizare a fost aleasă, ea trebuie aplicată pentru toate bunurile din aceeaşi categorie utilizate în condiţii similare.

În ce priveşte orientarea practicii contabile româneşti pentru perioada actuală Regulamentul de aplicare privind Legea Contabilităţii stabileşte pentru mijloacele fixe următoarele reguli de amortizare:

o amortizarea liniară, care constă în repartizarea uniformă a valorii de intrare a mijloacelor fixe pe toată durata de funcţionare stabilită a acestora;

o amortizarea degresivă, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu coeficienţii prevăzuţi de lege;

o amortizarea accelerată, constând în calcularea, în exerciţiul în care mijloacele fixe intră în activul unităţii patrimoniale, a unei amortizări de până la limita prevăzută de lege din valoarea de intrare a acestora; în exerciţiile următoare, amortizarea calculându-se după regimul amortizării liniare.

Determinarea cotei de amortizare în condiţiile reevaluării mijloacelor fixe

IAS 16 “Imobilizări corporale” prevede două posibilităţi privind reevaluarea, pentru fiecare dintre acestea în contabilitate având anumite particularităţi 53:

1) Metoda de reevaluare bazată pe valori nete, ce presupune eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului.

Imobilizările corporale pentru care societatea a adoptat tratamentul contabil de bază, respectiv care nu au fost reevaluate, se prezintă în situaţiile financiare la cost, mai puţin amortizarea cumulată şi pierderile cumulate din depreciere.

2) Actualizarea valorii contabile pe bază de indici, ceea ce presupune recalcularea amortizării proporţional cu schimbarea înregistrată în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată;

Imobilizările corporale pentru care întreprinderea a adoptat tratamentul contabil alternativ permis, respectiv care au fost reevaluate, se prezintă în situaţiile financiare la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă în momentul reevaluării, mai puţin amortizarea ulterioară cumulată şi pierderile ulterioare din depreciere.