512

IMPORTANTA SI CONTNUTUL EVALURII N CONTABILITATE

Evaluarea reprezint operatiunea de a aprecia, a stabili valoarea, pretul, numrul, a calcula, a socoti

etc. Evaluarea reprezint un procedeu al metodei contabilitii fr de care n-ar fi posibil realizarea

obiectivului su. Prin evaluare se ntelege exprimarea valoric a existentei si miscrii elementelor

patrimoniale. Numai cunoasterea exact a volumului si structurii acestora n orice moment poate

asigura obtinerea informatiilor necesare lurii deciziilor de ctre managerii unittilor patrimoniale.

n operatiunea de evaluare intervin:subiectul, cel care realizeaz evaluarea, respectiv specialistul evaluator, care poate avea

pregtire economic, juridic, tehnic etc. De exemplu, atunci cnd se evalueaz o cldire sau

un utilaj specific, evaluatorul trebuie s posede cunostinte n domeniul respectiv.

obiectul supus evalurii, reprezentat prin proprietti mobiliare sau imobiliare, afaceri sau

active intangibile.

Ca procedeu al metodei contabilittii, evaluarea este strns legat de celelalte procedee, a cror

aplicare este condiionat de exprimarea valoric a operatiilor economice. Astfel, contul nu se poate

folosi dect pentru nregistrarea operatiilor economice exprimate n etalon bnesc. De aceea, n

vederea nregistrrii n conturi a documentelor si a rezultatelor inventarierii, acestea trebuie s

cuprind elementele oglindite att n etalon natural, ct si n etalon bnesc.

Evaluarea este strns legat si de calculatie, ntruct pentru reflectarea exact n conturi a existenei si

miscrii elementelor patrimoniale n fazele circuitului economic este necesar stabilirea precis a

valorii lor. Necesitatea evalurii este impus de calculul costului produselor, deoarece elementele

componente ale acestuia nu se pot nsemna, fiind exprimate n mod diferit, dect prin intermediul

etalonului bnesc.

De asemenea, centralizarea si generalizarea informatiilor privind existenta, miscarea si transformarea

elementelor patrimoniale, cu ajutorul bilantului, calcularea unor indicatori economico-financiari

sintetici sunt posibile numai dac acestea sunt exprimate valoric.

n teoria si practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor si

stocurilor de active si pasive, cheltuieli-venituri: valoarea real, valoarea de piat ca referint de pretsi timpul.

513

Primul criteriu, valoarea real, consider c valoarea trebuie s reprezinte costul sau sacrificiul

consimit pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dac l-am

utiliza n ntreprindere sau vinde la pia. La aceast definiie, adugm si precizarea c valoarea real

poate fi privit si prin prisma pierderii sau sacrificiului pe care l-ar suporta o ntreprindere dac ar

fi lipsit de bunul respectiv.

n cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea real se traduce prin sumele acceptate a fi

pltite n schimbul obligaiei create sau sumele asteptate a fi pltite pentru satisfacerea obligaiilor

fiscale.

ntr-o alt formulare, valoarea real este valoarea pe care un cumprtor potenial accept s o

plteasc pentru cumprarea unui bun, n starea n care se afl.

n reglementrile contabile din Romnia, prin articulare la Standardele Internaionale de Contabilitate

valoarea real (just sau corect) este definit prin prisma valorii la care poate fi tranzacionat un activ

sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunostin de cauz, n cadrul unei tranzacii

n care preul este determinat obiectiv. ntr-o form mai explicit, valoarea real este valoarea

recunoscut de pia n cadrul tranzaciilor directe. n aceleasi reglementri se foloseste sintagma

valoare util definit ca o valoare actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea

continu a unui activ si din cedarea sa la sfrsitul duratei utile de via.

Interes prezint si valoarea venal asa cum este definit n PCG francez. Valoarea venal este

valoarea actual (la o dat oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esena sa, valoarea venal

reprezint preul presupus a fi acceptat la plat de ctre un cumprtor eventual, n starea si locul n

care se afl elementul patrimonial. Aceast valoare trebuie apreciat n funcie de situaia

ntreprinderii.

Definit astfel, valoarea venal ine cont att de utilitatea bunului pentru ntreprindere, dar si de

pia n calitatea sa de referin de pre. n felul acesta preul are o dimensiune juridic extern, el se

impune celor dou pri intrate n tranzacie deoarece rezult din acordul lor si are un caracter

obiectiv.

Valoarea de pia folosit n cadrul tranzaciilor directe, reprezint preul care poate fi obinut/pltit

pe o pia activ caracterizat prin:

activele de pe pia sunt relativ omogene;

sunt cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n asa fel nct oricnd pot fi gsii

poteniali cumprtori si vnztori;

preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de ctre public.

n afara categoriilor de valori prezentate mai sus Standardele Internaionale de Contabilitate

mai utilizeaz si altele, cum sunt:

valoarea actualizat ca form estimat a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar n

desfsurarea normal a activitii;

valoarea actualizat a unei datorii ca form echivalent plilor asteptate n viitor necesare

pentru a stinge obligaia rezultat dintr-o prestaie sau bun primit;

valoarea de nregistrare sau contabil este valoarea la care un activ este inclus n bilan dup

scderea amortizrii acumulate si a pierderilor acumulate din depreciere;

valoarea realizabil sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizat n numerar

sau n echivalente de numerar asteptate a fi pltite pentru a achita datoriile, potrivit cursului

normal al afacerilor;

valoarea realizabil este valoarea n numerar sau echivalente de numerar care poate fi

obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor;

valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe

parcursul desfsurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea

bunului si a costurilor necesare vnzrii;

514

valoarea recuperabil este maxima dintre preul net de vnzare si valoarea sa util; sau, suma

pe care ntreprinderea se asteapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv

valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii;

valoarea rezidual este valoarea net pe care o ntreprindere se asteapt s o obinut pentru

un activ la sfrsitul duratei de via a acestuia dup scderea costurilor asteptate la cedare;

valoarea reevaluat a unui activ reprezint valoarea real a unui activ la data reevalurii mai

puin amortizarea ulterioar acumulat;

valoarea ajustat este valoarea diminuat a activelor care s-au depreciat. Ea se estimeaz n

funcie de intenia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau nu n producie.

Astfel, dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie,

ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este determinat prin compararea valorii de

recuperare cu valoarea contabil, reinndu-se prima. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s

utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se

calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil, reinndu-se prima.

Timpul vizeaz momentul plasrii evalurii, n trecut, n prezent sau viitor. Orice evaluare, n virtutea

continuitii activitii ntreprinderii, se refer la timpul trecut si la timpul prezent si se ngrijeste de

reproducia valorilor economice la timpul viitor.

Astfel, evaluarea tranzaciilor si evenimentelor se efectueaz la timpul prezent si se bazeaz la intrare

pe costul istoric, iar la iesire pe preul de vnzare. Dar n cadrul fluxurilor de tranzacii si evenimente

apar reineri sau staionri concretizate n active si pasive. n acest ultim caz evaluarea se face la

timpul prezent si se misc ntre valorile provenite din trecut si timpul viitor cnd are loc iesirea

activelor si pasivelor.

ntr-adevr, evaluarea n contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evalurii l reprezint

activele si pasivele, cheltuielile si veniturile.

Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea real, valoarea de pia si timpul, s-au

conturat urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare si

valoarea actualizat.

Costul istoric este o valoare real din momentul intrrii activelor si crearea datoriilor. n termeni

monetari sau n putere de cumprare, reprezint sacrificiul care a fost consimit pentru a aduce

bunul n patrimoniul ntreprinderii la data sa de intrare.

Dac se face recurs la Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situaiilor financiare elaborat de

IASB, costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care au fost pltite sau

valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei. n ceea ce priveste costul istoric al

pasivelor, acesta reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite

mprejurri (obligaii fiscale) la valoarea ce se asteapt s fie pltit n numerar sau echivalente ale

numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Costul curent sau de nlocuire reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la

nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii.

n cazul activelor, costul curent reprezint valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care ar

trebui pltit dac acelasi activ sau unul asemntor ar fi achiziionat sau produs n prezent. Pasivele

sunt evaluate la valoarea aferent sumelor nominale ce ar trebui pltite pentru stingerea n prezent a

obligaiei.

Valoarea realizabil (valoarea actual de iesire) const n valoarea pe care ntreprinderea ar primio

dac ar vinde azi n mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabil

este egal cu valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obinut n prezent

515

prin vnzarea normal a acestora. n cazul datoriilor, valoarea realizabil reprezint o valoare

neactualizat n numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie pltit pentru a achita obligaiile

potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal cu valoarea brut de realizare, cu valoarea net,

adic valoarea de vnzare minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuat n

condiii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continu utilizarea, este o

valoare minim, stabilit pornind de la preul pieei corectat n funcie de starea (gradul de uzur) si

locul unde se afl bunul.

Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat reprezint o estimare la timpul prezent a valorii n

funcie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desfsurarea normal a activitilor, adic aducerea

la zi a unei valori care devine disponibil mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actual care

este determinat cu ajutorul viitorului.

Prin recurs la Cadrul IASB, pentru active, valoarea actualizat const n fluxurile viitoare de intrri

de numerar pe care este de asteptat ca bunul s le genereze n desfsurarea normal a activitii. n

cazul pasivelor, valoarea actualizat se refer la fluxurile nete de numerar viitoare (de iesire) care sunt

asteptate a fi necesare pentru stingerea obligaiilor aprute n desfsurarea normal a activitii.

n literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adugat si valoarea de

ntreprindere. Aceasta este o combinaie a valorii de nlocuire, valorii actualizate si valorii de

realizare. Ea reprezint preul pe care un conductor de ntreprindere avizat si prudent ar consimi s-l

plteasc pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim (costul de privare sau de penurie) pe care ar

accepta-o ntreprinderea azi, dac ar fi lipsit de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este

costul de nlocuire si se determin, de regul, prin corelaie, adic cutarea valorii unui bun echivalent

cu cel ce formeaz obiectul evalurii. Dac valoarea realizabil si valoarea actualizat sunt inferioare

costului de nlocuire, se reine dintre cele dou valori cea mai mic.

Raionamentul trebuie cutat n aceea c lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mic dect costul de

nlocuire. Chiar dac ntreprinderea ar deine suma necesar pentru nlocuire, ar utiliza mai bine

aceste fonduri nenlocuind bunul, deoarece costul de nlocuire ar fi mai mare dect ceea ce ar putea

obine prin vnzarea sau utilizarea bunului.

Nici o baz de evaluare nu are o aplicabilitate general si nu este satisfctoare n mod absolut si, n

consecin, se ridic o problem de opiune n acest sens. Normele contabile europene si

internaionale s-au orientat spre costul istoric, fr a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de

evaluare sau folosirea unor alternative. n acest scop situaiile financiare sunt ntocmite conform

modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de meninere a nivelului

capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regul, evaluate n bilan si decontate la

minimul dintre costul istoric si valoarea realizabil net. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz

costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva

problemele legate de efectele inflaiei asupra activelor monetare.

Bibliografie

1. Isfnescu, A., Robu, V., Anghel, I., uu, A. Evaluarea ntreprinderii, Editor Tribuna

2. economic, Bucuresti, 1998, p.10-14

3. Ristea, M., Dima, M. Contabilitatea societilor comerciale, Ed. Universitar, Bucuresti,

4. 2002, p.38-50

5. xxx - Standarde Internaionale de Raportare Financiar incluznd Standardele Internaionale

de Contabilitate si Interpretrile lor la 1 ianuarie 2005, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2005

6. xxx - OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor Contabile conform cu

Directivele Europene, publicat n MO partea I, nr. 1080/30.11.2005